universiteit gent faculteit economie en bedrijfskunde · 2015. 11. 7. · universiteit gent...

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

ACADEMIEJAAR 2014 – 2015

Verliesverrekening na controlewijziging

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van

Master of Science in de Handelswetenschappen

Delfien Van Assche

onder leiding van Prof. Buyl Pieter

I

PERMISSION

Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd

worden, mits bronvermelding.

Delfien Van Assche

II

ABSTRACT

1. Rechtspersonen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting, kunnen bij de berekening van

hun belastbaar bedrag genieten van bepaalde aftrekbare kosten, waardoor de belastbare basis

gemilderd wordt. Hoofdstuk 1 omschrijft welke aftrekposten in aanmerking komen binnen de

vennootschapsbelasting, inzonderheid de overgedragen beroepsverliezen. Voorliggende masterproef

situeert zich in dit gebied en zal zich meer bepaald concentreren op volgende vraag: “In welke

gevallen beantwoordt een controlewijziging aan rechtmatige financiële of economische behoeften?”.

Het gaat met andere woorden over de vraag of vennootschappen, onderworpen aan een

controleverrichting alsnog toepassing kunnen maken van de verliescompensatie. Dit wordt vanuit

Belgisch perspectief onderzocht, alsook wordt het onderwerp kort aangehaald vanuit Europees

standpunt.

2. De verliesverrekening werd gedurende de twintigste eeuw overspoeld door wetswijzigingen1. Het

mijlpaalarrest, welke de aanleiding was tot de invoering van een beperking inzake de

verliescompensatie, werd besloten door het Hof van Beroep te Antwerpen2. De aftrekrestrictie is

gekoppeld aan het rechtmatige karakter waaraan een controleverrichting moet voldoen. De invoering

van deze wettelijke clausule wordt aanzien als een antimisbruikbepaling teneinde financiële

constructies, met het oog op belastingontwijking te verhinderen.

3. De eerste vier hoofdstukken zijn vooral gewijd aan het weergeven van een theoretische onderbouw

over de verliesverrekening. Hierbij wordt alsook aandacht besteed aan de omschrijving van concepten

en worden bijkomende principes toegelicht. Eens de historische omschrijving omtrent de clausule

conform art. 207, lid 3 WIB 1992 voltooid is, worden praktische casussen uitgewerkt, waarbij zowel

rechtspraak als beslissingen vanwege de Administratie, inzonderheid de Rulingcommissie uitgebreid

aan bod komen. Een overzicht wordt gegeven van de verschillende rechtspraak doorheen de jaren,

mede er aandacht gegeven wordt aan de hedendaagse interpretatie van de rechtmatige belangen.

Tenzij anders vermeld, beperkt deze masterproef zich tot de vennootschapsbelasting. De

personenbelasting wordt in principe buiten beschouwing gelaten. De grensoverschrijdende

verliesverrekening wordt kort aangehaald in hoofdstuk 6. Ook het vraagstuk betreffende de

verliesverrekening in het kader van een belastingvrije fusie of reorganisatie, zowel binnen de

landsgrenzen als grensoverschrijdend, valt buiten het bestek van deze masterproef, niettegenstaande

deze materie kort toegelicht wordt teneinde het theoretische kader rond de verliesverrekening zo ruim

1 J-P. LAGAE, “Vennootschapsbelasting”, Brussel, Ced.Samsom, 1998, (159) 446.

2 Antwerpen 18 december 1995, Fisc. Koer. (weergave L. VANHEESWIJCK) 1996, 188.

III

mogelijk weer te geven. Gelet op het specifieke karakter van de verliesverrekening bij een

controlewijziging, is enige afbakening van het onderzoeksdomein dermate vereist.

IV

WOORD VOORAF

Deze masterproef is geschreven ter afsluiting van de opleiding Master of Science in de

Handelswetenschappen, Accountancy en Fiscaliteit aan de Universiteit Gent.

Graag bedank ik alle mensen die mij hebben bijgestaan bij het schrijven van deze masterproef. Ook

dank aan Debbie Hofman voor het aanreiken van waardevolle bronnen teneinde een grondige analyse

te kunnen voeren omtrent de verliesverrekening. In het bijzonder wil ik mijn promotor Pieter Buyl

bedanken om mij de kans te geven dit onderwerp te bestuderen alsook voor zijn begeleiding en

feedback. Vervolgens wens ik ook mijn commissaris Antoine Doolaege te bedanken.

Een bijzondere vermelding verdienen ook de personen die mijn masterproef hebben nagelezen.

Graag ook een woord van dank aan mijn ouders, die mij de kans gegevens hebben deze opleiding te

volgen.

Tot slot wil ik nog Wouter Bauwens bedanken voor de geboden steun gedurende het voorbije jaar.

Gent, mei 2015

Delfien Van Assche

V

INHOUDSOPGAVE

HOOFDSTUK 1. INLEIDING ............................................................................................................... 1

1.1 BELASTBARE GRONDSLAG ...................................................................................................... 1

1.1.1 Negen bewerkingen .............................................................................................................. 1

1.1.1.a Eerste bewerking ........................................................................................................... 1

1.1.1.b Tweede bewerking......................................................................................................... 1

1.1.1.c Derde bewerking ............................................................................................................ 2

1.1.1.d Vierde bewerking .......................................................................................................... 2

1.1.1.e Vijfde bewerking ........................................................................................................... 3

1.1.1.f Zesde bewerking ............................................................................................................ 3

1.1.1.g Zevende bewerking ....................................................................................................... 3

1.1.1.h Achtste bewerking ......................................................................................................... 4

1.1.1.i Negende bewerking ........................................................................................................ 4

1.2 SLOTOPMERKING ................................................................................................................... 5

HOOFDSTUK 2. VORIGE BEROEPSVERLIEZEN ............................................................................ 6

2.1 VOORWERP VAN DISCUSSIE ................................................................................................ 6

2.1.1 Historisiche omschrijving ..................................................................................................... 7

2.2 OMSCHRIJVING VAN HET BEGRIP: FISCAAL VERLIES .................................................. 7

2.3 SLAPENDE VENNOOTSCHAPPEN ........................................................................................ 8

2.4 BEWIJSLAST EN CONTROLE ................................................................................................ 9

2.4.1 Bewijsmiddelen .................................................................................................................... 9

2.4.2 Bewijskrachtige boekhouding ............................................................................................ 11

2.4.3 Tijdstip controle ................................................................................................................. 12

2.5. WINST BELASTBAAR TEGEN VERSCHILLENDE TARIEVEN ...................................... 12

HOOFDSTUK 3. COLLECTIEVE BEPALINGEN OMTRENT DE AFTREKKEN IN HET W.VENN

............................................................................................................................................................... 13

3.1 MINIMUM BELASTBARE GRONDSLAG ............................................................................ 13

3.2 ANTIMISBRUIKBEPALING .................................................................................................. 14

3.2.1 Handel in verliesvennootschappen ..................................................................................... 14

3.2.2 Begrenzing .......................................................................................................................... 14

3.3 TOEPASSINGSVOORWAARDEN ......................................................................................... 15

3.3.1 Uitzonderingsmechanisme ................................................................................................. 15

VI

3.3.1.A VOORBEELD .............................................................................................................. 16

3.3.2 Geconsolideerde jaarrekening ............................................................................................ 17

3.3.3 Belastingontwijking ............................................................................................................ 18

3.3.4 Kapitaalvermindering ......................................................................................................... 19

3.4 ONEIGENLIJKE CONTROLEWIJZIGING ............................................................................ 19

3.5 RECHTSPRAAK VAN HET HOF VAN BEROEP ANTWERPEN ....................................... 21

3.6 RECHTSPRAAK HOF VAN CASATIE CONFORM DE CONCLUSIES HOVEN GENT... 22

3.7 KAPITAALVERHOGING: OORZAAK VAN CONTROLEWIJZIGING ............................. 23

3.8 SLOTOPMERKING ................................................................................................................. 24

HOOFDSTUK 4. CONTROLE OVER EEN ONDERNEMING ......................................................... 25

4.1 OMSCHRIJVING BEGRIP CONTROLE ................................................................................ 25

4.1.1 Controle in rechte ............................................................................................................... 25

4.1.2 Controle in feite .................................................................................................................. 26

HOOFDSTUK 5. RECHTMATIGE FINANCIËLE OF ECONOMISCHE BEHOETEN ................... 28

5.1 VOORAFGAANDE BESLISSING(EN) .................................................................................. 29

5.1.1 Joint venture ....................................................................................................................... 30

5.1.2 Negatieve Ruling ................................................................................................................ 30

5.1.3 Positieve ruling ................................................................................................................... 31

5.1.4 Interne aandelenoverdrachten ............................................................................................. 31

5.2 INTERPRETATIE RECHTMATIGE FINANCIËLE OF ECONOMISCHE BELANGEN .... 32

5.2.1 Behoud van tewerkstelling en werkzaamheden .................................................................. 32

5.2.1.a Rechtspraak ................................................................................................................. 33

5.2.1.b Rulingcommissie doorprikt controlewijzigingen, in twee stappen .............................. 35

5.2.2 Onderneming in moeilijkheden .......................................................................................... 36

5.2.2.a Onderneming in blakende gezondheid ........................................................................ 36

5.2.2.b Slapende vennootschap ............................................................................................... 39

5.2.3 Boekhoudkundige consolidatie .......................................................................................... 40

5.2.3.a Deconsolidatie ............................................................................................................. 40

5.2.4 Bestaande activiteit aanvullen ............................................................................................ 41

5.3 BEOORDELING RECHTMATIGE BELANGEN ................................................................... 43

5.3.1 Overname lege schelp......................................................................................................... 44

5.4 BEWIJSLAST ........................................................................................................................... 45

5.4.1 Bewijslastverdeling ............................................................................................................ 45

VII

5.5. heroriëntatie van de vennootschap ............................................................................................. 49

5.6 Slotbepaling ................................................................................................................................. 49

HOOFDSTUK 6. VERLIESVERREKENING VAN IN HET BUITENLAND GELEDEN

VERLIEZEN ......................................................................................................................................... 50

6.1 DE GRONDSLAG VAN DE VENBE: EEN WINST VÓÓR VERDELING .......................... 50

6.2 “BUITENLANDSE” VERLIEZEN AFTREKBAAR VAN BELGISCHE WINST ................ 51

6.2.1 Algemeen principe.............................................................................................................. 51

6.2.2 Geografische oorsprong...................................................................................................... 51

6.2.3 Dubbelbelastingverdrag ...................................................................................................... 52

6.2.3.a Artikel 185, § 3 WIB 1992 ......................................................................................... 52

6.2.3.b Artikel 206, § 1 WIB 1992 .......................................................................................... 53

6.2.4 Belastingvrije inbreng, fusie, splitsing en reorganisatie ..................................................... 54

6.3.1 Verliescompensatie: modaliteiten....................................................................................... 55

6.4 BELGISCHE VERLIESRECUPERATIE: CONFORM EUROPEES VERDRAG? .................. 57

6.4.1 Velasquez-arrest ................................................................................................................. 58

VIII

LIJST VAN DE GEBRUIKTE AFKORTINGEN

Afl. Aflevering

AFT Algemeen Fiscaal Tijdschrift

AJ. Aanslagjaar

AOIF Centrale Administratie

Directie I

Arr. Cass. Arresten van het Hof van

Cassatie

Arr. Verbr. Arresten van het Hof van

Verbreking

Art. Artikel(en)

BS Belgisch Staatsblad

Bull. Bel. Bulletin der belastingen

Cass. Hof van Cassatie

Com.IB 1992 Commentaar op het Wetboek

van de Inkomstenbelastingen

1992

Com.Ov Algemene commentaar van de

overeenkomsten tot het

vermijden van dubbele

belasting

Circ. Circulaire

DBV Dubbelbelastingverdrag

Fisc. Act. Fiscale Actualiteit

Fisc. Koer. De Fiscale Koerier

FJF Fiscale Jurisprudentie

Fiscoloog (I.) Fiscoloog Internationaal

Gedr. St. Kamer De Belgische Kamer van

Volksvertegenwoordigers

HvJ Hof van Justitie van de

Europese Unie

IX

KB Koninklijk Besluit

KB/WIB 1992 Koninklijk Besluit tot

uitvoering van het Wetboek

van de Inkomstenbelastingen

1992

KB W.Venn Koninklijk besluit tot

uitvoering van het Wetboek

van Vennootschappen

OESO Organisatie voor

Economische Samenwerking

en Ontwikkeling

Parl.St. Parlementaire Voorbereiding

Pv. Proces-verbaal

Rb. Rechtbank

RGF Revue Générale de Fiscalité

TFR Tijdschrift voor Fiscaal Recht

TRV Tijdschrift voor

Rechtspersoon en

Vennootschap

Voorafg. Besliss. Voorafgaande beslissing

Vr. en Antw. Parlementaire Vragen en

Antwoorden

WIB 1992 Wetboek van de

Inkomstenbelastingen 1992

W.Venn Wetboek van

Vennootschappen

VZW Vereniging Zonder

Winstoogmerk

Inleiding

1

HOOFDSTUK 1. INLEIDING

1. Het Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 en het bijhorende Koninklijk Besluit bepalen dat het

netto-belastbaar bedrag in de vennootschapsbelasting technisch gestipuleerd wordt volgens negen

opeenvolgende bewerkingen3. Vooreerst wordt uitgegaan van het boekhoudkundig resultaat – rekening

houdende met de bestemming, gegeven door de Jaarlijkse Algemene Vergadering - dat

fiscaaltechnisch vertaald wordt als het geheel van de uitgekeerde winst, de toename / afname van de

reserves en de niet-aftrekbare bestanddelen (verworpen uitgaven). Vervolgens komt een reeks van

fiscale correcties4 aan bod, conform de volgorde uit de aangifte vennootschapsbelasting. Deze

berekeningsvolgorde is uiterst belangrijk, voornamelijk indien het bedrag van de hierboven vermelde

correcties beperkt wordt tot het belastbaar resultaat5.

1.1 BELASTBARE GRONDSLAG

1.1.1 Negen bewerkingen

1.1.1.a Eerste bewerking

2. In de eerste bewerking wordt het fiscaal resultaat bepaald, bestaande uit een cumulatie van de

gereserveerde winst, de verworpen uitgaven en de uitgekeerde dividenden6. “Hierbij wordt in principe

geen rekening gehouden met de vrijgestelde waardeverminderingen, provisies of meerwaarden die

wegens hun aard of specifiek gebruik afzonderlijk, op een speciale opgave van de reserves (328 S)

moeten voorkomen” 7. De verworpen uitgaven zijn kosten, geboekt op het debet van de

resultatenrekening en hebben bijgevolg uitwerking op het boekhoudkundig resultaat van het boekjaar.

Krachtens de fiscale voorschriften zijn de verworpen uitgaven echter niet aftrekbaar. Bij wijze van

correctie, wordt deze categorie kosten opnieuw bij de winst ingelijfd8.

1.1.1.b Tweede bewerking

3. Deze bewerking houdt in, zodra een Belgische vennootschap over buitenlandse inkomsten beschikt

- ingeval zij één of meerdere buitenlandse vaste inrichtingen zou hebben - het fiscaal resultaat

ingedeeld wordt volgens oorsprong9. Zodoende wordt een onderscheid gemaakt tussen de Belgische

3 K. DE MOOR, “Fiscale Rechtspraakoverzichten Inkomstenbelastingen 1980-1998”, Boek 3: deel ˅:

Vennootschapsbelasting, Larcier, 2000, (372). 4 Art. 199 - 206 WIB 1992 en Art. 75 - 79 KB/WIB 1992.

5 A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure,

2012, (327) 244. 6 Art. 74, eerste lid KB/WIB 1992.

7 A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 506.

8 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 933.

9 Zie hierover infra nr. 110.

Inleiding

2

winst, de winst behaald door een vaste inrichting in een land waarmee België enerzijds geen verdrag

gesloten heeft ter voorkoming van de dubbele belasting en anderzijds tussen verdragslanden10

11

. Deze

opdeling geschiedt met als doel de vrij te stellen buitenlandse winst, uit het totale resultaat van de

vennootschap te halen12

.

De tweede bewerking vereist ook de aanrekening van de tijdens het belastbaar tijdperk geleden

verliezen op de verschillende Belgische en buitenlandse inrichtingen, conform de aanrekeningsregels

uit art. 75, lid 2 KB/WIB 199213

14

.

1.1.1.c Derde bewerking

4. In dit stadium worden van het fiscaal resultaat - bekomen in de eerste bewerking - in eerste

instantie, de vrijgestelde winsten afgetrokken welke behaald zijn gedurende het belastbaar tijdperk in

vaste inrichtingen, gelegen in verdragslanden15

. In principe krijgt het land waar de vaste inrichting

gevestigd is, de heffingsbevoegdheid toegewezen door het verdrag.

Vervolgens beoogt de derde bewerking ook de aftrek van enkele niet-aftrekbare bestanddelen, zoals

giften verleend aan erkende instellingen16

, de aanwerving van aanvullend personeel die

wetenschappelijke onderzoeken voeren alsook andere niet-belastbare bestanddelen die in de winst

voorkomen17

. Deze laatste categorie komt slechts voor de aftrek eenmalig in aanmerking op de fiscale

restwinst, na toepassing van de vrijstelling betreffende de bij verdrag vrijgestelde winst18

.

1.1.1.d Vierde bewerking

5. In dit stadium worden de reeds belaste inkomsten afgetrokken19

, welke bestaan uit de definitief

belaste inkomsten20

(DBI) alsook de vrijgestelde roerende inkomsten21

. Deze aftrek wordt beperkt tot

de fiscale restwinst, voortvloeiende uit toepassing van de eerste drie bewerkingen.

10

Art. 75, lid 1 KB/WIB 1992. 11

A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 506. 12

A. HAELTERMAN, “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek, Brugge, Die Keure,

2012, (327) 248. 13

L. DE BROE, “Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in verdragslanden”, TFR 1972-1973, 233;

W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december

2008”, AFT 2009, afl. 8-9, 3. 14

Zie hierover infra nr. 111. 15

Art. 76, eerste lid, 1° KB/WIB 1992. 16

Art. 104, eerste lid, 3° tot 4°bis en 5°,a WIB 1992. 17


Art. 76, tweede lid KB/WIB 1992. 19

A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 507. Zie ook

Luik 20 juni 2002, TFR 2003, 44 noot C. CHEVALIER. 20

Art. 202-205 WIB 1992. 21

Art. 77 KB/WIB 1992.

Inleiding

3

Indien de fiscale restwinst ondeugdelijk is, wordt het overschot aan DBI overgedragen naar de

volgende belastbare tijdperken22

. Volgens het Hof van Justitie is deze beperking strijdig met de

moeder-dochterrichtlijn23

.

1.1.1.e Vijfde bewerking

6. De vijfde bewerking houdt de aftrek voor octrooi-inkomsten in24

. Het overschot kan niet

overgedragen worden, ingevolge niet aangewend worden indien de restwinst van het belastbaar

tijdperk ontoereikend is25

.

1.1.1.f Zesde bewerking

7. Met ingang van AJ 2013, schaft de wet houdende ‘fiscale en financiële bepalingen’ van 13

december 2012, art. 205quinquis - inzake de overdraagbaarheid van de notionele interestaftrek - af26

.

Tot AJ 2012 gold echter dat het overschot, indien de winst van het belastbaar tijdperk ontoereikend

bleek te zijn, overgedragen kon worden gedurende de volgende zeven belastbare tijdperken27

.

Derhalve indien de winst tot nul herleid wordt in de voorgaande bewerking, kan aldus deze bewerking

niet meer uitgevoerd worden en gaat de “NIA” onherroepelijk verloren. Zodoende zal de notionele

interest aftrek enkel nog in rekening gebracht kunnen worden ten aanzien van de winst van het

betrokken belastbaar tijdperk zelf28

. Een overgangsmaatregel voor de opgebouwde voorraad nopens de

notionele interestaftrek – tot en met aanslagjaar 2012 – is ingesteld en overgebracht naar de laatste

aftrekbewerking29

30

.

1.1.1.g Zevende bewerking

8. Art. 78 KB/WIB 1992 bepaalt dat de fiscale verliezen geleden tijdens vorige belastbare tijdperken,

zoals bedoeld in art. 206 WIB 1992, afgetrokken worden van de overeenkomstig art. 74 tot 77

KB/WIB 1992 vastgestelde winst met name, verkregen na de hierboven vermelde aftrekken.

22


2012, (327) 253. 23

HvJ 12 februari 2009, zaak C-138/07, Cobelfret, Jur. I-00731; Beschikking HvJ 4 juni 2009, zaak C-439/07,

KBC Bank nv en zaak C-499/07, Beleggen, Risicokapitaal, beheer nv. 24

Art. 77/1 KB/WIB 1992. 25


2012, (327) 253. 26

BS 20/12/2012. Zie ook H. VANHULLE en N. VAN ROBBROECK, “Notionele interestaftrek wordt

ingeperkt”, Fisc. Act. 2012, afl. 8, 1. 27

Y. VERDINGH, “Notionele interestaftrek: volgorde van de aftrek is nadelig”, Fisc. Act. 2009, afl. 35, 6. 28

Art. 77bis KB/WIB 1992. 29


Zie hierover infra nr. 10.

Inleiding

4

De overdraagbare verliezen dienen in bepaalde gevallen te worden beperkt, waarbij dergelijke

beperkingen steeds evenredig op de verliezen van de verschillende oorsprongen worden toegepast31

32

.

1.1.1.h Achtste bewerking

9. In de voorlaatste bewerking wordt de investeringsaftrek doorgevoerd33

. Dermate de

investeringsaftrek niet aangewend kan worden bij gebrek aan winst, wordt deze overgedragen naar het

volgende belastbaar tijdperk.

De aftrekbaarheid van de overgedragen investeringsaftrek wordt evenwel gespreid in de tijd,

aangezien het aftrekbare bedrag beperkt wordt tot 620.000 basisbedrag EUR per belastbaar tijdperk,

of nog, “wanneer het totale bedrag van de overgedragen vrijstelling op het einde van het vorige

belastbare tijdperk 2.480.000 basisbedrag EUR overtreft, 25 pct. van dat totale bedrag” 34

.

1.1.1.i Negende bewerking

Deze supplementaire bewerking is niet opgenomen in het KB/WIB 1992.

10. “Een negende bewerking werd ingevoerd inzake de aftrek van de NIA-vooraad die werd

opgebouwd tot en met aanslagjaar 2012” 35

. De wet voorziet aldus in een overgangsbepaling voor de

bestaande NIA-voorraad, die nog niet in mindering kon worden gebracht van een belastbaar tijdperk

afgesloten ten laatste op 30 december 2012 36

. Deze overschotten kunnen immers wel nog gedeeltelijk

verder worden opgebruikt tijdens de volgende zeven belastbare tijdperken, volgend op dat waarin de

aftrek voor risicokapitaal in eerste instantie niet in mindering kon worden gebracht37

.

Deze schikking bevat twee beperkingen jegens de aanwending van de voorraad. Een eerste situeert

zich in de aangifte, waarbij de aanwending van de NIA-voorraad voortaan toegepast wordt in de

laatste bewerking betreffende de bepaling van de belastbare vennootschapswinst38

. Indien de

overblijvende belastbare winst - na toepassing van de eerste acht bewerkingen - hoger is dan 1 miljoen

EUR, kan slechts 60 pct. van de restwinst boven 1 miljoen euro afgezet worden tegen de overgedragen

NIA-voorraad.

31


2012, (327) 254. 32


Art. 79 KB/WIB 1992. 34

Art. 72, tweede lid WIB 1992. 35


Boekjaar afgesloten op 31 december 2011 of in 2012 voor 31 december 2012, met dien verstande dat elke

wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de datum van de afsluiting van de jaarrekening is aangebracht zonder

uitwerking blijft voor de bepaling van het bedrag aan NIA-voorraad dat de overgangsregeling geniet. 37

Indien bv. voor belastbaar tijdperk 2011, een deel van de NIA niet benut kan worden, kan deze “stock”nog

gebruikt worden tot belastbaar tijdperk 2018. 38

De overgedragen NIA-voorraad zal dus slechts in mindering kunnen worden gebracht van de belastbare winst

die overblijft na toepassing van de NIA van het belastbaar tijdperk, de DBI-aftrek, de aftrek voor de octrooi-

inkomsten, de overgedragen verliezen en de investeringsaftrek.

Inleiding

5

Naar aanleiding van deze kwantitatieve beperking, die ertoe kan leiden dat de overgedragen stock niet

helemaal in rekening gebracht kan worden, werd een nieuwe overdraagbaarheidsclausule

geïntroduceerd die beaamt dat de desbetreffende stock – opnieuw - onbeperkt overdraagbaar is in de

tijd39

.

Volgens de Minister van Financiën houdt het “neutraliteitsprincipe” van een belastingvrije

reorganisatie in, dat het saldo van de overgedragen NIA-voorraad integraal overgaat naar de

overnemende vennootschap. In hoofde van de overnemende vennootschap blijft de overgedragen

aftrek voor risicokapitaal behouden ingevolge de winst ontoereikend is, tenzij de fusie aanleiding zou

geven tot een wijziging of verwerving aangaande de controle conform art. 207, lid 3 WIB 1992,

waarbij deze verrichting niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.

