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UNIVERSIDADE PARA O DESENVOLVIMENTO DO ESTADO E REGIÃO DO PANTANAL - UNIDERP
GILVANCI ANTÔNIO DE OLIVEIRA SOUSA
GESTÃO DE TRIBUTOS
(APLICÁVEL TAMBÉM AO AGRONEGÓCIO BRASILEIRO)
CAMPO GRANDE – MS
2007
ii
UNIVERSIDADE PARA O DESENVOLVIMENTO DO ESTADO E REGIÃO DO PANTANAL - UNIDERP
GILVANCI ANTÔNIO DE OLIVEIRA SOUSA
GESTÃO DE TRIBUTOS
(APLICÁVEL TAMBÉM AO AGRONEGÓCIO BRASILEIRO)
Dissertação apresentada como exigência para conclusão do Curso Stricto Sensu em Produção e Gestão Agroindustrial oferecido pela Universidade para o Desenvolvimento do Estado e da Região do Pantanal - UNIDERP sob a orientação da Profa. Dra. Andrea Ferraz Fernandez.
Comitê de Orientação:
Profa. Dra. Andrea Ferraz Fernandez Prof. Dr. Fernando César Bauer Prof. Dr. Bruno Ricardo Scheeren
CAMPO GRANDE – MS
2007
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
Ficha catalográfica elaborada pela Biblioteca Central da UNIDERP
Sousa, Gilvanci Antônio de Oliveira.
Gestão de tributos: aplicável também ao agronegócio brasileiro / Gilvanci Antônio de Oliveira Sousa. -- Campo Grande, MS, 2007.
140 f. Dissertação (mestrado)- Universidade para o Desenvolvimento
do Estado e da Região do Pantanal, 2007. “Orientação: Profa. Dra. Andréa Ferraz Fernandes”.
1. Carga tributária 2. Elisão fiscal 3. Planejamento tributário 4. Planejamento Fiscal. I. Título.
CDD 21.ed. 341.39
S725g
iii
DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho à minha esposa Keila e aos meus filhos Nathan e Ehud, que
me apoiaram nesse novo e desafiador objetivo. Aos meus pais, Shmuel e Sarah,
e aos meus irmãos, Yaacov e Iossef, que me ensinaram a ser determinado e
organizado na busca de meus objetivos, nunca desistindo diante de quaisquer
obstáculos, e finalmente à minha avó paterna Sara Najman Nasser (Z”L), de
abençoada memória, que sempre me lembrava que “os juncos que se dobram ao
vento, resistem à tempestade”.
iv
FOLHA DE APROVAÇÃO
Candidato: Gilvanci Antônio de Oliveira Sousa
Dissertação defendida e aprovada em ______/____/_____ pela banca
examinadora:
________________________________________________
Prof. Dra. Andrea Ferraz (orientadora)
_________________________________________________
Prof. Dr. Fernando César Bauer
_________________________________________________
Prof. Dr. Bruno Ricardo Scheeren
_____________________________________________________________
Prof. Dr. Francisco de Assis Rolim Pereira
Coordenador do Programa de Pós- Graduação em Produção e Gestão
Agroindustrial
_____________________________________________________________
Profa. Dra. Lúcia Salsa Corrêa
Presidente do Comitê Central de Pós-Graduação da UNIDERP
v
AGRADECIMENTOS
Sou grato à Professora Andrea Ferraz Fernandez, pelo privilégio de ter sua
excepcional orientação e ensinamentos no desenvolvimento deste trabalho.
Agradecimentos também aos Professores Dr. Fernando César Bauer e Bruno
Ricardo Scheeren, pelo compartilhamento de suas experiências profissionais.
Por fim, agradecimentos aos professores do Mestrado em Produção e Gestão
Agroindustrial, que com muita competência me proveram de conhecimento nas
disciplinas que tive oportunidade de freqüentar.
vi
SUMÁRIO
LISTA DE TABELAS ................................. ................................................................ IX
LISTA DE ANEXOS ................................... ................................................................. IX
LISTA DE SIGLAS ................................... ................................................................... X
RESUMO .................................................................................................................... 12
ABSTRACT .......................................... ...................................................................... 14
1. INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 16
2. OBJETIVOS ...................................... ...................................................................... 18
3. REVISÃO DE LITERATURA........................... ........................................................ 19
3.1. Impacto da carga tributária no PIB ....................................................................... 22
3.2. Sonegação fiscal: ferramenta de concorrência desleal ......................................... 24
3.3. Carga tributária nominal do agronegócio brasileiro ............................................... 27
4. METODOLOGIA... ................................. ................................................................. 30
4.1. Considerações iniciais .......................................................................................... 30
4.2. Gestão tributária e planejamento tributário ........................................................... 31
4.3. Regras básicas para a gestão tributária ............................................................... 31
4.4. Instrumentos de gestão tributária ......................................................................... 32
4.5. Tipos de planejamento tributário .......................................................................... 32
4.5.1. Preventivo ......................................................................................................... 32
4.5.2. Corretivo ............................................................................................................ 33
4.5.3. Especial ............................................................................................................. 33
4.6. Comitê tributário ................................................................................................... 33
4.7. Relatórios de gestão tributária .............................................................................. 34
4.8. Relacionamento com outras gerências ................................................................. 34
4.9. Atribuições da unidade ......................................................................................... 34
5. OS FUNDAMENTOS JURÍDICOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁ RIO ............... 37
5.1. Princípios constitucionais tributários ..................................................................... 39
5.1.1. Princípio da legalidade ...................................................................................... 41
5.1.2. Princípio da isonomia ........................................................................................ 41
5.1.3. Princípio da capacidade contributiva ................................................................. 42
5.1.4. Princípio da segurança jurídica ......................................................................... 42
5.1.5. Liberdade ......................................................................................................... 43
5.1.6. Livre iniciativa .................................................................................................... 43
5.1.7. Tipicidade .......................................................................................................... 44
5.1.8. Princípio do devido processo legal .................................................................... 44
vii
5.2. O Código Tributário Nacional e o planejamento tributário ..................................... 45
5.2.1. Conceito de tributo ............................................................................................ 45
5.2.2. Elementos constitutivos da obrigação tributária ................................................. 45
5.2.3. Interpretação da Legislação Tributária – princípios gerais ................................. 46
5.2.4. A suposta Norma Anti-Elisiva ............................................................................ 48
5.3. Vícios dos negócios jurídicos à luz do Novo Código Civil ..................................... 49
5.3.1. Negócio indireto e simulação ............................................................................. 50
5.3.2. Simulação e fraude à lei .................................................................................... 56
5.3.3. Abuso de direito ................................................................................................ 60
5.3.4. Abuso de forma jurídica e simulação ................................................................. 62
5.3.5. Desconsideração da personalidade jurídica ..................................................... 63
5.3.6. Princípio da boa fé............................................................................................. 64
5.3.7. Função social do contrato .................................................................................. 65
6. PROCEDIMENTOS FISCAIS PARA REDUÇÃO DE CARGA TRIB UTÁRIA NO
AGRONEGÓCIO ........................................................................................................ 67
6.1. Opção pelo sistema de tributação federal: Lucro Presumido, Real, Arbitrado ou
Simples Nacional ....................................................................................................... 67
6.2. Juros sobre capital próprio para empresas optantes pelo lucro real ..................... 68
6.2.1. Fundamento legal/jurídico ................................................................................. 68
6.2.2. Cálculo dos juros ............................................................................................... 69
6.2.3. Pagamento do Imposto de Renda Retido na Fonte-IRRF .................................. 69
6.2.4. Vantagem do procedimento .............................................................................. 70
6.3. Constituição de empresa administradora de bens (Holding) ................................ 70
6.3.1. Introdução ......................................................................................................... 70
6.3.2. Aspectos jurídicos ............................................................................................. 72
6.3.3. Normas, conceitos e definições ......................................................................... 75
6.3.4. Aspectos contábeis e fiscais .............................................................................. 77
6.3.4.1. A opção pela tributação com base no lucro presumido ................................... 78
6.3.4.2. A base de cálculo ........................................................................................... 79
6.3.4.3. Adições à base de cálculo .............................................................................. 80
6.3.4.4. Alíquota do imposto de renda e do adicional .................................................. 80
6.3.4.5. Contribuição social sobre o lucro .................................................................... 81
6.3.4.6. Cálculo do imposto e da contribuição ............................................................. 81
6.3.4.7. A distribuição de lucros aos sócios ................................................................. 81
6.3.4.8. Deduções do imposto de renda devido ........................................................... 82
6.3.4.9. Pis/Cofins – geração de créditos .................................................................... 82
6.3.4.10. Obrigações acessórias ................................................................................. 83
viii
6.3.5. Forma de integralização de capital social .......................................................... 83
6.3.6. Dúvidas geralmente surgidas por ocasião da criação de empresas
administradoras de patrimônio .................................................................................... 84
6.3.6.1. O patrimônio pessoal dos sócios e as dívidas empresa.................................. 84
6.3.6.2. A empresa e as dívidas contraídas pelos sócios ............................................ 84
6.3.6.3. Irregularidade na sociedade composta por conjugues .................................... 84
6.3.6.4. Partilha dos bens da empresa, no caso de hipotética separação do casal.
Inexistência de outros bens ......................................................................................... 84
6.3.6.5. Cláusula do Usufruto sobre quotas de capital social ....................................... 85
6.4 – Opção pelo Lucro Presumido quando margem de lucro da agroindústria for
superior a 8% .............................................................................................................. 85
6.4.1. Disposições regulamentares ............................................................................ 85
6.4.2. Considerações sobre a incidência de Pis e Cofins ............................................ 91
6.4.3. Economia Tributária pela opção no lucro presumido ......................................... 91
6.5. Constituição de Empresa Comercial Exportadora para exportar os bens
produzidos pela Agroindústria ..................................................................................... 92
6.6. Compensação integral de prejuízos fiscais na atividade rural ............................... 94
6.7. Depreciação de bens do ativo imobilizado na atividade rural ................................ 95
6.8. Auto arbitramento do lucro tributável .................................................................... 95
6.8.1. Irpj e Csll ........................................................................................................... 96
6.8.2. Pis e Cofins ....................................................................................................... 98
7. CONCLUSÃO ................... ..... ............ .................................................................... 99
8. CONSIDERAÇÕES FINAIS...................... ..... .......................................................... 100
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ........................ ................................................... 102
ANEXO 1 – LEGISLAÇÃO ............................. ........................................................... 107
ix
LISTA DE TABELAS
TABELA 1 - Desmembramento da Carga Tributária 2004/2005 ....................... 22
TABELA 2 – Arrecadação Tributária 2004/2005 (em R$ bilhões) .....................23
TABELA 3 - Carga Tributária Mundial – Quadro Comparativo..........................24
TABELA 4 – Normas Tributárias editadas de 05/10/88 a 28/02/2002................25
TABELA 5 – Tributação Média na Agroindústria Pessoa Jurídica .................... 28
TABELA 6 – Tributação Media – Produtor Rural Pessoa Física ....................... 28
TABELA 7 - Economia fiscal gerada pela utilização da Administradora de
Bens .............................................................................................. 72
TABELA 8 – Economia tributária Presumido/Real ............................................ 92
TABELA 9 – Tributação de empresa comercial exportadora ............................ 94
LISTA DE ANEXOS
ANEXO 1 – Legislação Tributária ..................................................................... 107
x
LISTA DE SIGLAS
ADN SRF – Ato Declaratório Normativo da Secretaria da Receita Federal
ADI SRF – Ato Declaratório Interpretativo da Secretaria da Receita Federal
CF - Constituição Federal
CIDE - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico
COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
CPMF - Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira
CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
COSIT – Coordenador Geral do Sistema de Tributação
CST - Coordenador do Sistema de Tributação
CTN - Código Tributário Nacional
D.J.U.- Diário da Justiça da União
DACON – Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais
DCTF – Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
DIMOB – Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias
DOI – Declaração sobre Operações Imobiliárias
DOE - Diário Oficial do Estado
DOU - Diário Oficial da União
DRE - Demonstração do Resultado do Exercício
FGTS - Fundo de Garantia por Tempo de Serviço
FUNRURAL - Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural
HOLDING – empresa de administração de bens
IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística
ICMS - Imposto sobre operações relativas a Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação
IN/SRF – Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal
INSS - Instituto Nacional do Seguro Social
IOF - Imposto sobre Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos
ou valores mobiliários
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU - Imposto sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana
xi
IPVA - Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
IR - Imposto sobre a Renda
IRPF - Imposto sobre a Renda da Pessoa Física
IRPJ - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
ISS - Imposto sobre Serviços
ITR - Imposto sobre propriedade Territorial Rural
LALUR – Livro de apuração do lucro real
LC - Lei Complementar
LP – Lucro Presumido
NCC – Novo Código Civil (Lei 10406/02)
OCDE – Organisation for Economic Cooperation and Development (Organização
para Desenvolvimento e Cooperação Econômica)
PASEP - Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PIB - Produto Interno Bruto
PIS - Programa de Integração Social
REFIS - Programa de Recuperação Fiscal
RIPI - Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
SELIC – Sistema Especial de Liquidação e de Custódia
SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte
SINTEGRA – Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interestaduais
com Mercadorias e Serviços
SRF - Secretaria da Receita Federal
STJ - Superior Tribunal de Justiça
xii
RESUMO
A presente dissertação teve como objetivo analisar se é possível reduzir
legalmente a carga tributária das empresas, especialmente as do agronegócio
brasileiro, através do estudo dos princípios constitucionais tributários que
fundamentam a utilização do planejamento tributário, já que o peso da carga
tributária em relação ao Produto Interno Bruto em 2005 foi de 37,37%, sendo
considerada uma das mais elevadas do mundo, segundo a Receita Federal do
Brasil. Utilizando-se de metodologia específica para aplicação de planejamento
tributário, foi analisada a possibilidade de utilização de procedimentos fiscais com
o objetivo de reduzir a carga tributária das empresas em geral e das
agroindústrias em especial, tendo em vista que com o aumento contínuo da carga
tributária brasileira, as margens de lucros dos empreendimentos foram
severamente atingidas, dificultando novos investimentos e impedindo o
crescimento econômico. Face à complexidade do sistema tributário brasileiro
decorrente de metodologias diferentes para apuração dos tributos devidos e
volumosa legislação nas esferas federal, estadual e municipal, verificou-se que há
inúmeros procedimentos legais que poderiam ser adotados para redução da
carga tributária, sem incorrer em práticas vedadas por nosso ordenamento
jurídico. A Receita Federal do Brasil e as Secretarias Estaduais de Fazenda por
outro lado, procuram eliminar tais procedimentos seja pela apresentação de
propostas de alteração da legislação vigente, seja por adotar procedimentos
vedados pela Constituição Federal com o fim de exigir o tributo. Alguns dos
procedimentos legais mencionados foram a escolha do sistema de tributação
xiii
federal conforme as particularidades dos empreendimentos, podendo ser Lucro
Presumido, Real, Arbitrado ou Simples, desde que a adoção de um destes
regimes implique em menor carga tributária; juros sobre capital próprio para
empresas optantes pelo lucro real; constituição de empresa administradora de
bens (Holding); opção pelo Lucro Presumido quando margem de lucro da
agroindústria for superior a 8%; constituição de Empresa Comercial Exportadora
para exportar os bens produzidos pela Agroindústria; compensação integral de
prejuízos fiscais na atividade rural; depreciação acelerada de bens do ativo
imobilizado na atividade rural e auto arbitramento do lucro tributável. Concluiu
portanto, que com base na legislação tributária vigente, é possível a redução da
carga tributária do agronegócio, sem incorrer em qualquer prática de sonegação
fiscal.
Palavras chaves: carga tributária, elisão fiscal, planejamento tributário,
planejamento fiscal.
xiv
ABSTRACT
The purpose of that study was to analyze if it is possible to reduce legally the
companies industry tax burden, specially that levied on agroindustry, through the
study of tax constitutional principles that is the basis of tax planning, once that
according to Internal Revenue Service-RFB, that burden meant 37,37% on 2005
Gross Domestic Product and it’s regarded one of the highest in world. By using an
specific methodology to tax elision proceedings, it was studied the possibility of
using tax planning to reduce the companies’ tax burden in general and specially
that one of agroindustries, regarding that with its direct increasing, the companies’
competitiveness had been damaged seriously, pushing them to tax evasion
proceedings, in order to reduce the tax weight on businesses. Meantime, due to
the Brazilian tax system complexity deriving from different tax counting methods
and a large tax law system, there’re several legal proceedings that could be used
to induce a reduction on tax burden, avoiding fiscal procedures forbidden by
Brazilian legal system. The tax authorities on other hand, look for obliterating such
procedures by presenting projects to National Congress in order to change the tax
laws or even by using in inspections, proceedings prohibited by Federal
Constitution to levy the tax payment. Finally, based on current tax law, it listed
some tax proceedings that might reduce legally the tax burden, enhancing the final
profit margin, namely the choice of federal taxation system and it could be
Estimated Profit, Real Profit, Arbitrated Profit and Simple Taxation, since that
choice results in a minor tax burden; Interests on Net Equity to companies taxed
by Real Profit system; opening of a holding company; option by Estimated Profit
xv
when the net profit agroindustry is bigger than 8%; opening of a exporter company
to sell the goods produced by agroindustry; whole offset of tax losses brought forth
in rural business; accelerated depreciation fixed assets for those ones used in rural
activity and Arbitrated Profit chosen by the companies to tax the profit. The study
indicated that, according to current tax system, it is possible to reduce the
agribusiness tax burden, without to practice any tax evasion proceedings.
Key words: tax burden, tax planning, tax elision
16
1. INTRODUÇÃO
Na última década, a carga tributária cresceu vertiginosamente face
às necessidades de financiamento de despesas, investimentos do Estado
brasileiro e melhoria das técnicas de fiscalização, tais como cruzamento de
informações financeiras da CPMF, fiscalização eletrônica, convênios de
fiscalização assinados entre os Estados e a Secretaria da Receita Federal,
permitindo a cada ano autuações fiscais bilionárias na identificação de
procedimentos adotados pelos contribuintes em desacordo à legislação tributária.
A base de contribuintes não tem aumentado, entretanto as despesas estatais e a
dívida pública tiveram aumentos substanciais. Face a tal fato, as alterações na
legislação tributária provocaram o aumento de tributos, ainda que para alguns
setores tenha havido redução de determinados impostos, o que na prática
significa que houve aumento para alguns setores, a fim de financiar a diminuição
dos tributos de outros, considerados essenciais, tais como a indústria alimentícia.
Todos esses fatores literalmente têm levado muitas empresas a
recorrer a procedimentos, ainda que ilícitos, para reduzir as incidências tributárias,
objetivando manter a própria sobrevivência do empreendimento. Portanto, é
relevante qualquer discussão no sentido de encontrar procedimentos lícitos que
possam contribuir para a redução da carga tributária, sem que os contribuintes
incorram em procedimentos que possam gerar contingências fiscais e
comprometer a subsistência das empresas, especialmente as indústrias do
agronegócio que se são assistidas por fornecedores, sejam pessoas físicas ou
17
jurídicas, que às vezes se recusam a fornecer produtos e mercadorias com o
respectivo documento fiscal.
Ademais, mesmo as agroindústrias que não enfrentam o problema
em comento, incorrem em expressiva carga tributária, que podem usufruir de
redução se atentarem para os procedimentos fiscais inseridos no sistema
tributário nacional, assegurando sua competitividade e garantindo a manutenção
de seus negócios. O planejamento tributário, também conhecido como
planejamento fiscal ou gestão de tributos, deve ser considerado pelas empresas
em geral como instrumento lícito de redução de despesas tributárias, para a
melhoria da competitividade e estrita observância das obrigações previstas na
legislação tributária.
As empresas atualmente procuram procedimentos que possam
reduzir os custos e despesas operacionais, o tributário inclusive. Especialmente
porque o peso e o aumento da carga tributária nos últimos anos tem imposto a
necessidade das empresas se reorganizarem internamente, de forma a poder
assegurar sua competitividade e tentar anular o efeito de tal aumento, pela
utilização de procedimentos previstos na própria legislação tributária. Entretanto,
diante de tal quadro, tem se questionado a licitude de procedimentos que
fundamentam e norteiam práticas de planejamento tributário que objetivam
diminuir, zerar ou postergar o pagamento de determinados tributos.
A estrita observância de tal legislação, sem qualquer estudo ou
planejamento, tem prejudicado seriamente a competitividade de tais
empreendimentos, provocando inclusive o fechamento de muitos deles.
O planejamento tributário surge então como uma necessidade de
observar rigidamente as normas tributárias, mantendo a carga tributária global em
patamares aceitáveis e racionalizando os procedimentos fiscais, sem incorrer em
quaisquer procedimentos que possam caracterizar crimes contra a ordem
tributária. Tal planejamento consiste na reorganização dos negócios de maneira a
evitar, reduzir ou postergar o pagamento dos tributos.
18
2. OBJETIVOS
2.1 - Objetivo geral
O objetivo geral do presente trabalho foi analisar se é possível
reduzir legalmente a carga tributária do agronegócio brasileiro, através do estudo
dos princípios constitucionais tributários que fundamentam a utilização do
planejamento tributário.
2.2. Objetivos específicos
Os objetivos específicos foram:
� Explicar os fundamentos jurídicos do planejamento tributário;
� Descrever uma metodologia de implantação de planejamento
tributário e
� Apontar procedimentos de planejamento tributário para redução
da carga de impostos e contribuições
19
3. REVISÃO DE LITERATURA
Dentre as diversas fontes de pesquisa utilizadas no presente
trabalho, destaque-se as referências a seguir descritas, por apresentar os
fundamentos jurídicos do tema pesquisado e por não tratar os aspectos práticos
de procedimentos objetivos que poderiam reduzir a carga tributária, sendo
especialmente essa a contribuição da presente pesquisa.
Carraza (2006) examina o sistema tributário nacional implantado
pela Constituição de 1988, partindo dos princípios constitucionais gerais e em
particular, os princípios constitucionais tributários. A partir de tais princípios,
estuda em profundidade as competências tributárias, conceitos, características e
classificação dos tributos, isenções e discriminação de rendas tributárias,
integrantes das limitações ao poder de tributar, previstas na Constituição Federal.
Como lei complementar analisando o sistema tributário nacional, no
mesmo sentido, Coelho (2001) dispõe sobre o Direito Tributário, dividindo-o em
Constitucional, estudando artigo por artigo o direito tributário inserido na CF/88 e
na parte dedicada ao Código Tributário Nacional exaure artigo por artigo também,
o Direito Tributário que habita o Código básico, bem como as leis
complementares posteriores, sem descurar da análise estrutural de todos os
impostos de nosso sistema tributário.
No mesmo sentido, Machado (2005) comenta o Código Tributário
Nacional, face à sua larga experiência como consultor tributário e juiz federal
aposentado, oferecendo subsídios para uma adequada interpretação das normas
do Código Tributário Nacional, instrumento das relações Fisco-contribuinte.
20
Estabelece e explica ainda as relações que existem entre os artigos, reportando-
se à remansosa jurisprudência e à doutrina.
Martins (2000) também apresenta uma ampla visão da teoria da
imposição tributária e com o exame pormenorizado dos dispositivos
constitucionais que conformam o sistema tributário brasileiro. Juntamente com os
outros autores, demarcam todas as normas gerais do Código Tributário Nacional,
sem exceções. A parte especial do Código, é estudada em seguida, com as
espécies tributárias e principalmente os impostos, já à luz não só da lei com
eficácia de complementar, que é o CTN, como da própria legislação ordinária
veiculadora.
Essa densa análise dos quatro autores descreve minuciosamente os
fundamentos constitucionais que norteiam a implantação do planejamento
tributário, a fim de reduzir a carga de tributos, tornando-se os pilares dos
procedimentos apresentados neste trabalho como indutores da redução em
comento.
Já contrário à corrente comum, Greco (2004) aponta recente
discussão trazida ao universo jurídico brasileiro, pelo novo Código Civil brasileiro,
alterado pela Lei 10406/02, examinando os limites do planejamento tributário. De
uma visão inicial que defendia a liberdade absoluta e ilimitada do contribuinte,
salvo a simulação, o autor inicia um debate sobre como o planejamento tributário
evoluiu para a contaminação de diversos planejamentos por fraude à lei e abuso
de direito. Minuciosamente, discute o desafio de determinar o peso e a eficácia do
princípio da capacidade contributiva, bem como o intrincado conjunto de conceitos
jurídicos e elementos objetivos, subjetivos e extra-tributários que cercam o tema
do planejamento tributário, dentre os quais a construção do conceito de fato
através da interpretação e as repercussões trazidas pelo novo Código Civil.
Discorre especialmente sobre o abuso de direito, interpretação econômica do fato
para fins tributários, fraude à lei, negócio indireto e a norma anti-elisiva inserida no
sistema tributário nacional pela Lei Complementar 104/01, cuja regulamentação
por lei ordinária ainda não ocorreu.
O estudo do mesmo autor compõe o conjunto de críticas
direcionadas contra os procedimentos de planejamento tributário, buscando-se
apontar supostas fragilidades existentes nestes procedimentos, de forma a
21
minimizar ou até mesmo afastar a sua utilização, mediante apresentação de
hipotéticas contingências fiscais decorrentes de sua utilização.
Discordando frontalmente dessa interpretação, Sillos (2005),
contesta os pontos relevantes da discussão iniciada por Greco (2004) que imporia
limites ao planejamento tributário, estudando os aspectos teóricos e práticos de
tal planejamento, os princípios constitucionais aplicáveis, as disposições do
Código Tributário Nacional como norma geral que afetam as práticas do
planejamento fiscal, os vícios dos negócios jurídicos que podem viciar o
planejamento tributário, a norma anti-elisiva e aspectos práticos. Afirma ainda que
planejamento tributário que envolva simulação, não é elisão fiscal, constituindo
meramente a evasão fiscal, isto é, a sonegação propriamente dita, demonstrando
que fraude à lei, abuso de direito, abuso de forma, desconsideração da
personalidade jurídica, princípio da boa fé e função social do contrato não pode
ser utilizado pelo fisco como argumento para anular planejamento tributário,
implantado com estrita observância da legislação tributária vigente. Também
apresenta os contrapontos às críticas contra a adoção do planejamento tributário,
cujo conteúdo é utilizado neste trabalho para fundamentar os procedimentos
fiscais para redução lícita de carga de tributos.
