unip interativa

Contabilidade Financeira

Professora conteudista: Maria Jos Teixeira

Revisora: Divane A. da Silva

SumrioContabilidade FinanceiraUnidade I

1 PROVISES ............................................................................................................................................................21.1 Provises como contas redutoras do ativo ...................................................................................6

1.1.1 Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa (PCLD) ............................................................71.1.2 Proviso para perdas na realizao de investimentos temporrios ................................... 201.1.3 Proviso para ajuste a valor de mercado dos estoques .......................................................... 271.1.4 Proviso para perdas permanentes ................................................................................................. 331.1.5 Depreciao e exausto ....................................................................................................................... 34

2 RESERVAS ........................................................................................................................................................... 372.1 Reservas versus proviso para contingncias ........................................................................... 38

3 PREVISES ......................................................................................................................................................... 394 FUNDOS ............................................................................................................................................................... 39

Unidade II

5 FOLHA DE PAGAMENTO ................................................................................................................................ 405.1 Salrio ....................................................................................................................................................... 405.2 Remunerao ......................................................................................................................................... 405.3 Horas extras e jornada de trabalho ............................................................................................... 415.4 Adicional de insalubridade ............................................................................................................... 435.5 Adicional de periculosidade ............................................................................................................. 435.6 Dcimo terceiro salrio ...................................................................................................................... 445.7 Salrio-famlia ....................................................................................................................................... 445.8 Salrio-maternidade ........................................................................................................................... 455.9 Faltas ao trabalho ................................................................................................................................. 455.10 Descanso semanal remunerado ................................................................................................... 475.11 Clculo de horas extras .................................................................................................................... 475.12 Frias ....................................................................................................................................................... 48

6 RESPONSABILIDADE PELO RECOLHIMENTO DO INSS E IRRF DO EMPREGADO ..................... 496.1 Encargos sociais por parte do empregador ............................................................................... 50

6.1.1 Vale-transporte ........................................................................................................................................ 516.1.2 Alimentao .............................................................................................................................................. 53

7 CONTRIBUIO SINDICAL DOS EMPREGADOS ................................................................................... 54

Unidade III

8 DEMONSTRAO DO VALOR ADICIONADO (DVA) ............................................................................. 59

Unidade IV

9 CASO PRTICO .................................................................................................................................................. 70

1CONTABILIDADE FINANCEIRA

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Unidade I

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Apresentao

Esta disciplina tem como escopo de estudo trs tpicos: provises, folha de pagamento e demonstrao do valor adicionado.

No que se refere s provises, sabe-se que as demonstraes contbeis das empresas devem retratar o mais elmente sua realidade econmico-nanceira, visto que as informaes serviro aos mais diversos usurios (governo, acionistas, fornecedores, concorrentes).

Os ativos da empresa devem estar gravados no balano patrimonial da companhia pelo seu valor de provvel realizao, resguardadas suas respectivas regras, e todos os seus passivos devero estar devidamente reconhecidos.

Na Unidade I, estudaremos a tcnica de constituir as provises, tanto as ativas quanto as passivas, e delinearemos a diferena entre estas e as chamadas reservas, subgrupo do patrimnio lquido.

Na Unidade II, veremos as peculiaridades da folha de pagamento de uma empresa com funcionrios mensalistas.

Na Unidade III, ser abordada a demonstrao do valor adicionado, que se tornou obrigatria com o advento da Lei 11.638, de 27 de dezembro de 2007, com efeito a partir de 2008.

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E, encerrando a apostila, na Unidade IV ser proposto um exerccio que abranger todo o contedo desta disciplina e que tambm ir requerer os conhecimentos adquiridos nas disciplinas estudadas at o momento.

Bons estudos!

1 PROVISES

Como dito anteriormente, as demonstraes contbeis constituem fonte de informao da empresa para os mais diversos tipos de interessados.

por meio do balano patrimonial, por exemplo, que um potencial acionista poder constatar os direitos e obrigaes de uma empresa e o quanto esta poder lhe render, caso se torne um acionista.

Assim, de extrema importncia que os valores constantes nesse demonstrativo no levem seus usurios a engano.

Tomemos como exemplo as contas patrimoniais Duplicatas a receber ou Clientes. Tais contas representam valores a serem recebidos pela empresa, seja por mercadorias, produtos ou servios vendidos/prestados a prazo, ou ainda pela venda de qualquer outro direito ou bem vendido a prazo.

Ainda que de fato a empresa tenha esses valores a receber, representando, supostamente, ingressos em seu caixa, a prtica comercial indica que h a possibilidade de que dentro dessa conta clientes inadimplentes estejam presentes. Em outras palavras, possvel que o valor a receber no seja efetivamente recebido de clientes que estejam em precria situao nanceira.

Conhecendo tal situao, no pode a empresa deixar de apresentar uma proviso de modo a corrigir tal conta ao seu provvel valor de realizao, de recebimento.

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O mesmo ocorre quanto aos passivos da empresa. Supondo que a empresa seja parte em um processo judicial trabalhista, em que a probabilidade de ser vencida provvel e o valor a ser despendido mensurvel com suficiente segurana, tal valor dever constar em seu passivo por meio de uma proviso.

Conforme explica Neves (2006), o termo provises refere-se a despesas com perdas de ativos ou com a constituio de obrigaes que, embora j tenham seu fato gerador contbil ocorrido, no podem ser medidas e tm, portanto, carter estimativo. Representam, assim, expectativas de perdas de ativos ou estimativas de valores a desembolsar que, apesar de nanceiramente ainda no efetivadas, derivam de fatos geradores contbeis j ocorridos, isto , dizem respeito a perdas economicamente incorridas (como a depreciao, a perda de valor de investimentos, o provvel no recebimento de crditos, a estimativa de no recuperao de valores aplicados nos estoques etc.).

As provises, portanto, so de duas espcies: estimativas de perdas que reduzem o valor do ativo, ou estimativas que aumentam as obrigaes (exigibilidades) da empresa.

medida que deixam de ser estimativas, isto , expectativas de perda de ativos ou expectativa de obrigaes, tornando-se totalmente denidas, o procedimento contbil correto abandonar o conceito de proviso, visto que obrigaes, quando se tornam lquidas e certas, no so provises e sim passivos genunos (por exemplo, salrios a pagar, ICMS a recolher).

de fundamental importncia a constituio das provises, de modo que se atenda aos princpios contbeis da competncia, prudncia e oportunidade.