1.2 SLOTOPMERKING

11. Ter afsluiting dient opgemerkt te worden dat het niveau van de hierboven vermelde bewerkingen,

waar de meerwaarden op aandelen die afzonderlijk belastbaar zijn tegen 25 pct., van de winst

afgezonderd worden teneinde apart te worden belast, tot op heden precair is. Worden deze

meerwaarden aan het einde van deze bewerkingen apart vermeld, wat impliceert dat overdraagbare

verliezen zouden worden aangewend ter vrijstelling van deze meerwaarden, dit aldus in het voordeel is

van de belastingplichtige, aangezien de besparing van deze aftrek dan immers slechts 25 pct. van het

aftrekbare bedrag en niet 33,99 pct. omvat40

.

39



2012, (327) 255.

Vorige beroepsverliezen

6

HOOFDSTUK 2. VORIGE BEROEPSVERLIEZEN

“De aftrek van vorige beroepsverliezen was gedurende de jaren ’80 en ’90 het voorwerp van diverse

wijzigingen” 41

.

2.1 VOORWERP VAN DISCUSSIE

12. Heden kan als algemene regel gesteld worden dat verliezen volledig en onbeperkt overdraagbaar

zijn42

. Op deze hoofdregel bestaan enkele uitzonderingen, waarbij het recht op aftrek vervalt43

. Ingeval

de verwerving of de wijziging van de controle van een vennootschap niet voldoet aan bepaalde

voorwaarden, wordt immers het voordeelmechanisme teloorgegaan44

. Ook in de situatie waarbij

vennootschappen betrokken zijn bij belastingvrije inbrengen van bedrijfstakken of algemeenheden van

goederen of bij belastingvrije reorganisaties, gelden bijzondere regels en beperkingen45

.

Ingeval van een Belgische belastingvrije reorganisatie, speelt de verkrijgende vennootschap een deel

van haar eigen geleden verliezen kwijt, zodra de verkrijging een hogere fiscale nettowaarde impliceert.

De beroepsverliezen geleden alvorens de reorganisatie, zijn in hoofde van de verkrijgende

vennootschap ten volle aftrekbaar in verhouding tot diens evenredig aandeel in de fiscale nettowaarde

ten opzichte van het totaal, inclusief de ingebrachte of overgenomen bestanddelen, beide voorafgaand

aan de verrichting. Anderzijds geldt bij belastingvrije fusie of splitsing dat de vroeger geleden

beroepsverliezen in hoofde van de overgenomen vennootschap aftrekbaar zijn in verhouding tot het

evenredige aandeel van diens fiscale nettowaarde van de overgenomen bestanddelen in het totaal ervan

alvorens de fusie, inclusief de overgenomen bestanddelen. Deze verliesbeperking en overdracht in

functie van de fiscale nettowaarden strekt ertoe verrichtingen tegen te gaan die erop gericht zijn

winstcapaciteit over te hevelen naar een vennootschap met overdraagbare verliezen. Derhalve indien

er meer winstcapaciteit wordt overgeheveld, gaan er meer overgedragen verliezen verloren. België

hanteert de regels van fiscale consolidatie niet, dientengevolge kunnen winst en verlies binnen

eenzelfde groep niet verrekend worden46

47

.

41

J-P. LAGAE, “Vennootschapsbelasting”, Brussel, Ced.Samsom, 1998, (159) 446. 42

Art. 206, § 1, eerste lid WIB 1992. 43

Het recht op aftrek wordt nog in andere situaties teniet gedaan, maar vallen buiten de bespreking van deze

masterproef. 44

Art. 207, 1° WIB 1992. 45


2012, (327) 223. 46

Dit in tegenstelling tot Nederland, Duitsland, Verenigd Koninkrijk, Frankrijk, Verenigde Staten. 47

Zie hierover infra nr. 37, ev.


7

De Wet van 11 december 2008 inzake de omzetting van de fusierichtlijn heeft bovenstaande

bepalingen verder aangevuld of aangepast conform de Europese rechtspraak en ingeschreven in het

Belgische interne recht onder art. 185, § 3 WIB 1992.

2.1.1 Historisiche omschrijving

13. Sedert de hervorming van de vennootschapsbelasting in 1989 zijn met ingang van aanslagjaar

1991, de beroepsverliezen, geleden tijdens vorige belastbare tijdperken, zonder enige tijdsbeperking

recupereerbaar48

. De situatie tot en met aanslagjaar 1990 hield in dat – uitgezonderd voor

opstartverliezen49

- de aanrekening van vorige beroepsverliezen op de winsten van het boekjaar

beperkt was tot deze die tijdens de vijf voorafgaande belastbare tijdperken geleden waren. Niettemin

werd met de opheffing van deze temporele begrenzing, een kwantitatieve beperking in het leven

geroepen, waarbij met ingang van AJ. 1992 de aftrek van vorige beroepsverliezen beperkt was tot 20

miljoen F per belastbaar tijdperk, of wanneer het bedrag van de winst, na toepassing van art. 202 tot

205 WIB 1992, 40 miljoen Frank overtreft, de helft van die winst. Hierop werd kritiek geuit met als

argument dat deze kwantitatieve beperking nadelig was voor vennootschappen die zich bevinden in de

opstartfase50

.

Per slot van rekening werd ook van deze beperking afstand gedaan bij Wet van 4 april 1995 die

uitwerking vond vanaf aanslagjaar 199851

. Bij wijze van overgangsbepaling voor het aanslagjaar 1997

is voorzien dat de aftrekbeperking van de vorige verliezen niet wordt toegepast op verliezen die

geleden zijn gedurende de boekjaren verbonden aan aanslagjaar 199652

.

2.2 OMSCHRIJVING VAN HET BEGRIP: FISCAAL VERLIES

14. “Een fiscaal verlies kan best omschreven worden als de daling van het netto-actief vÓÓr verdeling

tijdens de belastbare periode, met uitsluiting van kapitaalverminderingen met terugbetaling van de

inleg” 53

. Volgens het Hof van Cassatie gaat het om het negatieve saldo van één of meerdere

activiteiten die werden uitgeoefend gedurende een bepaald belastbaar tijdperk, zijnde het negatieve

totaal van de beweging van belaste reserves, de verworpen uitgaven en de uitgekeerde dividenden54

.

48

Antwerpen 19 december 2000, Fisc. Koer. 2001, 43. Tot en met AJ 1997 gold een algemene aftrekbeperking.

Over het niet-discriminerend karakter hiervan: Arbitragehof 3 april 2003, Fiscoloog 2003, afl. 908, 12. 49

Art. 114 WIB 1964. 50

J. KIRKPATRICK, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 1992, nr. 2.103, 95. 51

Aanslagjaar 1997 valt nog onder de regels van de kwantitatieve beperking. 52

Art. 4, 1°, 10°, Wet 4 april 1995, BS 23 mei 1995. 53

S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 1997, nr. 112, 111. 54

S. VAN CROMBRUGGE, “Bedrijfsuitgaven en verliezen met een bedrijfskarakter (noot onder Cass. 23

februari 1990)”, TRV 1990, 445-446; Art. 74-75 KB/WIB 1992; Cass. 23 februari 1990.


8

2.3 SLAPENDE VENNOOTSCHAPPEN

15. De toenmalige Minister van Financiën wou eveneens beletten dat de aftrek van vorige

beroepsverliezen nog zou worden gebruikt als fiscale planningstechniek waarbij verlieslatende

vennootschappen louter in stand gehouden worden met het oog op de verliesrecuperatie tegenover

winsten van een nieuw opgerichte activiteit 55

56

. Omwille van deze reden werd beslist om (vanaf AJ.

1996) aan de zogenaamde “slapende vennootschappen” het recht rond recuperatie van vorige

beroepsverliezen te ontzeggen57

.

16. Deze wettelijke bepaling viseerde vennootschappen conform art. 206, § 3 WIB 1992, die als volgt

luidde:“ … waarvan de gemiddelde omzet en de financiële opbrengsten die zijn geboekt tijdens de

boekjaren welke verbonden zijn met de drie vorige belastbare tijdperken, minder bedraagt dan 5 %

van het gemiddelde van het totaal bedrag van de activa, zoals dat voorkomt in de jaarrekeningen van

die boekjaren” [i.e. cfr. Art. 4, 2°, W 4.4.1995 houdende fiscale en financiële bepalingen]58

.

17. Het Arbitragehof heeft echter deze wettelijke maatregel bij arrest van 11 december 1996

vernietigd59

.

Het Arbitragehof stelt vooreerst dat het de bevoegdheid is van de Federale wetgever om de fiscale

doelstellingen te formaliseren. Bijgevolg stelt het Hof dat de Federale wetgever terecht het betrokken

voordeel aan de vroegere beroepsverliezen kan weigeren ten opzichte van vennootschappen die geen

daadwerkelijke economische activiteit uitoefenen en kunstmatig in leven gehouden worden opdat uit

een fiscale gunstmaatregel profijt kan worden gehaald. Het Hof voegt daar evenwel aan toe dat het

moet onderzoeken of de maatregel die de wetgever heeft genomen, objectief en in redelijkheid kan

worden verantwoord ten aanzien van die doelstelling, conform art. 344, § 1 WIB 1992. Het Hof moet

met name onderzoeken of de criteria teneinde te bepalen of een vennootschap een slapende activiteit

vertoont, objectief en relevant zijn. Het Arbitragehof stelt vast dat met het criterium dat de wetgever

heeft aangewend, wellicht sommige van de vennootschappen worden getroffen die slapend zijn, maar

de betwiste bepaling60

eveneens vennootschappen treft die in ontwikkeling zijn of die om redenen

eigen aan hun activiteitssector over omvangrijke activa beschikken zonder de beoogde omzet te

kunnen verwezenlijken. Het Arbitragehof besluit dan ook dat het onderscheid dat uit de bekritiseerde

bepaling voortvloeit, niet in redelijkheid verantwoord is, daar het steunt op een niet-relevant criterium.

55



Art. 5, Wet 4 april 1995; Gedr. St., Senaat, 1994-95, nr. 1304/2, 16; Gedr. St., Kamer, 1994-95, nr. 1747/3, 6. 58

Circ. nr. Ci.RH.421/495.030 van 12 juni 1997, Bull. Bel., afl. 774, 1737. 59

Arbitragehof 11 december 1996, nr. 70/96, BS 19 december 1996, 31.632. 60

Art. 4, 2° en art. 10, lid 3 van de Wet van 4 april 1995.


9

De vernietiging van de bepaling heeft tot gevolg dat de regeling moet worden geacht nooit te hebben

bestaan61

62

. Ter vervanging van de maatregel, heeft het KB van 20 december 199663

de aftrek van

fiscale verliezen uitgesloten ingeval een wijzingen of verwerving inzake de controle van een

vennootschap voorhanden is64

.

2.4 BEWIJSLAST EN CONTROLE

18. In principe is geen uitdrukkelijk verzoek, vanwege de vennootschap vereist teneinde toepassing te

kunnen maken van de verliescompensatie conform art. 207, lid 3 WIB 1992. Deze laatste gebeurt

immers – in de zevende bewerking65

- automatisch.

2.4.1 Bewijsmiddelen

19. Zodra de belastingplichtige de beroepsverliezen in mindering wenst te brengen van de belastbare

inkomsten, wordt hij geacht de werkelijkheid en het bedrag ervan aan te tonen66

. Dientengevolge,

vereisen verliezen geleden tijdens vorige belastbare tijdperken, het bewijs van de verworven

opbrengsten en de gedane uitgaven, ontstaan tijdens het belastbaar tijdperk waaraan de verliezen zich

verhouden67

. Daartoe beschikt de belastingplichtige in principe over alle bewijsmiddelen toegelaten

door het gemeen recht, met uitzondering van de eed68

.

De aangifte van het aanslagjaar waarin de beroepsverliezen geleden werden vormt het meest

onmiskenbare bewijsmiddel, aangezien er in het aangifteformulier een overzicht gegeven wordt van de

compenseerbare verliezen69

. Indien de vorige verliezen niet vermeld zijn in een geldige aangifte over

het belastbaar tijdperk waarin ze zijn geleden, zijn deze volgens de belastingadministratie slechts

aftrekbaar indien de belastingplichtige enerzijds de onjuistheid van de aangifte bewijst en anderzijds

zich beroept op de hierboven genoemde bewijsmiddelen70

. De Administratie stelt in dit verband dat de

vermelding van de overgedragen verliezen in een aangifte een vormvereiste is om ze in mindering te

kunnen brengen van de belastbare inkomsten in een later belastbaar tijdperk71

. De recente rechtspraak

61

Arbitragehof 11 december 1996, Fisc. Act. 1996, afl. 46, 7-8; zie X, “Uitsluiting slapende vennootschappen

vernietigd”, Fiscoloog 1996, afl. 595, 13. 62

K. DE MOOR, “Fiscale Rechtspraakoverzichten Inkomstenbelastingen 1980-1998”, Boek 3: deel ˅:

Vennootschapsbelasting, Larcier, 2000, (372). 63

Art. 29 KB 20 december 1996, BS 31 december 1996 Ed. 4. 64


Zie hierover supra nr. 8. 66

Cass. 18 oktober 2007, wwwmonKEY.be, Module Fiscale Rechtspraak, nr. C 07/2. 67


Cass. 16 december 1958, Bull. Bel., afl. 356, 675. 69

C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1232. 70

Com.IB 1992, nr. 23/489. 71

Com.IB 1992, nr. 23/488, met verwijzing naar Cassatie 19 november 1963, Bull. Bel., afl. 411, 1855.


10

veroordeelt echter deze convictie, aangezien de Administratie op deze wijze een voorwaarde bijsluit

aan de aftrekbaarheid van vorige verliezen die niet bij wet is voorzien72

.

20. Volgens de fiscale Administratie kan het bewijs van de vorige verliezen ook niet worden

aangetoond aan de hand van een laattijdige aangifte73

. Ook hier heeft de rechtspraak reeds geoordeeld

dat een bijkomende voorwaarde opgelegd wordt, zonder wettelijke geldigheid74

.

21. De administratie behoudt het recht de werkelijkheid ervan voor een volgend aanslagjaar te

betwisten, wanneer het erop aankomt, het bedrag van de voor de volgende aanslagjaren verschuldigde

belasting te bepalen75

. Zulks is echter niet meer het geval wanneer een bepaald verlies op formele

wijze aanvaard werd – alsook indien er een akkoord werd gesloten omtrent de grootte van het verlies76

- en het bedrag ervan door de belastingadministratie zelf bepaald werd tijdens een “indiciare

afrekening”. Een conflict met het vertrouwensbeginsel dringt zich in dergelijk geval op77

.

De juistheid van een geleden beroepsverlies kan inmiddels erkend worden, gebruikmakend van een

formeel akkoord gesloten tussen de belastingplichtige en de Andministratie. Bijgevolg moet dit verlies

ook in de daaropvolgende jaren door de Administratie worden gehandhaafd, tenzij kan worden

aangetoond dat bij de totstandkoming van het akkoord gedwaald werd, evenzo in rechte als in feite78

.

Dezelfde conclusie dringt zich op indien het bedrag van de beroepsverliezen van een bepaald

aanslagjaar werd vastgesteld door een definitief geworden beslissing van de gewestelijke directeur,

een vonnis van de rechtbank of een arrest van het Hof van Beroep. De Administratie heeft in dat geval

niet meer de bevoegheid de werkelijkheid en de omvang van dat verlies alsnog te wijzigen ter

gelegenheid van het onderzoek van de aangiften van volgende aanslagjaren79

80

.

72

Antwerpen 19 februari 1996, FJF 1996, nr. 96/92; Gent 7 januari 1997, Fisc. Koer. , 1997, nr. 5, 229. 73

Cass. 19 november 1963, Bull.Bel., afl. 411, 1855. 74

F. DESTERBECK, “Aftrekbaarheid verliezen. Bewijs van vorige beroepsverliezen mogelijk met alle

rechtsmiddelen”, Fisc. Act. 1996, afl. 13, 7-8; Antwerpen 19 februari 1996, FJF, No. 96/92, Fisc. Koer. 1996,

251; Gent 16 januari 1997, Fisc. Koer. 1997, 229. 75

G. KLEYNEN, “La rectification d’une déclaration en perte” (noot onder Brussel 5 juni 1990), JDF 1990, 304;

Com.IB 1992, nr. 23/486, Cass. 17 december 1945, Bull. Bel., afl. 209, 52; Cass. 19 november 1963, Bull.Bel.,

afl. 411, 1855; Cass. 12 september 1991, FJF, No. 92/49, RW 1991-92, 636 (arrest a quo: Brussel 5 juni 1990,

FJF, No. 90/222, AFT 1991, 132, noot G. GEMIS), Bull. Bel., afl. 741, 1973; Vr. nr. 279 DE CLIPPELE, Vr. en

Antw. Senaat 1991-92, 1 oktober 1991, 2060. 76

C. VANDERMEERSCHE, “Inzake akkoordverklaring door de Administratie van een geleden verlies” (Noot

onder Antwerpen 28 januari 1997), AFT 1997, 293; Antwerpen 14 september 2009, Fiscoloog, afl. 728, 10 en

TFR 2000, afl. 175, 114, noot A. DE MEY. 77

K. CALLEWAERT en A. SMITH, “(Inter)nationale verliescompensatie”, in Fiscaal praktijkboek 1996-97 –

Directe Belastingen, W. MAECKELBERGH en P; CALIER (eds.), Antwerpen, Kluwer, 1997, 7. 78

Luik 14 maart 1990, FJF nr. 90/127; Cass. 10 juni 1994, FJF 94/218; Antwerpen 28 januari 1997, AFT 1997,

293. 79

Brussel 6 april 1963, Bull. Bel. nr. 408,1213. 80



11

22. De vraag dringt zich op, wanneer de aangegeven beroepsverliezen stilzwijgend aanvaard worden

door de belastingadministratie voor een bepaald aanslagjaar, dit er al dan niet toe leidt dat deze

beroepsverliezen geacht worden als bewezen.

De pluraliteit der rechtspraak weerleggen dit axioma81

. “meer nog, geen voorafgaandelijk bericht van

wijziging zou vereist zijn voor het aanslagjaar waarin de verliezen werden geleden82

.

23. Volgens art. 346 WIB 1992 is de Administratie verplicht een bericht van wijziging te versturen,

indien zij het bedrag van de aangegeven inkomsten nodig acht te wijzigen. Artikel 339 WIB 1992 stelt

een wettelijk vermoeden in, wat impliceert dat de aangegeven bedragen als juist zijnde worden

beschouwd, tenzij de Administratie de onvolkomenheid ervan onderbouwt. Deze laatste wordt

bekrachtigd door het vertrouwensbeginsel, welke zich ertegen verzet dat een beroepsverlies – geleden

gedurende vorige belastbare tijdperken – alsnog door de Administratie kan worden betwist op het

ogenblik dat het verlies aangewend wordt ten aanzien van de belastbare inkomsten van de volgende

belastbare tijdperken. Indien geen bericht van wijziging wordt verstuurd in hoofde van de

Administratie, wordt de verwachting gewekt ten aanzien van de belastingplichtige, dat de reeds

aangegeven verliezen door de Administratie werden aanvaard. Derhalve kunnnen deze verliezen niet

meer gewijzigd worden binnen de normale onderzoekstermijnen83

. Het Hof van Cassatie meent

immers dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, rechtszekerheid impliceert en dat deze

beginselen ook van toepassing zijn op het fiscaal recht. Rechtszekerheid kan omschreven worden als

de situatie waarin de belastingplichtige vertrouwen mag putten uit de opgelegde beleidsregels in

hoofde van de overheden. Bijgevolg, dienen de door de overheid opgewekte verwachtingen in principe

te worden gehonoreerd84

.

2.4.2 Bewijskrachtige boekhouding

24. De realiteit van de verliezen moet aan de hand van een bewijskrachtige boekhouding kunnen

worden aangetoond. De rechtspraak heeft reeds meermaals geoordeeld dat indien de boekhouding van

de belastingplichtige niet bewijskrachtig zou zijn, de fiscus de – in de boekhouding- aangegeven

verliezen niet automatisch op nul mag zetten. Als de fiscus dit wenst te doen, moet ook het bestaan

81

Antwerpen 16 februari 1988, RGF 1988, nr. 11, 253, noot G. Kleynen; Brussel 5 juni 1990, AFT 1991, nr. 4,

132; Gent 17 april 2007, Fiscoloog nr. 1086, 11. 82

Antwerpen 28 januari 1997, AFT 1997, 293; Vr. nr. 279 van 9 augustus 1991, DE CLIPPELE, Bull .Bel. nr.

714, 937; Antwerpen 1 april 2003, TFR 2003, nr. 246, 750, noot L. VANHEESWIJCkK. Zie ook Rb. Luik 24

februari 2004, TFR 2004, nr. 261, 503, noot W. VANDENBERGHE. 83

C. VANDERMEERSCHE, noot onder Antwerpen 28 januari 1997, AFT 1997, 295. 84

Cass. 27 maart 1992, RW 1991-92, 1446; S. VAN CROMBRUGGE, “Het vertrouwensbeginsel in het fiscaal

recht”, TFR 1996, nr. 139, 1.


12

van meerwinsten aangetoond worden. Indien de fiscus nalaat het bewijs hiervan te leveren en toch het

negatieve fiscale resultaat van de belastingplichtige negeert, is er sprake van willekeur85

86

.

Er is echter ook rechtspraak van het Hof van Beroep te Luik dat oordeelt dat de Administratie het

verlies mag verwerpen louter om die reden dat de boekhouding gebreken vertoont, niet bewijskrachtig

is87

.

2.4.3 Tijdstip controle

25. Volgens de Administratie kan, indien zij wenst over te gaan tot de betwisting van de

gecompenseerde vorige beroepsverliezen, zij daarmee wachten tot het moment dat het verlies

daadwerkelijk in aftrek gebracht wordt van de belastbare winst. Hoewel bekritiseerbaar, wordt dit

standpunt aanvaard in de rechtsleer88

. Ook het Grondwettelijk Hof oordeelde reeds dat dit geen

schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt89

. Of de verliescompensatie fiscaal aanvaard wordt,

wordt beoordeeld in het jaar waarin de overgedragen beroepsverliezen effectief aangewend worden.

Dit is het gevolg van de algemene regel die stelt dat, ieder element dat een invloed heeft op de netto-

belastbare basis, onderworpen kan worden aan een controle vanwege de Administratie90

.

2.5. WINST BELASTBAAR TEGEN VERSCHILLENDE TARIEVEN

26. Vennootschappen zijn ertoe gerechtigd te opteren voor de meest voordelige aanrekeningswijze,

zodra de situatie zich voordoet waarin de winst belastbaar is tegen verschillende tarieven. Er bestaat

geen verplichting om de aanrekening van de vorige beroepsverliezen alsook van de andere aftrekbare

bestanddelen, pro rata om te delen. Dientengevolge kan de vennootschap de fiscale verliezen en

andere aftrekposten vooreerst aanrekenen op het gedeelte van de belastbare inkomsten, onderworpen

aan het hoogste belastingtarief. Voor ondernemingen die op korte termijn hoge meerwaarden op

aandelen hebben gerealiseerd, strekt deze tolerantie hen tot voordeel, aangezien de

kortetermijnmeerwaarden slechts belastbaar zijn tegen 25,75 pct., terwijl het normale tarief in de

vennootschapsbelasting 33,99 pct. bedraagt91

.

Tot slot dient opgemerkt te worden dat er geen fiscale verliezen afgezet kunnen worden tegenover de

85

Antwerpen 24 april 2001, FJF, No. 2001/199; Rb. Namen 19 maart 2008, Fisc. Act. 2008, afl. 27,13. 86


Luik 19 januari 2011, Fisc. Koer. 2012, 423-424; Luik 24 februari 2004, TFR 2004, nr. 261, 505; Rb. Hasselt

4 januari 2006, Fiscoloog, afl. 1015, 12. 88

Cass. 12 september 1991, FJF, No. 92/49, RW 1991-92, 636 (arrest a quo: Brussel 5 juni 1990, FJF, No.

90/222, AFT 1991, 132, not G. GEMIS), Bull. Bel., afl. 741, 1973; Rb. Hasselt 7 januari 2004, FJF, No.

2005/44. 89

Com.IB 1992, nr. 346/13. 90


2012, (327) 223. 91

Vr. en Antw., Kamer 2012-13, nr. 53-129,149 (Vr. nr. 282 van 7 maart 2013).


13

meerwaarden op aandelen, welke afzonderlijk beastbaar zijn tegen 0,412 pct., verwezenlijkt door grote

vennootschappen92

2.6 BESLUIT BIJ HOOFDSTUK 2

27. In voorgaand hoodstuk wordt het concept fiscale beroepsverliezen uiteengezet. Vooreerst werd

uitgegaan van het uitzonderlijke karakter van de wetsbepaling, welke de overdraagbaarheid inzake

fiscale beroepsverliezen inperkt. De veelbesproken clausule werd getijsterd door wetswijzigingen die

uiteindelijk resulteren in de opname van een specifieke antimisbruikbepaling in het Wetboek van de

Inkomstenbelastingen, teneinde de fiscale planningstechniek, welke slapende vennootschappen

inhouden, te verhinderen. Nadruk wordt gelegd op de modaliteiten verbonden aan de

verliesverrekening. Verliezen geleden tijdens voorgaande belastbare tijdperken dienen bewezen te

worden conform de regels verbonden aan het Gemeen recht, niettegenstaande de boekhouding een

bijzondere bewijswaarde inhoudt.

92

Vr. en Antw., Kamer 2012-13, nr. 53-129, 149 (Vr. nr. 282 van 7 maart 2013).

