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UNIVERSIDADE POTIGUAR - UNP PRÓ-REITORIA DE PESQUISA E PÓS-GRADUAÇÃO
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ADMINISTRAÇÃO – PPGA MESTRADO PROFISSIONAL EM ADMINISTRAÇÃO
WÊNYKA PRESTON LEITE BATISTA DA COSTA
FATORES INFLUENCIADORES DA ADOÇÃO DE UM METODO DE CUSTEIO NA PERSPECTIVA DE PROFISSIONAIS EM CONTABILIDADE
COM ATUAÇÃO NO SETOR INDUSTRIAL
NATAL/RN 2014
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WÊNYKA PRESTON LEITE BATISTA DA COSTA
FATORES INFLUENCIADORES DA ADOÇÃO DE UM METODO DE CUSTEIO NA PERSPECTIVA DE PROFISSIONAIS EM CONTABILIDADE
COM ATUAÇÃO NO SETOR INDUSTRIAL
Dissertação de Mestrado apresentada ao
Programa de Pós-Graduação Stricto
Sensu em Administração da
Universidade Potiguar, como requisito
parcial ao título de Mestre em
Administração na linha de pesquisa
Estratégia e Competitividade.
Orientador: Dr. Rodrigo José Guerra
Leone.
NATAL/RN 2014
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Costa, Wênyka Preston Leite Batista da.
Fatores influenciadores da adoção de um método de custeio na perspectiva de profissionais em contabilidade com atuação no setor industrial/ Wênyka Preston Leite Batista da Costa – Natal, 2014.
(114)f.
Orientador: Rodrigo José Guerra Leone Dissertação (Mestrado em Administração) – Universidade Potiguar
Pró-Reitoria Acadêmica – Núcleo de Pós-Graduação.
Bibliografia: (84-92)f
1.Administração – Mestrado - 2. Métodos de custeio. 3.Contabilidade
de Custos. 4. Adoção de um método. I. Título.
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WÊNYKA PRESTON LEITE BATISTA DA COSTA
FATORES INFLUENCIADORES DA ADOÇÃO DE UM METODO DE CUSTEIO NA PERSPECTIVA DE PROFISSIONAIS EM CONTABILIDADE
COM ATUAÇÃO NO SETOR INDUSTRIAL
Dissertação de Mestrado apresentada ao
Programa de Pós-Graduação Stricto
Sensu em Administração da
Universidade Potiguar, como requisito
parcial ao título de Mestre em
Administração na linha de pesquisa
Estratégia e Competitividade.
Orientador: Dr. Rodrigo José Guerra
Leone.
Aprovada em:___/___/___
BANCA EXAMINADORA
_____________________________________________
Dr. Rodrigo José Guerra Leone Orientador
Potiguar Universidade Potiguar– UNP
_____________________________________________ Dr. Kléber Cavalcanti Nóbrega Universidade Potiguar – UNP
_____________________________________________ Dr. Erivan Ferreira Borges
Universidade Federal do Rio Grande do Norte – UFRN
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DEDICATÓRIA
Dedico esse trabalho ao meu marido Jandeson Dantas da Silva, sem
sua força e perseverança não teria chegado até aqui. Agradeço, por sempre
está ao meu lado nos momentos em que a distância, o cansaço e a saudade
me fizeram querer desistir. Muito obrigada meu amor, saiba que essa vitória é
nossa, e será apenas o começo de tantas outras que estão por vir, obrigada
por fazer parte da minha vida.
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AGRADECIMENTOS
A Deus, pela dádiva da vida, por ter iluminado meu caminho durante
está caminhada.
Ao meu querido irmão Wayde Preston (in memorian), por todos os
ensinamentos, pelo carinho e atenção que sempre me dedicou no tempo que
esteve ao nosso lado. Tudo que sou hoje devo muito a você irmão, seu
exemplo de homem, profissional e ser humano sempre me espelhou muito
durante toda essa caminhada.
Aos meus pais Rita e Jaci, em especial a minha querida mãe pelo
exemplo de determinação, coragem e generosidade que muitas vezes me
serviu de incentivo.
Aos meus irmãos Carlos, Wayka, Wylker, Wylka, Welka, Welber, Weryka
e aos meus sobrinhos Paula, Pablo, Wheryck, Carolina, Júnior, Tamires e
Sophya, por todo carinho e apoio.
Ao meu marido Jandeson, por sempre demonstrar companheirismo,
carinho e compreensão. Muito obrigada meu amor, seu amor e incentivo foram
fundamentais para o término dessa caminhada.
Aos meus colegas de curso, pela convivência e pela amizade durante
esse tempo.
Ao meu orientador Dr. Rodrigo José Guerra Leone, pela paciência,
orientação e apoio para a concepção e realização do presente trabalho,
sempre disponível em ajudar.
Aos professores do mestrado, Dr. Kléber pela experiência, humildade e
profissionalismo demostrado em sala de aula, Dr. Domingos, pelo
conhecimento prático transmitido em sua disciplina e ao Dr. Alípio pelas
contribuições trazidas à presente pesquisa.
A Glícia que, com sua simpatia, sempre esteve disposta a nos ajudar e
muitas vezes nos incentivando a continuar persistentes quando pensávamos
por algum motivo em desistir.
Aos colegas da Universidade do Estado do Rio Grande do Norte, em
especial ao amigo Ivanaldo Gaudêncio, por sempre estarem me apoiando ao
longo desta caminhada.
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RESUMO
Os métodos de custeios são responsáveis por definir a forma pela qual os custos são apropriados aos seus portadores finais e têm sua maior relevância na obtenção das informações gerenciais necessárias para os aspectos decisórios, como também em mensurar estoques e resultados. Dessa forma, o período de apuração de um método de custeio é uma fase em que a entidade deve realizar uma análise detalhada dos objetivos pertinentes à empresa, buscando atender às necessidades do diversos setores de forma eficiente e eficaz. O objetivo desta pesquisa é identificar os fatores que influenciam a adoção de um método de custeio nas empresas do setor industrial. A pesquisa foi descritiva e quantitativa, e a coleta de dados aconteceu por meio de um questionário eletrônico aplicado a 175 profissionais de contabilidade atuantes no setor industrial. Os resultados mostram que os fatores influenciadores da adoção de um método de custeio, em ordem de influência, são competitividade, gerenciamento, controle, legalidade, planejamento, apropriação, supervisão, comparabilidade, confiabilidade e precisão.
Palavras-chave: Método de custeio. Contabilidade de custos. Adoção de um método.
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ABSTRAT
The methods of costing are responsible for defining the way in which costs are appropriate to their end carriers and have their greatest importance in obtaining the necessary information for managerial decision-making aspects, but also in measuring inventories and results. Thus, the calculation period of a costing method is a phase in which the entity must perform a detailed analysis of the relevant business objectives, seeking to meet the needs of various industries efficiently and effectively. The objective of this research is to identify factors that influence the adoption of a costing method in industrial companies. The research was descriptive and quantitative, and data collection took place by means of an electronic questionnaire administered to 175 active counters in the industrial sector. The results show that the factors influencing the adoption of a costing method, in order of influence are competitiveness, management, control, legal, planning, ownership, supervision, comparability, reliability and accuracy.
Keywords: Method of costing. Cost accounting. Adoption of a method.
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LISTA DE FIGURAS
Figura 01 - A contabilidade de custos e suas três fases .................................. 24
Figura 02 - Inter-relações de subsistemas de custos ....................................... 26
Figura 03 - Apropriação integral na metodologia ABC ..................................... 29
Figura 04 - Premissa básica do ABC ............................................................... 30
Figura 05 - Etapas da metodologia do custeio absorção ................................. 32
Figura 06 - Modelo conceitual do custeio direto/variável com análise de
resultados por margem de contribuição. .......................................................... 38
Figura 07 - Passos para aplicação do custeio padrão ...................................... 41
Figura 08 – Fatores influenciadores da adoção de um método de custeio ...... 66
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LISTA DE QUADROS
Quadro 01 – Funções das empresas industriais .............................................. 20
Quadro 02 – Classificação do porte de acordo com a receita bruta ................. 22
Quadro 03 - Vantagens e desvantagens do custeio variável ........................... 34
Quadro 04 - Variáveis do grupo “Planejamento das Operações” ..................... 46
Quadro 05 - Variáveis do grupo “Suporte para tomada de decisões” .............. 47
Quadro 06 - Variáveis do grupo “Controle das Operações” ............................. 48
Quadro 07 - Variáveis do grupo “Alocação dos custos de produção” .............. 49
Quadro 08 - Resultado do Teste KMO e Teste de Esferidade de Barlett ......... 60
Quadro 09 – Fatores e variáveis influenciadores da adoção de um método de
custeio .............................................................................................................. 63
Quadro 10 – Variáveis fator competitividade .................................................... 66
Quadro 11 - Variáveis fator controle ................................................................. 67
Quadro 12 - Variáveis fator comparabilidade ................................................... 69
Quadro 13 - Variáveis fator precisão ................................................................ 70
Quadro 14 - Variáveis fator confiabilidade ....................................................... 71
Quadro 15 - Variáveis fator apropriação .......................................................... 72
Quadro 16 - Variáveis fator legalidade ............................................................. 72
Quadro 17 - Variáveis fator supervisão ............................................................ 73
Quadro 18 - Variáveis fator gerenciamento ...................................................... 73
Quadro 19 - Variáveis fator planejamento ........................................................ 74
Quadro 20 –Ordem das variáveis influenciadores da adoção de um método de
custeio .............................................................................................................. 75
Quadro 21 - Ordem das fatores influenciadores da adoção de um método de
custeio .............................................................................................................. 77
11
LISTA DE TABELAS
Tabela 01 - Caracterização dos sujeitos quanto ao gênero ............................. 52
Tabela 02 - Caracterização dos sujeitos quanto à escolaridade ...................... 53
Tabela 03 - Caracterização dos sujeitos quanto ao tempo de atuação como
profissionais contábeis .................................................................................... 53
Tabela 04 - Porte das indústrias pesquisadas.................................................. 54
Tabela 05 - Método de custeio utilizado pelas indústrias pesquisadas ............ 54
Tabela 06 – Método de custeio adotados de acordo o porte da indústria ........ 57
Tabela 07 – Método de custeio adotados de acordo com o nível de
escolaridade ..................................................................................................... 57
Tabela 08 – Método de custeio adotados de com tempo de atuação como
profissional de contabilidade ............................................................................ 59
Tabela 09 – Total da variância explicada do reagrupamento das variáveis ..... 61
Tabela 10 – Rotação da matriz de componentes com todas as variáveis ........ 62
12
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 14
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO ....................................................................................... 14
1.2 PROBLEMÁTICA ................................................................................................ 15
1.3 OBJETIVOS ........................................................................................................ 16
1.3.1 Objetivo Geral .................................................................................................. 16
1.3.2 Objetivos Específicos ....................................................................................... 17
1.4 JUSTIFICATIVA .................................................................................................. 17
2 REFERENCIAL TEÓRICO ..................................................................................... 19
2.1 CARACTERISTICAS DAS EMPRESAS DO SETOR INDUSTRIAL .................... 19
2.2 MÉTODOS DE CUSTEIO ................................................................................... 22
2.2.1 Método de custeio baseado em atividades ...................................................... 26
2.2.2 Método de custeio por absorção ...................................................................... 31
2.2.3 Método de custeio variável ............................................................................... 35
2.2.4 Método de custeio padrão ................................................................................ 39
3 METODOLOGIA .................................................................................................... 44
3.1 TIPO DE PESQUISA ........................................................................................... 44
3.2 UNIVERSO/AMOSTRA DA PESQUISA .............................................................. 44
3.3 VARIAVEIS ANALITICAS.................................................................................... 45
3.3.1 Grupo “Planejamento das Operações” ............................................................ 45
3.3.2 Grupo “Suporte para tomada de decisão” ....................................................... 46
3.3.3 Grupo “Controle das Operações” .................................................................... 48
3.3.4 Grupo “Alocação de Custos de produção” ....................................................... 48
3.4 COLETA DE DADOS .......................................................................................... 50
3.4.1 Plano de coleta e Instrumento ...................................................................... 50
3.5 TRATAMENTO DOS DADOS ............................................................................. 51
4 RESULTADO ......................................................................................................... 52
4.1 CARACTERIZAÇÃO DOS SUJEITOS ................................................................ 52
4.2 PERFIL EMPRESAS .......................................................................................... 54
4.3 ADOÇÃO DE UM METODO DE CUSTEIO DE ACORDO COM O PERFIL
DO RESPONDENTE ................................................................................................ 56
4.4 IDENTIFICAÇÃO E ANÁLISE DOS FATORES INFLUENCIADORES DA
ADOÇÃO DE UM METODO DE CUSTEIO ............................................................... 59
4.4.1 Nomenclatura dos fatores ................................................................................ 65
13 5 CONCLUSAO ........................................................................................................ 79
5.1 SUGESTÕES E LIMITAÇÕES ............................................................................ 83
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 84
APÊNDICE ................................................................................................................ 93
14 1 INTRODUÇÃO
1.1 Contextualização
As informações contábeis caracterizam-se como uma ferramenta de
auxílio à gerência administrativa de uma organização, tendo ênfase no
processo decisório. No setor Industrial, a contabilidade se destaca, sobretudo
na gestão de custos, que representa um diferencial nas atitudes negociáveis.
Na concepção de Martins (2003), a Contabilidade de Custos surgiu
com a Revolução Industrial, quando a Contabilidade Financeira não conseguia
suprir a necessidade das Indústrias com ênfase na formação de preço de
venda dos produtos. Nesse período, as atividades passaram a ser mais
complexas, pois no comércio havia apenas o cálculo da diferença entre compra
e venda de mercadorias, entretanto com o advento Industrial, surge a produção
que agrega o levantamento de todos os custos incorridos no processo de
fabricação para a correta formulação de preço de venda. Atualmente, esse
ramo da contabilidade visa produzir informações para os diversos níveis
gerenciais de uma empresa, auxiliando-a nas funções de desempenho,
planejamento, controle das operações, tomada de decisões. E, ainda, alocando
os custos dispendidos da produção dos produtos ou serviços. Na contabilidade
de custos, destacam-se os métodos de custeios que são responsáveis por
definir a forma pela qual os custos são apropriados aos seus portadores finais,
essa ferramenta possui relevância em obter informações gerenciais
necessárias para os aspectos decisórios, como também em mensurar estoques
e resultados. Wickert (2004) afirma que os métodos de custeio mais
conhecidos pela comunidade acadêmica e operacional são: custeio baseado
em atividades (Activity Based Consting – ABC), custeio por absorção, custeio
variável e custeio padrão.
O custeio ABC utiliza uma metodologia de custeio que inicialmente
identifica quais os recursos estão disponíveis na indústria por meio dos
direcionadores de custos, estes podem ser de recursos ou de atividades, após
essa identificação os direcionadores são alocados às atividades executadas
dentro da organização. Em seguida, estas atividades são agregadas a outras
atividades ou a objetos de custo, produto ou serviço desenvolvido.
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A forma de alocação de custeio por absorção se caracteriza pela
apropriação de todos os custos do ciclo operacional interno aos portadores
finais dos custos, resultando na apropriação de todos os custos de fabricação,
administração e vendas dos bens e serviços produzidos, sejam eles diretos ou
indiretos. Dessa forma, não fere nenhum dos princípios contábeis e é aceito
pela legislação fiscal.
O custeio variável tem seus pilares concentrados na separação dos
gastos em: variáveis e fixos, isto é, em gastos que variam proporcionalmente
ao volume da produção e gastos que se mantêm estáveis, variando dentro de
certos limites. Esse sistema produz informações relevantes como a margem de
contribuição proporciona os subsídios necessários para a tomada de decisões.
Porém, é um método de custeio que não é aceito nas demonstrações externas,
pois não está de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade.
E por fim o método de custeio padrão, que caracteriza por apresentar
um custo estimado, isto é, calculado antes mesmo de iniciado o processo de
fabricação, tendo como base os custos de produção anterior. Dessa forma, é
possível realizar um planejamento tomando como base o valor que será
alocado futuramente, contribuindo assim com as tomadas de decisões
referentes a investimentos que a empresa venha a fazer.
Todos esses métodos apresentam vantagens e desvantagens que
devem ser avaliadas de acordo com a necessidade apresentada em cada
organização. Entretanto, todos devem ser adequados à real situação da
empresa, de modo que sejam relevantes e confiáveis no processo de tomada
de decisão, devendo ser uma ferramenta eficiente e eficaz para a organização.
1.2 Problemática
Os métodos de custeio caracterizam-se como sendo uma ferramenta
fundamental dentro de uma organização sendo responsáveis pela separação
dos custos e despesas, além de contabilizá-los e produzir diversos relatórios
articulados que servirão de auxílio para tomada de decisão. Dessa forma, o
período de adoção de um método de custeio é uma fase em que a entidade
deverá realizar uma análise detalhada dos objetivos pertinentes à empresa,
buscando atender às necessidades dos diversos setores de forma eficaz e
eficiente.
16
As empresas que utilizam esses métodos possuem instrumentos que
quantificam os custos envolvidos em todas as fases do processo de produção,
tanto de bens, quanto de serviços. Esses sistemas permitem que as atividades
envolvidas na produção sejam monitoradas, em uma ótica financeira e
gerencial, visando ajudar a tomada de decisões sobre continuidade de
determinados processos.
No setor industrial, além dessas citadas atribuições, os métodos de
custeio ainda são responsáveis pela formação do custo dos produtos, a
obtenção de informações sobre perdas de matérias-primas, eficiência do
processo da fabricação dos produtos, elaboração de simulações de preços,
programação de materiais, análise da rentabilidade e identificação do ponto de
equilíbrio, entre outras.
Entretanto, Pompermayer (2000) destaca que uma das grandes
dificuldades ocorridas no processo de adoção de um método de custeio está na
falta de entendimento dos conceitos, das terminologias dos custos e da
relevância de um método, por parte dos gestores das empresas. A maioria
deles busca atender apenas parte das necessidades da organização, como por
exemplo, ser aceita pela legislação fiscal, comprometendo assim a eficácia e
eficiente do método, que não será capaz demonstrar a real situação da
entidade.