Conforme a Resoluo CFC n 750/93, segue a denio dos princpios em referncia:

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Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que a originaram.

Pargrafo nico. Como resultado da observncia do Princpio da Oportunidade:

I. desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;

II. o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios;

III. o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da entidade, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto.

Art. 9 As receitas e despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

1 O Princpio da Competncia determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classicao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da Oportunidade.

2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, consequncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao.

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3 As receitas consideram-se realizadas:

I. nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso rme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes entidade, quer pela fruio de servios por esta prestados;

II. quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III. pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros;

IV. no recebimento efetivo de doaes e subvenes.

4 Consideram-se incorridas as despesas:

I. quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro;

II. pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;

III. pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

Art. 10 O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.

1 O Princpio da Prudncia impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido quando se

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apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.

2 Observado o disposto no art. 7, o Princpio da Prudncia somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia.

3 A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para denio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel.

1.1 Provises como contas redutoras do ativo

H determinados bens ou direitos classicados no ativo cujo valor real de realizao menor do que aquele destacado contabilmente. Da a necessidade de se constituir uma proviso para reduzi-lo a um valor que efetivamente possa ser realizado.

As provises que reduzem o ativo so, obviamente, contas credoras, visto que corrigem o saldo do ativo que tem natureza devedora. A contrapartida na constituio de uma proviso ativa ser sempre uma conta de despesa ou custo, indedutvel para ns de clculo do resultado tributvel de imposto de renda e contribuio social.

Como espcies de provises redutoras do ativo, temos:

Conta/Grupo do ativo Proviso

Clientes Proviso para crditos de liquidao duvidosa

Investimentos temporrios Proviso para perdas na realizao de investimentos

Estoques Proviso para ajuste a valor de mercado dos estoques

Investimentos avaliados pelo custo Proviso para perdas permanentes

Imobilizado Depreciao e exausto

Intangvel Amortizao

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A seguir, estudaremos cada uma das provises redutoras do ativo.

1.1.1 Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa (PCLD)

Essa proviso, tambm denominada Proviso para Devedores Duvidosos, constituda em funo da expectativa de perdas que a empresa suscita que possam ocorrer em virtude de ter efetuado vendas a prazo (fato gerador contbil) e da possibilidade de nem todos os devedores honrarem seus compromissos.

Assim, as contas a receber devem ser avaliadas por seu valor lquido de realizao, ou seja, pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter. Para tanto, devem-se baixar as contas prescritas e constituir uma Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa para cobertura das perdas esperadas na cobrana das contas a receber, motivo pelo qual essa proviso classificada como reduo das contas a receber, para serem apresentadas por seu valor lquido realizvel.

nesse sentido que o inciso I do art. 183 da Lei n 6.404/76, com alteraes introduzidas pela Lei n 11.638/07, estabelece os critrios de avaliao desse ativo, indicando que sero excludos os direitos e ttulos de crditos j prescritos, sendo feitas as provises adequadas para ajust-lo ao valor provvel de realizao.

A empresa, para estimar o valor de perda provvel na realizao de suas contas a receber, duplicatas a receber ou clientes, considera, por exemplo, aspectos peculiares de sua clientela, a conjuntura econmica do momento em que se est estimando o risco e o ramo de negcios em que atua, entre outras variveis. H que se adotar um mecanismo de clculo para a estimativa que melhor reita o que realmente pode vir a ocorrer em termos de perdas no recebimento, considerando

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a experincia anterior da empresa com relao a prejuzos no recebimento de seus crditos. O critrio adotado pode ser, portanto, diferente para cada empresa.

De acordo com a Lei n 9.430/96 (IN SRF 93/97), a despesa oriunda da constituio da proviso para crditos de liquidao duvidosa no dedutvel para fins de apurao da base tributvel em imposto de renda e contribuio social, devendo ser adicionada no Livro de Apurao do Lucro Real Lalur. Entretanto, quando as perdas forem efetivadas, de acordo com a legislao fiscal, as perdas de crditos podero ser registradas como dedutveis (Regulamento do Imposto de Renda/1999, art. 340, 1):

I. Em relao aos quais tenha havido a declarao de insolvncia do devedor, mediante sentena emanada do Poder Judicirio.

II. Sem garantia de valor:

a. At R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento.

b. Acima de R$ 5.000,00 at R$ 30.000,00, por operao, vencidos h mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porm mantida a cobrana administrativa.

c. Acima de R$ 30.000,00, vencidos h mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento.

III. Com garantia, vencidos h mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias.

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IV. Contra o devedor declarado falido ou pessoa jurdica declarada concordatria, relativamente parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar. Caso a pessoa jurdica concordatria no honre o compromisso do pagamento de parcela do crdito, esta tambm poder ser deduzida como perda, observadas as condies gerais para deduo das perdas (IN SRF n 93 de 1997).

Para efeito da legislao scal, entende-se por crditos com garantia aqueles provenientes de vendas com reserva de domnio1, alienao duciria em garantia ou de operaes com outras garantias reais, conforme dispe o art. 340, 3 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (RIR/99).

Aplicando todo o exposto de maneira prtica, temos:

1. Exemplo de clculo para estimativa da constituio da Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa e contabilizao.

Suponha que uma empresa utilize, como forma de estimar suas perdas, um percentual que considera sua experincia no recebimento de crditos provenientes de vendas realizadas a prazo durante os ltimos trs anos. Durante X8, a empresa realizou um total de $ 100.000 de vendas a prazo. Como as

1 A m de elucidar tais garantias citadas no art. 340 do RIR/99, tem-se que no contrato de compra e venda com reserva de domnio a propriedade do bem permanece com o vendedor at que o comprador pague de forma integral o devido.

J na alienao duciria, percebe-se a gura de trs sujeitos envolvidos no negcio: o vendedor, o comprador e uma instituio nanceira. Delineiam-se duas relaes jurdicas: uma entre vendedor e comprador e outra entre comprador e o agente ducirio. Assim, o vendedor recebe o preo vista e o comprador transfere a propriedade do bem instituio nanceira uma vez que foi esta ltima quem pagou o preo da coisa como garantia, at que se extinga a obrigao.

As outras garantias reais citadas no artigo em comento so: penhor, anticrese, hipoteca e alienao duciria em garantia. Penhor: bem mvel que o devedor entrega ao credor como garantia da dvida. Anticrese: cesso de um bem do devedor ao credor, para seu uso ou aluguel, at receber os rendimentos para cobrir a dvida. Hipoteca: o bem imvel em posse do devedor, garantindo a dvida para o credor.