Collectieve bepalingen omtrent de aftrekken in het W.Venn

14

HOOFDSTUK 3. COLLECTIEVE BEPALINGEN OMTRENT DE AFTREKKEN IN HET

W.VENN93

De wijze waarop de aftrekken vermeld in de art. 199 tot 206 WIB 1992 verricht worden, wordt door

de Koning geregeld in uitvoering van art. 207, lid 1 WIB 1992 welke luidt als volgt: “Geen van deze

aftrekken noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk mag worden verricht op het

gedeelte van het resultaat dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen vermeld in artikel

79, noch op verkregen financiële voordelen of voordelen van alle aard vermeld in artikel 53, 24°, noch

op de grondslag van de bijzondere afzonderlijke aanslag op niet-verantwoorde kosten of voordelen

van alle aard ingevolge artikel 219, noch op het gedeelte van de winst dat bestemd is voor de uitgaven

bedoeld in artikel 198, § 1, 9° en 12°, noch op het gedeelte van de winst uit de niet-naleving van

artikel 194quater, § 2, vierde lid [i.e. onaantastbaarheidsvoorwaarde bij toepassing van de

investeringsreserve] en de toepassing van artikel 194quater, § 4, noch op de meerwaarden bedoeld in

artikel 217, 3°, noch op de dividenden als bedoeld in artikel 219ter”.

3.1 MINIMUM BELASTBARE GRONDSLAG

28. Artikel 207 WIB 1992 leidt ertoe dat de belastbare basis van het belastbaar tijdperk ten allen tijde

minimum het bedrag van de - tijdens het belastbaar tijdperk - verkregen abnormale of goedgunstige

voordelen moet vertegenwoordigen, ongeacht de grootte van de werkelijk gerealiseerde winst / verlies

verbonden aan het belastbaar tijdperk94

. Het Hof van Beroep te Antwerpen verwerpt echter deze

stellingname en meent dat de specifieke wetsbepaling geen nieuwe belastbaarheidsgronden kan

instellen, daar het louter de procedé invoert rond de aftrekken95

. Tot op heden is deze discrepantie nog

steeds onbeslist en wordt het bijgevolg toegestaan de belastbare grondslag te bedingen conform het

standpunt van het Hof van Beroep te Antwerpen.

93


Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, 2 april 2004, 23471 (Vr. nr. 340 VAN CAMPENHOUT). 95

Antwerpen 6 november 2012, FJF 2013, No. 2013/129, besproken in W. VETTERS, “Artikel 207, tweede lid

WIB1992 herbekeken”, TFR 2013, afl. 442, 419; N. DEMEYERE, “Antwerps hof van beroep verwerpt

standpunt fiscus over minimumbelasting”, Fisc. Act. 2013, afl. 2, 1.

Rechtmatige financiële of economische behoeften

15

3.2 ANTIMISBRUIKBEPALING

29. Gedurende 2008 heeft de Administratie heel wat circulaires gepubliceerd teneinde de bestaande

antimisbruikbepalingen in herinnering te brengen die aangewend kunnen worden om vooral de zuivere

kunstmatige structuren te opponeren welke een fiscaal voordeel beogen96

. Ten slotte bevat het

Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 alsook een algemene antimisbruikbepaling97

.

3.2.1 Handel in verliesvennootschappen

30. Teneinde de handel in verliesvennootschappen aan banden te leggen, bepaalt art. 207, lid 3 WIB

1992 dat overgedragen beroepsverliezen in hoofde van vennootschappen niet langer aftrekbaar zijn

zodra er zich - tijdens het belastbaar tijdperk - een wijziging voordoet in de controle in hoofde van de

vennootschap. De wet viseert de situatie waarin een verwerving of wijziging van de controle zich heeft

voorgedaan die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften98

.

In voorliggend geval zijn niet enkel de vorige beroepsverliezen van deze vennootschap, doch ook de

niet-verleende investeringsaftrek wegens geen of onvoldoende winst en de niet-verleende aftrek voor

risicokapitaal wegens geen of onvoldoende winst, noch aftrekbaar van de winst van dat tijdperk, noch

van deze van enig ander later belastbaar tijdperk99

.

Deze regelgeving vertaalt zich in een antimisbruikbepaling, ingevoerd door het Volmachten-KB van

20 december 1996. De handel in verlieslatende vennootschappen, gekwalificeerd als zijnde misbruik,

wordt hierin geviseerd 100

.

3.2.2 Begrenzing

31. Conform de circulaire van 15 december 2000101

treft de maatregel drie categorieën van

vennootschappen, namelijk deze waarvan ‘de aandelen zijn verkocht of ingebracht’, deze die ‘een

inbreng verkrijgen’ en ‘de overnemende vennootschappen’.

32. De regeling is van toepassing op verwervingen of wijzigingen inzake de controle van

vennootschappen die vanaf 1 januari 1997 tot stand gekomen zijn102

.

96

Circ. nr. Ci.RH.840/592.613(AOIF 14/2008), 3 april 2008. 97

Art. 344, § 1 WIB 1992. 98


Circ. nr. Ci.RH.421/521.807, 15 december 2000, Bull. Bel. 2001, afl. 811, 121. 100


2012, (327) 225. 101

Circ. nr. Ci.RH.421/521.807, 15 december 2000, Bull. Bel. nr. 811, 121. 102

Art. 29 KB 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen. Dezelfde regeling is ook toepasselijk ten

aanzien van de niet-verleende investeringsaftrek. Zie ook Fiscoloog, afl. 595, 10 en afl. 653, 7.


16

Analoog oordeelde de Rechtbank van Eerste Aanleg te Hasselt dat geenszins de wettelijke modaliteit

benut kan worden als de controlewijziging zich reeds manifesteerde voorafgaand aan de hierboven

vermelde dagtekening103

.

3.3 TOEPASSINGSVOORWAARDEN

“De handel in vennootschappen met aftrekbare vorige verliezen was vroeger een erg boeiende handel.

De prijs van verliesvennootschappen bedroeg gemiddeld 8 à 15% van de waarde van de verliezen” 104

.

3.3.1 Uitzonderingsmechanisme

33. De clausule, art. 207 WIB 1992 vormt echter een afwijking op de algemene regel, zoals bepaald in

art. 206, § 1 WIB 1992.

Hierin wordt gesteld dat wanneer een binnenlandse vennootschap gedurende een belastbaar tijdperk

een fiscaal beroepsverlies lijdt, dit achtereenvolgens van de winst van elk volgend belastbaar tijdperk -

in de zevende bewerking105

- kan overdragen in de mate dat het tijdens de voorgaande jaren nog niet

kon gebeuren106

of voorheen niet door bij verdrag vrijgestelde winst107

was gedekt108

.

Dit mechanisme wordt ook aangeduid als een onbeperkte “carry forward” (voorwaartse

verliesverrekening). Daarentegen geldt – uitgezonderd in het Verenigd Koninkrijk109

waar een

ingewikkeld systeem van terugbetalingen vigeert - het “carry back” principe niet. Fiscale verliezen

kunnen immers niet afgetrokken worden van de inkomsten uit voorgaande jaren110

.

103

Rb. Hasselt 21 februari 2001, Fiscoloog 2001, afl. 803, 10. 104


2012, (327) 223. 105

De verliezen geleden tijdens de periode waarin een VZW aan de rechtspersonenbelasting onderworpen was,

mogen evenwel niet worden afgetrokken van de winsten verwezenlijkt door diezelfde VZW tijdens de

daaropvolgende jaren waarvoor de vennootschapsbelasting van toepassing is. Zie ook Vr. en Antw. Senaat, 1999-

2000, 16 november 1999, nr. 2-3, 118. 106

Inzake de afschaffing van de beperking van de aftrekbaarheid van vorige verliezen door de wet van 22

december 1989 en de werking in de tijd van deze wet, zie Antwerpen 19 december 2000, Fisc. Koer. 2001, 43.

T.e.m. aanslagjaar 1997 gold een algemene aftrekbeperking. Over het niet-discriminerend karakter hiervan:

Arbitragehof 3 april 2003, Fiscoloog 2003, afl. 908, 12. 107

Art. 185, § 3 WIB 1992. 108


Het carry back principe geldt o.a. ook in Nederland, Duitsland en Frankrijk. 110


2012, (327) 222.


17

3.3.1.A VOORBEELD111

34. De aftrekbeperking overeenkomstig art. 207, lid 3 WIB 1992 heeft uitsluitend betrekking op

overgedragen fiscale verliezen, bijgevolg niet op verliezen gerealiseerd tijdens het belastbaar tijdperk

zelf. Bovendien vindt de bepaling louter uitwerking op de vrijwillige overdrachten van aandelen zodat,

wijzigingen in het aandeelhouderschap die het gevolg zijn van een erfenis niet worden beoogd112

.

35. De aftrek moet aanvangen vanaf het eerste aanslagjaar dat volgt op datgene waarin de verliezen

werden geleden. Bijgevolg kan de belastingplichtige de fiscale recuperatie van de verliezen volstrekt

niet uitstellen113

. De verliezen moeten afgetrokken worden in de volgorde waarin ze werden

geleden114

.

36. In bepaalde gevallen dienen de overdraagbare verliezen te worden beperkt. Dergelijke beperkingen

worden steeds proportioneel op de verliezen van de verschillende oorsprongen toegepast. Hierbij

wordt het onderscheid gemaakt naargelang de verliezen al dan niet geleden zijn in landen waarmee

België een dubbelbelastingverdrag gesloten heeft of waarbij de verliezen toegewezen kunnen worden

aan België115

116

.

111


Circ. Ci.RH.421/521.807 van 15 december 2000, Bull. Bel. nr. 811, 125. 113

Brussel 3 november 1994, FJF, No. 95/82. 114

Com.IB 1992, 199/101-105. 115

Circ. nr. Ci.D.19/416.334 van 7 september 1992, Bull. Bel. 1992, nr. 11/612, 2638. 116


Een vennootschap sluit af per 31 december.

De cumul van de overdraagbare verliezen op 31 december 2009 bedraagt 1.000 EUR.

De cumul van de aftrek voor risicokapitaal op 31 december 2009 bedraagt 300 EUR. Er is nooit

investeringsaftrek genoten.

Op 26 juni 2010 vindt een controlewijziging plaats die niet beantwoordt aan financiële of

economische behoeften.

Tijdens boekjaar 2010 (aj. 2011) wordt fiscaal een verlies geleden van 800 EUR en voor hetzelfde

jaar is er recht op aftrek risicokapitaal t.b.v. 150 EUR.

Het bedrag aan vorige verliezen en aftrek risicokapitaal dat overdraagbaar is naar aanslagjaar

2012 wordt als volgt bepaald:

het fiscaal verlies van het jaar 2010 (aj. 2011) bedraagt 800 EUR en is overdraagbaar,

maar de vorige verliezen t.b.v. 1.000 EUR zijn definitief verloren.

de aftrek risicokapitaal voor aanslagjaar 2011 is voor 150 EUR overdraagbaar naar

aanslagjaar 2012. De aftrek risicokapitaal die voordien werd opgebouwd gaat definitief

verloren, m.a.w. voor 300 EUR.


18

3.3.2 Geconsolideerde jaarrekening

37. In principe kan enkel de belastingplichtige die de vorige beroepsverliezen zelf geleden heeft,

vereffenen117

. Het is onduidelijk of hierbij de ‘juridische rechtspersoon’ dan wel de ‘economische

onderneming’ wordt bedoeld118

119

.

“Het Belgisch belastingrecht kent geen consolidering van de resultaten van twee of meer verbonden

vennootschappen” 120

. De recuperatie van vorige beroepsverliezen na een belastingvrije fusie of

splitsing vormt hierop de enigste uitzondering. Bijgevolg zal de overnemende vennootschap of de

vennootschap die de inbreng ontvangt bij een niet-belastingvrije reorganisatie louter de persoonlijk

geleden verliezen kunnen aftrekken.

38. Het Hof van Cassatie heeft reeds in de jaren ’90 geoordeeld zodra een verlieslatende vennootschap

een winstgevende vennootschap opslorpt, haar vroeger geleden fiscale verliezen niet kan recupereren

met de winsten, ingewilligd na de fiscale reorganisatie.Volgens het Hof leidt de fusie door overneming

tot de overheveling van een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van art. 79 WIB 1992121

.

Ook is er sprake van een abnormaal of goedgunstig voordeel zodra onroerende goederen in bepaalde

situaties, ingebracht worden in een verliesvennootschap ten gevolge van een splitsing. Het voordeel,

gelijk aan de huurgelden die door de verlieslatende vennootschap ontvangen worden, kunnen niet

gecompenseerd worden met de vorige verliezen122

.

39. Een veelgebruikte techniek in de praktijk teneinde verliezen vanwege verlieslatende

vennootschappen over te dragen naar een winstgevende vennootschap binnen de groep, kan erin

bestaan dat de eerste vennootschap haar “goodwill” verkoopt aan de tweede vennootschap. Indien de

eerste een meerwaarde realiseert op de verkoop van haar goodwill brengt deze transactie met zich mee

dat deze vennootschap de reeds fiscaal geleden verliezen kan afzetten tegenover de gerealiseerde

meerwaarde.

117

G. GEMIS, «De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen», AFT 1997, nr. 5, 230; Cass.

8 juni 1936, “Société anonyme des Charbonnages du Hasard”, Pas., 1936, , 282, Bull. Bel. 1939, 211;

Antwerpen 18 december 1995, Fisc. Koer. 1996, 188-190; Gent 1 juni 1999, Fisc. Koer. 1999, 525-530, noot I.

BEHAEGE; Gent 1 juni 1999, FJF, No. 99/25, AFT 2000, 54, noot B. CARDOEN en S. LAES. Voor een

positieve uitspraak, zie Rb. Hasselt 21 februari 2001, Fiscoloog 2001, afl. 803, 10; Luik 21 januari 2002,

Fiscoloog 2002, afl. 842, 11. 118

M. WAUMAN, “Het bedrijf of de rechtspersoon: wat geldt voor de verliesrecuperatie?”, TFR 1996, 212-218;

Brussel 7 april 1937, Bull. Bel., nr. 142, 270. 119

Zie hiervoor infa nr. 46; Contra Rb. Gent 30 september 2004, Fiscoloog nr. 958, 10. 120


2012, (327) 222. 121

Cass. 23 februari 1995, FJF, No. 95/63; arrest a quo: Luik 17 februari 1993, FJF, No. 93/14. 122

Circ. nr. Ci.RH.421/495.030, 12 juni 1997, Bull. Bel., afl. 774, 1737; Brussel 2 april 2003, TFR 2003, afl.

246, 747, noot D. JACQUES; Cass. 29 april 2005, Fisc. Act. 2005, afl. 20, 1.


19

De verkrijgende vennootschap profiteert echter ook van de gedane transactie aangezien de aankoop

van goodwill een fiscaal aftrekbare kost inhoudt. Indien de aankoop daarenboven gefinancierd wordt

door een lening, uitgegeven in hoofde van de verliesvennootschap, genereert dit eveneens aftrekbare

interestposten ten voordele van beide partijen. Voorwaarde is echter wel het hanteren van een

marktconforme prijs om te kunnen genieten van het voordeelmechanisme omtrent de aftrekken123

.

3.3.3 Belastingontwijking

40. “Vermits het fiscaal recht van openbare orde is en de bepaling inzake verliesrecuperatie een

wettelijke afwijking inhoudt op het ”annualiteitsbeginsel”, moet de afwijkende maatregel beperkend

worden geïnterpreteerd” 124

. Zoals eerder gesteld moet enkel beroep gedaan worden op art. 207, lid 3

WIB 1992 ingeval de verwerving of de wijziging van de controle louter optrad omwille van het

bestaan van vorige beroepsverliezen. Hieruit kan afgeleid worden dat er geen motief van

belastingontwijking aanwezig mag zijn teneinde te voldoen aan de voorwaarde van rechtmatige

financiële of economische behoeften125

.

41. Zo weigerde de Administratie de aftrek van vorige beroepsverliezen te aanvaarden desgevallend de

winsten, gerealiseerd na de controleverrichting voortvloeien uit een nieuwe (vastgoedvennootschap)

activiteit welke verschillend is van de vorige (verhuur van video’s) beroepswerkzaamheid, die

logischerwijs aan de basis lag van het negatieve fiscale resultaat. In voorliggend geval zetten de

aandeelhouders deze laatste volledig stop en richtten eind 2008 een nieuwe vennootschap op met het

oog op de – in januari 2009 - verwerving van het handelsfonds inclusief het personeelsbestand. Deze

nieuw opgerichte vennootschap werd geleid door dezelfde zaakvoerders als aandeelhouders van de

“eerste” vennootschap. In oktober 2009 verkopen de aandeelhouders de aandelen aan twee

investeerders welke een maatschappelijke doelwijziging doorvoerden kort erna. De vennootschap

achtte de fiscus ten onrechte toepassing te hebben gemaakt van art. 207, lid 3 WIB 1992 daar zij

meende dat de overnemende partijen van de aandelen weldegelijk een economisch motief voorhanden

hadden. Aangezien de vennootschap, welke het handelsfonds overnam, het bestaande onroerende goed

huurde van de “eerste” vennootschap, hadden de betrokken partijen er alle belang bij dat de exploitatie

van de videowinkels verder gezet werd, teneinde huurinkomsten te realiseren welke de overgenomen

vennootschap nodig heeft om rendabel te zijn. Uit het dossier blijkt echter dat de overnemers slechts

voor een korte periode de garantie kregen dat de exploitatieactiviteit van de videowinkels verder zou

worden verhuurd.

123


2012, (327) 222. 124

Y. VERDINGH, “Fiscaal Compendium”, Vennootschapsbelasting, Mechelen, Kluwer Uitgevers, 2014, (650)

450. 125

Gent 9 september 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 4 en afl. 27, 7.


20

Het Hof te Hasselt oordeelde dat de reden voor de controleverwerving louter steunde op het verkrijgen

van een fiscaal voordeel dat erin bestaat, uiteindelijk minder vennootschapsbelasting te moeten

afdragen aan de Belgische Staat. Vervolgens stelde de rechtbank dat de overnemende partijen het

nagelaten hebben het tegendeel te bewijzen126

. Dienovereenkomstig moet elke feitenkwestie

individueel worden beoordeeld127

.

3.3.4 Kapitaalvermindering

42. Het Hof van Cassatie oordeelde dat een vennootschap op fiscaal vlak haar vroegere verliezen mag

aftrekken, ook al zijn zij reeds uit de jaarrekening verdwenen ten gevolge van een

kapitaalvermindering ter aanzuivering van (omvangrijke) verliezen128

. Het is bijgevolg mogelijk dat

het passief van de balans van een vennootschap een winstsaldo vertoont, terwijl er fiscaal nog

overgedragen verliezen aanwezig zijn. Ook wanneer een vennootschap haar belastbaar saldo berekent

op basis van een forfaitaire minimum grondslag129

, mag zij hiervan overgedragen fiscale verliezen in

mindering brengen130

.

3.4 ONEIGENLIJKE CONTROLEWIJZIGING

43. De wetgever viseert met haar beperkende clausule aangaande verliesverrekening oneigenlijke

controlewijzigingen, welke verricht worden teneinde uitsluitend of hoofdzakelijk fiscale doelstellingen

te realiseren131

. In een arrest van 30 september 2004132

, verwept de Administratie de

verliesverrekening – in de aanvullende aanslagtermijn waarin de wet in geval van fraude voorziet - in

hoofde van de vennootschap die, na de controlewijziging, haar maatschappelijke zetel en benaming

wijzigde alsook haar maatschappelijk doel uitbreidde met een nieuwe activiteit133

. De verrichting in

kwestie steunde immers op een gesimuleerd karakter. Eerste Aanleg achte het bewijs van

belastingontduiking afwezig, waardoor de Administratie zich ten onrechte zou beroepen op de

aanvullende tweejarige aanslagtermijn.

126

Rb. Hasselt 31 oktober 2013, Fisc. Koer. 2013/16, 639-643. 127

Zie hierover infra nr.69. 128

Com.IB 1992, nr. 199/105. 129

Art. 342, § 3 WIB 1992 en Art. 182 KB/WIB 1992. 130

Gent 15 januari 2013, Fiscoloog 2014, afl. 1376, 11-1; Antwerpen 5 februari 2013, besproken door J. VAN

DYCK, “Forfaitaire minimumwinst : ook aftrek overgedragen verliezen in Venn.B.?”, Fiscoloog 2013, afl. 1333,

8-9; Bergen 12 maart 2013, besproken door J. VAN DYCK, “Forfaitaire minimumwinst : ook aftrek

overgedragen verliezen in Venn.B.?”, Fiscoloog 2013, afl. 1333, 8-9; Cass. 22 mei 2014. 131


2012, (327) 225. 132

Rb. Gent 30 september 2004, Fiscoloog 2004, afl. 958, 10. 133

Art. 354, lid 2 WIB 1992.


21

Het begrip controle moet worden begrepen in zijn boekhoudrechtelijke betekenis. Voor de invulling

ervan wordt verwezen naar het KB van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van

ondernemingen134

135

.

44. De wetgever wil een einde stellen aan het oneigenlijk gebruik van binnenlandse vennootschappen

met fiscaal overdraagbare beroepsverliezen. De handel in verlieslatende vennootschappen alsmede het

kunstmatig afleiden van belastbare winsten naar verliesvennootschappen moet stopgezet worden136

.

“De wetgever wilde met het opleggen van de beperking voor de overdracht van fiscale verliezen in

hoofde van vennootschappen waarvan de controle verandert, vermijden dat die vennootschappen door

overnemers worden gebruikt voor het opstarten van nieuwe activiteiten”137

138

.

Omwille van bovenstaande reden behoort de controlewijziging te beantwoorden aan rechtmatige

financiële of economische behoeften139

.

45. Bij de invoering van de aftrekrestrictie deed de Koning beroep op de aan Hem reeds toegekende

bevoegdheid in het kader van de toetreding van België tot de Europese Economische en Monetaire

Unie (EMU), waarbij de Koning immers gemachtigd werd maatregelen te nemen ten gunste van:

“…alle vormen van oneigenlijk gebruik en misbruik te bestrijden [i.e. constructies verhinderen die de

begrotingsmaatregelen omzeilen, cfr. Parlementaire Voorbereiding 1995-96140

] en een correcte inning

van de ontvangsten en een efficiënte controle van de ontvangsten en uitgaven te waarborgen” 141

.

Deze ruime bevoegdheidsdelegatie werd verantwoordt teneinde proactief elke vorm van

belastingfraude te beteugelen.

134

Verslag aan de Koning, KB 20 november 1996, BS 31 december 1996, Ed. 4, 32643, KB 8 oktober 1976, met

betrekking tot de jaarrekening van de onderneming, Bijlage, Hoofdstuk 3, deel 1, 4 A. 135

Zie hierover infra nr. 54 ev. 136

I. BEHAEGE, Fisc. Koer. 98/235; Y. VERDINGH, Bestendig handboek vennootschapsbelasting 2001,

Mechelen, Kluwer, VII.7-7; R. MESSIAEN, “Een decennium verbod van verliesverrekening na

controlewijziging. Een stand van zaken.”, AFT 2007, 25; G. GEMIS, “De identiteitsvereiste inzake de

verrekening van bedrijfsverliezen”, AFT 1997.5, 212. 137

Antwerpen 18 juni 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1352, 3. 138


P. HICK en P. DORTHU, «Besoins légitimes de caractère financier ou économique : une notion

dicrétionaire?», RGF 2004.5, 3. 140

Parl.St. Kamer 1995-1996, nr. 608/1, 3. 141

Art. 3, § 1 Wet van 26 juli 1996.


22

3.5 RECHTSPRAAK VAN HET HOF VAN BEROEP ANTWERPEN

“Ofschoon dit arrest ten zeerste bekritiseerd werd in de rechtsleer - juridisch gezien is het begrip

belastingplichtige verbonden aan de rechtspersoon en niet aan de activiteit - heeft het de

maatschappelijke onaanvaardbaarheid van al te assertieve belastingplanning duidelijk willen maken”

142.

46. Door de invoering van de beperking op de verliesverrekening codificeert de wetgever volgens de

rechtsleer de boodschap van een fel omstreden arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen in de jaren

‘90143

. Het Hof was reeds de strijd tegen de handel in verliesvennootschappen aangegaan, bijgevolg

wou de wetgever ten gevolge van de courante felle kritiek , de limitatieve visie verheffen tot wettelijke

norm in de vorm van een voorwaardelijke antimisbruikbepaling.

In casu ging het om een vennootschap (oud ijzerhandel) die failliet was gegaan, maar die als

rechtspersoon verder bleef bestaan. De vennootschap had bijgevolg al zijn werknemers ontslagen en

beschikte vooreerst over fiscaal overdraagbare verliezen. Vervolgens werden alle aandelen van de

vennootschap verkocht aan een accountantskantoor, die een statutaire doelwijziging doorvoerde. De

oude activiteit bleef maar het doel werd daarna aangevuld met nieuwe winstgevende activiteiten

(voeren van de boekhouding, verlenen van adviezen). De vroegere fiscale verliezen konden

gecompenseerd worden met de winsten van de nieuwe activiteiten144

. Het Hof verwierp de

verliesrecuperatie opdat de overnemers louter de handeling stelden met fiscale doeleinden. De

betrokken vennootschap meende echter dat de verrichting wel beantwoordde aan rechtmatige

financiële of economische behoeften omreden de verwerving kaderde binnen het economische en

strategische standpunt van de overnemer. Het Hof meende dat zowel de ‘juridische continuïteit’

(rechtspersoonlijkheid) alsook de continuïteit op vlak van de activiteit voorhanden moeten zijn in de

betrokken controleverrichting145

. Het hof beschouwde de overgenomen vennootschap als een

verschillende belastingplichtige wegens enerzijds de overdracht van alle aandelen en anderzijds een

wijziging zowel van de uitgeoefende activiteit alsook de samenstelling van de raad van bestuur.

