UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA, MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

TRANSFERNE CENE V DAVČNEM POSTOPKU

(TRANSFER PRICES IN TAXING PROCEDURE)

Kandidat: Sebastjan Slavič Študent rednega študija Številka indeksa: 81631517 Program: visokošolski strokovni Študijska smer: finance in bančništvo Mentor: dr. Tanja Markovič Hribernik

1

PREDGOVOR Diplomska naloga naj bi opozorila na problematiko pri oblikovanju transfernih cen z vidika davčnega postopka in prikazala oblikovanje transfernih cen po dovoljenih metodah, ki jih predpisujejo smernice OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development), ter zakonske zahteve in omejitve na tem področju. Z novo davčno zakonodajo, ki je bila v Sloveniji sprejeta jeseni 2006, je prišlo tudi do nekaterih sprememb v ureditvi obdavčitve povezanih oseb in s tem povezanih transfernih cen. Transferne cene so tudi pri nas dobile pomen, kakršnega imajo v tujih davčnih zakonodajah. V današnjem času vse večje globalizacije so podjetja, ki želijo obstati, rasti in se razvijati ter tako zadovoljevati interese vlagateljev kapitala, prisiljena širiti svoje poslovanje na vedno nove trge. Podjetja tako preraščajo v multinacionalke s podružnicami, hčerinskimi družbami, skupnimi vlaganji po svetu. Globalizacija ekonomskih aktivnosti in opravljenih transakcij med povezanimi osebami pa predstavlja pomembno in zapleteno vprašanje obdavčenja, ne samo za davčne uprave v posameznih državah, temveč tudi za podjetja sama. Takšna podjetja se ne sme obravnavati izolirano v eni sami državi, temveč jih je potrebno obravnavati širše v mednarodnem okolju. Velik del svetovne trgovine se odvija med povezanimi osebami in takšne transakcije potekajo po prenosnih cenah, ki se določajo znotraj skupine podjetij. Take cene so lahko višje ali nižje od primerljivih tržnih cen in imajo velik pomen prav zaradi davčnega učinka. Gre za cene, ki navzven niso transparentne in se zaračunavajo zgolj znotraj skupine podjetij, določajo pa dohodke in stroške podjetja in s tem tudi dohodke, ki so obdavčljivi.

2

KAZALO VSEBINE

KAZALO TABEL ................................................................................................................. 4 

KAZALO SLIK ..................................................................................................................... 4 

1 UVOD................................................................................................................................. 5 1.1  Opredelitev oz. opis problema ....................................................................................... 5 

1.2  Namen, cilji in osnovne trditve ...................................................................................... 6 

1.3  Predpostavke in omejitve diplomskega dela................................................................. 6 

1.4  Predvidene metode raziskovanja................................................................................... 7 

2  POJEM TRANSFERNE CENE .................................................................................. 8 2.1 Teoretična opredelitev transfernih cen .............................................................................. 8 

2.2 Opredelitev pojma povezanih oseb..................................................................................... 8 

2.4  Povezane osebe po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1)................................. 13 

2.5  Povezane osebe po Zakonu o davku na dodano vrednost ZDDV-1......................... 14 

2.6  Slovenski računovodski standardi (SRS).................................................................... 15 

2.7  Mednarodni računovodski standardi (MSRP)........................................................... 15 

2.8  Smernice OECD o transfernih cenah (OECD – Organisation for Economic Cooperation and Development) ................................................................................................ 16 

3  DAVČNI IN POSLOVNI VIDIK TRANSFERNIH CEN ............................................. 18 

3.1 Poslovni vidik transfernih cen .......................................................................................... 18 

3.2 Davčni vidik transfernih cen............................................................................................. 19 

4 METODE DOLOČANJA TRANSFERNIH CEN ZA DAVČNE POTREBE ............ 21 4.1 Tradicionalne transakcijske metode ................................................................................ 22 

4.1.1 Metoda primerljivih prostih cen.................................................................................................. 22 4.1.2 Metoda preprodajnih cen............................................................................................................ 25 4.1.3 Metoda pribitka na stroške ......................................................................................................... 27 

4.2 Metode temelječe na dobičku............................................................................................ 28 4.2.1 Metoda delitve dobička ............................................................................................................... 29 4.2.2 Metoda neto razlike v ceni .......................................................................................................... 33 

4.3 Druge metode ..................................................................................................................... 35 

4.4 Uporabnost metod v praksi............................................................................................... 35 

4.5 Vnaprejšnji cenovni sporazum (»Advanced Price Agreement« - APA) ....................... 37 4.5.1 Enostranski APA sporazum......................................................................................................... 37 4.5.2 Dvostranski APA sporazum ........................................................................................................ 38 

4.6 Neodvisno tržno načelo...................................................................................................... 39 

4.7 Analiza primerljivosti in njen pomen pri oblikovanju transfernih cen ........................ 41 4.7.1 Lastnosti proizvodov in storitev .................................................................................................. 42 4.7.2 Funkcijska analiza ...................................................................................................................... 42 4.7.3 Pogodbeni pogoji ........................................................................................................................ 43 4.7.4 Gospodarski položaj ................................................................................................................... 43 4.7.5 Poslovne strategije...................................................................................................................... 44 

3

4.8 Načela pri izločanju razlik v primerjanih podatkih in ugotavljanje transfernih cen.. 44 

4.9 Praktičen primer analize primerljivosti .......................................................................... 45 

5 DOKUMENTACIJA ZA TRANSFERNE CENE ........................................................ 46 5.1 Pomen dokumentacije ....................................................................................................... 46 

5.2 Zakonska podlaga dokumentacije za transferne cene v Sloveniji ................................. 47 5.2.1 Priprava dokumentacije v zvezi z mednarodnimi transakcijami (rezident-nerezident)............... 48 5.2.2 Priprava dokumentacije v zvezi z domačimi transakcijami ........................................................ 49 

5.3 Postopek priprave dokumentacije o transfernih cenah.................................................. 50 

5.4 Postopki davčnega nadzora............................................................................................... 50 

5.5 Primer iz prakse................................................................................................................. 51 

6 SKLEP............................................................................................................................. 53 

7 POVZETEK .................................................................................................................... 54 

8 SEZNAM UPORABLJENE LITERATURE................................................................. 55 

9 SEZNAM UPORABLJENIH VIROV ........................................................................... 56 

4

KAZALO TABEL Tabela 1: Povezane osebe v mednarodnem prometu........................................................... 11 Tabela 2: Povezane osebe v domačih transakcijah.............................................................. 12 Tabela 3: Izračun primerljive tržne cene z 1m2 poslovnega prostora.................................. 25 Tabela 4: Poslovni izid družbe A v daljšem obdobju.......................................................... 30 Tabela 5: Izračun primerljivih tržnih cen s pomočjo poslovnega izida pred licenčnino..... 32 Tabela 6: Uporabljivost metod pri posameznih transakcijah .............................................. 36 Tabela 7: Najpogostejše metode transfernih cen................................................................. 36 Tabela 8: Dvojno obdavčenje pri ugotavljanju transfernih cen........................................... 40 Tabela 9: Izračun popravljenih prodajnih cen na primeru dveh transakcij ......................... 45  KAZALO SLIK Slika 1: Odnos med davčnim in poslovnim vidikom transfernih cen ................................. 19 Slika 2: Prikaz metode notranje primerljive proste cene..................................................... 23 Slika 3: Prikaz metode zunanje primerljive proste cene...................................................... 23 Slika 4: Prikaz metode preprodajnih cen............................................................................. 26 Slika 5: Enostranski APA sporazum ................................................................................... 38 Slika 6: Dvostranski APA sporazum................................................................................... 39 Slika 7: Prikaz povezanih družb iz primera......................................................................... 52 

5

1 UVOD 1.1 Opredelitev oz. opis problema Z vse večjo globalizacijo so postale transferne cene, po katerih se vrednotijo transakcije med povezanimi podjetji, eno od glavnih področji, s katerimi se ukvarjajo mednarodna podjetja in davčne uprave. Dandanes v vse večji konkurenci na trgu, ko podjetja želijo obstati, rasti, se razvijati ter tako zadovoljevati interese kapitala, so prisiljena širiti poslovanje na vedno nove trge. Tako prihaja do ustanavljanja podružnic, hčerinskih družb, skupnih vlaganj in do povezanih družb. Področje transfernih cen bo v naslednjih desetih letih postalo eno pomembnejših davčnih področij, saj lahko z neustrezno davčno zakonodajo na tem področju država izgubi veliko proračunskega denarja. Cilj določanja transfernih cen s poslovnega vidika je najti optimalno vrednost transferne cene pri optimalnem obsegu podjetja, pri čemer se doseže maksimalni dobiček pri skupini povezanih podjetij gledano kot celota oz. konsolidirano in ne posameznega podjetja. Transferne cene so tako učinkovito orodje za doseganje različnih poslovnoizidnih in davčnih ciljev. Tržne cene pa se praviloma oblikujejo na trgu v srečevanju ponudbe in povpraševanja. Pri maksimiranju dobička mednarodna podjetja zmanjšujejo plačilo davka od dobička tako, da sredstva ali storitve izvažajo v državo z relativno nižjo efektivno stopnjo davka od dobička in uvažajo iz držav z relativno višjo efektivno stopnjo davka od dobička. Višina prenosnih cen tako posledično vpliva na višino plačanih davčnih prihodkov države s strani pravnih oseb. Davčne uprave razvitih držav se zadnja desetletja zavedajo možnosti, ki jih imajo in jih izkoriščajo povezane družbe na nacionalnem in mednarodnem področju, da lahko z prikazovanjem nerealnih transfernih cen znižujejo svoje davčne obveznosti. Vodila OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development) imajo pomembno vlogo pri ovrednotenju transfernih cen. Iščejo skupne zadovoljive rešitve in zmanjšujejo spore med davčnimi oblastmi in mednarodnimi podjetji. Čeprav se davčne ureditve transfernih cen razlikujejo med seboj, se lahko v zadnjem času opazi trend približevanja OECD vodilom. Prav tako se tudi Slovenija s spremembo Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb v ureditvi transfernih cen približuje vodilom OECD in s tem večini razvitih držav v svetu. Nekatere države so v celoti sprejele smernice OECD (npr. Avstrija in Nizozemska), druge pa so sprejele lastne smernice za določanje transfernih cen, ki delno upoštevajo ali se približujejo smernicam OECD, v nekaterih točkah pa se občutno odmikajo. Na njih temelji tudi slovenska davčna zakonodaja (Kuhar 2008,1-2). Z novo davčno zakonodajo, ki je bila sprejeta jeseni 2006, je prišlo do nekaterih sprememb pri obdavčitvi povezanih oseb in s tem transfernih cen. Predlagatelji so si prizadevali za poenostavitev davčne zakonodaje. Z vidika transfernih cen gre tukaj za prenovljeni Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (ZDDPO-2), Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) in Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1), ki urejajo to področje.

6

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Zaradi vse večjega dajanja poudarka transfernim cenam s strani davčnih uprav si mednarodna podjetja postavljajo vprašanja, kako določiti transferne cene, da bodo zaupanja vredne za davčne organe. Cilj diplomske naloge je bralca seznaniti s teoretičnimi osnovami pri obravnavi transfernih cen med povezanimi osebami, področjem metod za vrednotenje transfernih cen ter analizirati davčni postopek in proces priprave zahtevane dokumentacije o transfernih cenah s poudarkom na slovenski zakonodaji. Cilji diplomske naloge so: - predstaviti pojem transfernih cen, - predstaviti metode določanja primerljivih tržnih cen, - predstaviti povezavo poslovnega in davčnega vidika določanja transfernih cen, - predstaviti pojem povezanih oseb po novi davčni zakonodaji, - predstaviti priloge k davčnemu obračunu davka od dohodka pravnih oseb, - predstaviti zakone, ki urejajo transferne cene pri nas in jih primerjati z ureditvami

smernic OECD, - predstaviti postopek in aktivnosti v zvezi s pripravo dokumentacije za dokazovanje

transfernih cen na praktičnem primeru izbranega podjetja. Trditve diplomske naloge : - določanje transfernih cen med povezanimi osebami je zelo zahtevno, ker moramo

pri tem dokazovati, kako bi v enakih ali primerljivih okoliščinah ravnalo neodvisno podjetje. Še poseben problem se pojavi, če so predmet transakcije edinstvena sredstva ali storitve. Ta problem bom poskušal predstaviti na primeru izbranega podjetja.

1.3 Predpostavke in omejitve diplomskega dela V diplomski nalogi se bom v prvem delu omejil na teoretična spoznanja s področja transfernih cen, ki jih bom povzel iz slovenskih in tujih virov. Podrobneje bom proučil slovensko zakonodajo, ki ureja to področje (Zakon o gospodarskih družbah /ZGD-1/ -velja od leta 4.5.2006; Zakon o davku na dohodek pravnih oseb /ZDDPO-2/ - velja od 1.1.2007, Zakon o davku na dodano vrednost /ZDDV-1/, Slovenske računovodske standarde/SRS (2006)/, Pravilnik o določanju primerljivih tržnih cen -/ UL RS 130/04 ). Posebej bom izpostavil vprašanja, povezana z davčnim postopkom in zbiranjem dokumentacije za dokazovanje ustreznosti izbire transfernih cen. Naloga bo vključevala tudi analizo problematike transfernih cen na primeru izbranega podjetja. Predpostavljam, da večina povezanih oseb, ki vstopa v mednarodne transakcije, pri poslovanju upošteva primerljive tržne cene, kar bom poskušal pokazati tudi na primeru transakcije med pravno osebo v Sloveniji, ki je kapitalsko povezana z družbo v Avstriji.

7

Kadar pa so predmet transakcije edinstvene storitve, lahko prihaja do manipulacij pri dokazovanju primerljivih tržnih cen. 1.4 Predvidene metode raziskovanja V diplomski nalogi bom uporabil deskriptivni pristop. S proučitvijo ustrezne domače in tuje literature ter predvsem zakonodaje s tega področja, bom predstavil problematiko transfernih cen in zakonske rešitve na tem področju, predvsem v Sloveniji, kar bom uporabil v nadaljevanju naloge pri obravnavi praktičnega primera.

8

2 POJEM TRANSFERNE CENE 2.1 Teoretična opredelitev transfernih cen Izraz transferne cene (angl.: transfer prices; nem.: Tranferpreise, fr.: prix de tranfert) lahko pomeni dvoje (Guzina 2007,7) :

- znesek, ki ga zaračuna določen del organizacije (podjetja) drugemu delu organizacije za dobavo blaga oziroma storitev, ali

- znesek, ki ga zaračuna povezana oseba drugi za dobavo blaga oziroma storitev. Transferna, prenosna ali notranja cena, je cena po kateri se znotraj podjetja ali skupine podjetij obračunava vrednost poslovnih učinkov, ki prehajajo iz enega v drugi del celote (Turk 2004, 394). V slovenskem jeziku se za opredelitev transfernih cen v davčnem pomenu uporablja tudi izraz prenosne cene. Oba izraza, tako prenosne cene kot transferne cene nista opredeljena v Slovarju slovenskega knjižnega jezika. V diplomski nalogi bom uporabljal izraz transferna cena, ker je to izraz, ki ga uporablja tudi slovenska davčna zakonodaja. Izraz transferne cene se v slovenski davčni zakonodaji ne razlikuje od enakega pomena v primerljivih tujih davčnih zakonodajah. Transferna cena je lahko enaka oz. podobna tržni ceni, za katero se med seboj dogovorita dve nepovezani osebi, v tem primeru govorimo o neprilagojeni transferni ceni, če pa transferna cena ni podobna tržni ceni jo imenujemo prilagojena transferna cena (Rožič 2001, 20). V drugem primeru gre za dogovor dveh povezanih oseb, ki zaradi možnosti vpliva na medsebojne odločitve s postavitvijo transfernih cen zasledujeta tudi druge cilje. Namesto cilja maksimiziranja dobička na ravni posameznih poslovnih enot, je lahko cilj znižanje davčnega bremena na ravni celotne skupine povezanih oseb in s tem tudi maksimiziranje čistega dobička na celotni ravni. 2.2 Opredelitev pojma povezanih oseb Pri davčni obravnavi transfernih cen moramo najprej ugotoviti, ali imamo opraviti s transfernimi cenam. To so cene, po katerih so ovrednotene transakcije med povezanimi osebami , ne glede na to, ali so skladne s primerljivimi tržnimi cenami ali ne. Zato je treba najprej ugotoviti ali gre za transakcije med povezanimi osebami - če ne gre za transakcije med povezanimi podjetji, potem ne moremo govoriti o transfernih cenah. Ko to ugotovimo, moramo preveriti ali zakonodaja od nas zahteva, da so transferne cene skladne s primerljivimi tržnimi cenami (Kuhar 2007, 276). V praksi davčni organ teži k prilagajanju transfernih cen, podjetja pa se temu upirajo, posledica so nasprotujoči si interesi, do katerih pride pri opredelitvi pojma povezane osebe. Pojem transferne cene je nedvoumen in odvisen od opredelitve pojma povezane osebe. Če davčni organ ne more dokazati obstoja povezanih oseb, tudi ne more prilagajati oz.

9

popravljati davčne osnove zaradi prenosnih cen. Iz tega lahko sklepamo, da je opredelitev povezane osebe veliko pomembnejša od opredelitve pojma transferne cene. Turk definira » povezana podjetja« kot podjetja, pri katerih kapitalske povezave vplivajo na njihova finančna ali komercialna razmerja: matična podjetja, odvisna podjetja in pridružena podjetja, »povezane stranke« pa kot stranke, med katerimi ena lahko obvladuje drugo ali bistveno vpliva na drugo pri finančnem in drugem poslovnem odločanju (Turk 2000, 374). 2.3 Povezane osebe po Zakonu o davku od dohodka pravnih oseb V slovenski davčni zakonodaji je v obdobju od 1.1.2005 do 1.1. 2007 povezane osebe natančno opredeljeval Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1), medtem ko se od 1.1.2007 uporablja Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Povezane osebe pa so bile opredeljene že v davčni zakonodaji v Zakonu o davku od dobička pravnih oseb, ki je prenehal veljati 1.1.2005. ZDDPO vsebuje štiri člene, ki se nanašajo na transferne cene in s tem tudi na opredelitev povezanih oseb. Povezane osebe konkretno opredeljuje 16. člen, kdaj se za povezane osebe štejejo tako zavezanci rezidenti in tuje osebe in 17. člen, ko gre za povezane osebe rezidenta. Kuhar je v svojem prispevku, zaradi lažjega razumevanja in večje preglednosti, transakcije med rezidenti in nerezidenti pri ugotavljanju davčne osnove in pripravo dokumentacije poimenoval »mednarodne transakcije«, (transakcije med rezidenti in tujimi osebam) in »domače transakcije« (transakcije med rezidentoma). V nadaljevanju so opisana zakonska določila zakona ZDDPO-2 in primerjava z ZDDPO-1. Zakon loči dve vrsti povezane osebe v 16. členu zakona, v katerih je ena oseba rezident ali nerezident, druga oseba pa tuja oseba, in v 17. členu, v katerih sta obe osebi rezidenta. Pri obeh vrstah povezanih oseb se za presojo povezanosti upoštevajo merila, ki se nanašajo na udeležbo v kapitalu, upravljanju ali nadzor, kjer ni pomembno, ali je udeležba neposredna ali posredna. V zakonu ni določeno, kaj se šteje za neposredno oz. posredno udeležbo. Zavezanec rezident ali nerezident in tuja oseba se štejeta za povezani osebi, če (ZDDPO-2)1: - ima zavezanec2 neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila

delnic (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. glasovalnih pravic v tuji osebi ali obvladuje tujo osebo na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami; ali

1 ZDDPO-2 namesto izraza rezident uporablja izraz davčni zavezanec oz. samo zavezanec. To pomeni, da so v krog povezanih oseb lahko vlkjučene tudi na primer podružnice tujih pravnih oseb, ki so nerezidenti, so pa davčni zavezanci v skladu z ZDDPO2. 2 5. člen ZDDPO-2 določa, da je zavezanec rezident Slovenije, če izpolnjuje vsaj enega izmed pogojev: ima sedež v Sloveniji in/ali ima kraj dejanskega delovanja poslovodstva v Sloveniji.

