dashofer.skimg.dashofer.sk/cif_si/dokumenti/kaz/4_6_12.docx · web viewda. zakon o davku od dohodka...

4.6 Gesla P-R

Avtorji: Kristinka Vuković, Urška Juršev, Sonja Kermat

www.kontiranje.si

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Dunajska cesta 211000 LjubljanaBrezplačna modra številka: 080 80 92 Urednik: Mihael Sket, [email protected]

mailto:[email protected]

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov

1. Kazalo

4.6 Gesla P-R.......................................................................................................................14.6.1 Plače P-R/1.................................................................................................................34.6.2 Plačilne kartice P-R/13.............................................................................................354.6.3 Podjemna pogodba P-R/16.......................................................................................454.6.4 Popravek vrednosti terjatev P-R/2............................................................................574.6.5 Popust P-R/8............................................................................................................694.6.6 Poslovni izid.............................................................................................................754.6.7 Poslovodenje P-R/15................................................................................................924.6.8 Posojila P-R/3.........................................................................................................1034.6.9 Povezane osebe P-R/17..........................................................................................1164.6.10 Prihodki P-R/18....................................................................................................1324.6.11 Prefakturiranje P-R/19..........................................................................................1494.6.12 Prisilna poravnava P-R/14....................................................................................1644.6.13 Prokurist P-R/21...................................................................................................1834.6.14 Račun P-R/4.........................................................................................................1894.6.15 Raziskave in razvoj P-R/20...................................................................................2014.6.16 Razširjeni dobiček P-R/12.....................................................................................2114.6.17 Regres za letni dopust P-R/5................................................................................2134.6.18 Reklama P-R/6.....................................................................................................2174.6.19 Reprezentanca P-R/11.........................................................................................2294.6.20 Rezervacije P-R/9.................................................................................................2374.6.21 Rezerve P-R/7......................................................................................................2564.6.22 Pravilnik o računovodstvu P-R/21.........................................................................267

2


4.6.1 Plače P-R/1

Obračun plače zaposlenega praviloma temelji na kolektivni pogodbi oziroma pogodbi o zaposlitvi. Plača je sestavljena iz več delov: osnovne plače (ki praviloma ne more biti nižja ,kot je izhodiščna plača za posamezen tarifni razred, v katerega je glede na stopnjo izobrazbe in zahtevnosti dela razporejen posameznik), plače za delovno uspešnost (posameznika ali skupine) in dodatkov k plači (na primer glede na delovno dobo, za delo v času, ki je manj ugoden, za čas pripravljenosti na domu, zaradi vplivov okolja …).

Podjetje v svojih internih aktih (na primer Pravilniku o delovnih razmerjih in kriterijih za nagrajevanje) določi svoja pravila glede načina izračunavanja različnih dodatkov in uspešnosti. Pri tem je dolžno upoštevati minimalne zahteve glede nekaterih dodatkov, ki so določeni z zakonom o delovnih razmerjih in kolektivnimi pogodbami. Podjetje je dolžno plače in nadomestila plač skladno z Zakonom o delovnih razmerjih izplačati najkasneje do 18. v mesecu za pretekli mesec. Plače se zaposlenim izplačujejo na njihove transakcijske račune pri bankah.

Plača je plačilo za delo po pogodbi o zaposlitvi, ki je praviloma sklenjena za nedoločen čas, razen v primerih, ki so našteti v 54. členu ZDR-1. Plača se običajno izkaže in tudi v pogodbi o zaposlitvi določi v bruto znesku, saj neto znesek plače zaradi različnih možnih davčnih olajšav pri izračunu dohodnine ni primerljiv podatek. Plača se mora vedno izraziti v denarni obliki, delavcu je podjetje dolžno izročiti pisni obračun plače osebno in proti podpisu do konca plačilnega dne. Pisni obračun plače ima namreč odslej večjo veljavo, saj je to verodostojna listina, na podlagi katere lahko delavec predlaga sodno izvršbo.