Een jaar later heeft de wetgever ingegrepen door een uitdrukkelijk verbod in te stellen indien de

controlewijziging steunt op gronden van belastingontwijking, of nog, belastingfraude.

142


2012, (327) 224. 143

L. VANHEESWIJCK, noot onder Antwerpen 18 december 1995, Fisc. Koer. 1996, 188 en E. VAN DER

BRUGGEN, “Klampt de administratie zicht vast aan een omstreden arrest?”, Fiscoloog 1996, afl. 553, 6. 144


2012, (327) 224. 145


2012, (327) 224.


23

47. Uit het hierboven besproken arrest kunnen we afleiden dat de belastingplichtige minstens de

mogelijkheid moet krijgen aan te tonen dat de controleverrichting steunt op andere dan louter fiscale

motieven, zoals financiële en / of economische motieven146

.

3.6 RECHTSPRAAK HOF VAN CASATIE CONFORM DE CONCLUSIES HOVEN GENT

“Opdat de administratie de aftrek van de vorige beroepsverliezen zou kunnen verwerpen voor de

volgende belastbare tijdperken is het niet vereist dat de overgedragen verliezen werden verworpen

voor het aanslagjaar dat verband houdt met het belastbaar tijdperk tijdens het welk de

controlewijziging plaatsvond” 147

.

48. De aftrekuitsluiting van de overgedragen beroepsverliezen geldt zowel voor het belastbaar tijdperk

waarin de controle verworven wordt of waarin zich een wijziging in de controle heeft voorgedaan, als

voor enig later belastbaar tijdperk. Als een controlewijziging plaatsvindt in 2010 kan de Administratie

de recuperatie van de overgedragen verliezen toch bijvoorbeeld verwerpen voor de aanslagjaren 2012

en 2013, niettegenstaande de recuperatie van de overgedragen verliezen niet werd verworpen voor

aanslagjaar 2011, m.a.w. voor het jaar van de controlewijziging148

.

49. In een geval dat ter sprake kwam voor de rechtbank van Eerste Aanleg te Gent ging het

onbetwistbaar over een controlewijziging waarbij Eerste Aanleg zich aansloot bij het standpunt van de

belastingplichtige149

.

In de loop van het belastbaar tijdperk 2003 onderging de vennootschap een statutenwijziging waarbij

de maatschappelijke benaming alsook het doel gewijzigd werd. Verder werd de maatschappelijke zetel

verplaatst en werd de zaakvoerder ontslagen. De vennootschap had fiscaal overdraagbare verliezen.

De Administratie betwistte het voldoen aan de voorwaarde in hoofde van de vennootschap aan

rechtmatige financiële of economische behoeften. De Administratie nam aan dat de controlewijziging

louter tot doel had een nieuwe economische activiteit op te starten opdat de vennootschap zou kunnen

genieten van de aftrekregeling conform art. 206 WIB 1992. De vennootschap wierp het argument op

dat de controlewijziging zich afspeelde in 2003, bijgevolg diende de Administratie de

verliesrecuperatie voor AJ 2004 af te keuren. De Administratie had echter enkel de fiscale toestand

van de vennootschap gecontroleerd betreffende de aanslagjaren 2005-2006. Gedurende dit onderzoek

stelde zij op haar beurt vast dat er een controlewijziging had plaatsgevonden in 2004.

146

Zie hiervoor infra nr. 88 ev. 147

C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1234-1235. 148

Gent 21 februari 2012, Fiscoloog nr. 1297, 6; Cass. 19 september 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1359, 11. 149

Gent 14 juni 2010, Fiscoloog 2010, afl. 1220, 1.


24

Belangrijke opmerking hierbij te maken is dat de aanslag- en controletermijn reeds vervallen waren

voor AJ 2004150

.De Administratie wou de reeds in 2005-2006 in rekening gebrachte vorige

beroepsverliezen alsnog verwerpen. De vennootschap ging hiermee niet akkoord en argumenteerde dat

de aftrekbeperking toegepast moet worden voor het aanslagjaar dat verband houdt met het belastbaar

tijdperk waarin de controlewijziging zich voorgedaan heeft.

Het hof van Beroep te Gent stelde dat noch uit art. 207, derde lid WIB 1992, noch uit enige andere

wettelijke bepaling blijkt dat de Administratie vooreerst de aftrekbeperking moet toepassen voor het

jaar verbonden aan het belastbaar tijdperk waarin de controlewijziging plaatsvond, om vervolgens de

aftrekbeperking ook in te roepen voor de volgende belastbare tijdperken. Het Hof van Beroep te Gent

verwierp deze zienswijze en wordt daarin gevolgd door het Hof van Cassatie in niet mis te verstane

bewoordingen151

. Het aftrekverbod, gesteld in art. 207, lid 3 WIB 1992 geldt immers “voor het geheel

van de vorige beroepsverliezen van de vennootschap en voor enig later belastbaar tijdperk. Het is niet

beperkt tot het aanslagjaar dat betrekking heeft op het belastbaar tijdperk waarin de wijziging of

verwerving van de controle plaatsvond” 152

, aldus Cassatie.

3.7 KAPITAALVERHOGING: OORZAAK VAN CONTROLEWIJZIGING153

50. De Rulingcommissie meent wanneer twee vennootschappen die behoren tot dezelfde

boekhoudkundige consolidatie, een kapitaalinbreng doorvoeren met dien verstande dat er een

verschuiving optreedt binnen het landschap van de controlebevoegdheid, deze geacht wordt te voldoen

aan rechtmatige financiële of economische behoeften overeenkomstig art. 207, lid 3 WIB 1992154

.

Voorafgaand aan de beslissing in hoofde van de commissie, stelde de Administratie conform de

circulaire van 15 december 2000155

dat een controlewijziging voldoet aan de voorwaarde van

rechtmatigheid zodra zij voortvloeit uit “de overdracht van aandelen of van bedrijfsleiders binnen een

geheel samengesteld uit ondernemingen, opgenomen in de boekhoudkundige consolidatie” 156

. De

Rulingcommissie oordeelt dat de desbetreffende circulaire enkel ”overdrachten van aandelen” acht en

geen kapitaalverhogingen, maar neemt verder aan dat het administratieve standpunt naar analogie

alsook hierop kan worden toegepast. Bijgevolg houdt de aftrek voor overgedragen

vennootschapsverliezen stand.

150

Art. 346 WIB 1992. 151

Gent 21 februari 2012, Fiscoloog, afl. 1297, 6; Cass. 19 september 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1359, 11. 152

Cass. 19 september 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1359, 11. 153


2012, (327) 225. 154

Voorafg. Besliss. nr. 400.281 van 31 maart 2005. 155

Circ. nr. Ci.RH.421/521.807, 15 december 2000, Bull. Bel. nr. 811, 121. 156

Fiscoloog, afl.595, 10; Over het begrip consolidatie, zie Fiscoloog, afl. 653, 7.


25

3.8 SLOTOPMERKING

51.“Artikel 207, derde lid WIB 1992 is een belangrijke nieuwigheid binnen de tot op heden bestaande

regels inzake recuperatie van bedrijfsverliezen” 157

. De aanwending van beroepsverliezen werd

vooralsnog bepaald uitgaande van factoren verbonden aan de vennootschap die fiscaal overdraagbare

verliezen geleden heeft. Hieruit kan afgeleid worden dat louter in buitengewone situaties een externe

factor zoals “de controle over de vennootschap”, welke geen coherentie vertoont met het wezen van de

persoon van de vennootschap zelf, een invloed uitoefent op de werking van de aftrekopportuniteit

omtrent bedrijfsverliezen158

.

52. De Administratie mag de toepassing van het verbod inzake de verliescompensatie zoals die

bepaald is in art. 207, lid 3 WIB 1992, voor de eerste maal inroepen in het belastbaar tijdperk volgend

op datgene waarin de controlewijziging zich heeft voorgedaan159

.


53. In het voorgaande hoofdstuk werd de verliesverrekening uiteengezet zodra een vennootschap het

voorwerp is van een controleverrichting. We hebben kunnen afleiden dat de clausule - ingevoerd door

de het Volmachten KB van 20 december 1996 - strikt dient te worden geïnterpreteerd, daar het een

afwijking is van het bepaalde in art. 206 WIB 1992.

Een voorwaarde wordt opgelegd ten aanzien van de controleverrichting indien de betrokken

vennootschap alsnog wenst te genieten van de verliescompensatie. De verrichting moet immers

voldoen aan rechtmatige financiële of economische behoeften. Dit begrip wordt verder niet

gedefinieerd in de wetgeving, ingevolge de wetgever ruimte gecreëerd heeft de voorwaarde te

interpreteren. De Administratie interpreteert de voorwaarde zeer strikt aangezien de regelgeving

ingevoerd werd teneinde fiscale constructies, welke misbruik beoogden te verhinderen.

Niettegenstaande heeft de wetsbepaling heel wat ophef veroorzaakt binnen de rechtspraak, daar een

juiste invulling van de voorwaarden niet eenvoudig blijkt te zijn.

157



Gent 21 februari 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1297,6.


26

HOOFDSTUK 4. CONTROLE OVER EEN ONDERNEMING

“Voor het begrip controle over een onderneming verwees het Verslag aan de Koning naar het KB van

8 oktober 1976 m.b.t. de jaarrekening van de ondernemingen” 160

.

4.1 OMSCHRIJVING BEGRIP CONTROLE

54. Het begrip controle wordt omschreven in art. 5, § 1 van het Wetboek van Vennootschappen als :

“De bevoegdheid in rechte of in feite om een beslissende invloed uit te oefenen op de aanstelling van

de meerderheid van bestuurders of zaakvoerders of op de oriëntatie van het beleid”. De controle kan

exclusief161

of gezamenlijk162

uitgeoefend worden. Deze hoofdregel van de controlebevoegdheid houdt

bovendien het bestaan van wettelijke vermoedens in. De consolidatiewetgeving hanteert een

discrepantie tussen enerzijds de controle in rechte en anderzijds de controle in feite.

4.1.1 Controle in rechte

55. Het Wetboek van Vennootschappen vermeldt vijf situaties waarin de controle in rechte is en op

een onweerlegbare wijze wordt vermoed163

:

- “Wanneer zij voortvloeit uit het bezit van de meerderheid van de stemrechten verbonden aan

het totaal van de aandelen van de betrokken vennootschap” 164

. Dit impliceert dat om de

controlebevoegdheid te beoordelen, niet het aandelenbezit doch wel het aantal stemrechten

verbonden aan het aandelenbezit bepalend is. Indien verschillende soorten aandelen

uitgegeven worden, gebeurt de berekening enkel voor de aandelen die stemgerechtigd zijn op

de Algemene Vergadering, aangesteld door de bestuurders of zaakvoerders. De wezenlijke

uitoefening van deze stemrechten door de meerderheidsaandeelhouder op de Algemene

Vergadering is van geen belang165

.

- “Wanneer een vennoot het recht heeft de meerderheid van de bestuurders of zaakvoerders te

benoemen of te ontslaan” 166

.

160

C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1235; K.

BYTTEBIER, “Analyse van de begrippen controle moeder- en dochtervennootschap”, TRV 2001, 529-562. 161

Art. 8 W.Venn. 162

Art. 9 W.Venn. 163

Art. 5, § 2 W.Venn. 164

Art. 5, § 2, 1° W.Venn. 165


Art. 5, § 2, 2° W.Venn.


27

- Dergelijk recht kan bestaan op statutaire of conventionele gronden. Het

deelnemingspercentage heeft slechts een marginale draagwijdte167

. Hierbij gaat het niet om

een voordrachtregeling of het recht van vertegenwoordiging verbonden aan bepaalde

categorieën van aandelen.

- “Wanneer een vennoot krachtens de statuten van de betrokken vennootschap of krachtens met

die vennootschap gesloten overeenkomsten over de controlebevoegdheid beschikt”168

. “In

tegenstelling tot beide voormelde vermoedens geldt hier niet het stemrecht noch de

benoemingsmacht doch wel de mogelijkheid om de controlebevoegdheid uit te oefenen op

basis van statutaire dan wel contractuele bepalingen”169

.

- “Wanneer op grond van een overeenkomst met andere vennoten van de betrokken

vennootschap, een vennoot beschikt over de meerderheid van de stemrechten verbonden aan

het totaal van de aandelen van die vennootschap”170

, de zogenaamde

stemrechtovereenkomsten. Hierin worden de gevallen beoogd waarin een onderneming de

meerderheid van de stemrechten niet bezit, doch hierover uiteindelijk wel beschikt krachtens

stemrechtovereenkomsten met één of meerdere minderheidsaandeelhouders171

.

- “In geval van gezamenlijke controle”172

. Hieronder moet worden verstaan, “de controle die

een beperkt aantal vennoten samen uitoefenen, wanneer zij zijn overeengekomen dat

beslissingen omtrent de oriëntatie van het beleid niet zonder hun gemeenschappelijke

instemming kunnen worden genomen”173

. Voorliggend geval illustreert de aanwezigheid van

een gemeenschappelijke dochtervennootschap, als zijnde de onderneming ten opzichte

waarvan de gezamenlijke controle bestaat. In vennootschapsrechtelijke termen verwijlen er

desgevallend meerdere moedervennootschappen174

.

4.1.2 Controle in feite

56. Art. 5, § 3 W.Venn omschrijft de feitelijke controle “… zodra zij voortvloeit uit andere factoren

dan bedoeld in § 2”.

167


Art. 5, § 2, 3° W.Venn. 169


Art. 5, § 2, 4° W.Venn. 171


Art. 5, § 2, 5° W.Venn. 173

Art. 9 W.Venn. 174

C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, (1734) 1235.


28

De Controle in feite wordt vermoed behoudens – wat wijst op het residuaire karakter van het begrip -

bewijs van het tegendeel, “wanneer een vennoot op de voorlaatste en laatste Algemene Vergadering

van deze vennootschap stemrechten heeft uitgeoefend die de meerderheid vertegenwoordigen van de

stemrechten verbonden aan de op deze Algemene Vergadering vertegenwoordigde aandelen” 175

. Het

hieruit voortvloeiende wettelijk vermoeden is echter weerlegbaar, dit in tegenstelling tot de controle in

rechte. Alle mogelijke vormen van uitoefening van controle zijn hierbij mogelijk zoals juridische of

commerciële verhoudingen, persoonlijke bindingen alsook feitelijke toestanden.176

”

175

Art. 5, § 2 W.Venn. 176



29

HOOFDSTUK 5. RECHTMATIGE FINANCIËLE OF ECONOMISCHE BEHOETEN

57. Indien de verwerving of de wijziging inzake de controle tegemoet komt aan rechtmatige financiële

of economische behoeften, wordt de aftrek van de vorige beroepsverliezen aanvaard177

178

. Over de

concrete invulling van het begrip rechtmatige financiële of economische behoeften, bestaat geen

eensgezindheid, hetgeen zich bijgevolg uit in rechtsonzekerheid, gepaarde gaande met diverse

rechtspraak179

. Ook inzake de bewijslast heersen er enkele meningsverschillen180

181

. Zodoende bestaan

er tal van voorafgaande akkoorden (ruling)182

met betrekking tot de toepassing van deze

wetsbepaling183

. Louter de ‘ratio legis’, zoals die voortvloeit uit art. 207, lid 3 WIB 1992, is immers

uitdrukkelijk geformuleerd in de voorbereidende werken184

.

Voorbeeld185

177

Art. 207, lid 3 WIB 1992. 178

Voor positieve rulings, zie bv. Voorafg. Besliss. nr. 800.349, 25 november 2008; nr. 800.408, 16 december

2008 en nr. 900.079, 31 maart 2009. 179

Rb. Hasselt 31 oktober 2013, Fisc. Koer. 2013, 639-643. 180

G. GEMIS, “De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen”, AFT 1997, 228. 181

Zie hiervoor infra nr. 88 ev. 182

Antwerpen 21 november 2000, Fiscoloog 2001, afl. 783, 14. 183


G. GEMIS, “De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen”, AFT 1997, nr. 5; M. DE

MUYNCK e.a., “Overdracht van ondernemingen”, Brussel, Larcier, 1999, 53. 185


De NV Y houdt een meerderheidsparticipatie in de NV X, die op haar beurt een

meerderheidsparticipatie aanhoudt in de NV Z. ingevolge de verkoop van de aandelen van de NV Y

aan een derde partij verkrijgt deze derde de volledige controle over de NV Y, de NV X en de NV Z.

De Commissie laat in de voorafgaande beslissing (Voorafgaande beslissing nr. 2010.022 van 23

maart 2010) kennen dat de wijziging van de controle van de NV X, de NV Y en de NV Z

beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften (art. 207, derde lid, WIB) en

bijgevolg blijven de overgedragen aftrek voor risicokapitaal, de vorige beroepsverliezen en de

overgedragen investeringsaftrek aftrekbaar van de winst van het belastbaar tijdperk dan wel van enig

later belastbaar tijdperk ten name van de NV X, de NV Y en de NV Z. De Commissie komt tot deze

conclusie op basis van de vaststelling dat de activiteiten die door de vennootschappen in België

werden uitgeoefend voor de controlewijziging op dezelfde plaats verder gezet zullen worden na de

controlewijziging en hierbij zal de NV X de huidige tewerkstelling behouden.


30

5.1 VOORAFGAANDE BESLISSING(EN)

58. De Federale Overheidsdienst (FOD) Financiën is gemachtigd voorafgaande beslissingen te nemen

omtrent het feit of een verwerving alsook een wijziging van de controle al dan niet overeenstemt met

de principes van rechtmatige financiële of economische behoeften186

.

Bepaalde voorafgaande beslissingen vereisen een ‘specifiek engagement’ wat betreft de

instandhouding van de werkzaamheden alsook het personeelsbestand187

. Hierbij kan de vraag gesteld

worden of bij het opnemen van een dergelijke verbintenis de controlewijziging al dan niet automatisch

voldoet aan rechtmatige financiële of economische behoeften teneinde de vorige beroepsverliezen te

kunnen behouden en te genieten van het aftrekvoordeel. Hieromtrent heeft de Rulingcommissie

bevestigend geoordeeld waarbij het betreffende engagement vooropstelde dat de controlewijziging

noch zou resulteren in een wijziging van de tewerkstelling, noch van de activiteit188

.

In een ander engagement wordt een termijn opgelegd waarbij nadrukkelijk bepaald wordt dat de uit de

verbintenis voortvloeiende bewoording gladweg nageleefd zal worden gedurende de periode van - in

casu - drie jaren. Ook in deze alliantie is het voorbehoud betreffende de tewerkstelling als de activiteit

opgenomen, dienovereenkomstig het te verantwoorden is/blijft vanuit bedrijfseconomisch opzicht189.

Een engagement met opname van een voorbehoud voor onvoorzienbare gebeurtenissen en overmacht

is alsook toegelaten190

.

59. Opdat een positieve ruling overeind zou komen is niet per definitie vereist dat de onderneming

zich in moeilijkheden dient te bevinden waarbij haar voortbestaan in het gedrang komt191

. De

Rulingcommissie herhaalde deze standpuntbepaling in een voorafgaande beslissing van 19 september

2001192

. De Commissie stelde verder indien het bewijs, betreffende het aandienen van een concrete

kandidaat-overnemer alsook van het behoud van zowel de activiteiten als de tewerkstelling

ontoereikend is, zij het verhinderen een gunstige ruling af te leveren193

.

60. In een ander dossier oordeelde de Commissie dat de controlewijziging echter wel voldoet aan

rechtmatige financiële of economische behoeften in een geval waarbij Nv B een herstructurering wenst

door te voeren van haar internationale activiteiten.

186

A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 498; Voor

een positief afgeleverde Ruling vanwege de Rulingcommissie, zie Voorafg. Besliss. nr. 400.062 van 22 juni

2004, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11. 187

C. BUYSSE, “(Interne) aandeeloverdrachten: wat met de ‘controlewijziging’”, Fiscoloog 2011, afl. 1260, 1;

Voorafg. Besliss. nr. 900.257 van 11 augustus 2009, Fisc. Act. 2010, 18/10. 188

Voorafg. Besliss. nr. 2010.293 van 25 januari 2011. 189

Voorafg. Besliss. nrs. 2010.334, 11 januari 2011 en 2010.331, 21 december 2010. 190

Voorafg. Besliss nr. 900.131 van 23 juni 2009, Fisc. Act. 2010, 18/10. 191

Voorafgaande beslissing nrs. 2010.293, 25 januari 2011; 2010.334, 11 januari 2011 en 2010.331, 21

december 2010. 192

Besliss. nr. Ci.COM/592 van 19 september 2001, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11. 193

Besliss. nr. Ci. COM/592 van 19 september 2001, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11.


31

Vanuit dit oogpunt worden de aandelen van Nv A, welke een kleindochtervennootschap is van Nv B,

verkocht aan Nv C. Nv C handelt niet met de intentie nieuwe activiteiten te ontwikkelen krachtens Nv

A, wat aanleiding geeft tot het duurzame behoud van de huidige activiteiten en een optimalisatie van

de concurrentiepositie ten aanzien van Nv A194

.

5.1.1 Joint venture

61. De Ruling betreft twee Belgische Nv’s waarvan de aandelen, via twee andere vennootschappen,

aangehouden worden door de holdingvennootschap van groep A, een groep welke op zichzelf deel is

van groep B. De aandelen van de holding worden ingebracht in een “joint venture” structuur die

groepen B en C hebben opgericht teneinde hun werkzaamheden te verenigen, met het oog op de

totstandkoming van een synergie, specifiek voor bepaalde producten. De Rulingcommissie meent dat

de controlewijziging, voortvloeiende uit de overdracht van de aandelen van de holding, in hoofde van

de Belgische Nv’s, aan de joint venture, gerechtvaardigd is. De commissie acht de voordelen

gewichtiger te zijn van deze constructie, waaruit blijkt dat deze resulteerde in een verbetering van de

klantenservice, een hogere productiviteit van innoverende producten, meer efficiënte en

kostenbesparende productie- en marketingstructuren195

.

5.1.2 Negatieve Ruling

62. De FOD Financiën twijfelde of de controlewijziging van een vennootschap, waarvan de omvang

van de activiteiten reeds sterk geslonken was en de belangrijkste activa ten gelde waren gemaakt,

werkelijk tot doel voorhield te bestaande activiteiten – voor zover die nog voorhanden waren - aan te

zwengelen. De verrichting is – in casu - er voornamelijk op gericht om de controleverkrijgers

eigendomsrechten te verschaffen van de specifieke technologie, aanwezig in de vennootschap, aldus

de FOD Financiën. In dit kader oordeelden zij vervolgens dat er sprake is van een valorisatie van

fiscale latenties, nl. het onterecht toepassen van de aanrekening van de verliezen op de toekomstige

winsten, voortgebracht door de controleverwervende vennootschap. De FOD Financiën herinnerde ter

zake dat de aanwezigheid van rechtmatige behoeften geacht wordt in hoofde van de vennootschap die

de controlewijziging zal ondergaan196

197

. In dergelijk geval is de rulingaanvraag afgewezen198

.

194

Voorafg. Besliss. nr. 300.252 en 300.253 van 4 december 2003, Fiscoloog 2005, afl. 968, 12. 195

Besliss. nr. Ci. COM/538 en 537 CDB van 26 februari 2001, Fiscoloog 2003, afl. 905, 6. 196

Fiscoloog, afl. 798, 3. 197


Voorafg. Besliss. nr. 300.238 van 9 maart 2004, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11, Bull. Bel., nr. 789, 104-105.


32

5.1.3 Positieve ruling

63. Nv A wenst haar schuldvorderingen op Nv B gedeeltelijk om te zetten in kapitaal omwille van de

financiële moeilijkheden in hoofde van Nv B. Dientengevolge zal Nv A meerderheidsaandeelhouder

worden ten opzichte van Nv B. De Rulingcommissie oordeelt dat de controlewijziging – in casu -

doelt op de verbetering van de financiële junctuur in hoofde van de vennootschap die onderworpen is

aan de controlewijziging, “teneinde haar huidige activiteiten te kunnen verderzetten en eventueel uit te

breiden” 199

.

64. Aan de Commissie werd gevraagd of in onderstaande gevallen de controleverrichting beantwoordt

aan rechtmatige behoeften:

(a) De aandelen van een KMO, waarvan de enige activiteit bestaat uit het verhuren van een

gebouw, worden overgenomen door een andere KMO, welke het betrokken gebouw voor haar

bedrijfsdoeleinden huurt;

(b) De aandelen van een vastgoedvennootschap (in vereffening), die tot een Belgische groep

behoort, worden overgenomen door een buitenlandse groep via een Belgische dochterholding.

De dochteronderneming huurt het – enige – kantoorgebouw van de vatgoedvennootschap;

(c) De aandelen van een vastgoedvennootschap die tot een buitenlandse groep behoort, waarvan

het actief hoofdzakelijk uit één enkel gebouw bestaat, worden overgenomen door de

moedervennootschap, eveneens actief in dezelfde sector;

De commissie weigerde haar fiat te verlenen, aangezien het bewijs van het voortbestaan van de

vennootschap, die de controlewijziging ondergaat, ingebreke bleef. De Commissie stelde dat zij

noch kon afleiden dat er nieuwe investeringen gedaan zullen worden, noch dat de

vennootschappen door de controlewijziging, haar financiele situatie zal verbeteren. Tevens was

volgens de commissie niet voldaan aan de voorwaarde inzake rechtmatige financiele of

economische behoeften in hoofde van de vennootschap die de controlewijziging ondergaat200

”.