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vendas se referem ao perodo de X8, nesse ano que dever ser constituda a proviso para fazer face s perdas que podero ocorrer no perodo seguinte X9, observando, portanto, o regime de competncia.

Ano Vendas a prazoPerda com devedores

duvidosos % das perdas sobre vendas

X7 80.000 640 0,8% (640 / 80.000)

X6 50.000 310 0,62% (310 / 50.000)

X5 40.000 240 0,60% (240 / 40.000)

Totais 170.000 1.190 0,70% (1.190 / 170.000)

A m de se constituir a proviso, deve-se proceder ao seguinte clculo:

Vendas a prazo de X8 $ 100.000

% sobre as vendas x 0,007

Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa = $ 100.000 x 0,007 = $ 700.

O lanamento contbil de constituio da proviso :

Lanamento 1

D Despesas com Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa 700

C Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa (conta redutora do ativo) 700

2. Baixa de ttulos incobrveis

Quando se torna efetiva a perda estimada dos crditos gerados no perodo anterior, a contabilidade deve providenciar a baixa do ttulo. Continuando o exemplo anterior, suponha que

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da proviso constituda em X8, no valor de $700, de fato no foram recebidos em X9, $ 300. A contabilidade dever, portanto, em X9 providenciar a baixa do ttulo por meio da seguinte partida de dirio:

Lanamento 2

D Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa 300

C Clientes / Duplicatas a receber Cia. Luz 300

Existe a possibilidade de a empresa ter baixado um ttulo considerado incobrvel e, posteriormente, o cliente saldar sua dvida. Nesse caso, houve uma recuperao de crdito baixado e esta dever ser registrada na conta de resultado (outras receitas operacionais). O nosso cliente Cia. Luz resolve quitar sua dvida, porm, por j ter sido baixado esse direito, devemos assim registrar essa operao:

Lanamento 3

D Caixa 300

C Outras receitas operacionais (recuperao de crditos) 300

3. Reverso do saldo da conta Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa

Pode ocorrer que a estimativa com perdas no recebimento de crditos tenha sido constituda por um valor maior do que o das perdas efetivas, restando, ao final do exerccio, o saldo no utilizado. Ainda considerando o exemplo anterior, percebe-se que restou um saldo no utilizado de $ 400 ($ 700 $ 300).

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O procedimento considerado tecnicamente o mais correto a ser adotado, neste caso, reverter o saldo da conta de modo a zer-la e constituir a proviso para o ano seguinte. O lanamento a ser efetuado seria:

Lanamento 4

D Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa (conta redutora do ativo) 400

Lanamento 5

C Reverso de Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa (conta de resultado) 400

Outra tratativa possvel para o saldo no utilizado seria complement-lo com a proviso a ser constituda para o ano seguinte. Assim, se a estimativa para o ano seguinte fosse de $ 900, por exemplo, haveria apenas a complementao de $ 500. E, nesse caso, o lanamento contbil a ser efetuado seria:

D Despesas com Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa 500

C Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa (conta redutora do ativo) 500

Entretanto, assim como pode ocorrer da estimativa de perdas ter sido constituda por um valor maior que o suciente para cobrir as perdas com recebimento de crditos, o contrrio tambm verdadeiro, isto , pode ocorrer de o saldo estimado ter sido insuciente para cobrir as perdas efetivas. Desse modo, o procedimento a ser adotado o lanamento diretamente para despesa, que acarretar efeito no resultado do exerccio em que se observou a perda efetiva no recebimento de crditos devido insucincia da proviso. O lanamento contbil, nesse caso, ser:

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D Perdas com incobrveis (despesas de vendas)

C Duplicatas a receber / Clientes

Despesas com provisopara crditos de liquidao

duvidosa

Proviso para crditos de liquidao duvidosa

(1) 700 (2) 300 700 (1)

(4) 400 400

Duplicatas a receber - Cia. Luz Caixa

SI 300 300 (2) (3) 300

Outras receitas operacionais (recuperao de crditos)

Reverso de proviso para crditos de liquidao duvidosa

300 (3) (3) 300 400 (4)

Considerando a situao de completar a Proviso (sendo assim, no haveria o lanamento 4), voltaremos com o saldo da Proviso em 400

Despesas com proviso para crditos de liquidao

duvidosa

Proviso para crditos de liquidao duvidosa

(5) 500 (2) 300 700 (1)

400

500 (5)

Exerccio resolvido

Foi estimado, em 31/12/X7, que os dbitos incobrveis da empresa Fonte S/A, nos ltimos trs anos, correspondiam a 1,5% das vendas a prazo. Nesse dia, o saldo da conta Proviso para crditos de liquidao duvidosa, antes de ser ajustado, era de $ 98.270. As vendas a prazo, nesse mesmo ano, totalizaram $ 10.570.000.

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Propositadamente, no informamos os saldos iniciais para as contas de Duplicatas a receber e Caixa, uma vez que o assunto abordado o estudo sobre a Proviso para crditos de liquidao duvidosa.

Durante X8, ocorreram as seguintes transaes:

Janeiro Foi recebida a notcia de que a empresa Abaet Ltda. havia falido e, portanto, no pagaria seu dbito. Abaet Ltda. devia uma duplicata no valor de $ 13.200.

Maro A empresa Iguape Ltda. enviou um cheque no valor de $ 2.810. Sua conta havia sido considerada incobrvel e baixada em X7.

Abril A empresa Luna Ltda. pagou $ 75.000, que foram creditados em sua conta cujo saldo devedor era de $ 91.300. Seus negcios no iam bem e a cobrana do restante da dvida foi considerada totalmente impraticvel.

Julho O dbito da empresa Amaralina & Cia., no total de $ 6.780, foi baixado como incobrvel.

Agosto O administrador da empresa Azul Ltda. informou empresa Fonte S/A que seu scio fugira com o dinheiro de sua empresa e, por conseguinte, seria forado a encerrar seu negcio sem condies para liquidar seu dbito de $ 4.300. Investigaes posteriores conrmaram tais informaes.

Novembro Foram recebidos $ 1.100 do administrador da empresa Azul Ltda. por ter sido recuperada uma parte do dinheiro roubado por seu scio.

Dezembro Vrias duplicatas, de diversos clientes, no total de $ 9.800, foram baixadas como incobrveis. As vendas a prazo do exerccio de X8 somaram $ 17.600.000, e ser utilizado o mesmo percentual de 1,5% para nova constituio da Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa (PCLD).