Higuchi et al. (2005), sem adentrar na análise dos princípios
constitucionais tributários, em linguagem prática e objetiva, interpreta a legislação
tributária federal aplicável ao imposto de renda das empresas, estudando os
regimes de tributação lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado e Simples (com
novo nome a partir de julho de 2007 – “Simples Nacional”, conforme Lei
Complementar 123/06). Em relação ao lucro real, analisa também aspectos
relevantes na tributação das pessoas jurídicas, tais como lucros de filial, coligada
ou controlada no exterior, preços de transferências para ou do exterior, regimes
de reconhecimento de receitas, custos e despesas, custos e avaliações de
matérias-primas e produtos, participações societárias, ágio ou deságio na
subscrição de capital, reavaliação de bens, contribuição social sobre os lucros,
contribuição social sobre faturamento – COFINS, PIS e COFINS na importação de
bens e serviços, contribuição para o PIS/PASEP e CIDE.
No presente trabalho, utiliza-se como referência a interpretação de
Higuchi et al. (2005) para descrever a operacionalização dos procedimentos
fiscais apontados para a redução proposta de carga tributária.
22
3.1. Impacto da Carga Tributária no PIB
Em 2005, a carga tributária brasileira foi de 37,37% do produto
interno bruto-PIB, com aumento de 1,18% em relação a 2004. Por outro lado, O
PIB, a preços de mercado, acumulado nos quatro trimestres de 2005 apresentou
crescimento real de 2,3% em relação ao ano anterior, resultado do desempenho
positivo da Indústria (+2,5%), dos Serviços (+2,0%) e da Agropecuária (+0,8%). O
crescimento real do PIB per capita em 2005 atingiu 0,8% em 2005 contra 3,40%
em 2004. A tabela 1 demonstra a composição da carga tributária referida,
mostrando ainda o peso dessa carga por nível de governo (federal, estadual e
municipal).
TABELA 1 – DESMEMBRAMENTO DA CARGA TRIBUTÁRIA 2004/2005
Fonte: Secretaria da Receita Federal – Agosto/2006
Segundo a Secretaria da Receita Federal, o aumento é atribuído à
maior lucratividade de setores importantes da economia, elevação continuada do
grau de eficiência da administração tributária, bem como à adoção de
procedimentos que permitiram maior eficiência no controle de tributos retidos na
fonte.
Aquela Secretaria ao editar o Estudo Tributário 14 - Carga Tributária
no Brasil 2004, afirmou que tem sido comum observar equívocos na interpretação
de dois parâmetros de Carga Tributária divulgados oficialmente por aquela
secretaria, a saber, um sob o conceito orçamentário e outro sob o conceito
GOVERNO/TRIBUTO 2004-% 2005 - % Var. % TOTAL 35,88 37,37 1,49 União 25,00 26,18 1,18 SRF 17,13 17,96 0,83 IR/CSLL 7,31 8,08 0,76 PIS/COFINS 5,49 5,59 0,10 Outros SRF 4,32 4,30 -0,03 Previdência Social 5,31 5,60 0,29 Demais 2,56 2,62 0,06 Estados/Municípios 10,88 11,20 0,32
23
econômico. A tabela 2 demonstra a evolução da arrecadação tributária de 2004 e
2005.
TABELA 2 – ARRECADAÇÃO TRIBUTÁRIA 2004/2005 (em R$ bilhões)
Governo 2004 2005 Aumento
Federal R$ 454,31 R$ 514,42 13,23%
Estadual R$ 166,15 R$ 187,87 13,07%
Municipal R$ 29,70 R$ 30,57 2,93%
Total R$ 650,15 R$ 732,87 12,72%
Fonte: Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário – mar/06 - Carga
tributária Brasileira 2005
O estudo esclarece que a carga tributária sob o conceito econômico,
sempre divulgada no seu conceito bruto, representa, de forma ampla e no âmbito
nacional, a relação entre arrecadação tributária e o produto interno bruto. Por
tratar-se de conceito bruto, não estão descontadas as restituições ou
ressarcimentos, e, ademais, são imputados à SRF e à União, a parcela do IRPF
que é diretamente retido na fonte pelos Estados e Municípios, receita esta que
não transita pelo cofres da União, procurando refletir as competências tributárias
definidas na Constituição Federal.
Utiliza-se neste trabalho o conceito econômico de carga tributária,
definido oficialmente pela Secretaria da Receita Federal, conforme Estudo
Tributário 14 – Carga Tributária no Brasil 2004.
O valor nominal do PIB em 2005, segundo o IBGE, totalizou R$ 1,93
trilhões, sendo que a carga tributária brasileira em relação a este índice atingiu
37,82%, representando um crescimento de 1,02 pontos percentuais em relação a
2004. O crescimento nominal da arrecadação tributária em relação ao PIB foi de
R$ 19,5 bilhões.
A arrecadação tributária per capita, que é o somatório das
arrecadações divido pelo número de habitantes, que era de R$ 2.738,95 em 2002,
passou para R$ 3.095,34 em 2003, R$ 3.587,51 em 2004, atingindo R$ 3.987,46
em 2005. Houve um crescimento nominal no período de 2002/2005 de 45,58% e
um crescimento real de 11,72%.
24
O Brasil tem uma das maiores cargas tributárias do mundo,
conforme demonstrado na tabela 3, relativa ao ano 2004.
TABELA 3 – CARGA TRIBUTÁRIA MUNDIAL – QUADRO COMPARATIVO
PAÍS / ANO 1985 1995 2000 2003 2004 Suécia 48,20 48,50 53,80 50,60 50,70 Noruega 43,10 41,10 43,20 43,40 44,90 França 43,80 43,90 45,20 43,40 43,70 Itália 34,40 41,20 43,20 43,10 42,20 Brasil (IBPT) 20,80 28,90 32,80 35,50 36,80 Brasila (RFB) 20,20 28,70 32,50 34,90 35,91 Alemanha 37,20 38,20 37,80 35,50 34,60 Turquia 15,40 22,60 32,30 32,80 31,10 Canadá 32,50 35,60 35,60 33,80 33,00 Espanha 27,80 32,80 35,20 34,90 35,10 Nova Zelândia 31,30 37,00 33,40 34,90 35,40 Suiça 25,80 27,80 30,50 29,50 29,40 Portugal 26,60 33,60 36,40 37,10 0,00 Polônia 0,00 37,00 32,50 34,20 0,00 Austrália 29,10 29,60 31,80 31,60 0,00 Reino Unido 37,70 35,00 37,40 35,60 36,10 Estados Unidos 25,60 27,90 29,90 25,60 25,40 Irlanda 35,00 32,80 32,20 29,70 30,02 Japão 27,40 27,80 27,10 25,30 0,00 Coréia do Sul 16,00 19,40 23,60 25,30 24,60 México 17,00 16,70 18,50 19,00 18,50 Argentina 15,30 16,80 17,40 20,70 21,90 Chile 19,80 18,70 17,30 18,10 19,20 China* 0,00 18,90 16,30 16,70 16,70 Rússia* 0,00 19,70 16,10 16,90 16,90 Média dos países OCDE 33,60 35,90 37,20 36,30 36,10 Média dos países OCDE EUROPA 36,60 38,50 39,90 38,90 39,10 Média dos países OCDE e América do Norte 25,00 26,70 28,00 26,10 25,60
Fonte: Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário, mar/06, carga
tributária Brasileira 2005
* Dado não disponível no ano 1985
3.2. Sonegação Fiscal: ferramenta de concorrência desleal
A complexidade do sistema tributário nacional, decorrente da
quantidade de normas tributárias, de tributos e de poder tributante nas três
25
esferas de governo, é um agravante na competitividade dos empreendimentos, já
que muitas empresas recorrem à sonegação fiscal para reduzir despesas
operacionais, diminuindo os preços de vendas. Segundo o Instituto Brasileiro de
Planejamento Tributário, conforme Tabela 4 – Normas Tributárias Editadas desde
05/10/88, desde a promulgação da Constituição Federal de 1988 até 28/02/2002,
houve a edição de 1.787.248 normas tributárias.
TABELA 4 – NORMAS TRIBUTÁRIAS EDITADAS DE 05/10/88 A 28/02/2002
Federais 94.583 Emendas constitucionais de revisão 6 Emendas constitucionais 35 Leis delegadas 2 Leis complementares 55 Leis ordinárias 2.738 Medidas provisórias 653 Medidas provisórias reeditadas 5.491 Decretos 7.181 Normas complementares* 78.422 Estaduais 107.240 Leis ordinárias 1.727 Decretos 3.148 Normas complementares* 102.365 Municipais 1.585.388 Leis ordinárias 77.336 Decretos 116.004 Normas complementares* 1.392.048
Fonte: Adaptado de gráfico do Instituto Brasileiro de Planejamento Tribu-
tário. Base de dados: 789 cidades (até 28/02/2002)
Como demonstrado, a carga tributária brasileira é uma despesa que
tem representação expressiva no cômputo global de custos e despesas,
tornando-se o gerenciamento de tal despesa, questão de sobrevivência
financeira, e até mesmo, vantagem competitiva em alguns setores do mercado.
A vantagem referida decorre do fato de que a empresa que tem
menor carga tributária, teoricamente, teria um preço menor a oferecer a seu
cliente, seja ele do industrial, atacadista, varejista ou mesmo o consumidor final.
Se o preço é menor, há a possibilidade de que tal empresa tenha maior
participação no mercado. Entretanto, quando tal despesa não é habilmente
gerenciada, de forma que represente o menor ônus possível com estrita
26
observância da licitude e regularidade fiscal, torna-se um pesado fardo que
compromete a rentabilidade e em casos de inobservância da legislação tributária,
representa contingências fiscais que decorrem da cobrança de eventuais tributos
recolhidos a menor, com multas que podem ultrapassar a 75% do valor do
principal.
Por essa razão, muitas empresas por desconhecer procedimentos
lícitos de redução de carga tributária, conhecidas como gestão de tributos,
planejamento tributário, elisão fiscal ou planejamento fiscal, tem recorrido a
práticas que infringem a legislação tributária, conhecidas comumente como
sonegação fiscal ou evasão fiscal.
A Lei Federal 8.137/90 tipifica as condutas de sonegação fiscal
como crime. As condutas ilícitas de sonegação fiscal são qualificadas como dolo,
simulação, fraude, conluio, falsidade, entre outros, sempre demonstrando a
intenção do agente em furtar-se da obrigação tributária, já que sempre são
praticadas após o nascimento do fato gerador do tributo.
Quando a sonegação fiscal é flagrada através de fiscalizações, as
multas de ofício impostas são expressivas, podendo ser de até 225% na esfera
federal, e ainda haver o risco de abertura de inquérito para apuração de prática de
crime tributário, conforme previsto na própria lei federal em comento.
Referente a 2004, conforme informações divulgadas pela Secretaria
da Receita Federal, houve 59 mil ações de combate à sonegação realizadas que
totalizaram R$ 78,9 bilhões, apresentando crescimento de 52% em relação ao
ano anterior e representando 4,46% do PIB de 2004. As empresas responderam
por 95,1% do montante lançado como crédito tributário em 2004. Foram
realizadas 12.059 ações contra pessoas jurídicas. O valor das multas saltou de
R$ 47,2 bilhões para R$ 75,1 bilhões em 2004, o que corresponde a um aumento
de 59% sobre o ano anterior. Já contra as pessoas físicas foram realizadas
46.971 ações, que resultaram no lançamento de R$ 3,8 bilhões em autuações –
recuo de 19% na comparação com 2003. A indústria lidera a lista dos setores
mais autuados pela Receita no ano passado, com R$ 31 bilhões, ante R$ 9,1
bilhões em 2003. Isso equivale a um aumento expressivo de 238,8% no valor das
autuações. Em seguida aparecem os prestadores de serviços, com R$ 15,4
bilhões em créditos tributários – crescimento de 214% em relação a 2003. Na
terceira colocação no ranking dos setores mais autuados está o comércio, cujas
27
autuações totalizaram R$ 8 bilhões, R$ 282 milhões a menos que os lançamentos
do ano anterior. Os proprietários e dirigentes de empresa foram autuados em R$
1,1 bilhão como pessoas físicas, queda de 40% sobre 2003. Depois surgem os
profissionais liberais e autônomos, com R$ 436 milhões.
Ressalte-se ainda que a Receita Federal do Brasil nos últimos anos
tem melhorado consideravelmente as ferramentas de identificação de sonegação
fiscal, sendo a principal delas o cruzamento de dados entre a base de cálculo da
CPMF e os rendimentos declarados pelos contribuintes.
Também criou diversas obrigações acessórias, tais como DACON,
DCTF, DIMOB, DOI, entre outras, para cruzamento de informações financeiras
com cartórios de imóveis, movimentação de cartões de créditos e movimentação
bancária, identificando se há omissão de rendimentos por parte dos contribuintes.
No mesmo sentido, tem trabalhado as Secretarias de Fazenda dos
Estados e do Distrito Federal, com a utilização do arquivo SINTEGRA gerado
pelas empresas, reportando todas as informações de compras e vendas, além da
nota fiscal eletrônica.
Como demonstração clara da aplicação da Lei 8.137/90, tem sido
bastante divulgadas operações da Polícia Federal para prisão de empresários
considerados sonegadores e de repressão à sonegação fiscal.
As conseqüências de atos de sonegação fiscal podem ser
extremamente danosas para a empresa, podendo culminar inclusive com a prisão
dos administradores, sócios ou acionistas.
3.3. Carga tributária nominal do agronegócio brasileiro
Conforme disposição da legislação tributária brasileira em vigor, a carga
tributária nominal (sem utilização de quaisquer procedimentos elisivos que
objetive sua redução), do agronegócio é demonstrado nas tabelas seguintes,
tanto incidente sobre a agroindústria pessoa jurídica quanto sobre o produtor rural
pessoa física.
28
TABELA 5 – TRIBUTAÇÃO MÉDIA NA AGROINDÚSTRIA PESSOA JURÍDICA
Fato Gerador Lucro Real -
%
Lucro Presumido
- %
Lucro Arbitrado
- %
Simples Nacional
- % Tributos sobre vendas PIS 1,65 0,65 0,65 0,00 COFINS 7,60 3,00 3,00 0,00 Icms 7,00 7,00 7,00 0,00 Ipi 0,00 0,00 0,00 0,00 Simples 0,00 0,00 0,00 12,11 Inss Rural 2,30 2,30 2,30 0,00 Tributos sobre pagamentos CPMF 0,38 0,38 0,38 0,38 Tributos sobre a folha de salários Inss/Terceiros 28,50 28,50 28,50 28,50 Fgts 8,50 8,50 8,50 8,00 Tributos sobre o lucro IRPJ com adicional 25,00 25,00 25,00 CSLL 8,00 8,00 8,00
Fonte: o Autor – com base na legislação tributária vigente em 13/10/2006
Para elaboração desta tabela, adotou-se os seguintes
procedimentos:
� Considerou-se a alíquota máxima do imposto Simples Nacional
para indústria.
� O PIS/COFINS no lucro real é apurado pelo regime não-
cumulativo, conforme disposto nas Leis 10833/03 e 10637/02.
� Foi considerada alíquota média de 7% de ICMS, que varia por
produto e por Estado.
TABELA 6 – TRIBUTAÇÃO MEDIA – PRODUTOR RURAL PESSOA FISICA
Fonte: o Autor – com base na legislação tributária - 10/10/2007
PESSOA FÍSICA Tributos sobre vendas ICMS 7,00% Inss Rural 2,70% Tributos sobre pagamentos CPMF 0,38% Tributos sobre a folha de salários Inss/Terceiros 0,00% FGTS 8,00% Tributos sobre o lucro Imposto de Renda 27,50%
29
Para elaboração desta tabela, foram adotados os seguintes
procedimentos:
� O Imposto de Renda foi considerado a alíquota máxima,
conforme tabela progressiva;
� Foi considerada alíquota média de 7% de ICMS, que varia por
produto e por Estado;
Ressalte-se que há benefícios fiscais conforme atividade ou
produtos produzidos, podendo ser isenção ou alíquota zero, especialmente em
relação aos tributos PIS, COFINS e ICMS.
30
4. METODOLOGIA
A metodologia utilizada para análise dos procedimentos que
poderiam reduzir a carga tributária, foi a desenvolvida pelo Instituto Brasileiro de
Planejamento Tributário e com base no Estudo Tributário 15 - Carga Tributária no
Brasil 2005 elaborado pela Secretaria da Receita Federal.
O trabalho foi caracterizado por algumas limitações, especialmente o
capítulo que trata dos procedimentos de planejamento tributário. Usualmente a
implantação do planejamento tributário ocorre conforme as características da
empresa tais como lucratividade, composição de custos e despesas, área
geográfica de atuação, composição societária, regime de tributação, entre outras.
Isso significa que determinado procedimento de planejamento tributário que foi
implantado numa indústria alimentícia, talvez não seja útil também para qualquer
outra, pelas características já referidas.
Outrossim, os procedimentos apresentados se fundamentam na
legislação tributária vigente em 31/05/2007 e havendo posterior alteração desta,
alguns dos procedimentos podem não ser mais aplicáveis, ou aplicáveis apenas
parcialmente.
4.1. Considerações iniciais
Dois fatores determinam a importância e a necessidade da gestão
especializada na área tributária das empresas: elevado ônus fiscal e
31
complexidade do sistema tributário. A gestão tributária deve ser vista como
indispensável redutora de custos e como arma essencial na competitividade e
sobrevivência da empresa. As vantagens fiscais apuradas em conseqüência da
gestão tributária, traduzidas em reais, em muitos casos desafogam o caixa da
empresa. Se revertido esse resultado em favor da melhoria do produto, haverá
uma boa receita conjugada em dois extremos: fim do desperdício tributário e
maior competitividade da empresa.
4.2. Gestão Tributária e Planejamento Tributário
Gestão tributária é a atividade empresarial responsável pela
articulação e execução de planos e controles voltados à racionalização das
obrigações e encargos tributários visando:
� Não recolher tributo algum;
� Diminuir o débito tributário a recolher;
� Recolher no maior prazo possível;
� Reduzir os custos das obrigações acessórias e
� Evitar sanções fiscais.
Planejamento Tributário são ações, desenvolvidas de forma
estritamente preventiva, com o objeto de apurar/informar/planejar quais serão os
ônus tributários incidentes sobre determinados atos administrativos. Dessa forma,
é legal toda e qualquer providência não contrária a lei e tomada antes da
ocorrência do fato gerador, mesmo que visando única e exclusivamente a
economia fiscal.
4.3. Regras Básicas para a gestão tributária
Não existem normas rígidas para a operacionalização da gestão
tributária. O que existe são recomendações para torná-la mais eficiente. A gestão
tributária não pode ser executada por uma só pessoa ou departamento, muito
pelo contrário, deve contar com representações de todos os departamentos
envolvidos em operações sujeitas a tributação e inclusive estimular todos os
funcionários da empresa a sugerir propostas para redução da carga tributária.
A gerência de gestão tributária deve ter poderes suficientes para
implantar novos procedimentos redutores da carga tributária. A economia
tributária deve ser considerada ante o ônus administrativo/financeiro que pode
32
acarretar, isto é, a análise do custo e do benefício da adoção dos procedimentos.
Todo o procedimento da gestão tributária deve ser verificado periodicamente para
a constatação de seus resultados e de possíveis distorções. Recomenda-se que
sejam elaborados demonstrativos que apresentem os resultados dos
procedimentos implantados em decorrência da gestão tributária, incluindo-se
também indiretamente, a discussão de todos os tributos considerados
inconstitucionais ou ilegais.
4.4. Instrumentos da gestão tributária
� Amplos conhecimentos da legislação tributária;
� Conhecimentos contábeis;
� Conhecimentos inerentes de direito aplicado;
� Razoáveis conhecimentos de finanças;
� Planejamento tributário;
� Comitê tributário;
� Legislação atualizada: Diário Oficial, informativos iscais, jornais,
resenhas e literatura técnica;
� Dados comparativos de concorrentes;
� Apoio de consultorias externas;
� Participação em cursos/ seminários de atualização;
� Manuais de procedimentos, planilhas de acompanhamento e
sistema de arquivo;
� Relatórios de gestão tributária e
� Consulta fiscal
4.5. Tipos de Planejamento Tributário
4.5.1. Preventivo
Desenvolve-se continuamente através de orientações, manuais de
procedimentos, reuniões e abrange principalmente as atividades de cumprimento
da legislação tributária nas obrigações principais e acessórias.
33
4.5.2. Corretivo
Detectada determinada anormalidade, procede-se ao estudo e
indica-se alternativas de correção da anomalia. Normalmente não deve surgir na
Companhia que adote o sistema preventivo.
4.5.3. Especial
Surge em função de determinado fato como por exemplo: abertura
de filial, lançamento de novos produtos, aquisição e/ou alienação da empresa,
processos societários de reestruturação, isto é, cisão, fusão, incorporação,
transformação e associação. Considerada a complexidade e importância de cada
caso, demanda dedicação exclusiva e conclusões precisas. A implantação de um
planejamento fiscal sistemático compreende cinco fases, a seguir mencionadas:
� a pesquisa do fato objeto do planejamento fiscal;
� a articulação das questões fiscais oriundas do fato pesquisado;
� estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as
questões decorrentes do fato pesquisado e
� conclusão e formalização do planejamento em um estudo técnico
4.6. Comitê Tributário
Órgão colegiado de tomada de decisões, o Comitê Tributário deverá
atuar de forma conjugada, reunindo representantes das seguintes unidades:
Gestão Tributária, Contabilidade, Jurídico, Auditoria Interna e Finanças. Principais
Atribuições:
� Avaliar trabalho/estudos de planejamento tributário;
� Fornecer idéias sugestões ou planos que possibilitem a legítima
anulação, redução ou adiantamento do ônus tributário;
� Avaliar a viabilidade fiscal de relevantes transações idealizados
pela empresa;
� Coordenar o processo de contencioso fiscal e
� Avaliar recomendações contidas em expedientes recebidos de
Consultorias, Advogados e Auditores Externos.
34
4.7. Relatórios de Gestão Tributária
Considerando que o produto final da gestão tributária, tem como
cliente o proprietário, acionista controlador, presidente, conselheiros, diretor
executivo etc., que necessariamente não precisam entender do assunto, os
relatórios devem ser sucintos e práticos, demonstrando principalmente: a
economia tributária obtida, ganho financeiro decorrente, validação de
procedimentos por órgãos externos etc.
Vale salientar ainda que além dos bons resultados obtidos, cabe a
Gestão Tributária, alertar o cliente sobre riscos potenciais existentes em
determinadas situações que ocorrem na companhia.
4.8. Relacionamento com outras Gerências
Este relacionamento consiste num intercâmbio de idéias,
informações e experiências voltadas à satisfação das necessidades
departamentais e por conseqüência, a obtenção de elevado índice de
produtividade, visando a plena realização do objeto social da empresa. São
exemplos de intercâmbios de idéias:
� gerência de Produção: processos de creditamento dos impostos
indiretos (IPI/ICMS/PIS/COFINS);
� gerência de Compra/Vendas: períodos ideais de compras e
vendas, diferenças de alíquotas, tipos de materiais.
� gerência Contábil e Jurídica: deverá existir perfeita integração e
� gerência Financeira: prazos/formas de pagamentos dos tributos.
4.9. Atribuições da unidade
A gestão tributária, através da combinação de técnicas e fatores
humanos, tem como missão desenvolver atribuições visando iniciar, disciplinar e,
sobretudo dinamizar ações necessárias ao eficaz cumprimento das obrigações e
encargos tributários da empresa.
É importante salientar que o rol de atividades a serem desenvolvidas
está intrinsecamente ligado ao tamanho e natureza das operações realizadas pela
empresa, assim, as atribuições a seguir apresentadas são exemplificativas e não
exaustivas:
35
� Elaborar rotinas, práticas e procedimentos fiscais adequados às
operações promovidas pelas diversas unidades da empresa,
acompanhar a implantação e proceder a revisões periódicas.
Essa atribuição exige prévias pesquisas legislativas,
jurisprudenciais e doutrinárias, capazes de fornecer respaldo
normativo às orientações. Durante o período de implantação faz-
se necessário acompanhamento para assegurar a assimilação
por parte dos segmentos aplicadores. Deve-se avaliar o grau de
adequação das normas à operacionalidade da empresa. Sendo
observada falta de sincronização entre tais aspectos, torna-se
necessária ação conjugada de todos os segmentos envolvidos no
ajuste fiscal e operacional.
� Realizar acompanhamento das disposições legais e
jurisprudenciais, para que havendo alterações normativas,
promover-se as adaptações necessárias. A falta desse controle
poderá resultar em prejuízos financeiros à empresa. Trata-se de
uma atribuição indispensável no dia-a-dia administrativo-fiscal
das empresas, qualquer que seja sua dimensão econômica.
� Orientar, coordenar e controlar o processo de emissão e
escrituração dos documentos fiscais. Esta atribuição processa-se
mediante a elaboração de um Guia de Procedimento onde
deverão constar instruções sobre: classificação fiscal dos
produtos; critérios de creditamentos tributários; bases e alíquotas
utilizadas na quantificação dos impostos; natureza da operação e
qualificação fiscal do destinatário; orientações gerais sobre a
escrituração dos livros fiscais.
� Coordenar e controlar o processo de apuração e recolhimento
dos tributos bem como elaboração de declarações de
informações econômico-fiscais. Cada tributo possui um processo
de apuração que lhe é próprio. Assim, compete à administração
tributária elaborar um manual contendo instruções sobre cada um
deles.
� Apresentar através de memorandos e relatórios, soluções para
os problemas de natureza fiscal, ocorridos na dinâmica
36
operacional da empresa. É fundamental que o resultado seja
formalizado através de expediente interno, no sentido de definir e
avaliar as responsabilidades técnicas e funcionais das questões
abordadas.
� Formular expedientes sobre as conseqüências de novas
legislações nos negócios da empresa. Tais expedientes devem
ser encaminhados às gerências de todos os departamentos,
cujas atribuições estejam direta ou indiretamente, relacionadas
com o cumprimento de obrigações e encargos tributários.
� Elaborar estudos a serem submetidos à decisão do comitê
tributário sobre questões complexas ou controvertidas resultantes
de lacuna ou obscuridade da legislação tributária.
� Elaborar sistema de controle interno necessário a obtenção de
elevada produtividade no cumprimento das obrigações fiscais.
� Contatar autoridades fazendárias, visando fiel cumprimento das
obrigações fiscais e obtenção de prerrogativas de administração
tributária. Os responsáveis por esta atividade devem possuir
além da necessária qualificação técnica, habilidade no
relacionamento e contato com as pessoas, autoconfiança,
criatividade, versatilidade e paciência para se adaptar a novos
contextos, assim como para solucionar problemas imprevistos e
complexos.