5.1.4 Interne aandelenoverdrachten

65.Wat betreft de gevolgen van een aandelenoverdracht, welke een controlewijziging teweeg kan

brengen – in casu, positief bevestigd door de rulingaanvragers -, zijn heel wat recente voorafgaande

beslissingen verschenen die het al dan niet aanwezige rechtmatige karakter van de verrichting

benadrukken201

.

199

Besliss. nr. Ci. COM/587 van 12 oktober 2001, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11. 200

Besliss. nr. Ci. COM/331 CDB van 27 mei 1998. 201

Voorafg. Besliss. nrs. 2010.334, 11 januari 2011; 2010.293, 25 januari 2011 en 2010.331, 21 december 2010.


33

De Rulingcommissie bepaalt dat het merendeel van de aandelenoverdrachten buiten de werkingssfeer

vallen van de handel in verliesvennootschappen daar het doorgaans beantwoordt aan een

herstructurering, die de continuïteit van de betrokken vennootschappen dient te waarborgen alsook de

geschikte opvolgingsstructuur voor successiedoeleinden mogelijk dient te maken.

66. Heel wat voorafgaande beslissingen werden gepubliceerd, handelend over de controversiële

problematiek van de meerwaarden op aandelen, betracht door andere dan rechtspersonen202

. In hoofde

van natuurlijke personen die een aandelenoverdracht doorvoeren dient de vraag gesteld te worden of

dergelijke transmissie begrepen kan worden als een handeling binnen het “normaal” beheer van hun

privévermogen. Is voldaan aan dit theorema dan valt de meerwaarde niet onder de belastbare diverse

inkomsten in de zin van art. 90, 9° WIB 1992. De meerwaarde gerealiseerd door vennootschappen valt

omwille van de hierboven genoemde twee doelstellingen veelal binnen het normaal beheer van het

privévermogen.

5.2 INTERPRETATIE RECHTMATIGE FINANCIËLE OF ECONOMISCHE BELANGEN

5.2.1 Behoud van tewerkstelling en werkzaamheden

67. De Administratie verwijst naar het Verslag van de Koning bij het Volmachten-KB van 20

december 1996 met als doel een duidelijke interpretatie aan het begrip rechtmatige financiële of

economische behoeften te kunnen geven. Hierin staat, alsmede in de circulaire van 15 december

2000203

expliciet vermeld wanneer de voorwaarde inzake rechtmatige behoeften geacht wordt te zijn

vervuld, nl. “in geval van wijziging van de controle over een onderneming in moeilijkheden met

behoud - zelfs gedeeltelijk - van de tewerkstelling en van de werkzaamheden uitgeoefend door deze

onderneming voorafgaand aan de verwerving of de wijziging van de controle” 204

. De bewoording uit

het Verslag aan de Koning formuleert de aanwezigheid van een ‘continuïteitsvereiste’, in de

controleverrichting.

Een belangrijke opmerking hierbij te maken is dat het begrip “onderneming in moeilijkheden” niet

gedefinieerd wordt in de fiscale wetgeving. Voor een goede invulling ervan wordt verwezen naar het

gemene recht, inzonderheid het sociaal recht.

Ook dient opgemerkt te worden dat het van belang is wanneer de controlewijziging plaatsvindt, wat

niet altijd eenvoudig te evalueren is205

206

.

202

C. BUYSSE, “(Interne) aandelenoverdrachten: wat met de controlewijziging?”, Fiscoloog 2011, afl. 1260, 1-

3. 203

Circulaire nr. Ci.RH.421/521.807 van 15 december 2000, Bull. Bel., nr. 811, 121. 204

A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 504-505. 205

Ch. BUYSSE, “Rulingcommissie doorprikt ‘controle-wijziging’ in twee stappen”, Fiscoloog 2002, afl. 837,

5. 206

Zie hiervoor infra nr. 71.


34

Ingeval in een eerste fase slechts een beperkt deel van de aandelen van een verlieslatende

vennootschap overgenomen worden, om vervolgens in een tweede fase de resterende aandelen te

verkrijgen, waarbij er reeds een nieuwe activiteit ingebracht werd in de betrokken vennootschap ter

vervanging van de huidige, kunnen er vragen rijzen omtrent het tijdstip van controlewijziging.

68. De fiscus stelt zich traditioneel streng op bij de interpretatie van de voorwaarde gekoppeld aan

rechtmatigheid, en weigerde bijgevolg de verliesrecuperatie wanneer de continuïteit van de activiteit

niet gewaarborgd is of wanneer er geen, minstens gedeeltelijk, behoud van de tewerkstelling is of nog,

indien de vennootschap die de controlewijziging ondergaat niet in moeilijk heden is207

. De rechtspraak

heeft reeds soepelere standpunten ingenomen en aanvaardde uitdrukkelijk dat de opgelegde

voorwaarden uitgaande van de administratie nl., het behoud van de tewerkstelling of de activiteit,

echter geen wettelijke basis hebben208

. Desalniettemin, betwist de Administratie soortgelijke

rechtspraak209

. Deze voorwaarden worden evenwel gesteld in de Rulingpraktijk. De Rulingdienst

redeneert volgens het principe van “going concern”210

. Doch hanteert de Rulingcommissie recent ook

een soepelere houding en aanvaardde ingevolge reeds meermaals dat de betreffende vennootschap niet

noodzakelijk ”in moeilijkheden” moet zijn211

.

5.2.1.a Rechtspraak

Rekening houdende met de hierboven vermelde uiteenzetting betreffende de invulling van het

dubbelzinnige begrip rechtmatige financiële of economische behoeften, worden er verder een aantal

arresten aangehaald, handelend over deze materie.

69. Zo weigerde de fiscale Administratie de aftrek van de vorige beroepsverliezen omdat de activiteit

van de overgenomen vennootschap (schoenenwinkel) volledig wijzigde (kledingwinkel), alsook de

tewerkstelling niet werd behouden212

. De vennootschap betwist het standpunt van de taxatiediensten

met als argument dat het doel van art. 207, lid 3 WIB 1992 ten allen tijde gerespecteerd moet worden

bij een controlewijzing, met name dat de handeling geen misbruik mag impliceren213

.

207

Antwerpen 18 december 2012, Fiscoloog 2013, afl. 1331, 1. 208

Gent 9 september 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 4 en afl. 27, 7; Rb. Antwerpen 31 maart 2008, Fisc. Act.

2009. Afl. 24, 6; Rb. Antwerpen 12 februari 2010, Fisc. Act. 2011, afl. 18, 8 en Antwerpen 26 oktober 2010,

Fisc. Koer. 2011, 243. 209

Antwerpen 31 maart 2008, Fisc. Act. 2009. Afl. 24, 6. 210

Voorafg. Besliss. nrs. 500.097, 14 juli 2005; 500.313, 1 december 2005. Zie ook Voorafg. Besliss. nr.

900.470, van 22 juni 2010; Voorafg. Besliss. nr. 2010.074, 4 mei 2010. 211

Fiscoloog, afl. 905, 6 en Fiscoloog, afl. 1260, 1. 212

Gent 9 september 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 4 en afl. 27, 7. 213

Zie hierover infra nr. 88 ev.


35

In 2008 werd de fiscus evenwel tweemaal in hoger beroep teruggefloten214

. Het Hof van Beroep te

Gent stelt terecht dat de “continuïteitsvereiste” inzake werkzaamheid en tewerkstelling niet terug te

vinden is in art. 207, lid 3 WIB 1992. Dientengevolge stelt het Hof dat deze voorwaarden geenszins

bepalend zijn voor de verliesverrekening. Aldus, de voorbeelden in het Verslag aan de Koning zijn

niet de enige gevallen waarin voldaan wordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften215

.

De fiscus gaat in tegen deze positieve rechtspraak ten aanzien van de belastingplichtige, door

cassatieberoep aan te tekenen216

.

70. Volgende situatie betreft een aandelenruil tussen de twee belangrijkste aandeelhouders-natuurlijke

personen A en B van de vennootschappen, respectievelijk X en Y. Voorheen bezaten ze elk bijna 50

pct. van de aandelen. De vraag kan hier gesteld worden of de controlewijziging voldoet aan

rechtmatige financiële of economische behoeften. De aandelenruil impliceert dat A quasi alle aandelen

van Y verwerft en B quasi alle aandelen van X. De Rulingcommissie stelt dat vennootschap A zich

reeds voor de controleverrichting inmengde in het bestuur van B, terwijl B hetzelfde doet voor

vennootschap A en waarbij de betrokken vennootschappen de laatste jaren los van elkaar zijn gaan

functioneren. De aandelenruil zal de werkelijke situatie beter weerspiegelen. De activiteiten,

uitgeoefend voorafgaand aan de controlewijziging zullen behouden blijven, alsook het

personeelsbestand217

. Hieruit kan afgeleid worden dat het voortbestaan van de vennootschap niet

gehinderd wordt.

De Ruling benadrukt nogmaals dat een controlewijzing alsook aanvaardbaar kan zijn zonder dat de

overgenomen vennootschap in moeilijkheden moet verkereren. De aandelenruil omvat noch fiscale

motieven, gaat noch in tegen de ratio legis, gesteld conform art. 207, lid 3 WIB 1992. Belangrijk dient

opgemerkt te worden dat de aandelenruil louter tot doel heeft de feitelijke situatie te officialiseren,

zodanig dat A en B niet langer participeren in de vennootschap waar de andere partij verantwoordelijk

is voor het beleid.

5.2.1.b Rulingcommissie doorprikt controlewijzigingen, in twee stappen218

71. De Rulingcommissie oordeelde dat - in casu - de controlewijziging niet de bedoeling had de

actuele (distributie) activiteiten te handhaven en/of verder te zetten. Zodoende keurde de Administratie

het verlenen van een gunstige ruling af, daar zij meende dat de betrokken verrichting niet in lijn lag

met de voorwaarde gesteld door het Verslag aan de Koning219

.

214

Gent 9 september 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 4 en afl. 27, 7; Rb. Antwerpen 31 maart 2008, Fisc. Act.

2009. Afl. 24, 6. 215

Rb. Leuven 2 september 2011, Fisc. Act. 2011, afl. 41, 5. Zie ook Rb. Hasselt 31 oktober 2013, Fisc. Koer.

2013/16, 639-643. 216


Voorafg. Besliss. nr. 2012.426, 11 december 2012. 218

Fiscoloog 2012, afl. 837, 5. 219

Beslissing nr. Ci. COM/514 CDBn 11 september 2000.


36

Deze zaak betrof een persoon (A) die op 1 januari 1999 één derde van de aandelen van een

vennootschap had bemachtigd, in een eerste fase van de controleverrichting. De vennootschap

beëindigd de distributieactiviteit, dermate later een consultancyactiviteit hierin op te richten. De

maatschappelijke zetel van de vennootschap wordt overgebracht naar de woonplaats van A. Deze wil

nadien, in een tweede fase, de resterende aandelen kopen van de hoofdaandeelhouder van de

vennootschap. De Commissie hanteert hier de werking van een “duo-stappenplan” voor de

uiteindelijke verwerving van de controle, met als startpunt, de verrichting reeds gedaan in 1999. Om

de rechtmatigheid te toetsen houdt de Administratie rekening met de situatie op het ogenblik van de

eerste fase. De commissie stelt vast dat de betrokken vennootschap voorafgaand aan deze eerste stap

als een “slapende vennootschap” moet worden aangemerkt, aangezien zij gedurende meerdere

boekjaren geen omzet meer had gerealiseerd. Het is pas vanaf 1999 dat de vennootschap opnieuw

tekenen van heropleving vertoont ingevolge de ontwikkeling van de nieuwe activiteit en de daarmee

samenvallende stopzetting van de voorheen uitgeoefende beroepswerkzaamheid en de toetreding van

A in haar kapitaal.

Bij wijze van volledigheid dient benadrukt te worden dat de eerste fase an sich een controlewijziging

kan behelzen, wat betekent dat het aldus niet uitgesloten is.

Zoals hierboven uiteengezet werd in Hoofdstuk. 4, waarbij het begrip controle omschreven wordt,

reeds duidelijk gemaakt dat het concept in de zin van de boekhoudwetgeving begrepen moet worden.

Het Verslag, vermeld aan de Koning stelt een onweerlegbaar vermoeden van controle in, zodra een

vennoot op grond van een overeenkomst met de andere vennoten de meerderheid der stemrechten

bezit220

.

Er bestaan ook gevallen waarin de Rulingcommissie wel besliste een ruling af te leveren221

.

5.2.2 Onderneming in moeilijkheden

72. Ook de voorwaarde dat de vennootschap in moeilijkheden moet verkeren, is het voorwerp van

verdeelde rechtspraak222

. Zoals eerder aangehaald wordt de overname van een bedrijf in moeilijkheden

met minstens gedeeltelijk behoud van de activiteit en tewerkstelling, vermoed aan rechtmatige

behoeften te beantwoorden223

.

220

Art. 5, § 2 Wetboek van vennootschappen 221

Besliss. nr. Ci. COM/420 CDB, 19 juli 1999; Besliss. nr. Ci. COM/441 CDB, 17 november 1999; Besliss. nr.

Ci. COM/439 CDB, 18 oktober 1999; Besliss. nr. Ci. COM/489 CDB en nr. Ci. COM/490 CDB, 28 april 2000;

Besliss. nr. Ci. COM/507 CDB, 29 juni 2000. 222

Gent 30 oktober 2012. Zie ook Voorafg. Besliss. 11 januari 2011 en 21 december 2010. 223

KB 20 december 1996.


37

5.2.2.a Onderneming in blakende gezondheid

73. Verassend is de uitspraak van het Hof van Beroep te Gent224

, waaruit blijkt dat het Hof de memorie

van toelichting aangaande art. 207, lid 3 WIB 1992 zeer letterlijk interpreteert. Het Hof weigert

immers de aftrek van de overgedragen verliezen van een winstgevende vennootschap waarvan de

aandeelhoudersportefeuille totaal werd gewijzigd. Hierbij volgt het hof volledig het standpunt van de

fiscus en gaat voorbij aan de belangen van de overnemer. De fiscus meende dat de desbetreffende

vennootschap niet in moeilijkheden verkeerde, aangezien de ratio’s van solvabiliteit, liquiditeit en

rentabiliteit gunstig waren. Daarenboven stelde zij ook vast dat de controlewijziging niet plaatsvond

tussen vennootschappen die deel uitmaken van een boekhoudkundige consolidatie. De Administratie

oordeelde logischerwijs dat de controlewijziging niet valt onder één van de in het Verslag aan de

Koning voormelde voorwaarden en daarom niet beantwoordt aan het door art. 207, lid 3 WIB 1992

gesteld rechtmatig karakter verbonden aan een controlewijziging. Doch is om verschillende redenen

deze conclusie aanvechtbaar. In deze zaak was onvoldoende aangetoond welk rechtmatig belang de

gecontroleerde vennootschap – die in blakende gezondheid verkeerde – kon hebben bij de

controlewijziging. Het Hof van Beroep kon niet overtuigd worden dat het volstond dat de

vennootschapsgroep, welke de controle verwierf, als enige partij belang had bij de controleverwerving.

74. Onlangs heeft het Hof van Beroep te Antwerpen zich over een gelijkaardige controlewijziging

uitgesproken225

. Het Hof geeft een ruime invulling aan de belangen die door de controlewijziging

gediend mogen zijn door niet louter het belang van de vennootschap, waarvan de controle

overgenomen is, in achting te nemen maar ook de belangen van de nieuwe aandeelhouders te

beschouwen.

In casu betrof het een verlieslatende vennootschap (A) die een activiteit uitbouwde in de constructie

van liften, waarvan de aandelen overgenomen werden door een onderneming (B), actief in dezelfde

sector. Gelet op deze controlewijziging weigerde de Administratie de verliescompensatie te

aanvaarden, aangezien het bewijs teneinde te voldoen aan de voorwaarde van rechtmatigheid, niet

gegeven kon worden in hoofde van de liftenbouwer. Na de controleverrichting worden de activiteiten

van A overgebracht naar B. De Rechtbank van Eerste Aanleg volgde het administratieve standpunt,

dat geen voldoende rechtmatige behoeften voor de controlewijziging te verantwoorden, waren

aangetoond. Het Hof van Beroep te Antwerpen oordeelde echter dat er wel voldoende rechtmatige

behoeften aanwezig waren, waarbij het hof blijk geeft van een ruimdenkende ingesteldheid.

Vervolgens oordeelt het Hof dat het behoud van de tewerkstelling en van de werkzaamheden van de

vennootschap niet de enige mogelijke motieven zijn om het rechtmatig karakter van de

controleverrichting te bevestigen. De rechtmatige behoeften kunnen immers ook uit andere elementen

224

Gent 30 oktober 2012, Fiscoloog 2013, afl. 1327, 12. 225

Antwerpen 18 december 2012.


38

blijken. De controlewijziging was in het belang van de liftenbouwer zelf. Een overname drong zich op

gelet op de leeftijd van de belangrijkste aandeelhouder en gelet op het feit dat de vennootschap reeds

gedurende een aantal jaren verlieslatend was, mede veroorzaakt door de technische problemen die het

bedrijf troffen. Verder aanvaardt het Hof uitdrukkelijk dat bij de beoordeling van de rechtmatige

behoeften ook het belang van de aandeelhouders in aanmerking moet worden genomen. Niet enkel de

“oude” aandeelhouders kregen een behoorlijke prijs voor hun aandelen maar ook de “nieuwe”

aandeelhouders hadden een groot economisch belang bij de overname. De overnemer was reeds een

speler op de markt voor wat constructie en onderhoud van liften betreft en kon door de overname een

concurrent uitschakelen en diens personeel, inclusief contracten overnemen. Het Hof besluit dat de

Administratie in deze omstandigheden evenwel niet heeft aangetoond dat de controlewijziging niet

ingegeven is door rechtmatige economische of financiële behoeften. Integendeel heeft de

belastingplichtige aangetoond dat de verrichting steunde op economische motieven.

75. Uit dit arrest blijkt dat het Verslag aan de Koning onbedoeld mee aan de basis ligt van een aantal

betwistingen. Het is echter niet geheel duidelijk of het Verslag aan de Koning bij KB van 20 december

1966 hierbij exhaustief moet worden begrepen.

Dergelijke interpretatie is moeilijk verzoenbaar met de doelstelling van art. 207, lid 3 WIB 1992,

aangezien dit inhoudt dat enkel controlewijzigingen die vallen binnen één van de in het Verslag

vermelde situaties voldoen aan de toets van rechtmatige financiële of economische behoeften.

Concreet betekent dit dat een controlewijziging van een winstgevende vennootschap nooit zou kunnen

beantwoorden aan rechtmatige belangen.

Wat deze uitspraak zo opmerkzaam maakt is dat datzelfde Hof van Beroep te Gent eerder uitdrukkelijk

oordeelde dat niet enkel de gevallen vermeld in het Verslag aan de Koning in aanmerking komen als

voorbeelden van rechtmatige behoeften226

. Bovendien heeft ook de Rulingdienst al meermaals te

kennen gegeven dat een controlewijziging aanvaardbaar kan zijn zelfs als de betrokken vennootschap

niet in moeilijkheden verkeert227

.

Niettegenstaande vormen deze twee voorwaarden – behoud van de tewerkstelling, alsook activiteit -

wel elementen die in acht genomen worden bij de beoordeling van het al dan niet aanwezig zijn van

rechtmatige economische of financiële behoeften228

.

76. Ongetwijfeld is rechtspraak dat het standpunt van de fiscus verdedigt niet onbestaande229

.

Een Belgische vennootschap waarvan (kort) na de controlewijziging de economische activiteiten

afgebouwd en overgebracht worden naar een andere (buitenlandse) groepsvennootschap, kan zich niet

beroepen op rechtmatige financiële of economische behoeften opdat de aftrek van haar vorige

226

Gent 9 september 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 4 en afl. 27, 7; Antwerpen 27 maart 2012, FJF, No. 2013/16. 227

Voorafg. Besliss. nrs. 2010.293, 25 januari 2011; 2010.334, 11 januari 2011 en 2010.331, 21 december 2010. 228


Arrest 30 oktober 2012, Fisc. Act. 2013, afl. 20, 2-6.


39

beroepsverliezen behouden zou blijven. In casu betrof het een wereldwijde overname van de

groepsvennootschap waartoe het Belgische filiaal behoorde, door derde-investeerders. Belangrijk dient

opgemerkt te worden dat naar aanleiding van de controleverrichting de vennootschap een aanvraag

had ingediend bij de Rulingcommissie teneinde zekerheid te krijgen over de aanwending van de

fiscaal aftrekbare verliezen in de toekomst. Deze leverde een positieve ruling af, gesteund op de

verderzetting van de huidige activiteiten na de verrichting, waarbij de het personeelsbestand

onaangetast blijft. In casu besliste de overnemer na de controleverrichting een herstructurering door te

voeren van de ‘Europese business- en corporate’ activiteiten om deze te centraliseren. Het Hof meende

dat het niet volstaat aan te tonen dat de overname niet hoofdzakelijk fiscaal geïnspireerd is De

overnemer moet alsook de bedoeling gehad hebben om de economische activiteit van de overgenomen

vennootschap te behouden en aldus verder te zetten. Daarmee sluit de rechtbank van Eerste Aanleg te

Leuven zich aan bij het standpunt van de fiscus.

De rechtbank meent dat de verbodsbepaling conform art. 207, lid 3 WIB 1992 niet enkel verrichtingen

viseert die hoofdzakelijk een fiscaal doel hebben. Zij acht de wetsbepaling een ruimere draagwijdte te

hebben. Zij meent dat de overname uitsluitend gesteund is op het afbouwen van de activiteiten van de

overgenomen vennootschap, dermate zou het nooit de bedoeling geweest zijn van de overnemer de

economische activiteiten te bestendigen230

. De uitspraak is opmerkelijk want daarmee gaat het Hof

voorbij aan de werkelijke bestaansreden van de wetsbepaling.

BUITENLANDSE OVERDRACHTEN: gediscrimineerd?

77. In het kader van bovenstaand arrest verzocht de Belgische vennootschap de rechtbank een

prejudiciële vraag te stellen aan het Europees Hof van Justitie. Deze diende te oordelen of de

wetsbepaling conform art. 207, lid 3 WIB 1992 niet ingaat tegen het algemene Europeesrechtelijke

principe betreffende de vrijheid van vestiging. De Belgische clausule impliceert immers dat zodra een

Belgische vennootschap een controlewijziging ondergaat, zij geen toepassing kan maken van de

verliescompensatie in de situatie waarin de buitenlandse moedervennootschap beslist om een gedeelte

van de activiteiten – uitgeoefend door de Belgische vennootschap – over te hevelen aan een

zustervennootschap, gevestigd in een andere Lidstaat. De Administratie vereist aldus het behoud van

de activiteiten in België, wat neerkomt op een schending van de Europese regels.

De rechtbank is niet ingegaan op het verzoek. Zij meent dat de regeling van toepassing is/blijft

ongeacht de nationaliteit van de overnemende vennootschap. De continuïteitsvereiste zou bijgevolg

een verderzetting impliceren van de oorspronkelijke activiteit en het behoud van de tewerkstelling

binnen de vennootschap zelf, niet binnen de landsgrenzen. Opgemerkt dient te worden dat dergelijke

redenering zou betekenen dat indien een buitenlandse overnemer van een Belgische vennootschap

uitsluitend de bedoeling heeft om na de controlewijziging de vroeger uitgeoefende activiteiten van

deze laatste verder te zetten in een andere Lidstaat – behoud activiteit - door middel van de oprichting

230

Rb. Leuven 2 september 2011 , Fisc. Act 2011, afl. 41, 5-8.


40

van een buitenlandse vaste inrichting, waardoor de daaruit voortgebrachte winst slechts aldaar

belastbaar is. Dit ten gevolge van de bestaande dubbelbelastingverdragen.

5.2.2.b Slapende vennootschap

78. De vraagt rijst of er rechtmatige financiële of economische behoeften aanwezig zijn bij een

controlewijziging van een “slapende vennootschap”231

. Een vennootschap kan men als slapend

beschouwen indien gedurende enkele jaren –in casu drie - geen enkele handelsactiviteit uitgeoefend

wordt. De traditionele administratieve zienswijze, welke benadrukt dat de bestaande werkzaamheden

na de controlewijziging behouden moeten blijven, opdat de controlewijziging geacht wordt

gerechtvaardigd te zijn, wordt door de rechtbank van Gent gevolgd. De rechtbank redeneerde dat er

geen bestaande activiteit was die verder gezet kon worden alsnog, dat de nieuwe activiteit verschillend

was van de oude. Zodoende oordeelde de rechter dat er geen rechtmatige behoeften aanwezig

waren232

.

Merk op dat in dergelijk geval de kans op een gunstige ruling miniem zou geweest zijn, aangezien de

Rulingcommissie volledig het standpunt van de fiscus volgt, daar zij beaamt dat de controlewijziging

gericht moet zijn, minstens gedeeltelijk, op het behoud van de activiteit en de tewerkstelling.

5.2.3 Boekhoudkundige consolidatie

79. Bovendien worden de voorwaarden, voortvloeiende uit art. 207, lid 3 WIB 1992 tevens vervuld

“in geval van wijziging van de controle ingevolge overdrachten van aandelen of van bedrijfsleiders

[i.e. het management, cfr. Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge233

] binnen een geheel samengesteld

uit ondernemingen opgenomen in de boekhoudkundige consolidatie” 234

.