Dessa forma, torna-se relevante evidenciar as variáveis consideradas
pelos profissionais de contabilidade no momento de adotar um método de
custeio adequado para a utilização nos diversos departamentos das
organizações pertencentes ao setor industrial. Nesse sentido, pode-se formular
a seguinte questão de pesquisa: quais os fatores influenciadores da adoção de
um método de custeio em empresas do setor industrial na perspectiva de
profissionais em contabilidade?
1.3 Objetivos
1.3.1 Geral
Identificar os fatores influenciadores da adoção de um método de
custeio em empresas do setor industrial na perspectiva de profissionais em
contabilidade.
17 1.3.2 Específicos
Identificar os métodos de custeio adotados com maior frequência,
mediante porte da empresa estudada, escolaridade, tempo de atuação como
profissionais contábil respondente.
Encontrar e nomear os agrupamentos de fatores influentes para adoção
de um método de custeio na ótica profissionais contábeis com atuação no setor
industrial.
Identificar o grau de importância das variáveis influenciadoras da adoção
de um método de custeio.
1.4 Justificativa
De maneira específica, o trabalho dá continuidade à pesquisa realizada
por Fiorese (2005) a qual realizou uma análise comparativa dos métodos de
custeio em indústrias metalúrgicas. O autor identificou na pesquisa alguns
aspectos que precisam ser aprofundados e vistos de forma holística, entre eles
destaca-se a sugestão de investigar a necessidade de informação que cada
gestor possui antes de definir qual o método de custeio a ser adotado pela
organização, sendo esse o objetivo geral do presente estudo, optou-se por
identificar na perspectiva de profissionais da contabilidade, pois os mesmos em
sua grande maioria são os responsável pela adoção dos métodos de custeio.
A realização deste trabalho justifica-se por sua relevância em
evidenciar aos administradores que a identificação das variáveis que
influenciam a adoção de um método de custeio traz benefícios para a
organização, auxiliando no planejamento, possibilitando oportunidades de
crescimento para a empresa, colocando-a em posicionamento estratégico
perante as demais instituições do mercado.
De acordo com Kaspczak, Sacandelari e Francisco (2008), os métodos
de custeio são apontados como ferramentas capazes de oferecer informações
relativas à estrutura de custos, principalmente em organizações industriais, que
apresentam grande complexidade na gestão de custos. Esses métodos são
responsáveis por grandes atribuições como sendo: apuração de custos da
produção e dos departamentos, atendimento de exigências contábeis,
atendimento as exigências fiscais, controle dos custos de produção, melhoria
18 dos processos e eliminação de desperdícios, auxílio na tomada de decisões
gerenciais e otimização dos resultados, entre outras atribuições. Os métodos
de custeio representam a parte da contabilidade de custos, em que os dados
são processados, gerando informações para tomada de decisões, na fase de
adoção de um método de custeio se torna relevante, pois uma vez que não
atenda às necessidades da organização poderá comprometer seriamente o
comportamento dos seus resultados. Vale salientar que a escolha de um
método ou outro depende de qual se adapta melhor com a realidade da
empresa (FIORESE, 2005).
19 2 REFERENCIAL TEORICO
2.1 CARACTERISTICAS DAS EMPRESAS DO SETOR INDUSTRIAL
Porter (1986) define indústria como sendo um conjunto de empresas que
fabricam produtos que possuem semelhanças entre si. Dessa forma, pode-se
entender que empresa industrial é toda aquela que se constitui com a
finalidade industrial, com objetivo de realizar a transformação de matérias-
primas em produtos. Entretanto o conceito de empresa industrial diverge em
vários autores em virtude das acepções que podem ser consideradas em três,
sendo a acepção ampla, acepção média e acepção restrita técnica. Na
primeira, a indústria é considerada como toda e qualquer atividade ou trabalho
humano, como por exemplo, a indústria agrícola, indústria mercantil, indústria
de transporte, indústria de locação de serviços profissionais, etc. Sendo assim
uma acepção ampla, considerando todo o trabalho, quer seja material, ou
intelectual.
Na acepção média, indústria pode ser considerada aquela que
desenvolve o trabalho material ou manual, ou seja, aquele que exige a força
corpórea, não envolvendo dessa forma o trabalho intelectual. Já na acepção
estrita ou técnica, indústria é considerada o agregamento de atos de
transformação exercidos sobre matérias-primas como a finalidade de adaptá-
los, buscando satisfazes as diversas necessidades humanas. Nessa pesquisa,
optou-se por utilizar a acepção estrita ou técnica, pois considera a indústria
como atividade transformadora, responsável por utilizar insumos com intuito de
criar novos produtos ou mercadorias (FRANCO, 1991).
Como se pode perceber a empresa industrial é uma entidade econômica
com objetivo de obter lucro, uma das características de uma empresa industrial
destacasse como sendo as funções que a mesma desempenha, conforme
descritas no Quadro 01.
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Quadro 01 – Funções das empresas industriais.
FUNÇÕES DAS EMPRESAS
INDUSTRIAIS
FOCO DAS FUNÇÕES
Função Técnica ou Industrial Transformação das matérias-primas em produtos
acabados.
Função Mercantil ou Comercial Compra e venda.
Função Financeira Resolução dos problemas relativos à obtenção desses
recursos.
Função Econômica Aplicação dos capitais obtidos ou gerados.
Função Social Atender às necessidades do mercado consumidor.
Função de Seguros
Zelo pelo seu patrimônio, bem como pela integridade
física das pessoas.
Função Administrativa
Organização, controle e a previsão de todas as demais
funções.
Fonte: Elaborada pela autora (2014).
Sendo assim, pode-se definir como sendo sete as funções das
empresas industriais: função técnica ou industrial, função mercantil ou
comercial, função financeira, função econômica, função social, função de
seguros e função administrativa. Na primeira, tem-se a função técnica ou
industrial essa função caracteriza-se por ser o conjunto das operações
necessárias para a transformação das matérias-primas em produtos acabados.
Já a função mercantil ou comercial observa que a empresa industrial deve
adquirir materiais e bens destinados à produção ou ao consumo e, e dessa
forma, realizar a venda desses produtos ou serviços, desenvolvendo assim um
conjunto de ações mercantis e comercial, caracterizada através da compra e
venda. A função financeira se destaca pela necessidade encontrada pelas as
empresas industriais na gestão dos seus capitais fundamentais para
desenvolvimento das suas atividades, esse capital pode ser adquirido através
dos recursos próprios e/ou de terceiros, e visa solucionar os problemas
relativos à obtenção desses recursos. A função econômica deve ser destacada
por ser uma das funções fundamentais da empresa industrial, pois está
relacionada à aplicação dos capitais obtidos ou gerados. A função social
também pode ser considerada de vital importância, pois tem por objetivo criar e
desenvolver utilidades para atender às necessidades do mercado consumidor,
que decorrem da evolução humana ou de incentivos criados pela própria
indústria. A função de seguros é relevante no sentido da empresa industrial
zelar pelo seu patrimônio, bem como pela integridade física das pessoas,
sendo a função de seguros responsável por tomar as providências necessárias
21 para que isso ocorra. Por fim, tem-se a função administrativa que tem como
objetivo a organização, o
22 Quadro 02 – Classificação do porte de acordo com a receita operacional bruta
anual.
CLASSIFICAÇÃO DO PORTE RECEITA OPERACIONAL BRUTA ANUAL
Pequena empresa Maior que R$ 2,4 milhões e menor ou igual a R$ 16 milhões
Média empresa Maior que R$ 16 milhões e menor ou igual a R$ 300 milhões
Grande empresa Maior que R$ 300 milhões
Fonte: BNDES (2014).
Como se pode perceber definir o porte da empresa, identificar as
características da indústria, analisar a classificação da mesma entre outras
atividades devem ser consideradas de fundamental relevância no processo de
adoção de um método de custeio, pois é através desse processo que as
necessidades da empresa no setor industrial podem ser identificadas e
definidas, facilitando o entendimento e a compreensão do papel que o método
de custeio terá na referida organização, adiante será definido o papel do
método de custeio bem como os mais utilizados nas empresas do setor
industrial.
2.2 METODOS DE CUSTEIO
Dentro de qualquer organização, no processo de tomada de decisões,
existem ferramentas que auxiliam os gestores a tornar as organizações mais
competitivas em seu segmento de atuação. O sistema de custos é uma
ferramenta que fornece informações sobre a estrutura de custos de uma
determinada organização. Trata-se de uma ferramenta que pode ser utilizada
no âmbito interno de uma organização nos níveis: estratégico, tático e
operacional. No nível operacional ocorre a coleta dos dados, no tático os dados
são diferenciados e classificados transformando-se em informações que
provavelmente serão utilizadas pelo nível estratégico para a tomada de
decisões estratégicas como, por exemplo: decidir qual o melhor mix de
produtos, cortar ou não a produção de um produto, controlar ou reduzir custos,
entre outros fatores relevantes em uma organização (KASPCZAK;
SCANDELARI; FRANCISCO, 2008).
A competição acirrada mudou completamente o modo com que as
empresas observam os custos. Antes os sistemas de custeio permitiam uma
23 imprecisão na alocação dos custos, essa falha ocasionava um acréscimo nos
custos dos produtos, repassadas aos consumidores, entretanto essa realidade
mudou e o consumidor não aceita mais pagar pela ineficiência das empresas.
É necessário que os custos sejam corretamente controlados e alocados, caso
haja alguma alteração nesses custos, o mesmo não pode ser repassado ao
consumidor Assim, é necessário conhecer profundamente a origem dos custos
na empresa, como estes são gerados, quem são os seus responsáveis, por
que estes existem e sua relevância, para que os administradores possam
tomar decisões embasadas em informações confiáveis, visando auxiliar a
organização no alcance dos seus objetivos (MOTTA, 1997).
O controle dos custos está presente desde o processo de fabricação de
um produto onde ocorre a transformação da matéria-prima e materiais em
produtos acabados. Para Carvalho (2002) esse processamento ocorre pela
manipulação da matéria-prima e dos materiais com o auxílio de outros recursos
como mão-de-obra, instalações e equipamentos, entre outros necessários à
produção e ao controle do processo fabril. Apôs essa fase os produtos serão
direcionados aos clientes ou serão mantidos em estoques para futura
comercialização. Dessa forma, as empresas são organizadas, estruturadas e
dimensionadas de forma a atender o fluxo de fabricação de seus produtos,
sendo compatível com a natureza e o tipo de operações efetuadas. Ainda
segundo o autor a ferramenta responsável por coletar, processar e dar saída
nas informações para o custeamento dos produtos são chamados de métodos
de custeio, que correspondem a um das fases do Ciclo Operacional da
Contabilidade de Custos, a fase de processar de informações (Figura 01).
24 Figura 01 – A contabilidade de Custos em suas três fases.
Fonte: Adaptado de Leone (1997).
Para realização do ciclo operacional, é necessário que a empresa
defina o sistema de acumulação de custos e os processos de apuração irão
coordenar todo o processo produtivo. Para custear qualquer tipo de objeto são
executados dois processos: o primeiro é a acumulação de custos que classifica
e reúne os custos em grupos de gastos dependendo de suas características. A
acumulação ocorre em contas existentes nos sistemas contábeis tradicionais,
que acabam se tornando, de modo geral, a base de qualquer sistema de
custeio ou métodos de custeio. O segundo processo é a apuração ou alocação
de custos, que atribui custos para um ou mais objetos de custeio, de acordo
com critérios previamente definidos. Sendo assim, os métodos de custeio
servem para normatizar cada etapa do processo de apropriação e apuração
desenvolvida pelos sistemas de custeio, os quais se comportam como
indicadores dos caminhos a serem seguidos para a coleta, processamento e
saída das informações para custeamento dos produtos (OSTROWSKI, 2005).
De maneira geral, os métodos devem ser adequados a quantificar os
custos envolvidos em todas as etapas do processo de produção, tanto de bens,
quanto de serviços específicos da empresa a qual estão sendo utilizados.
25 Esses sistemas possibilitam o monitoramento das atividades produtivas, sob
uma ótica financeira, e que podem ajudar a tomar decisões sobre a
continuidade de determinados processos dentro da organização, para que esse
monitoramento seja realizado de forma eficiente e eficaz é necessário que
atenda às necessidades da organização. Dessa forma, existem diversos
métodos de custeio que são utilizados e escolhidos pela empresa de acordo
com a necessidade ou pela forma a qual os custos devem ser alocados
(MIRANDA, 2010).
No cenário competitivo a maioria das organizações têm se preocupado
com diversos fatores, entre eles produção, investimento em mecanismos,
sistemas, procedimentos e formas que possam contribuir com a otimização da
gestão, no sentido de que possam competir no mercado com nível de
qualidade imprescindível a sua continuidade operacional. O ambiente das
organizações contém informações relevantes relacionadas a custos,
desempenho, processos, produtos, serviços e clientes, entretanto, apresentam
dificuldades em desenvolver atividades que mantenham um acompanhamento
constante e controle dos processos através de um sistema de informações. O
sistema de informações deve ser responsável por fornecer informações básicas
que devem auxiliar os gestores em suas decisões. Assim, deve sempre haver
sintonia entre a informação fornecida e as necessidades informativas dos
gestores, para que melhores decisões sejam tomadas. Com este objetivo, o
sistema de informações precisa informar custos precisos dos produtos para
fixação de preços, lançamento de novos produtos, eliminação de produtos
obsoletos e melhorias no desempenho dos produtos para competir com os
concorrentes. Para isso o gestor deve basear-se na melhor informação
possível sobre as necessidades de recursos a serem canalizadas para esta
finalidade. Nota-se que os métodos de custeio apresentam papel fundamental
no sistema de informações, pois como vistos, são eles que processam e geram
informações para os gestores (Figura 02). A forma esquemática e a
metodologia utilizada pelos diversos métodos de custeio contemplam a
problemática de alocação de custos e despesas aos produtos ou serviços que
estão sendo produzidos pela organização (FIORESE, 2005).
26 Figura 02 – Inter-relação de subsistemas de custos.
Fonte: Adaptado de Parisi (1995).
Para Wickert (2004) os métodos de custeio mais conhecidos pela
comunidade acadêmica e operacional são: custeio baseado em atividades
(Activity Based Consting – ABC), custeio por absorção, custeio variável e
custeio padrão, que serão vistos de forma mais aprofundada nos próximos
tópicos.
2.2.1 Método de custeio baseado em atividades (Activity Baed Consting –
ABC).
O período compreendido entre 1920 a 1980 se caracterizou pela
competitividade no meio empresarial; fatores como preços baseados nos
custos; clientes passivos, acomodados; longos ciclos de vida dos produtos;
produtos padronizados; marketing genérico; tecnologia com avanços
moderados; sistemas de produção estáveis; grandes estoques; qualidade
restrita ao produto e ao nível fabril e o mercado absorvendo as ineficiências,
esses e outros foram relevantes para ser desenvolvido um método de custeio
27 mais completo. No Brasil, os estudos e pesquisas sobre ABC tiveram início em
1989, a partir daí o método vem apresentando grande difusão sendo objeto de
estudo de muitos pesquisadores e tema de debates, seminários, congressos,
livros, entre outros. Esse método surge devido à modificação na composição
dos custos totais. A produção industrial passou por grande transformação nas
últimas décadas implicando em um aumento considerável dos custos indiretos
em relação aos custos diretos. Assim, tornou-se relevante realizar uma análise
mais profunda das causas dos custos indiretos. As principais empresas estão
utilizando sistemas de custeio aperfeiçoados para projetar produtos e serviços
que correspondam às expectativas dos clientes e possam ser produzidos e
oferecidos com lucro, sinalizando onde é necessário; realizando
aprimoramentos contínuos ou descontínuos em qualidade, eficiência e rapidez;
auxiliar os funcionários ligados à produção nas atividades de aprendizado e
aprimoramento contínuo; orientar o “mix” de produtos e decidir sobre
investimentos; escolher fornecedores; negociar preços, características dos
produtos, qualidade, entrega e serviço com clientes e estruturar processos
eficientes e eficazes de distribuição e serviços para mercadorias e público-alvo
(NERI, 2006).
A contabilidade tradicional separa os custos fixos e variáveis,
considerando que estes se alteram quando há mudanças no volume de
produção da empresa, enquanto os custos fixos permanecem inalterados num
curto prazo, podendo variar direta, mas não proporcionalmente (semi-
variáveis), ou a intervalos relevantes (degraus) de volume (semi-fixos), de
acordo com o nível de atividades desenvolvidas em determinados períodos.
Porém, muitos itens de custos podem variar não de acordo com o volume de
produção, mas com mudanças sofridas conforme o grau de complexidade da
estrutura de produção da empresa. Baker (1998) destaca que a superioridade
do uso do método de custeio por atividades sobre os métodos tradicionais se
faz notar não apenas pela maneira de alocar os custos, mas também pela
identificação que faz dos custos por atividade, e na maneira como direciona
essa atividade aos produtos, através de maiores números de bases. O método
ABC é apresentado como uma técnica de custeamento em que os custos e
despesas indiretos são apropriados às unidades através de algumas bases,
que não são relacionadas aos volumes dos fatores de produção (SILVA J.,
2011).
28
O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos
através da análise das atividades executadas na empresa e suas respectivas
relações com os produtos. Esse sistema de Custeio Baseado em Atividades
surge para reduzir as distorções causadas pela arbitrariedade do rateio dos
custos indiretos de fabricação, pois antigamente essa arbitrariedade era aceita,
pois a proporção dos custos indiretos de fabricação (custos que não são
identificados com facilidade é necessário realizar rateio) em comparação aos
demais custos era pequena, hoje com o advento da tecnologia e a crescente
implantação de sistemas como o Just-in-Time, (JIT), Computer Integrad
Manufacturing (CIM), entre outros, os custos indiretos de fabricação foram
crescendo, aumentando assim as distorções provocadas pela arbitrariedade no
critério de rateio. Para os resultados sejam positivos e que possam ser notados
pela organização, é necessário que haja mudanças nesse processo de rateio e
uma correta definição dos direcionadores de custos. Os direcionadores podem
ser: Direcionadores de Recursos: e Direcionadores de Atividades. Sendo o
primeiro responsável por determinar a ocorrência de uma atividade, por
identificar a maneira como que as atividades consomem recursos e como serve
para custear as atividades, já o segundo busca identificar a maneira como os
produtos consomem atividades e serve para custear produtos (AZEVEDO,
GOUVÊA e OLIVEIRA, 2006; MAUAD e PAMPLONA, 2003).