10

- ima tuja oseba neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. glasovalnih pravic v zavezancu ali obvladuje zavezanca na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami; ali

- ima ista (pravna) oseba hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh zavezancih ali ju obvladuje na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bil v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami; ali

- imajo iste fizične osebe ali njihovi družinski člani neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh rezidentih ali ju obvladujejo na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami.

Dva rezidenta se štejeta za povezani osebi, če (ZDDPO-2): - sta povezana v kapitalu, upravljanju ali nadzoru tako , da ima en rezident neposredno

ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. glasovalnih pravic v drugem rezidentu ali obvladuje drugega rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami; ali

- če imajo iste pravne ali fizične osebe ali njihovi družinski člani v dveh rezidentih neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. glasovalni pravic ali ju obvladujejo na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med povezanimi osebami; ali

- če ima ista fizična oseba ali njeni družinski član v rezidentu najmanj 25% vrednosti ali števila delnic (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. glasovalnih pravic ali obvladuje rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.

Zakon ne zahteva kumulativnega izpolnjevanja pogojev za ugotavljanje izpolnjevanja pogojev povezanosti, zato zadošča, da je izpolnjen le eden od njih. Opredelitev povezanih oseb je v tem primeru po novem ZDDPO-2 podobna tisti iz ZDDPO-1, vendar je potrebno navesti nekaj razlik:

11

• Rezident-nerezident Tabela 1: Povezane osebe v mednarodnem prometu

12. člen ZDDPO-1 16. člen ZDDPO-2 • Neposredna ali posredna udeležba

v kapitalu, upravljanju, nadzoru (delež najmanj 25%)

• Neposredna ali posredna udeležba v kapitalu, upravljanju, nadzoru oz. glasovalnih pravicah (delež najmanj 25%) ali

• obvladovanje druge osebe na podlagi pogodbe ali

• drugačnosti pogojev za transakcijo od tistih, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami

Vir: (Kuhar 2007, 281.) V novem zakonu ZDDPO-2 so opredeljene dodatne možnosti obstoja povezanih oseb v razmerjih med rezidentom in nerezidentom precej bolj jasne in natančne, od tistih, v katerih je opredeljena način in prag minimalne povezanosti (npr. najmanj 25% kapitalska udeležba) (Guzina 2007, 25). Dodatno je zapisan še delež glasovalnih pravic, ki pa je veliki večini tako ali tako neposredno povezan z deleži v kapitalu, upravljanju in nadzoru, kot je bilo že v prejšnjem zakonu. V novem zakonu ZDDPO-2 so z vključitvijo glasovalnih pravic dodani še primeri, ko ima oseba v drugi več kot 25% glasovalnih pravic, ne da izpolnjuje še druge pogoje, kar se ob razpršenosti lastništva hitro zgodi. Bistvena novost je ponovna vključitev t.i. poslovne povezave med sodila za določanje povezanih oseb v mednarodnih transakcijah ali razmerjih med rezidenti in nerezidenti, ki omogoča na podlagi pogodbe ali tudi v primerih, ko se pogoji za transakcije razlikujejo od tistih, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami. Menimo, da se bodo osebe štele za povezane, ko bo med njimi sklenjena podjetniška pogodba, tedaj ko bo šlo za povezane osebe po 527. členu Zakona o gospodarskih družbah (odslej ZGD-1) (Kuhar 2007, 278).

Korporacijsko pravo pozna več vrst podjetniških pogodb. Zakon o gospodarskih družbah (odslej ZGD-1) od njih izrecno ureja naslednje (533. in 534. Člen ZGD-1): - pogodbo o obvladovanju, s katero družba podredi vodenje drugi družbi; - pogodbo o prenosu dobička, pogodba o vodenju poslov, s katero se družba

obveže, da svoj celotni dobiček prenese na drugo družbo; - profitna skupnost, nastane na podlagi pogodbe, s katero se družba obveže, da

celotni svoj dobiček ali zgolj dobiček posameznih svojih delov združi z dobičkom drugih družb ali dobičkom posameznih njihovih delov z namenom, da bi se tako delil skupni dobiček;

- pogodba o delnem prenosu dobička, s katero se se družba obveže, da bo del svojega dobička ali del oziroma celoten dobiček svojega posameznega dela prenesla na drugega;

- pogodba o zakupu obrata, pogodbo prepustitvi obrata, s katero se družba obveže dati svoj del (obrat) v zakup nekomu drugemu oz. svoj del (obrat) kako drugače prepustiti komu drugemu.

12

Naštete pogodbe začnejo veljati, ko da k njim soglasje skupščina ali drug ustrezen organ družbe in so vpisane v register. V praski so se razvile tudi nekatere druge oblike podjetniških pogodb kot npr. pogodba o neodvisnosti v dejanskem koncernu in pogodba o vodenju podjetja. ZGD-1 drugih oblik neposredno ne ureja, vendar je potrebno skladno z načelom svobodnega urejanja civilnih razmerij šteti, da so dovoljene. Pri tem pa prihajamo do možnosti za opredelitev povezanih oseb, takrat, ko se pogoji za transakcijo razlikujejo od tistih, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih pogojih doseženi med nepovezanimi osebami. Taka razmerja nastanejo z sklenitvijo podjetniških pogodb ali brez njih. Običajno gre za posel, v katerem se pogoji za posel ne določijo v pogajanjih med neodvisnima pogodbenima stranema, narekuje jih le volja ene od strank. Vpliv se doseže tudi, če ena od strank ne bi imela v poslu najmanj 25% delnic oz. deleža v kapitalu, upravljanju, nadzoru in pa glasovalnih pravic in ne bi bila sklenjena katera od navedenih podjetniških pogodb (Kuhar 2007, 278). • Rezident – rezident Tabela 2: Povezane osebe v domačih transakcijah

13.člen ZDDPO-1 17.člen ZDDPO-2 Rezidenta • Neposredna ali posredna udeležba

v kapitalu, upravljanju, nadzoru in eden vpliva ali ima možnost vplivati na odločitve drugega – zlasti osebi, ki sta povezani,

• tako da ima ena v drugi najmanj 25% delež v kapitalu, upravljanju ali nadzoru, ali

• poslovno ali • tako da v nadzornih telesih ali

upravljanju sodelujejo iste osebe ali njihovi družinski člani.

Rezident in druga oseba • Obstoj drugih razmerij med

rezidentom in drugo osebo, ki se razlikujejo od razmerij med nepovezanimi osebami, zlasti razmerje z osebo, ki ima ugodnejši davčni položaj in bi se posli opravili pod drugačnimi pogoji, če tega ne bi bilo – kot taka se zlasti šteje oseba, ki: je oproščena plačevanja davka

Rezidenta • Neposredna ali posredna udeležba v

kapitalu, upravljanju, nadzoru oziroma glasovalnih pravicah (delež najmanj 25%) rezident v rezidentu ali

• iste pravne ali fizične osebe v dveh rezidentih ali

• obvladovanje rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami (če ga obvladuje rezident, pravna oseba ali fizična oseba).

Rezident in fizična oseba, ki opravlja dejavnost • Ista fizična oseba ali družinski člani • imajo v rezidentu najmanj 25% odstotni

delež v kapitalu, upravljanju, nadzoru oz. glasovalnih pravicah ali

• obvladuje(jo) rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.

13

po tem zakonu, plačuje davek po stopnji, nižji

od 25%, izkazuje davčno izgubo.

Vir: (Kuhar 2007, 279.) Razlika med staro in novo ureditvijo je, da so postavljeni ostrejši pogoji, da se osebi iz Republike Slovenije štejeta za povezani osebi. Novi zakon ZDDPO-2 jasno določa dve skupini povezanih oseb (Kuhar 2007, 280): - rezidenta, ki se štejeta za povezani osebi, ter - rezident in fizična oseba, ki opravlja dejavnost, če ima(jo) ista fizična oseba ali njeni

družinski člani v rezidentu predpisano udeležbo. Opredelitev povezanih oseb je pravzaprav zelo podobna tisti med rezidentom in tujo osebo in je kot taka neustrezna, saj ne ponuja natančnega odgovora na vprašanje, kdaj sta dve osebi povezani. Menimo, da bi bilo smiselno znižati prag kapitalske povezanosti (saj večina držav uporablja 10% minimalnega praga za opredelitev kapitalske povezanosti), kot pa določila, ki prinašajo dvom pri opredelitvi povezanosti dveh oseb z davčnega vidika.

2.4 Povezane osebe po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1) Zakon o gospodarskih družbah, ki velja od 4. 5. 2006, v četrtem delu ureja povezane družbe. Ne glede na to, da se je Zakon o gospodarskih družbah od svoje prve uveljavitve v letu 1993 že večkrat spremenil, pa poglavje, ki opredeljuje povezane osebe, ni doživelo bistvenih sprememb. V skladu s 527. členom Zakona o gospodarskih družbah se za povezane družbe štejejo pravno samostojne družbe, ki so v medsebojnem razmerju tako: - da ima ena družba v drugi večinski delež (družba v večinski lasti in družba z

večinskim deležem); Če večina deležev pravno samostojne družbe pripada drugi družbi ali če drugi družbi pripada večina glasovalnih pravic (večinski delež), se šteje ta družba za družbo v večinski lasti, druga družba z večinskim deležem. Deleži, ki pripadajo družbi v kapitalski družbi, se ugotovijo iz razmerja med seštevkom nominalnih zneskov njenih deležev in osnovnim kapitalom kapitalske družbe. Lastni deleži se pri kapitalskih družbah od osnovnega kapitala odštejejo. Deleži, ki pripadajo drugemu za račun družbe, so izenačeni z lastnimi deleži družbe. Glasovalne pravice, ki pripadajo družbi, se ugotovijo iz razmerja števila glasovalnih pravic, ki jih družba lahko uresničuje iz svojih deležev, do skupnega števila vseh glasovalnih pravic. Od skupnega števila vseh glasovalnih pravic se odštejejo glasovalne pravice iz lastnih deležev, kakor tudi iz deležev, ki pripadajo drugemu za račun družbe. Za deleže družbe z večinskim deležem veljajo tudi tisti deleži, ki pripadajo od nje odvisni družbi ali drugemu za račun te družbe ali za račun od nje odvisne družbe, če je imetnik družbe podjetnik, pa tudi deleži, ki predstavljajo imetnikovo premoženje (461. člen ZGD-1).

14

- da je ena družba odvisna od druge (odvisna in obvladujoča družba);

Odvisna družba je pravno samostojna družba, ki jo neposredno ali posredno obvladuje druga družba (obvladujoča družba). Domneva se, da je družba v večinski lasti odvisna od družbe, ki ima v njej večinski delež (529. člen ZGD-1). - da so koncernske družbe; Koncern tvorijo (530. Člen ZGD-1):

o ena obvladujoča in ena ali več odvisnih družb, povezanih pod enotnim vodstvom obvladujoče družbe (dejanski koncern);

o družbe, ki so povezane s pogodbo o obvladovanju (pogodbeni koncern); o pravno samostojne družbe, povezane z enotnim vodstvom, ne da bi bile pri tem

družbe medsebojno odvisne (koncern z razmerjem enakopravnosti). Domneva se, da tvori odvisna družba z obvladujočo družbo koncern. V koncern vključene in z enotnim vodstvom povezane družbe so koncernske družbe (530. Člen ZGD-1). - da sta dve družbi vzajemno kapitalsko udeleženi;

Vzajemno kapitalsko udeležene družbe so kapitalske družbe s sedežem v republiki Sloveniji, ki so povezane tako, da vsaki družbi pripada več kot četrtina deležev druge družbe. Koliko deležev druge družbe pripada družbi, se ugotavlja po drugem in četrtem odstavku 531. člena tega zakona. Če ima vsaka vzajemno kapitalsko udeležena družba v drugi družbi večinski delež ali če lahko vsaka družba drugo neposredno ali posredno obvladuje, veljata obe družbi za obvladujoči in za odvisni (531. člen ZGD-1). - da so povezane s podjetniškimi pogodbami (opisane v prejšnjem podpoglavju). Povezane družbe so po Zakonu o gospodarskih družbah zagotovo tudi povezane osebe za potrebe davčne zakonodaje. Z davčnim zavezancem so povezane praviloma kapitalsko (na primer dejanski koncern) oziroma poslovno (na primer pogodbeni koncern). Zanje je značilno, da možnost, da lahko vplivajo na sprejemanje odločitev, tudi dejansko uporabljajo, ZGD-1 pa želi preprečiti, da bi izvajanje tega vpliva škodovalo katerikoli interesni skupini odvisne družbe (Guzina 2007, 18). 2.5 Povezane osebe po Zakonu o davku na dodano vrednost ZDDV-1 V ZDDV-1 so povezane osebe omenjene v 5. odstavku 94. člena, niso pa (ne v tem, ne v katerikoli drugem členu) posebej opredeljene. Za opredelitev povezanih oseb se ZDDV-1 sklicuje na »predpise o obdavčitvi dohodkov pravnih in fizičnih oseb«. Na povezane osebe se ZDDV-1 sklicuje tudi pri posebni ureditvi za male davčne zavezance. Davčni zavezanci, katerih vrednost obdavčljivega prometa v obdobju zadnjih 12 mesecev ni presegla (oz. ni verjetno, da bo presegla) 25.000 €, se štejejo za male davčne zavezance za davek na

15

dodano vrednost. Izjema, ki jo določa zakon, pa velja za povezane osebe. Če povezane osebe opravljajo promet blaga iste vrste oziroma promet storitev iste narave, se seštevek njihovega skupnega prometa v obdobju zadnjih 12 mesecev šteje kot promet vsake izmed njih, pri določitvi, ali se nek davčni zavezanec šteje za malega davčnega zavezanca ali ne. Torej se pri določitvi praga 25.000 € seštevek prometa vseh povezanih oseb skupaj šteje kot promet vsake izmed povezanih oseb. Namen te določbe je preprečiti izogibanje davku na dodano vrednost s tem, da bi vsaka od povezanih oseb opravila manj kot 25.000 € prometa in bi tako vse povezane osebe ostale izven obdavčenja z davkom na dodano vrednost. Iz zornega kota enakih pogojev poslovanja je to lahko nevarno predvsem, če se povezane osebe ukvarjajo z dejavnostjo, ki je namenjena končni porabi (Beč, Šircelj in Vraničar 1999, 506). 2.6 Slovenski računovodski standardi (SRS) Slovenski računovodski standardi, z novo vsebino od januarja 2006, ne vsebujejo posebnega računovodskega standarda o razkrivanju poslov s povezanimi osebami v računovodskih izkazih. V točki 13 Uvoda v SRS je govora o uskupinjevanju (konsolidaciji) računovodskih podatkov v računovodskih izkazih, ki pa ima pravno podlago že v Zakonu o gospodarskih družbah. Le-ta namreč določa, da mora konsolidirano letno poročilo izdelati družba s sedežem v Republiki Sloveniji, ki je nadrejena družba eni ali več družbam s sedežem v Republiki Sloveniji ali izven nje (SIR 2006, XII). V skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi skupino podjetij, ki sestavlja skupinske (konsolidirane) računovodske izkaze, sestavljajo (SIR 2006, XII): - obvladujoče podjetje, - podjetja, odvisna od njega zaradi deleža v kapitalu, - podjetja, odvisna od njega zaradi prevladujočega vpliva iz drugih razlogov. Zgornja opredelitev skupine podjetij je namenjena izključno določanju, katere družbe morajo predlagati skupinske računovodske izkaze. Tudi ta opredelitev je za davčne namene neuporabna. Vse družbe, ki sestavljajo skupino podjetij, so namreč vedno tudi povezane osebe za davčne namene, ker ne samo da imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev, ampak ta vpliv tudi dejansko izvajajo (Guzina 2007, 19). 2.7 Mednarodni računovodski standardi (MSRP) Mednarodni računovodski standard 24, ki ima naslov »Razkrivanje povezanih strank« in je bil sprejet leta 1984, natančno opredeljuje povezane stranke kot (3. člen Mednarodnega računovodskega standarda 24): - podjetja, ki neposredno ali posredno usmerjajo poročajoče podjetje, ali jih to

usmerja, ali pa so usmerjana skupaj z njim, - pridružena podjetja, - posameznike, ki imajo neposredno ali posredno delež pri glasovanju v poročajočem

podjetju, kar jim omogoča bistven vpliv nad podjetjem, pa tudi ožji člani družin omenjenih posameznikov,

16

- ključno vodilno osebje podjetja, člani uprave in vodilni funkcionarji podjetij ter ožji člani družin omenjenih posameznikov,

- podjetja, v katerih ima neposredno ali posredno bistven delež pri glasovanju kak posameznik, opisan v prejšnjih dveh točkah, ali na katera tak posameznik lahko bistveno vpliva.

Namen tega standarda je dvojen: natančno opredeliti povezane stranke (kot MRS‐24 imenuje povezane osebe), ki jih na več mestih omenjajo tudi drugi standardi, ter opredeliti, v katerih primerih je treba v pojasnilih k računovodskim izkazom razkriti poslovanje s povezanimi strankami (Guzina 2007, 20). Družbe, ki morajo po zakonu uporabljati SRS, neposredno uporabljajo le tiste določbe MSRP, predpisane z Uredbo komisije 1725/2003/ES3 o sprejetju določenih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo Evropskega parlamenta in Sveta 1606/2002/EC, na katere se SRS neposredno sklicujejo. Druge določbe v MSRP se ne štejejo kot določbe v SRS neposredno. Do sprejetja v SRS oz. do sprejetja ustreznega stališča ali pojasnila Slovenskega inštituta za revizijo se štejejo le kot informacija o strokovnih dosežkih (SIR 2006, III). 2.8 Smernice OECD o transfernih cenah (OECD – Organisation for Economic

Cooperation and Development) Države članice OECD so leta 1979 sprejele dokument, ki ureja oblikovanje prenosnih cen v davčne namene. Prvo osnovno izhodišče, ki ga smernice OECD uveljavljajo je, da je potrebno pri vseh transakcijah med povezanimi osebami uporabljati t.i. nevtralne prenosne cene oz. tržne cene. Ta mednarodni standard oblikovanja prenosnih cen med povezanimi družba so sprejele skoraj vse razvite države. Veliko jih je storilo že s samim priznanjem smernic OECD, v drugih državah pa so bile v ta namen sprejete podrobne zakonske določbe. Leta 1995 so izšle smernice OECD o transfernih cenah, ki so bile leta 1999 dopolnjene z novimi poglavji. Te smernice služijo kot osnova za obravnavo problematike transfernih cen tako davčnim zavezancem kot davčnim upravam (Petauer 2005, 14) Brez sprejetja enotnih smernic in s tem enotnega standarda za oblikovanje prenosnih cen bi lahko nastajali spori glede ustreznosti oblikovanih prenosnih cen med posameznimi davčnimi upravami, to pa bi posledično vodilo v dvojno obdavčitev (Nobes in Parker 1998, 472; citirano v Sedej, 36). Slovenska zakonodaja ima osnovo v smernicah OECD, pri kateri je razlika v pristopu k problematiki. Zakonodaja v Sloveniji daje poudarek predvsem obveznostim davčnih zavezancev, medtem ko imajo smernice uravnotežen pristop med obveznostmi davčnih zavezancev in zahtevami davčnih organov. Prvi odstavek 9. člena modela OECD Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčenja (angl. OECD Model Tax Convention, 1977) določa, da govorimo o povezanih osebah, ko je:

3 Uradni list Evropske unije L št. 261 z dne 13.10.2003

17

- pravna oseba ene države pogodbenice neposredno ali posredno udeležena v kapitalu,

pri vodenju ali nadzoru druge pravne osebe, v drugi državi pogodbenici, ali ko je - ista fizična oseba neposredno ali posredno udeležena v kapitalu, pri vodenju ali

nadzoru pravne osebe v eni državi pogodbenici in pravne osebe v drugi državi pogodbenice.