� Acompanhar os trabalhos de fiscalização desenvolvidos por
fiscais, auditores externos, etc. O fornecimento de informações
adequadas, contribui consideravelmente para que os trabalhos
sejam realizados a curto prazo e com bons resultados.
37
5. OS FUNDAMENTOS JURÍDICOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O peso e o aumento da carga tributária nos últimos anos tem
imposto a necessidade das empresas se reorganizarem internamente, de forma a
poder assegurar sua competitividade e tentar anular o efeito de tal aumento, pela
utilização de procedimentos previstos na própria legislação tributária. Diante de tal
quadro, tem se questionado a licitude de procedimentos que fundamentam e
norteiam práticas de planejamento tributário que objetivam diminuir, zerar ou
postergar o pagamento de determinados tributos. A seguir são explicitados os
princípios constitucionais que norteiam tais procedimentos, objetivando
demonstrar que o próprio legislador constituinte se assegurou de criar uma
barreira à voracidade arrecadatória do fisco.
A estrita observância de tal legislação, sem qualquer estudo ou
planejamento, tem prejudicado seriamente a competitividade de tais
empreendimentos, provocando inclusive o fechamento de muitos deles.
O planejamento tributário, que tem sinônimos como gestão tributária,
elisão fiscal, planejamento fiscal, surge então como uma necessidade de observar
rigidamente as normas tributárias, mantendo a carga tributária global em
patamares aceitáveis e racionalizando os procedimentos fiscais, sem incorrer em
quaisquer práticas que possam caracterizar crimes contra a ordem tributária,
conforme comentado anteriormente sobre a Lei 8137/90. O planejamento consiste
na reorganização dos negócios de maneira a evitar, reduzir ou postergar o
pagamento dos tributos.
38
Segundo Martins (2000), uma primeira e fundamental observação,
premissa necessária para todas as demais, consiste em que o sistema jurídico
brasileiro admite a possibilidade de o contribuinte planejar seus atos e negócios
de forma a não pagar o tributo, ou a incidir na menor carga tributária possível, ou
ainda até mesmo de forma a postergar o momento em que deva recolher algum
tributo, o que é uma maneira indireta de economia.
Portanto, ninguém é obrigado a praticar atos ou negócios que
acarretem incidências de tributos, ou de tributos mais onerosos. Decorre esse
direito da própria liberdade de fazer ou deixar de fazer qualquer coisa que não
seja vedada ou exigida pela lei, conforme previsto na CF/88, art. 5o, II, e do fato
de que a obrigação tributária somente nasce pela ocorrência efetiva de uma das
hipóteses de incidência constantes das várias leis ordinárias sobre os diversos
tributos, conforme a discriminação constitucional do poder de tributar, seja este
detido pela União, pelos Estados ou Municípios, ou pelo Distrito Federal, também
previsto na CF/88 art. 150, III, a. Essa proteção constitucional é composta pelos
princípios tributários explicados a seguir.
Fundamentada nesses princípios, é um direito constitucional a
liberdade de planejar e praticar atos que não produzam tributação, ou acarretem a
redução das obrigações tributárias, assim como a liberdade de omissão da prática
de atos que importem em tributo devido.
Conforme já enfatizado, a própria Constituição Federal na seção que
trata do Sistema Tributário Nacional, admite a possibilidade de o contribuinte
planejar seus atos e negócios de forma a não pagar o tributo, a incidir na menor
carga tributária possível, ou a postergar o momento em que deva pagar o tributo.
Nesse sentido, ninguém é obrigado a praticar atos que impliquem em incidência
tributária, ou ainda de tributos mais onerosos.
Conforme Nogueira (2005), diferentemente da evasão fiscal ou
sonegação, a elisão fiscal é a técnica de organização preventiva de negócios
jurídicos, visando a uma lícita economia de tributos. Portanto, a elisão fiscal é a
economia tributária lícita, decorrente de atos e omissões do contribuinte,
anteriores à ocorrência do fato gerador que, sem violar a lei, inclusive sem
simulação, evitam ou postergam a ocorrência da situação legalmente descrita
como hipótese de incidência do tributo.
39
Segundo ainda Martins (2000) à luz da liberdade de não fazer o que
a lei não impõe e de fazer o que a lei permite, é permitido ao contribuinte não
incorrer na hipótese legal de incidência tributária. Portanto, é legítimo o
planejamento tributário que procure a prática de atos e negócios não inseridos
nas situações legais de tributação, ou inseridos em situações legais de menor
tributação, uma vez que o planejamento tributário ou elisão fiscal fundamenta-se
nos princípios constitucionais da generalidade, universalidade, capacidade
contributiva, não-confisco, isonomia e a tipicidade cerrada em matéria tributária,
com os objetivos de excluir a incidência do tributo, reduzir o montante do tributo a
ser adimplido ou ainda adiar o momento da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária. Dessa forma, os requisitos para a utilização de um
procedimento que objetive licitamente reduzir a carga tributária são: ato ou
omissão ser anterior a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, forma
prescrita ou não defesa em lei, a efetiva ocorrência do negócio jurídico intentado e
o agente tem que ser capaz.
5.1 – Princípios Constitucionais Tributários
As limitações ao poder de tributar, estabelecidas na Carta Magna,
podem ser manifestados através de princípios jurídicos de tributação. A violação
de um princípio é de maior gravame que o desrespeito a uma norma, visto que a
afronta maior é ao próprio sistema posto de normas jurídicas, uma vez que os
princípios são as diretrizes do ordenamento jurídico.
Se é conhecida a estrutura hierárquica do ordenamento jurídico, é
facilmente dirimível qualquer conflito interno de normas, prevalecendo sempre a
norma de hierarquia superior, já que faltará validade jurídica à norma inferior. A
Constituição é dessa forma a lei máxima que submete os cidadãos e os poderes
políticos seja executivo, legislativo e judiciário, inferindo-se que uma norma
jurídica somente será válida se estiver harmonicamente dispondo em
consonância com as normas constitucionais.
O conflito entre uma norma inferior tal como instrução normativa, lei,
portaria etc., e a Constituição, caracteriza a inconstitucionalidade, podendo ser
material, ou seja, intrínseca, ocorrendo quando o conteúdo da norma inferior é
incompatível com regra ou princípio constitucional, ou formal, isto é, extrínseca,
ocorrendo quando a norma inferior é emanada de autoridade, órgão ou pessoa
40
incompetente para tal ou com inobservância da própria Constituição. Portanto, a
Constituição é o repositório das normas jurídicas de mais alto grau, indicando
quem tem os poderes estatais, quais são tais poderes, forma de exercício e quais
direitos e garantias que as pessoas tem em relação a estes.
Segundo Carrazza (2006), princípio jurídico é um enunciado lógico,
implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de
preeminência nos vastos quadrantes do Direito, e por isso mesmo, vincula de
modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele
se conectam.
Os princípios, portanto, orientam e condicionam a interpretação das
normas jurídicas em geral e a aplicação dos mandamentos constitucionais deve
ocorrer em concordância com as diretrizes estabelecidas por tais princípios.
Carrazza (2006) ainda ressalta que os princípios são normas qualificadas,
exibindo excepcional valor aglutinante: indicam como devem aplicar-se as normas
jurídicas, isto é, que alcance lhes dar, como combina-las e quando outorgar
precedência a algumas delas e todos os artigos da Constituição que tratam, direta
ou indiretamente da ação estatal de tributar só encontram sua real dimensão se
conjugados com os princípios magnos de nosso sistema constitucional.
A Constituição Brasileira submeteu a ação tributária dos entes
políticos a um extenso rol de princípios que protegem ao máximo os contribuintes
contra eventuais abusos do poder tributante, especialmente porque há restrições
na imposição da norma tributária, que foram inseridas na seção “Limitações ao
Poder de Tributar”.
Ressalte-se, dentre outros, os seguintes princípios constitucionais
aplicáveis ao planejamento tributário:
� Legalidade ou estrita legalidade
� Isonomia
� Capacidade contributiva
� Segurança jurídica
� Liberdade
� Livre Iniciativa
� Tipicidade
� Devido processo legal
41
5.1.1. Princípio da legalidade
O princípio da legalidade é albergado no art. 5º, inciso II, CF/88, que
preconiza que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude da lei. O legislador constituinte repetiu o princípio no Capítulo do
Sistema Tributário Nacional (art. 150, inciso I), dispondo ainda que é vedado à
União, os Estados, ao Distrito Federal e os Municípios exigir ou aumentar tributo
sem lei que o estabeleça. Portanto, a criação e a majoração de um tributo
somente são válidas se realizadas por meio de lei, emanada do ente competente.
A CF/88, art. 153, § 1º, prevê uma exceção ao princípio da legalidade, ao permitir
que as alíquotas dos impostos de importação, exportação, sobre produtos
industrializados, e sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a
títulos ou valores mobiliários, possam ser alteradas pelo Poder Executivo, desde
que atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei.
5.1.2. Princípio da isonomia
O princípio da isonomia, é sedimentado na Constituição tanto no
capítulo dos Direitos e Garantias Fundamentais, como no Sistema Tributário
Nacional insculpido nos arts. 145 a 162. O caput do art. 5º da CF/88 preconiza
que todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade.
Este princípio, consagrado pelo art. 150, inciso II, da Constituição
Federal/88, proíbe que as pessoas jurídicas de Direito Público instituam
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos. Segundo parte da doutrina, este princípio
engloba o da capacidade contributiva, à medida que cada contribuinte, em vez de
pagar exatamente o mesmo montante de tributo que os outros contribuintes, deve
assumir um encargo proporcional à sua capacidade econômica. Tal princípio
torna-se um limitador ao legislador por ocasião da elaboração das normas
impositivas de sua competência, já que este não poderá instituir tratamento
42
diferenciado a contribuintes que se encontram em situação equivalente, exceto os
casos previstos constitucionalmente, tal como o das cooperativas, por exemplo.
5.1.3. Princípio da capacidade contributiva
O art. 145, § 1º, da Constituição Federal ao descrever o princípio da
capacidade contributiva dispõe que sempre que possível, os impostos terão
caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte. Tal princípio consagra o entendimento de que os sujeitos passivos
de maior capacidade econômica devem recolher proporcionalmente mais tributos,
fazendo dessa forma justiça fiscal. Portanto, a capacidade econômica do
contribuinte será medida sempre pelos sinais exteriores de riqueza, que podem
não demonstrar precisamente a riqueza real do contribuinte, mas permitem ao
Fisco, de forma objetiva, a verificação da aplicação do princípio em questão.
5.1.4. Princípio da segurança jurídica
O princípio da segurança jurídica está inserido no art. 5º., XXXVI, da
CF/88, que prevê que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico
perfeito e a coisa julgada. Em matéria tributária, tal princípio consagra o direito
que o contribuinte tem de conhecer antecipadamente o fato imponível, o regime
jurídico e seus efeitos a que ele está sujeito e as obrigações oriundas da normas
tributárias. Tal princípio exige, ainda, que os contribuintes tenham condição de
antecipar objetivamente seus direitos e deveres tributários que, por isto mesmo,
só podem surgir de lei, igual para todos, irretroativa e votada pela pessoa política
competente.
Ainda de acordo com Sillos (2005), trata-se, portanto, de princípio
que garante a preservação dos direitos subjetivos do contribuinte quanto a
acontecimentos imprevistos calcados na arbitrariedade do legislador e do
aplicador da norma jurídica, já que protege o direito adquirido, o ato jurídico
perfeito e a coisa julgada. A União, os Estados-membros, os Municípios e o
Distrito Federal, portanto, ao fazerem uso de suas competências tributárias,
devem respeitar os direitos e garantias individuais, constitucionalmente
43
consagrados. Dessa forma, o contribuinte tem a faculdade de, mesmo sendo
tributado pela pessoa política competente, ver respeitados seus direitos públicos
subjetivos, constitucionalmente garantidos.
5.1.5. Liberdade
Conforme Sillos (2005), o princípio da liberdade albergado no art. 5º.
da CF/88 é o corolário de vários direitos e garantias fundamentais, dentre os
quais o da livre iniciativa. No inciso II de tal artigo, é tratado sobre a livre atuação,
exceto nas hipóteses em que a lei determinar conduta negativa ou positiva,
prevendo que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude da lei. A partir de tal fundamento constitucional, se garante a
proteção do indivíduo contra a arbitrariedade, assegurando seu direito de ir e vir,
de praticar atos civis, sem intervenção do poder publico ou de quem quer que
seja.
O princípio da liberdade aliada ao direito de propriedade, permite
que os contribuintes disponham de seus bens como melhor lhes aprouver,
observadas as limitações impostas pela Lei, já que também a propriedade deve
ser exercida segundo sua função social.
5.1.6. Livre Iniciativa
Fundamentado no artigo 170 da CF/88, ao dispor que a ordem
econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem
por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social.
O parágrafo único de tal artigo preconiza ainda que é assegurado a todos o livre
exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de
órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.
Sillos (2005) leciona ainda que, livre iniciativa e planejamento
tributário se relacionam na medida em que ambos decorrem do exercício de
liberdade no contexto de uma atividade empresarial, na escolha de um
procedimento ou forma de negócio menos onerosa, do ponto de vista impositivo,
do que se realizada de outro modo, no exercício da atividade econômica do
particular. Tais procedimentos são realizados com base no direito de o
empresário auto organizar-se, procurando sempre uma melhor eficiência
administrativa, o que inclui a tributária, e que se submete apenas à Lei. Assim na
44
ausência de disposição legal em contrário, o planejamento tributário também é
garantido como corolário da livre iniciativa, já que sempre buscará um incremento
de resultados econômicos, ainda que decorrentes da redução da carga tributária.
5.1.7. Tipicidade
O princípio da tipicidade seria o desdobramento do princípio da
legalidade, já que a legalidade alberga a formal e a material. No campo da
legalidade formal, a regra tributária deve ser inserida no ordenamento jurídico
obedecendo, os devidos trâmites instituídos para sua criação e, quanto à
legalidade em seu aspecto material, tratado pela doutrina como princípio da
tipicidade tributária, impõe que a lei traga especificado os elementos que
descrevem o fato jurídico e os elementos que prescrevem o conteúdo da relação
obrigacional. É certo que se considera a tipicidade em matéria tributária cerrada, o
que denota a impossibilidade de alteração pelo administrador e pelo juiz da regra
de direito tributário, porém, esta é uma conseqüência do princípio da legalidade,
sendo inútil, em nosso entender a criação de mais uma denominação técnica para
esta situação jurídica.
O planejamento tributário fundamenta-se principalmente neste
princípio, já que se baseia na garantia de que, por ocasião da adoção de
determinando procedimento pelo contribuinte, que lhe permita reduzir a carga
tributária, não haverá tributação adicional mais onerosa, uma vez que o negócio
praticado tem suas características tributárias descrita analiticamente, ou omitidas
pela legislação, caracterizando-se como um vácuo legislativo, de forma a se
determinar com precisão quais tributos deverão ser pagos, em ocorrendo a
hipótese de incidência.
5.1.8. Princípio do devido processo legal
O princípio do devido processo legal fulcra-se na exigência de que o
Estado, no exercício do seu poder – especialmente o legislativo -, além de
obedecer a ritos procedimentais, o exerça de forma racional, razoável e
proporcional aos fins que busca alcançar, de modo a maximizar o exercício dos
direitos individuais. Essa exigência de razoabilidade e proporcionalidade do
exercício do poder estatal atinge o Estado principalmente no exercício da sua
45
função legislativa, representando importante indicador da constitucionalidade dos
atos legislativos.
Assim, não há justificativa para norma que não se sustente sob
bases minimamente racionais ou razoáveis; tal norma atentará flagrantemente
contra a garantia do insculpida no art. 5º, LIV da CF/88, por consubstanciar uma
norma tributária impositiva absolutamente desproporcional e desarrazoada.
5.2 – O Código Tributário Nacional e o planejamento tributário
5.2.1. Conceito de tributo
O conceito de tributo está descrito no artigo 3º do Código Tributário
Nacional, Lei 5172/66, que dispõe que tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
A cobrança de tributo, portanto, depende de prévia disposição da lei,
caracterizando o princípio da tipicidade ou legalidade estrita. Tal disposição é o
principal fundamento do planejamento tributário, já que este é aplicado na
ausência de previsão legal para tributação de determinado fato econômico,
representando verdadeira segurança jurídica ao contribuinte, já que serão
tributados apenas os fatos geradores previamente determinados na lei.
5.2.2. Elementos constitutivos da obrigação tributária
O art. 113 do citado Código Tributário Nacional prevê quais são os
elementos constitutivos da obrigação tributária. Conforme Sillos (2005), o tributo,
uma das obrigações tributárias, nada mais é do que uma obrigação de dar coisa
certa decorrente não da vontade das partes, mas sim de imposição legal. Como
obrigação, também possui seus elementos constitutivos, ou seja, tem um devedor
e credor, um objeto (pagamento), um local onde ocorre, uma forma de
determinação do valor da prestação (base de cálculo e alíquota), etc. Entretanto,
tal obrigação por decorrer de previsão legal, deve também para sua constituição,
obedecer a certos pressupostos definidos na norma que a institui, consonante
com os princípios e garantias constitucionais outorgados aos contribuintes, com
as limitações impostas ao poder de tributar do Estado e, finalmente, em
46
congruência com as situações de fato ou de direito estabelecidas na própria
Constituição como aptas para o surgimento do dever de pagar tributos.
Portanto, a obrigação tributária, ao ser criada, deverá observar os
princípios da legalidade com as exceções constitucionais, tipicidade, isonomia,
capacidade contributiva, dentre outros. Essa obrigação pode ser principal -
pagamento do tributo, ou acessória - fornecimento de informações ao fisco.
Isso posto, o planejamento tributário está direcionado para a
ocorrência do fato gerador da obrigação principal. Tal fato gerador está
conceituado no art. 114 do Código Tributário Nacional, que dispõe que o fato
gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência.
Vê-se mais uma vez o princípio da legalidade a proteger os
contribuintes da voracidade do fisco, já que este não poderá criar tributo ao
arrepio da lei. A lei, portanto, estabelece a hipótese de incidência tributária que
segundo Ataliba (2006), são pois aspectos da hipótese de incidência as
qualidades que tem de determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação
tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento.
Daí designarmos os aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária por:
a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto temporal e d) aspecto
espacial.
5.2.3 - Interpretação da Legislação Tributária – princípios gerais
Segundo Amaral (2002), a aplicação do direito pressupõe a
interpretação, e esse vocábulo há de ser entendido como a atividade intelectual
que se desenvolve à luz de princípios hermenêuticos, com a finalidade de
declarar o conteúdo, o sentido e o alcance das regras jurídicas.
A interpretação da lei inicia-se pela compreensão da norma, em seu
enunciado literal e na sua concepção lógica. Essa é a interpretação literal ou
estrita, que não exclui a necessidade da busca do sentido exato da palavra, no
encadeamento lógico das idéias contidas no texto.
O intérprete há de ter em vista o fim da lei, o resultado que a norma
procura atingir no caso concreto, sem deixar de considerá-la como parte de um
conjunto sistematicamente orgânico, cuja finalidade última é regular a vida
humana organizada em sociedade. Deve investigar o conjunto de circunstâncias –
47
sociais, morais, políticas, econômicas etc. – que serviu de impulso externo à
criação da norma. Do mesmo modo, deve indagar qual a genuína razão da lei e
procurar compreender o seu espírito. Deve, ademais, comparar as circunstâncias
atuais com as que prevaleciam ao tempo da edição da lei, e que a teriam
motivado. Em síntese, o intérprete deve procurar examinar não só a estrutura da
norma, mas também e principalmente o seu fundamento e a sua função, tudo no
contexto social e histórico, demarcado pelos aspectos espacial e temporal
determinados pela vigência da norma.
A obrigação tributária nasce da lei. O tributo representa uma relação
jurídica – e não relação de poder – na qual devedor e credor estão em situação
de igualdade diante da lei que cria a obrigação tributária. Colocada a legislação
tributária na moldura constitucional, que assegura ao cidadão direitos e garantias
individuais e limita a atividade tributária do Estado, deve-se aceitar que os
princípios gerais de interpretação são aplicáveis ao direito tributário, observadas
as exceções especialmente estabelecidas no art. 107 do CTN, assim com a
relacionada com a natureza da obrigação tributária.
Sendo conforme a lei, a obrigação tributária nasce da vontade
expressa na norma jurídica; nasce da lei. A vontade das partes é, portanto,
absolutamente irrelevante para determinar o nascimento do vínculo obrigacional
ou para modificá-lo. Ao contrário do que acontece no direito privado, não há no
direito tributário possibilidade de manifestação de vontade das partes, que possa
influir na relação obrigacional tributária. Por outro lado, não há tributo sem lei
anterior que o estabeleça.
A finalidade da interpretação da lei é integrá-la no sistema jurídico –
conjunto sistematicamente orgânico -, procurando encontrar na própria lei solução
para todas as hipóteses que o fato concreto pode suscitar, em sua riqueza
inesgotável. Os princípios fundamentais de interpretação estão contidos na
Constituição e no CTN. O art. 108 CTN arrola quatro itens que serão
sucessivamente aplicados pela autoridade competente, na ausência de
disposição expressa da lei interpretada, são eles:
� a analogia;
� os princípios gerais de direito tributário;
� os princípios gerais de direito público;
� a eqüidade.
48
5.2.4. A suposta norma anti-elisiva
Foi publicada no Diário Oficial da União de 11/01/2001 a Lei
Complementar nº 104, de 10 de Janeiro de 2001, que trata de alterações no
Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172/1966. Dentre as alterações, foi
acrescentado o Parágrafo Único ao art. 116 do CTN.
Teoricamente, a existência de uma norma anti-elisiva, impediria a
aplicação de planejamento tributário visando elidir a incidência tributária sobre
determinado fato econômico. Entretanto, a alteração em comento inserido no art.
116 é inócua, pelas razões expostas a seguir.
Da análise do conteúdo do parágrafo único, do art. 116, verifica-se
que esta é aplicável apenas a atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária. Se há simulação relativa ou
dissimulação no procedimento fiscal adotado, caracteriza-se a evasão fiscal e não
a elisão, o planejamento tributário. Portanto, o texto limita-se apenas a atos
fraudulentos, posto que, nas duas situações previstas, exige-se uma
dissimulação, isto é, a constatação da existência de atos que procuram ocultar,
encobrir, disfarçar. Pela literalidade do preceito, portanto, as hipóteses previstas
são claramente de sonegação fiscal.
No dizer de Machado (2005), é possível, portanto, desde logo
afirmar-se a inutilidade dessa norma, se interpretada, como deve ser, nos limites
que permitem sua compatibilidade com os princípios constitucionais e com outros
dispositivos do próprio Código Tributário Nacional. Estabelece a CF/88 que é
vedado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios exigir ou aumentar o
tributo sem que lei o estabeleça (art. 150, I). Pode-se dizer que a norma anti-
elisão somente abrange os casos em que os atos ou negócios jurídicos tenham
sido praticados objetivamente a dissimulação da ocorrência do fato gerador ou a
natureza dos elementos que integram a obrigação tributária. Dessa forma, a
norma anti-elisão, se interpretada de forma mais ampla, com alcance capaz de
emprestar à autoridade administrativa o poder para desqualificar qualquer ato ou
negócio jurídico apenas em decorrência de seu conteúdo econômico,
simplesmente para acarretar maior carga tributária, conflita diretamente contra o
princípio da legalidade. Entretanto, se interpretada em harmonia com a
49
Constituição, e assim aplicada apenas aos casos em que se constate flagrante
abuso de direito, nada vai acrescentar, já que a jurisprudência já admite a
desconsideração de tais atos nessa situação.
Embora ainda não tenha sido regulamentada por lei ordinária, o real
alcance da norma anti-elisiva corresponde à possibilidade da autoridade fiscal
desconsiderar os atos praticados pelo contribuinte sem que fosse necessário
recorrer ao poder judiciário para que este declare a nulidade dos atos praticados,
sendo inconstitucional e ilegal, conforme disposições do Código Tributário
Nacional que vedam a utilização da analogia.
A norma, portanto, é inócua, porque o próprio código tributário prevê
no art. 149 que o lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro, em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação (inciso VII).
5.3 – Vícios dos negócios jurídicos à luz do Novo Código Civil
Não raro os contribuintes recorrem a determinado negócio jurídico
com o objetivo de atingir finalidades diversas das que lhe são típicas. E,
geralmente, o fazem para, desse modo, evitar a configuração do fato descrito na
hipótese de incidência. Juridicamente, denomina-se negócio jurídico indireto o
emprego de determinado instituto jurídico com o objetivo de alcançar finalidades
diversas das que lhe são típicas.
O negócio jurídico indireto e as conseqüências práticas do seu
emprego são muito importantes para o estudo do direito tributário, particularmente
no que concerne à definição de alguns princípios gerais de interpretação da
legislação tributária.
Antes de proceder-se a uma análise do negócio jurídico indireto,
com vistas a sua aplicação no direito tributário, deverá ser recordado, a
classificação dos fatos jurídicos, assim como o conceito de negócio jurídico.
Na classificação dos fatos jurídicos, pode-se distinguir os fatos que
independem da vontade do sujeito e os fatos voluntários. Estes incluem os fatos
em que a manifestação de vontade é considerada como pressuposto dos efeitos
previstos no ordenamento jurídico.
Destaque-se a manifestação de vontade, elemento que justifica a
distinção. O negócio jurídico caracteriza-se por ser um meio pelo qual as pessoas
50
regulam as relações com terceiros, criando vínculos, que antes não existiam, com
o objetivo de proteger os interesses individuais.
A vontade manifestada com o intuito de regular relações pessoais e
de proteger interesses individuais defronta-se na prática com necessidades e
situações novas: verdadeiros desafios à imaginação e à criatividade. Essa
necessidade prática encontra no direito, campo fértil, quando se observa que as
funções dos institutos jurídicos não se esgotam naquelas que lhe são atribuídas
como típicas. Na verdade, embora conservando elementos de sua estrutura, um
instituto jurídico, no seu desenvolvimento histórico, apresenta-se capaz de
satisfazer sempre a novas exigências da vida prática, através de funções e
aplicações não imaginadas até então. Essa característica de elasticidade do ato
jurídico, que lhe permite alcançar, funções não previstas na sua tipicidade
conceitual, talvez seja a razão da denominação: negócio jurídico indireto.