O sistema de custeio ABC possui uma maneira própria de apropriar
seus custos, não realizando agregação entre custos e despesas, mas
separando as atividades que adicionam valor e as que não adicionam valor aos
produtos ou serviços fabricados. As atividades que agregam valor são aquelas
que absorvem recursos transformando-os em produtos ou serviços compatíveis
com as necessidades dos clientes. Esse custeio pode ser divido em dois
estágios, onde o primeiro preocupa-se em identificar os recursos existentes na
organização, e o segundo estágio focaliza em identificar as atividades
desempenhadas na produção, para realizar a devida alocação dos custos
(Figura 03).
29 Figura 03 - Apropriação de custo na metodologia ABC
Fonte: Botelho (2006, p. 46).
A grande desvantagem apresentada pelo ABC é o seu alto custo e
complexidade de implantação, devido ao envolvimento e comprometimento de
toda a organização, sendo necessário que haja amarrações em todas as
atividades desenvolvidas e um alto nível de controle interno, sendo assim, para
de fato a implantação do sistema ter sucesso, depende totalmente da perfeita
funcionalidade desses fatores. Dessa forma, os rateios de forma arbitraria,
dificilmente ocorrem nesse tipo de custeamento, só é realizado apenas quando
não há possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o rastreamento;
porém, deve-se salientar que para fins gerenciais, rateios arbitrários não devem
ser utilizados (LOURENÇO, 2009; BRIMSON, 1996; NAKAGAWA, 1994).
Carmo (2011) e O’Guin (1991) afirmam que o sistema possui uma
grande vantagem para a organização, à chamada prática de custos
estratégicos, que visa realizar um acompanhamento mais detalhado dos custos
envolvidos nas atividades operacionais e financeiras, trazendo também
contribuições no acompanhamento realizado através da perspectiva do cliente,
esse acompanhamento gera informações relevantes para controlar melhor os
30 indicadores de cada uma dessas perspectivas, sejam elas; operacionais,
financeiras ou direcionadas aos clientes (FROSSARD, 2003).
O ABC se destaca por ser uma eficiente ferramenta gerencial, pois ao
enfatizar a alocação dos custos indiretos por meio de direcionadores de custos
de atividades ou de recursos, têm o intuito de prover informações que são
relevantes para aprimorar a tomada de decisão nas empresas. Sendo assim, a
premissa básica do ABC é que os recursos são consumidos pelas atividades e
que as atividades são consumidas pelos objetos de custos (Figura 04). Esses
objetos de custos são caracterizados normalmente pelos produtos ou serviços
desenvolvidos pela organização (SOUZA; AVELAR; PAVIONE, 2011).
Figura 04 – Premissa básica do ABC.
Fonte: Autoria Própria (2014).
Outra vantagem destacada nesse método está na racionalidade do
rastreamento dos custos indiretos, bem como, na segregação em seus
relatórios dos custos demonstrando os reais valores que são agregados aos
produtos e os que não agregam, sempre sob a ótica do cliente, externo e
interno, independentemente de serem, custos fixos ou variáveis. Essas
informações permitem também a tomada de decisões gerenciais para fins de
eliminar os custos que não adicionam valor ao produto e que podem ser
eliminados ou reduzidos, sem afetar os atributos desse produto, favorecendo a
competitividade da empresa. A utilização desse método de custeio se
caracteriza dessa forma, como uma forte vantagem competitiva para a
organização (FROSSARD, 2003; NAKAGAWA, 1994).
31 2.2.2 Método de Custeio Absorção.
Este sistema de custeio surgiu por volta de 1920, seguindo o mérito
derivado da aplicação dos princípios contábeis geralmente aceitos. É um
método de custeio que apropria os custos diretos e indiretos aos produtos, e as
despesas administrativas, de vendas e financeiras, como sendo do período.
Sendo assim, pode-se entender que esse custeio surgiu em decorrência dos
Princípios Fundamentais da Contabilidade geralmente aceitos, e é um dos
métodos de custeio mais utilizados, pois é reconhecido pelo meio contábil, e
pela legislação brasileira que inclusive obriga as empresas a adotarem esse
método de custeio para a valoração dos estoques e apuração de resultados do
exercício, através da Lei Federal das Sociedades Anônimas de número
6.404/76 considerada uma base para diversas obrigações contábeis
(AZEVEDO, et al., 2009).
Nascimento (2001) afirma que no Brasil apesar do método ter entrado
em vigor a Lei n° 6.404/76 e ser aceito pela legislação brasileira, sofreu
algumas imposições por parte do Imposto de Renda, pois essa legislação
entende que o método reduz inicialmente a carga tributária com sua
implantação, levando diretamente ao resultado do exercício os custos indiretos
e reduzindo o valor do estoque de produtos acabados. Observa-se também
que outra dificuldade encontrada pelo método de custeio é o fato de apresentar
algumas falhas no processo decisório. Na percepção de Santos (2009) o
sistema de custeio por absorção é falho em muitas circunstâncias, como
instrumento gerencial na tomada de decisão, porque tem como premissa
básica os “rateios” dos chamados custos fixos, que apesar de aparentarem
lógicas, poderão levar a alocação arbitrária e até enganos nas apurações e
posteriormente levar a uma tomada de decisão não satisfatória para a
organização.
O Método de custeio por absorção consiste na apropriação de todos os
gastos realizados na produção dos produtos desenvolvidos pela organização.
O diferencial desse método de custeio dentro os demais, é a realização da
alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultados. Esse
método busca custear o produto, atribuindo-lhe também, parte do custo fixo,
bem como consiste na apropriação de todos os custos de produção aos
produtos elaborados, de forma direta e indireta (rateios). Temos que o princípio
32 básico do método de custeio, por absorção, visa fragmentar a empresa em
inúmeras áreas funcionais, os chamados centros de custos, apropriando os
custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto, proporcionalmente ao
esforço de fabricação de cada produto, permitindo um maior controle na
produção. Sendo assim, a metodologia do custeio, por absorção (Figura 05)
consiste nas seguintes etapas: inicialmente ocorre a separação de custos e
despesas, logo apôs tem-se a apropriação dos custos diretos e indiretos aos
produtos, e por fim apropriação mediante rateio dos custos indiretos aos
produtos (REBELATTO; ARAMAYO; ALMEIDA, 2006).
Figura 05- Etapas da metodologia de custeio absorção.
Fonte: Martins (2003, p. 57).
Esse custeio consiste em ser um método tradicional que também pode
ser denominado Custeio Integral, pois possui característica de apropriação
integral de todos os custos sendo eles diretos, indiretos, fixos ou variáveis que
ocorram no processo produtivo de um produto ou serviço. Por esse motivo, os
custos passam a ser classificados como sendo custos totais, os custos diretos
absorvem também os custos indiretos, classificados por critérios simples e
convencionais. O custeio por absorção tem sido bastante utilizado pelas
organizações para apuração do desempenho unitário ou dos custos por
33 departamento que visam à compreensão do custo de cada unidade produzida
integrando os diferentes departamentos. Para os produtos e processos são
contabilizados os custos diretos, recebendo a devida parcela, através da forma
de rateio dos custos indiretos onde estão sendo realizados (CASTRO, 2011).
Fiorese (2005) destaca que o método de custeio por absorção tem
como principal limitação à distribuição dos custos indiretos. Estes custos são
alocados aos produtos por critérios de rateio baseado em volume de consumo
de matéria-prima ou mão-de-obra direta. Como estes critérios não expressam
uma relação de proporcionalidade, ou relação de causa e feito, que expliquem
o porquê da alocação da proporção de custos indiretos aqueles produtos, tem-
se como resultado uma alocação arbitrária. Os custos indiretos distribuídos
com base em critérios de rateio que têm arbitrariedade e podem alocar mais
custos a um produto que a outro e, caso seja modificado o critério, a situação
pode inverter-se. O custo do produto também fica dependente do volume de
produção, pois alterações no volume fazem com que o montante de custos
indiretos alocados aos produtos possa variar. Assim, quando o volume
aumenta o custo unitário diminui e quando o volume diminui o custo unitário
aumenta. Para Silva (1993) esses são argumentos citados por vários
estudiosos e, portanto, a maioria condena a utilização deste sistema para fins
gerenciais, apesar desta reprovação, na prática gerencial os administradores
utilizam este sistema no seu cotidiano como suporte ao processo decisório.
Esse método de custeio é indicado para ser utilizado em produtos
sobre encomenda ou para novos produtos onde não haja um mercado já
estabelecido. Isto devido à facilidade que este sistema apresenta em recuperar
todos os custos (diretos e indiretos) e de levar à margem de lucro desejada.
Podendo apresentar valores de custo dos produtos que não representam a
realidade devido ao alto grau de arbitrariedade nele contido, proporciona o
mais baixo nível de representatividade para fins gerenciais (GONÇALVES et
al., 1998). Horngren, Foster e Datar (2000) destacam que esse método de
custeio possui um sistema de estoque em que todos os custos variáveis e fixos
são considerados custos inventariáveis, ou seja, o estoque absorve todos os
custos que são realizados no processo de fabricação, por isso recebe o nome
de absorção, pois todos os custos de bens e serviços que fazem parte do ciclo
operacional todos eles devem ser alocados. Na visão de Longenecker et. al
(1997) uma das maiores contribuições de calcular a margem de lucro desejada
34 é criar um esquema controlável para realizar a precificação de venda de
diversos produtos.
Segundo Negra (2001) pelo fato de apresentar falhas para o processo
decisório, uma vez realiza o rateios dos chamados custos fixos, e
possivelmente realizar alocação arbitrária, não é recomendado que seja
utilizado unicamente como base para auxiliar a tomada de decisão gerencial,
se tornando assim uma das desvantagens mais destacadas pela literatura de
custos (Quadro 03).
Quadro 03 - Vantagens e desvantagens do Custeio por absorção.
MÉTODO
VANTAGENS
DESVANTAGENS
Custeio por Absorção
- Todos os custos podem ser
tomados em conta e os custos
unitários calculados, mostrando
a estrutura dos custos;
- O rateio pelos centros de
custos permite usar a
“Gerência por Centros de
Responsabilidade” onde os
gerentes destes centros são
responsáveis pelo
comportamento dos custos nos
seus centros e pela
contribuição dos seus centros
ao lucro.
- Variações no volume de
produção não podem ser
medidas na sua influência nos
custos.
- Ênfase na distinção entre
custos de produção e outros
custos, sem levar em conta a
distribuição entre custos fixos
e variáveis.
- Demora na absorção
unitária: só podem ser
calculados no fim do período
contábil.
- Os métodos de absorção
são arbitrários em muitos
casos. Por exemplo, o custo
unitário de 1kg ou de uma
peça de roupa lavada: esta
medição só seria possível se
a roupa é realmente pesada
ou controlada, o que
dificilmente acontece na
prática.
Fonte: Adaptado de Negra e Negra (2001).
35
Considera-se que uma das vantagens que fazem o diferencial desse
método, a apropriação de todos os custos de fabricação, que são gerados os
demonstrativos financeiros. Além de avaliar os estoques das empresas e
ajudar nas decisões de preço para os produtos e serviços, o método ainda
pode auxiliar empresas que conseguem facilmente alocar seus custos aos
produtos, devido a uma pequena parcela de rateio, porém para a tomada de
decisão de nível gerencial, necessita de informações complementares, que
poderão ser encontradas em outros sistemas de custeio de acordo com cada
ramo de atividade empresarial.
Com todas as mudanças ocasionadas pelo crescimento das
tecnologias ocorridas nas últimas décadas, as exigências de informações das
empresas passaram por constantes mudanças. Sendo assim, os métodos de
custeio desenvolvidos no século passado não atendem mais as necessidades
da nova realidade das empresas, pois não proporcionam aos gerentes a
eficiência e eficácia das operações desenvolvidas pelas organizações. As
informações devem ser cada vez mais precisas e oportunas, para que possam
suprir as necessidades dos gestores que necessitam de informações que
variam desde a mensuração de custos e aos desempenhos das diversas
atividades realizadas. Apesar desse método de custeio ter origem na década
passada, busca sempre aprimorar as formas de alocação garantindo suprir as
necessidades das empresas, um dos pontos fortes que garantem a adoção
desse custeio está no fato de atender a Legislação Fiscal Brasileira e está de
acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade aplicados a custos,
além de proporcionar informações à gerência para as finalidades de formação
de preços de vendas, objetivando a recuperação dos custos incorridos em
determinados períodos (FIORESE, 2005).
2.2.3 Método de Custeio Variável.
Morelli (2007), Moscove, Simkin e Bagranoff (2002) e O’Brien (2004),
afirmam que esse método surgiu na década de 30 tendo como principal
objetivo flexibilizar o processo de tomada de decisões envolvendo preços,
custos e a decisões referentes à fabricação. Na percepção de Panarella (2010)
o custeio variável também pode ser chamado de custeio direito ou marginal;
variável, pois somente os custos variáveis são considerados para alocação dos
36 produtos ou serviços desenvolvidos; no direito, o autor destaca que na maioria
das vezes os custos diretos são considerados variáveis, entretanto existem
algumas restrições, onde os custos diretos são considerados fixos ou custos
indiretos serem considerados como variáveis, por exemplo, no caso dos custos
da manufatura que são classificados como custos variáveis indiretos, sendo
assim não se pode generalizar totalmente o conceito, embora o costume da
linguagem possa ter consagrado essa nomenclatura. No tocante ao custeio
marginal, destaca-se que o custeio variável tem origem na economia
marginalista, sendo este utilizado para tomada de decisões em situações
estáticas, onde é necessário separar os custos segundo a variabilidade,
natureza está do custeio variável.
O Método possui algumas divergências em relação ao absorção, nele
apenas os custos variáveis são aplicados aos produtos e os custos fixos
lançados diretamente ao resultado como se fossem despesas, os pilares desse
custeio estão concentrados na separação dos gastos em fixos e variáveis, isto
é, em gastos que variam proporcionalmente ao volume da produção/venda e
gastos que se mantêm constantes diante o volume de vendas, variando dentro
certos limites. No respectivo método, os custos fixos são excluídos dos custos
inventariáveis que são os custos do período em que ocorreram, realizando
assim um processo de apuração que exclui os custos fixos. Entretanto os
custos fixos nem sempre são descartados, ou seja, no custeio variável não
significa que sempre os Custos Fixos são abandonados; quando são
identificados especificamente com um produto ou grupo de produtos, são deles
diretamente deduzidos, sem que, entretanto, sejam alocados a cada unidade,
obedecendo a uma sequência lógica e agressiva de custos (MARTINS, 2003).
Um custo deve ser classificado como variável quando seu valor varia
em relação ao volume da atividade ou volume de produção de um determinado
período, normalmente esse custo é representando por medidas físicas, que
podem ser horas, toneladas, unidades etc. Pelo método de custeio variável, os
produtos são alocados somente pelos custos variáveis, de forma que os
demais custos são excluídos do resultado do período. Esse método é útil para
intervir no processo de planejamento e de tomada de decisões que envolvam
as relações custo, volume e lucro. Através desse método, é possível calcular a
margem de contribuição, onde se têm apenas os custos variáveis, já que os
custos fixos não são alocados, obtendo o lucro operacional líquido do período,
37 tanto do volume produzido quando do vendido podendo ser total ou unitário.
Como no Custeio Variável os custos fixos são tratados como custo do período
e não do produto, então, o valor dos estoques de produtos acabados e não
vendidos conterá apenas custos variáveis (GARRISON e NORENN, 2001;
BORNIA, 2002; ESTEVES, 2010). Nessa perspectiva Maher (2001) afirma que
através do planejamento de custo/volume/lucro é possível que se tenha ou
conheça a margem de segurança que representa o excedente das vendas
sobre o ponto de equilíbrio dos produtos.
O custeio variável pode ser compreendido por se preocupar apenas em
apropriar as despesas variáveis, descartando de certa forma as despesas fixas.
Os custos e as despesas fixas não são a eles apropriados, não existindo assim
nesse sistema os conceitos de custo total e resultado do produto, e sim um
custo variável e uma margem de contribuição do produto, da mercadoria ou do
serviço desenvolvido pela organização em um determinado período. Essa
margem de contribuição decorre do comparativo de venda, com uma visão
mais direcionada com o mercado e não tanto com o custo dos produtos e
serviços (BERTÓ; BEULK, 2006).
Através da Margem de Contribuição, dada pela Equação de
Vendas/Faturamento/Receita menos o Custo de Produtos Vendidos (CPV) e
Despesas Variáveis (Figura 06), são fornecidos dados para realizar análises
administrativas capazes de promover planejamento para as mudanças
ocorridas nos lucros causadas pelas variações no volume, mudanças na
combinação de vendas dos produtos e, ainda na escolha de comprar, fabricar e
adquirir novos equipamentos. A margem de contribuição também pode ser
calculada por unidade, diferenciando a receita do custo variável de cada
produto; ou seja, o resultado representa sem erros o valor que cada unidade
efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita (SOUZA, 2007).
Warren et. al (2001) afirma que a margem de contribuição calculada através do
custeio variável concentra-se em demostrar uma porcentagem real dos custos
e despesas variáveis.
38 Figura 06 – Modelo conceitual do custeio direto/variável com análise de
resultados por margem de contribuição.
Fonte: Adaptado de Costa (1998).
Segundo Motta (2000), obtendo a margem de contribuição a
organização consegue analisar a viabilidade de produção de um produto ou de
um serviço. Se o índice apresentado pela margem de contribuição for positivo,
a produção do produto é viável, caso seja nulo ou negativo, a produção do
produto não traz benefícios à empresa devendo ser substituto ou modificado.
Além desse instrumento oferecido pelo método de custeio, também é possível
calcular o ponto de equilíbrio dos produtos, a partir da obtenção desses dados
é possível analisar qual o ponto em que a organização consegue obter lucro,
uma vez que o ponto de equilíbrio é o estado em que a organização consegue
ter suas receitas e despesas em equidade, sendo assim o resultado deverá ser
sempre superior ao ponto de equilíbrio, que representa valores quantitativos e
palpáveis, de extrema relevância principalmente quando se necessita de
negociações com a alta administração e também pode ser utilizada para avaliar
novas estratégias da empresa (VANDERBECK, 2001).