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Pede-se:

I- Preparar as partidas de dirio para ajustar a conta proviso para devedores duvidosos em 31/12/X7.

a. Reverter o saldo no utilizado.

b. Ou complementar o saldo no utilizado com a nova proviso para o ano seguinte.

II - Fazer as partidas de dirio das operaes e de ajustes da conta de proviso relativas a X8.

III Encerrar a(s) conta(s) de resultado(s) e apurar o ARE Apurao do Resultado do Exerccio

Observao: transportar as partidas de dirio para o razo.

Resoluo

I- Preparar as partidas de dirio para ajustar a conta proviso para devedores duvidosos em 31/12/X7.

Em 31/12/20X7 restava na conta PCLD um saldo no utilizado de $ 98.270. A estimativa para as perdas que podero ocorrer no ano seguinte sobre as vendas a prazo realizadas em 20X7 de $ 158.550 ($ 10.570.000 x 0,015). Os procedimentos a serem adotados quanto ao saldo no utilizado so os seguintes:

Lanamento 1

D PCLD (conta redutora do ativo) 98.270

C Reverso de proviso (conta de resultado) 98.270

Constituio da nova proviso considerando as vendas a prazo realizadas em 20X7 que sero recebidas em 20X8:

$ 10.570.000 x 0,015 = 158.550

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Lanamento 2

D Despesas com constituio de PCLD (conta de resultado) 158.550

C PCLD (conta redutora do ativo) 158.550

Saldo no utilizado = $ 98.270

Proviso para 20X9 = $ 158.550

Complemento da proviso = $ 158.550 - $ 98.270 = $ 60.280



II - Fazer as partidas de dirio das operaes e de ajustes da conta de Proviso relativas a X8.

Janeiro Foi recebida a notcia de que a empresa Abaet Ltda. havia falido e, portanto, no pagaria seu dbito. Abaet Ltda. devia uma duplicata no valor de $ 13.200.

Lanamento 3


C Duplicatas a receber 13.200

Maro A empresa Iguape Ltda. enviou um cheque no valor de $ 2.810. Sua conta havia sido considerada incobrvel e baixada em X7.

Lanamento 4

D Caixa/Bancos 2.810

C Recuperao de crditos 2.810

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Comentrio: Nesse caso, no h que se creditar a conta Duplicatas a receber, visto que esse procedimento j foi adotado quando o crdito foi considerado incobrvel em X7.

D = PCLD (conta redutora do ativo)

C = Duplicatas a Receber

Abril A empresa Luna Ltda. pagou $ 75.000 dos $ 91.300 que devia empresa Fonte Ltda. Seus negcios no iam bem e a cobrana do restante da dvida foi considerada totalmente impraticvel.

Lanamento 5




Julho O dbito da empresa Amaralina & Cia., no total de $ 6.780, foi baixado como incobrvel.

Lanamento 6



Agosto O administrador da empresa Azul Ltda. informou empresa Fonte S/A que seu scio fugira com o dinheiro de sua empresa e, por conseguinte, seria forado a encerrar seu negcio sem condies para liquidar seu dbito de $ 4.300. Investigaes posteriores conrmaram tais informaes.

Lanamento 7


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Novembro Foram recebidos $ 1.100 do administrador da empresa Azul Ltda. por ter sido recuperada uma parte do dinheiro roubado por seu scio.

Lanamento 8



Quando um crdito considerado incobrvel e a recuperao deste crdito ocorre no mesmo exerccio social, podemos creditar a conta redutora do ativo fazendo uma espcie de estorno do lanamento.

Dezembro Vrias duplicatas, de diversos clientes, no total de $ 9.800, foram baixadas como incobrveis. As vendas a prazo do exerccio de X8 somaram $ 17.600.000.

Lanamento 9



Constituio da proviso sobre as vendas a prazo realizadas em 20X8 a serem recebidas em 20X9:

Antes de constituirmos a PCLD referente s vendas a prazo realizadas em 20X8 a serem recebidas em 20X9, h que se vericar se h saldo no utilizado de Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa em 31/12/20X8. No exemplo, o saldo no utilizado de $ 109.270. Logo, considerando o lanamento de reverso, temos:

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Lanamento 10


C Reverso do saldo no utilizado de PCLD (conta de resultado) 109.270

Para constituir a PCLD para o ano seguinte, vejamos:

Vendas a prazo de 20X8 = $ 17.600.000

Base da estimativa = 1,5% sobre as vendas a prazo

PCLD = $ 17.600.000 x 0,015 = $ 264.000

Lanamento 11



Duplicatas a receber Caixa PCLD Reverso de PCLD

xxxxxxxxxx 13.200 (3) xxxxxxxxxx 98.270 S.I. 98.270 (1)

(5) 75.000 2.810 (4) (4) 2.810 (1) 98.270 (a) 98.270

91.300 (5) (8) 1.100 0

6.780 (6) 158.550 (2) 109.270 (10)

4.300 (7) (3) 13.200 1.100 (8)

9.800 (9) (5) 16.300 (b) 109.270

(6) 6.780

(7) 4.300

(9) 9.800

50.380 159.650

109.270

(10) 109.270

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Despesa com PCLD Recuperao de Crditos Resultado 2007 Resultado 2008

(2) 158.550 2.810 (4) (c) 158.550 98.270 (a) (d) 264.000 109.270 (b)

158.550 (c) (d) 2.810 154.730

60.280

(11) 264.000

264.000 (d)

1.1.2 Proviso para perdas na realizao de investimentos temporrios

Resguardadas as devidas excees, a maior parte das empresas direciona suas atividades para a consecuo de resultados positivos, lucro. Assim, na existncia de excesso de recursos disponveis, as empresas passam a diversicar suas fontes de rendimento que no aquelas diretamente ligadas a sua atividade principal. Procuram ento aplicar tais recursos em diversos tipos de ttulos e formas disponveis no mercado para aplicaes, tais como:

fundos de aplicao imediata;

ttulos do Banco Central;

ttulos do Tesouro Nacional;

depsitos a prazo xo;

certicados de depsito bancrio;

aes adquiridas ou cotadas na Bolsa de Valores;

aplicaes temporrias em ouro;

fundos de investimentos de renda xa ou varivel;

letras de cmbio;

debntures;

notas promissrias (commercial papers).

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De forma geral, os tipos de ttulos mencionados rendem dividendos, juros e correo monetria, prexada ou no. O prazo de resgate tambm pode variar bastante, indo desde aplicaes de poucos dias at aplicaes de um ou dois anos.