Pisni obračun plače mora vsebovati naslednje podatke:

podatki o delodajalcu, podatki o delavcu, plači, nadomestilih plače, povračilih stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkih, do katerih je delavec upravičen na podlagi zakonodaje, obračun in plačilo prispevkov in davkov ter plačilni dan.

Ob koncu poslovnega leta mora delodajalec za vsakega zaposlenega zbrati v skupnem pisnem obračunu plač in nadomestil plač (tudi povračil in drugih prejemkov ter bonitet, če so bili od njih obračunani prispevki in davki) in ga delavcu izročiti najkasneje do 31. januarja. Iz takšnega izpisa morajo biti razvidni tudi zneski obračunanih davkov in prispevkov, ter njihovo plačilo.

3

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovDelodajalec mora pri sklepanju pogodbe o zaposlitvi oziroma obračunu plač upoštevati najnižjo plačo, določeno z zakonom ali kolektivno pogodbo, ki neposredno zavezuje delodajalca. Zakon o minimalni plači določa najmanjši znesek bruto plače, ki ga mora prejeti delavec, če dela polni delovni čas in znaša za leto 2013 783,66 eurov. Plača je sestavljena iz osnovne plače, dodatkov in morebitne delovne uspešnosti. S kolektivno pogodbo na ravni dejavnosti se določijo dodatki, ki zaposlenim pripadajo za delo v manj ugodnem času, težjih pogoji, praznikih, ponoči ipd. Običajno so določeni v odstotkih od osnovne plače za polni delovni čas. Dodatek za delovno dobo se dogovori s kolektivno pogodbo na ravni dejavnosti. Delavci, ki so imeli ob uveljavitvi ZDR-1 dodatek za delovno dobo najmanj v velikosti 0,5% osnovne plače za vsako izpolnjeno leto delovne dobe, ohranijo tak dodatek, razen če je s kolektivno pogodbo na ravni dejavnosti določeno drugače.

Skladno z Zakonom o minimalni plači mora delavec za delo opravljeno delo v polnem delovnem času prejeti najmanj predpisani znesek minimalne plače. V minimalno plačo sodijo vsi elementi plače, ki jih navaja Zakon o delovnih razmerjih, torej osnovna plača delavca za določen mesec in dodatki, ki mu pripadajo, razen dodatka za delo preko polnega delovnega časa.

Zaposleni, ki za delo v polnem delovnem času v skladu s pogodbo o zaposlitvi oziroma zakonom prejema minimalno plačo, mora v primeru, da opravlja delo preko polnega delovnega časa, poleg minimalen plače prejeti še plačilo za delo preko polnega delovnega časa. V minimalno plačo se ne vštevajo prejemki, ki imajo naravo povračil stroškov v zvezi z delom, kot so npr. dnevnice, terenski dodatki, povračilo stroškov prevoza na delo in z dela, povračilo stroškov za prehrano med delom. Prav tako se v minimalno plačo ne všteva regres za letni dopust.

Pripravnik oziroma delavec, ki se usposablja za delo oziroma uvaja, ima pravico do osnovne plače najmanj v višini 70% osnovne plače, ki jo bo prejel kot delavec na delovnem mestu, za katerega se usposablja. Tudi plača pripravnika oziroma delavca, ki se usposablja ne sme biti manjša kot minimalna plača, ki znaša za leto 2015 790,73 eurov.

Nadomestilo plače pripada delavcu za čas odsotnosti z dela iz razlogov, določenih z zakonom, razlogov na strani delodajalca in osebnih razlogov.