O problema prático do negócio indireto está na necessidade de
aproveitar um tipo de negócio para a consecução de um fim distinto daquele que
a sua causa típica representa; necessidade que nasce de carência de tipos mais
adequados à disposição da autonomia privada. No planejamento tributário, essa
necessidade nasce do intento legítimo – obrigação funcional, no caso do
administrador profissional – de buscar o negócio mais econômico para a empresa.
Há negócio indireto, portanto, quando as partes recorrem a negócio
jurídico, cuja forma e disciplina se sujeitam, com o objetivo de alcançar,
consciente e consensualmente, finalidades diversas das que lhe são típicas.
As características do negócio indireto são:
� negócio é seriamente querido pelas partes;
� as partes visam, porém, alcançar um fim diverso do fim típico do
negócio adotado;
� a forma e a disciplina jurídica – a que se sujeitam as partes –
continuam a ser aquelas do negócio adotado.
5.3.1. Negócio indireto e simulação
Negócio indireto não é negócio simulado. A simulação caracteriza-se
pela discordância entre vontade e declaração. Declara-se o que se não deseja,
com o objetivo de dissimular. No negócio indireto, ao contrário, as partes querem,
51
efetivamente, o negócio que realizam, e desejam produzir, também, os efeitos
ostensivamente indicados.
Na simulação, as partes regulam, clandestinamente, as relações
jurídicas de conformidade com a vontade querida, mas não declarada. No negócio
indireto, o fim prático visado pelas partes é alcançado justamente por meio do
negócio adotado e declarado. Não há nada a simular.
Ao contrário da simulação, no negócio indireto as partes sujeitam-se
à disciplina própria do negócio adotado. Embora visando a fins que não sejam os
típicos do negócio adotado – fins confessáveis, declarados, notórios e lícitos – as
partes também querem – e aceitam – os fins típicos do negócio adotado.
Greco (2004) leciona que o negócio indireto não é uma categoria à
parte de negócio (como compra e venda, locação etc.), mas diz respeito ao modo
pelo qual as partes se servem de um negócio jurídico típico. Ocorre negócio
indireto quando o negócio é celebrado para obter um efeito prático equivalente
àquele próprio de outro negócio, mas que as partes não desejam celebrar.
A licitude do negócio jurídico indireto, em matéria tributária, que nos
parece fora de discussão, se manifesta muitas vezes por iniciativa do próprio
legislador. É a elisão induzida ou estimulada pela própria lei. Embora desejados,
esses negócios jurídicos só o são, em muitos casos, porque também se deseja o
efeito indireto do ato, não peculiar ao negócio realizado, consistente na redução
do imposto a pagar. Não há, portanto, no negócio indireto nada de ardiloso ou
imoral e muito menos qualquer traço de ilegalidade. Se são lícitos os meios e os
processos utilizados, se os atos foram praticados antes da ocorrência do fato
gerador e não houve simulação, é absolutamente legítimo o negócio jurídico
indireto visando à economia fiscal.
Concluindo: o negócio indireto é lícito sempre que forem lícitos os
fins visados pelas partes; sendo ilícitos tais fins, o negócio indireto será,
obviamente, ilícito e, portanto, nulo. O negócio fraudulento constitui, pois, mera
subespécie do negócio indireto.
Um exame da legislação tributária, e em particular da legislação do
imposto sobre a renda, nos revelará inúmeros casos em que a lei tributária altera
o alcance de institutos de direito privado, e o faz, não raro, para evitar a evasão
fiscal que o negócio jurídico indireto poderia licitamente propiciar ao contribuinte.
52
São exemplos de casos em que a lei tributária atribui efeitos
tributários específicos a institutos de direito privado:
� A norma que equiparava a rendimentos distribuídos, sujeitos ao
imposto de renda, os valores entregues, a títulos de empréstimo,
pela sociedade civil a seus sócios, quando a sociedade tiver por
objetivo a prestação de serviços profissionais regulamentados (§
2º do art. 2º do Decreto-lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987,
reproduzido no art. 641 do RIR/94, revogado pelo art. 88, XIV da
Lei nº 9.430, 27-12-96).
� A norma que, para fins de imposto de renda, equipara a pessoa
jurídica à pessoa física que, em nome individual, explore habitual
e profissionalmente atividade econômica, com o fim especulativo
de lucro, mediante venda de bens e serviços, ou que pratique
operações imobiliárias nas condições previstas em lei (art. 146 a
166 do RIR/99).
� A norma que, para fins de imposto de renda, atribui efeitos,
peculiares à compra e venda, aos contratos de locação com
cláusula de opção de compra (art. 71 de Lei nº 4.506/64 e art.
351 do RIR/99). Essa norma veda a dedução de despesas com
aluguéis e royalties, quando o desembolso constitui aplicação de
capital na aquisição do bem ou direito.
� A norma que considerava lucro distribuído, sujeito ao imposto de
renda, a parcela dos lucros e reservas – não distribuídos –
proporcional ao valor das ações em tesouraria ou quotas
liberadas, nas hipóteses de cancelamento, distribuição ou
permanência das ações no patrimônio da empresa por prazo
superior a 90 dias, contados da data da aquisição (art. 15 da Lei
nº 7.450, de 1985, revogado pelo art.58 da Lei nº 7.713, de
1988).
� A norma que tratava como lucro ou dividendo distribuído – e
tributava como tal – a capitalização de lucros e reservas, caso
houvesse restituição de capital social, nos cinco anos anteriores
à incorporação de lucros e reservas dada pelo art. 2º da Lei nº
9.064, de 20-6-95, reproduzido no § 2º do art. 658 do RIR/99).
53
� A norma que tratava, como se distribuído tivesse sido, o lucro
retido na filial de sociedade estrangeira e na sociedade civil de
prestação de serviços legalmente regulamentados.
O desenvolvimento da argumentação acaba revelando outra
questão, que consiste no fato de que a lei tributária não pode alterar o alcance de
institutos de direito privado.
No capítulo destinado à interpretação da lei tributária, o Código
Tributário Nacional dispõe no seu art. 110 que a lei tributária não pode alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas
Constituições dos Estados ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos
municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Os institutos de direito privado, utilizados pela Constituição para
definir ou limitar competências tributárias, não podem ser alterados pela lei
tributária. Esta limitação decorre da própria hierarquia do nosso sistema jurídico,
que concede às pessoas políticas a faculdade de produzir normas jurídicas sobre
os tributos incluídos no campo de sua competência.
A discriminação constitucional de rendas entre União, Estados e
Municípios seria inútil se a lei infraconstitucional pudesse ampliar, modificar ou
restringir os conceitos utilizados, pela Constituição, para demarcar as faixas de
competências atribuídas às pessoas políticas.
Isso significa que o legislador tributário pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos de direito privado, desde que não tenham sido
utilizados para definir competências tributárias. A lei pode, nesse caso, fazê-lo.
Mas só a lei, não o aplicador da lei, mesmo porque, segundo o § 1º do art. 108 do
CTN, o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
A evolução histórica do direito tributário brasileiro revela que o nosso
ordenamento jurídico é pródigo em normas motivadas pela imaginação e pela
criatividade do contribuinte. O negócio jurídico indireto, empregado habilmente
com o objetivo de reduzir a carga tributária, acaba provocando a reação do
legislador; surge então a lei para negar efeitos tributários a certos negócios.
54
O negócio jurídico indireto pode, portanto, ser licitamente empregado
como instrumento de economia fiscal, enquanto a lei não o vedar específica e
expressamente.
Seria oportuno, agora, recapitular o que foi dito até aqui. Vimos que,
nos termos e nos limites estabelecidos pelo art. 110 do CTN, a lei pode vedar o
emprego do negócio jurídico indireto. Já vimos, também, que essa faculdade legal
não se pode delegar ao aplicador da lei. Este não pode, atribuir ao negócio
jurídico, licitamente eleito pelas partes – a cuja disciplina estas se vinculam e
cujos efeitos aceitaram – alcance ou efeitos estranhos aos previstos pelo direito
privado, para, com base nessa interpretação, considerar ocorrida a hipótese de
incidência do tributo. Não poderia, por exemplo, o aplicador da lei dizer – caso a
lei não o houvesse dito antes, como disse de forma expressa – que o empréstimo
a sócio caracteriza a hipótese de incidência do imposto de renda, por ter efeito
fiscal equivalente à distribuição de rendimento, sempre que a mutuante for a
própria sociedade, e sendo esta civil. Se assim procedesse, antes do Decreto-lei
nº 2.397 o haver dito, o aplicador da lei estaria assumindo o papel do legislador e,
exigindo tributo não previsto em lei, mediante o emprego da analogia. Isto,
evidentemente, é vedado, não só pelo art. 108 do CTN, como também por todo o
sistema jurídico, que consagra o princípio da reserva da lei em matéria fiscal.
Dito isto, resta examinar por que há de ser específica a lei que veda
o emprego do negócio jurídico indireto, como afirmamos antes.
Mencionamos anteriormente vários exemplos de normas tributárias
que alteram, especificamente, institutos de direito privado, e cuja motivação
certamente terá sido fechar portas que o emprego do negócio jurídico indireto
teria aberto.
A lei tributária não poderia dispor, simplesmente e de forma
genérica, que o negócio indireto seria desconsiderado para efeitos fiscais,
prevalecendo sempre a substância econômica do ato. Nesse caso, a lei ordinária
estaria investindo o aplicador da lei de poderes para alterar o conteúdo e o
alcance de institutos de direito privado. E esses poderes a lei complementar só
concedeu ao legislador e, assim mesmo, reservas, de vez que a lei ordinária só
poderá fazê-lo quando os institutos de direito privado não tiverem sido utilizados
para definir ou limitar competências tributárias. É o que diz o art. 110 do CTN.
55
O art. 51 da Lei nº 7.450, de 23-12-85, reabriu essa questão ao
dispor que ficam compreendidos na incidência do imposto de renda todos os
ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja
dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou
contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio, que, pela sua
finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência
do imposto de renda. O Parecer Normativo CST nº 46, de 17-8-87, interpreta essa
norma.
O referido artigo não altera a definição, nem o conteúdo, nem o
alcance de determinado instituto de direito privado. Refere-se, antes, aos frutos
de quaisquer negócios jurídicos, isto é, os rendimentos e ganhos de capital. Diz
que todos os ganhos e rendimentos de capital incluem-se no campo de incidência
do imposto de renda, independentemente da natureza ou da espécie. Não
importa, tampouco, se existe ou não contrato escrito. A incidência depende,
apenas, de que o ganho ou rendimento – qualquer que seja a denominação que
se lhe tenha sido dada – decorra de ato ou negócio que, pela sua finalidade,
tenha os mesmos efeitos do previsto na norma de incidência do imposto de renda.
Na Exposição de Motivos do Anteprojeto da Lei nº 7.450 está dito
que o artigo 51 estipula que os rendimentos e os ganhos de capital são objeto de
tributação, independente da denominação que lhes seja dada. Essa norma visa a
coibir prática de operações simuladas com o objetivo de escapar à incidência do
imposto.
A evasão legítima, que melhor soaria como elisão ou economia
fiscal, resulta da manipulação inteligente e lícita das opções e alternativas, que
sempre existem, assim como do negócio indireto, com o objetivo de encontrar
formas fiscalmente menos onerosas de enquadrar um fato econômico.
Excluindo a hipótese de fraude, três são as hipóteses em que os
efeitos tributários do negócio jurídico são considerados tributáveis,
independentemente da forma adotada pelas partes:
� no caso de simulação;
� no caso de a lei atribuir efeitos tributários específicos a
determinados negócios jurídicos regulados pelo direito privado;
� no caso de prevalência de conteúdo econômico sobre a forma –
a interpretação econômica.
56
Na interpretação econômica, o intérprete é autorizado a ater-se à
intenção empírica, sempre que houver anormalidade ou atipicidade de forma
jurídica em relação aos fins visados. Essa interpretação acaba tornando atípica a
forma adotada, sempre que o fim visado é diverso dos que lhe são peculiares. E
mais: invalida o negócio jurídico indireto como meio lícito de economia fiscal.
Entretanto – e essa ressalva é fundamental – no sistema jurídico brasileiro,
conforme já demonstramos, a assemelhação de situações econômicas idênticas,
com desprezo pela forma jurídica adotada, há de ser necessariamente feita pelo
legislador. Essa constatação tem duas conseqüências importantíssimas:
� reduz a duas as três possibilidades alinhadas no parágrafo
anterior;
� dá validade ao negócio jurídico indireto como meio lícito para
reduzir a carga tributária.
Posto isto, cumpre, em seguida, indagar se a norma do art. 51 da Lei
nº 7.450/85 simplesmente reafirma o repúdio à simulação, como esclarece a
exposição de motivos, ou – o que seria muito mais amplo – declara não aceitar o
negócio jurídico indireto.
Na primeira hipótese, inexistindo simulação, as modalidades de
negócio indireto, submetidas à disciplina do negócio realizado, são juridicamente
válidas e a legislação tributária (incluindo o art. 51) respeitaria a forma adotada,
desde que não houvesse norma tributária específica atribuindo efeitos tributários
específicos ao ato. Na segunda hipótese, mesmo que inexista simulação, os
efeitos de quaisquer atos seriam tributados – independentemente da forma
jurídica adotada – desde que pudessem ser assemelhados, pelo aplicador da lei,
a efeito previstos em norma específica de incidência do imposto de renda.
5.3.2. Simulação e fraude à lei
Para entendermos a espécie é necessário conceituarmos o gênero,
ou seja, o que é fraude. Fraude é o vocábulo derivado do latim fraus, fraudis
(engano, má-fé, logro), que serve para caracterizar o engano malicioso ou a ação
astuciosa, promovida de má-fé, para ocultação da verdade ou fuga ao
cumprimento do dever. Nestas condições, a fraude traz consigo o sentido do
engano, não como se evidencia no dolo, em que se mostra a manobra fraudulenta
para induzir outrem à prática de ato, de que lhe possa advir prejuízo, mas o
57
engano oculto para furtar-se o fraudulento ao cumprimento do que é de sua
obrigação ou para logro de terceiros. É a intenção de causar prejuízo a terceiros.
Portanto, a fraude sempre se funda na prática de ato lesivo a interesse de
terceiros ou da coletividade, ou seja, em ato, onde se evidencia a intenção de
frustrar-se a pessoa aos deveres obrigacionais ou legais. É por isso, indicativa de
lesão de interesses individuais, ou contravenção de regra jurídica, a que se está
obrigado.
De acordo com Silva (1978), o dolo é astúcia empregada contra
aquele com quem se contrata. Necessário, ainda, estabelecermos a conceituação
de fraude civil e fraude penal. A fraude civil caracteriza-se pela lesividade
individual do ato, ou seja, o núcleo está na ação ou omissão visando causar
prejuízo à alguém integrante da relação jurídica. Já na fraude penal, a lesividade
é social, ou seja, o núcleo está no prejuízo que atinge o interesse coletivo
afetando à sociedade.
O art. 72 da Lei nº 4.502/64, definiu a fraude, sob a ótica tributária,
ao conceituar que é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. A
referida lei definiu, ainda, as figuras da sonegação e conluio tratadas como
circunstâncias agravantes na aplicação e graduação das penalidades aplicáveis.
Assim, sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação principal ou das condições pessoais do
contribuinte que pudessem influir nessa obrigação (art. 71). Já o conluio é o ajuste
doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos
efeitos referidos nos art.s 71 e 72 (art. 73). É importante observarmos que o
elemento dolo é comum nas três figuras jurídicas albergadas pela Lei.
Posteriormente, a Lei nº 5.172, de 25.10.1966, Código Tributário
Nacional, elegeu os casos de revisão do lançamento de ofício pela autoridade
administrativa.
Note-se que o legislador tributário também adotou o elemento dolo
nos casos relacionados até mesmo em relação às ações e omissões das
autoridades administrativas. Logo, até aqui, concluímos que a fraude admitida na
58
legislação tributária brasileira traz implícito o elemento dolo para sua
configuração, ou seja, a vontade deliberada de praticar ato ilícito ou criminoso
com o intuito de prejudicar terceiro em benefício próprio.
Em relação à figura da fraude à lei, somente a conduta ilícita do
agente com o intuito de se beneficiar prejudicando terceiro é capaz de configurá-
la.
Diniz (1998) adota o conceito de que a fraude à lei é o ato de burlar
o comando legal usando de procedimento aparentemente lícito. Caracteriza-se
pela prática de ato não proibido, em que uma situação fática é alterada para
escapar à incidência normativa, livrando-se, assim, de seus efeitos. Por exemplo,
venda de bens a descendentes, sem anuência dos demais descendentes, levada
a efeito por meio de interposta pessoa, que, depois, passa o bem àquele
descendente. Atinge-se, assim, por via oblíqua, o objetivo pretendido, mediante
violação disfarçada lei.
E ainda, age em fraude à lei a pessoa que, para burlar princípio
cogente, usa de procedimento aparentemente lícito. Ela altera deliberadamente a
situação de fato em que se encontra, para fugir à incidência da norma. O sujeito
coloca-se simuladamente em situação em que a lei não o atinge, procurando
livrar-se de seus efeitos. O agente coloca-se em uma situação em que a lei não o
apanha. Denunciado o infrator, sofre ele a sanção da lei, porque o ordenamento
jurídico não pode permitir que se alcance, indiretamente, aquilo que veda de
modo direito e frontal.
Portanto, a fraude à lei somente é admitida no Direito Tributário
Brasileiro se configurada a prática ilícita do agente em seu benefício e prejuízo do
Fisco, ou seja, não é toda e qualquer prática, somente as ilícitas que são aquelas
viciadas com dolo, falsidade ou má-fé, como ocorre tanto na simulação quanto na
dissimulação, que têm nos abusos em geral e, principalmente, de forma ou de
direito, os veículos condutores dessas máculas, podendo ser aferidos de maneira
objetiva e concreta. Em suma, não identificados tais veículos no ato ou negócio
praticado, não há que se falar em fraude à lei tributária.
Ressalte-se ainda que os ordenamentos jurídicos adotados pelos
países derivam de dois grupos: a common law (lei comum) ou a civil law (lei civil).
O primeiro, geralmente encontrado nos países anglo-saxãos (Inglaterra e E.U.A),
caracteriza-se pela análise do caso concreto em relação à legislação quase
59
sempre fundada em normas esparsas, programáticas, e que tem nos usos e
costumes sua essência. O segundo, opõe-se ao primeiro, encontrado nos países
da Europa continental e da América Latina, caracteriza-se pela existência de
legislação positiva de estrutura rígida que procura prescrever todos os atos e
condutas das relações jurídicas e sociais para o enquadramento do caso concreto
fruto do direito romano-germano. O Brasil está neste grupo.
O Estado brasileiro é uma república que se constitui em estado
democrático de direito e tem como fundamentos: a soberania, a cidadania, a
dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, e
o pluralismo político (CF/88 art. 1º.).
E dentre as competências constitucionais recebidas pelos entes
políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), está a de instituir tributos
com a ressalva de que sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, conforme
disposto no parágrafo 1º do art. 145 da CF/88.
As competências tributárias ou poder de tributar, ou ainda, direito de
tributar defendido por muitos em consonância com o Estado Democrático de
Direito, não é ilimitado, estando contido nos limites prescritos na Magna Carta,
tais como: a reserva legal ou legalidade para exigir ou aumentar tributo, a
irretroatividade da lei tributária salvo para diminuir tributo, a não exigência
tributária no mesmo exercício financeiro da publicação da lei que instituiu ou
aumentou tributo ou anualidade, e a utilização de tributo como confisco, isso sem
prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, conforme art. 150,
CF/88.
A Lei nº 10.406/02, que instituiu o novo Código Civil Brasileiro, por
sua vez, no artigo 104 alberga a validade e a invalidade dos atos e negócios
jurídicos.
No tocante a validade e invalidade dos atos e negócios jurídicos, o
Código Civil, numa análise sistemática, elege duas condições básicas: (i) a
obediência à forma prescrita ou não proibida em lei; e (ii) a contaminação pela
ilicitude. No caso de dolo, falso motivo ou fraude contra credores, admite tão
60
somente a anulabilidade do ato ou negócio jurídico, demonstrando estabelecer
uma potencialidade menor do vício em relação a ilícitos como a simulação, por
exemplo.
Outro dispositivo que merece destaque no novo Código Civil é o que
atribui nulidade ao negócio jurídico que tiver por objetivo fraudar lei imperativa
(art. 166, VI, do CC) que, para Greco (2004), corroboraria a idéia de fraude à lei
inserta no parágrafo único do art. 116 do CTN, previamente explicitado.
Entretanto, ressalte-se que o dispositivo em comento não possui tal
alcance, bastando verificar, numa análise sistemática do Código, que a expressão
fraudar lei imperativa traduz-se por ofensa direta à letra da lei tendo como suporte
a ilicitude. Observe-se ainda, que se admitida a assertiva de Greco (2004), a
contrário senso, ter-se-ia que admitir a inexistência do instituto da fraude à lei no
lapso entre a Lei nº 104/2001 e o Código, o que se demonstra absolutamente
desarrazoado, pois equivaleria dizer que tal norma tributária originou-se de
remendos proporcionados por outra legislação.
Portanto, em matéria tributária, tem-se na Constituição ao
determinar-lhe seus fundamentos e no Código Civil ao emprestar-lhe conceitos, a
lei como pilar de sustentação das garantias das pessoas em geral, tanto na sua
dignidade quanto na liberdade de gerar e gerir negócios, bem como, o limite de
atuação da administração tributária. Vale dizer, consoante a noção de estado
democrático de direito, que a lei é para proteger o contribuinte do Estado,
garantindo os direitos daquele e disciplinando os poderes de atuação deste, sem
contradizer o caráter social do nosso ordenamento jurídico, inerente àquela noção
de Estado na qual está inserido o Estado Brasileiro.
5.3.3. Abuso de direito
O abuso de direito foi introduzido no ordenamento jurídico brasileiro
através da Lei 10406/02, que trata do novo Código Civil, prevendo nos arts. 187 e
188 que também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo,
excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social,
pela boa-fé ou pelos bons costumes. Entretanto, não constituem atos ilícitos: I - os
praticados em legítima defesa ou no exercício regular de um direito reconhecido;
II - a deterioração ou destruição da coisa alheia, ou a lesão a pessoa, a fim de
remover perigo iminente. Parágrafo único. No caso do inciso II, o ato será legítimo
61
somente quando as circunstâncias o tornarem absolutamente necessário, não
excedendo os limites do indispensável para a remoção do perigo.
Sillos (2005) afirma que a adoção desse tipo de teoria não pode ser
aplicada em matéria tributária por algumas razões, a saber:
� Caso fosse possível entender que determinado ato pudesse ser
anulado por ser abusivo, como identificar o negócio que deveria
ser produzido e conseqüentemente integrado por uma hipótese
de incidência tributária, sem que com isso se recorresse à
adoção de analogia?
� Não há como conciliar a nulidade do negócio jurídico, em muitas
situações, aos princípios da tipicidade, legalidade e da segurança
jurídica, a não ser no caso da simulação relativa, em que há de
fato um negócio oculto. O negócio jurídico na teoria do abuso de
direito não é negócio simulado, mas sim realizado em excesso ao
direito de contratar ou não de não contratar, manifestação da
autonomia privada dos contratantes.
� A anulação de um negócio jurídico tido como abusivo não
poderia levar a uma situação de criação de um negócio
alternativo pelo simples motivo de que o contribuinte praticou
determinado negócio e não outro eventualmente qualificado pelo
fisco. Tal procedimento implica na adoção de analogia, que é
vedada pelo Código Tributário Nacional.
� No aspecto envolvendo os limites impostos pelo seu fim
econômico (art. 187 do NCC), não há dúvida de que o
planejamento tributário, por meio da realização de negócios
jurídicos indiretos ou mesmo na reordenação de atividades
operacionais, atingem um fim econômico adequado. Nessa
hipótese, o negócio jurídico indireto tem causa e função
econômica, que é circulação de riquezas. A única questão é que
tal causa não corresponde à típica do negócio, mas nem por isso
é existente.
Segundo Greco (2004), é importante sublinhar que a figura do abuso
pode se apresentar não apenas ao se exercer um direito, mas também quando se
trata de uma faculdade e, até mesmo, no chamado direito de resistência passiva
62
(recusa de obediência) ou ativa (reação positiva à ação do Estado), figura de
legitimidade duvidosa mas que, por vezes, surge como argumento numa tentativa
de justificar certas práticas pelos contribuintes. No âmbito das normas que
regulam a atividade da Administração Publica, como esta tem sua ação apoiada
na exigência básica da legalidade, que implica não apenas não poder violar a lei,
mas também só poder agir segundo o que ela dispõe, a conseqüência do abuso é
uma ilegalidade, reconduzindo às hipóteses de correção próprias desta figura com
o desfazimento do respectivo ato administrativo.
5.3.4. Abuso de forma jurídica e simulação
A figura do abuso de forma vista como uma modalidade de abuso de
direito se manifestaria quando o contribuinte adotasse procedimentos fiscais com
vistas à redução de tributos, no entanto, utilizando-se de formas atípicas ou
anormais em relação à operação praticada, o que ressaltaria um abuso no
emprego dos institutos de direito privado para a realização dos negócios jurídicos.
Embora não mencionado expressamente no direito civil brasileiro, é oriundo da
teoria do abuso de direito. Segundo Sillos (2005), são aplicáveis os mesmos
argumentos em relação à inaplicabilidade do abuso de direito e da fraude à lei,
lecionando que a teoria do abuso de forma, além de incompatível com os
princípios constitucionais da tipicidade e legalidade, também o é em relação à
orientação do direito civil pátrio, que em matéria de negócio jurídico consagra a
liberdade de formas. Tal conclusão se depreende da redação do art. 104 do
Código Civil, já que pelo texto legal o negócio jurídico pode-se realizar mediante a
adoção de forma prescrita ou não defesa em lei, consagrando a viabilidade da
realização de negócio jurídico sobre qualquer forma, inclusive sobre formas
atípicas e indiretas.
Destaque-se ainda que é fundamental a questão relacionada à
eleição da forma jurídica para revestir o negócio realizado ou projetado. Também,
nesse caso, o contribuinte que se encontrar na perspectiva de consumar
determinado negócio poderá escolher, entre as opções legais, aquela que lhe
oferecer a forma jurídica mais conveniente. Ao contrário, não seria lícito
dissimular uma situação de fato e adotar forma jurídica que não correspondesse à
realidade econômica subjacente.