No caso de aes, ouro e fundos, o rendimento (ou prejuzo) representado pela variao nas cotaes entre a compra e a venda.

Ttulos e valores mobilirios do ativo circulante que tiverem seus valores de mercado diferentes dos seus valores contbeis (registrados no balano patrimonial) devem ser indicados em notas explicativas.

Em face das possibilidades existentes e considerando o disposto no art. 179 da Lei das S/A, temos:

1. Os investimentos em ttulos de liquidez imediata, como as aplicaes de poucos dias (aplicaes de liquidez imediata), devem ser classicados dentro do subgrupo Disponvel.

2. Ttulos e valores mobilirios, isto , aplicaes em ttulos com prazo de resgate no curso do exerccio social subsequente (at 360 dias aps a data do balano), devem ser classicadas em subgrupo parte no Ativo Circulante.

3. Ttulos e valores mobilirios que so as aplicaes temporrias classicveis a longo prazo, com prazo de resgate superior a 360 dias da data do balano, devem ser classicados no subgrupo Investimentos Temporrios a Longo Prazo.

Critrios de avaliao

Conforme art. 183, I da Lei das S/A: As aplicaes em instrumentos nanceiros, inclusive derivativos, e em direitos

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e ttulos de crdito, classicados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo sero avaliadas:

a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicaes destinadas negociao ou disponveis para venda e (redao dada pela Medida Provisria n 449, de 2008, convertida na Lei n 11.941/09);

b) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso, atualizado conforme disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel de realizao, quando este for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e ttulos de crdito (includa pela Lei n 11.638, de 2007).

Para efeitos do disposto no art. 183, considera-se valor justo, conforme elucida o 1 do mesmo artigo:

a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda e a margem de lucro;

c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros;

d) dos instrumentos nanceiros, o valor que se pode obter em um mercado ativo, decorrente de transao no compulsria realizada entre partes independentes; e, na ausncia de um mercado ativo para um determinado instrumento nanceiro (includo pela Lei n 11.638, de 2007):

1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociao de outro instrumento nanceiro de natureza, prazo e risco similares (includo pela Lei n 11.638, de 2007)

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2) o valor presente, lquido, dos uxos de caixa futuros para instrumentos nanceiros de natureza, prazo e risco similares (includo pela Lei n 11.638, de 2007) ou

3) o valor obtido por meio de modelos matemtico-estatsticos de precicao de instrumentos nanceiros (includo pela Lei n 11.638, de 2007)

Aplicaes temporrias em ouro

O saldo das aplicaes dever ser ajustado ao valor de mercado, quando este for menor, mediante a constituio de proviso cuja contrapartida, no entanto, no ser dedutvel para efeito de determinar o lucro tributvel.

Na hiptese de o valor de mercado do ouro ser inferior ao custo, necessria a constituio de uma proviso para reduo ao valor de mercado, cuja contrapartida no dedutvel para efeitos tributrios.

Adicionalmente, vale salientar que o mais correto tecnicamente seria sempre manter as aplicaes temporrias em ouro a valor de mercado.

Aplicaes temporrias em aes

Possuem mesmo critrio de avaliao do ouro: custo ou mercado, dos dois o menor.

Exemplo: A Varejista S.A. possui uma carteira de aes composta por 300 ttulos assim discriminados:

100 aes da Cia. A, ao custo unitrio de $ 2,50;

100 aes da Cia. B, ao custo unitrio de $ 2,70;

100 aes da Cia. C, ao custo unitrio de $ 2,80.

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No dia de encerramento do exerccio social, os trs tipos de aes, A, B, e C estavam cotados ao preo de mercado de $ 2,60 por unidade.

Com essas informaes, podemos armar que, no balano patrimonial encerrado em 31/12, o saldo da conta Investimentos Temporrios em Aes ser de $ 770. Vejamos:

Considerando a regra custo de aquisio ou valor de mercado, dos dois o menor, devemos providenciar a proviso para ajuste a valor de mercado das aes da Cia. B e C, uma vez que apresentam custo de aquisio superior ao valor de mercado. Para as aes da Cia. A, no h que se fazer proviso, considerando que o custo de aquisio menor do que o valor de mercado. Esse aumento no valor da ao somente ser reconhecido quando da alienao dessas aes.

Custo de aquisio

Valor de mercado

Valor a constar no balano patrimonial

100 aes da Cia. A 250,00 260,00 250,00

100 aes da Cia. B 270,00 260,00 260,00

100 aes da Cia. C 280,00 260,00 260,00

Total 800,00 770,00

Aplicaes temporrias em fundos de investimento

De acordo com a Instruo CVM n 409, de 18/8/04, complementada pelas Instrues CVM ns 411, de 26/11/04, e 413, de 30/12/04, os fundos de investimentos so classicados conforme a composio de seu patrimnio, podendo ser: fundo de curto prazo, fundo referenciado, fundo de renda xa, fundo de aes, fundo cambial, fundo de dvida externa, fundo multimercado, fundo de investimento para investidores qualicados e fundos de investimento em quotas de fundos de investimento.

Os fundos de investimento podem ser constitudos sob duas formas de condomnio: (a) aberto, em que os cotistas podem

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solicitar o resgate de suas quotas a qualquer tempo; ou (b) fechado, em que as cotas somente podem ser resgatadas ao trmino do prazo de durao do fundo.

As aplicaes temporrias em fundos de investimento tambm devem ser avaliadas (para sociedades annimas no nanceiras) pelo critrio de custo ou mercado, dos dois o menor. Assim, o saldo das aplicaes em fundos de investimento dever ser ajustado ao valor de mercado quando este for menor que o valor de aquisio das cotas do fundo. As valorizaes das cotas do fundo somente so contabilizadas como receitas no momento do resgate dos recursos aplicados.

Como esse tipo de investimento representa o emprego temporrio de disponibilidades, a reduo eventual do custo ao mercado no precisa ser feita aplicao por aplicao, mas no global de todas as aplicaes, pois o princpio no estar prejudicado enquanto o total do valor de mercado de todos os ttulos no cair abaixo de seu custo total. Dessa forma, considerando que a empresa tenha seu excedente de caixa aplicado em diversos tipos diferentes de ttulos de renda, a empresa poder ter valores de mercado abaixo do custo corrigido para alguns ttulos, sem que haja obrigatoriedade de constituir a proviso, desde que tenha outras aplicaes com valores de mercado superiores que compensem tais prejuzos.