Neposredna uporaba omenjenega načela bi bila v praksi precej problematična in bi povzročila spore med davčnimi zavezanci in davčnimi upravami o vprašanju, kdaj lahko govorimo o neposrednem ali posrednem sodelovanju pri upravljanju, nadziranju v kapitalu podjetja. V večini sporazumov se zato izogibajo dvojnega obdavčenja in tudi v nacionalnih zakonodajah se večinoma uporablja 25% prag lastništva ali glasovalnih pravic kot merilo za določanje povezanih oseb: tako je tudi v Sloveniji (Petauer 2005, 16). Zadnja izdaja smernic OECD je sestavljena iz osmih poglavij, to so:

I. Normalno tržno načelo – v prvem poglavju je opredeljen pojem tržnega načela (»arm`s lenght principle«), podrobneje opredeljen pojem in pomen analize primerljivosti o transakcijah med povezanimi osebami (ki se odvijajo o transfernih cenah) in transakcijah med nepovezanimi osebami (ki se odvijajo po tržni ceni).

II. Standardne metode – opredeljene tri klasične metode za ugotavljanje transfernih cen in sicer:

- metoda primerljivih prostih cen, - metoda preprodajnih cen, - metoda pribitka na stroške.

III. Ostale metode – obravnavane še ostale metode, kamor štejeta zlasti dve metodi transakcijskega dobička in sicer:

- metoda porazdelitve dobička, - metoda porazdelitve čistega dobička.

IV. Postopki za preprečevanje in reševanje konfliktnih situacij na področju prenosnih cen

V. Dokumentacija – navodila in priporočila v zvezi z dokumentacijo, ki mora biti davčnemu organu na razpolago v zvezi s transfernimi cenami

VI. Posebnosti določanja prenosnih cen pri neopredmetenih osnovnih sredstvih VII. Posebnosti določanja prenosnih cen pri storitvah v koncernu

VIII. Pogodbe o delitvi stroškov – opredeljuje problematiko transfernih cen v primeru, ko dve ali več povezanih podjetij sodelujejo pri razvoju novega produkta ali storitve in si pri tem delijo stroške.

Države članice OECD se spodbuja, naj sledijo Vodilom OECD v njihovih domačih praksah glede prenosnih cen, davčne zavezance pa, naj po Vodilih OECD ugotavljajo, ali so njihove prenosne cene v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Davčnim organom pa priporočajo, da pri izvajanju inšpekcijskih pregledov upoštevajo presojo davčnih zavezancev glede uporabe neodvisnega tržnega načela (Debeljak 2003, 29).

18

3 DAVČNI IN POSLOVNI VIDIK TRANSFERNIH CEN Oblikovanje in merjenje transfernih cen se šteje med eno najstarejših področij obravnave v mikroekonomski teoriji. Pri njenem proučevanju je mogoče dobiti vtis, da obstajata dve izolirani smeri raziskovanja transfernih cen, ki se nanašata na eksterno, davčno motivirano potrebo po ugotavljanju dobička, in interno, podjetniško usmerjevalno funkcijo (SIR 2007, 7). 3.1 Poslovni vidik transfernih cen Z rastjo in razvojem podjetij so le‐ta postala prevelika za njihovo učinkovito upravljanje na ravni celote. Prav tako je bilo treba odgovoriti na fenomen pojavljanja konkurenčnih manjših podjetij, ki so bila prav zaradi svoje velikosti (majhnosti) fleksibilnejša in predvsem dojemljivejša za spremembe na trgu. Tako so začela velika podjetja v svojem organizacijskem ustroju ustanavljati poslovnoizidne enote. Bistvo poslovnoizidnih enot je, da poleg odgovornosti za stroške prevzamejo tudi odgovornost za prihodke in s tem za poslovni izid. Poslovnoizidne enote lahko imenujemo dobičkovna mesta odgovornosti in jih opredelimo kot mesta odgovornosti, katerih uspešnost se ocenjuje na podlagi razlike med prihodki in odhodki oziroma dobičkom. Dobičkonosna mesta odgovornosti so torej enote v podjetju, za katere velja, da imajo poslovodje pooblastila za odločanje o stroških (odhodkih) in prihodkih enote. V primeru, ko se blago oziroma storitve ne prodajajo na zunanjem trgu, temveč zgolj prenašajo znotraj podjetja, je bilo treba najti posebno metodo za določitev prihodkov dobičkovnega mesta odgovornosti. Najenostavnejša metoda je določitev transfernih cen, ki so v tem primeru cene med posameznimi oddelki enega podjetja (Guzina 2007, 59). Transferne cene so orodje, s katerim se poskuša meriti uspešnost izvedbe zaupanih nalog posameznih podjetij znotraj skupine, katerih naloga je izvrševanje nalog določenega področja. Zaradi skupinske organiziranosti morajo obvladujoča podjetja imeti usmerjevalne mehanizme, v katerih izolirane odločitve, katera sprejemajo posamezna podjetja, koordinirajo in usmerjajo v smeri skupnega cilja skupine (multinacionalke) kot celote in tak mehanizem so transferne cene (SIR 2007, 8). S pravilno oblikovanimi in določenimi transfernimi cenami je v podjetju mogoče doseči najboljšo možno razdelitev omejenih sredstev, ki znotraj podjetja vodijo k optimalni menjavi dobrin in s tem k najugodnejšemu rezultatu na ravni skupine kot celote. Da bi lahko bila uresničena razdelilna funkcija transfernih cen, je potrebno uporabiti popolno stroškovno ceno ali tržno ceno, saj je samo v takem primeru del podjetja primerljiv s samostojnim podjetjem v mednarodnem podjetju in tako uporaben za presojanje uspešnosti poslovodje dela podjetja. Vendar pri tem ne gre pozabiti, da uporaba tržnih cen pri neizkoriščenih kapacitetah, pri sinergijskih učinkih in posebnih tržnih situacijah z vidika celotne skupine nima primernega učinka na razdelitev dobička (Kovač 2004, 11). Transferne cene predstavljajo del kontrolne ureditve poslovodstva, ki mora zagotavljati (Colls 2003, 136): - Doseganje ciljev poslovanja (maksimiziranje dobička, prodaje, denarnega toka,

minimiranje davčnih obveznosti, carin,…);

19

- Merjenje uspešnosti in učinkovitosti podjetij.

Če je na primer financiranje družb v drugi državi ugodnejše, je v interesu družbe, da s transfernimi cenami zagotovi zahtevani poslovni izid in s tem prihrani lastni kapital, ki bi ga bilo treba vnesti v državo financiranja (Kovač 2004, 82). Slika 1: Odnos med davčnim in poslovnim vidikom transfernih cen 3.2 Davčni vidik transfernih cen V ekonomski teoriji se davki obravnavajo kot dejavnik okolja, na katerega osebe, ki sprejemajo odločitve v podjetjih, ne morejo vplivati, lahko pa spreminjajo rezultate njihovega delovanja. Davki so pomembni za odločanje takrat, ko pri ocenjevanju med seboj izključujočih se alternativ vplivajo na sprejemanje poslovnih odločitev in ko bi neupoštevanje obdavčitve privedlo do odločitve, ki ne bi bila skladna s temeljnim ciljem podjetja, ki je maksimizacija dobička. Podjetja poskušajo z načrtovanjem, svoje potencialne davčne obremenitve minimizirati – pri ovrednotenju povezanih transakcij kot instrumentarij za to uporabljajo transferne cene. Podjetja, ki so organizirana v skupini podjetij, imajo pri tem več manevrskega prostora kot tista, ki delujejo samostojno. Še večje možnosti davčnega optimiranja imajo mednarodno povezana podjetja (multinacionalke), ki delujejo na območju več držav. Mednarodna podjetja zmanjšujejo plačilo davka od dobička tako, da proizvode ali storitve izvažajo v države z relativno nižjo efektivno stopnjo davka od dobička po najnižji možni transferni ceni; v države z relativno višjo stopnjo obdavčitve pa uvažajo proizvode in storitve s čim višje določenimi transfernimi cenami. Tako se poveča izkazani dobiček v državah z nižjo efektivno davčno stopnjo, v državah z efektivno višjo davčno stopnjo pa se zniža izkazani dobiček (SIR 2007, 11).

STRATEGIJA MEDNARODNEGA PODJETJA

DAVČNI VIDIK

POSLOVNI VIDIK

Nenehno prilagajanja

Doseganje ciljev poslovanja

Merjenje uspešnosti in učinkovitosti posameznih povezanih podjetij in mednarodnega podjetja kot celote

TRANSFERNE CENE

Davčne zahteve za oblikovanje

transfernih cen

20

Prihranek pri plačilu davka od dobička zaradi usklajenega oblikovanja transfernih cen lahko izrazimo tudi aritmetično (Emmanuel in Mehafdi 1994, 72-73): TS=(P2-P1)(t1-t2); t1>t2

Opombe: TS - maksimalni prihranek plačila davka od dobička v obeh državah P2 - visoka prenosna cena P1 - nizka prenosna cena t2 - stopnja obdavčitve dobička v državi uvoznici t1 - stopnja obdavčitve dobička v državi izvoznici

Primerjava med stopnjami obdavčitve dobička med posameznimi državami se ne da natančnega odgovora o tem, kje je obdavčitev višja ali nižja. Tukaj moramo upoštevati, kdo sploh so davčni zavezanci, način ugotavljanja prihodkov in odhodkov, kateri stroški se lahko v davčni bilanci upoštevajo kot davčno priznani odhodki, kakšne so olajšave, oprostitve in druga znižanja davčne osnove, ki jih dovoljuje zakonodaja posamezne države ter obravnavanje posamezne države glede transfernih cen (Kuhar 2004, 82). V okviru OECD se je 25 najbolj razvitih držav v svetu odločilo spoštovati neodvisno tržno načelo ter metode oblikovanja transfernih cen na njegovi osnovi. To pomeni, da morajo biti transferne cene, dogovorjene med povezanimi osebami, enake cenam, ki jih podjetje dosega za enake posle z neodvisnimi podjetji na trgu. Vendar si države to načelo razlagajo drugače in ga tudi tako uvajajo v svoje davčne zakonodaje in v prakso. Zaradi tega nastajajo nesoglasja med davčnimi upravami držav, med katerimi transakcije potekajo. Davčna tveganja so povezana tudi z visokimi denarnimi kaznimi za kršitev na ravni posamezne države. K zniževanju takšnih tveganj na obvladljivi nivo lahko občutno prispevata sklepanje APA (»Advance Price Agreement«)4 sporazumov ter podpis konvencije o izogibanju dvojnega obdavčenja (Nemec 2005,79).

4Vnaprejšnji sporazum (APA) je sporazum, ki določa, pred nastankom kontroliranih transakcij, ustrezen skupek meril za ugotavljanje transfernih cen za omejene transakcije za fiksno obdobje vnaprej.

21

4 METODE DOLOČANJA TRANSFERNIH CEN ZA DAVČNE POTREBE Bistveni pomen smernic OECD je namenjen metodam za določanje transfernih cen. Z določanjem transfernih cen pravzaprav ugotavljamo neodvisno tržno ceno, kateri moramo prilagoditi transferno ceno, v kolikor ni usklajena z ugotovljeno neodvisno tržno ceno. Med povezanimi osebami obstaja več načinov določanja transfernih cen. Transferne cene so lahko stvar tržnih pogajanj obeh zainteresiranih strank (in se torej njihovo oblikovanje ne razlikuje od oblikovanja cen med dvema nepovezanima osebama), lahko so določene administrativno (povezane osebe se dogovorijo o načinu oblikovanja transfernih cen oziroma o izbranih metodah za njihovo oblikovanje), lahko pa so rezultat obeh navedenih dejavnikov hkrati. Glede na to, da izbrana metoda oblikovanja transfernih cen običajno določa tudi višino transferne cene, je izbira metode eno najpomembnejših opravil pri oblikovanju transfernih cen (Guzina 2007,37). Poznamo dve glavni vrsti metod oblikovanja transfernih cen (Nemec 2005,75-89): a) Tradicionalne transakcijske metode (angl. »traditional transaction methods«):

- metoda primerljivih prostih cen – metoda primerljive neobvladane cene (angl. »comprarable uncontrolled price metnod«);

- metoda preprodajne cene (angl. »resale price method method«); - metoda pribitka na stroške (angl. »cost plus method«) – metoda dodatka na

stroške.

b) Metode, ki temeljijo na dobičku: - metoda porazdelitve dobička (angl. »profit split method«) - metoda delitve

dobička; - metoda neto razlike v ceni (angl. »traditional net margin methods«); - metoda primerjave dobičkov (angl. »comparable profits method«).

c) Ostale metode, ki jih uporabljamo pri nekaterih transakcijah med povezanimi

osebami. Tradicionalnim metodam dajejo zakonodaje vseh držav prednost pred ostalimi metodami, prav tako tudi smernice OECD, med njimi pa še posebej priporočajo metodo primerljive proste cene. Ameriška zakonodaja ne daje prednosti nobeni vrsti metod, poudarja pa načelo najboljše metode (angl. »best method rule«), poleg tega pa dopušča uporabo metode primerjave dobičkov, ki jo Smernice OECD ne dopuščajo (Nemec 2005, 74-89). Metod za ugotavljanje transfernih cen je več. Nobena od navedenih metod ni primerna za uporabo v vsaki situaciji, ni pa možno v dani situaciji katero izključiti. Pri uporabi tržnega načela ne zahteva uporabe več kot ene metode za uporabo transfernih cen hkrati. Taka zahteva bi pomenila tako za davčnega zavezanca kot za davčni organ veliko breme, in je tudi v Vodilih OECD. To velja tudi za zahtevnejše primere, kjer se je treba na začetku odločiti med več možnimi metodami, na kuncu pa izbrati eno izmed metod (Petauer 2005a, 73).

22

4.1 Tradicionalne transakcijske metode Značilnost tradicionalnih transakcijskih metod je, da so se razvile pred drugo skupino metod, da je njihova uporaba enostavnejša in da so po svoji vsebini bližje načelu razdalje. Pravzaprav lahko trdimo, da so se razvile neposredno iz načela razdalje, saj na trgu iščejo situacije, ki ustrezajo načelu razdalje, in skušajo značilnosti teh situacij uporabiti pri oblikovanju transfernih cen med dvema povezanima osebama. Pri tem – v svoji najenostavnejši različici - med seboj primerjajo cene, po katerih med seboj trgujejo nepovezane osebe, s cenami med povezanimi osebami, oziroma – v svoji bolj zapleteni različici – med seboj primerjajo razliko v ceni oziroma različne ravni dobička, ki ga dosegajo nepovezana podjetja, s tistimi v povezanih podjetjih (Guzina 2007, 38). Za praktične primere, katere bomo prikazali v naslednjih poglavjih, bomo predpostavljali, da je bila opravljena analiza primerljivosti, ki bo natančno opredeljena v kasnejših poglavjih. 4.1.1 Metoda primerljivih prostih cen Metoda primerljive proste cene najbolj neposredno uporablja osnovno načelo za določanje transfernih cen. Rangiranja med posameznimi metodami ni, vendar v določenih primerih dajemo prednost tej metodi. Če obstajajo primerljivi posli, predstavlja metoda primerljivih cen najzanesljivejšo in najbolj neposredno metodo za ugotavljanje primernosti transfernih cen (Transfer Pricing Guidelines OECD 2007, 2.8). Med tradicionalnimi transakcijskimi metodami je najpomembnejša, saj pride pri njej tržno načelo pri ugotavljanju transfernih cen najbolj do izraza. Zato dajejo mnoge zakonodaje s področja transfernih cen tej metodi tudi prednost pred ostalimi tradicionalnimi metodami - to velja tudi za slovensko zakonodajo. Pri tej metodi se transferne cene za blago in storitve primerjajo s cenami pri nenadzorovanih transakcijah, se pravi na prostem trgu (Petauer 2005, 30). Metodo primerljivih prostih cen najenostavneje uporabimo tako, da na trgu poiščemo primerljivo situacijo med dvema nepovezanima osebama, ki v enakih ali podobnih razmerah trgujeta z enakim ali podobnim blagom, in ceno, ki jo pri tem dosežeta, primerjamo s transferno ceno dveh povezanih oseb. Če sta ceni približno enaki5, prilagoditev transferne cene ni potrebna. Če pa se preveč razlikujeta, transferna cena ne ustreza načelu razdalje, kar pomeni, da bo potrebna njena prilagoditev (Guzina 2007, 40). Z metodo primerljivih prostih cen se primerjajo cene (P1), zaračunane za sredstva oz. storitve povezanim osebam (povezana transakcija), s cenami (P2), zaračunanim za sredstva oz. storitve nepovezanim osebam (nepovezana transakcija), v primerljivih okoliščinah. Primerljiva tržna cena se določi s primerjavo cene primerljivega sredstva oz. storitve v transakcijah, opravljenih v primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami. Pri tej metodi sta možni dve primerjavi oz. dva načina metode primerljivih prostih cen:

5 Po navadi se ne zahteva popolna enakost, čeprav je to odvisno predvsem od okoliščin, na primer od absolutne višine cene in podobno.

23

1. zunanje cenovne primerjave ter 2. notranje cenovne primerjave.

Slika 2: Prikaz metode notranje primerljive proste cene

Notranja primerjava pomeni, da bo določena oseba prodajala enak proizvod povezani osebi in tudi nepovezanim osebam na odprtem trgu, za primerjavo pa se bo vzela cena, ki jo povezana oseba dosega pri poslu z nepovezano osebo. Na tak način pogosto odloča tudi davčna uprava, saj odpade zunanja primerjava preko primerjalne študije. Potreben pogoj za primerljivost povezane in nepovezane transakcije je tudi, da sta oba sklenjena v približno istem času in v primerljivih obsegih (Petauer 2005, 31).  

Slika 3: Prikaz metode zunanje primerljive proste cene

Pri zunanji primerjati se primerja transferna cena dosežena med povezanimi osebami v našem primeru med A in B, s cenami, ki se dosežejo na prostem trgu, v našem primeru med C in D.