63
A doutrina da preponderância econômica pode despender no direito
brasileiro suas demais virtualidades que, a título ilustrativo, resume-se a seguir:
� a lei tributária pode expressamente alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos, conceito e formas de direito
privados (CTN, art. 109), salvo se utilizados, em normas
constitucionais ou de organização política e administrativa, para
definir ou limitar competências tributárias (CTN, art. 110);
� havendo equivalência de conceituação formal e sendo uma das
categorias jurídicas formais erigida como o protótipo legal da
tributação, os efeitos tributários delas todas são idênticos (por
exemplo, venda e troca); similarmente, se houver equivalência de
conteúdo econômico, quando tal conteúdo seja expressamente
adotado como o pressuposto de incidência legal (por exemplo,
renda, circulação de riqueza);
� a invalidade, nulidade, anulabilidade, efetividade ou imoralidade
do ato não lhe impedem as conseqüências tributárias próprias
(CTN, art. 118 e incisos).”
Assim como a doutrina, também a jurisprudência tem entendido não
ser aceita a teoria da interpretação econômica em matéria fiscal, conforme consta
da decisão recentemente proferida pela Justiça Federal, seção do Estado de
Minas Gerais, em ação de mandado de segurança – Processo nº 93.0000594-4 –
impetrado com a finalidade de garantir a exclusão dos descontos, diferenças e
abatimentos concedidos pelo vendedor do produto industrializado da base de
cálculo do IPI, tal como exigido pela lei ordinária, objeto da impugnação. Na
sentença, assegurando razão ao contribuinte, o magistrado, na fundamentação do
julgado, dispõe que a fraude não se presume, prova-se, nem pode o legislador,
por temê-la, violentar os que cumprem a lei, sem intenções evasivas, caso
contrário teríamos o retorno da odiosa, por isso que arbitrária, interpretação
econômica da lei fiscal.
5.3.5. Desconsideração da personalidade jurídica
Embora previsto no art. 28 da Lei 8078/90 (Código de Defesa do
Consumidor), o novo Código Civil, positivou no ordenamento jurídico a figura da
desconsideração da personalidade jurídica, prevendo que em caso de abuso da
64
personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão
patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público
quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas
relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos
administradores ou sócios da pessoa jurídica.
Depreende-se da redação legal que o desvio de finalidade e a
confusão patrimonial são caracterizadores do abuso da personalidade jurídica. O
desvio de finalidade seria o exercício de atividades não arroladas no contrato
social em prejuízo de terceiros, ou práticas de atividade ilícitas. A confusão
patrimonial se caracteriza quando se confundem o patrimônio dos sócios e da
pessoa jurídica, não sendo possível a identificação do patrimônio de cada um.
Sillos (2005) explícita que quando se mencionada a
desconsideração da personalidade jurídica na hipótese de infração à lei,
obviamente não está se referindo as teorias de fraude à lei, abuso de direito e
abuso de forma, entendendo que a teoria em comento não é aplicável em matéria
tributária, haja vista que nas hipóteses de vícios dos negócios jurídicos praticados
na sua constituição ou pela própria entidade devem ser objeto de nulidade
calcada no regime da simulação e não da desconsideração. Na hipótese de
confusão patrimonial ou desvio de finalidade, há regra específica de afetação do
sócio para fins tributários, na qual já estabelece sua responsabilidade pelo débito
fiscal, conforme disposto no art. 135 do Código Tributário Nacional.
5.3.6. Princípio da boa fé
O princípio da boa fé também foi positivado no ordenamento jurídico
brasileiro através do art. 113 do novo Código Civil, dispondo que os negócios
jurídicos devem ser interpretados conforme a boa fé e os usos do lugar de sua
celebração.
O cerne do princípio é a realização de determinado negócio jurídico,
observando-se entre si e terceiros, conduta irrepreensível, objetivando a
consecução do objeto proposto, respeitando-se, portanto, os direitos dos
celebrantes e de terceiros.
Reitere-se que no caso de abuso de forma, segundo Sillos (2005)
pressupõe prejuízo de terceiros, o que não ocorre em matéria fiscal, já que
enquanto não constituída a obrigação tributária, não assiste direito ao fisco, de
65
modo que ele não pode ser prejudicado pela perda de um direito potencial.
Analisando particularmente o caso do princípio da boa-fé, não se pode admitir
como realizado em contrário a este, o planejamento tributário produzido com a
finalidade de reduzir a carga tributária, ainda que esse seja seu único fim. Tal ato
é realizado pelas partes com observância dos requisitos exigidos pela Lei. Trata-
se de ato verdadeiro e que representa uma causa econômica com boa-fé, já que
ambas as partes respeitam seus direitos recíprocos. Um exemplo de causa
econômica poderia ser o ganho de eficiência empresarial pela economia de
tributos.
Nesse sentido, também não há prejuízo de terceiros, pois este
pressupõe a existência de direitos afetados pela conduta. A obrigação tributária
nasce com a realização do fato e com ela o direito subjetivo do fisco. Não
havendo obrigação por não-verificação do fato tributável, não há que se falar em
direito do fisco a ser lesado, por ausência de obrigação tributária. Logo, seria
absolutamente inaplicável em matéria tributária, por tal desrespeito ao princípio da
tipicidade, legalidade, já que sua adoção implicaria na criação de tributo com base
na analogia, no caso em concreto, em nome de um conceito indeterminado a ser
preenchido pela vontade do fisco, e não do legislador, o que não se coaduna com
o Estado Democrático de Direito.
5.3.7. Função social do contrato
No novo Código Civil brasileiro foi inserido o art. 421 que dispõe que
a liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do
contrato. Entende-se que a função social do contrato seria sua aptidão para
promover a transferência de riquezas, que é causa jurídica de todos os contratos.
Trata-se, portanto, de variável intrínseca juntamente com o fundamento
econômico, do negócio jurídico. Portanto, se em decorrência do negócio praticado
tenha ocorrido a circulação de riquezas, para fins lucrativos ou não, seria o
suficiente para se identificar que tal contrato possui função social, face à causa
jurídica.
Entendimento diverso desse seria admitir a nulidade de atos com
base em subjetivismo, em nome de uma pretensa função social não definida em
lei, o que pode cominar em uma ditadura do intérprete, finalidade a qual não pode
ser perseguida em matéria tributária. Dessa forma, uma pretensa função social
66
não observada em matéria de negócio jurídico não poderia ser demandada, nem
em relação à utilização do negócio jurídico indireto, já que este possui função
social, ou seja, tem por objetivo a circulação de riquezas, embora esta seja
desempenhada em inobservância a sua causa típica. Segundo Sillo (2005), não
se pode demandar a nulidade de negócio jurídico para fins tributários por falta de
função social de seu objeto. Com efeito, a nulidade do negócio jurídico deve estar
embasada na comprovação de que a falta de tal função decorre justamente de
eventual simulação ou dolo, absoluta ou relativa, incorrida pelo contribuinte ao
praticar o ato.
Greco (2004) entretanto, leciona que o novo Código Civil colocou a
função social do contrato como razão do exercício da liberdade de contratar e
depois colocou novamente a função social do contrato como seu limite. Esta
mudança é importantíssima no tema porque – a partir do Código Civil de 2002 –
não existe liberdade de contratar que não tenha por razão a função social do
contrato. Antes da liberdade de contratar vem a função social do contrato. Se vem
como fundamento, causa ou motivo, isto é outro tema, mas a inserção da função
social do contrato entre a Constituição e a liberdade individual é o cerne da
discussão e a principal alteração introduzida pelo Código Civil com repercussão
no planejamento tributário. Não existe liberdade individual absoluta e ilimitada.
Existem limites na Constituição e uma condicionante expressa no Código Civil. A
função social do contrato dirá para onde caminhar, isto é, a razão, e a que
velocidade máxima fazê-lo, ou seja, o limite. A função social do contrato passa a
ter esse duplo papel de elemento de apoio indispensável e de limitação.
67
6. PROCEDIMENTOS FISCAIS PARA REDUÇÃO DE CARGA TRIBUTÁRIA NO
AGRONEGÓCIO
A seguir, são apresentados procedimentos previstos na legislação
tributária que poderão ocasionar redução na carga tributária da agroindústria e
das empresas em geral.
6.1 – Opção pelo sistema de tributação federal: Lucro Presumido, Real,
Arbitrado Ou Simples Nacional
No âmbito federal, há quatro sistemas de tributação, que de forma
sumária, poderão ser descritos a saber:
� lucro presumido: consiste em tributar-se o IRPJ e a CSLL,
calculados com base em um percentual de presunção, conforme
a atividade desenvolvida pela empresa, sobre o faturamento e
demais receitas. As contribuições do PIS e COFINS são
calculadas à alíquota de 0,65% e 3% sobre a receita bruta,
respectivamente (regime cumulativo). Esse sistema é restrito a
empresas com faturamento anual inferior a R$ 48 milhões e não
se aplicam a determinadas atividades, mesmo que o faturamento
seja inferior a esse limite.
68
� Lucro arbitrado: a incidência tributária de PIS, COFINS, IRPJ e
Seu, é a idêntica ao lucro presumido, com a agravante de que o
percentual de presunção de lucro é majorado em 20% e somente
poderá ser exercida tal opção pelo contribuinte se a receita bruta
for conhecida.
� Lucro real: a incidência tributária de IRPJ e CSLL é calculada
com base no lucro apurado na escrituração contábil, enquanto as
contribuições de PIS e COFINS são calculadas com base no
regime não-cumulativo, cuja regra geral admite o creditamento de
tais contribuições sobre as compras de mercadorias e matérias-
primas, com o respectivo débito sobre as vendas de produtos,
mercadorias e serviços, calculados tanto o débito quanto o
crédito às alíquotas de 1,65% de PIS e 7,60% de COFINS.
Ressalve-se que a regra da não-cumulatividade não é extensiva
a todos os produtos, havendo setores da economia com regimes
específicos, tais como regime monofásico (a incidência tributária
ocorre apenas uma única vez), isenção ou alíquota zero.
� Simples Nacional: é um sistema simplificado de tributação, em
que todos os tributos (PIS, ICMS, COFINS, IRPJ, CSLL, IPI,
INSS) são agrupados em único tributo denominado Simples
Nacional, com alíquotas que variam de 4,5% a 12,11% no caso
de atividade industrial, dependendo da faixa de faturamento
acumulado no ano corrente, limitando-se a R$ 2,4 milhões
anuais.
É importante avaliar a margem de lucro e calcular isoladamente o
impacto que cada tributo representa no faturamento total. Ao comparar a carga
tributária efetiva em cada sistema, observando-se as restrições previstas na
legislação tributária vigente, é possível optar por um sistema de tributação federal
com menor ônus.
6.2. Juros sobre capital próprio para empresas optantes pelo Lucro Real
69
6.2.1. Fundamentos legal e jurídico
O art.9º da Lei nº 9.249/95, instituiu a dedutibilidade das
importâncias pagas ou creditadas aos sócios ou Sócios das pessoas jurídicas a
título de juros sobre o capital próprio.
6.2.2. Cálculo dos juros
Os juros sobre o capital próprio são calculados mediante aplicação
da taxa de juros de longo prazo sobre os valores das contas do patrimônio líquido,
exceto a reserva de reavaliação não realizada, ainda que capitalizada. Se o
patrimônio líquido permanecer inalterado no período de 1º de janeiro até 31 de
dezembro, o cálculo dos juros, no encerramento do balanço anual, é simples. A
dificuldade de cálculo ocorre quando houver inúmeras alterações de patrimônio
líquido no decorrer do período-base porque a aplicação da taxa de juros é
proporcional ao número de dias correspondentes..
Segundo Higuchi et al. (2005), a pessoa jurídica que paga o imposto
de renda com base no lucro real trimestral poderá considerar, na base de cálculo
dos juros, o lucro líquido após a provisão para o imposto de renda, apurado nos
trimestres anteriores. O valor correspondente terá que ser deduzido na
determinação da base de cálculo dos juros. Isso porque esses lucros ou prejuízos
são definitivos. O contribuinte que apura o lucro real anual não poderá incluir, na
base de calculo dos juros sobre o capital próprio, o lucro apurado no balanço ou
balancete de redução ou suspensão de pagamento e nem o lucro apurado no
encerramento do próprio período-base. O lucro apurado em um período base,
passa a compor a base de cálculo a partir do ano-calendário seguinte se não for
distribuído a qualquer título.
6.2.3. Pagamento do Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF
Os juros sobre o capital próprio estão sujeitos à incidência do
imposto de renda na fonte à alíquota de 15%, na data do pagamento ou crédito ao
beneficiário. O imposto deverá ser recolhido até o terceiro dia útil do decêndio
subseqüente à do pagamento ou crédito dos juros. Os juros sobre o capital
próprio, pagos ou creditados para beneficiários residentes em paraísos fiscais,
estão sujeitos ao imposto de renda na fonte à alíquota de 25% (art.13 da IN
70
nº.252/02). As poucas pessoas jurídicas que apuraram o lucro real trimestral terão
de pagar ou creditar os juros sobre o capital próprio em cada trimestre e efetuar o
recolhimento do imposto. Os juros sobre o capital não deduzidos no trimestre não
poderão ser aproveitados em outro trimestre.
6.2.4. Vantagem do procedimento
Enquanto o pagamento do IRRF referente aos juros sobre capital
próprio é de 15%, a redução de IRPJ é de 15%, 10% de adicional de IRPJ (se o
lucro trimestral for superior a R$ 60.000 ou o anual for superior a R$ 240.000) e
de CSLL é de 9%, totalizando 34%, o que resultaria em economia tributária de
19% sobre o valor dos juros contabilizados.
6.3 – Constituição de Empresa Administradora de Bens (Holding)
6.3.1. Introdução
Para a empresa optante pelo lucro real que apresenta lucro contábil
(já que poderá apresentar prejuízo contábil), que tem expressivo imobilizado
constituído por máquinas, equipamentos, veículos e imóveis, dentro outros, é
possível constituir uma empresa administradora de bens.
Essa empresa fará a opção pelo regime de tributação do lucro
presumido e receberá como integralização do capital social, os bens que
pertencem à empresa optante pelo lucro real, selecionados previamente tendo
como critérios o valor do bem e a efetiva utilização.
Após essa integralização, os bens passarão a ser locados pela
empresa tributada pelo lucro real, que tem carga tributária nominal de 34% de
IRPJ e CSLL, conforme explicitado anteriormente.
Destaque-se, entretanto, que há casos em que a empresa tributada
pelo lucro real paga aluguéis a sócios pessoas físicas, pelas instalações
utilizadas, havendo expressiva incidência de imposto de renda na pessoa física.
Dentre as principais vantagens pela realização desta operação, está
a redução da carga tributária incidente sobre os rendimentos da pessoa física
(IRPF), a possibilidade de realização de planejamento sucessório (herança), a
preservação do patrimônio pessoal perante credores de uma pessoa jurídica da
qual a pessoa física participe como sócio ou acionista e a facilidade na outorga de
71
garantias (avais, fiança) e na emissão de títulos de crédito (notas promissórias)
através da pessoa jurídica em função de sua maior credibilidade junto ao
mercado.
Enfim, a opção pela constituição de uma pessoa jurídica que
controle o patrimônio da pessoa física - Holding patrimonial - implica
verdadeiramente em vantagens concretas, posto que os bens da pessoa física,
que é apenas titular de quotas, passam para a pessoa jurídica, havendo, assim,
vantagens para seus titulares, principalmente no que concerne a impostos sobre
transmissões em gerais, bem como, acesso o fácil acesso ao crédito no mercado
em geral.
No momento da constituição de tal administradora de bens, deverá
ser estudado os aspectos tributários, sucessórios e financeiros da operação que
será desenvolvida através do aluguel referido.
Considerando que a receita de aluguéis seja superior a R$ 120.000
por ano, o art. 15 da Lei 9249/95 define que a base de cálculo do imposto de
renda das empresas tributadas pelo lucro presumido, em cada trimestre, será
determinada mediante aplicação de determinados percentuais sobre a receita
bruta. In casu, o percentual seria 32%. Uma vantagem adicional do lucro
presumido é o momento do fato gerador dos tributos federais, que à opção do
contribuinte, poderá ser pelo regime de caixa (receitas recebidas) ou regime de
competência (receitas auferidas), aplicando-se ao PIS, COFINS, IRPJ e CSLL.
A tabela 7 – Economia Fiscal Gerada pela Utilização de
Administradora de Bens, demonstra a vantagem financeira da utilização de tal
procedimento, simulando-se uma operação com o valor de cem (100) unidades,
de forma a facilitar a compreensão, percebendo rapidamente o peso dos tributos
sobre a administradora, bem como, a economia fiscal. No caso em tela,
concluímos que
� Haveria uma carga tributária de 12,53% sobre o faturamento da
administradora;
� Redução de 34% na incidência de IRPJ e CSLL da locatária
optante pelo lucro real;
� Economia fiscal de 21,47% sobre o valor dos aluguéis e;
72
� Geração de rendimentos sem tributação adicional para os sócios
da administradora da ordem de 87,47% sobre o valor dos
aluguéis.
TABELA 7 - ECONOMIA FISCAL GERADA PELA UTILIZAÇÃO DE ADMINISTRADORA DE BENS
A - EFEITOS NA ADMINISTRADORA DE BENS - LUCRO PRESUMIDO
1. Faturamento mensal-Fat*** R$ 100,00 OBSERVAÇÕES
Aluguéis R$ 100,00 média de R$ 100/mês
1.1 Lucro presumido-LP R$ 32,00
2. IRPJ R$ 4,80 Aliq de 15% s/ o LP
Adicional de IRPJ** R$ 1,20 Aliq 10%
3. CSLL R$ 2,88 Aliq. de 9% s/ o LP
4. PIS R$ 0,65 Aliq. 0,65% sobre o fat.
5. COFINS R$ 3,00 Alíquota 3% sobre o fat.
6. Carga tributária mensal R$ 12,53 12,53% s/ o fat.
7. Lucro Liquido (1 - 8) Anual * R$ 87,47 Faturamento menos tributos
* a ser distribuído para os sócios sem tributação adicional – Dec. 3000/99 RIR
** 10% sobre o valor que ultrapassar R$ 60.000
*** a apuração do lucro presumido-LP é trimestral para fins de incidência de IRPJ e CSLL
B – EFEITO FISCAL NA EMPRESA LOCADORA (OPTANTE PELO LUCRO REAL)
1. Valor do aluguel R$ 100,00
2. Redução de IRPJ R$ 25,00 25% (alíquota do imposto e do adic.)
3. Redução de CSLL R$ 9,00 9%
4. Redução Total/mês R$ 34,00 34% de redução
C – ECONOMIA FISCAL E GERAÇÃO DE RENDIMENTOS PARA OS SÓCIOS
1. Carga tributária anual da operação R$ 12,53
2. Redução de IRPJ/CSLL – anual R$ 34,00
3. Economia fiscal R$ 21,47 21,47% de economia s/ aluguel
4. Geração de caixa para os sócios R$ 87,47 Rendimentos isentos p/ sócios
Fonte: O Autor, com base na legislação tributária federal vigente em 13/10/2006
6.3.2. Aspectos jurídicos
Sob a ótica jurídica, holding, é um termo técnico que deriva do
verbo TO HOLD, em inglês, que significa segurar, manter, controlar, guardar.
Portanto, a empresa holding é uma sociedade juridicamente independente que
tem por finalidade adquirir e manter ações de outras sociedades, juridicamente
independentes, com o objetivo de controlá-las, sem com isso praticar atividade
73
comercial ou industrial. Desse conceito extraem-se algumas considerações: a) a
holding possui independência jurídica, portanto, em que pese existirem interesses
e anseios comuns, a afetação de uma holding pessoal não terá o condão de
atingir, ao menos não direta e imediatamente, a holding patriarcal ou patrimonial,
que será resguardada em sua essência; b) também se constata a independência
jurídica das outras sociedades cujas ações ou quotas serão adquiridas e mantidas
pela holding; c) e, por último, a inexistência de exercício de atividade comercial ou
industrial pela holding, que fica por conta das sociedades operadoras.
Já se vê, por tais considerações, que a holding possibilita a
manutenção das atividades comercial ou industrial das sociedades controladas, e
ao mesmo tempo a independência jurídica das controladoras, evitando que
eventuais contingências destas venham a atingir aquelas. Em outras palavras: a
pessoa física é transitória e passageira, enquanto que a pessoa jurídica
permanece e se perpetua; a pessoa física enfrenta problemas de relacionamentos
interpessoais, enquanto que a pessoa jurídica busca sempre a otimização dos
resultados do negócio. Mediante a holding, mesmo na transitoriedade da pessoa
física haverá perpetuação da pessoa jurídica, e mesmo diante de conflitos inter-
pessoais haverá independência e otimização de resultados pela pessoa jurídica
controlada. Pode-se então afirmar que, diante do caso concreto, são razões para
a constituição de uma holding:
� pretensão de solucionar problemas referentes à sucessão
patrimonial, mediante um planejamento de participações
societárias, aliado às medidas testamentárias com vistas à
eliminação de conflitos;
� evitar problemas referentes à sociedade conjugal dos herdeiros
do grupo, mediante a previsão de dissoluções parciais e
incomunicabilidades de bens e direitos, além de outras
providências;
� evitar problemas na sucessão administrativa, treinando
sucessores descendentes para a assunção dos destinos do
grupo, evitando-se os dissabores da sucessão despida de
competência e habilidade;
� o desejo de que problemas pessoais ou familiares não afetem
diretamente as empresas operadoras.
74
Além dessas razões, particularmente pertinentes, é inegável que a
instituição da holding traz inúmeras vantagens, que vão desde o acréscimo do
poder de negociações com bancos, melhor captação de recursos, facilidade de
administração, resguardo de patrimônios, possibilidade de diversificação, até o
mais profícuo e exitoso planejamento tributário. Pelas peculiaridades das pessoas
físicas e das pessoas jurídicas em questão, é razoável afirmar que a utilização da
figura jurídica da sociedade limitada será a mais consentânea para a constituição
da holding pretendida, embora outras formas possam ser utilizadas, como a da
sociedade anônima, o que se admite somente em caráter excepcional.
Do ponto de vista estrutural, a holding pode ser classificada em
inúmeros tipos, tais como: pura, mista, de controle, de participação, principal,
administrativa, setorial, alfa ou piloto, familiar, patrimonial, derivada, cindida,
incorporada, fusionada, isolada, em cadeia, em estrela, em pirâmide,
aberta,fechada, nacional, internacional etc. Vale salientar que a multiplicidade dos
tipos de holdings deve-se justamente ao fato de que a liberdade normativa
confere ampla possibilidade de configuração estrutural da holding. Ou seja: as
possibilidades de nuances estruturais de uma holding são tão variadas quanto
possa chegar a imaginação e a criatividade do administrador.
Ademais, pela constituição de uma Holding Patrimonial, é possível
estabelecer-se um planejamento sucessório. Conforme o artigo 978 do Código
Civil, o empresário casado que constituir pessoa jurídica pode, sem necessidade
de outorga conjugal, qualquer que seja o regime de bens, alienar os imóveis que
integrem o patrimônio da empresa ou gravá-los de ônus real. Assim sendo, pode-
se distribuir os bens da pessoa física, que estarão incorporados à pessoa jurídica,
antes mesmo que este venha a falecer. Evita-se, desta maneira, a ansiedade por
parte da linha sucessória, posto que o quinhão de cada participante fica definido
antes mesmo do falecimento do sócio.
Outrossim, a sucessão fica facilitada por meio da transmissão das
quotas da empresa. Consoante o artigo 1.845 do Código Civil, são herdeiros
necessários os descendentes, os ascendentes e o cônjuge, sendo que estes
concorrem na mesma proporção na meação prevista no artigo 1.846, conforme se
vislumbra do artigo 1.829, incisos I e II, também do Código Civil. Sabe-se, desde
logo, que metade das quotas sociais do sócio que vier a falecer será rateada
entre seus descendentes, ascendentes e o cônjuge sobrevivente. O restante das
75
quotas poderá ser devidamente distribuído segundo a vontade do sócio falecido,
por meio de testamento. Portanto, é fácil concluir que a distribuição dos bens é
feita mediante a sucessão das quotas sociais da empresa.
Desta maneira, evita-se os desgastes financeiros e emocionais de
um inventário, já que, estando organizada a sucessão dos bens por meio da
sucessão de quotas, o procedimento judicial do inventário será mais célere e
menos oneroso.
6.3.3. Normas, conceitos e definições
Os comentários apresentados a seguir foram elaborados a partir de
normas, conceitos e definições extraídos do novo Código Civil Brasileiro, que
introduziu muitas alterações no ordenamento jurídico em vigor, não somente na
área do Direito de Família e Sucessões, como também no âmbito do Direito de
Empresas.