Exemplo

Aplicao efetuada em 30/9/X0

Custo de aquisio: $ 700

Resgate: 29/3/X1

Prazo de aplicao: 180 dias

Valor do resgate: $ 840

IRRF: $ 14, a compensar com o IR devido sobre o lucro apurado no perodo scal.

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Contabilizao

Aquisio

D Investimentos temporrios (ttulos e valores mobilirios) 700

C Bancos 700

Em 31/12/X0 Contabilizar a receita proporcional

Receita Total = 840 700 = 140 / 180 dias x 92 dias = 72

D Investimentos temporrios (ttulos e valores mobilirios) 72

C Receitas sobre investimentos temporrios 72

($ 72 de receita nanceira que reduzir as despesas nanceiras no subgrupo Encargos Financeiros Lquidos, que operacional).

No exerccio seguinte, seria reconhecido o rendimento restante de $ 68 na data do resgate (caso no se atualizasse a aplicao mensalmente), quando ento haveria a reteno do IRRF:

D Bancos 826

D IRRF a compensar 14

C Investimentos temporrios 772

C Receitas nanceiras 68

Se, na data do balano, aps a apropriao da receita de $ 72, vericasse que o valor de mercado bruto de resgate era de $ 750, havendo ainda uma despesa de corretagem de $ 5, caso se efetuasse a venda, teramos de provisionar:

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Valor contbil 772(-) Valor de mercado 750(-) Despesas 5 745 Valor a provisionar 27

O lanamento seria:

D Receitas nanceiras (perda por ajuste ao valor de mercado) 27

C Proviso para reduo ao valor de mercado 27

No exerccio seguinte, caso o resgate fosse pelo valor previsto no vencimento, haveria a reverso do lanamento acima, o que faria com que a receita toda passasse, nesse exerccio, de $ 68 para $ 95.

Logo, o provisionamento para ajuste ao valor de mercado ter funcionado como forma de postergao de parte da receita, pois ela no era totalmente lquida e certa na data do balano; e esse procedimento totalmente compatvel com o conservadorismo.

Lembre-se que essa proviso deve ser apresentada como conta redutora do investimento temporrio correspondente.

A boa tcnica contbil recomenda, vale lembrar, que a apropriao, normalmente efetuada no nal do exerccio, seja feita ao nal de cada ms, a m de que os balancetes mensais j traduzam a situao patrimonial da empresa na data, contribuindo para torn-los uma efetiva e convel ferramenta gerencial.

1.1.3 Proviso para ajuste a valor de mercado dos estoques

O item II do art. 183 da Lei das Sociedades por Aes trata do critrio bsico de avaliao dos estoques, como segue:

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Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, (sero avaliados) pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior.

A proviso para ajuste de estoque ao valor de mercado no dedutvel para ns de apurao de lucro real e para a determinao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro.

A base elementar da contabilizao dos estoques o custo.

No caso de produtos adquiridos para revenda de matrias-primas ou de outros tipos de materiais utilizados no processo de produo, tal custo o de aquisio dos itens acrescidos dos gastos relacionados aquisio e excludos os tributos recuperveis. No caso de produtos em processo e acabados, o custo de produo.

Contudo, conforme citado na legislao, e pelos conceitos contbeis, a regra bsica de avaliao na data do balano a do custo ou mercado, dos dois o menor. Quando houver a perda de utilidade ou a reduo no preo de venda ou de reposio de um item que diminua seu valor recupervel, ou seja, de mercado, a um nvel abaixo do custo, deve-se ento assumir como base nal de avaliao tal preo de mercado inferior ao custo, mediante uma proviso, mantendo-se os controles de estoques ao valor original de custo.

O mtodo do custo ou mercado, dos dois o menor, tem como nalidade, portanto, eliminar dos estoques a parcela dos custos que provavelmente no seja recupervel. A aplicao desse critrio deve ser na avaliao dos inventrios de nal de cada ano, para que as perdas resultantes de estragos, deteriorao, obsolescncia, reduo na estrutura de preos de venda ou de

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reposio sejam reconhecidas nos resultados do exerccio em que tais perdas ocorrerem e no no exerccio em que a mercadoria vendida, reposta ou transformada em sucata.

Apurao do valor de mercado

A aplicao do critrio de custo ou mercado, dos dois o menor, deve ser feita separadamente para cada subconta de estoques.

a. Matrias-primas, outros materiais utilizados na produo e almoxarifado de uso geral preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado (art. 183, 1 da Lei das S/A), ou seja, ser o custo de reposio de cada material, entendendo-se como custo da reposio a compra de quantidades usuais em circunstncias normais.

Exemplo:

Mercadoria Quantidade Custo mdioCusto total

Valor de mercado

Unitrio abaixo do mercado

A 2.000 10,00 20.000,00 9,00 1,00

B 1.000 20,00 20.000,00 20,00 -

C 400 10,00 4.000,00 11,00 -

D 2.000 15,00 30.000,00 16,00 -

E 20.000 12,00 240.000,00 11,00 1,00

Conforme o exemplo acima, apenas dois dos materiais possuem valores de mercado abaixo do custo, e, como deve prevalecer o menor, constitui-se contabilmente uma proviso para reduo ao valor de mercado, a qual ser debitada ao resultado e calculada da seguinte forma:

Material QuantidadeValor unitrio que prevalece

$

Total$

Valor contbil

$

Diferena (valor da proviso)

$

A 2.000 9,00 18.000,00 20.000,00 2.000,00

E 20.000 11,00 220.000,00 240.000,00 20.000,00

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D Proviso para ajuste ao valor de mercado dos estoques (despesa) 22.000,00

C Proviso para ajuste ao valor de mercado dos estoques (AC redutora) 22.000,00

b. Produtos acabados e mercadorias para revenda nesse caso, o mercado representa o valor lquido realizvel de cada item, o qual, por sua vez, apurado pelo valor lquido entre o preo de venda do item e as despesas estimadas para vender e receber, entendendo-se como tais as despesas diretamente relacionadas com a venda do produto e a cobrana de seu valor, tais como comisses, fretes, embalagens, taxas e desconto das duplicatas etc. Despesas do tipo propaganda, despesas gerais, administrativas etc., que beneciam no diretamente um produto, mas genrica e constantemente todos os produtos da sociedade, no devem ser includas nessa determinao de despesas para vender e receber.