Podjetje A

Podjetje B

Podjetje C

P1

P2 Podjetje D

Podjetje A

Podjetje B

Podjetje C

P1

P2

24

V povezavi z metodo primerljivih prostih cen si bomo ogledali dva primera. Ta prvi primer bo šolski, povzet po Petauer (2005, 31). Drugi primer pa praktični in kompleksnejši, povzet po Kuhar (2008, 253). Primer 1: Podjetje A prodaja povezanemu podjetju B proizvod po ceni 100 €. Pod popolnoma istimi pogoji prodaja isti proizvod nepovezanemu podjetju C za 110 €. Podjetje lahko pričakuje, da bo pri inšpekcijskem pregledu transfernih cen moralo povečati svojo davčno osnovo za 10 € za vsak proizvod prodan podjetju B. Primer 2: Mednarodno podjetje X s sedežem v tujini ustanovi v Sloveniji hčerinsko družbo A, ki se po ZDDPO-2 šteje za povezano osebo. Za namene njenega poslovanja odkupi 4 nadstropja poslovne stavbe v središču Ljubljane, ki jih daje v najem po 40 EUR/m2. V primeru, da ima družba A v najemu poslovne prostore od povezane osebe, je potrebno ugotoviti, ali je zaračunana najemnina skladna z neodvisnim tržnim načelom. Pri tem poskušamo najti odgovore na vprašanja: - Ali daje družba X del prostorov v najem tudi kaki nepovezani osebi? Če bi bil odgovor da, bi to pomenilo, da bi lahko izvedli notranjo primerjavo pogojev transakcij, kar je najbolj preprosta in običajno tudi natančna ugotovitev skladnosti transfernih cen s primerljivimi tržnimi. V tem primeru je odgovor ne. - Ali so v poslovni stavbi tudi drugi najemniki? Če ni možna notranja primerjava, moramo uporabiti zunanjo, pri čemer je najprimerneje najprej pridobiti podatke o najemninah, ki veljajo v isti stavbi, če to ni mogoče, pa v poslovnih stavbah, ki imajo primerljivo lokacijo in druge značilnosti. V tem primeru je odgovor da. Če takih podatkov ne moramo pridobiti, si pomagamo s podatki o cenah najemnin, objavljenih v strokovnih publikacijah, pridobljenih od različnih strokovnih združenj ali drugače. - Ali so poslovni prostori primerljivi po funkcionalnosti, legi in drugače? Glede na to da, da želimo primerjati cene najemnin, moramo zelo natančno primerjati značilnosti poslovnih prostorov, za katere želimo izvesti primerjavo, pa tudi funkcije, ki jih prevzema posamezna pogodbena stranka, in s tem povezana tveganja. V našem primeru predpostavljamo, da so prostori primerljivi. Tako smo pridobili podatke od družbe B, da znaša cena najemnine za 3 nadstropja v isti poslovni stavbi 20 EUR/m2. Družba B oddaja poslovne prostore nepovezani družbi C. Ker moramo pri določanju primerljivih tržnih cen prilagoditi cene za morebitne razlike v pogojih transakcij, preučimo, ali so pogodbeni pogoji pri zaračunavanju obeh najemnin enaki. Pri tem ugotovimo, da v našem primeru krije obratovalne stroške povezani najemodajalec, v primeru med nepovezanima družbama pa ne, zato moramo to pri določitvi primerljive tržne cene ustrezno upoštevati in prilagoditi razliko.

25

Tabela 3: Izračun primerljive tržne cene z 1m2 poslovnega prostora

Iz izračuna izhaja, da bi družba A, če ne bi imela poslovnih prostorov v najemu od povezane osebe, ob upoštevanju tržnih razmer, ki smo jih ugotovili, plačevala najemnino okoli 25 EUR/m2. Zato mora v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb ustrezno zmanjšati odhodke. Hkrati se šteje znesek na primerljivo tržno ceno za prikrito izplačilo dobička. V praksi je metodo primerljivih prostih cen možno uporabljati v primerih prodaje enostavnega blaga, ki ga na trgu prodaja več ponudnikov. Primer pogoste uporabe je tudi določanje transferne cene posojenega denarja (obrestne mere) med povezanimi osebami. Vendar pa na trgu obstaja množica situacij, ko uporaba metode primerljivih prostih cen ni možna. Pogosto na trgu enostavno sploh ni podobnega ponudnika enakega blaga, kaj šele, da bi to blago prodajal v enakih ali podobnih razmerah. V vseh teh primerih je treba razmisliti o uporabi bodisi metode preprodajnih cen bodisi metode dodatka na stroške, ki sta opisani v nadaljevanju. 4.1.2 Metoda preprodajnih cen Uporablja se za ugotavljanje transfernih cen v primerih, ko povezana oseba (trgovec) blago, kupljeno pri drugi povezani osebi, prodaja neodvisnim strankam. Osnova za primerjavo je bruto marža, ki jo pri taki transakciji zaračuna trgovec kot nadomestilo za storitve, povezane s tako prodajo, prevzeta tveganja in uporabljena sredstva. Izračun po tej metodi se začne s pričakovano prodajno ceno trgovca pri prodaji nepovezani osebi, se pravi na koncu celotne transakcije; po tej metodi se torej transferne cene ugotavljajo s konca na začetek. Od te prodajne cene se odšteje bruto marža trgovca in tako ugotovi transferna cena plačana pri nabavi (Petauer 2005, 32). Če pri metodi primerljivih prostih cen primerjamo ceno v absolutni velikosti, pri metodi preprodajnih cen primerjamo relativno velikost razlike v ceni (oziroma marže). Razliko med obema metodama lahko najlažje prikažemo z naslednjim primerom: razlika v ceni je nadomestilo za opravljanje določenih poslovnih funkcij (ob upoštevanju uporabljenih sredstev in prevzetih tveganj), hkrati pa mora podjetju omogočiti tudi doseganje določene višine dobička. Podjetje, ki prodaja hladilnike, verjetno opravlja zelo podobne funkcije (ter uporablja podobna sredstva in prevzema podobna tveganja), kot podjetje, ki prodaja pomivalne stroje. Torej lahko upravičeno pričakujemo, da bo razlika v ceni, ki jo doseže prvo podjetje, približno enaka tisti, ki jo dosega drugo podjetje. Ker pa hladilniki in pomivalni stroji seveda niso substituti, ne moremo pričakovati, da bo njihova končna cena

Tržna cena, ki jo zaračunava najemodajalec B nepovezani družbi C 20,00 €

+ stroški, ki jih krije povezani najemodajalec 5,00 €

= PRILAGOJENA PRIMERLJIVA TRŽNA CENA 25,00 €

TRANSFERNA CENA 40,00 €

PRILAGODITEV TRŽNE CENE - ZMANJŠANJE ODHODKOV 15,00 €

26

Podjetje A

Podjetje B

Podjetje C

P1

P2

enaka. Omenjeni primer kaže na pomembno značilnost metode preprodajnih cen, in sicer da razlike v proizvodih ne vplivajo na možnost njene uporabe. Z metodo preprodajnih cen torej lahko primerjamo prodajalca malih gospodinjskih aparatov s prodajalcem koles in s tako primerjavo izračunamo ustrezno transferno ceno. Seveda ob predpostavki, da oba prodajalca dosegata podobno višino relativne razlike v ceni (Guzina 2007, 43). Postopek ugotavljanja transferne cene med dobaviteljem in distributerjem poteka tako, da se ceno, po kateri je bilo blago prodano nepovezani osebi, zmanjša za razliko v ceni blaga (maržo). Razlika v ceni je znesek zaslužka, s katerim povezana oseba pokriva nastale stroške poslovanja v povezavi s prevzetimi poslovnimi funkcijami. Ko povezana oseba odšteje vse navedene stroške, dobi neto dobiček od navedene transakcije. Neto dobiček, ki ga povezana oseba dobi na podlagi transakcij z nepovezanimi osebami, se lahko aplicira in upošteva pri transakcijah med povezanimi osebami. Osnova za primerjavo je bruto marža, ki jo pri taki transakciji zaračunava trgovec kot nadomestilo za storitve, povezane s tako prodajo, prevzeta tveganja in uporabljena sredstva.  

Slika 4: Prikaz metode preprodajnih cen

Pri tej metodi je treba v zvezi s primerljivostjo paziti na nekaj stvari in sicer (Petauer 2005, 33): - prodajni pogoji in sicer kdo nosi tveganja, povezana z zalogami; - transportni stroški; - opravljanje funkcij (servis, garancije); - dodana vrednost pri neopredmetenih sredstvih (marketing, oglaševanje). Podobno kot pri metodi primerljivih prostih cen, tudi pri metodi preprodajnih cen, vodila OECD postavljajo dva pogoja (izpolnjen mora biti vsaj eden), da lahko določeno situacijo med dvema neodvisnima podjetjema primerjamo s situacijo med dvema povezanima podjetjema ter da lahko to metodo uporabimo (OECD Transfer Pricing Guidelines, 2001, 2.16). Ta dva pogoja sta: - med obema situacijama (oziroma med povezanima in neodvisnima podjetjema) ne

obstajajo razlike, ki bi lahko vplivale na oblikovanje cene, - če pa take razlike obstajajo, jih lahko z manjšimi, še dopustnimi prilagoditvami

odpravimo, tako da je primerjava vseeno smiselna oziroma možna. V povezavi z metodo preprodajne cene si bomo ogledali naslednji primer (povzet po Petauer 2005,33):

27

Primer 3: Povezana oseba B kupi pri povezani osebi A blago za 120 € in ga proda nepovezani osebi C (končnemu kupcu) za 200 €. Bruto marža znaša 80 € ali 40% prodajne cene. Na trgu prodaja oseba D nepovezani osebi E podobno blago, ki ga kupi za 240 in ga proda nepovezani osebi C (končnemu kupci) za 400€. Bruto marža znaša160 € ali zopet 40%. Transferna cena med A in B je torej v skladu s tržnim načelom. Če bi B prodajal C po isti ceni, njegova nabavna cena pri A pa bi znašala 140 € , bi bruto marža znašala samo 60 € ali 30% in bi moral zato B ustrezno povečati davčno osnovo. 4.1.3 Metoda pribitka na stroške Metoda pribitka na stroške (Cost plus Method – CPM) se najpogosteje uporablja za ugotavljanje primernosti transfernih cen proizvajalcev, ki prodajajo svoje proizvode povezanim osebam in pri storitvah znotraj povezanih oseb (Petauer 2005, 34). Metoda dodatka na stroške je bolj kot metodi primerljivih prostih cen podobna metodi preprodajnih cen. Tudi pri metodi dodatka na stroške namreč ne primerjamo absolutne višine cene, temveč le relativno višino dodatka (pribitka) na stroške. Dodatek na stroške je ekonomska kategorija, ki je vsebinsko podobna razliki v ceni. Bistvena razlika med metodo preprodajnih cen in metodo dodatka na stroške je v tem, da pri prvi metodi preučujemo poslovanje preprodajalca, ki kupuje proizvode od povezane osebe, pri drugi pa preučujemo proizvajalca oziroma prodajalca, ki prodaja proizvode povezani osebi (Guzina 2007, 47). Podobno kot pri prejšnjih dveh metodah tudi pri metodi dodatka na stroške vodila OECD postavljajo dva pogoja (izpolnjen mora biti vsaj eden), da lahko določeno situacijo med dvema neodvisnima podjetjema primerjamo s situacijo med dvema povezanima podjetjema ter da lahko to metodo uporabimo (OECD Transfer Pricing Guidelines, 2001, 2.34), in sicer: - med obema situacijama (oziroma med povezanima in neodvisnima podjetjema) ne

obstojajo razlike, ki bi lahko vplivale na oblikovanje cene; - če take razlike obstojajo, jih lahko z manjšimi, še dopustnimi prilagoditvami

odpravimo, tako da je primerjava vseeno smiselna oziroma možna. Največji problem metode dodatka na stroške je v tem, da različna podjetja uporabljajo različne načine za merjenje svojih stroškov. To še posebej velja za podjetja, ki poslujejo v različnih državah z različnimi računovodskimi usmeritvami in standardi. Ne glede na to pa naj bi bili v vsakem primeru stroški določenega proizvoda sestavljeni najmanj iz naslednjih treh sestavin (OECD Transfer Pricing Guidelines, 2001, 2.40): - iz neposrednih stroškov proizvodnje (na primer stroškov surovin in materiala), - iz posrednih stroškov proizvodnje, ki so skupni večjemu številu proizvodov (na

primer stroškov servisnega oddelka), - iz splošnih stroškov podjetja kot celote (na primer stroškov uprave). Dodatek na stroške je dodatek, ki se meri oz. ugotavlja glede na marže, izračunane po neposrednih in posrednih stroških, ki jih prevzame tisti, ki zagotavlja sredstva oz. storitve v

28

povezani transakciji. Izhodišče kalkulacije so proizvajalni stroški enote prodanega poslovnega učinka, katerim je potrebno prišteti kosmati dobiček, ki mora biti primerljiv s tistim, ki ga dosegajo nepovezane osebe.

Podobno kot velja za metodo preprodaje, tudi pri metodi pribitka na stroške ni potrebno, da so primerjani proizvodi popolnoma identični. Zaradi tega bo manj prilagajanja kot pri metodi primerljivih prostih cen, pač pa verjetno več kot pri metodi preprodaje, zaradi razlik pri opravljanju funkcij (Petauer 2005, 35). V povezavi z metodo pribitka na stroške si bomo ogledali naslednji primer (povzet po Petauer 2005, 35): Primer 4: Podjetje A prodaja povezanemu podjetju B blago. Proizvodni stroški A znašajo 100 €, prodajna cena je 140 €, pribitek na stroške torej znaša 40 €. Isti proizvod prodaja pod istimi pogoji tudi nepovezanemu podjetju C. Proizvodni stroški so enaki, prodajna cena znaša 150 €, pribitek na stroške znaša 50 €. Za razliko bo moralo podjetje A ustrezno popraviti davčno (ne pa tudi poslovne) bilance. 4.2 Metode temelječe na dobičku Primerjava bruto marže pri metodi pribitka na stroške je velikokrat problematična zaradi razlik pri opredeljevanju in zajemanju stroškov, ki jih ni mogoče izločiti na osnovi javno dostopnih računovodskih izkazov. Problematika je dodatno še toliko večja zaradi značilnosti multinacionalnih podjetij, ki običajno razpolagajo z neopredmetenimi sredstvi velike vrednosti. Zaradi tega so transakcije znotraj povezanih oseb ob uporabi patentov, licenc in zaščitnih znakov pogosto zelo zapletene, kar se tiče strukture cene. Iz navedenih razlogov marsikdaj ni na razpolago primerljivih podatkov za ugotavljanje transfernih cen. Pa tudi, če so na razpolago podatki o bruto maržah, so ti neuporabni zaradi funkcionalnih razlik med obravnavanimi stranmi. Zato so neto marže (oziroma dobički) marsikdaj primernejše za primerjavo, ker so manj občutljive na funkcijske razlike. Če se v premerjanih podjetjih izvajajo različne funkcije, se bodo dosežene bruto marže teh podjetij zelo razlikovale, medtem ko utegne biti nivo dobičkov teh podjetij primerljiv (Petauer 2005, 36).

Stroškovna osnova

Pribitek na stroške

Pribitek na stroške = (prodajna cena- stroškovna osnova)/stroškovna osnova Neodvisna tržna cena = stroški + (stroški * pribitek na stroške) Neodvisna tržna cena= stroški + (stroški * pribitek na stroške)

29

4.2.1 Metoda delitve dobička Metoda delitve dobička bazira v celoti na notranjih podatkih obravnavanega podjetja, pri čemer se natančno ugotavlja, kako povezana podjetja pridobivajo dobičke in kako jih delijo med sabo. Dosežen dobiček se deli med podjetja, ki so ga ustvarila glede na delež, ki odgovarja prispevku vsakega izmed njih. Uporaba te metode je primerna takrat, ko obstaja velika soodvisnost povezanih podjetij pri ustvarjanju dobička, tako da ni na razpolago neodvisnih primerjalnih podatkov ali pa kjer posameznih sestavin kompleksnih transakcij ni mogoče preprosto identificirati in izločiti. Cilj te metode je porazdeliti dobiček pri taki transakciji na enak način kot bi bil porazdeljen med nepovezanimi podjetji, ki sodelujejo v skupnem projektu ali transakciji. Relativni prispevek k dobičku se ugotavlja na podlagi funkcij, ki jih posamezno podjetje opravlja, prevzetih tveganj in uporabljenih sredstev (Petauer 2005, 36). Po metodi porazdelitve dobička je treba najprej ugotoviti višino dobička, ki jo je treba razdeliti, nato pa ugotovljeni dobiček razdelimo med obe povezani podjetji tako, kot bi to verjetno storili dve nepovezani podjetji, ki poslujeta po načelu razdalje. Upoštevati je torej treba delitev poslovnih funkcij (ob upoštevanju uporabljenih sredstev in prevzetih tveganj) oziroma delitev storitev, ki jih opravlja posamezno podjetje. Poznamo več možnih metod za porazdelitev dobička med dve povezani podjetji, med katerimi sta najbolj znani dve (OECD Transfer Pricing Guidelines, 2001, 3.15–3.22), in sicer metoda analize prispevka (angl. contribution analysis) in metoda analize ostanka (angl. residual analysis). Tudi metoda porazdelitve dobička ni uporabna v vseh primerih. Neredko je največji problem ugotoviti celotni dobiček dveh povezanih podjetij iz različnih držav. Računovodski izkazi ponavadi niso direktno primerljivi zaradi različnih denarnih enot, različnega razumevanja posameznih računovodskih kategorij in različnih računovodskih pravil. Nekatere izmed teh pomanjkljivosti odpravlja metoda stopnje čistega dobička. Analiza prispevka k dobičku: Po metodi analize prispevka k dobičku celotni ugotovljeni dobiček dveh povezanih podjetij (oziroma le dobiček, ki je rezultat določenih transakcij – odvisno od tega, katere transferne cene so predmet preučevanja) porazdelimo med obe podjetji tako, da upoštevamo relativno vrednost posameznih poslovnih funkcij (oziroma storitev), ki jih opravlja posamezno podjetje. Osnova za delitev so lahko različne ravni ugotovljenega dobička. Tako lahko delimo celotni dobiček (oziroma čisti poslovni izid v skladu s SRS) ali pa dobiček iz poslovanja (kot razliko med prihodki in odhodki iz poslovanja), pri čemer mora v drugem primeru vsako podjetje po razdelitvi dobička odšteti še nekatere druge odhodke oziroma stroške, da ugotovi celotni dobiček (Guzina 2007, 48). Razporeditev ostanka dohodka je dvostopenjski proces. Na prvi stopnji se poslovni dohodek razporedi na vsako stran, da se omogoči tržni donos na podlagi premoženja, ki sodeluje pri ustvarjanju skupnega dohodka. Na drugi stopnji se razdeli ostanek dohodka na podlagi relativne vrednosti intelektualne lastnine (Kovač 2004,83). Predpostavka te metode je, da naj bo vsak udeležen do enakega deleža dobička glede na svoj prispevek k njegovemu ustvarjanju. Metoda ni uporabna takrat, kadar se preveč

30

prepletajo uporabljena opredmetena in neopredmetena sredstva. Vrednost neopredmetenih sredstev je namreč težje ocenjevati kot vrednost opredmetenih in zato je uporabi prvih težje opisati ustrezen del ustvarjenega skupnega dobička. Te pomanjkljivosti poskuša odpraviti metoda delitve (analize) preostalega dobička (Petauer 2005a, 37). Analiza preostalega dobička: Za razliko od prejšnjega, dvostopenjskega, je tu postopek sestavljen iz treh stopenj (Petauer 2005a, 38): - ugotovitev čistega dobička, ki ga je treba razdeliti med sodelujoče povezane osebe, - porazdelitev tako ugotovljenega dobička med sodelujoča podjetja glede na relativno

vrednost običajnih funkcij, ki jih opravljajo in običajnih (na primer opredmetenih) sredstev, ki jih uporabljajo, po možnosti v skladu s katero od metod (na primer metod pribitka na stroške),

- porazdelitev morebitnega preostanka dobička med sodelujoča podjetja na osnovi manj pogostih (na primer neopredmetenih) uporabljenih sredstev.