Assim, é preciso considerar preliminarmente que:
� são proibidos por lei os pactos sucessórios de pessoa viva, uma
vez que o art. 426 do CC determina que “não pode ser objeto de
contrato a herança de pessoa viva”;
� o cônjuge será herdeiro do falecido se: 1) ao tempo da morte do
autor da herança não estava dele separado judicialmente nem
separado de fato há mais de dois anos, exceto prova, neste
último caso, de que essa convivência se tornou impossível sem
culpa sua (CC, art. 1.830); 2) não seja casado sob o regime de
comunhão universal ou da separação obrigatória de bens (CC,
art. 1.829, I, e 1.640, §° único); 3) haja bens particulares do autor
da herança, se casado sob o regime de comunhão parcial; 4) nos
casos de regime de participação final de aqüestos e separação
convencional de bens;
� defere-se a ordem sucessória: 1) aos descendentes, em
concorrência com o cônjuge se for o caso; 2) aos ascendentes,
em concorrência com o cônjuge; 3) ao cônjuge sobrevivente; 4)
aos colaterais (CC, art. 1.829);
� em concorrência com descendentes, o cônjuge sobrevivo terá
direito a um quinhão igual aos que sucederem por cabeça, não
76
podendo ser quota inferior à quarta parte da herança, se for
ascendente dos herdeiros com que concorre (CC, art. 1.832);
� se o falecido deixou convivente, este participará da sua
sucessão, apenas no que atina aos bens adquiridos na vigência
da união estável, visto que se concorrer: 1) com filhos comuns,
terá direito a uma quota equivalente à que por lei for atribuída ao
filho; 2) com descendentes só do autor da herança, tocar-lhe-á a
metade do que couber a cada um deles (CC, art. 1.790);
� em disposição testamentária, a cláusula de inalienabilidade
imposta aos bens por ato de liberalidade, implica em
impenhorabilidade e incomunicabilidade (CC, art. 1.911);
� assiste à pessoa o direito de estabelecer disposições
testamentárias, no entanto, sempre limitada à parte disponível do
seu patrimônio, resguardada a metade dos bens que pertence ao
outro consorte, no caso de regime de comunhão de bens (CC,
art. 1.667), ou na falta deste, resguardados os direitos
hereditários dos herdeiros necessários, que são os
descendentes, ascendentes e o cônjuge (CC, art. 1.845);
� nas disposições testamentárias não é mais possível deixar
explícito o herdeiro que receberá ações ou quotas, e o herdeiro
que receberá outros bens, pois esse tipo de definição de partilha
caberá à negociação empreendida no âmbito do Espólio;
� nas disposições testamentárias é possível estabelecer cláusula
de inalienabilidade: 1) vitalícia ou temporária, e 2)absoluta ou
relativa;
� o autor do testamento poderá, a seu critério e mediante simples
manifestação de vontade, estabelecer as cláusulas de
inalienabilidade, incomunicabilidade e impenhorabilidade sobre
os bens que corresponder à sua parte disponível;
� as mesmas cláusulas podem ser impostas sobre os bens da
legítima, desde que acompanhadas do justo motivo que levou o
testador a estabelecê-las, tudo suscetível ao crivo da
interpretação judicial (CC, art. 1.848);
77
� faculta-se aos cônjuges contratar sociedade, entre si ou com
terceiros, desde que não sejam casados no regime da comunhão
universal de bens, ou no da separação obrigatória (CC, 977);
� a sociedade limitada pode prever, em seu contrato social, que
existam administradores não sócios, mediante adequada
aprovação de sua nomeação (CC, art. 1.061);
� na sociedade limitada, as deliberações dos sócios serão tomadas
mediante quorum mínimo estabelecido por lei, no entanto, a
quota correspondente a três quartos do capital representará
sempre a maioria mais absoluta (CC, art. 1.076);
� pelos motivos estabelecidos em lei, e em contrato, será sempre
possível a dissolução parcial ou total da sociedade limitada (CC,
art. 1.053 c/c art. 1.087), ou apenas em relação a um sócio (CC,
art. 1.028);
� a exclusão do sócio minoritário somente será possível se: 1) o
sócio minoritário estiver pondo em risco a continuidade da
empresa, em virtudes de ato de inegável gravidade; 2) houver no
contrato social a previsão da exclusão por justa causa; 3)
mediante o procedimento adequado (CC, art. 1.085);
� em razão da exigência de justo motivo, a quebra de afeto
societário não é causa suficiente para a exclusão do sócio.
6.3.4. Aspectos contábeis e fiscais
A propriedade de bens em nome de uma pessoa física oferece uma
série de riscos e custos elevados quando comparados à sua incorporação a uma
pessoa jurídica. Utiliza-se a expressão holding patrimonial para qualificar uma
empresa que controla o patrimônio de uma ou mais pessoas físicas, ou seja, ao
invés das pessoas físicas possuírem bens em seus próprios nomes, possuem
através de uma pessoa jurídica - a controladora patrimonial, que geralmente se
constitui na forma de uma sociedade limitada que, via de regra, tem acrescido à
denominação social a expressão “empreendimentos e participações ltda”.
Dentre as principais vantagens pela realização desta operação, está
a redução da carga tributária incidente sobre os rendimentos da pessoa física, a
78
possibilidade de realização de planejamento sucessório (herança), a preservação
do patrimônio pessoal perante credores de uma pessoa jurídica da qual a pessoa
física participe como sócio ou acionista e a facilidade na outorga de garantias seja
avais ou fiança e na emissão de títulos de crédito através da pessoa jurídica em
função de sua maior credibilidade junto ao mercado.
6.3.4.1. A opção pela tributação com base no lucro presumido
O artigo 13 da Lei 9.718/98, com nova redação dada pelo artigo 46
da Lei 10.637/02, dispõe que a pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-
calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 48 milhões, ou a R$ 4
milhões multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário
anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação
com base no lucro presumido. A opção pelo lucro presumido, entretanto, só
poderá ser feita pela pessoa jurídica que não se enquadrar em nenhum dos
impedimentos enumerados no artigo 14 da Lei 9.718/98, elencados no item 8.4
que trata da tributação por esse regime.
O limite de R$ 48 milhões refere-se à receita total do ano-calendário
anterior. A Receita Federal tem esclarecido, em seus manuais de orientação, o
que integram a receita total:
� a receita bruta auferida na atividade objeto da pessoa jurídica
(venda de mercadorias ou produtos ou da prestação de serviços,
etc.);
� as receitas de quaisquer outras fontes não relacionadas
diretamente com os objetivos sociais da pessoa jurídica;
� os ganhos de capital;
� os ganhos líquidos obtidos em operações de renda variável;
� os rendimentos auferidos em aplicações financeiras de renda
fixa;
� os rendimentos decorrentes de participações societárias.
Assim, a pessoa jurídica que durante o ano-calendário de 2005
auferiu receita total igual ou inferior a R$ 48 milhões poderá optar pela tributação
com base no lucro presumido no período-base 2006, desde que não se enquadre
em qualquer uma das vedações elencadas alhures. O Ato Declaratório
Interpretativo da Secretaria da Receita Federal nº 5, de 31 de outubro de 2001,
79
esclarece que a hipótese de obrigatoriedade de tributação com base no lucro real
prevista no inciso III do artigo 14 da Lei 9.718/98 (que tiverem lucros, rendimentos
ou ganhos de capital oriundos do exterior), não se aplica à pessoa jurídica que
auferir receita da exportação de mercadorias e da prestação direta de serviços no
exterior. Não se considera, contudo, prestação direta de serviços a realizada no
exterior por intermédio de filiais, sucursais, agências, representações, coligadas,
controladas e outras unidades descentralizadas da pessoa jurídica que lhes sejam
assemelhadas. Estas empresas, portanto, podem ser optantes pela tributação
com base no lucro presumido.
Em resumo, as pessoas jurídicas cuja receita bruta seja igual ou
inferior a R$ 48 milhões e que atendam, ainda, às exigências legais, a legislação
tributária federal as dispensam de fazer a escrituração contábil de suas
transações e o imposto de renda, nestes casos, é calculado sobre o lucro
presumido. Ressalte-se entretanto, que conforme o novo Código Civil Brasileiro
(Lei 10406/02), todos as pessoas jurídicas são obrigadas a elaborarem a
escrituração contábil. A opção pela tributação com base no lucro presumido será
definida em relação a todo o ano-calendário, conforme o artigo 13, §1º da Lei
9.718/98, e deverá ser manifestada com o pagamento da primeira ou única quota
do imposto devido, correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-
calendário (artigo 26, §1º da Lei 9.430/96). No regime de lucro presumido, o
primeiro pagamento ocorre no mês de abril.
6.3.4.2. A base de cálculo
A base de cálculo do lucro presumido é determinada pela aplicação
de coeficientes legalmente definidos sobre a receita bruta anual, conforme a
natureza da atividade. Assim é que o artigo 15 da Lei 9.249/95 define que a base
de cálculo do imposto de renda das empresas tributadas pelo lucro presumido,
em cada trimestre, será determinada mediante aplicação dos seguintes
percentuais sobre a receita bruta:
� 8% na venda de mercadorias e produtos;
� 1,6% na revenda, para consumo, de combustível derivado de
petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
� 16% na prestação de serviços de transportes, exceto de carga;
� 8% na prestação de serviços de transportes de carga;
80
� 32% na prestação de demais serviços, exceto a de serviços
hospitalares;
� 16% na prestação de serviços em geral das pessoas jurídicas
com receita anual de até R$ 120.000,00, exceto serviços
hospitalares, de transportes e de profissões regulamentadas
(artigo 40 da Lei 9.250/95).
� 8% na venda de imóveis das empresas com esse objeto social
(artigo 32, §7º da IN nº 93/97)
6.3.4.3. Adições à base de cálculo
As variações monetárias ativas decorrentes de atualização dos
direitos de crédito em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes
aplicáveis por disposição legal ou contratual serão consideradas, para efeitos da
legislação do imposto de renda, como receitas financeiras (art. 9º da Lei
9.718/98). São variações monetárias ativas as atualizações decorrentes de
créditos de mútuo, tributos a serem restituídos, créditos em moeda estrangeira
etc.
O artigo 53 da Lei nº 9.430/96 dispõe que os valores recuperados,
correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de
créditos, deverão ser adicionados ao lucro presumido para determinação do
imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar não os ter deduzido em
período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no
lucro real ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de
tributação com base no lucro presumido. Outrossim, na apuração de ganho de
capital de pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido, os valores acrescidos
em virtude de reavaliação poderão ser computados como parte integrante dos
custos de aquisição de bens e direitos se a empresa comprovar que os valores
acrescidos foram computados na determinação da base de cálculo do imposto de
renda (artigo 52 da Lei 9.430/96).
6.3.4.4. Alíquotas do imposto de renda e do adicional
A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas tributadas pelo
lucro real, presumido ou arbitrado é de 15%, que será aplicada sobre a base de
cálculo. O §1º do artigo 3º da Lei 9.249/95, com nova redação dada pelo artigo 4º
81
da Lei 9.430/96, dispõe que a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que
exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000 pelo número de meses
do respectivo período de apuração, se sujeita à incidência de adicional do imposto
de renda à alíquota de 10%. Com isso, as pessoas jurídicas tributadas com base
no lucro presumido terão que apurar o adicional em cada período trimestral e
efetuar o recolhimento. O adicional incidirá sobre a parcelo do lucro que exceder
ao valor de R$ 60.000 no trimestre.
6.3.4.5. Contribuição social sobre o lucro
A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro das empresas
tributadas pelo lucro presumido foi alterada pelo artigo 29 da Lei 9.430/96. A base
de cálculo corresponde a 12% da receita bruta do trimestre, cujo resultado será
acrescido de ganhos de capital, de rendimentos de aplicações financeiras e de
demais receitas e resultados positivos auferidos no trimestre.
Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 01 de
janeiro de 2003, a alíquota da CSLL será de 9% (artigo 37 da Lei 10.637/02). A
Lei 10.684/03, por meio de seu artigo 22, alterou a base de cálculo da CSLL das
empresas prestadoras de serviços que elenca, majorando-a para 32% do
faturamento. São elas: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços
hospitalares; b) intermediação de negócios; c) administração, locação ou cessão
de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; d) prestação cumulativa
e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito,
seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direito
creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços.
6.3.4.6. Cálculo do imposto e da contribuição
A partir de 01 de janeiro de 1999, a opção exercida por uma das
formas de tributação (lucro real trimestral, lucro real anual ou lucro presumido)
mediante o pagamento da primeira quota ou quota única do imposto de renda é
definitiva para todo o ano-calendário, sendo vedada a mudança na opção no
decorrer do ano ou no ato de entrega da declaração. Com isso, a pessoa jurídica
que optar pelo lucro presumido deverá apurar o imposto de renda e a contribuição
social sobre o lucro por períodos trimestrais.
82
6.3.4.7. A distribuição de lucros aos sócios
Desde o mês de janeiro de 1996, os lucros ou dividendos pagos ou
creditados pelas pessoais jurídicas com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem
integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou
jurídica. E, o §3º do artigo 48 da IN nº 93/97 autoriza a pessoa jurídica tributada
com base no lucro presumido a distribuir lucros ou dividendos de resultados
apurados através de escrituração contábil, ainda que por conta de período-base
não encerrado. Com isso, a pessoa jurídica poderá levantar balanços trimestrais e
distribuir o resultado.
Se, no encerramento do balanço em 31 de dezembro, o lucro
contábil do ano-calendário for menor que o montante dos lucros ou dividendos
distribuídos antecipadamente, a diferença será imputada aos lucros acumulados
ou reservas de lucros de exercícios anteriores e a tributação será feita de acordo
com a legislação aplicável ao ano da apuração dos resultados.
Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante
suficiente para absorver os lucros ou dividendos distribuídos, a IN dispõe que a
parcela excedente será submetida à tributação pela tabela progressiva do imposto
para as pessoas físicas. O §2º do artigo 48 da IN 93/98 dispõe que no caso de
pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, a parcela dos lucros ou
dividendos que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de
todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica, também
poderá ser distribuída sem a incidência do imposto, desde que a empresa
demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei
comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para
apuração da base de cálculo do imposto com base no lucro presumido.
6.3.4.8. Deduções do imposto de renda devido
A pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido poderá
deduzir, do imposto de renda apurado no trimestre, o imposto de renda pago ou
retido na fonte sobre receitas que integram a base de cálculo correspondente.
6.3.4.9. PIS/COFINS – geração de créditos
83
Com o advento da Lei 10833/03, a partir de 01/02/2004, os valores
pagos a pessoas jurídicas relativos a aluguéis de imóveis e máquinas e
equipamentos utilizados na industrialização, geram créditos para as empresas
tributadas pelo lucro real de 1,65% de PIS e 7,6% de COFINS, embora a
administradora de patrimônio, como optante pelo lucro presumido, tenha pago
apenas 0,65% de PIS e 3% de COFINS. O referido crédito poderá ser apropriado
pela pessoa jurídica pagadora, desde que o bem objeto da locação nunca tenha
pertencido a seu ativo imobilizado (Lei 10865/04, vigência a partir de 01/08/04).
6.3.4.10. Obrigações acessórias
A pessoa jurídica que optar pela tributação com base no lucro
presumido não precisará, obrigatoriamente, manter escrituração contábil nos
termos da legislação comercial, desde que escriture os recebimentos e os
pagamentos ocorridos em cada mês no Livro Caixa (artigo 45 da Lei 8.981/95).
Essa desobrigação de escriturar o Livro Diário só tem efeitos fiscais, não valendo
para fins de concordata ou falência.
A pessoa jurídica deverá escriturar, ao término de cada ano-
calendário, o Livro Registro de Inventário. Esse livro é obrigatório apenas para as
empresas comerciais e industriais, porque as empresas prestadoras de serviços
dificilmente têm estoques a serem registrados. As pessoas jurídicas em geral têm,
ainda, a obrigação acessória de manter em boa guarda e ordem, enquanto não
decorrido o prazo decadencial e/ou prescricional, todos os livros de escrituração
obrigatórios pelas legislações fiscal e comercial, bem como os documentos que
serviram de base para a escrituração. Outras obrigações acessórias são a
apresentação trimestral da DCTF (Declaração de Débitos e Créditos de Tributos
Federais) e apresentação anual da declaração de rendimentos da pessoa jurídica
- DIPJ.
6.3.5. Forma de Integralização de capital social
O capital social poderá ser integralizado com qualquer bem ou
direito, passível de avaliação financeira. No caso específico de integralização com
imóveis, não haverá incidência de ITBI, conforme preconizado no art. 156, IV, da
Constituição Federal. Nesse sentido, também está previsto no Código Tributário
Nacional nos arts. 36 e 37.
84
6.3.6. Dúvidas geralmente surgidas por ocasião da criação de empresas
administradoras de patrimônio
6.3.6.1. O patrimônio pessoal dos sócios e as dívidas empresa
A empresa possui seu próprio patrimônio como garantia a seus
credores. Todavia, diante da possibilidade das empresas fraudulentamente,
contraírem dívidas não sendo suficiente seu patrimônio para a satisfação de tais
obrigações, o legislador brasileiro determinou no Código Civil o instituto da
“desconsideração da personalidade jurídica”. Assim, somente no caso de
constatação de má gestão ou fraude, é possível através de decisão judicial que os
bens pessoais dos sócios respondam por obrigações assumidas pela empresa.
6.3.6.2. A empresa e as dívidas contraídas pelos sócios
No caso dos sócios responderem por eventual execução, é certo
que as quotas da empresa podem ser penhoradas, podendo responder pelas
obrigações dos sócios.
6.3.6.3. Irregularidade na sociedade composta por cônjuges
Não há nenhum vício na constituição da sociedade, pois o Novo
Código Civil autorizou os cônjuges casados associarem-se, desde que não
tenham casado no regime de comunhão universal de bens ou no da separação
obrigatória.
6.3.6.4. Partilha dos bens da empresa, no caso de hipotética separação do
casal. Inexistência de outros bens
No caso de uma dissolução do casamento, será necessária uma
compensação das quotas sociais por outros bens do acervo conjugal. Se o casal
não possuir outros bens, maior será o conflito, na hipótese de uma separação
litigiosa, sendo necessária a propositura de ações judiciais. Importante destacar-
se que a quota de uma sociedade por responsabilidade limitada faz parte do
próprio capital social e só à sociedade pertence, em razão da garantia aos
credores.
85
6.3.6.5. Cláusula de Usufruto sobre quotas de capital social
O usufruto pode recair sobre o fundo de pessoa jurídica, sobre
estabelecimento comercial ou empresa. Trata-se de usufruto sobre
universalidade. Todavia, se constituído negocialmente em prejuízo de credores,
há fraude contra credores, o que autoriza a propositura de ação pauliana. Não se
anula o usufruto, apenas se declara ineficaz no volume que prejudica os credores
anteriores a sua constituição. Por fim destaca-se que o direito do usufrutuário é
intransmissível, além do que o usufrutuário não pode gravar seu direito, que é
inalienável. Somente o direito de usar e gozar da coisa pode ser cedido, a título
gratuito ou oneroso, independentemente de aquiescência do nú-proprietário, que
não pode vedá-lo.
Ressalte-se que a ação pauliana é uma ação ordinária de natureza
desconstitutiva, ou seja, sujeita ao prazo decadencial de 4 anos (art. 178 do CC –
Lei 10406/02) para anular o negócio em que ocorreu fraude contra credores.
Evidentemente que se a ação é pauliana e visa à desconstituição do negócio
jurídico compra e venda e, portanto, comprador e vendedor serão
obrigatoriamente réus. Impossível será a desconstituição do negócio para quem
vende e não para quem compra. Assim, se uma das partes é excluída do pólo
passivo, a demanda não pode prosseguir.
6.4 – Opção pelo Lucro Presumido quando a margem de lucro da
Agroindústria for superior a 8%
6.4.1. Disposições regulamentares
O imposto de renda com base no lucro presumido é determinado por
períodos de apuração trimestrais, encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de
setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário (Lei nº 9.430, de 1996, arts.
1º e 25; RIR/1999, art. 516, § 5º). Via de regra, a opção é manifestada com o
pagamento da primeira quota ou quota única do imposto devido correspondente
ao primeiro período de apuração, sendo considerada definitiva para todo o ano-
calendário. As pessoas jurídicas que tenham iniciado suas atividades ou que
resultarem de incorporação, fusão ou cisão, ocorrida a partir do segundo trimestre
do ano-calendário, poderão manifestar a sua opção por meio do pagamento da
86
primeira ou única quota relativa ao trimestre de apuração correspondente ao início
de atividade (RIR/1999, art. 517).
Podem optar as pessoas jurídicas:
� cuja receita bruta total tenha sido igual ou inferior a R$ 48
milhões, no ano-calendário anterior, ou a R$ 4 milhões
multiplicado pelo número de meses em atividade no ano-
calendário anterior; e
� que não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real em função
da atividade exercida ou da sua constituição societária ou
natureza jurídica.
Para efeito da verificação do limite, considera-se como receita bruta
total o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos
serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia,
acrescidos das demais receitas, tais como, rendimentos de aplicações financeiras
(renda fixa e variável), receita de locação de imóveis, descontos ativos, variações
monetárias ativas, juros recebidos como remuneração do capital próprio etc. e
dos ganhos de capital.
Nos casos em que a pessoa jurídica iniciou as atividades ou
submeteu-se a algum processo de incorporação, fusão ou cisão durante o curso
do ano-calendário anterior, o limite a ser considerado será proporcional ao
número de meses em que esteve em funcionamento no referido período, isto é,
deverá ser multiplicado o valor de R$ 4 milhões pelo número de meses em que
esteve em atividade, para efeito de verificação do limite em relação à receita bruta
total.
Quando a pessoa jurídica ultrapassar o limite legal em algum
período de apuração dentro do próprio ano-calendário, tal fato não implica
necessariamente mudança do regime de tributação, podendo continuar sendo
tributada com base no lucro presumido dentro deste mesmo ano. Contudo,
automaticamente, estará obrigada à apuração do lucro real no ano-calendário
subseqüente, independentemente do valor da receita bruta que for auferida
naquele ano. Daí por diante, para que a pessoa jurídica possa retornar à opção
pelo lucro presumido deverá observar as regras gerais aplicáveis à espécie.
87
Não podem optar por tal regime aquelas pessoas jurídicas que, por
determinação legal (Lei nº 9.718, de 1998, art. 14; e RIR/1999, art. 246), estão
obrigadas à apuração do lucro real, a seguir:
� pessoas jurídicas cujas atividades sejam de bancos comerciais,
bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas
econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades
corretoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de
seguro privado e de capitalização e entidades de previdência
privada aberta;
� pessoas jurídicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de
capital oriundos do exterior;
� pessoas jurídicas que, autorizadas pela legislação tributária,
queiram usufruir de benefícios fiscais relativos à isenção ou
redução do imposto de renda;
� pessoas jurídicas que, no decorrer do ano-calendário, tenham
efetuado o recolhimento mensal com base em estimativa;
� pessoas jurídicas que explorem as atividades de prestação
cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos
creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de
prestação de serviços.
A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva
em relação a todo o ano-calendário. Todavia, abre-se exceção quando ocorrer
qualquer das hipóteses de arbitramento previstas na legislação tributária, situação
em que a pessoa jurídica poderá, desde que conhecida a receita bruta,
determinar o lucro tributável segundo as regras relativas ao regime de tributação
com base no lucro arbitrado. Na hipótese de haver pago o imposto com base no
lucro presumido e, em relação ao mesmo ano-calendário, incorrer em situação de
obrigatoriedade de apuração pelo lucro real por ter auferido lucros, rendimentos
ou ganhos de capital oriundos do exterior, deverá apurar o IRPJ e a CSLL sob o
88
regime de apuração pelo lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre da
ocorrência do fato.
A base de cálculo do imposto e adicional no regime do lucro
presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:
� valor resultante da aplicação dos percentuais de presunção de
lucro (variáveis conforme o tipo de atividade operacional exercida
pela pessoa jurídica) sobre a receita bruta auferida nos trimestres
encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31
de dezembro de cada ano calendário;
� ao resultado obtido no item anterior, deverão ser acrescidos:
� os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos
líquidos auferidos em aplicações financeiras (renda
fixa e variável);
� as variações monetárias ativas;
� todos demais resultados positivos obtidos pela
pessoa jurídica, inclusive os juros recebidos como
remuneração do capital próprio, descontos
financeiros obtidos e os juros ativos não
decorrentes de aplicações, e outros como:
� os rendimentos auferidos nas operações de mútuo
realizadas entre pessoas jurídicas controladoras,
controladas, coligadas ou interligadas;
� os ganhos auferidos em operações de cobertura
realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e
de futuros ou no mercado de balcão;
� a receita de locação de imóvel, quando não for
este o objeto social da pessoa jurídica;
� os juros equivalentes à taxa Selic, para títulos
federais, acumulada mensalmente, relativos a
impostos e contribuições a serem restituídos ou
compensados;
� o valor correspondente ao lucro inflacionário
realizado no período em conformidade com o
disposto no art. 36 da IN SRF nº 93, de 1997;
89
� multas e outras vantagens por rescisão contratual;
� os valores recuperados correspondentes a custos
e despesas, inclusive com perdas no recebimento
de créditos, salvo se o contribuinte comprovar não
os ter deduzido em período anterior no qual tenha
se submetido à tributação com base no lucro real,
ou que tais valores se refiram a período a que tenha
se submetido ao lucro presumido ou arbitrado;
� a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos
bens e direitos recebidos de instituição isenta, a
título de devolução de patrimônio, e o valor em
dinheiro ou o valor dos bens e direitos que tenha
sido entregue para a formação do referido
patrimônio.
Os percentuais a serem aplicados sobre a receita bruta são os
abaixo discriminados:
� 8% na venda de mercadorias e produtos;
� 1,6% na revenda, para consumo, de combustível derivado de
petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
� 16% na prestação de serviços de transportes, exceto de carga;
� 8% na prestação de serviços de transporte de cargas;
� 32% na prestação de demais serviços, exceto a de serviços
hospitalares;
� 16% na prestação de serviços em geral das pessoas jurídicas
com receita bruta anual de até R$ 120.000, exceto serviços
hospitalares, de transportes e de profissões regulamentadas;
� 8% na venda de imóveis das empresas com esse objeto social.
No caso de a pessoa jurídica explorar atividades diversificadas
deverá ser aplicado especificamente, para cada uma delas, o respectivo
percentual previsto na legislação, devendo as receitas serem apuradas
separadamente.
Em relação à receita bruta, compreende-se no seu conceito o
produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços
prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, incluindo-se o
90
ICMS e deverão ser excluídas as vendas canceladas, os descontos incondicionais
concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do
comprador, dos quais o vendedor ou prestador é mero depositário, como é o caso
do IPI.
A alíquota do imposto de renda que incidirá sobre a base de cálculo
é de 15%. O adicional do imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro presumido será calculado mediante a aplicação do
percentual de 10% sobre a parcela do lucro presumido que exceder ao valor de
R$60.000 em cada trimestre. O valor do adicional deverá ser recolhido
integralmente, não sendo admitidas quaisquer deduções. Na hipótese de período
de apuração inferior a três meses (início de atividade, por exemplo), deverá ser
considerado para fins do adicional o valor de R$20.000 multiplicado pelo número
de meses do período.
A pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido deverá:
� manter escrituração contábil nos termos da legislação comercial.
Para efeitos fiscais, é dispensável a escrituração quando a
pessoa jurídica mantiver Livro Caixa, devidamente escriturado,
contendo toda a movimentação financeira, inclusive bancária;
� manter o Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar
registrados os estoques existentes no término do ano-calendário
abrangido pela tributação simplificada;
� manter em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo
decadencial e prescritas eventuais ações que lhes sejam
pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios
determinados pela legislação fiscal específica, bem assim os
documentos e demais papéis que servirem de base para
escrituração comercial e fiscal (Decreto-lei nº 486, de 1969, art.