Exemplo:

Produtos Quantidade Custo unitrio$

Total$

Preo de venda$

A 500 7,00 3.500,00 9,00

B 700 15,00 10.500,00 19,00

C 150 23,00 3.450,00 32,00

A apurao como segue:

A B C

1. Preo de venda

2. Despesas para vender

a) Embalagem

b) Entrega (frete)

c) Comisses

d) Despesas bancrias de cobrana

3. Valor lquido realizvel (1 2)

4. Custo de fabricao (ou de aquisio)

5. Unitrio abaixo do mercado

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0,53

0,60

0,80

0,40

2,33

6,67

5,00

x

19,00

0,25

0,40

0,75

1,65

3,05

15,95

17,35

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Apenas um produto apresentou valor lquido realizvel inferior ao custo de fabricao ou compra, tornando-se necessria a formao de uma proviso para ajuste no valor de $ 980,00, ou seja, 700 unidades a $ 1,40 de custo acima do mercado. No exemplo dado, consideramos que o preo de venda, assim como o custo dos produtos, j se encontra sem o ICMS, no havendo, portanto, necessidade de deduzir a parcela desse imposto.

A Lei das S/A determina que, nesses casos, entenda-se por valor de mercado o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro (alnea b, 1, art. 183).

H que se interpretar aqui o texto legal base da tcnica contbil. No se aplica pura e simplesmente a deduo da margem de lucro como regra, isto , no se diminui tambm do preo de venda o lucro normal, j que isso simplesmente faz voltar ao custo. A aplicao indiscriminada desse critrio acaba por fazer a empresa reconhecer prejuzo cada vez que o preo de venda cair, para, talvez, reconhecer lucro no exerccio seguinte. Por exemplo: um produto costuma ser vendido com lucro bruto de 40% sobre o custo e tem despesas de venda de 10% do preo de venda. Assim, se ele custar $ 1.000,00, teremos:

Preo de venda 1.400,00Despesas de venda (140,00)

Subtotal 1.260,00

Nesse caso, o lucro, aps o cmputo das despesas, passa a ser de $ 260,00 por unidade, ou 18,6% sobre o preo de venda, ou ainda 26% sobre o custo. Se em certa data o preo casse para $ 1.300,00, teramos:

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Preo de venda 1.300,00Despesas de venda (130,00)

Subtotal 1.170,00

Pela regra legal, se olhada sem maior ateno, teramos ainda que deduzir o lucro de $ 260,00, ou de $ 242,00 (18,6% x $ 1.300,00), o que nos obrigaria a considerar:

Subtotal 1.170,00(-) Lucro (260,00)

Valor lquido realizvel 910,00

E, assim, teramos de reduzir o estoque de $ 1.000,00 para esse valor, fazendo aparecer um prejuzo nesse exerccio de $ 90,00. Isso no teria sentido se o produto fosse posteriormente vendido por $ 1.300,00, pois a registraramos o lucro total de $ 260,00 ($ 1.300 - $ 130,00 - $ 260,00).

A legislao, ao mencionar margem de lucro, refere-se, por exemplo, ao caso em que o preo caiu e continuar caindo e a empresa ento sabe que nem pelos $ 1.300,00 dever conseguir vender. A sim, se, por exemplo, estimar que no mximo conseguir vender pelo lquido de $ 855,00 ($ 950,00 menos despesas de $ 95,00), dever reduzir o estoque de $ 1.000,00 para $ 855,00, o que, comparado com o preo de venda na data do balano, aparenta uma reduo de margem de lucro de $ 315,00 ($ 1.170,00 - $ 855,00), mas que na realidade signica a antecipao do prejuzo que realmente ela estima que ocorrer.

Por isso, deve-se ter bastante cuidado na hora da utilizao do conceito de custo ou mercado.

Produtos em processo esses estoques tambm devem ser confrontados com o valor de mercado, havendo duas

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alternativas para seu clculo. Uma seria tomar seu custo j incorrido mais uma estimativa dos custos a completar. Esse valor final seria comparado com o mercado como se fosse um produto acabado. Por outro lado, para estoques em incio do processo, a melhor forma talvez seja decomp-los pelas matrias-primas j requisitadas, cujos custos seriam comparados com o mercado, como se fossem matrias-primas.

Pronunciamento Contbil n 16 Estoques, editado pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis: o objetivo desse pronunciamento estabelecer o tratamento contbil para os estoques. A questo fundamental na contabilizao dos estoques quanto ao valor do custo a ser reconhecido como ativo e mantido nos registros at que as respectivas receitas sejam reconhecidas.

Esse pronunciamento proporciona orientao sobre a determinao do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como despesa em resultado, incluindo qualquer reduo ao valor realizvel lquido. Tambm proporciona orientao sobre o mtodo e os critrios usados para atribuir custos aos estoques. Os estoques, objeto desse pronunciamento, devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizvel lquido; dos dois, o menor.

1.1.4 Proviso para perdas permanentes

Essa proviso foi objeto de estudo na disciplina Contabilidade Societria. Os investimentos avaliados pelo mtodo de custo devem ser ajustados ao seu valor provvel de realizao, quando observadas na empresa investida evidncias de que o valor de custo no ser recupervel em virtude de a investida estar operando, por exemplo, com prejuzos constantes ou por algum evento que no seja possvel sua recuperao ao longo dos perodos.

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1.1.5 Depreciao e exausto

Depreciao a parcela do valor de um imobilizado que no ser recuperado devido ao seu uso. Na disciplina Contabilidade Societria tambm foi estudado esse tipo de proviso, que, apesar do nome Depreciao Acumulada, trata-se, na verdade, de mera proviso redutora do ativo.

Critrios de avaliao

Os direitos classicados no imobilizado, segundo o art. 183 da Lei das S/A, sero avaliados pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto.

Considera-se como custo de aquisio todos os gastos relacionados com a aquisio do elemento do ativo imobilizado e os necessrios para coloc-lo em local e condies de uso no processo operacional da companhia, excludos os impostos recuperveis e os encargos sobre financiamento, caso esse expediente tenha sido utilizado na aquisio do imobilizado.

Provises como exigveis

A Deliberao CVM n 489/05 aprovou e tornou obrigatrio, a partir de 1 de janeiro de 2006, para as companhias abertas, o Pronunciamento NPC (Normas e Procedimentos de Contabilidade) 22, que versa sobre provises, passivos, contingncias passivas e contingncias ativas, emitido pelo Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil).