Primer 5: (povzeto po Kuhar 2008, 255) Družba A s sedežem v Sloveniji izdeluje proizvod pod znano blagovno znamko, ki je last njene matične družbe X s sedežem v tujini. Družbi se štejeta po ZDDPO-2 za povezani osebi. Skleneta licenčno pogodbo, s katero pridobi slovenska družba pravico do proizvodnje in uporabe blagovne znamke, zanjo pa plačuje licenčnino v vrednosti 15% ustvarjenih prihodkov od prodanih proizvodov. Družba A proizvode tudi prodaja in razpečuje, pri čemer ima stroške oglaševanja in trženja. Tabela 4: Poslovni izid družbe A v daljšem obdobju

postavka 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Prihodki od prodaje 30.000 60.000 140.000 290.000 350.000 390.000 Stroški prodanega blaga 15.000 30.000 70.000 145.000 175.000 195.000

Kosmati dobiček 15.000 30.000 70.000 145.000 175.000 195.000 Stroški distribucije 1.500 3.500 8.500 15.000 16.000 19.000 Stroški trženja 19.000 19.000 18.000 55.000 71.500 77.500 Splošni stroški 7.500 11.000 15.000 29.000 30.000 36.000 Licenčnina 4.500 9.000 21.000 43.500 52.500 55.500

Čisti dobičik/zguba -17.500 -12.500 7.500 2.500 5.000 7.000 Iz podatkov izhaja, da moramo določiti primerljivo tržno ceno na licenčnino med povezanima osebama. Tako kot vedno najprej preučimo, ali lahko določimo z uporabo metode primerljive proste cene, ker pa je pri zaračunavanju licenčnin ni mogoče, saj bomo zelo težko ugotovili primerljive tržne razmere oziroma prišli do podatkov, saj pogodbeni pogoji za licenčnine veljajo za poslovne skrivnosti, ki jih nobena od pogodbenih strank noče razkriti. Preučimo še, če lahko uporabimo katero od preostalih dveh metod za določanje transfernih cen. Metodi dodatka na stroške se moramo odpovedati, saj se uporablja takrat, ko so stroški določljivi, pri razvoju neopredmetenih sredstev in njihovem izkoriščanju pa nikakor niso.

31

Pri tem primeru gre za zapleteno problematiko, zato bomo, preden bomo reševali naš primer, povedali nekaj o določanju transfernih cen pri neopredmetenih sredstvih. Postopek določanja transfernih cen pri neopredmetenih sredstvih Neopredmetena sredstva bistveno vplivajo na vrednost podjetja, saj so temeljni pogoj, da se razlikuje od drugih na trgu ter da so odjemalci in investitorji na trgu tudi priznajo. V osnovi se delijo v dve skupini: - proizvajalna neopredmetena sredstva (patenti, vzorci, formule in drugo) in - trženjska neopredmetena sredstva (blagovne znamke in drugi simboli, ki so povezani

s predajo). Cilj vrednotenja neopredmetenega sredstva je, da so ugotovljene vrednosti – upoštevaje celotno poslovanje – smiselne, in tako ugotovljene vrednosti veljajo za tiste, ki bi jih bile v primerljivih okoliščinah, seveda glede na predvideno življenjsko dobo, pripravljene plačati nepovezane osebe. Obsojajo tri metode vrednotenja neopredmetenih sredstev: a) Dohodkovna metoda je najobsežnejša pri vrednotenju neopredmetenih sredstev. Pri

njej se predpostavlja, da bo dohodek, ki izhaja iz neopredmetenih sredstev, ob povečevanju obsega poslovanja povečeval vrednost sredstev. Pri tem gre za oceno dobička, nanašajočo se na neopredmeteno sredstvo, ki ga zaračuna dajalec licence njenemu jemalcu. To pomeni, da gre za ocenjevanje bodočih prihodkov od prodaje in s tem povezanega dobička na podlagi podatkov iz preteklosti. Pri tem moramo zagotoviti podatke o velikosti nadomestil pri družbah, ki razpolagajo s primerljivimi neopredmetenimi sredstvi, saj je eden bistvenih dejavnikov na podlagi katerega je mogoče ugotoviti skladnost transfernih cen s primerljivimi tržnimi. Pri vrednotenju neopredmetenega sredstva po dohodkovni metodi je zato treba:

- uporabiti podatke o poslovnih napovedih in se odločiti na podlagi stopnje njihove uresničenosti (npr. načrtovanih stroškov, prodajne napovedi);

- določiti ustrezno diskontno stopnjo (uporaba tehtanega povprečja stroškov kapitala, prilagojena za tveganje);

- določiti dobo koristnosti neopredmetenega sredstva, saj je dohodek iz njega možen le v času, ko se to sredstvo lahko uporablja.

b) Pri stroškovni metodi je treba ugotoviti stroške, ki so povezani z neopredmetenimi

sredstvi: stroške zaposlencev, raziskav in razvoja, trženja, plačila svetovalnim podjetjem in druge. Ob koncu pa je še vedno treba ugotoviti ekonomsko oz. tržno vrednost, saj stroški pogosto ne odsevajo ekonomske vrednosti in primerljivih tržnih cen.

c) Tržna metoda vrednotenja temelji na primerjavi z drugimi , podobnimi

neopredmetenimi sredstvi, s katerimi se trguje na trgu. Če je mogoče pridobiti primerljive podatke na trgu, so to zelo relevantni podatki, ki se lahko uporabijo pri določitvi transferne cene za neopredmeteno sredstvo. Velika težava pri uporabi te metode pa je, da je zelo težko priti do podatkov o velikosti nadomestil, ki veljajo na trgu med nepovezanimi osebami.

32

Uporaba vsake metode vrednotenja neopredmetenega sredstva in na tej podlagi določitve transfernih cen mora biti dokumentirana in smiselna, tako da se v daljšem obdobju dobijo smiselni in približno enaki rezultati po različnih metodah. Predlog rešitve primera 5: Pri izračunu primerljive tržne cene za licenčnino, zaračunano za blagovno znamko, bomo preučili dinamiko njenega zaračunavanja. V prvem koraku ugotovimo poslovni izid od prodaje blaga, na katero se nanaša neopredmeteno sredstvo, odštejemo stroške nadomestila zanj. Tako dobimo izid (dobiček) od poslovanja pred nadomestilom za neopredmeteno sredstvo (v našem primeru licenčnino), na podlagi česar izračunamo delež nadomestila v tem dobičku. V našem primeru, ko družba A izkazuje izgubo oz. zelo majhen poslovni izid lahko sklepamo, da je delež dajalca licence v poslovnem izidu povezane osebe zelo velik. Trdimo lahko tudi, da je prejemnik (uporabnik) neopredmetenega sredstva – družba A – premalo nagrajen oz. da ves ali zelo velik delež dobička iz poslovanja družbe pripadal dajalcu neopredmetenega sredstva. V postopku določanja tržne cene z licenčnino bomo tako delež nadomestila v dobičku od poslovanja pred nadomestilom za neopredmeteno sredstvo primerjali z deleži za katere se v primerljivih okoliščinah dogovorijo nepovezane osebe. V obdobju šestih let izkazujejo zelo majhen poslovni izid, če pa iz stroškov izvzamemo licenčnine, dobimo dosti boljši sliko, čeprav v prvih dveh letih še vedno ugotavljamo izgubo, kar je glede na velike stroške trženja in majhen obseg prodaje v primerjavi s prihodnjimi leti precej normalno, a je treba vseeno preveriti, ali se to dogaja tudi v primerljivih okoliščinah. Med nepovezanimi osebami velja, da na dolgi rok vsaka od njih dosega donos, ki je skladen z opravljenimi funkcijami ter s tem povezanimi vloženimi sredstvi in prevzetimi tveganji. V skladu s tem moramo tudi porazdeliti dobiček med družbi A in X. V našem primeru predpostavljamo, da so tržne razmere podobne kot pri raziskavah in praksi davčnih organov v razvitih državah, kjer je primerljivih transakcijah pripada dajalcu licence med 25% in 33% dobička iz poslovanja pred licenčninami. Tabela 5: Izračun primerljivih tržnih cen s pomočjo poslovnega izida pred licenčnino

postavka 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Prihodki od prodaje 30.000 60.000 140.000 290.000 350.000 390.000 Stroški prodanega blaga 15.000 30.000 70.000 145.000 175.000 195.000 Kosmati dobiček 15.000 30.000 70.000 145.000 175.000 195.000 Stroški distribucije 1.500 3.500 8.500 15.000 16.000 19.000 Stroški trženja 19.000 19.000 18.000 55.000 71.500 77.500 Splošni stroški 7.500 11.000 15.000 29.000 30.000 36.000 Licenčnina 4.500 9.000 21.000 43.500 52.500 55.500 Čisti dobiček/zguba -17.500 -12.500 7.500 2.500 5.000 7.000

Dobiček iz poslovanja pred licenčnino (DPPL) -12.000 -3.500 13.500 41.000 57.500 62.500 25% od (DPPL) / / 3.375 10.250 14.375 15.625 Prilagojeni poslovni izid / / 10.125 30.750 43.125 46.875

33

Ob predpostavki, da pripada 25% dobička iz poslovanja pred licenčnino dajalcu licence, je podjetje v zadnjih 4 letih ustvarilo dober poslovni izid. Za namene kontrole ga primerjamo z dobički primerljivih nepovezanih oseb, ki se ukvarjajo s sorodno dejavnostjo. S primerjavo med dobičkom iz poslovanja pred licenčnino in plačilom licenčnine, tako ugotovimo, da je družba A izkazovala stroške licenčnin, bistveno večje od 25% dobička iz poslovanja pred licenčninami. To pomeni da je velik del dobička pripadal povezani osebi X, dajalki licence. To je zelo pomembno znamenje, da je znesek licenčnine prevelik in da ni skladen s primerljivimi tržnimi cenami. Vendar pri odločitvi velikosti nadomestila in delitvi rezultatov neopredmetenega sredstva ni enakih odgovorov, treba pa je upoštevati eno temeljnih ekonomskih zakonitosti; če prejemnika neopredmetenega sredstva bremeni pomemben del stroškov, kot so na primer stroški promocije in trženja ter različni drugi stroški, ki se nanašajo na neopredmeteno sredstvo, mora ustvariti tudi večji odstotek dobička, kot če bi šlo za zelo edinstveno neopredmeteno sredstvo, pri čemer bi dajalec opravil vse funkcije. Seveda je pa pri tem, kakor tudi pri določanju transfernih cen, treba upoštevati sprejete strategije, razmere na trgu, gospodarsko stanje in drugo. Npr, če gre za zelo vredna neopredmetena sredstva (npr. blagovne znamke), je delež lastnika oz. dajalca licence v dobičku nedvomno večji, zato se je treba odločati od primera do primera. 4.2.2 Metoda neto razlike v ceni V skladu z vodilom OECD je metoda razlike v cene predstavljena kot primerna za ugotavljanje čistega dobička pri nekaterih transakcijah ali skupinah transakcij. Ta metoda se običajno uporablja kot zadnja, potem ko vseh ostalih, ki smo jih obravnavali v prejšnjih točkah, ni mogoče uporabiti ali kot dopolnilo k ali za preveritev rezultatov, doseženih s katero od tradicionalnih, klasičnih, transakcijskih metod. V skladu s to metodo se primerja stopnja čistega dobička pri transakcijah med povezanimi osebami s stopnjami čistega dobička pri širše primerljivih neodvisnih transakcijah, se pravi pri transakcijah med nepovezanimi osebami (Petauer 2007a, 40). Z metodo stopnje čistega dobička (angl. »Transactional Net Margin Method«) se primerja čisti dobiček, ki nastane zaradi povezane transakcije oz. transakcij, s primerno osnovo (npr. stroški, prihodki, sredstva). Primerljiva tržna cena se določi na podlagi razmerja med dobičkom in ustrezno osnovo v primerljivih transakcijah z nepovezanimi osebami. Čisti dobiček davčnega zavezanca iz povezane transakcije se ugotavlja s primerjavo čistega dobička, ki ga ista oseba ustvari v primerljivi nepovezani transakciji. V kolikor ne obstaja primerljiva transakcija, se kot osnova za primerjavo lahko vzame čisti dobiček, ki ga nepovezana oseba zasluži v primerljivi transakciji. V primerjavi z metodo porazdelitve dobička je metoda stopnje čistega dobička enostavnejša za uporabo. Pri tej metodi namreč potrebujemo le podatke enega izmed dveh povezanih podjetij, zaradi česar odpade problem primerljivosti različnih računovodskih kategorij v različnih državah. V primerjavi s tradicionalnimi transakcijskimi metodami pa je metoda stopnje čistega dobička uporabna v večjem številu primerov, saj je osnova dobiček (namesto zgolj cene, marže ali stroškov), ki pa že odraža določene razlike v primerljivih situacijah in posledično zahteva manjše prilagoditve. Če na razlike v absolutno izraženih cenah blaga vplivajo razlike v blagu, na razlike v maržah pa razlike pri opravljanju poslovnih funkcij, potem lahko za metodo stopnje čistega dobička ugotovimo,

34

da na razlike v relativno izraženem dobičku vplivajo drugi dejavniki, kot so na primer: nevarnost vstopa novih konkurentov na trg, konkurenčne prednosti podjetja, razlike v ceni kapitala, faza razvoja, v kateri se nahaja podjetje, in mnogi drugi. Metoda stopnje čistega dobička pa ima tudi vrsto pomanjkljivosti. Predvsem so pri metodi zunanje stopnje čistega dobička podatki večinoma težko dostopni. Pogosto ima celo davčni organ na podlagi davčnih pregledov več ustreznih podatkov za primerjavo kot pa davčni zavezanec sam. Ker metoda zahteva le uporabo podatkov enega izmed dveh povezanih podjetij, nas lahko njena uporaba včasih pripelje do nelogičnih rezultatov, kot na primer do tega, da celotni dobiček skupine povezanih podjetij pripade le enemu izmed njih. Če dve povezani podjetji med seboj poslujeta tako, da sta obe hkrati prodajalec in kupec, so prilagoditve transfernih cen zaradi zahteve davčnega organa težavne. Ali naj podjetje, ki naj bi povečalo svoj celotni dobiček, zniža svoje vhodne cene ali poviša svoje izhodne cene, je vprašanje brez jasnega odgovora (Guzina 2007, 53-54). Primer 6: (povzeto po Petauer 2005, 43): Imamo dve povezani podjetji (A, ki posluje v Sloveniji in B, ki posluje v Nemčiji) iz farmacevtske industrije. Podjetja proizvajajo substance, ki tvorijo eno od sestavin zdravil, ki ga proizvaja in prodaja B, s pomočjo katere in ob uporabi drugih substanc podjetja B proizvaja zdravilo »Alfa«, ki ga tudi trži. Tokrat so za primerjavo na razpolago pet neodvisnih podjetij, prav tako iz farmacevtske industrije, agregatni podatki o pribitku na stroške, stopnji bruto dobička in o stopnji dobička v primerjavi z uporabljenimi sredstvi. Zaradi funkcijskih razlik so za primerjavo transakcije, v tem primeru pri slovenskem podjetju, s primerjanimi podjetji, neustrezni podatki o pribitku na stroške in bruto dobičku. Zato pridejo v poštev podatki o stopnji dobička v primerjavi z uporabljenimi sredstvi, ki so naslednji: - Podjetje A: -0,5% (podjetje ima izgubo) - Podjetje B: 3% - Podjetje C: 5% - Podjetje D: 12% - Podjetje E: 19% Stopnje dobička se torej gibljejo med -0,5% in 19%. To je razpon stopenj dobičkov in gleda na Vodila OECD bi morala biti katera koli stopnja znotraj omenjenega razpona pri primerjanem povezanem podjetju v skladu s tržnim načelom; na njegovi osnovi oblikovana transferna cena pa ustrezna. V praksi pa ni vedno tako. V nekaterih državah se za ustreznost transfernih cen ne morejo uporabiti na primer ekstremni podatki, v našem primeru torej -0,5 in 19% (lahko pa je možen razpon še ožji) in so v tem primeru ustrezne transferne cene, ki so izračunane na osnovi donosov med 3% in 12%. Če hočemo uporabiti obravnavano metodo, morajo biti na razpolago dovolj zanesljivi ustrezni podatki o nepovezanih osebah. Če teh ni, je potrebno uporabiti ne primer metodo delitve dobička.