Nadomestila plače izplačuje delodajalec v svoje breme v velikosti 100% osnove, če ni z ZDR-1 ali drugim zakonom ali podzakonskim predpisom drugače določeno. Osnova za obračun nadomestila je delavčeva povprečna mesečna plača za polni delovni čas iz zadnjih treh mesecev oziroma iz obdobja dela v zadnjih treh mesecih pred začetkom odsotnosti. Če delavec v obdobju zaposlitve v zadnjih treh mesecih ni delal in je za ves čas prejemal nadomestilo plače, je osnova za izračun nadomestila enaka osnovi za izračun nadomestila plače v zadnjih treh mesecih pred začetkom odsotnosti. V primeru, da delavec v zadnjih treh mesecih ni prejel niti ene mesečne plače, mu pripada nadomestilo plače v velikosti osnovne plače, določene s pogodbo o zaposlitvi. Nadomestila plač zaradi odsotnosti iz zdravstvenih razlogov se obračunavajo skladno s pravili iz obveznega zdravstvenega zavarovanja, ki določajo tudi drugačno osnovo za izračun nadomestila (delavčeva povprečna mesečna plača in nadomestila, ki so bila izplačana v koledarskem letu pred letom, v katerem je nastala začasna zadržanost od dela.

Nadomestilo plače ne sme presegati plače, ki bi jo delavec prejel, če bi delal.

4

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovZDR-1 delodajalcem nalaga, da zaposlenim izplačajo 100% nadomestilo plače od osnove povprečne plače zaposlenega za pretekle tri mesece v naslednjih primerih:

zaradi izrabe letnega dopusta, zaradi osebnih okoliščin (do 7 delovnih dni letno: poroka, smrt v družini, selitev..), zaradi izobraževanja, zaradi praznikov in dela prostih dni, po drugih zakonih, ko je delavec izvoljen, vpoklican ali imenovan, ter zaradi poklicne bolezni ali poškodbe pri delu.

Nadomestila plače pripadajo zaposlenim tudi kadar so iz dela odsotni iz zdravstvenih razlogov. Poleg začasne nezmožnosti za delo zaradi bolezni ali poškodbe so lahko razlogi za odsotnost še darovanje krvi, nega in spremstvo otrok in drugi primeri, v skladu s predpisi o zdravstvenem zavarovanju.

Nadomestilo plače zaradi odsotnosti iz zdravstvenih razlogov do 30 delovnih krije delodajalec, od 31. delovnega dne dalje Zavod za zdravstveno zavarovanje. Praviloma delodajalec obračuna nadomestila zaradi odsotnosti iz dela zaradi odsotnosti iz zdravstvenih razlogov skupaj z obračunom plač (tako tiste, ki so strošek delodajalca kot tiste, ki jih krije ZZZS). Ko so nadomestila izplačana, delodajalec na predpisanem obrazcu pri pristojnem ZZZS vloži zahtevek za povračilo nadomestila, ki delavcu pripada po pravilih obveznega zdravstvenega zavarovanja

Neposredno izplačilo nadomestila zaposlenim v breme ZZZS

ZDR-1 omogoča tudi neposredno izplačilo odsotnosti zaradi bolezni ali poškodbe, ki gre v breme ZZZS. Če delodajalec delavcem ne izplača plač in nadomestil plač v zakonsko določenem oziroma s pogodbo dogovorjenem roku ZZZS izplača delavcu neposredno zapadlo neizplačano nadomestilo v breme zdravstvenega zavarovanja. Neposredno nakazilo nadomestila delavcu ZZZS izvede na osnovi zahtevka delodajalca, ki ga je le ta dolžan vložiti v 8 dneh po preteku meseca, v katerem je nadomestilo plače zapadlo v plačilo, ali na podlagi zahteve delavca, ki jo le ta lahko vloži, če v 8 –ih dneh ne prejme pisnega obvestila delodajalca o vložitvi te zahteve.

Če delodajalec delavcu do 18. v mesecu ni izplačal nadomestila v breme ZZZS za pretekli mesec, to pomeni, da mora do 26. v mesecu vložiti zahtevek na pristojni ZZZS za neposredno izplačilo nadomestila delavcu ali pa pisno obvestiti delavca, da ni vložil zahtevka. V tem primeru zahtevo za izplačilo nadomestila vloži delavec sam.