“Indien de Belgische vennootschap deel uitmaakt van een groep waarvan de boekhoudkundige

consolidatie in het buitenland plaatsvindt, moet de geconsolideerde jaarrekening en het

geconsolideerde jaarverslag worden opgesteld overeenkomstig de richtlijn 83/349/EEG van 13 juni

1983 van de Raad van de Europese gemeenschappen, dan wel op een gelijkaardige wijze als de

jaarrekeningen en jaarverslagen die zijn opgesteld in overeenstemming met deze richtlijn” 235

.

231

Rb. Gent 25 januari 2011, Fisc. Act .2011, afl. 12, 6-8. 232

Gent 18 september 2012. 233

Rb. Brugge 1 september 2008, Fiscoloog 2008, afl. 1141, 19. 234

Art. 106 e.v. W.Venn. Zie ook Ci. RH. 421/521.807, 15 december 2000; Voorafg. Besliss. nr. 400.281 van 31

maart 2005; Fiscoloog, afl. 595, 10. 235

PV 1176, 5 januari 1998.


41

5.2.3.a Deconsolidatie

80. Vennootschap A, zij het de hoofdaandeelhouder van vastgoedvennootschap B, die als

bedrijvigheid een kantoorgebouw verhuurt. Vennootschap B heeft voor de aankoop van het

desbetreffende gebouw bankschulden aangegaan. Deze schulden zouden in hoofde van de

moedervennootschap zwaar doorwegen mits beide vennootschappen opgelegd worden een

geconsolideerde jaarrekening te voeren. A wil al haar aandelen van B verkopen aan derde-

investeerders ter vermijding van deze consolidatie. Een ander gevolg dat de verkoop teweeg brengt is

de vrijmaking van middelen op korte termijn om te kunnen investeren in vastgoedprojecten. Volgens

de Rulingcommissie is voldaan aan de voorwaarde van rechtmatigheid. De verkoop is geen vorm van

handel in verliesvennootschappen gelet op de voormelde doelstelling van de deconsolidatie, in

samenloop met het creëren van liquide middelen teneinde de rendabiliteit te verstevigen. Een

doorslaggevende factor voor de gunstig afgeleverde ruling is feit dat B haar activiteit ook na de

aandelenoverdracht zal blijven uitoefenen.

Bovendien is de aandelenoverdracht niet voorafgegaan door een andere verrichting die ertoe strekte

om het kantoorgebouw af te zonderen van de overige activabestanddelen van de vennootschap. De

verkoop van de aandelen omvat geen fiscaal misbruik in de zin van de algemene antimisbruikbepaling

conform art. 344, § 1 WIB 1992236

.

5.2.4 Bestaande activiteit aanvullen

81. Een andere mogelijkheid om te voldoen aan de eis van rechtmatige financiële of economische

behoeften in het kader van een controlewijziging of verwerving kan vervuld worden mits de

overnemers na de verrichting de bestaande activiteit aanvullen met een nieuwe activiteit237

.Vaak is de

eerstgenoemde activiteit verlieslatend. Daarentegen heeft de nieuwe activiteit een lucratief karakter238

.

Het behoud van de ‘maatschappelijke werking’ van de vennootschap kan ook volstaan om te besluiten

dat er voor de controlewijziging een rechtmatig economisch belang voorhanden is239

.

82. Zo nam de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen, een soepele houding aan betreffende het

rechtmatig karakter dat gehandhaafd moet worden om na de controlewijziging de verliesverrekening

alsnog mogelijk te maken. Het standpunt van de fiscus werd duidelijk afgewezen240

.

Het betrof een vastgoedvennootschap die haar activiteiten volledig en definitief had stopgezet naar

aanleiding van ernstige financiële moeilijkheden. De aandelen van de vennootschap werden

overgedragen aan een natuurlijk persoon. De vennootschap bleef wel eigenaar van de onroerende

236

Voorafg. Besliss. nr. 2014.659, 23 september 2014. 237

A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013, (2016) 504-505. 238

Antwerpen 26 oktober 2010, Fisc. Koer. 2011, 243. 239

Antwerpen 27 maart 2012, FJF, No. 2013/16; Rb. Leuven 1 oktober 2010, Fiscoloog 2011, afl. 1239, 9. 240

Rb. Antwerpen 31 maart 2008, Fiscoloog 2008, afl. 1145, 7.


42

goederen waarin ten dele de oorspronkelijke activiteit verder gezet wordt alsook nieuwe activiteiten

(handel in kunstwerken) hierin ondergebracht worden. Blijkens uit de feitelijke gegevens beschikte het

onroerende goed over een goede locatie. De rechtbank is van oordeel dat voldaan is aan de bewijslast

vanwege de belastingplichtige vermits door de overname en door de aanvulling van een nieuwe

activiteit, het verval van de maatschappelijke werking van de vennootschap vermeden is en bijgevolg

haar continuïteit gewaarborgd is. De rechtbank meende dat de vennootschap een eigen economische

behoefte invulde tot het behoud van haar maatschappelijke werking. De nieuwe activiteit bleek

bovendien een werkelijke en economisch verantwoorde beroepswerkzaamheid te zijn.

83. De Rulingdienst heeft reeds meermaals beslist dat controlewijzigingen die gepaard gaan met de

aanvulling van de bestaande activiteiten met nieuwe (winstgevende) werkzaamheden, met de

bedoeling het voortbestaan van de vennootschap te verzekeren en de tewerkstelling geheel of

gedeeltelijk te behouden, beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften241

.

84. Uit een ander Arrest van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Leuven, betreffende Nv EASDAQ,

voorheen uitbater van een gelijknamige beurs, opgericht in de jaren ’90 met als doel technologische

aandelen volautomatisch te verhandelen. Bij aanvang van de eenentwintigste eeuw kwam de beurs

onder leiding van de Amerikaanse beurs NASDAQ. Door het uiteenspatten van de technologiebubbel

besliste de Amerikaanse meerderheidsaandeelhouders de Europese EASDAQ te sluiten waarbij alle

personeelsleden ontslagen werden. 63 pct. van de aandelen van Nv EASDAQ werden aan

durfkapitalist P. overgedragen tegen een symbolische som, wat gepaard ging met een

controlewijziging. De fiscus ontnam Nv EASDASQ het recht de aanzienlijk geleden beroepsverliezen

in aftrek te brengen van de belastbare winsten. De rechtbank van Eerste Aanleg te Leuven ziet de

voorgedane situatie anders. De vennootschap was eigenaar van een speciaal ontwikkeld systeem voor

de verhandeling van aandelen, een zogenaamd “ETS-platform”. De overnemer van de aandelen

meende dat hij dankzij dat systeem de vennootschap ik kwestie zou kunnen redden. Naar aanleiding

van de aanwezigheid van dergelijk platform oordeelde de rechtbank dat de controlewijziging haar

oorsprong vindt in het bestaan ervan. Vervolgens doelde de durfkapitalist op de ontwikkeling van een

belangrijke activiteit in de vennootschap. De rechtbank voegt aan haar oordeel toe dat nergens blijk

wordt gegeven dat het bestaan van fiscaal overdraagbare verliezen de keuze heeft beïnvloed teneinde

de controle over te hevelen aan durfkapitalist P. Hieruit kan afgeleid worden dat geen motieven van

belastingontwijking bewezen zijn. Onder verwijzing naar de voorwaarden opgesomd in het Verslag

aan de Koning, oordeelde de rechtbank dat de Nv hier niet aan voldeed, aangezien alle werkkrachten

ontslagen waren. Dit gegeven sluit echter niet de aanwezigheid van rechtmatige behoeften uit, aldus de

Rechtbank te Leuven. Ook hier oordeelt de rechtbank dat de toepassingsmogelijkheid niet beperkt mag

241

Beslissingen nr. CI.COM/272 van 6 oktober 1997, nr. CI.COM/275 van 7 juli 1997, nr. CI.COM/282 van 6

oktober 1997, nr. CI.COM/287 van 29 juli 1997, nr. CI.COM/297 van 22 december 1997, nr. CI.COM/303 van

12 januari 1998, nr. CI.COM/307 van 8 december 1997, nr. CI.COM/314 van 18 februari 1998, nr. CI.COM/318

van 18 februari 1998, Bull.Bel., nr. 789, 104.


43

worden door deze gevallen opgesomd in het Koninklijk Besluit. Het … van de vennootschap met de

daarin voorhanden zijnde technologie is dus voor de rechtbank voldoende om te kunnen spreken van

een rechtmatig economisch belang. Hiermee bevestigt de rechtbank dat het behoud van de

maatschappelijke werking van de vennootschap volstaat om te kunnen besluiten dat voor de

controlewijziging een rechtmatig belang voorhanden is242

.

5.3 BEOORDELING RECHTMATIGE BELANGEN

85. De vraag rijst in wiens hoofde de rechtmatige financiële of economische behoeften moeten worden

beoordeeld, aldus in wiens belang de controlewijziging wordt verricht. Volgens de Administratie,

inzonderheid de Rulingcommissie, moeten deze hoofdzakelijk aanwezig zijn in hoofde van de

vennootschap die het voorwerp uitmaakt van de verwerving of van de wijziging van de controle243

.

Deze zienswijze wordt gevolgd door bepaalde rechtspraak244

245

.

Uit een arrest van het Hof van Beroep te Gent lijkt het hof ervan uit te gaan dat in de eerste plaats de

rechtmatige financiële of economische behoeften aanwijsbaar moeten zijn in hoofde van de

vennootschap die de controleverrichting ondergaat246

. Doch sluit het Hof niet expliciet uit dat ook de

motieven in hoofde van de overnemer in aanmerking genomen kunnen worden voor de afweging van

het rechtmatig karakter. Het Hof te Gent geeft daarmee impliciet aan dat bedrijfseconomische redenen

die louter bestaan op het niveau van de overnemer, nooit doorslaggevend kunnen zijn. Deze

stellingname is echter wel betwistbaar.

Zo blijkt dat in het verleden er echter ook rechtspraak geweest is van de Hoven van Beroep te Gent en

Antwerpen die zich soepeler opstelt en eveneens rekening houdt met de rechtmatige belangen in

hoofde van de nieuwe aandeelhouders247

. De Administratie heeft deze opvatting steeds miskend.

86. Uit een arrest van 9 september 2008 blijkt dat de Administratie het begrip rechtmatige financiële of

economische behoeften te strikt interpreteert, door de controlewijziging enkel vanuit het standpunt van

de verlieslatende vennootschap zelf te beoordelen248

. Deze enge interpretatie heeft als doel dat art.

242

Rb. Leuven 1 oktober 2010, Fiscoloog 2011, afl. 1236, 9. 243

Circ. Ci.RH.421/521.807 van 15 december 2000, Bull. Bel. nr. 811, 125; Besliss. nr. Ci. COM/489 CDB en

nr. Ci. COM/490 CDB, 28 maart 2004. 244

Rb. Brugge 28 februari 2006, FJF No. 2007/13; Rb. Brugge 7 maart 2006, FJF No. 2007/135; Ci. RH.

421/521.807, 15 december 2000, Ruling nr. 300.238, 9 maart 2004; Ruling nr. 400.062, 22 juni 2004; Voorafg.

Besliss. 28 april 2000, Voorafg. Besliss. 9 maart 2001; Voorafg. Besliss. 22 juni 2004. 245

R. MESSIAEN, “Een decennium verbod van verliesverrekening na controlewijziging”, AFT 2007, afl.11, 33;

Antwerpen 27 maart 2012, FJF, No.2013/6, Fisc. Act. 2012, afl. 25, 16. 246


Gent 9 september 2008, Fiscoloog 2009, afl. 1141, 19 en afl. 1145, 7, Fisc. Koer. 2009, 644, TFR 2009, afl.

356,168; Antwerpen 31 maart 2008; Gent 30 oktober 2010. Zie ook Rb. Hasselt 31 oktober 2013, Fisc. Koer.

2013/16, 639-643. 248

Circulaire Ci.RH.421/521.807 15 december 2000; Ruling nr. 300.238 van 9 maart 2004; Ruling nr. 400.062

van 22 juni 2004.


44

207, lid 3 WIB 1992 niet inhoudsloos wordt249

. Parallel aan het administratieve standpunt oordeelt het

Hof van Beroep te Brugge dat, uitsluitend rekening houden met de behoeften van de overnemers ten

alle tijden leidt tot rechtmatige financiële of economische behoeften. In hoofde van de aandeelhouders

is immers voldaan aan de rechtmatige belangen zodra een waardevermeerdering zich voordoet van hun

aandelen, waardoor de verliesverrekening enkel uitgesloten zou zijn in de situatie waarbij zich een

daling voordoet van de financiële positie van de aandeelhouders. Hierbij zou de verrichting geleid

worden op onrechtmatige gronden.

Vervolgens stelt de rechtbank van Eerste Aanleg dat het immers niet de bedoeling geweest kan zijn

een voorwaarde te implementeren in de wetgeving die automatisch vervuld wordt. Het Hof van Beroep

te Gent oordeelde uitdrukkelijk dat niet uitsluitend rekening gehouden dient te worden met de

belangen van de partijen, onderhevig aan de controlewijziging, doch ook de belangen te behartigen

van de leden die de controle verwerven. Dat wordt alsook uitdrukkelijk door het Hof van Beroep te

Antwerpen bevestigd250

.

Impliciet kan hieruit gesteld worden, dat beide Hoven van Beroep voor de invulling van de

rechtmatige financiële of economische behoeften in het kader van een controlewijziging, aansluiting

zoeken bij de specifieke antimisbruikbepaling conform art. 183bis WIB 1992 die o.a. inzake

belastingvrije fusies geldt. Deze wetsbepaling stelt immers dat ook de bedoeling van de

aandeelhouders in rekening gebracht kunnen worden251

.

5.3.1 Overname lege schelp

87. in casu ging het over een vennootschap (met overgedragen verliezen) dat een restaurant uitbaatte.

De vennootschap verkoopt zowel haar handelsfonds als de voorraad en vervolgens doet zij ook al haar

aandelen van de hand. De vennootschap meent dat de gedane controleverrichting voldoet aan

rechtmatige financiële of economische behoeften aangezien zij de restaurantactiviteiten verder zet -

doch wel in een nieuw opgericht handelsfond - weliswaar op een andere locatie, onder een andere

naam en met nieuw personeel. De Administratie, alsook de rechtbank te Bergen zijn hierin niet

gevolgd. De rechtbank wijst erop dat vennootschap op het ogenblik van de controlewijziging louter

nog in het bezit was van haar persoonlijk geleden, overgedragen verliezen. Op het ogenblik van de

controleverrichting wordt de vennootschap geacht een lege schelp te zijn daar zij haar handelsfonds en

voorraad reeds voorafgaand aan de controleverrichting verkocht had. Bijgevolg beschikte de

vennootschap noch over activabestanddelen noch over economische substantie dat toeliet de activiteit

alsnog te exploiteren. Op basis hiervan inclusief het gebrek aan bewijs in hoofde van de

belastingplichtige - belast met het tegenbewijs dat bevestigd dat de vennootschap over een werkelijke

249

Rb. Brugge 28 februari 2006, FJF, No. 2007/13. 250

Antwerpen 18 december 2012, fiscoloog, afl.1331, 1; Antwerpen 27 maart 2012, FJF 2013/16. 251

R. MESSIAEN, “Een decennium verbod van verliesverrekening na controlewijziging”, AFT 2007, afl.11, 33


45

economische substantie beschikte die nuttig zou bij het ontwikkelen van de nieuwe activiteit –

oordeelt de rechtbank dat de controleverrichting hoofdzakelijk fiscaal geïnspireerd is252

.

Deze zaak verschilt van de twee zaken waarover het hof te Gent en de rechtbank te Antwerpen een

drietal jaar geleden te oordelen kregen, waarin zij beslisten dat de controlewijziging aan rechtmatige

behoeften voldeed, niettegenstaande een ‘nieuwe’ activiteit in de schoot van de betrokken

vennootschappen werd ontwikkeld.

In deze zaken beschikten de vennootschappen op het ogenblik van de controlewijziging wel over

activa die werden gebruikt om de nieuwe winstgevende handelsactiviteit te ontwikkelen253

.

5.4 BEWIJSLAST

88. Volgens de rechtspraak behoort het aan de fiscale Administratie te bewijzen – het betreft een

negatief bewijs - dat de controlewijziging niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische

behoeften254

. Algemeen wordt immers aangenomen dat de belastingplichtige de bewijslast draagt van

de negatieve elementen inzake de belastbare grondslag zoals de aftrekken, vrijstellingen. Concreet

betekent dit dat de Administratie beschikt over een marginaal toetsingsrecht, waarbij ze nagaat of de

controlewijziging uit financieel of economisch oogpunt kennelijk verantwoord is255

.

89. Uit een Arrest van 30 oktober 2012 bevestigde het Hof van Beroep te Gent de toepassing van het

verbod op de verliesaftrek. Het hof grijpt in deze zaak terug naar de bewoording uit de memorie van

toelichting en gaat voorbij aan de belangen van de overnemer. Het Hof hecht belang aan de ratio legis

van art. 207, lid 3 WIB 1992 welke geen belastingontwijking vooropstelt. Dit arrest is echter niet

glashelder gemotiveerd, bijgevolg is op basis van diverse gronden de hierin opgenomen conclusie

aanvechtbaar. In casu betrof het twee vennootschappen die elk overgedragen verliezen hadden. Zij

kwamen onder leiding van een andere vennootschapsgroep als gevolg van een controlewijziging die

beide vennootschappen ondergingen. Vervolgens werden ze onderworpen aan een belastingvrije fusie

door overname. Dientengevolge werd een proportionele vermindering van de overgedragen verliezen

toegepast conform de toepassing van art. 206, § 2 WIB 1992. Het resterende deel aan overgedragen

verliezen werd in de daarop volgende belastbare tijdperken gecompenseerd met de winst van de

fusievennootschap. De Administratie verwerpt deze laatste omdat de vennootschap voorheen een

252

Rb Bergen 23 juni 2011, Fiscoloog 2011, afl. 1263, 12. 253


G. GEMIS, De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen, AFT 1997, 228; Gent 21

februari 2012, Fiscoloog, afl. 1297, 6; Hof van Beroep te Antwerpen 18 december 2012; Gent, 30 oktober 2012. 255


2012, (327).


46

controlewijziging had ondergaan en in blakende gezondheid verkeerde, waardoor elk spoor van

rechtmatigheid niet voorhanden was 256

.

5.4.1 Bewijslastverdeling

90. Het Hof van Beroep te Antwerpen heeft een interessant arrest gewezen over het bepaalde in art.

207, lid 3 WIB 1992 waarin zij de bewijslastverdeling vanuit een verschillend perspectief omschrijft.

De zaak betreft de situatie waarin toepassing gemaakt wordt van de verliesverrekening nadat de

controlewijzing - in casu gekenmerkt door een aandelenoverdracht - uitwerking vond257

.

91. In hoofde van de belastingplichtige bestaat echter praktisch ook een meewerkplicht, die erin

bestaat de aanwezigheid ervan te onderbouwen258

. Het hof van beroep te Antwerpen laat zich

inspireren door het Europees recht259

. Het begrip rechtmatige financiële of economische behoeften

moet daarbij in nationale fiscale aangelegenheden richtlijnconform worden geïnterpreteerd, wat

impliceert dat dit ook geldt op het vlak van de verdeling van de bewijslast260

.

“Inzake de verdeling van de bewijslast wordt aangenomen dat de fiscus moet aantonen dat er

“waarschijnlijk” geen financiele of economische behoeften zijn en dat de belastingplichtige dat

vermoeden kan weerleggen”261

. Eens de fiscale Administratie haar bewijslast heeft voldaan, mag de

vennootschap derhalve het tegenbewijs leveren, m.a.w. aantonen dat de betrokken verrichting steunt

op andere dan fiscale motieven, meer bepaald, financiële of economische motieven262

.

92. In casu betrof het een Belgische vennootschap (textiel- en kledingsector) die tot een internationale

groep behoort. De vennootschap is eigenaar van een in België gevestigde productie eenheid. In de loop

der jaren worden de activiteiten stopgezet van de Belgische productie eenheid gepaarde gaande met

het collectief ontslag van personeelsleden met als gevolg dat de vennootschap gedurende meerdere

jaren aanzienlijke verliezen lijdt. De internationale groep besluit daarop de aandelen van de Belgische

vennootschap te verkopen. Nadat de controlewijziging doorgevoerd was werd slechts een marginaal

deel (7 pct. van de omzet gerealiseerd in het verleden) van de vroeger uitgeoefende

256

Gent 30 oktober 2012, Fiscoloog, afl. 1327, 12. 257

Zie hierover infra nr. 90 258

Antwerpen 18 juni 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1352, 3. 259

fiscale fusierichtlijn van 23 juli 1990, thans opnieuw gecodificeerd op 19 oktober 2009. 260

Cass. 13 december 2007, Fisc. Koer. 2008/358, noot M. Vankeirsbilck, Fisc. Act. 2008, 2/1, noot K. Morbée

en N. Demeyere, FJF 2008, afl. 5, 513, FJF 2008, afl. 10, 1082, NJW 2008, afl. 180, 307, noot S. De Raedt,

“Bewijslastverdeling inzake rechtmatige financiele of economische behoeften”, Pas. 2007, afl. 12, 2292, TFR

2008, afl. 340, 404, noot J. Verstraelen, “Wie moet wat bewijzen met betrekking tot de specifieke

antirechtsmisbruikbepaling in de artikelen 46, § 1 en 211, 6§ 1 WIB 1992: het Hof van Cassatie stelt terug orde

op zaken”. 261

HvJ 17 juli 1997, C-28/95, Leur-Bloem, AFT 1997, 461, Ars Aequi (Ned.) 1997, 876, V&FP 1997, afl. 8, 51

CML Rev. 1999, 165, Fisc. Act. 1997, 29/3, FJF 1997, 421, Jur. HvJ 1997, I, 4161, conclusies advocaat-

generaal F. Jacobs. 262

Gent 30 oktober 2012; Antwerpen 18 december 2012.


47

beroepswerkzaamheden heropgestart met tijdelijke werkkrachten. De overgedragen vennootschap

verrekent haar vroegere fiscale verliezen met de winsten die met de overblijvende activiteiten

gerealiseerd worden, deze ongerechtvaardigde wordt vervolgens betwist door de fiscus. De

Administratie wijst erop dat de vennootschap voor de overname van haar aandelen haar activiteit reeds

volledig opgedoekt had en het personeel collectief ontslagen had. Deze heropgestarte activiteit leverde

weinig ( bedrijfsresultaat na twee jaar 21.000 EUR) winst op, dat aan het tempo, 260 jaar zou duren

voor de vroegere verliezen daarmee gerecupereerd zouden kunnen worden.

Bovendien werd deze activiteit uitgevoerd door tijdelijke werkkrachten en bijgevolg kan geoordeeld

worden dat de continuïteit zowel inzake personeel als werkzaamheid niet verzekerd is. Na de verkoop

van de aandelen werd het onroerend goed waarin de werkzaamheden uitgeoefend werden te koop

gesteld, zonder dat er reeds een ander uitbatingsadres ter beschikking was, hetgeen bewijs dat de

continuïteit niet de eerste noch enige drijfveer van de overnemer was. De activiteit die nadien opgezet

werd was eveneens zeer beperkt. De vennootschap meent dat de financiële situatie na overname van

de vennootschap verder gesaneerd werd wat de verkoop van het OG veroorzaakte, de

verliesverrekening niet mag dwarsbomen. De vennootschap wijst erop dat na de verkoop een ander

gebouw gehuurd werd teneinde de activiteiten in onder te brengen. Dit wijst echter niet op grote

uitbreidingsplannen naar de toekomst toe. Ook meende de vennootschap dat het feit dat er gewerkt

met interim-personeel de verliesverrekening niet in de weg kon staan. De overname was geenszins

fiscaal geïnspireerd benadrukte de vennootschap. De overdracht was de uiting van zware financiele en

economische problemen, waarmee de gehele textielsector in de betrokken periode geconfronteerd

werd. De stopzetten van de activiteiten was de enige economisch verantwoorde handelswijze. Dankzij

de overname kon een gedeelte van de activiteiten gered worden. De rechtbank van eerste aanleg te

Antwerpen volgt het standpunt van de fiscus, gegeven haar opvatting dat de vennootschap niet

voldoende het hanteren van economisch of financieel verantwoorde motieven bewezen heeft. De

overnemers besloten louter de vennootschap verder te zetten en niet de activiteiten ervan. De

overname was voornamelijk ingegeven om te kunnen genieten van de verliesrecuperatie, afgezet tegen

de toekomstige ‘beperkte’ winsten. Indien de belastingplichtige wil aantonen dat de voorwaarden voor

de vereiste verliesverrekening vervuld is, is een zelfstandige, concrete en feitengebonden

verantwoording vereist, aldus Eerste Aanleg.

93. Voorgaande bewijslastverdeling-problematiek vond reeds uitwerking in het Leur Bloemarrest van

het Europees hof van Justitie263

, welke oordeelde over de werking van de bewijslastverdeling. Het Hof

meende dat de bewijslast inzake het ontbreken van zakelijke overwegingen alsook het financiële of

economische rechtmatige karakter toebehoord aan de Administratie. Bovendien betreft voorgaande

263

HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-28/95, BNB 1998/32 (Leur-Bloem).


48

een negatief bewijs, wat inhoudt dat het bewijs van waarschijnlijke afwezigheid van zakelijke

overwegingen voldoende blijkt te zijn.