Em se tratando ao processo decisório, o método de custeio atende
plenamente a expectativa da organização, oferecendo informações tempestivas
39 e confiáveis, entretanto esse método não é aceito pela Legislação Fiscal
Brasileira e nem pelas Normas Brasileiras de Contabilidade. Como visto, a
metodologia utilizada por esse custeio atribui alocação apenas aos custos
variáveis incorridos no processo produtivo, infringindo assim os Princípios
Fundamentais da Contabilidade, mais precisamente o princípio da
Competência, onde é afirmado que todas as receitas e despesas devem ser
registradas no período em que ocorreram sem haver diferenciação entre
classificação fixa e variável. Por isso, as Demonstrações de Resultado, e os
Balanços avaliados com base nesse método não são aceitos para usuários
externos, somente para internos por ser forte aliado nas decisões da
organização (ROSA, 2006; CATELLI; PEREIRA e VASCONCELOS, 2001).
2.2.4 Método de Custeio Padrão
O método de custeio baseado em custos-padrão preocupa-se em
delinear o quanto deveria custar certa produção, levando-se em conta certas
condições normais ou ideias. Esses padrões podem ser estabelecidos para
matérias, mão de obra, custos indiretos; materiais, entre outros fatores
passíveis de modificação, onde se deve destacar especificação, quantidade,
preço de custo, taxa de aproveitamento, perdas naturais, entre outros fatores.
Para mão de obra, considera-se o tempo de execução de cada etapa, o
período médio de tempo improdutivo, a taxa horária de cada componente da
equipe, as alterações salariais, entre outros; para os custos indiretos, há
dificuldades para estabelecer um padrão, devido à variedade dos seus
componentes e à alta parcela de custos fixos envolvidos. Torna-se relevante
destacar que o custo-padrão diferencia-se de um custo meramente estimado
em razão de apresentar maior rigor técnico e busca de eficiência em sua
determinação. Esse custeio é uma base de comparação para o custo realizado
e somente tem, de fato, utilidade na medida em que a empresa que o utiliza
dispõe de um bom sistema de apuração do custo realizado. Persiasamy (2010)
destaca que o custeio padrão nada mais é, que uma técnica da contabilidade
de custos que compara o custo padrão de cada produto ou serviços com o
custo real, determinando a eficiência da operação de modo que qualquer ação
corretiva pode ser tomada imediatamente. Sendo assim, as fontes de variação
observadas nos custos de matéria-prima pelo método do custo-padrão podem
40 ser: variações nas quantidades consumidas de matéria-prima por unidade
fabricada, variações nos preços das matérias-primas consumidas por unidade
produzida ou variações mistas, em que tanto as quantidades quanto os preços
das matérias-primas acumulam mudanças. Tais alterações podem ser
originadas por diversos fatores, tais como: mudanças nas especificações do
produto quanto ao consumo de matérias-primas de baixa qualidade levando a
uma maior quantidade de perda, aumento de custos das matérias-primas pelos
fornecedores, entre outros (CRUZ, 2010; KOHLER, 1975).
Ribeiro (2009) salienta que empresa que esteja utilizando o método de
custeio antes de ser iniciado o processo de produção, determine quanto serão
os custos, tomando como base as produções anteriores, pois dessa forma
estima-se quando será o custo por cada elemento da produção. Sendo esse
custeio caracterizado por apresentar um custo estimado, isto é, calculado antes
mesmo de iniciado o processo de fabricação, fundamentado sempre em custos
de produção anteriormente realizados. Nessa perspectiva o autor destaca que
é possível realizar um planejamento tomando como base o valor que será
alocado futuramente, essa característica contribui amplamente com as
questões referentes a investimentos, sendo hábil instrumento das operações,
pois sinaliza se estas foram realizadas acima ou abaixo dos padrões de
eficiência. Tendo com base nos custos de produção anteriores, a empresa
industrial pode fixar, como padrão, custos para cada produto a ser fabricado.
Define-se o padrão para os gastos como Materiais, Mão-de-obra e Gastos
gerais de Fabricação, quanto maior for o detalhamento do padrão em relatos
gerais de fabricação e a relação a cada elemento componente do custo,
melhores serão os resultados.
Na concepção Barbosa (2004) o método de custeio padrão visa
quantificar os custos relacionados à matéria-prima e insumos, baseado em
informações de anos anteriores para controlar preços dos insumos necessários
no processo produtivo, uma vez que se tem a quantidade a ser utilizada já
determinada pelos padrões. Caso a empresa adote esse método de custeio,
sugere-se que inicialmente realize a determinação de matéria-prima ou dos
insumos utilizados no processo de fabricação, é necessário também que haja
uma comparação do padrão utilizado com as produções passadas e
observando as variações no processo para possíveis correções que possam vir
ocorrer (Figura 07). Custo padrão é o custo determinado como sendo o custo
41 normal de um produto. Esse método de custeio elaborado considerando um
cenário de bom desempenho operacional, porém levando em conta eventuais
deficiências existentes nos materiais e insumos de produção, na mão de obra
etc (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2001).
Figura 07 – Passos para aplicação do Custeio Padrão.
Fonte: Adaptado de Barbosa (2004).
As variações ocorridas no custo-padrão geralmente são originárias de
duas variantes: fatores internos, que caracterizam como fatores controláveis e
fatores não controláveis ou externos, os quais não podem ser controlados e
influenciados pela empresa. A qualidade e quantidade de matéria-prima
utilizada nos produtos são exemplo de fatores internos, no tocante a variação
dos preços insumos, tipologia dos fornecedores, características do processo de
transporte e movimentação, classifica-se como fatores externos. Através dos
fatores internos (controláveis) ao processo de produção determina-se o nível
de eficiência de utilização das matérias e seus meios de produção.
Relativamente aos fatores externos (incontroláveis) suas análises são pouco
contributivas, permitindo somente comparação, pois não dependem, na maioria
das vezes de intervenções da organização. É imprescindível e que a empresa
tenha bem determinados os dois tipos de fatores. Dessa forma, saberá melhor
identificar a tipologia dos desvios ocorridos ao longo dos períodos de análise,
42 uma vez que se pode realizar um acompanhamento e controle da produção
(KRAEMER, 1995).
Sobre atuação desse sistema de custeio Robles Jr. (2009) observa que
esse método pode ser utilizado com propósitos de planejamento e controle,
uma vez que está presente no momento da revisão das decisões e
planejamento, fornecendo o feedback que valida as diversas decisões, ou
contribuiu no aprimoramento do processo orçamentário pelo exame das
variações. No controle, os custos atuais são comparados com os custos
planejados, com meio de verificação, isto é, se o desempenho ocorrido
atualmente está em conformidade com a prevista. Sendo assim, a atuação
funciona em torno de um feedback, ou seja, os gestores através do custo-
padrão planejam metas que devem ser alcançadas em determinados períodos,
dessa forma, oferecendo retornos nos setores onde serão aplicadas as
provisões do custo-padrão, geralmente ocorrem no setor operacional da
empresa, setor este responsável por fornecer informações confiáveis para se
tomar decisões de cunho gerencial.
Fandanelli (2007, p. 70) e Scigliano (2011) indicam algumas vantagens
da utilização do método de custo-padrão:
Aprimoramento de controles: Os padrões de desempenho e de
consumo podem servir como base para o acompanhamento dos desvios
ocorridos na manufatura, sendo percebidos pelos analistas para que
estes procedam às devidas investigações;
Instrumento de avaliação de desempenho: sabendo que existem
padrões fáceis de serem medidos, o método contribui positivamente
quanto ao fator psicológico, ou seja, os funcionários saberão quais os
níveis que devem ser alcançados quanto à utilização dos materiais (e
seus respectivos custos) e recursos humanos.
Como desvantagens o autor destaca as identificadas sob a perspectiva
da implantação do método:
A utilização eficiente do método exige constantes correções nos
padrões monetários (a simples indexação desses padrões não é
suficiente, nem confiável, para as necessidades do método).
43
Em alguns casos, é possível que existam dificuldades na
determinação dos valores dos padrões, em particular os custos
indiretos.
Fiorese (2005) afirma que esse método possui um sistema de
identificação e acumulação de custos que tem por finalidade de identificar os
valores e os acumula de acordo com alguns critérios preestabelecidos. A
identificação e a acumulação dos custos são realizadas de acordo com o
sistema e depende do objeto de custeio. Quando o objeto de custeio consiste
de bens ou serviços, a forma de acumulação, normalmente, é derivada das
formas de produção da empresa. A forma básica de acumulação neste caso é:
a) por produtos; e b) por ordem de produção. Pode existir também outra forma
de acumulação que está ligada a objetos de custeio diferentes: a) por clientes;
e b) por departamentos. Segundo Marques (2012) o custeio padrão é um
exemplo prático de informações táticas, pois suas informações possuem
características internas, financeiras, históricas, quantitativas, agregadas,
imprecisas, simples, não sofisticadas, pouco dispendiosas e não
personalizadas.
44 3 METODOLOGIA
Neste tópico, apresentam-se os elementos que compõem a pesquisa
de dados do estudo como o tipo, universo e amostra, plano de coleta de dados,
variáveis analíticas e o tratamento dos dados. Todo o direcionamento das
ações na coleta dos dados foca o contexto de identificar os fatores
influenciadores da adoção de um método de custeio.
3.1 Tipo de Pesquisa
A tipologia adotada na presente pesquisa é descritiva, pois consiste em
descrever características de uma determinada população sem nenhuma
interferência do pesquisador. Neste caso, serão evidenciadas as características
dos fatores influenciadores da adoção de um método de custeio.
A pesquisa caracteriza quanto aos meios de investigação como
pesquisa de campo, tendo em vista a investigação empírica junto a
profissionais de contabilidade com atuação no setor industrial cadastrados no
Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio Grande do Norte.
Para alcançar os objetivos propostos no presente estudo, foi escolhido o
método de abordagem quantitativa, em virtude dos dados obtidos na pesquisa
ser analisados por meio dos métodos estatísticos, podendo assim identificar os
fatores influenciadores da adoção de um método sobre a perspectiva de
contadores e técnicos em contabilidade com atuação no setor industrial.
3.2 Universo /Amostra da Pesquisa
O universo da pesquisa são os contadores e técnicos em contabilidade
cadastrados no Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio Grande
do Norte, totalizando 4.492 profissionais ativos. No tocante a amostra, foi
determinada de acordo com o número de variáveis identificadas na presente
pesquisa. Segundo Hair et al. (2009), multiplicando-se o número de variáveis
identificadas por, no mínimo, cinco vezes, obtém-se a amostra mínima de
sujeitos entrevistados. Sendo assim, foram identificadas 35 variáveis para
análise, o que representa uma amostra de 175 sujeitos respondentes do
instrumento de pesquisa atuantes em empresas do setor industrial.
45 3.3 Variáveis Analíticas
As variáveis relacionadas com adoção de um método de custeio
podem ser encontradas em contribuições de vários autores. Foram
identificadas 35 variáveis que foram agrupadas em dimensões geralmente
relacionadas com o foco de estudo. Após o levantamento realizado, as
variáveis encontradas na literatura foram agrupadas com base na percepção
de Marcos e Naia (2001) em que a contabilidade de custos bem como os
métodos de custeio concentra-se no planejamento e controle das operações,
como suporte para tomada de decisão e alocação de custos de produção das
atividades desenvolvidas dentro de uma organização.
3.3.1 Grupo “Planejamento das Operações”
Nascimento et al. (2003) afirmam que ao definir um método de custeio
as indústrias buscam adotar um método que seja aplicável ao processo
produtivo, este deve atender em grande parte ao aspecto gerencial como meio
de fornecer informações úteis para fins de planejamento. O planejamento
caracteriza-se como sendo uma das grandes preocupações da organização,
pois é por meio deste que são formulados possíveis direcionamentos que serão
seguidos pela entidade. Neste sentido, a adoção de um método de custeio
possibilita diversas formas de planejamento que visam auxiliar no
gerenciamento, desenvolvimento ou adaptações das operações
desempenhadas. Dessa forma, nos diversos métodos de custeio encontram-se
variáveis de planejamento de operações que explicam a sua adoção (Quadro
04).
46 Quadro 04 – Variáveis do grupo “Planejamento das operações”.
Nº MÉTODO VARIÁVEL EXPLICAÇÃO AUTORES
V01 Absorção Margem de Lucro desejada
Leva a margem de lucro desejada para o produto, sendo possível planejar a margem de lucro para os próximos períodos.
Gonçalves et al., (1998), Megliorini (2007), Hongrem, Foster e Data (2000) e Longenecker et al. (1997).
V02 Variável Planejamento de custos, volume e lucro.
Auxilia no processo de planejamento que envolva custos, volume e lucro dos produtos.
Esteves (2010), Maher (2001), Garrison e Norenn (2001) e Bornia, (2002),
V03 Variável Ponto de Equilíbrio dos produtos.
É possível calcular o ponto de equilíbrio dos produtos, planejando quanto à empresa deve vender para cobrir as despesas e obter lucro.
Motta (2000) Maher (2001) e Vanderbeck (2001).
Fonte: Autoria Própria (2014).
3.3.2 Grupo “Suporte para tomada de decisão”
Carareto et al. (2006) destacam que a gestão de custos, bem como a
utilização de métodos de custeio, caracteriza-se como sendo uma ferramenta
que busca oferecer as empresas informações que lhes permitam manter-se no
mercado, com produtos de qualidade a um custo menor do que aquele
oferecido pelos concorrentes. Nesse contexto, a análise da relação de
custo/volume/lucro e aplicação de mecanismos como margem de contribuição,
ponto de equilíbrio contábil entre outras, são instrumentos que podem contribuir
significativamente na tomada de decisão, sendo está caracterizada como um
dos fatores a serem observados para adoção de um determinado método
(Quadro 05).
47 Quadro 05 – Variáveis do grupo “Suporte para tomada de decisão”. Nº MÉTODO VARIÁVEL EXPLICAÇÃO AUTORES
V04 ABC Ferramenta gerencial através dos direcionadores de custos.
Importante ferramenta gerencial, pois ao enfatizar a alocação dos custos indiretos por meio de direcionadores de custos fornece informações para tomada de decisões.
Souza; Avelar; Pavione (2011), Mauad e Pamplona (2003)
V05 ABC Vantagem Competitiva
O método se caracteriza como uma vantagem competitiva, oferecendo informações que permitem a tomada de decisões gerenciais.
Frossard (2003) e Nakagawa (1994)
V06 Variável Flexibilizar o processo de tomada de decisões.
Principal objetivo flexibilizar o processo de tomada de decisões.
Morelli (2007), Moscove, Simkin e Bagranoff (2002) e O’Brien (2004).
V07 Variável Calcular a Margem de Contribuição.
Por meio do cálculo da margem de contribuição, podendo decidir em excluir ou melhorar determinados produtos, que não oferecem mais lucro para empresa.
Esteves (2010), Souza (2007) e Motta (2000).
V08 Variável Tomada de decisões que envolvam custos, volume e lucro.
Auxilia na tomada de decisões que envolvam custos, volume e lucro dos produtos.
Esteves (2010), Maher (2001), Garrison e Norenn (2001) e Bornia (2002).
V09 Variável Oferece informações tempestivas e confiáveis.
No processo decisório, o método de custeio atende plenamente a expectativa das organizações, oferecendo informações tempestivas e confiáveis.
Rosa (2006), Catelli; Pereira; Vasconcelos (2001).
Fonte: Autoria Própria (2014).
3.3.3 Grupo “Controle das Operações”
Na percepção de Morozini et al. (2001), uma das principais funções de
um método de custeio é o controle das diversas operações ocorridas no
processo produtivo de uma organização. Mediante desse controle é possivel
estabelecer padrões e orçamentos entre as rotinas dos diversos segmentos.
Outro fator que pode ser desenvolvido em decorrência do controle são
comparações entre os custos orçados e os custos reais, que posibilitam a
realização de provisões de eventos futuros para posterior acompanhamento.
Vários autores destacam atividades decorrentes do controle das operações,
como podem ser observado no Quadro 06. Esses fatores podem ser
classificados como possíveis variáveis influentes para a adoção de um
determinado método de custeio.
48
Quadro 06 – Variáveis do grupo “Controle das Operações”
Fonte: Autoria Própria (2014).
3.3.4 Grupo “Alocação de Custos de Produção”
Os métodos de custeio referem-se às formas com que os custos são
registrados e transferidos internamente dentro da entidade, identificando os
custos dos estoques de produção em andamento e de produtos acabados,
realizando assim alocação eficiente e eficaz dos custos. Nesse contexto, uma
das principais variáveis na adoção de um método de custeio está na forma de
alocação de custos de produção (Quadro 07), tendo como objetivo controlar
adequadamente a classificação dos custos envolvidos nas diversas operações
da entidade (BRUNI; FAMÁ, 2009).
Nº MÉTODO VARIÁVEL EXPLICAÇÃO DA AUTORES V10 ABC Acompanhamento
da perspectiva do cliente.
Acompanha os custos na perspectiva do cliente.
Frossard (2003) e Carmo (2011).
V11 ABC Eliminar e reduzir custos que não adicionam valor ao produto.
Método de custeio elimina custos que não adicionam valor ao produto e que podem ser eliminados ou reduzidos, sem afetar atributos desse produto.
Frossard (2003) e
Carmo (2011).
V12 Absorção Fragmenta e a empresa em centros de custos.
O princípio básico do método de custeio por absorção visa fragmentar a empresa em inúmeras áreas funcionais, os chamados centros de custos.
Rebelatto; Aramayo e Almeida (2006).
V13 ABC Acompanhamento das atividades operacionais e financeiras.
Acompanha os custos incorridos nas atividades operacionais da organização.
Frossard (2003) e O’Guin (1991).
V14 Variável Avaliar e controlar estratégias.
Oferecer informações que podem ser utilizadas para avaliar e controlar estratégias da empresa.
Motta (2000) e
Scigliano, (2011).
V15 Padrão Determina as estimativas de custos.
Busca eficiência em determinação da estimativa de custos.
Cruz (2010), Periasamy (2010) e Kohler (1975).
V16 Padrão Comparação do custo realizado e previsto.
Por meio do comparativo com a produção anterior o método serve de base de comparação e o controle do custo realizado com o previsto.
Cruz (2010),Periasamy (2010) e Kohler (1975).
V18 Padrão Acompanhamento na produção.
Realizar um acompanhamento e controle da produção por meio dos fatores internos e externos.
Kraemer (1995) e Robles Jr. (2009).