Zahtevi delodajalca za neposredno izplačilo nadomestila v breme ZZZS mora biti priložen pisni obračun delodajalca, iz katerega so razvidni podatki o višini zapadlega neizplačanega nadomestila plače in izjava delodajalca, da delavcu ni izplačal nadomestila plače v zakonsko predpisanem oziroma s pogodbo dogovorjenim rokom. Tudi v primeru, ko vlaga zahtevek za neposredno izplačilo delavec sam, je potrebno priložiti pisni obračun, iz katerega je razvidna višina zapadlega neizplačanega nadomestila plače v breme ZZZS. Če v času, ko ZZZS še ni nakazal nadomestila neposredno delavcu, le ta prejme nakazilo nadomestila od delodajalca, izgubi pravico do neposrednega nakazila v celoti oziroma v takšnem deležu, kot ga je prejel od delodajalca. Ta novost ZDR-1, ki omogoča neposredno izplačilo nadomestila zaposlenim v

5

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovbreme ZZZS se prične uporabljati od 12. julija 2013, kar pomeni, da velja za bolniške odsotnosti, ki so se bodo začele po 12. juliju 2013.

Druga nadomestila plače

Delodajalec je zaposlenim dolžan izplačati nadomestila plač tudi v naslednjih primerih:

nadomestilo za čas neopravljanja dela zaradi višje sile, nadomestilo za čas čakanja na delo, nadomestilo za odsotnost z dela najmanj 1 dan na teden za vključevanje v programe

aktivne politike zaposlovanja, v primeru odpovedi pogodbe o zaposlitvi s strani delodajalca,

nadomestilo za čas prepovedi opravljanja dela v primeru odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz krivdnega razloga,

nadomestilo plače delavki v času nosečnosti in dojenja, če ji delodajalec ne zagotovi ustreznega dela,

nadomestilo zaradi predčasnega prenehanja dela, pri delodajalcu, ki delavca zaposluje za določen čas,

nadomestilo za čas nezagotavljanja dela,

- nadomestilo za spoštovanje konkurenčne klavzule.

Vsa navedena nadomestila delodajalci izplačujejo skladno z Zakonom o delovnih razmerjih, kolektivnimi pogodbami oziroma pogodbami o zaposlitvi

Nadomestilo za čas iskanja nove zaposlitve

Skladno s prvo točko 97. člena ZDR-1 je delodajalec dolžan v primeru, da delavcu odpove pogodbo o zaposlitvi, v času trajanja odpovednega roka zagotoviti odsotnost z dela zaradi iskanja nove zaposlitve s pravico do nadomestila plače v trajanju najmanj dve uri na teden. To nadomestilo se izplačuje v velikosti 100% osnove povprečne mesečne plače za polni delovni čas iz zadnjih treh mesecev. Če delodajalec delavcu odpove pogodbo o zaposlitvi iz poslovnega razloga ali razloga nesposobnosti in delavcu ne ponudi sklenitve nove pogodbe o zaposlitvi in o odpovedi pogodbe obvesti Zavod za zaposlovanje, ima delavec pravico do odsotnosti z dela najmanj 1 dan na teden za vključevanje v ukrepe na področju trga dela. V tem času delavcu pripada nadomestilo plače v velikosti 70% osnove (povprečne plače zaposlenega za pretekle tri mesece). To nadomestilo delodajalec izplača v breme Zavoda za zaposlovanje. Zakon o urejanju trga dela v 60. členu določa, da se delodajalcu za čas trajanja te odsotnosti z dela izplača znesek v velikosti nadomestila plače v breme Zavoda za zaposlovanje na podlagi odločbe, ki jo izda Zavod za zaposlovanje po uradni dolžnosti hkrati z odločbo, s katero se delavcu prizna pravica do denarnega nadomestila. Nadomestilo za čas odsotnosti zaradi iskanja nove zaposlitve Zavod za zaposlovanje povrne tudi v primeru, če se delavec po izteku odpovednega roka ne prijavi na Zavodu za zaposlovanje in ne uveljavlja pravice do denarnega nadomestila, če delodajalec pri Zavodu za zaposlovanje vloži zahtevek v roku treh mesecev po prenehanju delovnega razmerja delavca