Het hof oordeelde verder dat de fusierichtlijn niet uitsluit dat de nationale lidstaten alsook maatregelen

mogen treffen ter bestrijding van belastingontwijking. Deze moeten echter proportioneel toegepast

worden en enkel in een geval waarbij misbruik aangetoond kan worden.

94. Opvallend aan het hierboven besproken arrest is dat de fiscale behandeling van verliesverrekening

na een gewone controlewijziging noch beantwoordt aan de fiscale Fusierichtlijn, noch aan het Leur

Bloemarrest.

In casu besliste het hof dat de waarschijnlijke afwezigheid van zakelijke bewegingen bewezen is. In

dit arrest geeft het hof een duidelijke invulling van het begrip rechtmatige financiële of economische

behoeften. In realiteit was de overname niet meer dan een juridische constructie zonder

bedrijfseconomische grondslag264

.

95. Kan een vennootschap die de exploitatie van haar handelszaak heeft stopgezet vooraleer een

overname plaatsvindt van de aandelen, alsnog haar vroeger geleden fiscale verliezen recupereren? In

het Arrest van het Hof van Beroep te Gent wordt het standpunt van de fiscus - wat bevestigd was door

de gewestelijke directeur - in het ongelijk gesteld265

.

In casu namen de vennoten van BVBA F die een kleinhandel in kinderkledij uitbaatte, de aandelen

over van BVBA DGK die een schoenenwinkel exploiteert. Deze laatste heeft in het verleden fiscale

verliezen geleden, waarop de aandeelhouders vervolgens besloten de activiteit te beëindigen. Zij blijft

eigenaar van een goed gelegen handelspand. De transactie moet in de eerste plaats worden gezien als

een poging om een ruimere locatie te vinden in hoofde van BVBA F, nl. het verwerven van het gunstig

gelegen handelspand behorende aan BVBA DGK, waar de verkoop van kinderkleding zou gebeuren.

Hieruit kunnen we stellen dat het maatschappelijke doel aangetast werd. In casu is er geen sprake van

belastingontwijking. De overgenomen vennootschap verrekent haar vorige verliezen (schoenenwinkel)

met de winsten die met de nieuwe activiteit (verkoop kinderkleding) worden gerealiseerd. Het hof stelt

uitdrukkelijk opdat de verrekening van vorige verliezen mogelijk zou zijn, moeten de verrichtingen die

tot de controlewijziging leiden er duidelijk op gericht zijn het voortbestaan van de vennootschap te

verzekeren, de huidige tewerkstelling geheel of gedeeltelijk te behouden en de huidige activiteiten van

de vennootschap verder te zetten of zelfs uit te breiden266

. Het Hof stelt vast dat de fiscus vasthoudt

aan de voorwaarden gesteld door het verslag aan de Koning. Het Hof vindt deze benadering te strikt.

Uit de tekst van art. 207 kan immers niet besloten worden dat voor toepassing van de

verliesverrekening het behoud vereisen van de aard van de werkzaamheden na controlewijziging.

264

Cass. 7 december 1979, AFT 1980, 249, Bull. Bel. 1981, 59, JDF 1980, 154, Pas. 1980, I, 446, RCJB 1984,

385. 265

Gent 9 september 2008, TFR 2009, 168. 266

C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting, 2000, 1170.


49

Hierbij wordt een voorwaarde inzake continuïteit opgelegd, welke niet voorkomen in de bewoording

van de wettekst. In het voorliggende geval stelt het Hof vast dat de overgenomen vennootschap

weliswaar haar enig personeelslid heeft ontslagen, doch nadien de personeelsleden die in de winkel

voor kinderkleding actief zijn, werden overgenomen. Aan de voorwaarde van behoud van de

beroepswerkzaamheid is eveneens voldaan, weze het dat de activiteit van de vennootschap na de

overname van de aandelen verschilt van deze die vooraf bestond. Het Hof stelt vervolgens dat het

negatieve bewijs niet geleverd is door de fiscale Administratie, en dat de betrokken partijen gebruik

hebben gemaakt van de vrijheid van overeenkomst om een juridische constructie uit te werken

waarvan ze alle gevolgen aanvaard hebben, zonder de wet te schenden.

5.5. heroriëntatie van de vennootschap

96. De aandelenportefeuille wordt verdeeld over twee aandeelhouders A en B die elk 50 pct. van de

aandelen bezitten. Aandeelhouder A wenst alle aandelen van B over te nemen teneinde zich aan te

passen aan het nieuwe economische klimaat. De Rulingcommissie oordeelt dat de controlewijziging

verliep rekening houdende met de voorwaarde van rechtmatige behoeften. Na de controleverrichting

worden de statuten van de vennootschap uitgebreider opdat nieuwe strategische doelstellingen

uitgewerkt kunnen worden. Doch zal de vennootschap dezelfde activiteiten blijven uitoefenen zoals

deze voor de controleverrichting plaatsvonden, mits een her-focus267

.

5.6 Slotbepaling

97. Ter afsluiting dient opgemerkt te worden dat de gebruikte concepten, overeenkomstig het Verslag

aan de Koning, slechts beperkt toegelicht worden en blijft het bijgevolg tot op heden onduidelijk hoe

artikel 207, lid 3 WIB 1992 in een specifieke situatie geïnterpreteerd alsook toegepast dient te worden.

Zoals eerder gesteld is de bepaling al heel wat het voorwerp geweest van betwisting tussen de

Administratie en de belastingplichtige.

5.7. BESLUIT BIJ HOOFDSTUK 5

98.

267

Voorafg. Besliss. nr. 2012.237 van 27 november 2012.

Verliesverrekening van in het buitenland geleden verliezen

50

HOOFDSTUK 6. VERLIESVERREKENING VAN IN HET BUITENLAND GELEDEN

VERLIEZEN

“De wet van 11 december 2008 inzake de omzetting van de fusierichtlijn heeft een aantal wijzigingen

aangebracht inzake de fiscale behandeling van overdraagbare verliezen268

. Het betreft o.m. de

veralgemening van de verdragsrechtelijke “recapture”-regel en de uitbreiding van de regeling inzake

overdracht en beperking van de aftrek van fiscale verliezen bij fiscaal-neutrale herstructureringen”

269.

6.1 DE GRONDSLAG VAN DE VENBE: EEN WINST VÓÓR VERDELING

99. De vennootschapsbelasting is een belasting op het totale inkomen van binnenlandse

vennootschappen270

. Artikel 183 WIB 1992 bepaalt dat de aan de vennootschapsbelasting

onderworpen inkomsten dezelfde zijn als die inzake de personenbelasting beoogd worden. Het

gemeenrechtelijke inkomensbegrip is echter niet geschikt om de belastbare grondslag van

vennootschappen te duiden, daar het een ruimere draagwijdte heeft271

. De belastbare grondslag wordt

immers bepaald overeenkomstig de regels die van toepassing zijn op de winst, voorafgaand aan de

verdeling ervan272

. De belastbare winst, uiteengezet in art. 24 WIB 1992, omvat de inkomsten

voortgebracht uit alle ‘nijverheids-‘ ‘handels-‘ of ‘landbouwondernemingen’.

100. Volgens art. 185, § 1 WIB 1992 zijn vennootschappen belastbaar op het totale bedrag van de

winst, uitgekeerde dividenden inbegrepen, met uitzondering van “inschakelbedrijven” waarvan de

winsten onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld zijn.

268

Het wetsontwerp tot omzetting van de Europese Fusierichtlijn werd op 20 november 2008 goedgekeurd door

de Kamer. Zie ook Fiscoloog 2008, afl. 1141, 7. 269


2012, (327) 236. 270

Art. 1, § 1, 2° WIB 1992. 271

Cass. 30 november 1950, Arr. Verbr. 1951, 149; Cass. 3 oktober 1977, Arr. Cass., 1978, 147. 272

Art. 24 WIB 1992 en Art. 183 WIB 1992.


51

6.2 “BUITENLANDSE” VERLIEZEN AFTREKBAAR VAN BELGISCHE WINST273

6.2.1 Algemeen principe

101. Het belastbaar resultaat van een Belgische vennootschap omvat eveneens het resultaat van haar

buitenlandse vaste inrichtingen, waarbij eventuele verliezen – geleden door de Belgische

vennootschap in één van haar entiteiten - niet proportioneel omgeslagen mogen worden over de

wereldwijde winst. Als algemeen principe kan gesteld worden dat buitenlandse verliezen afgetrokken

kunnen worden van de winst die de desbetreffende inheemse onderneming elders maakt.

102. Tot voor kort konden de buitenlandse verliezen onbeperkt afgetrokken worden van de elders

behaalde winst. Heden dient de aanrekening van de buitenlandse verliezen te gebeuren volgens de

regels bepaald in art. 75 KB/WIB 1992274

.

Daarenboven heeft de Belgische wetgever zich niet verzet tegen de verliescompensatie van

buitenlandse verliezen, in het verdragsland zelf. Vermoedelijk zullen deze verliezen ook,

overeenkomstig de lokale wetgeving, verrekend worden met toekomstige winsten275

. Dit impliceert dat

dergelijke verliezen tweemaal afgetrokken worden, nl. “eenmaal van de winsten gerealiseerd in de

Belgische hoofdzetel in het jaar van het ontstaan van de verliezen en een tweede maal van de winsten

gerealiseerd in het verdragsland in enerzijds de jaren volgend op het jaar van de verliezen – er is

sprake van een “loss carry forward” - ofwel anderzijds in de jaren voorafgaand - waarbij er sprake

is van een “loss carry back” - aan het jaar van de verliezen” 276

. Bovendien zullen de winsten uit een

verdragsland normalerwijze in België vrijgesteld moeten worden.

6.2.2 Geografische oorsprong

103. Bij vennootschapen die buitenlandse inkomsten genieten, wordt de oorsprong van de totaliteit der

geleden verliezen vastgesteld met inachtneming van de voorschriften conform de art. 75 en 78

KB/WIB 1992. Hieruit blijkt dat de verliezen bij voorrang gecompenseerd worden met de winst uit de

corresponderende Lidstaat. Zodra deze winst ontoereikend blijkt te zijn, worden de verliezen in een

tweede fase afgetrokken van de winst met een verschillende oorsprong, overeenkomstig de volgorde

aangegeven in art. 75, lid 2 KB/WIB 1992. Voorts vindt de aftrek plaats in zoverre de verliezen

voldoen aan de voorwaarden gesteld in art. 78 KB/WIB 1992.

273

Fiscoloog 2008, afl. 1141, 7. 274


2012, (327) 236. 275

E. SCHOONVLIET, Handboek Internationaal Fiscaal Recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 123. 276


2012, (327) 252.


52

6.2.3 Dubbelbelastingverdrag

6.2.3.a Artikel 185, § 3 WIB 1992

104. De door België gesloten dubbelbelastingverdragen bevatten traditioneel een regeling om de

dubbele verliesaftrek te vermijden, de zogenaamde “recapture”-regel277

, ingevoerd door de wet van 11

december 2008 in het Belgisch intern recht278

. Deze clausule stelt dat de in aftrek genomen

buitenlandse verliezen van de Belgische winst, opnieuw hierin zullen moeten opgenomen worden

indien en in de mate dat deze buitenlandse verliezen, door middel van een buitenlands “carry back”

mechanisme onmiddellijk in aftrek komen van de aldaar behaalde winst279

. Overeenkomstig deze

bepaling wordt de buitenlandse winst – welke vroeger vrijgesteld werd - onderworpen aan de

Belgische taxatie in de mate dat deze in het buitenland vrijgesteld is wegens compensatie met de

aldaar geleden verliezen, welke alsook afgetrokken worden van de Belgische winst280

. Derhalve is een

dubbele verliescompensatie in principe niet meer mogelijk. Het carry back mechanisme sluit immers

de mogelijkheid uit om het buitenlands verlies van het boekjaar in aftrek brengen van de in België

behaalde winst.

105. Ingevolge de belastingadministratie zijn zowel de driejaarstermijn uit art. 354 WIB 1992 als de

speciale termijn van twaalf maanden wegens ‘inlichtingen uit het buitenland’ hierbij van toepassing281

.

Deze niet-vrijstelbare winst wordt belast aan het tarief dat van toepassing is op de Belgische winsten.

Indien de fiscale wetgeving van de partnerstaat voorziet in de fiscale verrekenbaarheid van de

beroepsverliezen met de uit vorige belastbare tijdperken behaalde winsten, wordt de Belgische

onderneming geacht zelf een verbeterende aangifte in te dienen, waarin het fiscale resultaat voor die

jaren, herzien wordt282

.

277

Art. 23 OESO-Modelverdrag, Com.Ov., nr. 23/118. 278

Art. 185, § 3 en Art. 206, § 1 WIB 1992. 279


2012, (327) 236. 280

Art. 23 OESO-Modelverdrag, Com.Ov., nr. 23/118. 281

A. HAELTERMAN, “Vaste inrichtingen en verliesverrekening: Fiscale autonomie en naheffing”, Fiscoloog

(I.) 1989, nr. 69, 6-8; Circ. nr. Ci.R.9 Div./317.361, van 8 maart 1992, Bull. Bel., nr. 606, 946; Art. 23 OESO-

Modelverdrag, Com.Ov., nr. 23/119. 282

B. PEETERS, “Internationale dubbele verliesverrekening”, Fiscoloog (I), nr. 114, 3-5; Zoals o.a. Nederland,

Verenigd Koninkrijk, Verenigde Staten, Duitsland.


53

Voorbeeld: Principe Recapture

Jaar België Partnerstaat Totaal

X 600 -200 400

X+1 450 300 700

1050 100 1150

De in België belastbare winst bedraagt voor het belastbaar tijdperk X 600-200 = 400.Over het

belastbaar tijdperk X+1 is de belasting verschuldigd over enerzijds de winst behaald gedurende de

periode X+1, rekening houdende met het bestaande verlies van het voorgaande belastbaar tijdperk X,

zijnde 300-200 = 100. In beide landen zou een belasting verschuldigd zijn over 400 (België in jaar X)

+ 450 (België in jaar X+1) + 100 (partnerstaat in jaar X+1) = 950. De totale winst van de twee jaren

gedraagt echter 400 (jaar x) + 700 (jaar X+1) = 1150. Het verschil is te wijten aan het feit dat het

verlies van 200, geleden in jaar X in de partnerstaat, zowel in België als in de partnerstaat van de winst

afgetrokken wordt. De clausule tot vermijding van dubbele verliescompensatie laat België toe van in

jaar X+1 belastingen te heffen over 100 waardoor 300 echter niet gekwalificeerd wordt als vrijgestelde

winst. Bijgevolg is de in België belastbare winst in jaar X+1 niet gelijk aan 450, doch wel 550 Tot

nader orde kan gesteld worden dan door de invoering van de “recapture”-regel het fiscale resultaat

geacht wordt gelijk te zijn aan het economisch behaalde resultaat.

106. Concreet bepaalt art. 185, § 3 WIB 1992 dat de beroepsverliezen – alsook de in het buitenland

gelegen activa waarover de vennootschap beschikt - geleden binnen buitenlandse inrichtingen in

landen waarmee België een overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting heeft gesloten, in

beginsel niet in aanmerking komen voor de bepaling van de belastbare basis van een Belgische

vennootschap283

, “behoudens voor wat betreft het proportioneel gedeelte van de verliezen waarvan de

vennootschap aantoont dat het niet is afgetrokken van de belastbare winsten van de inrichting in de

Staat waar deze gevestigd is, en niet verrekend is met in België vrijgestelde winsten van andere

buitenlandse inrichtingen van deze vennootschap” 284

.

6.2.3.b Artikel 206, § 1 WIB 1992

107. Artikel 206, § 1, al. 2 WIB 1992 bepaalt voortaan uitdrukkelijk dat overgedragen

beroepsverliezen geleden binnen een buitenlandse inrichting waarover de vennootschap beschikt en

bovendien gelegen is in een partnerstaat, louter verrekend kunnen worden met Belgische winsten op

283

Rb. Gent 31 maart 2008, besproken in Ph. HINNEKENS, “Verliesverrekening na controlewijziging: soepele

interpretatie”, Fiscoloog 2009, afl. 1145, 7-9; Gent 9 september 2008, Fiscoloog 2008, afl. 1141, 19-20. 284


2012, (327) 236.


54

voorwaarde dat de vennootschap aantoont dat deze beroepsverliezen niet in aftrek genomen zijn van

de “buitenlandse winsten”285

. Een negatief bewijs dient ter zake niet te worden geleverd door de

Belgische onderneming. Het volstaat dat ze, op eerste verzoek van de controlerende ambtenaar, de

buitenlandse belastingberekeningen voorlegt om aan te tonen dat geen aftrek heeft plaatsgevonden in

het buitenland286

. Zodra de vennootschap het nalaat te bewijzen dat de buitenlandse verliezen niet in

aftrek gekomen zijn van de buitenlandse winsten, dan worden deze voor het proportioneel gedeelte

waarvan het bewijs niet geleverd werd, opnieuw geïntegreerd in de Belgische winst287

288

.

6.2.4 Belastingvrije inbreng, fusie, splitsing en reorganisatie

108. De recapture-regeling vindt voortaan ook uitwerking indien de buitenlandse inrichting gedurende

het belastbaar tijdperk overgedragen wordt in het kader van een inbreng, fusie, splitsing of een

gelijkgestelde verrichting, indien de overgenomen, gesplitste of inbrengende vennootschap een intra-

Europese vennootschap is, zonder dat er een aftrek heeft plaatsgevonden in het buitenland omreden de

verrichting fiscaal neutraal is289

.De buitenlandse verliezen werden immers fiscaal enkel gecumuleerd

binnen de inrichting.

De wetgever heeft hier gereageerd op de klassieke planningstechniek, waarbij een buitenlandse

inrichting ingebracht wordt in een dochtervennootschap, de zogenaamde filialisering op het ogenblik

dat ze winst begint te maken, teneinde de “recapture” te vermijden290

.

Dit betekent dat een “recapture” eveneens moet plaatsvinden indien een Belgische vennootschap,

overeenkomstig de toepassing van art. 46 WIB 1992 een bedrijfstak fiscaal neutraal inbrengt in andere

binnenlandse vennootschap met dien verstande dat deze laatste een buitenlandse vaste inrichting met

fiscale verliezen omvat. De wetgever heeft er echter niet in voorzien dat bij het doorschuiven van

fiscale verliezen naar de inbrengende vennootschap, de onmiddellijke recapture vermeden kan

worden291

.

6.3 VASTSTELLING WINST/VERLIES VAN DE INRICHTINGEN

109. Er zijn twee basisprincipes die gerespecteerd moeten worden, teneinde het resultaat van elke

inrichting te bepalen.

285


2012, (327) 236. 286

Gedr. St., Kamer, 2007-2008, nr. 1398/011, 34. 287


2012, (327) 237. 288

Zie Gent 30 oktober 2012 en Antwerpen 18 december 2012, zoals besproken in J. VAN DYCK,

“Controlewijziging: wat zijn rechtmatige behoeften?”, Fiscoloog 2013, afl. 1331, 1-3. 289

Art. 206, § 2 WIB 1992. 290


2012, (327) 237. 291

Fiscoloog 2008, afl. 1141, 7.


55

Het eerste basisprincipe houdt in dat de toewijzing van de inkomsten en de uitgaven dient te gebeuren

volgens geografische herkomst van de betrokken vennootschap aan de hand van bronstaatregels, welke

nadrukkelijk niet geformuleerd zijn vanwege de Belgische wetgever in het Belgisch intern recht.

Teneinde de leemte omtrent de invulling van deze wettelijke voorschriften te interpreteren, welke

immers noodzakelijk zijn voor de winst- of verliesallocatie, is bijgevolg ingevuld door de rechtsleer.

Als algemene regel kan gesteld worden dat de winst geacht wordt een buitenlandse oorsprong te

hebben als zij door “bemiddeling” van een in het buitenland gevestigde entiteit voortgebracht wordt292

.

“Een schuld is toe te rekenen aan de buitenlandse inrichting indien zij door bemiddeling van deze

inrichting ten behoeve van de inrichting is aangegaan of indien zij verbonden is aan de financiering

van deze buitenlandse inrichting” 293

.

Het tweede basisprincipe vloeit voort uit het “territorialiteitsbeginsel”, waarbij het fiscaal resultaat van

de buitenlandse inrichting vastgesteld moet worden conform het Belgisch belastingrecht. De Belgische

Administratie zal immers nooit regels van het buitenlands belastingrecht toepassen. Dientengevolge,

kan het fiscaal resultaat van de buitenlandse inrichting verschillen naargelang het vastgesteld wordt

volgens de principes van het buitenlands belastingrecht, dan wel volgens het Belgisch belastingrecht.

Zulke discrepanties kunnen aanleiding geven tot situaties waarin een dubbele belastingheffing optreedt

ingeval de winst, toegewezen door de belastingautoriteiten aan de buitenlandse inrichting geringer is

dan het bedrag, onderworpen aan de buitenlandse belasting. Ook kunnen situaties voorkomen waarin

de belasting de facto niet verschuldigd is. Opgemerkt dient te worden dat de tweede basisregel in de

praktijk echter zelden toegepast wordt omwille van de eraan verbonden bewijslast294

.

6.3.1 Verliescompensatie: modaliteiten

110. Overeenkomstig art. 75, lid 2 KB/WIB 1992 moeten de vorige beroepsverliezen derhalve, per

belastbaar tijdperk waarin zij zijn geleden, gecompenseerd worden met het totale bedrag aan winst,

gegenereerd in andere landen zoals in de hierna vermelde volgorde295

en rekening houdende met de

grenzen gesteld in art. 78 KB/WIB 1992:

(a) Verliezen geleden in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag gesloten heeft, op

basis waarvan de winst vrijgesteld is296

:

292


2012, (327) 249. 293


2012, (327) 249. 294


2012, (327) 250. 295

Com.IB 1992, nr. 199/103. 296

Voorbeeld: de Amerikaanse inrichting van een Belgische vennootschap heeft een verlies van 50, de Franse

inrichting heeft een winst van 50, de Belgische winst bedraagt eveneens 50. Het amerikaanse verlies zal worden

aangerekend op de Franse winst. Gevolg: de belgische winst van 50 kan niet gecompenseerd worden met het

buitenlands verlies en zal integraal belastbaar zijn in België.


56

op de winsten die per verdrag vrijgesteld zijn

Is deze winst ontoereikend, dan mogen de verliezen vervolgens gecompenseerd worden

met de winst die vrijgesteld is bij verdrag

Ten slotte, compensatie met de Belgische winst

(b) Verliezen geleden in een land waarvoor de winsten niet verdragsrechtelijk vrijgesteld zijn

Eerst op de niet-vrijgestelde winsten

Daarna, indien ontoereikend, met vrijgestelde winsten uit landen met verdrag

Ten slotte met Belgische winst

(c) In Belgie geleden verliezen:

Eerst met de belgische winst

Daarna met de winst, belastbaar tegen verlaagd tarief, uit landen zonder verdrag

Ten slotte met de vrijgestelde winsten uit landen met verdrag

110. De aanrekeningswijze volgens de art. 75 en 76 KB/WIB 1992 hebben tot gevolg dat voor

Belgische ondernemingen die slechts één vaste inrichting hebben in een verdragsland, de verliezen van

deze buitenlandse inrichting onmiddellijk gecompenseerd kunnen worden met Belgische winsten.

Omwille van dit gunstregime opteren Belgische ondernemingen vaker voor de oprichting van een

buitenlandse inrichting – gelegen in een verdragsland -, in tegenstelling tot de oprichting van een

dochtervennootschap.

111. Als algemeen principe kan gesteld worden dat zodra het resultaat van elke inrichting vastgesteld

is, de eventuele verliezen - dat een Belgische onderneming gedurende het belastbaar tijdperk geleden

heeft in een vaste inrichting, gelegen in een verdragsland - op de winsten van inrichtingen in andere

landen moeten worden aangerekend. Belangrijk hierbij op te merken is dat het de horizontale

verliescompensatie betreft, waarbij verliezen geleden tijdens het belastbare tijdperk zelf beoogd

worden297

. Indien deze verliezen niet volledig kunnen afgetrokken worden van de winsten gekoppeld

aan andere inrichtingen, wordt het overschot geacht een overdraagbaar verlies te zijn, in de zin van

Art. 206, § 1, al. 2 WIB 1992298

.

297

Verticale verliescompensatie: de compensatie van verliezen geleden tijdens vorige belastbare tijdperken, deze

vindt plaats in de zevende bewerking van de bepaling van de belastbare winst. 298

Com.IB 1992, nr. 199/15.


57

Voorbeeld299

Bij de omzetting van het resultaat van een buitenlandse inrichting in EUR, kan een positief

koersverschil ontstaan. (stijging van de koers van de vreemde munt ten opzichte van de euro) In

voorliggend geval kan de recapture enkel toegepast worden in de mate dat de winst van de vaste

inrichting, uitgedrukt in euro, overeenstemt met de eerdere verliescompensatie in EUR. Voor het

overige gedeelte geldt in België de normale vrijstelling300

.

6.4 BELGISCHE VERLIESRECUPERATIE: CONFORM EUROPEES VERDRAG?

112. Belgische vennootschappen met een buitenlandse vaste inrichting in een verdragsland moeten in

bepaalde gevallen hun Belgische verliezen aanrekenen op de bij verdrag vrijgestelde buitenlandse

winst, waardoor deze verliezen verloren gaan en niet meer verrekend kunnen worden met de latere in

België gerealiseerde winsten of met latere niet bij verdrag vrijgestelde buitenlandse winsten301

.