V19 Padrão Controle na produção.
Realizar um controle na produção por meio dos fatores internos e externos.
Kraemer (1995) e Robles Jr. (2009)
V20 Padrão Aprimoramento dos controles da organização.
Uma das vantagens desse método de custeio está nos padrões desempenho e de consumos que podem servir como base para um aprimoramento de controles nas organizações.
Fandanelli (2007) e Scigliano (2011).
49 Quadro 07 – Variáveis do grupo “Alocação de custos de produção”.
Nº MÉTODO VARIÁVEL EXPLICAÇÃO AUTORES
V17 Padrão Controlar preços de insumos.
Por meio da comparação com a produção anterior é possível controlar os preços dos insumos.
Barbosa (2004) e Perez Jr.; Oliveira; Costa (2001)
V21 ABC Não realiza rateios arbitrários.
Os rateios arbitrários não são realizados, pois não são utilizados como ferramenta gerencial.
Lourenço (2009), Brimson (1996) e Nakagawa (1994)
V22 ABC Identificação dos custos por atividade
A superioridade do uso do método de custeio por atividade está por realizar identificação que faz dos custos por atividade.
Silva J. (2011) e Baker (1998).
V23 ABC Reduz distorções no rateio dos custos indiretos.
Reduz distorções causadas pelo arbitramento do rateio dos custos indiretos da fabricação.
Azevedo; Gouvêa e Oliveira (2006), e Mauad; Pamplona (2003).
V24 Absorção Alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultado.
Realiza alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultados.
Rebelatto; Aramayo e Almeida (2006).
V25 Absorção Apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto.
Apropria os custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto, proporcionalmente ao esforço de fabricação de cada produto.
Rebelatto; Aramayo; Almeida, (2006).
V26 Absorção Apropriação integral de todos os custos.
Possui característica de apropriação integral de todos os custos sendo eles diretos, indiretos, fixos e variáveis.
Castro (2011), Persiany (2010) e Rebelatto; Aramayo; Almeida, (2006).
V27 Absorção Apuração de Desempenho unitário.
Utilizado pelas organizações para apuração do desempenho unitário.
Castro (2011, Persiasamy (2010).
V28 Absorção Recuperar todos os custos (diretos e indiretos)
Esse método de custeio é indicado para ser utilizado, pois recupera todos os custos diretos e indiretos.
Gonçalves et al., (1998)
V29 Absorção Atende a Legislação Fiscal.
Um dos pontos fortes que garantem a doção desse custeio está no fato de atender a Legislação Fiscal.
Fiorese (2005) e Nascimento (2001).
V30 Absorção Está de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.
Um dos pontos fortes que garantem a doção desse custeio está de acordo com os Princípios Fundamentas da Contabilidade.
Fiorese (2005) e Nascimento (2001).
V31 Variável Somente os custos variáveis são alocados aos produtos.
Somente os custos variáveis são considerados para alocação dos produtos ou serviços desenvolvidos.
Panarella (2010).
V32 Padrão Delinear custo certo da produção
O sistema de custos baseado no custo-padrão preocupa-se em delinear quanto deveria custar certa produção.
Cruz (2010) e Kohler (1975).
V33 Padrão Oferece maior rigor técnico na estimativa do custo.
Diferencia-se de um custo meramente estimado em razão de apresentar maior rigor técnico na estimativa de custos.
Cruz (2010) e Kohler (1975).
V34 Padrão Realiza sistema de apuração do custo realizado.
Esse método de custeio realiza apuração do custo realizado.
Cruz (2010) e Kohler (1975).
50 V35 Padrão Sistema de
identificação e acumulação de custos.
O sistema de identificação e acumulação de custos têm por finalidade identificar os valores e os acumulam de acordo com alguns critérios estabelecidos.
Fiorese (2005).
Fonte: Autoria própria (2014).
3.4 COLETA DE DADOS
3.4.1 Plano de coleta de dados e Instrumento
O instrumento de coleta de dados foi um questionário enviado
eletronicamente, contendo questões fechadas, utilizando o modelo de resposta
proposto por Renisis Likert no qual os respondentes indicam não somente a
influência da utilização dos fatores, mas também o grau de sua escolha,
atribuindo de forma independente e sequencial para fator, o qual possui
escalas de 1 (um) a 5 (cinco).
O questionário aplicado (Apêndice A) foi estruturado em dois blocos,
sendo o primeiro questionamento acerca de aspectos como sexo, escolaridade,
tempo de atuação como profissionais contábeis, realização da contabilidade de
alguma empresa no setor industrial, porte da indústria e o método de custeio
utilizado, com intuito de identificar os métodos de custeio utilizados de acordo
com o perfil dos respondentes.
Já o segundo bloco foi composto pelas variáveis da pesquisa (35
questões), buscando identificar os fatores influenciadores da adoção de um
método de custeio. Com o intuito de confirmar a validação do questionário, foi
realizado um pré-teste, com a presença da pesquisadora, buscando identificar
possíveis limitações na coleta de dados para que fossem corrigidas as falhas e
limitações do instrumento.
O processo de coleta de dados dos entrevistados se deu pelo envio
do questionário eletronicamente para e-mail dos profissionais da contabilidade
inscritos no Conselho Regional do Rio Grande do Norte, o perfil exigido para
esta pesquisa foi a formação acadêmica em contabilidade bem como a
contabilização de empresas no setor industrial.
51 3.5 Tratamento de Dados
Os dados nesta pesquisa foram tratados com frequências, médias e
analise fatorial. Para a análise fatorial, utilizou-se a técnica de análise dos
componentes principais, apoiada nos testes KMO e esfericidade de Bartlett, e
definiu-se o autovalor maior que um como critério para a quantidade dos
fatores os quais influenciam na adoção de um método de custeio.
Os fatores gerados pela análise fatorial foram identificados e nomeados
em função das variáveis que os compõem.
As respostas foram então substituídas pelos valores dos fatores e a
média dos fatores foi utilizada para identificar a ordem de importância, utilizou-
se ainda a média das variáveis com intuito de identificar as variáveis com maior
influência na adoção dos métodos de custeio.
Através das frequências, foi possível detectar os métodos de custeio
utilizados pelo porte da indústria, escolaridade e tempo de atuação dos
profissionais contábeis respondente da pesquisa.
52 4 ANÁLISE DOS RESULTADOS
4.1 Caracterização dos Sujeitos
Inicialmente, foi necessário que houvesse a identificação dos
profissionais contabilistas atuantes no setor industrial, sendo assim o
instrumento de pesquisa iniciou solicitando que os respondentes do
questionário afirmassem se realizavam a contabilização de alguma empresa do
setor industrial, os respondentes que indicaram não realizar foram
dispensados. Com intuito de identificar o perfil dos respondentes, buscaram-se
informações sobre sexo dos profissionais contábeis, escolaridade e tempo de
atuação na contabilidade.
O gênero dos sujeitos respondentes apresenta-se com maior
percentual para o gênero masculino tendo 50,3%, entretanto esse percentual
possui proximidade com o sexo feminino, representando esse 49,7% dos
respondentes (Tabela 01).
Tabela 01 – Caracterização dos sujeitos quanto ao gênero.
SEXO FREQUÊNCIA PORCENTAGEM (%)
Masculino 88 50,3
Feminino 87 49,7
TOTAL 175 100
Fonte: Dados da pesquisa (2014).
Em seguida, questionou-se a escolaridade dos profissionais contábeis,
entre técnicos em contabilidade, nível superior ou Graduação em Ciências
Contábeis, especialização, mestrado e doutorado em contabilidade ou áreas
afins. Os dados da pesquisa mostram que, entre os profissionais, o nível de
escolaridade com maior frequência é o nível superior, apresentando uma
porcentagem de 54,5%, sendo assim, pode-se afirmar que os respondentes
que possuem Graduação em Ciências Contábeis representam a metade dos
participantes da pesquisa. Em seguida, o grau de especialista é apresentado
como o segundo grau de escolaridade correspondendo a 34,1%, o nível de
Mestrado em Contabilidade e áreas afins apresenta apenas 8% da amostra,
isso pode ser em consequência da existência de poucos programas de
Mestrado na área. Em relação aos Técnicos em Contabilidade, apresentam
valor de 3,4%, uma vez que os profissionais da área contábil vêm optando pelo
53 o nível superior com bacharelado na área ao invés do tecnológico. Na
pesquisa, pode-se perceber que nenhum dos profissionais contábeis
participantes da pesquisa possui o nível de Doutorado, conforme pode ser
observado na Tabela 02.
Tabela 02 - Caracterização dos sujeitos quanto à escolaridade.
Escolaridade Frequência Porcentagem (%)
Superior 96 54.5
Especialização 59 34,1
Mestrado 14 8
Técnico 6 3.4
Doutorado 0 0
TOTAL 175 100
Fonte: Dados da pesquisa (2014).
No quesito de tempo de atuação profissional contábil, a escala de 4 a 6
anos é a mais representativa na pesquisa com o percentual de 26,3%, sendo
seguida pela atuação de 6 a 8 anos correspondendo 19,4% dos respondentes,
a escala entre 2 e 4 anos é de 17,7%, profissionais contábeis que atuam na
área entre 8 a 10 anos 13,1%, até 2 anos 12,6% e mais de 10 anos de atuação
na contabilidade apresenta porcentagem de 10,9%, conforme pode-se analisar
na tabela 03.
Tabela 03 – Caracterização dos sujeitos quanto ao tempo de atuação como
profissional contábil.
Tempo de atuação como profissional contábil Frequência Porcentagem (%)
De 4 a 6 anos 46 26,3
De 6 a 8 anos 34 19,4
De 2 a 4 anos 31 17,7
De 8 a 10 anos 23 13,1
Até 2 anos 22 12,6
Mais de 10 anos 19 10,9
TOTAL 175 100
Fonte: Dados da pesquisa (2014).
Como se pode perceber a amostra dos participantes dessa pesquisa
possui relativamente pouco tempo de exercício como contabilista, uma vez que
o maior percentual está entre 4 a 6 anos, adiante será demonstrado o perfil das
empresas participantes da pesquisa.
54 4.2 PERFIL DAS EMPRESAS
Participaram desse estudo 175 empresas do setor industrial
representadas pelos profissionais contábeis respondentes da pesquisa, no
tocante ao porte das empresas, podem-se destacar as indústrias de médio
porte que representaram 67,4% da amostra, totalizando uma frequência de 118
indústrias. As empresas de pequeno porte caracterizam 22,9%, e por fim
apenas 9,7% das indústrias possuem grande porte (Tabela 04).
Tabela 04 – Porte das indústrias pesquisadas.
Porte das Indústrias Frequência Porcentagem (%)
Médio 118 67,4
Pequeno 40 22.9
Grande 17 9,7
TOTAL 175 100
Fonte: Dados da pesquisa (2014).
Buscando atingir um dos objetivos específicos propostos na presente
pesquisa, de identificar os métodos de custeio adotados com maior frequência
pelas empresas do setor industrial. Nesse ponto, será analisada a frequência e
percentual dos dados obtidos entre 175 profissionais de contabilidade
responsáveis por realizar contabilização de empresas no setor industrial
(Tabela 05).
Tabela 05 – Método de custeio adotado pelas indústrias pesquisadas.
Método de Custeio Frequência Porcentagem (%)
Absorção 55 31
Variável 41 23,6
Padrão 24 13,8
Baseado em Atividades (ABC) 17 9,8
Outros 13 7,5
Variável, Absorção 11 6,3
Baseado em Atividades (ABC)/ Absorção 8 4,6
Padrão/Absorção 6 3,4
TOTAL 175 100
Fonte: Dados da pesquisa (2014).
55
Em relação aos métodos de custeio adotados pelas indústrias
estudadas, o método que apresenta maior representatividade é o Absorção,
com percentual de 31%. Nessa perspectiva, Coronetti, Beuren e Souza (2012)
realizaram um estudo acerca dos métodos de custeio utilizados nas maiores
indústrias em Santa Catarina/RS, a pesquisa mostrou que o custeio por
absorção é o método mais utilizado pelas empresas, sendo utilizado por 24 das
35 indústrias pesquisadas. Azevedo et al. (2009) afirmam que esse custeio
surgiu em decorrência dos Princípios Fundamentais da Contabilidade
geralmente aceitos, e é um dos métodos de custeio mais utilizados, pois é
reconhecido pelo meio contábil, e pela legislação brasileira que inclusive obriga
as empresas a adotarem esse método de custeio para a valoração dos
estoques e apuração de resultados do exercício, por meio da Lei Federal das
Sociedades Anônimas de número 6.404/76, considerada uma base para
diversas obrigações contábeis.
Em segundo lugar, com a porcentagem correspondente a 23,6 % está
o método de Custeio Variável, realizando o comparativo Coronetti, Beuren e
Souza (2012), foi observado que o método de custeio direto ou variável é
utilizado por 13 empresas das 45 pesquisadas. De acordo com Esteves (2010),
esse método é útil para intervir no processo de planejamento e de tomada de
decisões que envolvam as relações custo, volume e lucro. Através desse
método, é possível calcular a margem de contribuição, em que se têm apenas
os custos variáveis, já que os custos fixos não são alocados, obtendo o lucro
operacional líquido do período, tanto do volume produzido quando do vendido
podendo ser total ou unitário.
Ainda seguindo com base a pesquisa de Coronetti, Beuren e Souza
(2012), cujo método de custeio Padrão consiste como sendo o terceiro mais
utilizado nas indústrias catarinenses, apresentando uma frequência de 8
empresas. As indústrias da presente pesquisa indicam que também o método
de custeio padrão ocupa o terceiro lugar dos métodos de custeio com maior
frequência no setor industrial, tendo 13,8% de adoção. No entendimento de
Cruz (2010), o método de custeio baseado em custos-padrão preocupa-se em
delinear o quanto deveria custar certa produção, levando-se em conta certas
condições normais ou ideias. Esses padrões podem ser estabelecidos para
matérias, mão de obra, custos indiretos; materiais, entre outros fatores
56 passíveis de modificação, onde se deve destacar especificação, quantidade,
preço de custo, taxa de aproveitamento, perdas naturais, entre outros fatores.
Em seguida, segue o método de custeio Baseado em Atividades (ABC)
com 9,8%, em que foi evidenciado como sendo o quarto no ranking de
utilização por parte das pesquisas estudadas. Ainda realizando o comparativo
de Coronetti, Beuren e Souza (2012), as empresas catarinenses utilizam este
método de custeio na quinta posição, pois apenas 04 adotam o ABC.
Na pesquisa, pode-se verificar que algumas indústrias adotam mais de
um método de custeio. Como pode ser observado, alguns métodos possuem
vantagens e desvantagens, e podem não disponibilizar de informações que
atendam a gerência ou a legislação fiscal, sendo assim, as indústrias que
utilizam o variável e o absorção compreendem 6,3%. Baseado em Atividades
(ABC) e absorção são responsáveis por 4,6 %, o padrão e o absorção alocam
os custos de 3,4% indústrias, e por fim 7,5% das empresas do setor industrial
afirmaram que utilizam outros métodos de custeio, não estudados na presente
pesquisa.
Sendo assim, o método de custeio utilizado com maior frequência é o
método de custeio Absorção, seguido pela variável, padrão e baseado em
atividades (ABC). Verificou-se ainda a adoção de mais de um método pela
organização, uma vez que apenas um método não consegue atender
plenamente as necessidades da empresa. Assim sendo, Coronetti, Beuren e
Souza (2012) observam que a maioria das empresas pesquisadas utilizam o
custeio por absorção. Pressupõe-se que tal acontecimento decorre do fato de
atender a legislação fiscal. No entanto, ressalta-se que este é utilizado
individualmente ou combinando com outros métodos que mais atendem às
necessidades gerenciais destas empresas.
4.3 Adoção de um Método de Custeio de Acordo com o Perfil do
Respondente
Nessa fase, optou-se por verificar a adoção de um método de custeio
de acordo com o perfil dos respondentes, bem como as características das
empresas do setor industrial a qual estes profissionais pertencem. Inicialmente
foi identificado o método de custeio adotado de acordo com o porte das
indústrias estudadas, conforme se observa na tabela 06.
57 Tabela 06 – Métodos de custeio adotados de acordo com o porte da indústria.
MÉTODO DE CUSTEIO
FREQUÊNCIA INDÚSTRIA DE
PEQUENO PORTE
FREQUÊNCIA INDÚSTRIA DE MÉDIO PORTE
FREQUÊNCIA INDÚSTRIA DE
GRANDE PORTE
Padrão 8 16 0
Variável 3 36, 1
Baseado em Atividades (ABC) 1 9 7
Absorção 21 33 2
Variável, Absorção 0 10 1
Baseado em Atividades (ABC)/ Absorção 1 4 3
Padrão/Absorção 1 4 1
Outros 5 6 2
TOTAL 40 118 17
Fonte: Dados da pesquisa (2014).
De acordo com a pesquisa, constatou-se que o método de custeio
utilizado com maior frequência pelas empresas do setor industrial de pequeno
porte é o método de custeio Absorção, apresentando uma frequência de 21 das
40 empresas de pequeno porte. Nas indústrias de médio porte, foi identificado
o método de custeio variável adotado com maior frequência, possuindo
representatividade igual a 36 das 118 indústrias. Por fim, o método de custeio
utilizado com maior frequência pelas empresas de grande porte é o método de
custeio Baseado em Atividades (ABC), uma vez que das 17 empresas do setor
industrial, 7 afirmaram utilizar o referido método de custeio.
Em seguida, esta pesquisa buscou verificar a adoção de um método de
custeio de acordo com o grau de instrução dos respondentes, sendo
considerados os níveis de graduação, especialização, mestrado, doutorado e
técnico em contabilidade (tabela 07).
Tabela 07 - Métodos de custeio adotados de acordo com o nível de escolaridade.
MÉTODO DE CUSTEIO FREQUÊNCIA GRADUAÇÃO
FREQUÊNCIA ESPECIALIZAÇÃO
FREQUÊNCIA MESTRADO
FREQUÊNCIA TÉCNICO
Padrão 10 13 1 1
Variável 27 7 2 0
Baseado em Atividades (ABC) 9 7 1 0
Absorção 25 18 6 5
Variável, Absorção 7 3 1 0
Baseado em Atividades (ABC)/ Absorção
5 1 2 0
Padrão/Absorção 3 3 0 1
Outros 10 2 1 0
TOTAL 96 59 14 6
Fonte: Dados da pesquisa (2014).
