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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Tributação de ganhos auferidos por não-residentes na alienação de bens localizados no Brasil – Análise do art. 26 da Lei nº 10.833/03
Simone Dias Musa
Renata Ramos Teixeira
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Simone Dias Musa
Renata Ramos Teixeira
Tributação de ganhos auferidos por não-residentes na alienação
de bens localizados no Brasil – Análise do art. 26 da Lei nº 10.833/03
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
ANÁLISE:
DE ACORDO COM O SISTEMA TRIBUTÁRIO EM VIGOR, É POSSÍVEL O LEGISLADOR ORDINÁRIO IMPOR A RESPONSABILIDADE PELA RETENÇÃO NA FONTE A UM PROCURADOR BRASILEIRO DE NÃO-RESIDENTE, QUANDO O ÚLTIMO COMPRA DE OUTRO NÃO-RESIDENTE BENS LOCALIZADOS NO BRASIL?
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Esquematização da operação analisada
COMPRADORVENDEDOR
BEM
Exterior
Brasil
$$
PROCURADOR RESPONSÁVEL
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Regra-Matriz de Incidência do Imposto sobre a Renda: Critério material
-Art. 153, III, da Constituição Federal: “Compete à União Federal instituir impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza;”.
-Art. 43, do Código Tributário Nacional: “O imposto, de competência da União Federal, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido a produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”.
-Critério material: adquirir disponibilidade jurídica ou econômica de renda ou de proventos de qualquer natureza.
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Regra-Matriz de Incidência do Imposto sobre a Renda: Critério pessoal (sujeito passivo)
- Art. 45 do Código Tributário Nacional: “Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis”.
- Critério pessoal (sujeito passivo): Pessoa física ou jurídica titular da disponibilidade jurídica ou econômica de renda ou de proventos de qualquer natureza, bem como o possuidor dos bens responsáveis pela produção de renda ou proventos tributáveis.
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Regra-Matriz de Incidência do Imposto sobre a Renda: Responsável Tributário (sujeito passivo)
- Parágrafo único, art. 45, do Código Tributário Nacional estabelece que: “lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”.
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Regra-Matriz de Incidência do Imposto sobre a Renda: Critério pessoal x Critério Espacial -
Residente-Pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, ainda que de outra nacionalidade, que auferir renda dentro ou fora do Território Nacional está sujeita à tributação pelo Imposto de Renda de acordo com as normas brasileiras (critério pessoal: residente ou domiciliado no país é tributado independentemente da fonte de produção ou pagamento serem brasileiras)
PF ou PJRESIDENTE
Operação no exterior
Operação no Brasil
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
- DOIS CRITÉRIOS CUMULATIVOS:
-CRITÉRIO 1 - Fonte de produção no País.
Artigo 682 do RIR/99 (Decreto-Lei No. 5.844 de 1943 – Art. 97, “a”)
“Estão sujeitos ao imposto na fonte, de acordo com o disposto neste capítulo, a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no país quando percebido:
I – pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior”
II – omissis
III – omissis”
Regra-Matriz de Incidência do Imposto sobre a Renda: Critério pessoal x Critério Espacial
- Não-residente (1)
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Regra-Matriz de Incidência do Imposto sobre a Renda: Critério pessoal x Critério Espacial
- Não-residente (2)
- DOIS CRITÉRIOS CUMULATIVOS:
-CRITÉRIO 2 - Fonte de pagamento no País.
Artigo 685 do RIR/99 (Decreto-Lei No. 4.178 de 1942 – Arts. 97 a 100)
“Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte: (...)
§ 3º. O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País. (Art. 18 da Lei No. 9.249/95)”
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
- EM RESUMO:
DESDE OS ANOS 40 E ATÉ O ADVENTO DA LEI Nº 10.833/03 (OU LEI Nº 9.249/95, SE ASSIM INTERPRETADO), SEMPRE EXISTIU A NECESSIDADE DE, CUMULATIVAMENTE, (I) O BEM OBJETO DO GANHO DE CAPITAL ESTAR LOCALIZADO NO PAÍS E (II) A FONTE DE PAGAMENTO SER BRASILEIRA. ISTO PORQUE OS ARTIGOS 682 E 685 COEXISTIAM SEM CONFLITO COM A LEGISLAÇÃO ORDINÁRIA.
Regra-Matriz de Incidência do Imposto sobre a Renda: Critério pessoal x Critério Espacial
- Não-residente (3)
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
O art. 26 da Lei nº 10.833, de 29/12/2003
• “Art. 26. O adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil.”
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Esquematização da operação analisada
COMPRADORVENDEDOR
BEM
Exterior
Brasil
$$
PROCURADOR RESPONSÁVEL
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Artigo 26 – Primeira interpretação (1)
-O artigo 26 da Lei nº 10.833/03 refere-se unicamente aos ganhos de capital objeto do art. 18 da Lei nº 9.249/95: “O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País”.
-Por sua vez, o comando do art. 26 coexistiria com o quanto disposto no art. 685 do RIR: “Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte: (...) § 3º. O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributados de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País.”
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Artigo 26 – Primeira interpretação (2)
-Em outras palavras, o art. 26 da Lei nº 10.833/03 (ou, melhor, o art. 18 da Lei nº 9.249/95) não teria revogado a regra da “fonte de pagamento brasileira”, essencial para estabelecer-se a tributação de ganhos auferidos por não-residentes no País.
-Sua finalidade seria, portanto, a de adicionar à lista de responsáveis pelo recolhimento do Imposto sobre a Renda a figura do procurador do adquirente estrangeiro de bem localizado no Pais, vendido por não-residente, apenas e tão-somente quando o pagamento for efetuado por esse procurador, seja em virtude de razões negociais, seja em virtude de a fonte física do pagamento (conta-corrente) estar localizada no País.