Računovodski vidik

Plače in nadomestila

6

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovSkladno s SRS (2016) 13 so plače, ki pripadajo zaposlenim, stroški dela. Sestavljajo jih bruto zneski in dajatve za socialno varnost, ki jih podjetje obračuna skladno z veljavnimi predpisi.

Stroški dela so vse oblike zaslužkov, ki jih daje organizacija zaposlenim v zameno za njihovo službovanje in jih obravnava kot svoje stroške dela ali kot deleže v dobičku pred predstavitvijo dobička v izkazu poslovnega izida. Z zaslužki so lahko povezane tudi določene dajatve, ki povečujejo stroške organizacije ali deleže zaposlenih v dobičku. Kot zaslužki se obravnavajo tudi vsa plačila poslovodstvu, ne glede na pravno obliko pogodbenega razmerja.

Zaslužki pripadajo zaposlenim med njihovim službovanjem ali po koncu njihovega službovanja. Med njihovim službovanjem so to plače, nadomestila plač in sorodne postavke pa tudi deležev dobičku, po koncu njihovega službovanja pa v glavnem odpravnine in morebitna druga plačila, ki izvirajo iz prvotne zaposlitve.

Kot plače se štejejo tudi nadomestila plač, ki pripadajo zaposlenim v skladu z zakonom, kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi za čas, ko ne delajo. Nadomestila, ki bremenijo podjetje, tudi sodijo med stroške dela. Takšna nadomestila so: nadomestilo plače za čas koriščenja letnega dopusta, nadomestila plač za čas odsotnosti z dela zaradi bolezni, ki bremeni podjetje, nadomestila plač za čas koriščenja posebnega dopusta, ki zaposlenim pripada skladno z zakonom o delovnih razmerjih in kolektivno pogodbo, nadomestilo za čas koriščenja posebnega študijskega dopusta.

Stroške plač skupaj s prispevki delodajalca evidentiramo v skupini 47, obveznosti iz naslova plač in dajatev iz naslova plač evidentiramo v skuini 25.

Skladno s SRS (2016) lahko dajatve iz naslova plač evidentiramo na dva različna načina:

prispevke iz bruto plač in na bruto plače lahko združujemo glede na vrsto prispevka in vplačilne račune, kamor se vplačujejo (skupaj prispevke za pokojninsko zavarovanje iz in na plače, skupaj prispevke za zdravstveno zavarovanje iz in na bruto plače, skupaj prispevke za starševsko varstvo iz in na plače in skupaj prispevke za zaposlovanje iz in na plače). Če se odločimo za takšno možnost evidentiranja prispevkov, jih knjižimo v skupni 252 in si za posamezno vrsto prispevka omislimo analitični konto.

prispevke iz bruto plač in na bruto plače lahko knjižimo glede na strukturo pisnega obračuna plače, najprej prispevke iz bruto plač in nato prispevke na bruto plačo. V takšnem primeru za prispevke iz bruto plač uporabimo skupino 253 in za prispevke na bruto plače skupino 258.

Podjetje samo izbere način knjiženja in uporabo ustreznih kontov glede na lastne potrebe. Tudi pri knjiženju stroškov plač v skupini 47 si podjetje omisli takšne analitične konte, ki jih za svoje potrebe poročanja (zunanjega in notranjega) potrebuje. Priporoča se vsaj ločeni konto za pokojninske prispevke, saj je o njih potrebno poročati v statistične namene.