58
No tocante a adoção de um método de custeio por nível de
escolaridade, o nível de graduação em Ciências Contábeis adota com maior
frequência o método de custeio Variável, sendo 27 dos 96 respondentes. No
nível de especialização em Ciências Contábeis ou áreas a fins o método que
apresenta maior frequência é o Absorção, onde 18 dos respondentes
identificaram utilizar esse método nas empresas do setor industrial a qual
atuam. O nível de mestrado destacou que o método utilizado com maior
frequência é o Absorção, representado por 6 respondentes, o nível de
doutorado não foi destacado, uma vez que nenhum dos respondentes da
presente pesquisa possuem este nível. Por fim, o método de custeio adotado
com maior frequência pelos técnicos de contabilidade é também o Absorção,
dos 6 profissionais que possuem o tecnológico em contabilidade 5 destacaram
adotar o mesmo método. Como se pode perceber, o método de custeio
Absorção é utilizado com maior frequência pelos níveis de especialização, pós-
graduação e técnico em ciências contábeis de acordo com Fiorese (2005). Um
dos pontos fortes que garantem a adoção desse custeio está no fato de
atender à Legislação Fiscal Brasileira e está de acordo com os Princípios
Fundamentais da Contabilidade aplicados a custos, além de proporcionar
informações à gerência para as finalidades de formação de preços de vendas,
objetivando a recuperação dos custos incorridos em determinados períodos.
Em seguida, foram identificados os métodos de custeio utilizados de acordo
com o tempo de atuação do profissional da área contábil, divididos até 2 anos,
de 02 a 04 anos, 04 a 06 anos, de 08 a 10 anos e mais de 10 anos com
profissional de contabilidade, conforme observa-se na tabela 08.
59 Tabela 08 - Métodos de custeio adotados de acordo ao tempo de atuação como profissionais de contabilidade.
MÉTODO DE CUSTEIO
ATE 02 ANOS
02 A 04 04 A 06 06 A 08 08 A 10 MAIS DE 10
Padrão 4 6 5 3 2 5
Variável 2 8 8 9 5 4
Baseado em Atividades (ABC)
4 2 4 3 3 1
Absorção 4 8 17 13 9 8
Variável, Absorção 2 2 4 2 1 0
Baseado em Atividades (ABC)/
Absorção 0 2 3 2 1 0
Padrão/Absorção 1 0 2 1 1 1
Outros 5 3 3 1 1 0
TOTAL 22 31 46 34 23 19
Fonte: Dados da pesquisa (2014).
O método de custeio adotado pelos profissionais que possuem até 2
anos de atuação como profissionais em contabilidade foram outros métodos
não especificados na presente pesquisa, já os profissionais com atuação entre
02 a 04 anos afirmaram utilizar com maior frequência o método de custeio
variável e absorção. Entre 04 e 06 anos atuando na área contábil demostraram
adotar com maior frequência a Absorção, assim como os que possuem 06 a 08
anos de experiência destacaram também a utilização da absorção, método
este que se tornou frequente com a amostra que possuem de 08 a 10 anos e
também nos profissionais que apresentam mais de 10 anos de experiência com
a contabilidade.
4.4 Identificação e Análise dos Fatores Influenciadores a Adoção de um
Método de Custeio
Em relação à segunda etapa da análise dos dados, foi utilizada a
ferramenta estatística análise fatorial que, na percepção de Hair Junior et al.
(2005), pode ser entendida como sendo uma técnica de estatística multivariada
relevante nos estudos na medida em que o número de variáveis a serem
consideradas nas pesquisas aumenta, pois cresce a necessidade de se
conhecer melhor a estrutura e inter-relações destas variáveis. Segundo Fávero
et al.(2009), a análise fatorial busca reduzir um conjunto de variáveis em uma
quantidade menor de dimensões, denominadas como fatores, que resumem os
dados e permitem descrevê-los em um número menor de conceitos do que
60 seria possível caso se optasse por manter o número original de variáveis
individualmente.
O primeiro passo para realização da análise fatorial foi o teste KMO
(Kaiser Meyer Olkin), que de acordo com Belfiore, Fávero e Ângelo (2006),
testa a adequação da utilização da Análise Fatorial, se a correlação entre as
variáveis testadas pelo KMO for pequena, ou seja, KMO próximo de zero, a
utilização da Análise Fatorial é inadequada. Por outro lado, se esse valor for
próximo de um, a Análise Fatorial poderá ser empregada. Além do KMO, para
identificar se a amostra estava adequada foi realizada ainda o Teste de
Esferidade de Bartlett, que de acordo com Hair et al. (2009), quanto mais
próximo de zero (0,000) for o nível de significância do teste de esferidade de
Bartlett, maior será a adequação da análise fatorial para um conjunto de dados,
conforme se observa no Quadro 08. Já o teste de anti-imagem realiza uma
análise de poder de explicação dos fatores em relação a cada indicador
analisado individualmente.
Quadro 08 - Resultado do Teste KMO e Teste de Esferidade de Bartett
Medida de Adequação da Amostra Kaiser-Meyer-Olkin ,804
Teste de Esferidade de Bartlett Qui-Quadrado aproximado 1838,848
Df 595
Sig , 000
Fonte: Dados da pesquisa (2014).
Conforme observa-se a amostra é considerada adequada para análise
fatorial, sendo que tanto o teste KMO, quanto o teste de esferidade de bartlett,
foram satisfatório. O primeiro adquiriu resultado correspondente a 804 valor
distante de zero e próximo de um, o segundo teste realizado possui
significância igual zero, conforme estabelecidos pelos autores Belfiore, Fávero
e Ângelo (2006) e Hair et al. (2009).
Após a aplicação do Teste KMO e Esferidade de Bartlett, foi aplicado o
teste de variância, que buscou verificar qual o percentual de explicação do
agrupamento de variáveis, e em quantos fatores elas estão agrupadas. Em
relação à variância explicada (Tabela 09), o resultado demonstrou ser muito
satisfatório já que os componentes explicam 60% do agrupamento das
variáveis, o que para as Ciências Humanas, segundo Hair et al. (2009), já é
aceitável. No tocante a distribuição das variáveis, foi evidenciada 10 fatores.
61
Tabela 09 – Total da variância explicada do reagrupamento das variáveis
FATOR EIGENVALUE TOTAL DA VARIÂNCIA CUMULATIVO EIGENVALUE % CUMULATIVO
1 7,048836 20,13953 7,04884 20,13953
2 2,609813 7,45661 9,65865 27,59614
3 2,044110 5,84032 11,70276 33,43646
4 1,793011 5,12289 13,49577 38,55934
5 1,661714 4,74775 15,15748 43,30710
6 1,356114 3,87461 16,51360 47,18171
7 1,318958 3,76845 17,83256 50,95016
8 1,210429 3,45837 19,04298 54,40853
9 1,172850 3,35100 20,21583 57,75953
10 1,069203 3,05487 21,28504 60,81439
Fonte: Dados da Pesquisa (2014)
Em seguida, foi realizada a rotação da matriz dos principais
componentes da análise fatorial, procurou-se analisar as variáveis agrupadas
em cada fator (tabela 10). A Matriz de valor das cargas fatoriais das variáveis
permite verificar qual dos fatores explica melhor cada uma das variáveis. Para
interpretar os fatores, o autor necessita analisar a matriz computada para
verificar o número de fatores apresentados, bem como de acordo com as
cargas fatoriais evidenciar a variável pertencente a cada valor.
62
Tabela 10 - Rotação da matriz de componentes com todas as variáveis.
VARIÁVEIS FATORES
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
V01 ,763
V02 ,743
V03 ,799
V04 ,434 ,590
V05 ,793
V06 ,705
V07 ,637
V08 ,363 ,449 ,353
V09 ,647
V10 ,419 ,467
V11 ,388 ,361 ,368 -,352
V12 ,661
V13 ,523
V14 ,473 ,445
V15 ,354
V16 ,472
V17 ,631
V18 ,645
V19 ,641
V20 ,412 ,463
V21 ,351 ,371 -,463
V222 ,372
V23 ,687
V24 ,509 ,411
V25 ,504
V26 ,688
V27 ,368
V28 ,679
V29 ,779
V30 ,757
V31 ,421
V32 ,673
V33 ,647
V34 ,449 ,389 ,411
V35 ,730
Fonte: Dados da Pesquisa (2014)
Por meio da análise fatorial, sobretudo na extração dos principais
componentes que compõe os fatores, observou-se que a variável V11 “elimina
63 e reduz custos que não adicionam valor ao produto, estando presente em
quatro fatores: 02,03, 04 e 08, possuindo peso relativamente igual em todos
eles, entretanto com maior destaque no fator 02. De acordo com Frossard
(2003), uma das maiores atribuições para a adoção do método de custeio ABC
está no fato de ele eliminar e reduzir custos sem danificar a qualidade do
produto, por esta razão a variável esteve presente em diversos fatores. A
matriz apresenta cargas fatoriais para cada variável em vários fatores, cabe ao
pesquisador concentrar sua atenção na tentativa de identificar quais variáveis
farão parte dos respectivos fatores. Nesse caso, foram consideradas variáveis
que apresentassem valores acima de 0,60 sendo este o percentual de
explicação de cada variável (Hair et al., 1998).
Quadro 09: Fatores e variáveis influenciadores a adoção de um método de
custeio.
FATOR NUMERO NOME EXPLICAÇÃO
1
V05
Vantagem Competitiva
O método se caracteriza como uma vantagem competitiva, oferecendo informações que permitem a tomada de decisões gerenciais.
V06 Flexibilizar o processo de tomada de
decisões. Principal objetivo flexibilizar o processo de tomada de decisões.
V09
Oferece informações tempestivas e confiáveis.
No processo decisório o método de custeio atende plenamente a expectativa das organizações, oferecendo informações tempestivas e confiáveis.
V14 Avaliar e controlar estratégias. Oferecer informações tempestivas e
confiáveis.
2
V08
Margem de contribuição.
Margem de contribuição, podendo decidir em excluir ou melhor determinados produtos, que não oferecem mais lucro para empresa.
V11
Elimina e reduzir custos que não adicionam valor ao produto.
Método de custeio elimina custos que não adicionam valor ao produto e que ser eliminados ou reduzidos, sem afetar atributos desse produto.
V13
Acompanhamento das atividades operacionais e financeiras.
Acompanha os custos incorridos nas atividades operacionais da organização.
V15 Determina as estimativas de custos. Busca eficiência em determinação de
estimativa de custos.
V18 Acompanhamento na produção.
Realizar um acompanhamento na produção através dos fatores internos e externos.
V19 Controle na produção.
Realizar controle na produção por meio dos fatores internos e externos.
V20
Aprimoramento dos controles da organização.
Uma das vantagens desse método de custeio está nos padrões de desempenho e de consumos que podem servir como base para um aprimoramento de controles nas organização.
V34
Realiza sistema de apuração do custo realizado.
Esse método de custeio realiza apuração do custo realizado.
3 V16
Comparação do custo realizado e previsto.
Por meio do comparativo com a produção anterior, o método serve de base de comparação e o controle do custo
64
realizado com o previsto.
V17 Controlar preços de insumos.
Por meio da comparação com a produção anterior, é possível controlar os preços dos insumos.
V22
Identificação dos custos por atividades.
A superioridade do uso do método de custeio por atividade está por realizar identificação que faz os custos por atividade.
V24
Alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultado.
Realiza alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultados.
V25
Apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do
produto.
Apropria os custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto, proporcionalmente ao esforço de fabricação de cada produto.
V32 Delinear custo certo da produção
O sistema de custos baseado no custo-padrão preocupa-se em delinear quanto deveria custar certa produção.
4
V21
Não realiza rateios arbitrários. Os rateios arbitrários não são realizados, pois não são utilizados como ferramenta gerencial.
V23
Reduz distorções no rateio dos custos indiretos.
Reduz distorções causadas pelo arbitramento do rateio dos custos indiretos da fabricação.
V27 Apuração de desempenho unitário.
Utilizado pelas organizações para apuração do desempenho
V33
Oferece maior rigor técnico na estimativa do custo.
Diferencia-se de um custo meramente estimado em razão de apresentar maior rigor técnico na estimativa de custos.
V35
Sistema de identificação e acumulação de custos.
O sistema de identificação e acumulação de custos tem por finalidade identificar os valores e os acumula de acordo com alguns critérios estabelecidos.
5
V01
Margem de Lucro desejada
Leva a margem de lucro desejada para o produto, sendo possível planejar a margem de lucro para os próximos períodos.
V03
Ponto de Equilíbrio dos produtos.
É possível calcular o ponto de equilíbrio dos produtos, planejando quanto à empresa deve vender para cobrir as despesas, e obter lucro.
V31
Somente os custos variáveis são alocados aos produtos;
Somente os custos variáveis são considerados para alocação dos produtos ou serviços desenvolvidos.
6 V26
Apropriação integral de todos os custos.
Possui característica de apropriação integral de todos os custos sendo eles diretos, indiretos, fixos e variáveis.
V28
Recuperar todos os custos (diretos e indiretos)
Esse método de custeio é indicado para ser utilizado, pois recupera todos os custos diretos e indiretos.
7 V29
Atende a Legislação Fiscal. Um dos pontos fortes que garantem a doção desse custeio está no fato de atender a Legislação Fiscal.
V30
Está de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.
Um dos pontos fortes que garantem a doção desse custeio está de acordo com os Princípios Fundamentas da Contabilidade.
8 V10
Acompanhamento na perspectiva do cliente
Acompanha os custos nas perspectivas do cliente.
V12
Fragmenta a empresa em centros de custos.
O princípio básico do método de custeio por absorção visa fragmentar a empresa em inúmeras áreas funcionais, os chamados centros de custos.
9 07
Calcular a Margem de Contribuição. Através do cálculo da margem de contribuição, podendo decidir em excluir ou melhorar determinados produtos, que
65
não oferecem mais lucro para empresa.
V04
Ferramenta gerencial através dos direcionadores de custos.
Importante ferramenta gerencial, pois ao enfatizar a alocação dos custos indiretos por meio de direcionadores de custos fornece informações para tomada de decisões.
10 V02
Planejamento de custos, volume e lucro,
Auxilia no processo de planejamento que envolva custos, volume e lucro dos produtos.
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
Dessa forma, no seguinte quadro destacam-se as variáveis e seus
respectivos fatores. No fator 01, têm-se as variáveis V05, V06, V09 e V14 Fator
02, V08, V11, V13, V15, V18, V19, V20 e V34; Fator 03 as variáveis, V16, V17,
V18, V19, V22, V24, V25 e V32. Fator 04, V21, V23, V27, V33 e V35. Fator 05,
V01, V03 e V31. Fator 06 destaca-se a V26 e V28; Fator 07, V29 e V30. Fator
08 a variável V10 e V12; Fator 09, V04 e V07 e por fim o último fator
evidenciado foi o 10, com a variável V02. Adiante cada fator será nomeado de
acordo com as variáveis a qual foram agrupadas.
4.4.1 Nomenclatura dos fatores
Neste tópico, são apresentados os nomes dos dez fatores identificados
por meio da análise fatorial. Os nomes foram selecionados mediante
composição das variáveis destacadas em cada fator, os fatores nomeados de
controle, comparabilidade, precisão, confiabilidade, supervisão, planejamento,
gerenciamento, legalidade, apropriação e competividade conforme se pode
observar na Figura 08.
66 Figura 08– Fatores influenciadores da adoção de um método de custeio
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
No fator 01, nominado como Fator Competitividades (Quadro 10), estão
destacadas as variáveis vantagem competitiva (V05), flexibilizar o processo de
tomada de decisões(V06), oferecer informações tempestivas e confiáveis (V09)
e Avaliar e controlar estratégias (V14).
Quadro 10: Variáveis fator competitividade.
FATOR NUMERO NOME
Competitividade
V05 Vantagem Competitiva
V06 Flexibilizar o processo de tomada de decisões.
V09 Oferecer informações tempestivas e confiáveis
V14 Avaliar e controlar estratégias.
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
67
A variável “Vantagem Competitiva” destaca que quando a organização
possui um método de custeio adequado, ele auxilia no processo de
identificação dos custos que agregam ou não valor aos produtos. Sendo assim
é possível eliminar ou reduzir custos que não adicionam valor ao produto, sem
afetar seus atributos, favorecendo a competitividade. A “Flexibilizar o processo
de tomada de decisões” afirma que um dos principais objetivos de um método
de custeio é flexibilizar o processo de tomada de decisão, que envolvam preço,
custo e fabricação. Já a variável oferece informações tempestivas e confiáveis,
assegura que quando um método de custeio atende às necessidades de uma
organização, oferece informações no tempo ideal e com grau elevado de
confiança, assegurando a prontidão e a veracidade das informações. Por fim, a
última variável deste fator avalia e controla estratégias, esse método auxilia a
organização com informações como calcular o ponto de equilíbrio dos
produtos, a partir da obtenção desses dados é possível analisar o ponto em
que a organização consegue obter lucro, entre outras informações que
representam valores quantitativos e palpáveis, de extrema relevância
principalmente quando se necessita de negociações com a alta administração
e também pode ser utilizada para avaliar novas estratégias da empresa.
Diante dessa perspectiva, conclui-se que as variáveis agrupadas,
possuem relevância na gestão de custos da organização. Já adoção de um
método de custeio representa como sendo uma ferramenta que oferece as
empresas informações que permitem manter no mercado produtos com
qualidade e com menores custos, sendo assim essas informações observadas
nesse fator podem contribuir significativamente para a competividade da
organização frente às concorrentes (FROSSARD, 2003; NAKAGAWA, 1994).
Quadro 11: Variáveis fator controle. FATOR NUMERO NOME
Controle
V08 Margem de contribuição.
V11 Elimina e reduzir custos que não adicionam valor ao produto.
V13 Acompanhamento das atividades operacionais e financeiras.
V15 Determina as estimativas de custos.
V18 Acompanhamento na produção.
V19 Controle na produção.
V20 Aprimoramento dos controles da organização.
V34 Realiza sistema de apuração do custo realizado.