Verliezen die voorheen door bij verdrag vrijgestelde winsten waren gedekt, zijn immers niet

overdraagbaar302

.

299

www.monKEY.be 300

D. WEBER, “Problemen bij dubbele verliescompensatie”, Fiscoloog (I.) 1987, afl. 46, 3-7. 301


2012, (327) 251. 302

Art. 78 KB/WIB 1992.

Een binnenlandse vennootschap met een vaste inrichting in Nederland (land waarmee België een

dubbelbelastingverdrag heeft), heeft de volgende winst verwezenlijkt (na onderverdeling volgens oorsprong in de

tweede bewerking):

Belgische winst: 1 500 000

Bij verdrag vrijgestelde winst 3 000 000

Volgende bestanddelen zijn in beginsel aftrekbaar:

Vorige verliezen van Belgische oorsprong: 5 000 000

Vorige verliezen uit Nederland: 2 000 000

Tijdens het belastbaar tijdperk gecompenseerde verliezen:

Van de Belgische winst (1500) af te trekken verliezen: 1 500 000(Belgisch verlies)

In Nederland geleden vorige verliezen, in zoverre deze

de bij verdrag vrijgestelde Nederlandse winst (3000) niet

overtreffen: 2 000 000

Het saldo van de Belgische vorige verliezen in zoverre

deze voorheen door bij verdrag vrijgestelde winst zijn gedekt: 1 000 000 (Belgisch

verlies)

Naar het volgende belastbare tijdperk over te brengen vorige verlies:

Belgisch verlies: 2 500 000

Nederlands verlies 0


58

Dit is het geval zodra de in België behaalde winst ontoereikend is en vervolgens ook de niet bij

verdrag vrijgestelde winst303

.

Voorgaande stelling belemmerd Belgische vennootschappen om een vaste inrichting op te zetten in

een andere Europese Lidstaat aangezien dit niet geldt voor Belgische vennootschappen met een

Belgische entiteit304

. Deze winst wordt economisch niet vrijgesteld waardoor de verdragsrechtelijke

vrijstelling teniet wordt gedaan.

113. De aanrekening op de bij verdrag vrijgestelde winst van de Belgische verliezen is in de rechtsleer

reeds sterk bekritiseerd. De Belgische verliezen worden afgezet tegen winsten welke niet belastbaar

zijn in België. De buitenlandse winst behaald in het verdragsland wordt immers aldaar belast, zonder

toepassing te maken van de aftrek van Belgische verliezen. Verschillende belastingplichtigen hebben

derhalve ingeroepen dat de art. 75 en 78 in strijd zijn met de dubbelbelastingverdragen. Bepaalde

rechtsleer bevestig deze strijdigheid305

. Het Hof van Cassatie heeft voorheen evenwel bij herhaling

gesteld deze mening echter niet te delen, blijkende uit het befaamde Velasquez-arrest306

.

6.4.1 Velasquez-arrest

114. Het Hof van Cassatie benadrukt dat de dubbelbelastingverdragen de belastingbevoegdheid

toewijzen aan een bepaald land. De vaststelling van de belastbare grondslag gebeurt immers autonoom

door de bevoegde Staat. Bijgevolg, verhindert een dubbelbelastingverdrag niet dat bij de bepaling van

de belastinggrondslag rekening wordt gehouden met de bij verdrag vrijgestelde winsten307

.

De nationale rechtspraak, welke haar grondslag vindt in de Velasquez-doctrine, komt echter ook in het

viseer, doordat deze strijdig zou zijn met de Europese rechtsregels. Belgsiche vennootschappen zijn

door deze regeling ongerechtvaardigd belemmerd in hun vrijheid van vestiging308

.

115. In casu, een vennootschap die haar Belgische verliezen aanrekende op de winst, gerealiseerd in

haar Luxemburgse vaste inrichting, voerde voor het Hof de strijdigheid van die verrekening aan met

het Europees recht. Het hof van Beroep te Gent besloot een prejudiciële vraag te stellen aan het

Europees hof van Justitie of Velasquez-doctrine verenigbaar is met de vrjiheid van vestiging309

. Tot op

heden is deze vraag onbeantwoord. De Advocaat-Generaal concludeerde positief. Hij oordeelde dat

indien een Belgische vennootschap een entiteit wenst op te richten in het buitenland, deze rekening

dient te houden met het feit dat in bepaalde situaties een in België geleden verlies niet kan worden

overdragen. Terwijl dergelijk nadeel niet zou ontstaan indien de vaste inrichting gevestigd zou worden

303

Art. 75, lid 2, c KB/WIB 1992. 304

HvJ 8 juni 2000, zaak C-141/99, AMID. 305

Luik, 2 november 1994, Fiscoloog, afl. 513, 9; Antwerpen 30 januari 1995, Fiscoloog, afl. 536, 9. 306

Cass. 29 juni 1984, AFT 1984, 203; Pas. 1984, I, 1321; FJF 1984, 279. 307

Cass. 27 oktober 1995, Fiscoloog, afl. 542, 3; Cass. 16 oktober 1997, Fiscoloog, afl. 636, 6. 308

Art. 52 en 58 EG-Vedrag. 309

Gent, 13 april 1999, Fiscoloog, afl. 709, 6.


59

in België. Dat eventuele nadeel kan de vennootschap ervan weerhouden een entitieit op te richten.

Haar vrijheid wordt belemmerd en Art. 52 EG verdrag wordt op een ongerechtvaardigde wijze

geschonden, aldus de Advocaat-Generaal.Het feit dat alle Belgische vennootschappen ter zake, op

dezelfde wijze behandeld worden, heeft echter geen belang. Aangezien “alle” vennootschappen anders

worden behandeld dan Belgische ondernemingen die alleen in belgie werkzaam zijn, is er geen sprake

van schending aangaande het gelijkheidsbeginsel.

116. Het Europees Hof van Justitie heeft reeds geoordeeld dat de Belgische wetgeving betreffende

verliescompensatie niet conform de Europese dubbelbelastingverdragen is310

. De

dubbelbelastingverdragen schrijven immers voor dat België de winsten van de buitenlandse

inrichtingen moet vrijstellen. Door die winsten te compenseren met de in België geleden verliezen,

wordt de verdragsrechtelijke vrijstelling de facto teniet gedaan.

117. In een antwoord op een parlementaire vraag heeft de Minister van Financiën geantwoord dat de

Administratie rekening dient te houden met het AMID-arrest, alsook bij het invullen van de aangifte

van de vennootschapsbelasting311

. Het KB is tot op heden alsnog niet aangepast. Het Hof van Beroep

te Brussel heeft bevestigd dat de Velasquez-doctrine strijdig is met de grondwettelijke

gelijkheidsbeginselen in de situatie waarin een Belgische vennootschap beschikt over een vaste

inrichting, gevestigd in een verdragsland, buiten de Europese Unie312

.


310

HvJ 14 december 2000, zaak C-141/99, AMID, FJF, No. 2000/64, TFR 2001, 213. Zie ook B. PEETERS,

“De Velasquez-theorie en het recht op vrije vestiging”, Fiscoloog (I.) , afl. 169, 3-6. Zie verder B. PEETERS,

“Velasquez-doctrine strijdig met het Europees recht” (noot onder het AMID-arrest), TFR 2001, 218. 311

Vr. & Antw. Kamer 2002-03, nr. 141, 22 oktober 2002, 17.838-17.840 (Vr. nr. 555 van C. EERDEKENS). 312

Brussel 17 september 2009, TFR 2010, afl. 389, 854.

a

BIBLIOGRAFIE

EUROPESE REGELGEVING

- Art. 23 OESO-Modelverdrag, Com.Ov., nr. 23/118.

- Art. 52 en 58 EG-Vedrag.

- Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale

regelingvoor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot

vennootschappen uitverschillende lidstaten, Pb.L. 225 van 20 augustus 1990, 1; gewijzigd

door Richtlijn 2005/19/EG van deRaad van 17 februari 2005 tot wijziging van Richtlijn

90/434/EEG, Pb.L. 58 van 4 maart 2005, 19.

RECHTSPRAAK

Hof van Justitie van de Europese Unie

- HvJ C-138/07, Cobelfret Nv, 2009.

- HvJ C-141/99, AMID, 2000.

- HvJ C-28/95, A. Leur-Bloem, 1997.

- HvJ C-439/07, KBC Bank, 2009.

- HvJ C-28/95, BNB, 1997

Belgische rechtspraak

- Antwerpen 1 april 2003, TFR 2003, nr. 246, 750.

- Antwerpen 12 februari 2010, Fisc. Act. 2011, afl. 18, 8.

- Antwerpen 18 december 1995, Fisc. Koer. 1996, 188-190.

- Antwerpen 18 december 2012, Fiscoloog 2013, afl. 1331, 1-3.

- Antwerpen 18 juni 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1352, 3.

- Antwerpen 19 december 2000, Fisc. Koer. 2001, 43.

- Antwerpen 19 februari 1996, FJF, No. 96/92, Fisc. Koer. 1996, 251.

b

- Antwerpen 21 november 2000, Fiscoloog 2001, afl. 783, 14.

- Antwerpen 24 april 2001, FJF, No. 2001/199.

- Antwerpen 26 oktober 2010, Fisc. Koer., 2011, 243.

- Antwerpen 27 maart 2012, FJF, No. 2013/16.

- Antwerpen 28 januari 1997, AFT 1997, 293.

- Antwerpen 30 januari 1995, Fiscoloog, afl. 536, 9.

- Antwerpen 31 maart 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 6.

- Antwerpen 5 februari 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1333, 8-9.

- Antwerpen 6 november 2012, FJF 2013, No. 2013/129.

- Arbitragehof 11 december 1996, Fisc. Act. 1996, afl. 46, 7-8.

- Arbitragehof 3 april 2003, Fiscoloog 2003, afl. 908, 12.

- Arrest 30 oktober 2012, Fisc. Act. 2013, afl. 20, 2-6.

- Bergen 12 maart 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1333, 8-9.

- Bergen 23 juni 2011, Fiscoloog 2011, afl. 1263, 12.

- Brugge 1 september 2008, Fiscoloog 2008, afl. 1141, 19.

- Brugge 28 februari 2006, FJF, No. 2007/13.

- Brugge 7 maart 2006, FJF, No. 2007/135.

- Brussel 17 september 2009, TFR 2010, afl. 389, 854.

- Brussel 3 november 1994, FJF, No. 95/82.

- Brussel 7 april 1937, Bull. Bel., nr. 142, 270.

- Brussel 5 juni 1990, FJF, No. 90/222, AFT 1991, 132.

- Brussel 6 april 1963, Bull. Bel. nr. 408,1213.

- Cass. 10 juni 1994, FJF, No. 94/218.

- Cass. 12 september 1991, FJF, No. 92/49, RW 1991-92, 636.

- Cass. 13 december 2007, Fisc. Koer. 2008/358.

- Cass. 16 december 1958, Bull. Bel., afl. 356, 675.

c

- Cass. 17 december 1945, Bull. Bel., afl. 209, 52.

- Cass. 16 oktober 1997, Fiscoloog, afl. 636, 6.

- Cass. 18 oktober 2007, nr. C 07/2.

- Cass. 19 november 1963, Bull.Bel., afl. 411, 1855.

- Cass. 19 september 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1359, 11.

- Cass. 22 mei 2014.

- Cass. 23 februari 1995, FJF, No. 95/63.

- Cass. 27 maart 1992, RW 1991-92, 1446.

- Cass. 27 oktober 1995, Fiscoloog, afl. 542, 3.

- Cass. 29 juni 1984, AFT 1984, 203; Pas. 1984, I, 1321; FJF 1984, 279.

- Cass. 3 oktober 1977, Arr. Cass. 1978, 147.

- Cass. 30 november 1950, Arr. Verbr. 1951, 149.

- Cass. 7 december 1979, AFT 1980, 249, Bull. Bel. 1981, 59, JDF 1980, 154, Pas. 1980, I, 446,

RCJB 1984, 385.

- Cass. 8 juni 1936, “Société anonyme des Charbonnages du Hasard”, Pas., 1936, , 282, Bull.

Bel. 1939, 211.

- Gent 1 juni 1999, Fisc. Koer. 1999, 525-530.

- Gent 13 april 1999, FJF, No. 2000/52.

- Gent 14 juni 2010, Fiscoloog 2010, afl. 1220, 1.

- Gent 15 januari 2013, Fiscoloog 2014, afl. 1376, 11-1.

- Gent 16 januari 1997, Fisc. Koer. 1997, 229.

- Gent 21 februari 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1297,6.

- Gent 25 januari 2011, Fisc. Act .2011, afl. 12, 6-8.

- Gent 30 oktober 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1327, 12.

d

- Gent 30 september 2004, Fiscoloog 2004, afl. 958, 10.

- Gent 31 maart 2008, Fiscoloog 2009, afl. 1145, 7-9.

- Gent 7 januari 1997, Fisc. Koer., 1997, nr. 5, 229.

- Gent 9 september 2008, Fisc. Act. 2009, afl. 24, 4 en afl. 27, 7.

- Gent, 13 april 1999, Fiscoloog, afl. 709, 6.

- Hasselt 21 februari 2001, Fiscoloog 2001, afl. 803, 10.

- Hasselt 31 oktober 2013, Fisc. Koer. 2013, 639-643.

- Hasselt 4 januari 2006, Fiscoloog, afl. 1015, 12.

- Hasselt 7 januari 2004, FJF, No. 2005/44.

- Leuven 1 oktober 2010, Fiscoloog 2010, afl. 1236, 9.

- Leuven 1 oktober 2010, Fiscoloog 2011, afl. 1236, 9.

- Leuven 2 september 2011, Fisc. Act 2011, afl. 41, 5-8.

- Luik 14 maart 1990, FJF nr. 90/127.

- Luik 17 februari 1993, FJF, No. 93/14.

- Luik 19 januari 2011, Fisc. Koer. 2012, 423-424.

- Luik 21 januari 2002, Fiscoloog 2002, afl. 842, 11.

- Luik 24 februari 2004, TFR 2004, nr. 261, 503.

- Luik, 2 november 1994, Fisc. Nr. 513, p. 9.

- Namen 19 maart 2008, Fisc. Act. 2008, afl. 27,13.

RECHTSLEER

Boeken

- CALLEWAERT, K. en SMITH, A., “(Inter)nationale verliescompensatie”, in Fiscaal

praktijkboek 1996-97 – Directe Belastingen, W. MAECKELBERGH en P; CALIER (eds.),

Antwerpen, Kluwer, 1997, 7.

- CHEVALIER, C., Vademecum Vennootschapsbelasting 2014, Gent, Larcier, 2014, 1734 p.

e

- CHEVALIER, C., Vademecum Vennootschapsbelasting, 2000, 1170 p.

- DE MOOR, K., “Fiscale Rechtspraakoverzichten Inkomstenbelastingen 1980-1998”, Boek 3:

deel ˅: Vennootschapsbelasting, Larcier, 2000, 372 p.

- HAELTERMAN, A., “Vennootschapsbelasting doorgelicht“, Een inzichtelijk handboek,

Brugge, Die Keure, 2012, 327 p.

- KIRKPATRICK, J., Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 1992, nr.

2.103, 95.

- LAGAE, J-P., “Vennootschapsbelasting”, Brussel, Ced.Samsom, 1998, 446 p.

- M. DE MUYNCK e.a., “Overdracht van ondernemingen”, Brussel, Larcier, 1999, 53.

- SCHOONVLIET, E., Handboek Internationaal Fiscaal Recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 123.

- TIBERGHIEN, A., Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Antwerpen, Kluwer, 2013,

2016 p..

- VERDINGH, Y., “Fiscaal Compendium”, Vennootschapsbelasting, Mechelen, Kluwer

Uitgevers, 2014, 650 p.

- VERDINGH, Y., Bestendig handboek vennootschapsbelasting 2001, Mechelen, Kluwer,

VII.7-7

Tijdschriftartikelen

- BUYSSE, C., “(Interne) aandeeloverdrachten: wat met de ‘controlewijziging’ ”, Fiscoloog

2011, afl. 1260, 1-3.

- BUYSSE, C., “Rulingcommissie doorprikt ‘controle-wijziging’ in twee stappen”, Fiscoloog

2002, afl. 837, 5.

- BYTTEBIER, K., “Analyse van de begrippen controle moeder- en dochtervennootschap”,

TRV 2001, 529-562.

- CAERS, W., “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet

van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, 3.

f

- DE BROE, L. en BAMMENS, N., “Afwijzing Velasquez-doctrine in niet-EU situatie

bevestigd in beroep, Fiscoloog (I.) 2010, afl. 313, 4.

- DE BROE, L., “Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in verdragslanden”, TFR

1972-1973, 233

- De Raedt, S., “Bewijslastverdeling inzake rechtmatige financiele of economische behoeften”,

Pas. 2007, afl. 12, 2292, TFR 2008, afl. 340, 404.

- DEMEYERE N., “Antwerps hof van beroep verwerpt standpunt fiscus over

minimumbelasting”, Fisc. Act. 2013, afl. 2, 1.

- DESTERBECK, F., “Aftrekbaarheid verliezen. Bewijs van vorige beroepsverliezen mogelijk

met alle rechtsmiddelen”, Fisc. Act. 1996, afl. 13, 7-8.

- GEMIS, G., « De identiteitsvereiste inzake de verrekening van bedrijfsverliezen», AFT 1997,

nr. 5, 230.

- HAELTERMAN, A., “Vaste inrichtingen en verliesverrekening: Fiscale autonomie en

naheffing”, Fiscoloog (I.) 1989, nr. 69, 6-8.

- HICK, P., en DORTHU, P., «Besoins légitimes de caractère financier ou économique : une

notion dicrétionaire?», RGF 2004.5, 3.

- KLEYNEN, G., “La rectification d’une déclaration en perte” (noot onder Brussel 5 juni 1990),

JDF 1990, 304.

- MESSIAEN, R., “Een decennium verbod van verliesverrekening na controlewijziging. Een

stand van zaken.”, AFT 2007, 25.

- PEETERS, B., “De Velasquez-theorie en het recht op vrije vestiging”, Fiscoloog (I.) , afl. 169,

3-6.

- PEETERS, B., “Internationale dubbele verliesverrekening”, Fiscoloog (I), nr. 114, 3-5.

- PEETERS, B., “Velasquez-doctrine strijdig met het Europees recht” (noot onder het AMID-

arrest), TFR 2001, 218.

- SPAAS, T., en BRANDS, H., “Velasquez doctrine is ongrondwettig, ook in niet-EU

situaties”, Fisc. Act. 2009, afl. 36, 1 TFR 2010, afl. 389, 856, noot. T. DE CLERCK..

- VAN CROMBRUGGE, S., “Bedrijfsuitgaven en verliezen met een bedrijfskarakter (noot

onder Cass. 23 februari 1990)”, TRV 1990, 445-446.

g

- VAN CROMBRUGGE, S., “Het vertrouwensbeginsel in het fiscaal recht”, TFR 1996, nr. 139,

1.

- VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo,

1997, nr. 112, 111.

- VAN DER BRUGGEN, E.,“Klampt de administratie zicht vast aan een omstreden arrest?”,

Fiscoloog 1996, afl. 553, 6.

- VANDERMEERSCHE, C., “Inzake akkoordverklaring door de Administratie van een geleden

verlies”, AFT 1997, 293.

- VANHEESWIJCK, L., noot onder Antwerpen 18 december 1995, Fisc. Koer. 1996, 188.

- VANHULLE, H., en VAN ROBBROECK, N., “Notionele interestaftrek wordt ingeperkt”,

Fisc. Act. 2012, afl. 8, 1.

- VERDINGH, Y., “Notionele interestaftrek: volgorde van de aftrek is nadelig”, Fisc. Act.

2009, afl. 35, 6.

- VETTERS, W., “Artikel 207, tweede lid WIB1992 herbekeken”, TFR 2013, afl. 442, 419.

- WAUMAN, M., “Het bedrijf of de rechtspersoon: wat geldt voor de verliesrecuperatie?”, TFR

1996, 212-218.

- WEBER, D., “Problemen bij dubbele verliescompensatie”, Fiscoloog (I.) 1987, afl. 46, 3-7.

Voorafgaande Beslissingen

- Beliss. nr. CI.COM/287 van 29 juli 1997.

- Besiss. nr. CI.COM/307 van 8 december 1997.

- Besliss. nr. 400.062 van 22 juni 2004, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11.

- Besliss. nr. Ci. COM/331 CDB van 27 mei 1998.

- Besliss. nr. Ci. COM/420 CDB, 19 juli 1999.

- Besliss. nr. Ci. COM/439 CDB, 18 oktober 1999.

- Besliss. nr. Ci. COM/441 CDB, 17 november 1999.

- Besliss. nr. Ci. COM/489 CDB en nr. Ci. COM/490 CDB, 28 maart 2004.

h

- Besliss. nr. Ci. COM/490 CDB, 28 april 2000.

- Besliss. nr. Ci. COM/507 CDB, 29 juni 2000.

- Besliss. nr. Ci. COM/514 CDB, 11 september 2000.

- Besliss. nr. Ci. COM/538 en 537 CDB van 26 februari 2001, Fiscoloog 2003, afl. 905, 6.

- Besliss. nr. Ci. COM/587 van 12 oktober 2001, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11.

- Besliss. nr. Ci. COM/592 van 19 september 2001, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11.

- Besliss. nr. CI.COM/272 van 6 oktober 1997.

- Besliss. nr. CI.COM/275 van 7 juli 1997.

- Besliss. nr. CI.COM/282 van 6 oktober 1997.

- Besliss. nr. CI.COM/287, 29 juli 1997.

- Besliss. nr. CI.COM/297 van 22 december 1997.

- Besliss. nr. CI.COM/303 van 12 januari 1998.

- Besliss. nr. CI.COM/307, 8 december 1997.

- Besliss. nr. CI.COM/314 van 18 februari 1998.

- Besliss. nr. CI.COM/318 van 18 februari 1998, Bull.Bel., afl. 789, 104.

- Ruling nr. 300.238 van 9 maart 2004.

- Ruling nr. 400.062 van 22 juni 2004.

- Voorafg. Besliss nr. 900.131 van 23 juni 2009, Fisc. Act. 2010, 18/10..

- Voorafg. Besliss. 2010.293, 25 januari 2011.

- Voorafg. Besliss. 2010.331, 21 december 2010.

- Voorafg. Besliss. 2010.334, 11 januari 2011.

- Voorafg. Besliss. 500.313, 1 december 2005.

- Voorafg. Besliss. nr. 2010.074, 4 mei 2010.

- Voorafg. Besliss. nr. 2010.293 van 25 januari 2011.

i

- Voorafg. Besliss. nr. 2010.331, 21 december 2010.

- Voorafg. Besliss. nr. 2012.237 van 27 november 2012.


- Voorafg. Besliss. nr. 2014.659, 23 september 2014

- Voorafg. Besliss. nr. 300.238 van 9 maart 2004, Fiscoloog 2005, afl. 968, 11, Bull. Bel., nr.

789, 104-105.

- Voorafg. Besliss. nr. 300.252 en 300.253 van 4 december 2003, Fiscoloog 2005, afl. 968, 12.

- Voorafg. Besliss. nr. 400.281 van 31 maart 2005; Fiscoloog, afl. 595, 10.

- Voorafg. Besliss. nr. 500.097, 14 juli 2005.

- Voorafg. Besliss. nr. 800.349, 25 november 2008.


- Voorafg. Besliss. nr. 900.257 van 11 augustus 2009, Fisc. Act. 2010, 18/10.

- Voorafg. Besliss. nr. 900.470, van 22 juni 2010.

- Voorafg. Besliss. nrs. 2010.293, 25 januari 2011.

- Voorafg. Besliss; nr. 900.079, 31 maart 2009.

- voorafgaande beslissing 22.06.2004; Fiscoloog, afl. 798, 3.

Circulaires

- Circ. Ci.RH.421/521.807 van 15 december 2000, Bull. Bel. nr. 811, 125.

- Circ. nr. Ci.D.19/416.334 van 7 september 1992, Bull. Bel. 1992, nr. 11/612, 2638.

- Circ. nr. Ci.R.9 Div./317.361, van 8 maart 1992, Bull. Bel., nr. 606, 946.

- Circ. nr. Ci.RH.421/495.030 van 12 juni 1997, Bull. Bel., afl. 774, 1737.

- Circ. nr. Ci.RH.421/521.807, 15 december 2000, Bull. Bel. 2001, afl. 811, 121.

- Circ. nr. Ci.RH.840/592.613 (AOIF 14/2008), 3 april 2008.

j

Parlementaire Vragen en Antwoorden

- Vr. & Antw. Kamer 2002-03, nr. 141, 22 oktober 2002, 17.838-17.840 (Vr. nr. 555 van C.

EERDEKENS).

- Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, 2 april 2004, 23471 (Vr. nr. 340 VAN CAMPENHOUT).

- Vr. en Antw. Senaat, 1999-2000, 16 november 1999, nr. 2-3, 118.

- Vr. en Antw., Kamer 2012-13, nr. 53-129, 149 (Vr. nr. 282 van 7 maart 2013).

- Vr. en Antw., Kamer 2012-13, nr. 53-129,149 (Vr. nr. 282 van 7 maart 2013).

- Vr. nr. 279 DE CLIPPELE, Vr. en Antw. Senaat 1991-92, 1 oktober 1991, 2060.

- Vr. nr. 279 van 9 augustus 1991, DE CLIPPELE, Bull .Bel. nr. 714, 937.

universiteit gent faculteit economie en bedrijfskunde · 2015. 11. 7. · universiteit gent...

Documents