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Artigo 26 – Segunda interpretação (1)
-A Lei nº 10.833/03 realmente teria criado – ou adicionado às já existentes – uma nova hipótese de incidência do Imposto sobre a Renda. Assim, a mera localização de um bem em Território Nacional seria capaz de trazer para o âmbito de incidência desse imposto os ganhos de capital auferidos por um vendedor não-residente, até mesmo quando o adquirente também é estrangeiro.
-Essa situação, em princípio, não é vedada pela Constituição Federal e pelo Código Tributário Nacional. Além disso, dada a sua natureza de lei ordinária, haveria como se alegar que o mencionado art. 685 do RIR (Fonte de pagamento) teria sido tacitamente revogado pela Lei nº 10.833/03, ou, que regra adicional teria sido introduzida no Sistema Tributário.
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Artigo 26 – Segunda interpretação – Argumentação em Contrário
- Mesmo nessa hipótese, o art. 26 da Lei nº 10.833/03 falhou ao conferir a condição de responsável tributário ao procurador do adquirente.
- Isso porque, o parágrafo único, art. 45, do Código Tributário Nacional estabelece que: “lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”.
- Assim, o CTN apenas permite que a lei eleja como responsável pelo recolhimento do Imposto sobre a Renda a parte que for responsável pelo pagamento do ganho de capital a ser tributado.
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
- Novamente, mesmo considerando-se essa segunda interpretação, o comando do art. 26 da Lei nº 10.833/03 somente seria aplicável quando o procurador do adquirente estrangeiro for responsável pelo pagamento do vendedor não-residente.
- Conseqüentemente, se o pagamento for efetuado diretamente pelo adquirente não-residente ao vendedor não-residente, ficando o procurador daquele primeiro apenas com o encargo de tomar as providências para a transferência da titularidade do bem alienado no Brasil, não haveria que se falar em tributação do respectivo ganho de capital segundo as normas brasileiras.
Artigo 26 – Segunda interpretação – Argumentação em Contrário
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Aspectos práticos (1)-A fiscalização federal pode, baseada no Artigo 26 da Lei No. 10.833/03, desde fevereiro de 2004, lançar o Imposto sobre a Renda sobre ganhos de capital auferidos em operações realizadas entre não-residentes, cujo objeto seja bem localizado no País.
- Questão: Poderia existir insuficiência de pagamento desde 1996, quando entrou em vigor a Lei No. 9.249/95?
-Para ter acesso às informações de não-residentes, vale lembrar que desde a Instrução Normativa nº 200, de 13 de setembro de 2002, estão obrigadas ao CNPJ as pessoas jurídicas não-residentes que possuam bens e direitos no Brasil sujeitos a registro público, inclusive imóveis, veículos, embarcações, aeronaves, participações societárias, contas-correntes bancárias, aplicações no mercado financeiro e aplicações no mercado de capitais.
- Questão: Transações com pessoas físicas não-residentes compradoras estariam alcançadas? Não há normativo que obrigue pessoas físicas a ter procurador para fins de CPF no país.
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Aspectos práticos (2)
- Vale ressaltar, contudo, que o procurador mencionado na Lei nº 10.833/03 não seria necessariamente aquele previsto na IN/SRF nº 200/02. Referida lei menciona apenas a palavra “procurador”. Nesse sentido, há a possibilidade de o procurador societário do adquirente vir a ser responsável pelo recolhimento do Imposto sobre a Renda nos termos da referida lei.
-Tendo em vista que a Secretaria da Receita Federal já havia demonstrado sua intenção em tributar referidos ganhos (IN/SRF nº 73/1998, segundo a qual o vendedor não-residente - ou o seu procurador - era o responsável pelo recolhimento do Imposto sobre a Renda auferido em operação de venda de bem localizado no País), pode-se visualizar o crescente interesse do Governo Federal em revogar o critério de “fonte de pagamento brasileira”.
- O risco de autuação existe e o assunto deverá ser discutido em nível administrativo e/ou judiciário.
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Utilização de tratados para evitar a dupla tributação
- Tratado Brasil e Japão (Decreto nº 61.899, de 14 de dezembro de 1967) - Art. 12. “3. Os ganhos obtidos por um residente de um Estado Contratante com a alienação de quaisquer outros bens diferentes dos mencionados no parágrafo 1 [bens imóveis] e 2 [estabelecimento permanente, navios e aeronaves] somente são tributáveis nesse Estado Contratante.”
- Secretaria da Receita Federal – Decisão nº 175/01 e Solução de Consulta nº 229/01, proferidas pela 8º Região Fiscal reconhecendo que a tributação de ganhos obtidos na alienação de participação societária no Brasil, por residente no Japão, sujeitam-se à tributação somente no Japão.
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Estruturas para discussão (A)
A
B
C
COMPRADOR
Exterior
Brasil
1
2
3
(1) “A” detém 100% do capital de “B”
(2) “A” contribui a participação em “B” para o capital de “C” (não-residentes) sem ganho – valor histórico
(3) “A” aliena “C” para o comprador a valor de mercado
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Tributação de ganhos auferidos por não-residentes com relação a bens localizados no Brasil
Posicionamento Informal da Receita Federal
- Seção Perguntas e Respostas IRPF 2004:- “Atenção: A partir de 1º de fevereiro de 2004, a fonte pagadora
adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, deve reter e recolher o imposto de renda incidente sobre o ganho de capital, auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil, ou o procurador do alienante, quando este não der conhecimento à fonte pagadora de que o proprietário do imóvel é residente no exterior (Lei nº 10.833, de 2003, arts. 26 e 93, II).”
- Disposição similar à existente no §2º do art. 685 do RIR e do art. 100 do Decreto-Lei nº 5844/ 43