35

4.3 Druge metode Za dokazovanje uporabe tržnega načela je mogoče uporabiti tudi druge metode, če dajejo boljše rezultate kot metode, kot smo jih obravnavali. Tako se lahko multinacionalke odločijo za cene, ki jih v pogajanjih dosežejo konkurenčna podjetja znotraj multinacionalk ali pa referenčne objavljene cene, ki pa se v praksi ne uporabljajo. Če uporabljamo katero od takih metod, je nujno preveriti njeno ustreznost s katero od priznanih metod. Ne glede na to se lahko zgodi, da pri inšpekcijskem pregledu transfernih cen taka metoda ni priznana kot ustrezna (Petauer 2005a, 45). Vodila OECD omenjajo še šesto metodo za oblikovanje prenosnih cen in jo hkrati zavračajo kot neustrezno oz. neprimerno za oblikovanje prenosnih cen, to je globalna formularna dodelitev (ang. »global formulary apportionmnent«). Pri tej metodi gre za razdeljevanje dobička mednarodnega podjetja na konsolidirani ravni med povezana podjetja v različnih državah po vnaprej določeni formuli. Uporabljena formula temelji na upoštevanju različnih računovodskih kategorij, kot na primer prihodkov, stroškov, sredstev, števila zaposlenih in podobno. Metoda je bila predlagana kot alternativa metodam, temelječim na neodvisnem tržnem načelu za potrebe določitve ustreznega dobička v različnih davčnih območjih. Da je metoda globalne formularne dodelitve sploh omenjena v vodilih OECD, je razlog v tem, da so jo začeli precej uporabljati predvsem v ZDA. Vendar vodila OECD jasno zavračajo uporabo te metode kot alternativo metodam, ki ustrezajo načelu razdalje. Načelo razdalje ima namreč temelje v modelnem davčnem sporazumu OECD, ki je osnova večine bilateralnih sporazumov o izogibanju dvojni obdavčitvi, ki dandanes obstajajo na svetu (Guzina 2003, 30). 4.4 Uporabnost metod v praksi Podjetje se mora pri vsaki transakciji na osnovi argumentov opredeliti, katero izmed metod bo uporabilo pri posameznih transakcijah. Pri izbiri metode je koristno, da podjetje sledi logičnemu zaporedju da/ne odločitvenih pravil, ki postopno izločajo posamezne metode kot primerne za uporabo, na koncu ostane tista, ki jo argumentiramo kot najprimernejšo. Pravila odločanja so naslednja (Bragg 2005, 230): 1. Ali obstaja zunanji trg za prodajo proizvodov? - če je odgovor ne, potem je potrebno ovreči metode, ki temeljijo na tržnih cenah in se

raje osredotočiti na stroškovno naravnane metode; - če je odgovor da, se priporočata metoda prostih primerljivih cen in metoda

preprodajnih cen oz. izjemoma kakšna druga metoda, ki temelji na tržnih cenah. 2. Ali je mednarodno podjetje visoko centralizirano? - če je odgovor ne, se je potrebno izogniti metodam delitve stroškov, ki zahtevajo

nadzor vodstva oz. centrale; - če je odgovor da, se priporoča metoda porazdelitve dobička oz. izjemoma, na primer,

metoda oportunitetnih stroškov. 3. Ali medsebojne transakcije predstavljajo velik delež prihodkih od prodaje

povezane osebe? - če je odgovor ne, je preprosto najbolje, da se transakcije prenašajo po stroškovni

cene in se celotni dobiček izkaže v podjetju, ki prodaja proizvode na zunanji trg. To

36

bi primeroma uporabili s predpostavko, da za polproizvod, ki se prodaja povezani osebi, ne obstaja zunanji trg;

- če je odgovor da, je priporočljiva metoda pribitka na stroške. V naslednji preglednici navajamo metode OECD za ugotavljanje transfernih cen in tipične primere njihove uporabe. Tabela 6: Uporabljivost metod pri posameznih transakcijah

Metoda za ugotavljanje transfernih cen

Tipični primeri uporabe metode

Metoda primerljivih prostih cen Neopredmetena sredstva Promet blaga Posojila, financiranje

Metoda preprodaje Prodaja gotovih proizvodov Metoda pribitka na stroške Storitve

Prodaja polproizvodov Dolgoročni prodajni in nakupni aranžmaji

Metoda delitve dobička Transakcije, pri katerih sodeluje več povezanih podjetij

Metoda porazdelitve stopnje čistega dobička

Storitve Prodaja gotovih proizvodov, kjer ni mogoče uporabiti metode preprodaje Prodaja polproizvodov (zlasti, če ni mogoče uporabiti metode pribitka na stroške)

Vir: Petauer 2005 Tabela spodaj povzema raziskavo, ki jo je izvedla družba Ernst & Young in prikazuje, za katere metode se odločajo najpogosteje mednarodne družbe pri posameznih transakcijah Tabela 7: Najpogostejše metode transfernih cen

Metode prenosnih cen

Prodaja materiala, polproizvodov in

gotovih proizvodov

Medsebojne storitve

Licenčnine Finančne storitve

Metoda primerljive proste cene

30% 17% 33% notranje 21% zunanje

43% notranje 14% zunanje

Metoda proprodajne

cene

17% - - -

Metoda pribitka na stroške

26% 74% - -

Metoda porazdelitve

dobička

4% - 8% 8%

Metoda neto razlike v ceni

16% - 12% 15%

37

Druge metode 7% 8% 25% 21% Vir: 2005-2006 Global Transfer Pricing Surveys, november 2005 4.5 Vnaprejšnji cenovni sporazum (»Advanced Price Agreement« - APA) Posebni program APA, ki ga pripravijo davčne uprave, omogoča davčnim zavezancem sklenitev sporazuma z davčno upravo o najboljši metodi oblikovanja transfernih cen. Te morajo biti za njihove bodoče transakcije s povezanimi osebami v mednarodnem okolju določene na osnovi neodvisnega načela. Če davčni zavezanec spoštuje izbrano metodo transfernih cen za obravnavane transakcije v pogodbeno določenem obdobju, davčna uprava ne bo zahtevala nobenih sprememb davčnih obveznosti, povezanih s temi transakcijami. APA podrobneje določa transakcije, uporabljeno metodo transfernih cen, potrebne prilagoditve in obvezna letna poročila. APA sporazumi, ki se sklepajo na prostovoljni osnovi med davčnim zavezancem in davčno upravo, vnaprej določajo metodo oblikovanja transfernih cen in s tem porazdelitev prihodkov od prodaje končnega proizvoda med povezanimi osebami, ki so sodelovala pri njegovem ustvarjanju. Veljavnost sklenjenih sporazumov je od 3 od 5 let in se lahko po tem času obnovijo (Nemec 2005, 80). V nekaterih državah ni zakonske osnove za sklepanje APA. To pomeni, da tam takšnih vnaprejšnjih dogovorov ni mogočih. V nekaterih primerih je tak sporazum vseeno možen, v kolikor gre za drugo državo, s katero ima prva država, sklenjen ustrezen sporazum o izogibanju dvojnega obdavčenja, v katerem se nahaja klavzula, podobna klavzuli iz 25. Člena OECD-jevega vzorčnega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja (Petauer 2005, 49). APA sporazum lahko pokriva različna področja mednarodnega trgovanja med povezanimi osebami: prodajo blaga, storitev, delitev stroškov, prodajo pravic intelektualne lastnine. APA sporazumi upoštevajo, da so transakcije med povezanimi mednarodnimi osebami v mednarodnem okolju lahko zelo različno zasnovane in da je porazdelitev dobičkov in stroškov med udeleženci transakcij večkrat stvar dogovora in presoje. Pri sklepanju APA sporazumov davčne uprave uporabljajo posebne postopke za boljše spoznavanje panoge, v kateri podjetje deluje, poslovanja podjetja kot celote in prispevka posameznega podjetja, udeleženca transakcije, k ustvarjenem dobičku (Nemec 2005, 80). APA sporazumi so lahko večstranski (multilateralni), dvostrasnki (bilateralni) ali pa enostranski (unilateralni). 4.5.1 Enostranski APA sporazum V praksi se sklene veliko več enostranskih APA sporazumov, v katerih se povezana oseba dogovarja za metodo oblikovanja transfernih cen le z davčno upravo v svoji državi. Ta APA sporazum predstavlja le delno rešitev mednarodne obravnave transfernih cen, saj ni možno predvideti posledic, ki jih bo imela uporaba tega sporazuma na nasprotni strani. Tveganje dvojnega obdavčevanja dobičkov v različnih državah zaradi nepriznane uporabe metode oblikovanja transfernih cen tako ostaja. Če je med državama pogodbenicama

38

sklenjen sporazum (konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanja davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja), se takšni primeri rešujejo s postopki skupnega dogovarjanja obeh držav pogodbenic (Nemec 2005, 81). Slika 5: Enostranski APA sporazum Vir: Nemec 2005, 81 4.5.2 Dvostranski APA sporazum V dvostranske APA sporazume sta vključeni povezani osebi iz različnih držav ter davčni upravi v teh dveh državah. Dogovor o uporabi ustrezne metode za oblikovanje transfernih cen je sprejet za obe strani, kar pomeni, da ne more priti do naknadnih obračunov transfernih cen na drugačni osnovi, kot je bila dogovorjena s sporazumom. Dvostranski ali večstranski sporazumi zahtevajo tudi medsebojni dogovor o strinjanju z dogovorjeno metodo oblikovanja transfernih cen med davčnimi upravami držav iz katerih so podpisnice sporazuma. Takšni sporazumi so v mednarodnem okolju najbolj zaželeni, saj izključujejo možnost dvojnega obdavčenja, vendar so še redki (Nemec 2005, 81).

ENOSTRANSKI APA SPORAZUM

NACIONALNA DAVČNA UPRAV

NACIONALNA DAVČNI ZAVEZANEC

APA

39

Slika 6: Dvostranski APA sporazum

Vir: Nemec 2005, 81 4.6 Neodvisno tržno načelo V slovenski literaturi se pojavljajo različni izrazi oz. prevodi naziva tega pravila. Tako Rupnik uporablja izraz »pravilo o nepovezanosti oseb« (1997, 19), Turk uporablja izraz »načelo razdalje« (2000, 292), Kuhar pa izraz »neodvisno tržno načelo« (2007, 276). Seveda morajo ne glede na uporabo različnih besed vsi izrazi predstavljati enako vsebino. Izraz »neodvisno tržno načelo« je uporabljeno tudi v tem delu. Tržno načelo (Arm˘s Lenght Priciple) predstavlja mednarodni standard, si so ga sprejele države članice OECD ( in mnoge druge države) pri določanju transfernih cen za davčne namene. Opredeljeno je v 9. členu Vzorčne konvencije (čeprav njegovi zametki izvirajo že iz konca 18. oz. začetka 19. stoletja v Angliji) kot sledi (Petauer 2005, 18): »če se komercialni ali finančni pogoji poslovanja med dvema družbama razlikujejo od tistih, ki bi veljali med neodvisnimi družbami, potem se lahko dobički, ki bi nastali, pa zaradi omenjenih pogojev niso, pri eni od družb vključijo v dobiček tega podjetja in ustrezno obdavčijo« V sladu z napisanim se torej primerjajo komercialni in finančni pogoji poslovanja med povezanimi osebami s tistimi, ki vladajo na prostem trgu med nepovezanimi osebami. V kolikor obstajajo med obravnavanimi pogoji razlike (ni pa nujno, da obstajajo, saj tudi poslovanje med povezanimi osebami lahko poteka po tržnih pogojih), ki se odražajo na višini dobička enega izmed udeleženih podjetij, se v poslovnih knjigah prikazani dobički lahko ustrezno popravijo in obdavčijo. Primerjava transfernih cen s cenami na trgu se ugotavlja s pomočjo različnih metod (ali njihove kombinacije), katere smo podrobno opisali v prejšnjih poglavjih (Petauer 2005, 18).

NACIONALNA DAVČNA UPRAVA UPRAVA

TUJA DAVČNA UPRAVA

NACIONALNI DAVČNI ZAVEZANEC

DAVČNI ZAVEZANEC V TUJINI

DVOSTRANSKI APA SPORAZUM

APA APA

Medsebojni dogovor

Povezani podjetji

40

Prilagajanje dobičkov kot posledica transfernih cen se ugotavlja večinoma tedaj, ko gre za povezana podjetja iz dveh ali več različnih držav. Ugotavljanje transfernih cen in posledično njihova že omenjena davčna obravnava sta, kadar so povezana podjetja v posamezni državi, smiselna le, če povečanje davčne osnove pri enem od povezanih podjetij ne povzroči zmanjšanje davčne osnove pri drugem. To se lahko zgodi le, če je ena od povezanih oseb v ugodnejšem položaju (npr. ni zavezanca za davek od dohodka, obračunava davek od dohodka po znižani stopnji ali pa ima davčno izgubo) in tako transferne cene vplivajo na celoten davčni izplen v eni državi. Tako ureditev poznamo tudi v Sloveniji. Drugi odstavek že omenjenega 9. člena Vzorčnega sporazuma OECD določa, kaj se zgodi, če na primer povezanima podjetjema, ki imata sedež v različnih državah, davčne oblasti ene države spremenijo (povečajo) dobiček povezanega podjetja iz njihove države in razliko ustrezno obdavčijo. Takrat se mora namreč druga država dobiček drugega povezanega podjetja v svoji državi prav tako ustrezno prilagoditi (zmanjšati), saj je sicer del dobička pravno obdavčen dvakrat, in sicer v vsaki od držav, v katerih sta povezani podjetij (Petauer 2005a, 19). Poglejmo si praktičen primer kako pride pri ugotavljanju transfernih cen do dvojnega obdavčenja. Imamo lastnika in odvisno družbo, njun skupni dobiček pa je 200 enot, kot je razvidno iz spodnje preglednice (Petauer 2005a, 19): Tabela 8: Dvojno obdavčenje pri ugotavljanju transfernih cen

lastnik Odvisna

družba Skupaj

Dobiček po davčnem izkazu 125 75 200 Dobiček po davčnem pregledu transfernih cen v državi lastnika 125

Dobiček po davčnem pregledu transfernih cen v državi odvisne družbe

100

Skupni obdavčljivi dobiček 225

Vir: Petauer 2005a, Transferne cene – eden največjih davčnih problemov sodobnega časa Iz Tabele 8 razberemo, da je 25 enot dobička obdavčenega dvakrat, ker je dobiček obdavčen v lastnikovi državi in v državi odvisne družbe. V praksi pa se dvojnemu obdavčenju navadno ni mogoče izogniti brez težav, saj se morata prizadeti državi po določbah Sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčenja, ki ga imata sklenjenega, dogovoriti o višini uskladitve. Problem pa je še večji, če državi med seboj nimata sklenjenega takega sporazuma. Na teoretični ravni je uporaba tržnega načela vsekakor smiselna, saj davčne uprave upravičeno pričakujejo, da bodo podjetja v njihovi državi s svojimi povezanimi podjetji v drugih državah poslovala pod tržnimi pogoji in da povezanost ne bo okoliščina, ki bi

41

vplivala na določanje cen blaga in storitev. Na praktičnem nivoju pa je dokazovanje povezanih podjetij, da je njihovo poslovanje v skladu s tržnim načelom, marsikdaj povezano s precejšnjimi težavami. Tako davčne uprave kot davčni zavezanci se marsikdaj soočajo s težavami pri pridobivanju ustreznih podatkov za dokazovanje tržnega načela. Ker morajo oboji ocenjevati nekontrolirane transakcije in poslovno dejavnost neodvisnih podjetij in jih primerjati s transakcijami in aktivnostmi povezanih podjetij, lahko zahtevajo ta opravila veliko količino podatkov. Dostopne informacije so lahko nepopolne in jih je težko oceniti; nekatere pa je celo težko pridobiti zaradi geografske oddaljenosti ali podobnih razlogov. Nekaterih podatkov o nepovezanih osebah ni mogoče pridobiti zaradi njihove zaupne narave. V nekaterih primerih relevantnih podatkov o povezanih osebah enostavno ni. Tudi zato je na tem mestu treba znova poudariti, da transferne cene niso natančna znanost, ampak stvar presoje tako davčne uprave kot davčnih zavezancev (Petauer 2005, 21). 4.7 Analiza primerljivosti in njen pomen pri oblikovanju transfernih cen Analiza primerljivosti pomeni primerjavo nadzorovane transakcije (ki poteka med povezanima osebama) z nenadzorovano transakcijo ali transakcijami (ki poteka(jo) med nepovezanimi osebami). Nadzorovana in nenadzorovana transakcija sta primerljivi, če nobena razlika med transakcijami ne more pomembno vplivati na dejavnik, ki se ga primerja (npr. cena ali dobiček), ali če je možno opraviti dovolj natančne prilagoditve, s pomočjo katerih lahko odstranimo učinke razlik (Petauer 2005a, 21). Skoraj vse metode za ugotavljanje transfernih cen so osnovane na primerjavi nadzorovanih in nenadzorovanih transakcij. V praksi pa je zelo težko najti natančno iste nepovezane transakcije kot so povezane oziroma nadzorovane, ki jih želimo primerjati. Poleg tega je za take transakcije težko najti javno dostopne podatke; podatki o nepovezanih transakcijah predstavljajo enega glavnih, v nekaterih državah pa celo glavni problem pri ugotavljanju transfernih cen. Običajno so podatki o dobičkih lažje dostopni (v obliki poslovnih bilanc in poročil) kot pa podatki o posameznih transakcijah. Tudi če so slednji na razpolago, niso vedno uporabni. Primerjava transfernih cen ene multinacionalke s cenami, po katerih potekajo transakcije znotraj druge multinacionalke, ne kažejo prave slike, saj gre tudi v tem primeru za transferne cene. V tem primeru bi torej primerjali ene transferne cene z drugimi in ne s cenami, po katerih se odvijajo transakcije med nepovezanimi osebami, kar ne bi bilo v skladu s tržnim načelom (Petauer 2005a, 22). Kdaj se lahko transakcije med povezanimi osebami primerjajo s transakcijami med nepovezanimi osebami, določa Pravilnik o določanju primerljivih tržnih cen (Uradni list RS, št. 130/2004). Šteje se, da so povezane in nepovezane transakcije primerljive, če nobena od razlik med transakcijami ne more bistveno vplivati na dejavnik, ki ga proučujemo (na primer na ceno ali dodatek na stroške), ali če se bistveni vplivi teh razlik lahko odpravijo z ustreznimi prilagoditvami (Smernice OECD, tč. 1.15). Stopnja primerljivosti, in tudi potrebne prilagoditve, s katerimi se vzpostavijo pogoji, kot bi veljali med nepovezanimi osebami, se ugotovijo na podlagi primerjave značilnosti transakcij, ki bi lahko vplivale na pogoje v transakcijah med nepovezanimi osebami. Način primerjave teh značilnosti je podrobno opisan od 9. Od 16. Člena Pravilnika (2004).

42

Po Smernicah OECD je treba opraviti primerjalno analizo faktorjev, ki določajo primerljivost prodajnih in finančnih pogojev. Praviloma se to opravi v naslednjih korakih (Kuhar 2004, 14): - analiza lastnosti blaga (proizvodov) in storitev, - analiza funkcij (analiza lastnosti dobavljenih proizvodov), - preverjanje pogodbenih pogojev - analiza gospodarskega položaja v trenutku sklenitve posla (zunanji tržni dejavniki), - analiza poslovne strategije posameznega poslovnega partnerja (subjektivni dejavnik). Cilj izvedbe primerjalne analize je vzpostaviti pogoje, ki bi veljali med nepovezanimi osebami, v primerljivih transakcijah in ob primerljivih pogojih. Pri ugotavljanju stopnje primerljivosti je pomembno dejstvo, da neodvisna podjetja pred sklenitvijo posla ovrednotijo možne alternative, kot so jim realno na voljo, in da sklenejo posel le takrat, ko nimajo na voljo nedvomno boljše alternative. Tako je na primer zelo malo verjetno, da bi podjetje sprejelo ceno za nek proizvod od nekega neodvisnega podjetja, če ve, da je drug potencialni partner pripravljen pod istimi pogoji plačati več (Davčni bilten 2006, 67). 4.7.1 Lastnosti proizvodov in storitev Pri analizi lastnosti blaga je treba upoštevati in analizirati naravne značilnosti blaga, njegovo kakovost, zanesljivost, razpoložljivost in obseg dobave. Pri analizi storitev predvsem naravo in obseg teh storitev; pri neopredmetenih sredstvih obliko transakcije (npr. izdajanje licence), tip imetja (na primer patent, blagovna znamka), trajanje, stopnjo zaščite in pričakovano korist od uporabe sredstva (Smernice OECD, tč. 1.19). Lastnosti proizvodov in storitev, ki se prodajajo med povezanimi osebami, so na prostem trgu vsekakor pomembne za primerjavo dejanskih transakcij kot na primer (Petauer 2005a, 22): - fizične lastnosti - ali sta proizvoda enaka? - obseg in vsebina storitev, - letni ali mesečni obseg prometa (količinski ali vrednostni rabati) ter - pogodbene klavzule, npr. obseg garancij. 4.7.2 Funkcijska analiza Kadar primerjamo dobičke, so lastnosti proizvodov in storitev manj pomembni, pač pa je mnogo pomembnejše, katere izmed funkcij in v kakšnem obsegu jih opravljajo podjetja, ki so predmet primerjave. Različne funkcije in različen obseg njihovega opravljanja imajo za posledico različne dobičke. Najpogosteje se primerjajo naslednje funkcije (Petauer 2005a, 23-24): - oblikovanje proizvodov, - proizvodnja, - trženje in oglaševanje, - raziskave in razvoj, - financiranje in

43

- upravljanje. Cilj funkcijske analize je ugotoviti primerljive transakcije in njihovo (ne)primerljivost. Funkcijska analiza omogoča vsem, ki proučujejo politiko transfernih cen mednarodnega podjetja, hiter pregled organizacije, tako da se seznanijo z njenimi poglavitnimi dejavnostmi. Sočasno skuša opredeliti naloge, ki jih opravlja vsako posamezno podjetje mednarodnega podjetja ne glede na to, ali jih zaračunava ali ne. Z njo je mogoče oceniti pomembnost vsake naloge za celotno poslovanje mednarodnega podjetja. 4.7.3 Pogodbeni pogoji Pri analizi pogodbenih pogojev je treba ugotoviti, kako se dogovorjeni plačilni, finančni, in dejanski pogoji v nadzorovani transakciji med povezanima podjetjema razlikujejo od pogojev v nenadzorovani transakciji med nepovezanima podjetjema. Za sklenjene posle med neodvisnima podjetjema so odgovornosti, tveganja in koristi v pogodbah natančno določeni in razdeljeni med obe stranki. Proučevanje teh pogojev je del funkcijske analize. Če pri analizi poslov med povezanima podjetjema ugotovimo, da pogodbe niso sklenjene v pisni obliki, je treba proučiti ravnanje pri sklepanju poslov med nepovezanimi podjetji v skladu s splošno veljavnimi ekonomskimi načeli (Smernice OECD, tč. 1.28). 4.7.4 Gospodarski položaj Splošni gospodarski položaj močno vpliva na dosežene cene na nekem trgu. Da bi si ustvarili primerljivost, je pomembno, če so trgi, na katerih so dejavna primerljiva nepovezana podjetja, podobni in da razlike ne vplivajo bistveno na ceno, v bistvu da so potrebni popravki mogoči. Podjetja pri svoji nabavi in prodaji proizvodov oz. storitev na različnih trgih dosegajo različne cene, zato je treba pri primerjavi transfernih cen, oblikovanih v transakcijah med povezanimi podjetji, s tistimi, ki jih dosegajo pri istovrstnih poslih neodvisna podjetja, proučiti pomembne dejavnike, ki določajo primerljivost trgov, in sicer (Smernice OECD, tč. 1.30): - geografsko lokacijo trga, - stopnjo konkurence na trgu, - razpoložljivosti nadomestnih dobrin in storitev, - transportne stroške, - velikost trga, - kupno moč porabnikov, - stroške proizvodnje, dela in kapitala, - obliko in obseg poseganja države v gospodarstvo, - čas sklenitve posla idr.