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
68
No fator controle, estão presentes as variáveis: margem de
contribuição (V08), eliminar e reduzir custos que não adicionam valor ao
produto (V11), acompanhamento das atividades operacionais e financeiras
(V13), determinar as estimativas de custos (V15), acompanhamento na
produção (V18), controle na produção (V19), aprimoramento dos controles da
organização (V20) e realizar sistema de apuração do custo realizado (V34). A
primeira variável é uma ferramenta de controle, pois possibilita ao gestor
decidir em excluir ou melhorar determinados produtos, que não oferecem mais
lucro para empresa. Já a segunda variável é uma das grandes vantagens que
um método de custeio proporciona para uma organização, é o fato de eliminar
custos que não adicionam valor ao produto, podendo ser eliminados ou
reduzidos, sem afetar os atributos desse produto ou serviço. A terceira variável,
busca controlar as diversas atividades operacionais e financeiras da
organização, pois acompanha os custos incorridos nas atividades operacionais
da organização, dessa forma o gestor poderá interferir neste processo caso
algum custo não esteja sendo alocado corretamente nestas atividades. A
variável determina as estimativas de custos (V15), busca a eficiência em
determinação da estimativa de custos, sendo fundamental para a realização do
controle, uma vez com as estimativas pode ser controlado os custos de
diversos períodos. Já as variáveis acompanhamento na produção (V18) e
controle na produção (V19) destacam-se, pois uma das funções de controle
exercidas por um método de custeio é realizar o acompanhamento e controle
na produção pelos fatores internos e externos identificados na organização. A
variável aprimoramento dos controles da organização (V20) destaca-se por ser
uma das vantagens da adoção de um método de custeio pois está nos padrões
de desempenho e de consumo que podem servir como base para um
aprimoramento de controles nas organizações. Por fim, a última variável
destacada nesse fator consiste em realizar apuração do custo realizado,
controlando o custo planejado com o realmente efetivado.
Como se pode perceber, as variáveis destacadas nesse grupo
contribuem diretamente com o processo de controle de diversas formas na
organização, seja controlando custos ou atividades Na concepção de Martins
(2003), a Contabilidade de Custos surgiu com a Revolução Industrial, quando a
Contabilidade Financeira não conseguia suprir a necessidade das Indústrias e
atualmente, esse ramo da contabilidade visa produzir informações para os
69 diversos níveis gerenciais de uma empresa, auxiliando-a em diversas funções
de desempenho entre elas o controle, que ocorre em diversas fases do
processamento e alocação dos custos. No grupo seguinte, destacam-se as
variáveis referentes à comparabilidade, conforme pode ser observado no
quadro 12.
Quadro 12: Variáveis fator comparabilidade
FATOR NUMERO NOME
Comparabilidade
V16 Comparação do custo realizado e previsto.
V17 Controlar preços de insumos.
V22 Identificação dos custos por atividades.
V24 Alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultado.
V25 Apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do
produto.
V32 Delinear custo certo da produção
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
No fator comparabilidade são encontradas as variáveis comparação do
custo realizado e previsto (V16), controlar preços de insumos (V17),
identificação dos custos por atividades (V22), alocação das despesas apenas
nos demonstrativos de resultado (V24), apropriação dos custos indiretos (fixos
e variáveis) no custo do produto (25) e delinear custo certo da produção (V32).
A primeira variável destaca a realização de comparativo com a produção
anterior com a produção atual, dessa forma o método de custeio serve de base
de comparação e controle do custo realizado com o previsto de determinados
períodos da produção. Já a segunda enfatiza a vantagem de um método de
custeio quantificar os custos relacionados à matéria-prima e insumos, baseado
em informações da produção anterior, sempre realizando um comparativo dos
custos gastos com a matéria-prima e insumos da produção atual com a
anterior. A variável identificação dos custos por atividades (V22) busca
identificar os custos por atividades, sendo assim, os custos podem ser
comparados possibilitando que identificasse as atividades que oneram o
processo fabril. Alocação das despesas apenas nos demonstrativos de
resultado (V24) pertence a esse fator, pois realiza alocação das despesas
apenas nos demonstrativos de resultados, podendo realizar comparações
frequentes em diferentes períodos. Apropria os custos indiretos (fixos e
variáveis) no custo do produto (V25), concede preferência a apropriação dos
custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto, proporcionalmente ao
70 esforço de fabricação de cada produto, assim é possível comparar a fabricação
de cada produto. Por fim, a variável delinear custo certo da produção (V32)
enfoca que o método de custeio preocupa-se em delinear o quanto deveria
custar certa produção, realizando a alocação correta dos diversos custos
incorridos na produção, podendo ser realizado um comparativo do custo da
produção corrente com a anterior.
As variáveis descritas no fator comparabilidade demostram a relevância
que um método de custeio possui, assim como descreve Barbosa (2004), o
autor destaca que a realização de comparações com diversos custos alocados
no processo de produção de um bem ou serviço auxilia a empresa na gestão e
no alcance dos objetivos pretendidos, através desta comparação pode-se
observar variações no ocorridas junto aos custos, e assim corrigi-las. No
quadro 13, são evidenciadas as variáveis pertencentes ao fator precisão.
Quadro 13: Variáveis fator precisão.
FATOR NUMERO NOME
Precisão
V21 Não realiza rateios arbitrários.
V23 Reduz distorções no rateio dos custos indiretos.
V27 Apuração de desempenho unitário.
V33 Oferece maior rigor técnico na estimativa do custo.
V35 Sistema de identificação e acumulação de custos.
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
Nesse fator, destacam-se cinco variáveis, não realiza rateios arbitrários
(V21), reduz distorções no rateio dos custos indiretos (V23), apuração de
desempenho unitário (V27), oferece maior rigor técnico na estimativa do custo
(V33) e sistema de identificação e acumulação de custos (V35). A variável não
realiza rateios arbitrários (V21) destaca-se por ser diferencial na adoção de um
método de custeio, pois os rateios arbitrários não são realizados, uma vez que
essa variável não se caracteriza como ferramenta gerencial, entretanto os
custos são rateados com precisão. A segunda variável deste grupo evidencia a
relevância que um método de custeio possui no tocante a reduzir as distorções
causadas pelo arbitramento do rateio dos custos indiretos da fabricação, uma
vez que os custos indiretos vêm aumentando cada vez mais ao longo dos
anos. E as distorções provocadas nesses rateios podem trazer sérios prejuízos
para organização, com a redução desses rateios arbitrários os custos são
alocados de forma precisa e confiável. Em seguida, tem-se a variável apuração
de desempenho unitário (27), esta variável é influente para adoção de um
71 método, pois realiza a apuração de desempenho dos custos, podendo ser
alocados de forma precisas para organização a qual utilize. A variável oferece
maior rigor técnico (V33), aponta que um dos fatores para adoção de um
método de custeio está no fato de realizar uma comparação da produção atual
com a anterior. Dessa forma, tem-se um rigor técnico em base da última
produção para alocação dos custos. A última variável pertencente ao fator
precisão e ao sistema de identificação e acumulação de custos (V35) salienta
que para método de custeio ser adotado em uma organização deve possuir um
sistema de identificação e acumulação de custos, tendo por finalidade
identificar os valores e os acumular de acordo com critérios preestabelecidos
pela organização. Observa-se dessa forma que todas as variáveis descritas
neste fator, estão diretamente ligadas com a precisão esse fator é de
fundamental relevância. Pois de acordo com Callado e Callado (2000) as
informações de custos devem ser utilizadas pata diversas atividades na
organização como no arbitramento dos rateios, na apuração do desempenho
unitário, na estimativa de custos e no sistema de acumulação de custos, entre
outros, entretanto a falta de precisão nessas atividades, poderá comprometer a
qualidade das decisões tomadas. Em seguida, destacam-se as variáveis
presentes no fator confiabilidade (Quadro 14).
Quadro 14: Variáveis fator confiabilidade. FATOR NUMERO NOME
Confiabilidade
V01 Margem de Lucro desejada
V03 Ponto de Equilíbrio dos produtos.
V31 Somente os custos variáveis são alocados aos produtos.
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
O fator confiabilidade é composto por três variáveis, a margem de lucro
desejada (V01), ponto de Equilíbrio dos produtos (V03) e somente os custos
variáveis são alocados aos produtos (V31). As variáveis margem de lucro
desejada e ponto de equilíbrio são indicadas para ser utilizadas em produtos
novos ou encomendado, onde não existe ainda mercado estabelecido dessa
forma, pois possibilitam informações confiáveis acerca de quanto deve ser
vendido daquele determinado serviço ou produto para que a empresa consiga
obter lucro. Já a variável somente os custos variáveis são alocados aos
produtos (V31), determina que somente os custos variáveis sejam
considerados para alocação dos produtos ou serviços desenvolvidos, uma vez
que os custos fixos tornam-se constantes em todo processo produtivo. Dessa
72 forma, toda atenção é voltada para os custos variáveis que tendem a ser
alocados com maior grau de confiança. Sendo assim, nesta fator destaca-se
uma das principais características que um método de custeio e o processo de
alocação de custos deve possuir, a confiabilidade das informações, que visa
garantir a segurança das informações para o processo decisório, visando
auxiliar a organização no alcance dos seus objetivos (MOTTA, 1997).
Quadro 15: Variáveis fator apropriação.
FATOR NUMERO NOME
Apropriação V26 Apropriação integral de todos os custos.
V28 Recuperar todos os custos (diretos e indiretos)
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
No fator apropriação, são observadas duas variáveis apropriação
integral de todos os custos (26) e recuperar todos os custos (28). A primeira
descreve uma das diversas características dos métodos de custeio que é de
realizar apropriação integral de todos os custos sendo eles diretos, indiretos,
fixos e variáveis metodologia essa utilizada pelo método de custeio absorção. A
variável recuperar todos os custos (28), percebe-se que o método de custeio
que apresenta um sistema de recuperação de custos (direitos e indiretos)
possibilitando o cálculo da margem de lucro desejada para empresa, sendo
assim, tonar-se indispensável para realizar alocação e apropriação de custos
para novos produtos. Sendo assim, os métodos de custeio servem para
normatizar cada etapa do processo de apropriação e apuração desenvolvida
pelos sistemas de custeio, os quais se comportam como indicadores dos
caminhos a serem seguidos para a coleta, processamento e saída das
informações para custeamento dos produtos (OSTROWSKI, 2005).
Quadro 16: Variáveis fator legalidade.
FATOR NUMER
O NOME
Legalidade V29 Atende à Legislação Fiscal.
V30
Está de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
As variáveis atende à legislação (V29) e está de acordo com os
princípios Fundamentais da Contabilidade (V30) destacam um dos pontos
73 fortes que garantem a adoção de um método de custeio, que é atender à
legislação fiscal brasileira e está de acordo com os princípios fundamentais da
contabilidade aplicadas a custos, além de proporcionar melhores informações à
gerência auxiliando na alocação dos custos de produção. Dessa forma,
garantindo a legalidade na adoção do método de custeio, motivo este frequente
para adoção de um método de custeio (FIORESE, 2005).
Quadro 17: Variáveis fator supervisão.
FATOR NUMERO NOME
Supervisão V10 Acompanhamento na perspectiva do cliente
V12 Fragmenta a empresa em centros de custos.
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
Em seguida no grupo supervisão, encontram-se evidenciadas as
variáveis acompanhamento na perspectiva do cliente (V10) e fragmenta a
empresa em centro de custos (V12). O acompanhamento dos custos na
perspectiva do cliente proporciona a mesma supervisão acerca dos produtos e
serviços adquiridos, bem como auxilia a entidade a verificar como anda o
desempenho e qualidade dos seus produtos junto à clientela podendo também
trazer melhorias acerca da percepção dos clientes. Já na segunda variável por
meio da fragmentação da empresa em inúmeras áreas funcionais, os
chamados centros de custos, proporcionam a supervisão do esforço de
fabricação de cada produto, permitindo uma maior supervisão nos setores
envolvidos na produção. Bornia (2002), afirma que através das informações
contidas em um método de custeio é possível realizar supervisão de diversas
atividades desenvolvidas na organização, e nos diversos setores destinados a
produção.
Quadro 18: Variáveis fator gerenciamento.
FATOR NUMERO NOME
Gerenciamento V04 Ferramenta gerencial por meio dos direcionadores de custos
V07 Calcular a Margem de Contribuição.
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
O fator gerenciamento (Quadro 18) é composto pelas variáveis
ferramenta gerencial por meio dos direcionadores de custos (V04) e calcular a
margem de contribuição (V07). A primeira variável destaca que é o
74 gerenciamento dos custos por meio de seus direcionadores, caracterizando-se
como importante ferramenta uma vez que destaca a locação dos custos
indiretos por meio de custos, o que fornecem informações dessa alocação
facilitando o gerenciamento dos custos indiretos. A segunda variável destaca
que é por meio do cálculo da margem de contribuição, que a organização pode
gerenciar a eliminação ou redução de alguns produtos que não estejam mais
oferecendo lucros, uma vez que demostra quanto à empresa está lucrando
com determinado produto ou serviços em períodos determinados. Nascimento
et al. (2003) afirmam que ao definir um método de custeio as indústrias buscam
adotar um método que seja aplicável ao processo produtivo, este deve atender
em grande parte ao aspecto de gerenciamento das diversas atividades, que
auxilia as diversas etapas do setor de produção. Por fim, mais não menos
relevante encontra-se o fator planejamento (Quadro 19).
Quadro 19: Variáveis fator planejamento. FATOR NUMERO NOME
Planejamento V02 Planejamento de custos, volume e lucro.
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
O fator Planejamento é composto pela variável planejamento de
custos, volume e lucro (V02), de acordo com está variável pode-se perceber
que ao adotar um método de custeio as indústrias buscam adotar um método
que seja aplicável ao processo produtivo, este deve atender em grande parte
ao aspecto gerencial como meio de subsidiar com informações úteis na
formulação de orçamentos para fins de planejamento. O planejamento sempre
caracterizou como sendo uma das grandes preocupações para a organização,
pois é por meio deste que são formulados possíveis direcionamentos que serão
seguidos pela organização, sendo assim o planejamento do custo, volume e
lucro e imprescindível nas empresas que atuam no setor industrial. Neste
sentido, a adoção de um método de custeio possibilita diversas formas de
planejamento auxiliando no gerenciamento, desenvolvimento ou adaptações
das operações desempenhadas na entidade (MAHER, 2001)
O quadro 20 destaca as variáveis influenciadoras da adoção de um
método de custeio na perspectiva de profissionais contábeis atuantes no setor
industrial, na sua respectiva ordem de influência, número da variável, variável
média e desvio padrão de cada variável, conforme pode-se observar.
75 Quadro 20: Ordem das variáveis influenciadoras da adoção de um método de
custeio.
ORDEM Nº VARIAVEL MEDIA DESVIO PADRÃO
1º V09 Oferece informações tempestivas e confiáveis. 4,22 1,17
2º V14 Avaliar e controlar estratégias. 4,18 1,16
3º V06 Flexibilizar o processo de tomada de decisão. 4.05 1,20
4º V05 Vantagem Competitiva. 4,04 1,21
5º V10 Acompanhamento na perspectiva do cliente. 3,88 1,27
6º V20 Aprimoramento dos controles da organização. 3,78 1,24
7º V08 Margem de contribuição. 3,72 1,13
8º V13 Acompanhamento das atividades operacionais e
financeiras. 3,64 1,23
9º V19 Controle na produção. 3,64 1,25
10º V18 Acompanhamento na produção. 3,50 1,24
11º V30 Está de acordo com os Princípios Fundamentais da
Contabilidade. 3,48 1,32
12º V29 Atende a Legislação Fiscal 3,47 1,32
13º V04 Ferramenta gerencial através dos direcionadores de
custos 3,41 1,34
14º V03 Ponto de Equilíbrio dos produtos. 3,37 1,11
15º V26 Apropriação integral de todos os custos. 3,36 1,22
16º V11 Elimina e reduzir custos que não adicionam valor ao
produto. 3,29 1,06
17º V16 Comparação do custo realizado e previsto. 3,29 1,22
18º V07 Calcular a Margem de Contribuição. 3,28 1,16
19º V03 Ponto de Equilíbrio dos produtos. 3,27 1,11
20º V02 Planejamento de custos, volume e lucro. 3,27 1,15
21º V21 Não realiza rateios arbitrários 3,27 1,22
22º V15 Determina as estimativas de custos. 3,25 1,13
23º V28 Recuperar todos os custos (diretos e indiretos) 3,22 1,15
24º V01 Margem de Lucro desejada 3,22 1,28
25º V17 Controlar preços de insumos. 3,21 1,15
26º V24 Realiza sistema de apuração do custo realizado. 3,18 1,15
27º V33 Oferece maior rigor técnico na estimativa do custo. 3,18 1,16
28° V27 Apuração de desempenho unitário. 3,16 1,08
29° V12 Fragmenta a empresa em centros de custos. 3,12 1,21
30° V34 Realiza sistema de apuração do custo realizado. 3,11 1,18
31° V22 Identificação dos custos por atividades. 3,10 1,27
32° V23 Reduz distorções no rateio dos custos indiretos. 3,09 1,24
33° V35 Sistema de identificação e acumulação de custos. 3,06 1,24
34° V25 Apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis) no
custo do produto. 3,01 1,19
35° V31 Somente os custos variáveis são alocados aos
produtos. 2,89 1,27
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
As variáveis influenciadores da adoção de um método de custeio
seguem a seguinte ordem: oferece informações tempestivas e confiáveis (V09),
avaliar e controlar estratégias (V14), flexibilizar o processo de tomada de
decisão (V06), vantagem competitiva (V05), acompanhamento na perspectiva
do cliente (V10), aprimoramento dos controles da organização (V20), margem
de contribuição (V18), acompanhamento das atividades operacionais e
financeiras (V13), controle na produção (V19), acompanhamento na produção
(V18), está de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade (V30),
76 atende à Legislação Fiscal (V29), ferramenta gerencial por meio dos
direcionadores de custos (V04), ponto de equilíbrio dos produtos (V03),
apropriação integral de todos os custos (V26), eliminar e reduzir custos que
não adicionam valor ao produto (V11), comparação do custo realizado e
previsto (V16), calcular a margem de contribuição (V07), ponto de equilíbrio
dos produtos (V03), planejamento de custos, volume e lucro (V02), não realizar
rateios arbitrários (V21), determinar as estimativas de custos (V15), recuperar
todos os custos (diretos e indiretos) (V28), margem de lucro desejada (V01),
controlar preços de insumos (V17) realiza sistema de apuração do custo
realizado (V24), oferece maior rigor técnico na estimativa do custo (V33),
apuração de desempenho unitário (V27), fragmenta a empresa em centros de
custos (V12), realiza sistema de apuração do custo realizado (V34),
identificação dos custos por atividades (V22), reduz distorções no rateio dos
custos indiretos (V23), sistema de identificação e acumulação de custos (V35),
apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto (V25) e
somente os custos variáveis são alocados aos produtos (V30). No quadro 21 é
evidenciada a ordem dos fatores influenciadores a adoção de um método de
custeio.