Esse pronunciamento, convergente com as prticas contbeis internacionais, estabeleceu critrios de reconhecimento, mensurao e evidenciao aplicveis a provises, contingncias passivas e contingncias ativas.

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O termo proviso, como tratado na Deliberao CVM n 489/05, refere-se apenas aos passivos com prazo ou valor incertos. As contas reticadoras do ativo no foram tratadas nesta deliberao.

Ainda, diferencia as provises propriamente ditas daquelas derivadas de apropriaes por competncia. Estas so caracterizadas como obrigaes j existentes, registradas no perodo de competncia, sendo muito menor o grau de incerteza que as envolve, no devendo ser reconhecidas como provises (exemplos: frias, 13 salrio e respectivos encargos sociais, dividendos propostos etc.).

De acordo com a Deliberao CVM n 489/05, uma proviso somente deve ser reconhecida quando atender, cumulativamente, s seguintes condies:

1. A entidade tem uma obrigao legal ou no formalizada presente como consequncia de um evento passado;

2. Provvel probabilidade de que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigao;

3. O montante da obrigao possa ser estimado com suciente segurana.

Obrigao legal aquela que deriva de um contrato (por meio de termos explcitos ou implcitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei.

Obrigao no formalizada aquela que surge quando uma entidade, mediante prticas do passado, polticas divulgadas ou declaraes feitas, cria uma expectativa vlida por parte de terceiros e, por conta disso, assume um compromisso.

Quando um passivo deixa de atender s condies acima, so tratados na norma como passivos contingentes. A denio, na norma, de passivo contingente :

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1. uma possvel obrigao presente, cuja existncia seja conrmada somente pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros que no estejam totalmente sob o controle da entidade; ou

2. uma obrigao presente que surge de eventos passados, mas que no reconhecida porque:

a. improvvel que a entidade tenha de liquid-la; ou

b. o valor da obrigao no pode ser mensurado com suciente segurana;

3. quanto probabilidade de sada de recursos, os passivos devem ser avaliados e classicados em:

a. praticamente certo;

b. provvel;

c. possvel;

d. remoto.

O tratamento contbil das contingncias passivas dever seguir o seguinte esquema:

Possibilidade de ocorrncia do desembolso Tratamento contbil

Provvel

Mensurvel com suciente segurana Provisionar

No mensurvel com suciente segurana Divulgar em notas explicativas

Possvel Divulgar em notas explicativas

Remota No divulgar em notas explicativas

Tal classicao deve ser reavaliada periodicamente e, em caso de mudana, deve-se alterar o procedimento contbil adotado.

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2 RESERVAS

sabido que o patrimnio lquido composto pelo capital social e reservas. As reservas podem ser de capital e de lucros. A Lei n 11.638/07, ao passo que eliminou a reserva de reavaliao, introduziu novo subgrupo ao patrimnio lquido denominado Ajustes de Avaliao Patrimonial, que abrigar as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo, nos casos previstos na Lei das Sociedades por Aes ou em normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, com base na competncia conferida pelo 3o do art. 177 da LSA (redao dada pela Medida Provisria n 449, de 2008, convertida na Lei n 11.941/09). Tal subgrupo tem carter transitrio, isto , nele constaro as contrapartidas de tais ajustes enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia.

As reservas correspondem a valores, recebidos dos scios ou de terceiros, que no representam aumento de capital e que no transitaram pelo resultado como receita ou se originaram de lucros no distribudos aos proprietrios (FIPECAFI, 2008). Ainda: as reservas no tm nenhuma caracterstica de exigibilidade imediata ou remota. Se em algum momento se revestirem dessa qualidade, deixam de ser reservas e devem passar a ser classificadas como exigvel.

Conforme a legislao brasileira, os tipos de reservas podem ser:

1. reservas de capital: so acrscimos ao patrimnio lquido, originados normalmente de terceiros, ou seja, no derivam das operaes normais da empresa. Os casos mais comuns: gio cobrado na emisso de novas aes; doaes e subvenes para investimentos2;

2 A reserva de capital doaes e subvenes para investimentos foi revogada pela Lei n 11.638/07.

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2. reservas de lucro: so as contas constitudas pela apropriao de lucros da empresa: reserva legal, estatutria, para contingncias, oramentria e lucros a realizar.

2.1 Reservas versus proviso para contingncias

O termo contingncia signica incerteza. Ele comum como reserva para contingncias e proviso para contingncias, havendo alguma confuso nesse sentido.

A reserva para contingncias uma parcela subtrada do lucro lquido do perodo com a nalidade de compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada provvel, desde que esse valor possa ser estimado. Ela ser revertida no exerccio em que deixarem de existir as razes que justicarem a sua constituio ou em que ocorrer a perda.

Exemplos de diminuio de lucro: fenmenos climatolgicos (seca, chuva de granizo, geadas, enchentes); previso de greve; instabilidade poltica e econmica de pases fornecedores ou compradores etc.

Observe-se que o fato gerador da reserva para contingncias ainda no ocorreu, porm h grande possibilidade de vir a ocorrer. Exatamente aqui se diferencia essa reserva da proviso. A proviso para contingncias constituda em virtude de um fato ocorrido que pode tornar-se um passivo.

Exemplos de proviso para contingncias: erros na aplicao de leis trabalhistas que possam ser reclamados pelos empregados; possvel incidncia de ICMS sobre uma mercadoria vendida, sobre cuja tributao especca haja dvida no momento; empregados no optantes do FGTS etc. Enm, qualquer fato j ocorrido que possa gerar dvida para a empresa.

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Note que a proviso gera uma despesa (e uma dvida), enquanto que a reserva no.

3 PREVISES

Inadequadamente, h quem use as expresses previso para imposto de renda, previso para devedores duvidosos etc. Previso no uma nomenclatura contbil; signica apenas estimativa. Portanto, no se deve confundir proviso com previso.

4 FUNDOS

Quando se destaca certa quantia em dinheiro para uma nalidade especca, denomina-se esse montante de fundos. Tal quantia monetria no ser movimentada para outros ns, exceto em aplicaes nanceiras, para reposio de perda inacionria. A palavra fundos tem o signicado de dinheiro ou crditos a receber.

Os fundos no so comuns nas sociedades comerciais. So observados com maior frequncia nas entidades sem ns lucrativos, hospitais, clubes etc. Se, por exemplo, houver uma doao a uma Santa Casa especca, para aquisio de equipamentos cirrgicos modernos, o montante doado constitui-se em fundo para essa nalidade, no podendo ser utilizado para outros ns.

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