44

4.7.5 Poslovne strategije Tudi poslovna strategija družbe vpliva na določanje transfernih cen, saj lahko vpliva na cene, po katerih davčni zavezanec prodaja izdelke in kupuje storitve. Analiza poslovne strategije uporablja poleg strategije še stopnjo inovativnosti davčnega zavezanca, raznolikost predmeta, tržno penetracijo in strategijo prevzemanja novih trgov (Kovač 2004, 82). Razlike v poslovnih strategijah se morda najbolj odražajo pri osvajanju novih trgov, kar je povezano na primer z večjimi stroški in spremljano s prilagojeno cenovno politiko. Razlika je, če prodajamo na nekem ustaljenem trgu ali pa si na njem želimo pridobiti ali pa povečati tržni delež. Posledica slednjega so pogosto (Petauer 2005a, 25): - nizke cene, ki ne samo da ne prinašajo dobička, ampak lahko (seveda samo

kratkoročno) ustvarjajo izgubo in - visoki stroški, povezani z ustvarjanjem prepoznavnosti blagovne znamke, ki so

posledica povečanega oglaševanja in drugega marketinga in uporabljenih sredstev (razvoj blagovne znamke, licence).

4.8 Načela pri izločanju razlik v primerjanih podatkih in ugotavljanje transfernih cen Kadar gre za manjše razlike v primerjavah med povezanimi in nepovezanimi osebami, obstaja več metod opredelitve in izločanja teh razlik, zaradi česar postanejo podatki primerljivi. Podjetja bodo morala prepričati davčne uprave vseh udeleženih držav, da so njihove transferne cene čim bolj ustrezne ali vsaj najboljše v danih okoliščinah. Ni namreč vedno lahko dokazati, da transferne cene popolnoma ustrezajo tržnemu načelu, saj se poslovni aranžmaji, ki jih sklepajo povezane osebe marsikdaj razlikujejo od aranžmajev med povezanimi osebami, razlike med njimi pa ni vedno lahko opredeliti, še manj pa ustrezno kvantificirati. OECD zato svetuje oz. pričakuje, da se davčne uprave ne postavijo avtomatično na stališče, da poskušajo povezane osebe že samo zato, ker so povezane, manipulirati z dobički. Namesto tega morajo proučiti dejanske transakcije in metode, ki jih je za primerjavo uporabil davčni zavezanec. Transferne cene niso natančna znanost ampak bolj umetnost oz. stvar presoje; to je izrecno navedeno tudi v OECD-jevih vodilih. Zelo verjetno je, da bo ob prilagajanju postavk v okviru analize primerljivosti prišlo do več možnih rezultatov, kot pa do ene same številke, kar se tiče cen ali dobičkov. Za primerjavo se lahko upošteva tudi razpon tržnih cen (»Arm`s Lenghth Range), ki predstavlja sprejemljiv okvir cen ali dobičkov, znotraj katerega se jemlje, da so transferne cene v skladu s tržnim načelom. To velja tako za primer, da se uporablja ista metoda za ugotavljanje transfernih cen na več primerljivih podatkih ali pa se na istih podatkih uporabljajo različne metode.

45

4.9 Praktičen primer analize primerljivosti Analiza primerljivosti je v praksi zelo zapletena in zahtevna, posebno zato, ker marsikdaj ni na voljo ustreznih podatkov. V nadaljevanju je prikazan zelo poenostavljen primer z malo razlikami, ki opozarja na bistvo obravnavane problematike. Predpostavljamo, da je bila analiza primerljivosti opravljena in da bodisi ni odkrila pomembnih razlik med primerjanimi transakcijami ali pa so bile razlike ustrezno izločene. Za primerjavo vzamemo dve transakciji, obakrat gre za prodajo istovrstnega blaga z enakimi tehničnimi značilnostmi – televizijskega aparata (tako smo izločilo vpliv razlik v proizvodih) in na istem trgu (izločen vpliv med trgi v različnih državah). Podjetje A prodaja televizorje podjetju B, ki je povezana oseba. Pri tem cena, ki znaša 120€ enot za vsak televizijski aparat, vključuje stroške garancije, plačilni rok je 90 dni (stroški financiranja in tečajni riziki, ker A in B poslujeta v različnih državah), pri čemer A priznava B v skladu s svojo poslovno politiko tudi količinski popust glede na letne pogodbe o prodaji proizvodov (količinske popuste po enaki lestvici priznava tudi drugim kupcem, se pravi tudi nepovezanim osebam). Podjetje C prodaja podjetju D prav tako televizijske aparate. Pri tem cena ne vključuje garancije (stroške popravil v garancijskem roku torej krije D), plačilni rok je 30 dni, zaradi majhnega odvzema proizvodov ni količinskih popustov. Prodajna cena znaša 140€ za televizijski sprejemnik. Na osnovi dokumentacije (knjigovodske v primeru ocene stroškov garancij in financiranja ter komercialne v primeru količinskih popustov) smo ovrednotili vsako od teh razlik in glede na to popravili prodajno ceno. Opravili smo torej analizo primerljivosti, razlike ovrednotili in prodajne cene spravili » na isti imenovalec«. Izide nam kaže Tabela 9: Tabela 9: Izračun popravljenih prodajnih cen na primeru dveh transakcij

Zap. št Element Prodaja A B-

ju Prodaja C

D-ju 1 prodajna cena 120 140 2 stroški garancije 5 0 3 stroški financiranja 10 5 4 količinski popusti 10 0

5 korigirana prod. cena (1+2+3+4) 145 145

Vir: Petauer 2005, 28 Iz tabele 9 razberemo, da sta primerjani ceni, ob upoštevanju navedenih razlik, enaki. To pomeni, da so transferne cene izoblikovane po tržnem načelu in da ob morebitnem davčnem pregledu s področja transfernih cen v obravnavanem primeru davčne osnove ni mogoče spremeniti.

46

5 DOKUMENTACIJA ZA TRANSFERNE CENE 5.1 Pomen dokumentacije Vsak davčni zavezanec si mora prizadevati, da so njegove transferne cene za davčne namene usklajene s tržnim načelom in v sladu s podatki, do katerih je na razumen način (lahko) prišel v času ugotavljanja transfernih cen. To pa pomeni, da mora razpolagati z ustrezno dokumentacijo, iz katere je razvidna usklajenost njegovih transfernih cen s tržnim načelom. Dokumentacija nudi obširno razlago oblikovanja transfernih cen v podjetju in s tem omogoča ugotavljanje, ali so transakcije med povezanimi osebami potekale v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Pomen dokumentacije za davčne organe je v tem, da jim zagotovi dovolj informacij, s katerimi lahko prepoznajo ustrezne transakcije in jim omogoči oceno, ali so določene transferne cene v skladu z neodvisnim načelom. Glavna prednost dobre dokumentacije je torej v manj zapletenih in časovno krajših pregledih določanja transfernih cen med povezanimi osebami (Zed 2002, 23). Veliko mednarodnih podjetji je ugotovilo, da so brez ustrezne dokumentacije v primeru revizije lahko podvrženi kazni (denarni ali povišanju davčne osnove od 50%-200%, odvisno od zakonodaje kjer ugotovijo nepravilnosti), ker niso izpolnjevali ustreznih dokumentacijskih standardov. Kljub temu, da smernice OECD zastopajo stališče, da davčnemu zavezancu ni potrebno pridobiti in pripraviti več informacij, kot je nujno potrebno, ter da davčna uprava ne sme zahtevati dokumentacije, ki bi za davčnega zavezanca pomenila nesorazmerno visoke stroške, je v smernicah podan zelo obsežen seznam dokumentacije, ki ga mora davčni zavezanec na zahtevo organa predložiti. Te seznam vsebuje (Smernice OECD 1997, tč. 5.17 – 5.27): - informacije o lastniških odnosih med povezanimi podjetji; - vrsto transakcij s povezanimi podjetij v tujini; - cenovno strategijo mednarodnega podjetja; - komercialne pogoje poslovanja; - informacije o poslovnem okolju in pričakovanih spremembah; - informacije o predpisih v državah, kjer podjetje posluje; - informacije o tehnološki ravni proizvodov (je primerjava s sorodnimi proizvodi

mogoča); - informacije o splošnem stanju na trgu, o pričakovanjih; - funkcijsko analizo (opravljene naloge, uporabljena sredstva in prevzeta tveganja); - informacije o uporabljenih metodi za oblikovanje transfernih cen; - notranje in zunanje primerjave, ki so bile uporabljene pri določanju transferne cene

ter - financiranje podjetja. Iz navedena lahko izpeljemo, da se podjetja srečujejo s precejšnjimi zahtevami glede potrebne dokumentacije, s katero lahko utemeljujejo skladnost cen z neodvisnim tržnim načelom, in to ne glede na to, ali je dokumentacija predpisana z nacionalnimi zakonodajami ali s smernicami OECD. Vendar je obseg in kakovost razpoložljive dokumentacije odvisen od podjetja samega in njegove ocene o ustreznosti izračuna

47

transfernih cen, verjetnosti, da bo podjetje doletela davčna inšpekcija transfernih cen, ter sankcij, ki sledijo, če morebiti ne bi izpolnjevala zahtevane dokumentacije. V nasprotju s podjetji je cilj države pobrati čim več davka, zato nadzorujejo podjetja pri oblikovanju transfernih cen in ugotavljajo njihovo ustreznost z davčnega vidika. Vendar je problem v tem, da davčne uprave obravnavajo uporabo transfernih cen predvsem zaradi minimiziranja plačila davkov, medtem ko se podjetja v veliki meri odločajo o uporabi transfernih cen zaradi maksimiziranja dobičkov (Tomelj 2003, 39). V večini držav (Slovenija žal ni med njimi) je dokazno breme v zvezi s transfernimi cenami na strani davčnega organa. To pomeni, da davčnemu zavezancu ni potrebno dokazovati, da so transferne cene usklajene s tržnim načelom, razen kadar davčni organ ugotovi neskladje med zavezančevimi transfernimi cenami in tržnim načelom. Vendar pa tudi v državah, kjer je dokazno breme na strani davčnega organa, lahko davčni organ zahteva od zavezanca, da predloži dokumentacijo v zvezi s transfernimi cenami, kajti brez te dokumentacije davčni organ ne more izvesti pregleda transfernih cen. V kolikor davčni zavezanec ne predloži ustrezne dokumentacije, pa se lahko zgodi,da preide dokazno breme iz davčnega organa na davčnega zavezanca (Petauer 2005a, 51). Davčni organ mora spoštovati davčno tajnost, kar pomeni, da v javnost ne smejo priti podatki ali dokumenti, ki predstavljajo poslovno skrivnost. 5.2 Zakonska podlaga dokumentacije za transferne cene v Sloveniji Obseg in vsebina dokumentacije sta na podlagi 18. člena ZDDPO-2 podrobneje predpisana v 382. členu Zakona o davčnem postopku (odslej naprej ZDavP-2). V skladu s prehodno določbo iz druge alineje 1. odstavka 420. člena ZDavP-2, se je določba 382. člena glede priprave dokumentacije že uporabljala za leto 2006. V nadaljevanju bom opisal pomembnejša določila teh dveh zakonov pri pripravi dokumentacije za davčne namene. Omenjeni člen ZDavP-2 morajo upoštevati le davčni zavezanci, ki poslujejo z nerezidenti (oziroma le za transakcije z nerezidenti). Na to izrecno nakazuje 18. člen ZDDPO-2, ki določa, da davčnim zavezancem, ki poslujejo zgolj s povezanimi osebami rezidenti, ni treba zagotavljati in hraniti omenjenih podatkov vnaprej, jih pa morajo vseeno predložiti na zahtevo davčnega organa. To pomeni, da mora biti tudi poslovanje med povezanimi osebami rezidenti v skladu z načelom razdalje in da lahko davčni organ kadarkoli zahteva dokaze (podatke), da je temu tako. Ni pa treba davčnemu zavezancu že vnaprej skrbeti za pripravo obsežne dokumentacije, kar je vsekakor dobrodošla novost. V prvem odstavku 382. člena ZDavP-2 je podrobno predpisana vsebina dokumentacije. Vsebina je razdeljena na dva dela, splošni in posebni del. Oba dela sta predpisana v skladu s Kodeksom EU o dokumentaciji za transferne cene (»Code of conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European union«). Dokument ni zavezujoč za države članice, je pa vsekakor zaželjeno, da ga države upoštevajo pri sprejemanju svoje nacionalne zakonodaje. V prvem, splošnem delu se opiše davčni zavezanec, povezane osebe in vrste povezav med njimi, ter konkurenčno okolje v katerem posluje, skupaj z zapisom poslovnih strategij ter

48

splošnih ekonomskih in drugih dejavnikov. Hkrati je treba priložiti tudi opis organizacijske strukture davčnega zavezanca na svetovni ravni, s čimer (predvidevamo) je mišljena struktura kapitalskih povezav med davčnim zavezancem in njegovimi povezanimi osebami. Drugi, posebni del vsebuje več točk. Prva točka je zagotovo najpomembnejša. Namenjena je predstavitvi posameznih transakcij s povezanimi osebami in kratkemu opisu teh transakcij. Druga točka (z vrsto podtočk) vsebuje t.i. funkcijsko analizo, torej analizo funkcij, tveganj in sredstev in njihovo porazdelitev med posamezne udeležence transakcij. Na porazdelitev funkcij, tveganj, sredstev in posledično na oblikovanje transfernih cen pa vplivajo tudi drugi dejavniki kot so: pogodbeni pogoji, ekonomske in druge razmere, ki vplivajo na transakcije ter poslovne strategije, ki jih je prav tako treba opisati oziroma pojasniti v okviru te točke. Komaj v tretji točki davčni zavezanec navede, s pomočjo katere metode v praksi oblikuje transferne cene oziroma pojasnjuje njihovo oblikovanje in razloge za tak izbor, vsebovati pa mora tudi predstavitev izračunov transfernih cen. V četrti točki davčni zavezanec navede vse tisto, kar ima lahko vpliv na oblikovanje transfernih cen in ni bilo navedeno že v prejšnjih točkah. Peti odstavek tega člena določa, da mora davčni zavezanec v času davčnega inšpekcijskega nadzora na zahtevo davčnega organa temu dati na razpolago dokumentacijo o poslovanju s povezanimi osebami. Dokumentacija se praviloma da na razpolago nemudoma. V nadaljevanju petega odstavka pa je tudi nekoliko protislovna določba, da mora davčni organ v primeru, kadar to ni možno (tj. predložiti dokumentacijo nemudoma), določiti rok za predložitev te dokumentacije, pri čemer rok ne more biti krajši od 30 in ne daljši od 90 dni. Ta določitev roka je seveda protislovna z določbo, da se mora dokumentacije »praviloma dati na razpolago nemudoma«. Določbo je treba brati skupaj z določbo drugega odstavka tega člena, ki določa, da se mora dokumentacija zagotavljati tekoče oziroma najkasneje do predložitve davčnega obračuna. Torej lahko sklepam, da bo davčni organ v primeru inšpekcijskega pregleda nedvoumno zahteval dokumentacijo takoj, kadar bo potrebno pridobiti nekatere dodatne podatke, predvsem od povezanih oseb iz tujine, pa bo davčnemu zavezancu določil rok v trajanju od 30 pa do 90 dni. V skladu s šestim odstavkom člena je potrebno opisano dokumentacijo hraniti še 10 let po zaključku leta, na katerega se nanaša. Opis sistema hrambe dokumentacije in način vpogleda v dokumentacijo morata biti opisana tudi v točki 9. Dokumentacije (Guzina 2007, 157-160). 5.2.1 Priprava dokumentacije v zvezi z mednarodnimi transakcijami (rezident-nerezident) Zavezanec - povezana oseba je po 16. Členu ZDDPO-2 – mora tako zagotavljati in hraniti podatke o povezanih osebah, obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter določitvi primerljivih tržnih cen v roku in na način iz 382. člena ZDavP-2.