4º);
� Lalur, quando tiver lucros diferidos de períodos de apuração
anteriores (saldo de lucro inflacionário a tributar na situação
específica de ser optante pelo lucro presumido no ano-calendário
1996
Poderá ser distribuído a título de lucros, sem incidência de imposto
de renda (dispensada, portanto, a retenção na fonte), ao titular, sócio ou acionista
91
da pessoa jurídica, o valor correspondente ao lucro presumido, diminuído de
todos os impostos e contribuições (inclusive adicional do IR, CSLL, COFINS,
PIS/PASEP) a que estiver sujeita a pessoa jurídica nos termos da Lei nº 9.249, de
1995, art. 10; ADN Cosit nº 4, de 1996; e IN SRF nº 11, de 1996, art. 51. Acima
desse valor, a pessoa jurídica poderá distribuir, sem incidência do imposto de
renda, até o limite do lucro contábil efetivo, desde que ela demonstre, via
escrituração contábil feita de acordo com as leis comerciais, que esse último é
maior que o lucro presumido. Todavia, se houver qualquer distribuição de valor a
título de lucros, superior àquele apurado contabilmente, deverá ser imputada à
conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros de exercícios anteriores. Na
distribuição incidirá o imposto de renda com base na legislação vigente nos
respectivos períodos correspondentes aos exercícios anteriores, com acréscimos
legais.
6.4.2. Considerações sobre a incidência de PIS e COFINS
Em optando pelo lucro presumido, a agroindústria será submetida ao
regime cumulativo de PIS e COFINS, passando a recolher sobre as receitas
auferidas 0,65% e 3% respectivamente e deixando de usufruir da alíquota zero de
tais contribuições sobre as receitas financeiras, conforme disposto no Dec.
5564/05. Portanto, face à não aplicação do regime não-cumulativo das
contribuições em comento, previsto na Lei 10833/03, que preconiza a utilização
de créditos sobre determinados insumos e despesas na apuração do valor devido,
deverá ser simulado o efeito financeiro de tal opção comparando-se com o regime
no lucro real ou arbitrado.
6.4.3. Economia tributária pela opção no lucro presumido
Na tabela 8, demonstra-se o efeito financeiro da opção pelo lucro
presumido. A opção por tal regime implicaria em economia tributária de 3,50%
sobre o faturamento, ressaltando-se que tal percentual depende das
características de negócios da empresa.
Para elaboração desta tabela, foram adotados os seguintes
procedimentos:
92
TABELA 8 – ECONOMIA TRIBUTÁRIA PRESUMIDO / REAL
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO
REGIME DE TRIBUTAÇÃO Real Presumido Redução %
Receita bruta 100,00 100,00 (-) Deduções sobre Vendas -8,16 -7,65 (-) PIS s/ Vendas -0,74 -0,65 -0,09 -0,09 (-) COFINS s/ Vendas -3,42 -3,00 -0,42 -0,42 (-) Icms s/ Vendas -4,00 -4,00 (=) Receita Liquida 91,84 92,35 (-) Custos dos Produtos Vendidos -55,00 -55,00 (=) Lucro Bruto 36,84 37,35 (-) Despesas operacionais -19,00 -19,00 (=) Lucro antes da CSLL 17,84 18,35 (-) Provisão p/ CSLL -1,61 -1,08 -0,53 -0,53 (=) Lucro antes do IRPJ 16,23 17,27 (-) Provisão p/ IRPJ -4,46 -2,00 -2,46 -2,46 (=) Lucro liquido 11,77 15,27 -3,50 -3,50 CARGA TRIBUTÁRIA PIS/COFINS -4,16 -3,65 -0,51 -0,51 IRPJ/CSLL -6,06 -3,08 -2,98 -2,98 TOTAL -10,23 -6,73 -3,50 -3,50 LUCRO REAL
i. Cálculo do PIS - 1,65% Créditos Débitos A pagar Receita Bruta 1,65 0,74 Custos dos Produtos Vendidos -0,91 i. Cálculo da COFINS - 7,6% Créditos Débitos A pagar
Receita Bruta 7,60 3,42 Custos dos Produtos Vendidos -4,18
Fonte: o Autor – conforme dispõe legislação tributária federal
� PIS e COFINS sobre vendas: foi demonstrado apenas o valor
efetivamente devido;
� CSLL: calculada com alíquota de 9%, sem considerar o bônus de
adimplência fiscal previsto na Lei 10684/03;
� IRPJ: não foram computados os créditos de PIS e COFINS sobre
despesas operacionais e foi considerado que todos os custos
ensejam direito a créditos. Foi calculado com alíquota de 25%, já
incluído o adicional de 10%, sem excluir a parte isenta deste.
6.5 – Constituição de empresa comercial exportadora para exportar os bens
produzidos pela agroindústria
93
Considerando o limite de faturamento de R$ 48 milhões para opção
pelo lucro presumido, e ainda que a Agroindústria aufira expressivo lucro sobre as
exportações, poderia ser adotado o procedimento exposto a seguir:
� a agroindústria constitui pessoa jurídica coligada de sociedade
por quotas de responsabilidade limitada, que será uma empresa
comercial exportadora, controlando 80% (mas não
necessariamente esse percentual) do capital social e os outros
20% poderão pertencer aos sócios da própria agroindústria, nos
termos do art. 243 da Lei 6404/76;
� as exportações poderão ser efetuadas por tal empresa comercial
exportadora, observando-se a limitação de faturamento em
comento;
� a agroindústria produzirá os produtos e os revenderá com o fim
específico de exportação, com pequena margem de lucro. Sobre
tal venda haverá isenção de PIS e COFINS conforme
preconizado no inciso III do art. 6º. da Lei 10833/03, ficando
mantido os créditos por ocasião da aquisição dos insumos
utilizados no processo industrial e demais despesas elencadas
no art. 3º. da referida lei. Também não haverá incidência de
ICMS conforme art. 32 da Lei Complementar 87/96.
� a comercial exportadora efetuará as exportações, também com
isenção de PIS, COFINS e ICMS, recolhendo o IRPJ e a CSLL
no regime de lucro presumido. O lucro apurado na escrituração
contábil será distribuído aos sócios, inclusive para a
agroindústria;
� o lucro recebido pela agroindústria ou a mera equivalência
patrimonial não serão tributáveis para fins de IRPJ e CSLL,
conforme disposto no art. 10 da Lei 9249/95 e no art. 379 do Dec.
3000/99.
Na tabela 9, está demonstrado a economia tributária auferida com tal
procedimento, considerando no tocante às despesas operacionais 8% do
faturamento e ainda que o custo de aquisição dos produtos na comercial
exportadora é de 60% da receita de exportação (custo de produção na
agroindústria acrescido da margem de lucro).
94
TABELA 9 – TRIBUTAÇÃO DE EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO
REGIME DE TRIBUTAÇÃO Real Presumido Redução %
Receita de Exportação 100,00 100,00 (-) Deduções sobre Vendas 0,00 0,00 (-) PIS s/ Vendas 0,00 0,00 0,00 0,00 (-) COFINS s/ Vendas 0,00 0,00 0,00 0,00 (-) Icms s/ Vendas 0,00 0,00 (=) Receita Liquida 100,00 100,00 (-) Custos dos Produtos Vendidos -55,00 -60,00 (=) Lucro Bruto 45,00 40,00 (-) Despesas operacionais – RATEIO -8,00 -8,00 (=) Lucro antes da CSLL 37,00 32,00 (-) Provisão p/ CSLL -3,33 -1,08 -2,25 -2,25 (=) Lucro antes do IRPJ 33,67 30,92 (-) Provisão p/ IRPJ -9,25 -2,00 -7,25 -7,25 (=) Lucro líquido 24,42 28,92 -9,50 -9,50 CARGA TRIBUTÁRIA IRPJ/CSLL -12,58 -3,08 -9,50 -9,50 TOTAL -12,58 -3,08 -9,50 -9,50
Fonte: o Autor com base na legislação tributária e societária federal
Para elaboração desta tabela, foram adotados os seguintes
procedimentos:
� CSLL: calculada com alíquota de 9%, sem considerar o bônus de
adimplência fiscal previsto na Lei 10684/03;
� IRPJ: não foram computados os créditos de PIS e COFINS sobre
despesas operacionais e foi considerado que todos os custos
ensejam direito a créditos. Foi calculado com alíquota de 25%, já
incluído o adicional de 10%, sem excluir a parte isenta deste.
6.6 – Compensação integral de prejuízos fiscais na atividade rural
Atualmente o regime de compensação de prejuízos fiscais, somente
permite compensar do saldo acumulado de tais prejuízos, 30% do lucro real do
período base corrente. Vale dizer que se a empresa tem saldo de prejuízos fiscais
acumulados de R$ 500 e apurou lucro real de R$ 1.000, somente poderá
compensar R$ 300, resultando em base de cálculo tributável de R$ 700,
remanescendo R$ 200 para compensação em outro período base, conforme
95
disposto no art. 15 da Lei 9065/95. Entretanto, tal limitação não se aplica à
atividade rural (portanto, à agroindústria), conforme disposto nos art. 14 e 17 da
Lei 8023/90.
6.7 – Depreciação acelerada de bens do ativo imobilizado na atividade rural
O art. 14 da IN/SRF 257/02 prevê também que diferentemente das
demais pessoas jurídicas, o contribuinte que exerce atividade rural, poderá à
exceção da terra nua, depreciar integralmente no próprio ano de aquisição os
bens utilizados em tal atividade, ao invés de depreciar apenas 10% ao ano,
dependendo do tipo de bem. Isso significa que se determinada agroindústria
aufere lucro tributável, recolhendo 25% de IRPJ e 9% de CSLL sobre tal lucro, se
comprar máquinas, equipamentos e outros bens utilizados na atividade referida,
terá expressiva redução desses tributos, já que o valor da aquisição será
diminuído integralmente do lucro tributável.
6.8– Auto arbitramento do lucro tributável
Com a implantação do regime não-cumulativo de PIS e COFINS
(respectivamente dez/02 e fev/04, conforme Leis 10637/02 e 10833/03), em
decorrência das vedações ao crédito calculado sobre os insumos utilizados no
processo produtivo, o setor agroindustrial passou a sofrer pesada carga tributária
de tais contribuições, aumentando consideravelmente o desembolso mensal, já
que anteriormente tais contribuições eram calculadas à alíquota de 0,65% para o
PIS e 3% para o COFINS. A não-cumulatividade foi implantada com alíquotas de
1,65% para o PIS e 7,6% para o COFINS, com a possibilidade de se descontar
determinados créditos, mas sendo vedado o aproveitamento em relação aos
custos e despesas pagos à pessoas físicas.
Foi assegurado um crédito presumido sobre a compra de matéria-
prima de produtos rurais pessoas físicas, mesmo assim, as alíquotas efetivas de
PIS e COFINS aumentaram expressivamente para as agroindústrias que fabricam
produtos de alto valor agregado.
Se a agroindústria de produtos de alto valor agregado, auferir lucro
superior a 9,6% e o faturamento anual for superior a R$ 48 milhões (portanto, não
poderá optar pelo lucro presumido), poderá manter-se no regime cumulativo,
96
diminuindo substancialmente os desembolsos com PIS, COFINS, IRPJ e CSLL,
conforme exposto a seguir.
6.8.1. IRPJ e CSLL
O art. 47 da Lei 8981/95 e o 1º. da Lei 9430/96, dispõe que o
imposto de renda devido no trimestre será determinado com base no lucro
arbitrado nas seguintes hipóteses:
� o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não
mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou
deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela
legislação fiscal;
� a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar
evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou
deficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva
movimentação financeira, inclusive bancária ou determinar o
lucro real;
� o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os
livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro
Caixa;
� o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no
lucro presumido;
� o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira
deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade
separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado
no exterior;
� o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as
normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas
utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os
lançamentos efetuados no Diário.
Expressamente, as Leis nº 8.981/95, art. 47, §§ 1º e 2º, e Lei nº
9.430/96, art. 1º, prevêem que quando conhecida a receita bruta e desde que
ocorrido qualquer das hipóteses acima mencionadas, a agroindústria poderá
apurar o IRPJ com base no lucro arbitrado, observando-se as seguintes regras:
97
� a apuração com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-
calendário, assegurada, ainda, a tributação com base no lucro
real relativa aos trimestres não submetidos ao arbitramento, se a
pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida pela legislação
comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não
abrangidos por aquela modalidade de tributação;
� o imposto apurado na forma do inciso anterior, terá por
vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao do
encerramento de cada período de apuração.
Portanto, somente poderá haver opção por tal regime por parte do
contribuinte, se houver conhecida receita bruta. A base de cálculo será a mesma
do lucro presumido, no entanto será acrescido de 20%, isto é, 9,6% sobre o
faturamento.
À base de cálculo, haverá ainda os seguintes acréscimos:
� os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos
em aplicações financeiras, as demais receitas e demais
resultados positivos;
� os juros e as multas por rescisão contratual de que tratam, serão
adicionados à base de cálculo;
� na apuração de ganho de capital, os valores acrescidos em
virtude de reavaliação somente poderão ser computados como
parte integrante dos custos de aquisição dos bens e direitos se a
empresa comprovar que os valores acrescidos foram
computados na determinação da base de cálculo do imposto;
� os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas,
inclusive com perdas no recebimento de créditos, deverão ser
adicionados ao lucro arbitrado para determinação do imposto
devido, salvo se o contribuinte comprovar não os ter deduzido em
período anterior no qual tenha se submetido ao regime de
tributação com base no lucro real ou que se refiram a período ao
qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no
lucro presumido ou arbitrado;
� a pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver sido
tributada com base no lucro real, deverá adicionar à base de
98
cálculo do imposto, correspondente ao primeiro período de
apuração no qual for tributada com base no lucro arbitrado, os
saldos dos valores cuja tributação havia diferido, controlados na
parte "B" do LALUR;
� na hipótese de arbitramento do lucro da pessoa jurídica
domiciliada no Brasil, os lucros, rendimentos e ganhos de capital
oriundos do exterior serão adicionados ao lucro arbitrado para
determinação da base de cálculo do imposto.
Ademais, o art. 538 do Dec. 3000/99 prevê também que o
arbitramento do lucro não exclui a aplicação das penalidades cabíveis, o que
indica que de fato o arbitramento pelo contribuinte é regime de tributação e não
forma de imputação de penalidade.
6.8.2. PIS e COFINS
O inciso II do art. 10 da Lei 10833/03 dispõe que permanecem
sujeitas às regras do regime cumulativo de PIS e COFINS, as pessoas jurídicas
tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado.
Portanto, em se optando pelo lucro arbitrado, a agroindústria recolherá 0,65% de
PIS e 3% de COFINS sobre as receitas auferidas.
99
7. CONCLUSÃO
O objetivo geral do presente trabalho foi analisar se é possível
reduzir legalmente a carga tributária do agronegócio brasileiro, através do estudo
dos princípios constitucionais tributários que fundamentam a utilização do
planejamento tributário. Pelo estudo minucioso destes princípios, infere-se que o
planejamento tributário é instrumento legítimo para a redução proposta, sem
incorrer em qualquer procedimento que possa ser caracterizado como sonegação
fiscal. Os fundamentos do planejamento tributário são descritos no capítulo V,
compondo-se dos princípios constitucionais tributários, disposição do Código
Tributário Nacional em relação a planejamento tributário e os vícios dos negócios
jurídicos à luz do novo Código Civil. Isso afasta qualquer desculpa para a prática
de sonegação fiscal, como instrumento de competitividade.
A pesquisa apresentada neste trabalho demonstra que o sistema
tributário brasileiro é complexo, extenso e com inúmeros tratamentos fiscais
diferenciados a produtos e atividades. O contribuinte, entretanto, dispõe de
inúmeros procedimentos fiscais previstos na legislação tributária, que podem
efetivamente reduzir a carga tributária de suas operações, sem incorrer em
quaisquer infrações que venham a representar contingências fiscais, nem tipificar
os crimes contra a ordem tributária.
100
8. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Conforme demonstrado, o contribuinte dispõe, especialmente a
agroindústria, de inúmeros procedimentos fiscais previstos na legislação tributária,
que podem efetivamente reduzir a carga tributária de suas operações, sem
incorrer em quaisquer infrações que venham a representar contingências fiscais,
nem tipificar os crimes contra a ordem tributária. Ressalte-se que é recomendável
que em qualquer projeto de gestão de tributos se ampare estritamente nos
requisitos jurídicos da elisão fiscal. Acima de tudo, é preciso que em um projeto
dessa natureza se trabalhe com fatos reais, e não com uma construção artificial
de fatos, que embora complexa, seja uma estrutura que não sai do papel, isto é,
não basta que o procedimento adotado pareça ser legal, a forma de implantação
e a prática diária deve ter absoluta previsão na legislação tributária, ou inexistir
proibição à sua implantação.
A grande dificuldade na implantação de procedimentos que possam
reduzir a carga tributária residia na inexistência de uma metodologia
demonstrando o passo-a-passo de implantação. O trabalho apresentado contribui
ao descrever uma metodologia que possa auxiliar os contribuintes nessa tarefa,
evitando o surgimento de contingências fiscais.
Destaque-se que não somente no aspecto jurídico, mas também nos
aspectos econômico e financeiro, se faz necessário que as empresas em geral e
em especial as agroindústrias, adotem a elisão fiscal para assegurar a
competitividade de seus produtos. Isso será possível utilizando-se do
101
planejamento tributário como ferramenta lícita de manutenção de sua integridade
patrimonial, reduzindo a elevada carga tributária, incidente em maior ou menor
grau sobre as atividades por elas desenvolvidas.
Como contribuição para reduzir a carga tributária do agronegócio,
apresentou-se os seguintes procedimentos fiscais:
� a escolha do sistema de tributação federal conforme as particularidades da
agroindústria, podendo ser Lucro Presumido, Real, Arbitrado ou Simples,
desde que a adoção de um destes regimes implique em menor carga
tributária;
� juros sobre capital próprio para empresas optantes pelo lucro real;
� constituição de empresa administradora de bens (Holding);
� opção pelo Lucro Presumido quando margem de lucro da agroindústria for
superior a 8%;
� constituição de Empresa Comercial Exportadora para exportar os bens
produzidos pela Agroindústria;
� compensação integral de prejuízos fiscais na atividade rural;
� depreciação acelerada de bens do ativo imobilizado na atividade rural e
auto arbitramento do lucro tributável.
102
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras
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tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo
administrativo de consulta e dá outras providências. Diário Oficial da República
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cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração
Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), nos casos
que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários
104
federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de
inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências.
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107
ANEXO 1 – LEGISLAÇÃO
1. LEI 10406/02 – NOVO CÓDIGO CIVIL BRASILEIRO
Art. 104. A validade do negócio jurídico requer:
I - agente capaz;
II - objeto lícito, possível, determinado ou determinável;
III - forma prescrita ou não defesa em lei.
Art. 113. Os negócios jurídicos devem ser interpretados conforme a boa-fé e os
usos do lugar de sua celebração.
Art. 114. Os negócios jurídicos benéficos e a renúncia interpretam-se
estritamente.
Art. 122. São lícitas, em geral, todas as condições não contrárias à lei, à ordem
pública ou aos bons costumes; entre as condições defesas se incluem as que
privarem de todo efeito o negócio jurídico, ou o sujeitarem ao puro arbítrio de uma
das partes.
Art. 123. Invalidam os negócios jurídicos que lhes são subordinados:
I - as condições física ou juridicamente impossíveis, quando suspensivas;
II - as condições ilícitas, ou de fazer coisa ilícita;
III - as condições incompreensíveis ou contraditórias.
Art. 140. O falso motivo só vicia a declaração de vontade quando expresso como
razão determinante.
Art. 145. São os negócios jurídicos anuláveis por dolo, quando este for a sua
causa.
Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando:
I - celebrado por pessoa absolutamente incapaz;
II - for ilícito, impossível ou indeterminável o seu objeto;
III - o motivo determinante, comum a ambas as partes, for ilícito;
IV - não revestir a forma prescrita em lei;
V - for preterida alguma solenidade que a lei considere essencial para a sua
validade;
VI - tiver por objetivo fraudar lei imperativa;
VII - a lei taxativamente o declarar nulo, ou proibir-lhe a prática, sem cominar
sanção.
108
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou,
se válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do
negócio jurídico simulado.
Art. 171. Além dos casos expressamente declarados na lei, é anulável o negócio
jurídico:
I - por incapacidade relativa do agente;
II - por vício resultante de erro, dolo, coação, estado de perigo, lesão ou fraude
contra credores.
Art. 186. Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência,
violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete
ato ilícito.
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo,
excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social,
pela boa-fé ou pelos bons costumes.
Art. 188. Não constituem atos ilícitos:
I - os praticados em legítima defesa ou no exercício regular de um direito
reconhecido;
II - a deterioração ou destruição da coisa alheia, ou a lesão a pessoa, a fim de
remover perigo iminente.
Parágrafo único. No caso do inciso II, o ato será legítimo somente quando as
circunstâncias o tornarem absolutamente necessário, não excedendo os limites
do indispensável para a remoção do perigo.
Art. 421. A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função
social do contrato.
Art. 977. Faculta-se aos cônjuges contratar sociedade, entre si ou com terceiros,
desde que não tenham casado no regime da comunhão universal de bens, ou no
da separação obrigatória.
Art. 1.028. No caso de morte de sócio, liquidar-se-á sua quota, salvo:
109
I - se o contrato dispuser diferentemente;
II - se os sócios remanescentes optarem pela dissolução da sociedade;
III - se, por acordo com os herdeiros, regular-se a substituição do sócio falecido.
Art. 1.053. A sociedade limitada rege-se, nas omissões deste Capítulo, pelas
normas da sociedade simples.
Art. 1.061. Se o contrato permitir administradores não sócios, a designação deles
dependerá de aprovação da unanimidade dos sócios, enquanto o capital não
estiver integralizado, e de dois terços, no mínimo, após a integralização.
Art. 1.076. Ressalvado o disposto no art. 1.061 e no § 1o do art. 1.063, as
deliberações dos sócios serão tomadas:
I - pelos votos correspondentes, no mínimo, a três quartos do capital social, nos
casos previstos nos incisos V e VI do art. 1.071;
II - pelos votos correspondentes a mais de metade do capital social, nos casos
previstos nos incisos II, III, IV e VIII do art. 1.071;
III - pela maioria de votos dos presentes, nos demais casos previstos na lei ou no
contrato, se este não exigir maioria mais elevada.
Art. 1.085. Ressalvado o disposto no art. 1.030, quando a maioria dos sócios,
representativa de mais da metade do capital social, entender que um ou mais
sócios estão pondo em risco a continuidade da empresa, em virtude de atos de
inegável gravidade, poderá excluí-los da sociedade, mediante alteração do
contrato social, desde que prevista neste a exclusão por justa causa.
Parágrafo único. A exclusão somente poderá ser determinada em reunião ou
assembléia especialmente convocada para esse fim, ciente o acusado em tempo
hábil para permitir seu comparecimento e o exercício do direito de defesa.
Art. 1.087. A sociedade dissolve-se, de pleno direito, por qualquer das causas
previstas no art. 1.044.
Art. 1.640. Não havendo convenção, ou sendo ela nula ou ineficaz, vigorará,
quanto aos bens entre os cônjuges, o regime da comunhão parcial.
Art. 1.667. O regime de comunhão universal importa a comunicação de todos os
bens presentes e futuros dos cônjuges e suas dívidas passivas, com as exceções
do artigo seguinte.
Art. 1.790. A companheira ou o companheiro participará da sucessão do outro,
quanto aos bens adquiridos onerosamente na vigência da união estável, nas
condições seguintes:
110
I - se concorrer com filhos comuns, terá direito a uma quota equivalente à que por
lei for atribuída ao filho;
II - se concorrer com descendentes só do autor da herança, tocar-lhe-á a metade
do que couber a cada um daqueles;
III - se concorrer com outros parentes sucessíveis, terá direito a um terço da
herança;
IV - não havendo parentes sucessíveis, terá direito à totalidade da herança.
Art. 1.829. A sucessão legítima defere-se na ordem seguinte:
I - aos descendentes, em concorrência com o cônjuge sobrevivente, salvo se
casado este com o falecido no regime da comunhão universal, ou no da
separação obrigatória de bens (art. 1.640, parágrafo único); ou se, no regime da
comunhão parcial, o autor da herança não houver deixado bens particulares;
II - aos ascendentes, em concorrência com o cônjuge;
III - ao cônjuge sobrevivente;
IV - aos colaterais.
Art. 1.832. Em concorrência com os descendentes (art. 1.829, inciso I) caberá ao
cônjuge quinhão igual ao dos que sucederem por cabeça, não podendo a sua
quota ser inferior à quarta parte da herança, se for ascendente dos herdeiros com
que concorrer.
Art. 1.845. São herdeiros necessários os descendentes, os ascendentes e o
cônjuge. Art. 1.848. Salvo se houver justa causa, declarada no testamento, não
pode o testador estabelecer cláusula de inalienabilidade, impenhorabilidade, e de
incomunicabilidade, sobre os bens da legítima.
§ 1o Não é permitido ao testador estabelecer a conversão dos bens da legítima
em outros de espécie diversa.
§ 2o Mediante autorização judicial e havendo justa causa, podem ser alienados os
bens gravados, convertendo-se o produto em outros bens, que ficarão sub-
rogados nos ônus dos primeiros.
Art. 1.911. A cláusula de inalienabilidade, imposta aos bens por ato de
liberalidade, implica impenhorabilidade e incomunicabilidade.
Parágrafo único. No caso de desapropriação de bens clausulados, ou de sua
alienação, por conveniência econômica do donatário ou do herdeiro, mediante
autorização judicial, o produto da venda converter-se-á em outros bens, sobre os
quais incidirão as restrições apostas aos primeiros.
111
2. LEI 10833/03 – NÃO CUMULATIVIDADE DA COFINS
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de
2004)
b) no § 1o do art. 2o desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte
- SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
nº 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
112
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1o do art. 52 desta Lei, o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do
art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.925, de 2004) (Vide
Lei nº 10.925, de 2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de
2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
§§ 5o e 6o (Revogados pela Lei nº 10.925, de 2004)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o
113
e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma
do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente,
adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-
cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal.
§ 10. O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui
receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido
da contribuição.
§§ 11 e 12. (Revogados pela Lei nº 10.925, de 2004)
I - o valor das aquisições que servir de base para cálculo do crédito presumido
não poderá ser superior ao que vier a ser fixado, por espécie de produto, pela
Secretaria da Receita Federal - SRF; e
II - a Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para
regulamentá-lo.