77 Quadro 21: Ordem dos fatores influenciadores da adoção de um método de
custeio.
VARIÁVEL Nº NOME DA VARIÁVEL MÉDIA
VARIÁVEL MÉDIA FATOR
Competitividade
V05 Vantagem Competitiva 4,04
4,12 V06 Flexibilizar o processo de tomada de decisões. 4,05
V09 Oferece informações tempestivas e confiáveis. 4,22
V14 Avaliar e controlar estratégias. 4,18
Gerenciamento
V10 Acompanhamento na perspectiva do cliente 3,88 3,50
V12 Fragmenta a empresa em centros de custos. 3,12
Controle
V08 Margem de contribuição. 3,72
3,49
V11 Elimina e reduzir custos que não adicionam valor ao
produto. 3,29
V13 Acompanhamento das atividades operacionais e
financeiras. 3,64
V15 Determina as estimativas de custos. 3,25
V18 Acompanhamento na produção. 3,50
V19 Controle na produção. 3,64
V20 Aprimoramento dos controles da organização. 3,78
V34 Realiza sistema de apuração do custo realizado. 3,11
Legalidade
V29 Atende a Legislação Fiscal. 3,47
3,47 V30
Está de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.
3,48
Planejamento
07 Calcular a Margem de Contribuição. 3,28
3,34 V04
Ferramenta gerencial através dos direcionadores de custos.
3,41
Apropriação V26 Apropriação integral de todos os custos. 3,36
3,29 V28 Recuperar todos os custos (diretos e indiretos) 3,22
Supervisão V02 Planejamento de custos, volume e lucro. 3,27 3,27
Comparabilidade
V16 Comparação do custo realizado e previsto. 3,29
3,17
V17 Controlar preços de insumos. 3,21
V22 Identificação dos custos por atividades. 3,10
V24 Alocação das despesas apenas nos demonstrativos
de resultado. 3,18
V25 Apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis)
no custo do produto. 3,01
V32 Delinear custo certo da produção 3,27
Confiabilidade
V01 Margem de Lucro desejada 3,22
3,16 V03 Ponto de Equilíbrio dos produtos. 3,37
V31 Somente os custos variáveis são alocados aos
produtos. 2,89
Precisão
V21 Não realiza rateios arbitrários. 3,27
3,15
V23 Reduz distorções no rateio dos custos indiretos. 3,09
V27 Apuração de desempenho unitário. 3,16
V33 Oferece maior rigor técnico na estimativa do custo. 3,18
V35 Sistema de identificação e acumulação de custos. 3,06
Fonte: Dados da Pesquisa (2014).
Como pode ser observado o fator que mais influência na adoção de um
método de custeio é o fator competitividade apresentando uma média de 4,12
do total da amostra examinada. Em seguida, o segundo fator de influência é o
fator gerenciamento apresentando média 3,50; o terceiro é representado pelo
grupo de variáveis responsável por realizar o controle com média de 3,40,
78 quatro fator enfoca a legalidade com média de 3,47, o quinto fator representado
pelo planejamento com média igual a 3,34. Apropriação foi considerado o sexto
fator influente na adoção de um método de custeio com média de 3,29, seguido
pelo fator supervisão com média 3,27, já o fator comparabilidade ocupou a
oitava posição no ranking de influência de adoção com média de 3,17. O fator
confiabilidade ocupou a nona posição 3,16 de média dos profissionais
contábeis atuantes utilizando esse método de custeio nas empresas do setor
industrial, por fim o fator que menos influencia na adoção de um método de
custeio é o fator precisão 3,15.
79 5 CONCLUSÃO
O presente estudo foi realizado com um grupo de profissionais
contábeis atuantes no setor industrial, pesquisar esse setor e identificar os
fatores com maior grau de importância no processo de adoção de um método
de custeio, contribuiu para confirmar a literatura quanto à relevância desses
métodos dentro de uma organização. Os métodos de custeio caracterizam-se
como sendo uma ferramenta fundamental dentro de uma organização,
responsável pela separação dos custos e despesas, além de contabilizá-los e
produzir diversos relatórios articulados que servirão de auxílio para tomada de
decisão. Dessa forma, o período de adoção de um método de custeio é uma
fase em que a entidade deverá realizar uma análise detalhada dos objetivos
pertinentes à empresa, buscando atender às necessidades dos diversos
setores de forma eficaz e eficiente.
A pesquisa atingiu os resultados de acordo com os objetivos
estabelecidos, uma vez que buscou identificar quais os fatores influenciadores
da adoção de um método de custeio em empresas do setor industrial, tarefa
definida como objetivo geral. Entre os objetivos específicos, a etapa de
identificar os métodos de custeio adotados com maior frequência pelas
empresas do setor industrial, por meio de porte da empresa estudada do sexo,
escolaridade, tempo de atuação como profissionais contábeis dos
respondentes, foi atingida uma vez que o método de custeio utilizado com
maior frequência é o método de custeio Absorção, seguido pelo variável,
padrão e baseado em atividades (ABC), verificou-se ainda a adoção de mais
de um método pela organização, uma vez, que apenas um método não
consegue atender plenamente às necessidades das empresas. No tocante ao
método de custeio adotado de acordo com o porte das organizações, foi
identificado que as empresas de pequeno porte utilizam com maior frequência
o método de custeio absorção, já as indústrias de médio porte adotam a
variável seguido pela adoção das indústrias de grande porte que destacam o
método de custeio baseado em atividade (ABC). No tocante a adoção de um
método de custeio de acordo com o sexo, o masculino destacou utilizar o
absorção e o feminino variável, enquanto os níveis de escolaridade apenas o
nível de graduação evidenciou adotar o Variável, os níveis de especialista,
mestre e técnico em contabilidade teve o método de custeio absorção como
80 mais evidenciado. No que diz respeito a tempo de atuação como profissionais
de contabilidade, os profissionais atuantes em até dois anos afirmam utilizar
outros métodos não especificados, já entre dois e quatro anos utilizam com a
mesma frequência dois métodos o variável e absorção, os demais profissionais
de contabilidade com mais de quatro anos de atuação destacam utilizar o
absorção.
Em seguida, o objetivo específico também foi atingido, salientando que
buscava encontrar e nomear os agrupamentos de fatores influentes para
adoção de um método de custeio na ótica de profissionais de contabilidade
com atuação no setor industrial foram identificados dez fatores e nomeados de
acordo com a natureza de cada variável pertencente ao mesmo. O fator 01,
nominado como Fator Competitividades destaca as variáveis vantagem
competitiva (V05), flexibilizar o processo de tomada de decisões(V06), oferecer
informações tempestivas e confiáveis (V09) e Avaliar e controlar estratégias
(V14). O segundo fator denominado como controle está presentes as variáveis
margem de contribuição (V08), eliminar e reduzir custos que não adicionam
valor ao produto (V11), acompanhamento das atividades operacionais e
financeiras (V13), determinar as estimativas de custos (V15), acompanhamento
na produção (V18), controle na produção (V19), aprimoramento dos controles
da organização (V20) e realizar sistema de apuração do custo realizado(V34).
No fator três, optou-se por defini-lo como fator comparabilidade, são
encontradas as variáveis comparação do custo realizado e previsto (V16),
controlar preços de insumos (V17), identificação dos custos por atividades
(V22), alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultado (V24),
apropriação dos custos indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto (25) e
delinear custo certo da produção (V32). O quarto nomeado como Precisão
destaca-se cinco variáveis, não realiza rateios arbitrários (V21), reduz
distorções no rateio dos custos indiretos (V23), apuração de desempenho
unitário (V27), oferece maior rigor técnico na estimativa do custo (V33) e
sistema de identificação e acumulação de custos (V35). Em seguida, o fator
confiabilidade composto por três variáveis, a margem de lucro desejada (V01),
ponto de Equilíbrio dos produtos (V03) e somente os custos variáveis são
alocados aos produtos (V31). No fator apropriação, são observadas duas
variáveis apropriação integral de todos os custos (26) e recuperar todos os
custos (28). As variáveis atende à legislação (V29) e está de acordo com os
81 princípios Fundamentais da Contabilidade (V30), foram nomeados como fator
legalidade. Em seguida no grupo supervisão, encontram-se evidenciadas as
variáveis acompanhamento na perspectiva do cliente (V10) e fragmenta a
empresa em centro de custos (V12). O fator gerenciamento é composto pelas
variáveis ferramenta gerencial por meio dos direcionadores de custos (V04) e
calcular a margem de contribuição (V07) por fim o décimo fator, definido como
planejamento é composto pela variável planejamento de custos, volume e lucro
(V02)
Em seguida o objetivo específico é identificar o grau de importância das
variáveis influenciador da adoção de um método de custeio, também foi
evidenciado uma vez que as variáveis influenciadores da adoção de um
método de custeio seguem a seguinte ordem de influência: oferece
informações tempestivas e confiáveis (V09), avaliar e controlar estratégias
(V14), flexibilizar o processo de tomada de decisão (V06), vantagem
competitiva (V05), acompanhamento na perspectiva do cliente (V10),
aprimoramento dos controles da organização (V20), margem de contribuição
(V18), acompanhamento das atividades operacionais e financeiras (V13),
controle na produção (V19), acompanhamento na produção (V18), está de
acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade (V30), atende à
Legislação Fiscal (V29), ferramenta gerencial por meio dos direcionadores de
custos (V04), ponto de equilíbrio dos produtos (V03), apropriação integral de
todos os custos (V26), eliminar e reduzir custos que não adicionam valor ao
produto (V11), comparação do custo realizado e previsto (V16), calcular a
margem de contribuição (V07), ponto de equilíbrio dos produtos (V03),
planejamento de custos, volume e lucro (V02), não realizar rateios arbitrários
(V21), determinar as estimativas de custos (V15), recuperar todos os custos
(diretos e indiretos) (V28), margem de lucro desejada(V01), controlar preços de
insumos (V17), realizar sistema de apuração do custo realizado (V24), oferece
maior rigor técnico na estimativa do custo (V33), apuração de desempenho
unitário (V27), fragmentar a empresa em centros de custos (V12), realizar
sistema de apuração do custo realizado (V34), identificação dos custos por
atividades (V22), reduz distorções no rateio dos custos indiretos (V23), sistema
de identificação e acumulação de custos (V35), apropriação dos custos
indiretos (fixos e variáveis) no custo do produto (V25) e somente os custos
82 variáveis são alocados aos produtos (V30). No quadro 19, é evidenciada a
ordem dos fatores influenciadores a adoção de um método de custeio.
Por fim, identificou os fatores influenciadores da adoção de um método de
custeio com maior grau de importância, uma vez que o fator que mais
influência na adoção de um método de custeio é o fator competitividade, em
seguida o segundo fator de influência é o fator gerenciamento, o terceiro é
representado pelo grupo de variáveis responsável por realizar o controle com
quarto fator enfoca a legalidade, o quinto fator representado pelo planejamento.
Apropriação foi considerada o sexto fator influente na adoção de um método de
custeio, seguido pelo fator supervisão, já o fator comparabilidade ocupou a
oitava posição no ranking de influência de adoção. O fator confiabilidade
ocupou a nona de acordo a percepção dos profissionais de contabilidade
atuantes setor industrial, por fim o fator que menos influencia na adoção de um
método de custeio é o fator precisão.
Sendo assim, pode-se atestar que no cenário competitivo a maioria das
organizações têm se preocupado com diversos fatores que possam contribuir
com a otimização da gestão, no sentido de que possam competir no mercado
com nível de qualidade imprescindível a sua continuidade operacional. O
ambiente das organizações contém informações relevantes relacionadas a
custos, desempenho, processos, produtos, serviços e clientes, entretanto,
apresentam dificuldades em desenvolver atividades que mantenham um
acompanhamento constante e controle dos processos através de um sistema
de informações de custos. O sistema de informações de custos deve ser
responsável por fornecer informações básicas que devem auxiliar os gestores
em suas decisões. Assim, deve sempre haver sintonia entre a informação
fornecida e as necessidades informativas dos gestores, para que melhores
decisões sejam tomadas.
Essa pesquisa contribuiu no sentido de orientar a empresa no
momento da adoção do método de custeio, uma vez que os fatores levados em
conta nesse momento visam atender as necessidades reais da organização.
Outro aspecto relevante demonstrado na presente pesquisa é que o fator
legalidade composto pelas variáveis aceita pela legislação fiscal e está de
acordo com os princípios fundamentais da contabilidade, não possui forte
relevância no processo de adoção de um método de custeio uma vez que é o
quarto fator de influência, demonstrando com essa posição que as
83 organizações está mais preocupado em atender às expectativas e
necessidades dos diversos setores, possuindo uma vantagem competitiva
frente aos concorrentes, que ainda possuem a contabilidade com um
instrumento de obrigatoriedade e não de um auxiliar na gestão da organização.
5.1 Limitações e Sugestões
Por fim, destacam-se as limitações e as recomendações para trabalhos
futuros. Os resultados deste estudo limitam-se às empresas do setor industrial
não sendo inseridos outros universos ou setores, fato que não se podem
generalizar os seus resultados. Contudo, o presente trabalho torna-se
relevante, à medida que traz à utilidade das informações contábeis no processo
de gestão de uma organização, nos aspectos de planejamento, controle e
execução das diversas atividades e setores. Diante de tal relevância, sugere-se
a utilização deste estudo como elemento norteador para pesquisas futuras de
mesmo gênero realizando a análise das variáveis influenciadoras da adoção do
método de custeio identificadas nessa pesquisa, em outros setores de atuação,
de maneira a integrar empresas do mesmo setor econômico e ou segmentos
diferentes.
84
REFERÊNCIAS AZEVEDO, Ana Paula Ferreira; GOUVÊA, Josiane Bento; OLIVEIRA, Ualison Rébula de. CUSTEIO POR ABSORÇÃO X CUSTEIO ABC. III Simpósio de Excelência em Gestão e Tecnologia, SEGET. Resende/RJ, 2006.
BAKER, Judith.Activity-Based Costing and Acticity-Based Management:
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85 BRUNI, Adriano Leal; Famá, Rubens. Gestão de Custos e formação de
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94
APÊNDICE A – INSTRUMENTO DE PESQUISA
Prezado (a) senhor(a),
Este instrumento é parte de uma pesquisa que busca estudar fatores
influenciadores da adoção de um método de custeio, realizado pelo Programa de
Mestrado Profissional em Administração da Universidade Potiguar – Natal/RN.
Contamos com a sua colaboração ao responder esse instrumento de coleta de
dados. Não será divulgada nenhuma informação ou referência sobre os
participantes desse exercício, por isso não é necessária a sua identificação.
Agradeço sua colaboração,
Wênyka Preston Leite Batista da Costa
Pesquisadora Responsável
Sexo
Feminino
Masculino
Escolaridade
Técnico
Superior
Pós-graduação
Mestrado
Doutorado
Tempo de atuação como profissional contábil?
Até 2 anos
De 2 anos a 4 anos
De 4 a 6 anos
De 6 a 8 anos
De 8 a 10 anos
Mais de 10 anos Realiza contabilidade de alguma empresa no setor industrial? *
Sim
Não
Qual o porte da indústria? *
Pequeno
95
Médio
Grande
Qual (is) o(s) método(s) de custeio utilizado(s) pela indústria? *
Baseado em Atividades (ABC)
Variável
Absorção
Padrão
Outros Em sua opinião, qual a influência dos fatores a seguir na adoção do método de custeio atual da indústria. Legenda: 1. Sem influência / 2. Pouca influência / 3. Razoável influência / 4. Influente / 5. Muito influente.
Calcular Margem de Lucro desejada
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Planejamento de custos, volume e lucro
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Calcular o Ponto de Equilíbrio dos produtos.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Possuir ferramenta gerencial através dos direcionadores de custos
1 2 3 4 5
Sem influência,. Muita influência
Vantagem Competitiva
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Flexibilizar o processo de tomada de decisões
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Calcular a Margem de Contribuição
96
1 2 3 4 5
Sem influência,. Muita influência
Tomar decisões que envolvam custos, volume e lucro
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Oferecer informações tempestivas e confiáveis.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Acompanhar da perspectiva do cliente da organização.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Elimina e reduz custos que não adicionam valor ao produto.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Fragmentar a empresa em Centros de Custos.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Acompanhar atividades operacionais e financeiras da organização
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Avaliar e controlar as estratégias.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Determinar as estimativas de custos
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Realizar comparação do custo realizado e previsto
1 2 3 4 5
Sem influência,. Muita influência
Controlar preços de insumos.
1 2 3 4 5
97
Sem influência,. Muita influência
Realizar acompanhamento na produção.
1 2 3 4 5
Sem influência ,. Muita influência
Controlar a produção
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Aprimorar os controles da organização
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Não realiza rateios arbitrários
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Identifica os custos por atividade
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Reduz distorções no rateio dos custos indiretos.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Realiza alocação das despesas apenas nos demonstrativos de resultado
1 2 3 4 5
Sem influência ,. Muita influência
Realiza apropriação dos custos indiretos no custo do produto.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Realiza apropriação integral de todos os custos.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Realiza apuração de Desempenho unitário.
1 2 3 4 5
98
Sem influência Muita influência
Recupera todos os custos (diretos e indiretos)
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Atende a Legislação Fiscal.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Está de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Somente os custos variáveis são alocados aos produtos
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Determina custo certo da produção
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Oferece maior rigor técnico na estimativa do custo.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Realiza sistema de apuração do custo realizado.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
Possui sistema de identificação e acumulação de custos.
1 2 3 4 5
Sem influência Muita influência
APÊNDICE B – TESTE KMO E BARTLETT’S
99
KMO and Bartlett's Test
Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy. ,804
Bartlett's Test of Sphericity Approx. Chi-Square 1838,848
df 595
Sig. ,000