49

Davčni zavezanec mora zagotavljati dokumentacijo sestavljeno iz dveh delov (Kuhar 2007, 286): - splošno dokumentacijo (»masterfile«), ki je lahko enotna za skupino povezanih

oseb kot celoto, in mora vsebovati najmanj: 1. opis davčnega zavezanca, organizacijske strukture na svetovni ravni in vrste

povezanosti, 2. opis njegovega sistema določanja prenosnih cen, 3. splošni opis poslovanja in poslovnih strategij, splošnih ekonomskih in drugih

dejavnikov, konkurenčnega okolja;

- posebna dokumentacija (»contry-specific documentation«), ki mora vsebovati

najmanj: 1. podatke v zvezi s transakcijami s povezanimi osebami (opis, vrsta, tip,

vrednost, roki in pogoji), 2. podatke o izvedbi analize primerljivosti transakcij o lastnostih sredstev in

storitev, izvedenih funkcijski analizi (opravljene naloge glede na vložena sredstva oz. storitve in prevzeta tveganja), pogodbenih pogojih, ekonomskih in drugih razmerah, ki vplivajo na transakcije,

3. podatke o uporabi metode za določitev transfernih cen in njihove določitve v skladu s primerljivimi tržnimi cenami,

4. drugo dokumentacijo, ki dokazuje s primerljivimi tržnimi cenami. Davčni zavezanec dokumentacijo zagotavlja tekoče po posamezni transakciji, vendar najpozneje do predložitve davčnega obračuna. Minister za finance bo določil, katere podatke iz dokumentacije bo moral davčni zavezanec priložiti ob predložitvi davčnega obračuna – velja prvič od 2007 prenovljene vsebine. 5.2.2 Priprava dokumentacije v zvezi z domačimi transakcijami Zavezanec – povezana oseba po 17. členu po zakonu ZDDPO – mora po drugem odstavku 18. člena istega zakona na zahtevo davčnega organa v postopku davčnega nadzora predložiti podatke v zvezi z določitvijo primerljivih tržnih cen v teku in na način v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek. To pomeni, da zavezancem – povezanim osebam po 17. členu ZDDPO-2, ne bo potrebno več vnaprej zagotavljati oz. pripravljati dokumentacije v zvezi s transfernimi cenami, ampak jo bodi morali predložiti med davčnim inšpekcijskim nadzorom, seveda če bo davčni organ to zahteval. Če upoštevamo, da verjetno v večini primerov pri trgovanju med povezanimi osebami rezidenti ne bo treba prilagajati primerljivih tržnih cen, saj ne bodo izpolnjeni osnovni pogoji (pretekla izguba, 0% ali oprostitev), je to v primerjavi s preteklo ureditvijo bistveno zmanjšanje administrativnega bremena zavezancev, kar je bil tudi eden ciljev spremenjene davčne zakonodaje (Kuhar 2007, 286). V primerih, ko davčni zavezanec – rezident po ZDDPO-2 – ne bo izpolnjeval pogojev za nepotrebnost prilaganja davčne osnove primerljivim tržnim cenam, bo moral na zahtevo

50

davčnega organa predložiti dokumentacijo v duhu 382. Člena ZDavP-2, s katero bo dokazal skladnost transfernih cen s primerljivimi tržnimi cenami. Obseg dokumentacije, potrebne da se to lahko dokaže, je različen od primera do primera: včasih so dovolj notranji podatkov o primerljivih transakcijah z nepovezanimi osebami. V nekaterih zapletenih primerih, predvsem ko gre za transakcije z neopredmetenimi sredstvi, storitvami ali posebnimi izdelki, pa je treba zagotoviti več podatkov in dokumentacije. Poudariti je potrebno, da so transferne cene v bistvo problem mednarodne obdavčitve in da ima slovenski davčni organ pri transakcijah med subjekti iz Republike Slovenije vedno možnost opraviti navzkrižno kontrolo pri drugi povezani osebi (Kuhar 2007, 288). 5.3 Postopek priprave dokumentacije o transfernih cenah Postopek priprave dokumentacije lahko poteka po naslednjih točkah (Tomšič 2005, 75-77): 1. Podjetje mora natančno opredeliti vse povezane osebe, s katerimi posluje; pri tem je

posebno pomembna opredelitev lastništva. Povezane osebe so bistvenega pomena, zato načeloma govorimo le o enem ali več slovenskih in enem ali več tujih podjetij.

2. Za vsako od povezanih podjetij mora podjetje opredeliti vse mogoče medsebojne oblike poslovanja (na premer, ali gre za prodajo določene vrste blaga, za opravljanje svetovalnih storitev, za nakup programske opreme in podobno) oz. vse mogoče transakcije, ki se med njima pojavljajo.

3. Za vsako ugotovljenih transakcij je treba opredeliti, kako je določena transferna cena. Transferno ceno določimo na podlagi petih mogočih metod, kih jih predvidevajo že Smernice OECD.

4. Pri uporabi metode primerljive proste cene mora podjetje za vsako od oblikovanih transfernih cen najti primerljive cene, ki jih med seboj za prodajo enakega ali podobnega blaga ob enakih ali podobnih pogojih dosegajo nepovezana podjetja.

5. Če se tržne cene za enako ali podobno blago razlikujejo od transfernih cen, ki jih je oblikovalo podjetje, je treba transferne cene prilagoditi bodisi pojasniti vzroke za nastale razlike. Seveda je malo razmer na trgu popolnoma identičnih, zato po navadi tudi cene niso nikoli popolnoma primerljive. Dovolj je, da podjetja pojasni, katera cena je bila osnova za uporabo metode primerljive proste cene, in razloži, zakaj so nastale razlike.

6. Vse pridobljene podatke in ugotovitve je treba zbrati v ustrezni pisni obliki, da so na voljo davčnemu organu pri inšpekcijskim pregledu. Pomembno je vedeti, da metoda primerljive proste cene ni edina izmed mogočih metod za oblikovanje transfernih cen. Druge metode, ki jih podjetje prav tako lahko uporabi, so bolj zapletena, zato je tudi priprava dokumentacije pri njihovi uporabi zahtevnejša.

5.4 Postopki davčnega nadzora Postopek davčnega nadzora v zvezi s transferno ceno (Centa – Debeljak 2006, 68): 1. korak: Ugotovitev morebitne (nepovezanosti udeležencev transakcije 2. korak: Preučitev transakcij oz. poslov med povezanim osebami in izbor 3. korak: Preučitev dokumentacije in primerjava poslov z nepovezano transakcijo 4. korak: Preučitev izbranih nepovezanih transakcij oz. izbranih poslov med

nepovezanimi in primerjava s povezanimi transakcijami

51

5. korak: Uporaba primerne metode za ugotavljanje primerljivih tržnih cen 6. korak: Primerjava med transferno ceno in primerljivo tržno ceno iz koraka 5 ter

izvedba morebitne prilagoditve davčne osnove (v primeru razlik 5.5 Primer iz prakse Pravna oseba s sedežem v Sloveniji in pravna oseba s sedežem v Avstriji ustanovita novo pravno osebo, ki ima sedež v Sloveniji. Slovenska pravna oseba je tako 40 % lastnik nove družbe in avstrijska pravna oseba 60 % lastnik nove družbe. Avstrijska pravna oseba je v 100 % lasti delniške družbe iz Avstrije, ki ima svoje deleže še v drugih družbah. Vsa podjetja v skupini se ukvarjajo z visokimi in nizkimi gradnjami, recikliranjem odpadkov, imajo tudi svoje betonarne, asfaltne baze, gramoznice in kamnolome. Glavna dejavnost nove družbe so splošna gradbena dela, prevladuje pa dobava in vgrajevanje asfalta s pripravami. Slovensko podjetje nabavlja 98 % asfaltnih zmesi pri povezanem podjetju v Avstriji in le 2 % pri ostalih slovenskih podjetjih. Slovenska pravna oseba poleg asfaltnih mešanic nabavlja pri povezani osebi v Avstriji tudi: promocijski material (letake, panoje, gradbene table), drobni inventar in zaščitna sredstva; najema delovne stroje, kombinirana in osebna vozila, kontejnerje; opravljajo ji tudi storitve svetovanja. Slovenska pravna oseba je že v teku leta pripravila vso dokumentacijo za dokazovanje transfernih cen v davčnem postopku. Tako so pripravili: - pogodbo, ki jo imajo sklenjeno s povezanim tujim podjetjem za dobavo asfaltnih

mešanic (pogodba je sestavljena tako v slovenskem kot v nemškem jeziku); - vse račune od povezane tuje pravne osebe za nabavo asfaltnih mešanic; - podatke na podlagi katerih se lahko primerjajo cene asfaltnih mešanic med

povezanimi in nepovezanimi osebami (cenike za enake mešanice od slovenskih pravnih oseb);

- pogodbo za najem gradbenih strojev ter kombiniranih in osebnih vozil; - najemno pogodbo za najem gradbiščnih kontejnerjev; - pogodbo za dobavo drobnega materiala, osnovnih sredstev in zaščitnih sredstev. Pravna oseba v Sloveniji si je za dokazovanje transfernih cen med povezanimi podjetji izdelala tudi pravilnik, v katerem so napisali, da bodo za dokazovanje transfernih cen med povezanimi podjetji uporabljali metodo primerljivih prostih cen. S to metodo se primerjajo cene zaračunane za sredstva oziroma storitve povezanim osebam, s cenami, zaračunanimi za sredstva oziroma storitve nepovezanim osebam, v primerljivih okoliščinah. Primerljiva prosta cena se določi s primerjavo cene primerljivega sredstva oziroma storitve v transakcijah, opravljenih v primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami. V davčnem postopku je določilo, da se pri ugotavljanju odhodkov upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen oziroma cen, ki se v primerljivih okoliščinah dosežejo ali bi se dosegle na trgu med nepovezanimi osebami. Pri preverjanju prihodkov doseženih s

52

povezano pravno osebo se upoštevajo prihodki najmanj do višine, dosežene v primerljivih okoliščinah, na trgu med nepovezanimi osebami. Slovenska pravna oseba ima tako že vnaprej pripravljeno vso dokumentacijo, s katero bi lahko dokazovala transferne cene med povezanimi družbami. V primeru davčno inšpekcijskega pregleda bodo to dokumentacijo samo predložili inšpektorju.

Slika 7: Prikaz povezanih družb iz primera Transferne cene se bodo tako ugotavljaje v odnosu med tujo pravno osebo, ki dobavlja asfaltne mešanice in domačo pravno osebo, ki kupuje in vgrajuje te asfaltne mešanice na ozemlju Slovenije.

Družba »A« Slovenska pravna

oseba 40 %

Družba »B« Avstrijska pravna

oseba 60 %

Slovenska pravna oseba, katere dejavnost je

vgrajevanje asfaltnih mešanic

53

6 SKLEP Podjetja se ob vse večji globalizaciji pogosteje povezujejo, tako da imajo enotno poslovno politiko, ostajajo pa pravno samostojna. Davčne uprave se po vsem svetu srečujejo s težavami pri nadziranju podjetij, kako nadzirati transferne cene, ki si jih med seboj zaračunavajo povezane osebe, na tržno raven oz. na raven doseženo med dvema nepovezanima osebama. Transferne cene, po katerih se vrednotijo transakcije med povezanimi podjetji, so ena glavnih področjih, s katerimi se bodi v naslednjih letih ukvarjala podjetja in davčne uprave. V transfernih cenah se skriva pomemben vir dohodka države, zato davčne uprave težijo k vse večjemu nadzoru mednarodnih podjetji pri njihovem oblikovanju. Največ težav pri oblikovanju transfernih cen povzroča izhodišče davčnih uprav, da želijo mednarodna podjetja s transfernimi cenami zmanjšati plačilo davka. Pri tem je treba upoštevati, da na oblikovanje transfernih cen vplivajo tudi drugi dejavniki, s katerimi se želi doseči maksimizacija dobička podjetja kot celote. Tako je lahko postopek pri velikih multinacionalkah zapleten in lahko traja več let. Menim, da davčne uprave v prenosnih cenah vidijo le orodje za izogibanje davkom in navadno ne upoštevajo dejstva, da na oblikovanje prenosnih cen ob davčni stopnji vpliva še vrsta drugih dejavnikov in da se podjetja s transfernimi cenami ne poskušajo izogniti davkom, ampak da oblikujejo prenosne cene, ki ustrezajo postavljenim ciljem podjetja. Davčne uprave lahko zahtevajo popravek transfernih cen za davčne namene. Če popravki niso narejeni v vseh državah, ki so vključene v transakcijo in katerih podjetje mednarodno deluje, lahko pride do dvojnega obdavčenja. Za vse pravne definicije povezanih oseb je značilno, da so osebe v neki pravno pomembni medsebojni sorodstveni, kapitalski, upravljavski ali poslovni povezavi, zaradi katere lahko pride do usklajenega ravnanja med njimi, ki pa ima lahko za posledico kršitev neke pravne norme. Z novo davčno zakonodajo na področju transfernih cen smo se v Sloveniji približali ureditvi, kakršno poznamo v razvitih državah, v katerih zaznavajo transferne cene predvsem kot problem mednarodne obdavčitve. Zelo pomembno v novi davčni zakonodaji je tudi, da se za povezane osebe štejejo tudi stranke v transakcijah, ko gre za t.i. poslovno povezavo. To se bo ugotavljalo v primerih, do bo iz poslov med kapitalsko in drugače nepovezanimi osebami izhajalo, da dejansko nepovezane osebe pod izkazanimi pogoji v transakcije ne bi vstopile oz. ne bi sklenile poslov. V zvezi z dokumentacijo za dokazovanje skladnosti transfernih cen s primerljivimi tržnimi cenami, se bo rezidentom Republike Slovenije, ki trgujejo med seboj, bistveno zmanjšala administrativna obremenitev, saj jim ne bo več treba pripravljati dokumentacije vnaprej, ampak jo bodo morali predložiti šele na zahtevo davčnega organa med morebitnim inšpekcijskim pregledom.

54

7 POVZETEK Multinacionalke skušajo svoj dobiček skoncentrirati v državah, kjer bo njihova davčna obremenitev najmanjša oz. bo efektivna stopnja davka na dobiček najmanjša. S tem dosežejo maksimizacijo dobička na celotni ravni podjetja, medtem ko smernice OECD predpisujejo uporabo neodvisnega tržnega načela, ki zahteva od povezanih oseb, da ravnajo v medsebojnih poslih, kot če bi šlo za posle med nepovezanimi osebami. Zaradi tega morajo povezane osebe pripravljati dokumentacijo, ki je zahtevana v skladu s pravilnikom o oblikovanju primerljive tržne cene in pri tem uporabiti eno izmed dovoljenih metod za dokazovanje transfernih cen. Na podlagi razpoložljive dokumentacije lahko davčni organ oceni tveganja, da se je s transfernimi cenami manipuliralo. Ne glede na vse predpise, ki urejajo transferne cene in njihovo izkazovanje v velikosti primerljivih tržnih cen, moramo vedeti, da transferne cene niso znanost, saj je skoraj nemogoče da bi se različni nepovezani udeleženci v dveh primerljivih transakcijah dogovorili za čisto enake pogoje, zato to tudi ne moremo pričakovati od povezanih oseb. Na posel vendar vpliva tudi dosti objektivnih in subjektivnih dejavnikov. KLJUČNE BESEDE Transferne cene, povezana podjetja, optimiranje dobička, multinacionalno podjetje, funkcijska analiza, dvojna obdavčitev, nepovezana podjetja, davčni zavezanec, vnaprejšnji cenovni sporazum. ABSTRACT Multinational enterprises try to concentrate their profits in countries with lowest tax burden, which means lowest effective revenue tax rate. Thus, profit maximization is achieved on the company level, while the OECD guidelines prescribe the independent market principle, which requires applying the arm’s length principle to business transactions conducted among controlled persons. Therefore, associated persons are obliged to prepare documentation as required by the rules of fixing comparable market prices, using one of the permitted transfer pricing methods. On the basis of the documentation available, tax authorities estimate the risks of transfer price manipulation. In spite of all the regulations governing transfer prices and requiring demonstration of adherence to the arm’s length principle, one has to be aware of the fact that transfer prices are not science; it is almost impossible for two comparable uncontrolled transactions to be carried out under identical conditions twice, so this cannot be expected from controlled transactions either. After all, business transactions are subject to numerous objective as well as subjective factors KEYWORDS Transfer Prices, Associated Companies, Optimizing Of Profit, Multinational Enterprise, Functional Analysis, Double Taxation, Uncontrolled Companies, Taxpayer, Advance Pricing Agreement (APA).

55

8 SEZNAM UPORABLJENE LITERATURE

1. Abdallah, W.M.: International Transfer Pricing Policies: Decision-Making Guidelines for Multinational Companies. New York: Quorum Books, 1989. 162 str.

2. Durst, M.C.: Management vs. Tax Accounting in Intercompany Transfer Pricing. Tax Management International Journal. 2002, 2, str. 95-103.

3. Feinschreiber, R.: Transfer Pricing Handbook. New York: J. Wiley, 2001. 1 zv. 4. Guzina, Barbara. 2007. Priročnik transferne cene. Teorija transfernih cen v

povezavi z določili ZDDPO‐2 in ZDavP‐2.

5. Kesti j., editor. 2002. European Tax Handbook. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation.

6. Kovač, Matjaž. 2004. Okoliščine za nastanek prenosnih cen med povezanimi osebami in metode izravnave prenosnih cen. IKS, revija za računovodstvo in finance. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 80-86.

7. Kuhar, Štefan. 31.1.2007. Davčna ureditev transfernih cen pred reformo in po njej. IKS, revija za računovodstvo in finance. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 1-2.

8. Kuhar, Štefan. 31.1.2008. Z zgledi določanja transfernih cen. IKS 1-2. 9. Kuhar, Štefan. 2007. Priprava dokumentacije o transfernih cenah v povezavi s

politiko njihovega oblikovanja. V Zborniku referatov / 7. Davčna konferenca Slovenskega inštituta za revizijo, Portorož, 25. in 26. Januar 2007 {urednik Ivan Turk}.

10. Nemec, Anica. 2005. Transferne cene v mednarodnem okolju. 37. Simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji – zbornik referatov. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije in Zveza ekonomistov Slovenije, Portorož, 75-89.

11. Petauer, Boštjan. 2005a. Transferne cene: eden največjih davčnih problemov sodobnega časa. Lesce: Legat.

12. Petauer Boštjan. 2005b. Posebnost transfernih cen pri storitvah. Davčno – finančna praksa. Maribor, Maj 2005, 12-13.

13. Petavs, Lucija B. 6.11.2007. Davčni inšpektorji postajajo vse bolj iznajdljivi. Finance št.211, 20.

14. Štrumbelj, Maja. 1999. Transferne cene. Diplomsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.

15. Šimc, Alenka. 2003. Določanje prenosnih cen v mednarodnih podjetjih z upoštevanjem davčnega vidika. Magistersko delo. Ljubljana.

16. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 17. Turk, Ivan. 2000. Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski

inštitut za revizijo (SIR).

56

9 SEZNAM UPORABLJENIH VIROV 1. ABA Section of Taxation (2005). Comements Regarding the Adveance Pricing

Agreement Program{online}. Dostopna na: http://www.abanet.org/tax/pubpolicy/2005/050217tp.pdf (3.7.2008)

2. Commission of the European communities 2007. Communication from the commission to the council, the European parliamnet and the curopean economic and social committee {online}. Dostopno na: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/COM(2007)71_en.pdfhttp://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/COM(2007)71_en.pdf (1.7.2008).

3. ERNST&YOUNG. 2008. Survey 2007-2008. Global transfer pricing {online}. Dostopno na: http://www.ey.com/Global/assets.nsf/International/EY_Tax_TPSurvey_2007/$file/Tax_TPSurvey_2007.pdf (2.6.2008).

4. ERNST&YOUNG. 2008. Transfer Pricing February 2008. Transfer Pricing Global Reference Guide {online}. Dostopno na: http://www.ey.com/Global/assets.nsf/International/Global_Transfer_Pricing_Guide_February_2008/$file/Global_Transfer_Pricing_Guide_2-18-08.pdf (1.6.2008).

5. Internal Revenue Bulletin: 200-15. April 14, 2008. Announcement and Report Concerning Advance Pricing Agreements {online}. Dostopno na: http://www.irs.gov/irb/2008-15_IRB/ar13.html (2.7.2008).

6. Mindy Piatoff 2003. Announcement and Report Concerning Advance Pricing Agreements {online}. Dostopno na: http://www.irs.gov/pub/irs-drop/a-03-19.pdf (2.7.2008).

7. Pravilnik o določanju primerljivih tržnih cen, Uradni list RS, št. 130/2004. 8. Pravilnik o transfernih cenah, Uradni list RS, št. 141/2006. 9. Zakon od davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), Uradni list RS, št. 117/2006. 10. Zakon od davčnem postopku (ZDavP-2), Uradni list RS, št. 117/2006