§ 13. Deverá ser estornado o crédito da COFINS relativo a bens adquiridos para
revenda ou utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou
roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda,
empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação. (Incluído
pela Lei nº 10.865, de 2004)
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso
III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos
destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a
aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre
o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do
bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. (Incluído
pela Lei nº 10.865, de 2004)
114
§ 15. O crédito, na hipótese de aquisição, para revenda, de papel imune a
impostos de que trata o art. 150, inciso VI, alínea d da Constituição Federal,
quando destinado à impressão de periódicos, será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no § 2o do art. 2o desta Lei (Incluído pela Lei nº
10.865, de 2004)
§ 16. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso
III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de vasilhames referidos no inciso IV do
art. 51 desta Lei, destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 12 meses, à razão
de 1/12 (um doze avos), ou, na hipótese de opção pelo regime de tributação
previsto no art. 52 desta Lei, poderá creditar-se de 1/12 (um doze avos) do valor
da contribuição incidente, mediante alíquota específica, na aquisição dos
vasilhames, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal.
(Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004)
§ 17. Ressalvado o disposto no § 2o deste artigo e nos §§ 1o a 4o do art. 2o desta
Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na
Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 4,6% (quatro
inteiros e seis décimos por cento). (Incluído pela Lei nº 10.996, de 2004)
§ 18. O crédito, na hipótese de devolução dos produtos de que tratam os §§ 1o e
2o do art. 2o desta Lei, será determinado mediante a aplicação das alíquotas
incidentes na venda sobre o valor ou unidade de medida, conforme o caso, dos
produtos recebidos em devolução no mês. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
(Vigência)
§ 19. A empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que subcontratar
serviço de transporte de carga prestado por: (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
I – pessoa física, transportador autônomo, poderá descontar, da Cofins devida em
cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o valor dos
pagamentos efetuados por esses serviços; (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
II - pessoa jurídica transportadora, optante pelo SIMPLES, poderá descontar, da
Cofins devida em cada período de apuração, crédito calculado sobre o valor dos
pagamentos efetuados por esses serviços. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
(Vigência)
115
§ 20. Relativamente aos créditos referidos no § 19 deste artigo, seu montante
será determinado mediante aplicação, sobre o valor dos mencionados
pagamentos, de alíquota correspondente a 75% (setenta e cinco por cento)
daquela constante do art. 2o desta Lei. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
(Vigência)
§ 21. Não integram o valor das máquinas, equipamentos e outros bens fabricados
para incorporação ao ativo imobilizado na forma do inciso VI do caput deste artigo
os custos de que tratam os incisos do § 2o deste artigo. (Incluído dada pela Lei nº
11.196, de 2005)
3. LEI 10637/02 – NÃO CUMULATIVIDADE DO PIS
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o;
II - bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados
à venda ou à prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;
III - (VETADO)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte
(Simples);
VI - máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de
produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo
imobilizado;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive
de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei.
116
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no art.
2o sobre o valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor de mão-de-obra paga a pessoa física.
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
§ 5o (VETADO)
§ 6o (VETADO)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o
crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados a essas receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o
e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente por todo
o ano-calendário, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da
Receita Federal.
117
4. LEI 5.172/66 - CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a
transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em
pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por
outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos
alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em
decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram
conferidos.
Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica
adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de
propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo
quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa
jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes
à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou
menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no
parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data
da aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o
imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou
direito nessa data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos,
quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa
jurídica alienante.
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários.
118
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
(Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
119
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na
forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração
nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação
tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa,
recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela
autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião
do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de
ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.
5. LEI 8078/90 – CÓDIGO DE DEFESA DO CONSUMIDOR
Art. 28. O juiz poderá desconsiderar a personalidade jurídica da sociedade
quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de direito, excesso de
poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato
social. A desconsideração também será efetivada quando houver falência, estado
de insolvência, encerramento ou inatividade da pessoa jurídica provocados por
má administração.
120
§ 1° (Vetado).
§ 2° As sociedades integrantes dos grupos societários e as sociedades
controladas, são subsidiariamente responsáveis pelas obrigações decorrentes
deste código.
§ 3° As sociedades consorciadas são solidariamente responsáveis pelas
obrigações decorrentes deste código.
§ 4° As sociedades coligadas só responderão por culpa.
§ 5° Também poderá ser desconsiderada a pessoa jurídica sempre que sua
personalidade for, de alguma forma, obstáculo ao ressarcimento de prejuízos
causados aos consumidores.
6. INSTRUÇÃO NORMATIVA 257/02 DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
– TRIBUTAÇÃO DA ATIVIDADE RURAL
Art. 1º A pessoa jurídica que tenha por objeto a exploração da atividade rural
(pessoa jurídica rural) pagará o imposto de renda e adicional em conformidade
com as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas, observado o disposto
nesta Instrução Normativa.
Parágrafo único. Os condomínios e consórcios constituídos por agricultores e
trabalhadores rurais, nos termos do art. 14 da Lei nº 4.504, de 30 de novembro de
1964, com a redação dada pelo art. 2º da Medida Provisória nº 2.183-56, de 2001,
submetem-se às regras aplicáveis às demais pessoas jurídicas rurais.
Art. 2º A exploração da atividade rural inclui as operações de giro normal da
pessoa jurídica, em decorrência das seguintes atividades consideradas rurais:
I - a agricultura;
II - a pecuária;
III - a extração e a exploração vegetal e animal;
IV - a exploração de atividades zootécnicas, tais como apicultura, avicultura,
cunicultura, suinocultura, sericicultura, piscicultura e outras culturas animais;
VI - o cultivo de florestas que se destinem ao corte para comercialização,
consumo ou industrialização;
VII - a venda de rebanho de renda, reprodutores ou matrizes;
VIII - a transformação de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam
alteradas a composição e as características do produto in natura, feita pelo
121
próprio agricultor ou criador, com equipamentos e utensílios usualmente
empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matéria-prima
produzida na área rural explorada, tais como:
a) beneficiamento de produtos agrícolas:
1. descasque de arroz e de outros produtos semelhantes;
2. debulha de milho;
3. conserva de frutas;
b) transformação de produtos agrícolas:
1. moagem de trigo e de milho;
2. moagem de cana-de-açúcar para produção de açúcar mascavo, melado,
rapadura;
3. grãos em farinha ou farelo;
c) transformação de produtos zootécnicos:
1. produção de mel acondicionado em embalagem de apresentação;
2. laticínio (pasteurização e acondicionamento de leite; transformação de leite em
queijo, manteiga e requeijão);
3. produção de sucos de frutas acondicionados em embalagem de apresentação;
4. produção de adubos orgânicos;
d) transformação de produtos florestais:
1. produção de carvão vegetal;
2. produção de lenha com árvores da propriedade rural;
3. venda de pinheiros e madeira de árvores plantadas na propriedade rural;
e) produção de embriões de rebanho em geral, alevinos e girinos, em propriedade
rural, independentemente de sua destinação (reprodução ou comercialização).
§ 1º A atividade de captura de pescado in natura é considerada extração animal,
desde que a exploração se faça com apetrechos semelhantes aos da pesca
artesanal (arrastões de praia, rede de cerca, etc.), inclusive a exploração em
regime de parceria.
§ 2º Considera-se unidade rural, para fins do imposto de renda, a embarcação
para captura in natura do pescado, e o imóvel, ou qualquer lugar, utilizado para
exploração ininterrupta da atividade rural.
Art. 3º Não se considera atividade rural:
122
I - a industrialização de produtos, tais como bebidas alcoólicas em geral, óleos
essenciais, arroz beneficiado em máquinas industriais, fabricação de vinho com
uvas ou frutas;
II - a comercialização de produtos rurais de terceiros e a compra e venda de
rebanho com permanência em poder da pessoa jurídica rural em prazo inferior a
52 (cinqüenta e dois) dias, quando em regime de confinamento, ou 138 (cento e
trinta e oito) dias, nos demais casos;
III - o beneficiamento ou a industrialização de pescado in natura;
IV - o ganho auferido pela pessoa jurídica rural proprietária de rebanho, entregue,
mediante contrato por escrito, à outra parte contratante (simples possuidora do
rebanho) para o fim específico de procriação, ainda que o rendimento seja
predeterminado em número de animais;
V - as receitas provenientes do aluguel ou arrendamento de máquinas,
equipamentos agrícolas e pastagens, e da prestação de serviços em geral,
inclusive a de transporte de produtos de terceiros;
VI - as receitas decorrentes da venda de recursos minerais extraídos de
propriedade rural, tais como metal nobre, pedras preciosas, areia, aterro,
pedreiras;
VII - as receitas financeiras de aplicações de recursos no período compreendido
entre dois ciclos de produção;
VIII - os valores dos prêmios ganhos a qualquer título pelos animais que
participarem em concursos, competições, feiras e exposições;
IX - os prêmios recebidos de entidades promotoras de competições hípicas pelos
proprietários, criadores e profissionais do turfe;
X - as receitas oriundas da exploração do turismo rural e de hotel fazenda.
Art. 4º Considera-se receita bruta da atividade rural aquela decorrente da
exploração das atividades relacionadas no art. 2º.
Parágrafo único. O regime tributário estabelecido para a pessoa jurídica rural não
permite a inclusão de receitas e despesas de outras atividades, as quais, se
existentes, deverão ser segregadas nos termos do art. 8º.
Art. 5º Da receita bruta serão excluídas as vendas canceladas, as devoluções de
vendas e os descontos incondicionais concedidos.
123
Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos
cobrados destacadamente do comprador ou contratante, dos quais o vendedor
dos produtos seja mero depositário.
Art. 6º Integram também a receita bruta da atividade rural:
I - os valores recebidos de órgãos públicos, tais como auxílios, subvenções,
subsídios, Aquisições do Governo Federal (AGF) e as indenizações recebidas do
Programa de Garantia da Atividade Agropecuária (Proagro);
II - o valor da entrega de produtos agrícolas, pela permuta com outros bens ou
pela dação em pagamento;
III - as sobras líquidas da destinação para constituição do Fundo de Reserva e do
Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social, previstos no art. 28 da Lei nº
5.764, de 16 de dezembro de 1971, quando creditadas, distribuídas ou
capitalizadas à pessoa jurídica rural cooperada.
Art. 7º A receita bruta da atividade rural decorrente da comercialização dos
produtos deve ser comprovada por documentos usualmente utilizados nessa
atividade, tais como Nota Fiscal de Produtor e demais documentos oficialmente
reconhecidos pelas administrações fiscais dos Estados.
Art. 8º A pessoa jurídica rural que explorar outras atividades deverá segregar,
contabilmente, as receitas, os custos e as despesas referentes à atividade rural
das demais atividades e demonstrar, no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur),
separadamente, o lucro ou prejuízo contábil e o lucro ou prejuízo fiscal dessas
atividades.
§ 1º A pessoa jurídica rural deverá ratear proporcionalmente à percentagem que a
receita líquida de cada atividade representar em relação à receita líquida total:
I - os custos e as despesas, comuns a todas as atividades;
II - os custos e as despesas não dedutíveis, comuns a todas as atividades, a
serem adicionados ao lucro líquido, na determinação do lucro real;
III - os demais valores comuns a todas as atividades, que devam ser computados
no lucro real.
§ 2º Na hipótese de a pessoa jurídica rural não possuir receita líquida no ano-
calendário, a determinação da percentagem prevista no § 1º será efetuada com
base nos custos ou despesas de cada atividade explorada.
124
Art. 9º Considera-se despesa de custeio aquela necessária à percepção dos
rendimentos da atividade rural e à manutenção da respectiva fonte produtora,
relacionada com a natureza das atividades rurais exercidas.
Art. 10. As despesas de custeio deverão estar lastreadas em documentos
idôneos, tais como nota fiscal, fatura, duplicata, recibo, contrato de prestação de
serviços, laudo de vistoria de órgão financiador e folha de pagamento de
empregados, identificando claramente a destinação dos recursos.
Parágrafo único. A Nota Fiscal Simplificada e o cupom de máquina registradora,
quando identificarem o destinatário das mercadorias ou produtos, são
documentos hábeis para comprovar as despesas efetuadas pelas pessoas
jurídicas na apuração do resultado da atividade rural.
Art. 11. Considera-se resultado da atividade rural a diferença entre os valores das
receitas auferidas e das despesas incorridas no período de apuração,
correspondentes a todas as unidades rurais exploradas pela pessoa jurídica rural.
§ 1º O resultado na alienação de bens utilizados exclusivamente na produção,
com exceção da terra nua e observado o disposto no § 5º do art. 14 e nos arts. 20
e 22, compõe o resultado da atividade rural.
§ 2º Integra também o resultado da atividade rural a realização da contrapartida
da reavaliação dos bens utilizados exclusivamente na atividade rural.
§ 3º O resultado da atividade rural, apurado na forma desta Instrução Normativa,
quando positivo, integrará a base de cálculo do imposto sobre a renda das
pessoas jurídicas rurais.
Art.12. A base de cálculo estimada, em cada mês, será determinada mediante a
aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida na
atividade rural.
§ 1º No caso de pessoa jurídica rural que explorar outras atividades, será aplicado
o percentual correspondente a cada uma dessas atividades.
§ 2º Serão acrescidos à base de cálculo, no mês em que forem auferidos, os
ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de
receitas não compreendidas na base estimada.
Art. 13. O balanço ou balancete de suspensão ou redução da pessoa jurídica rural
deverá abranger os resultados acumulados do período em curso até o mês em
que desejar suspender ou reduzir o valor a ser pago, determinado sobre a base
de cálculo estimada.
125
Parágrafo único. Na apuração do lucro real relativa ao período em curso,
abrangido pelo balanço ou balancete de suspensão ou redução, a pessoa jurídica
poderá computar os benefícios da compensação integral de prejuízo fiscal rural e
da depreciação acelerada incentivada.
Determinação do lucro real
Art. 14. Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica rural, para uso nessa atividade, poderão ser depreciados
integralmente no próprio ano de aquisição.
§ 1º O encargo de depreciação dos bens, calculado à taxa normal, será registrado
na escrituração comercial e o complemento para atingir o valor integral do bem
constituirá exclusão para fins de determinação da base de cálculo do imposto
correspondente à atividade rural.
§ 2º O valor a ser excluído, correspondente à atividade rural, será igual à
diferença entre o custo de aquisição do bem do ativo permanente destinado à
atividade rural e o respectivo encargo de depreciação normal escriturado durante
o período de apuração do imposto, e deverá ser controlado na Parte B do Lalur.
§ 3º A partir do período de apuração seguinte ao da aquisição do bem, o encargo
de depreciação normal que vier a ser registrado na escrituração comercial deverá
ser adicionado ao resultado líquido correspondente à atividade rural, efetuando-se
a baixa do respectivo valor no saldo da depreciação incentivada controlado na
Parte B do Lalur.
§ 4º O total da depreciação acumulada, incluindo a normal e a complementar, não
poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.
§ 5º No caso de alienação dos bens, o saldo da depreciação complementar
existente na Parte B do Lalur, será adicionado ao resultado líquido da atividade
rural no período de apuração da alienação.
§ 6º Não fará jus ao benefício de que trata este artigo, a pessoa jurídica rural que
direcionar a utilização do bem exclusivamente para outras atividades estranhas à
atividade rural própria.
§ 7º No período de apuração em que o bem já totalmente depreciado, em virtude
da depreciação incentivada, for desviado exclusivamente para outras atividades,
deverá ser adicionado ao resultado líquido da atividade rural o saldo da
depreciação complementar existente na Parte B do Lalur.
126
§ 8º Retornando o bem a ser utilizado na produção rural própria da pessoa
jurídica, esta poderá voltar a fazer jus ao benefício da depreciação incentivada,
excluindo do resultado líquido da atividade rural no período a diferença entre o
custo de aquisição do bem e a depreciação acumulada até a época, fazendo os
devidos registros na Parte B do Lalur.
Art. 15. A pessoa jurídica rural que retornar à tributação com base no lucro real
deverá adicionar o encargo de depreciação normal registrado na escrituração
comercial, relativo a bens já totalmente depreciados na forma do disposto no art.
14, ao resultado líquido do período de apuração, para determinação do lucro real
da atividade rural, efetuando a baixa do respectivo valor no saldo da depreciação
incentivada controlado na Parte B do Lalur.
Art. 16. A contrapartida do aumento do ativo, em decorrência da atualização do
valor dos estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos destinados à
venda, tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no período de
apuração, como pela avaliação do estoque a preço de mercado, constitui receita
operacional, que comporá a base de cálculo do imposto sobre a renda no período
de apuração em que ocorrer a venda dos respectivos estoques.
§ 1º A receita operacional de que trata o caput deste artigo, no período de sua
formação, constituirá exclusão do lucro líquido e deverá ser controlada na Parte B
do Lalur.
§ 2º No período de apuração em que ocorrer a venda dos estoques atualizados, a
receita operacional de que trata o caput deste artigo deverá ser adicionada ao
lucro líquido para efeito de determinar o lucro real.
§ 3º Se o contribuinte entregar os estoques atualizados em permuta com outros
bens ou em dação em pagamento, deverá ser aplicada à receita operacional
registrada na Parte B do Lalur o disposto no § 2º deste artigo.
Art. 17. Não se aplica o limite de trinta por cento de que trata o art. 15 da Lei nº
9.065, de 20 de junho de 1995, à compensação dos prejuízos fiscais decorrentes
da atividade rural, com lucro real da mesma atividade, observado o disposto no
art. 24.
§ 1º O prejuízo fiscal da atividade rural a ser compensado é o apurado na
demonstração do lucro real transcrita no Lalur.
127
§ 2º O prejuízo fiscal da atividade rural determinado no período de apuração
poderá ser compensado com o lucro real das demais atividades apurado no
mesmo período, sem limite.
§ 3º Aplicam-se as disposições previstas para as demais pessoas jurídicas à
compensação dos prejuízos fiscais das demais atividades, e os da atividade rural
com lucro real de outra atividade, determinado em período subseqüente.
Art. 18. Os prejuízos não operacionais, apurados pelas pessoas jurídicas que
exploram atividade rural, somente poderão ser compensados, nos períodos
subseqüentes ao de sua apuração, com lucros de mesma natureza, observado o
limite de redução do lucro de, no máximo, trinta por cento previsto no art. 15 da
Lei nº 9.065, de 1995.
Parágrafo único. Para fins do disposto no caput, consideram-se não operacionais
os resultados decorrentes da alienação de bens e direitos do ativo permanente
não utilizados exclusivamente na produção rural, incluída a terra nua, exceto as
perdas decorrentes de baixa de bens ou direitos do ativo permanente, em virtude
de terem-se tornado imprestáveis, obsoletos ou caído em desuso, ainda que
posteriormente venham a ser alienados como sucata.
Art. 19. A pessoa jurídica rural poderá optar pela tributação com base no lucro
presumido, desde que não se utilize de qualquer dos incentivos aplicáveis a essa
atividade, observado o disposto nesta Instrução Normativa e nas normas
aplicáveis às demais pessoas jurídicas.
Art. 20. A pessoa jurídica rural que tiver usufruído o benefício fiscal da
depreciação acelerada incentivada, vindo, posteriormente, a ser tributada pelo
lucro presumido, caso aliene o bem depreciado com o incentivo durante a
permanência nesse regime, deverá adicionar à base de cálculo para
determinação do lucro presumido o saldo remanescente da depreciação não
realizada.
Art. 21. A pessoa jurídica rural pagará o imposto de renda sobre o lucro arbitrado
nas hipóteses e condições previstas para as demais pessoas jurídicas.
Art. 22. A pessoa jurídica rural que tiver usufruído o benefício fiscal da
depreciação acelerada incentivada, vindo, posteriormente, a ser tributada pelo
lucro arbitrado, caso aliene o bem depreciado com o incentivo durante a
permanência nesse regime, deverá adicionar à base de cálculo para
128
determinação do lucro arbitrado o saldo remanescente da depreciação não
realizada.
Art. 23. Os resultados da atividade rural exercida no exterior por pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil estão sujeitos à incidência do imposto sobre a renda na
forma prevista para as demais pessoas jurídicas, observado o disposto nesta
Instrução Normativa.
Art. 24. É vedada a compensação do prejuízo fiscal da atividade rural apurado no
exterior com o lucro real obtido no Brasil, seja este oriundo da atividade rural ou
não.
Art. 25. Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 26. Fica formalmente revogada, sem interrupção de sua força normativa, a
Instrução Normativa SRF nº 39/96, de 28 de junho de 1996.
7. LEI 9249/95 – TRIBUTAÇÃO FEDERAL
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante
a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida
mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei nº 8.981, de 20 de
janeiro de 1995.
§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda, para
consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás
natural;
II - dezesseis por cento:
a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga,
para o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste artigo;
b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei nº 8.981,
de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 da
referida Lei;
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de
qualquer natureza;
129
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a
pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis
a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
§ 2º No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual
correspondente a cada atividade.
§ 3º As receitas provenientes de atividade incentivada não comporão a base de
cálculo do imposto, na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida
ao regime de tributação com base no lucro real, fizer jus.
8. LEI 9718/98 – TRIBUTAÇÃO FEDERAL
Art. 13. A pessoa jurídica, cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior,
tenha sido igual ou inferior a R$ 24.000.000,00 (vinte e quatro milhões de reais),
ou a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) multiplicado pelo número de meses
de atividade no ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá
optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido.
§ 1º A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em
relação ao todo o ano-calendário.
§ 2º Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida
no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou caixa,
observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano,
optado pela tributação com base no lucro presumido.
Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:
I - cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$
24.000.000,00 (vinte e quatro milhões de reais), ou proporcional ao múmero de
meses do período, quando inferior a doze meses;
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos,
bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito,
financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades
corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e
valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de
crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de
previdência privada aberta;
130
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais
relativos à isenção ou redução do imposto;
V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo
regime de estimativa, na forma do art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços
de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
9. LEI 9430/96 – TRIBUTAÇÃO FEDERAL
Art. 52. Na apuração de ganho de capital de pessoa jurídica tributada pelo lucro
presumido ou arbitrado, os valores acrescidos em virtude de reavaliação somente
poderão ser computados como parte integrante dos custos de aquisição dos bens
e direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados
na determinação da base de cálculo do imposto de renda.
Art. 53. Os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive
com perdas no recebimento de créditos, deverão ser adicionados ao lucro
presumido ou arbitrado para determinação do imposto de renda, salvo se o
contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se
submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou que se refiram a
período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro
presumido ou arbitrado.
10. CONSTITUIÇÃO FEDERAL (ARTS. 145 A 160) - SISTEMA TRIBUTÁRIO
NACIONAL
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte
ou postos a sua disposição;
131
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o
Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos
municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública,
de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado
132
o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §
6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Parágrafo único. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de
sistemas de previdência e assistência social.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
§ 1º - A vedação do inciso III, "b", não se aplica aos impostos previstos nos arts.
153, I, II, IV e V, e 154, II.
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda
e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
133
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao
patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em
que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem
exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao
bem imóvel.
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.
§ 5º - A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual
ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima e numeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, §
2º, XII, g."
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de impostos ou contribuição, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da
quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a
Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as
diferentes regiões do País;
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos
respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas
obrigações e para seus agentes;
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal
ou dos Municípios.
134
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua
procedência ou destino.
Seção III
DOS IMPOSTOS DA UNIÃO
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I,
II, IV e V.
§ 2º - O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da
progressividade, na forma da lei;
II - Revogado pela Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/98
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
com o montante cobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
§ 4º - O imposto previsto no inciso VI terá suas alíquotas fixadas de forma a
desestimular a manutenção de propriedades improdutivas e não incidirá sobre
pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com sua
família, o proprietário que não possua outro imóvel.
§ 5º - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento
cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V
do "caput" deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de
135
um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos
seguintes termos:
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a
origem;
II - setenta por cento para o Município de origem.
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde
que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios
dos discriminados nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Seção IV
DOS IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que
as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores.
§ 1º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da
situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se
processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito
Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
inventário processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
136
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações
ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços;
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de
um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros,
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e
de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de
iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito
específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da
maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos
do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à
circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser
inferiores às previstas para as operações interestaduais;
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização
do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual;
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de
bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre
137
serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com
serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos
os semi-elaborados definidos em lei complementar;
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre
produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato
gerador dos dois impostos;
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável,
o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de
serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e
outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro
Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II, do "caput" deste artigo e o
art. 153, I e II, nenhum outro tributo poderá incidir sobre operações relativas a
energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo,
combustíveis e minerais do País.
Seção V
DOS IMPOSTOS DOS MUNICÍPIOS
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
138
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar.
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º,
inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio
de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou
direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica,
salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento
mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem.
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III, cabe à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
"§ 4º Revogado pela Emenda Constitucional nº 3, de 18/03/93
Seção VI
DA REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS
Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:
I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de
qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título,
por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem;
II - vinte por cento do produto da arrecadação do imposto que a União instituir no
exercício da competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.
Art. 158. Pertencem aos Municípios:
I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de
qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título,
por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem;
139
II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a
propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados;
III - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a
propriedade de veículos automotores licenciados em seus territórios;
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado
sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios,
mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios:
I - três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações
relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em
seus territórios;
II - até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos
Territórios, lei federal.
Art. 159. A União entregará:
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer
natureza e sobre produtos industrializados, quarenta e sete por cento na seguinte
forma:
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos
Estados e do Distrito Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos
Municípios;
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor
produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas
instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de
desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos
recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer;
II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por
cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das
respectivas exportações de produtos industrializados.
§ 1º - Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto
no inciso I, excluir-se-á a parcela da arrecadação do imposto de renda e proventos
de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I.
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§ 2º - A nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a vinte
por cento do montante a que se refere o inciso II, devendo o eventual excedente
ser distribuído entre os demais participantes, mantido, em relação a esses, o
critério de partilha nele estabelecido.
§ 3º - Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por cento
dos recursos que receberem nos termos do inciso II, observados os critérios
estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e II.
Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos
recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos.
Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União e os
Estados de condicionarem a entrega de recursos:
I – ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias;
II – ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, incisos II e III.
Art. 161. Cabe à lei complementar:
I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único, I;
II - estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159,
especialmente sobre os critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I,
objetivando promover o equilíbrio sócio-econômico entre Estados e entre
Municípios;
III - dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo das quotas e
da liberação das participações previstas nos arts. 157, 158 e 159.
Parágrafo único. O Tribunal de Contas da União efetuará o cálculo das quotas
referentes aos fundos de participação a que alude o inciso II.
Art. 162. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios divulgarão, até o
último dia do mês subseqüente ao da arrecadação, os montantes de cada um dos
tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributária
entregues e a entregar e a expressão numérica dos critérios de rateio.
Parágrafo único. Os dados divulgados pela União serão discriminados por Estado
e por Município; os dos Estados, por Município.