Odstopljeni prispevki

Podjetjem, zavodom in drugim organizacijam za zaposlovanje invalidov ter fizičnim osebam, ki so pri njih v delovnem razmerju, se skladno z zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, zakonom o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju ter zakonom o

7

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovstarševskem varstvu, vsi prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje ter zdravstveno in starševsko varstvo obračunavajo in odvajajo na poseben račun ter se kot odstopljena sredstva uporabljajo za materialni razvoj teh podjetij oziroma organizacij skladno z zakonom. Invalidsko podjetje mora tako zagotavljati ustrezne evidence o odstopljenih prispevkih in jih postopno, tako kot nastajajo stroški, prenašati v prihodke. Prispevek za zaposlovanje delojemalca in delodajalca pa morajo plačati tudi invalidska podjetja.

V določenih primerih pa so skladno z zakonom o zaposlitveni rehabilitaciji in zaposlovanju invalidov tudi podjetja, ki nimajo statusa invalidskih podjetij, oproščena plačevanja nekaterih prispevkov. Tako namreč zakon o zaposlitveni rehabilitaciji in zaposlovanju invalidov vse delodajalce, ki zaposlujejo invalide nad predpisano kvoto in katerih invalidnost ni posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni, oprošča plačila prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje od prejemkov zaposlenih, ki to kvoto presegajo. Oprostitev plačevanja prispevkov velja tudi za tiste manjše delodajalce, ki zaposlujejo manj kot 20 oseb in niso zavezani izpolnjevanju kvote, pa imajo med svojimi zaposlenimi takšne invalide, katerih invalidnost ni posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni.

Odstopljene prispevke morajo invalidska podjetja in vsi drugi delodajalci, ki uveljavljajo oprostitev plačila prispevkov zaradi zaposlovanja invalidov, prikazovati na posebnem kontu (v okviru kratkoročnih ali dolgoročnih razmejitev) in jih skladno z 61. členom zakona o zaposlitveni rehabilitaciji in zaposlovanju invalidov uporabiti za naslednje namene:

investicije v osnovna sredstva, ki so povezana z delom invalidov, izboljšanje delovnih razmer za invalide, ohranjanje in ustvarjanje novih delovnih mest za invalide, pokrivanje izpada prihodka zaradi večje bolniške odsotnosti, pokrivanje izpada prihodka zaradi večjih težav iz tekočega poslovanja, izobraževanje in usposabljanje zaposlenih, plačilo revidiranja računovodskih izkazov po 59. členu tega zakona in druge razvojne namene, ki zagotavljajo večjo zaposljivost invalidov.

Davčni vidik

Sestavine plače

Plača zaposlenega mora biti določena v bruto znesku, saj je njegova socialna varnost zagotovljena s prispevki, ki jih delodajalec plačuje za njegov račun iz bruto plače. Bruto plača zaposlenega pa je tudi osnova, od katere je dolžan delodajalec obračunati in plačati prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, starševsko varstvo in zaposlovanje. Skupna obremenitev s prispevki delodajalca na bruto plače praviloma znaša 16,1%. Podjetje prispevke obračuna hkrati z obračunom plač in nadomestil plač zaposlenim ter jih je dolžno plačati istega dne, kot izplača neto plače in nadomestila zaposlenim na predpisane transakcijske račune.

Osnova za obračun dohodnine in socialnih prispevkov

Po Zakonu o dohodnini (ZDoh-2) so z dohodnino kot dohodek iz delovnega razmerja obdavčeni plača, nadomestilo plače in vsako drugo plačilo za opravljeno delo, ki vključuje tudi provizije. Davčna osnova za izračun dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja je

8

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovdohodek iz 37. člena ZDoh-2, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi predpisov dolžan plačati delojemalec v imenu in v breme delavca, ter zmanjšan za predpisane davčne olajšave

Dohodnina od povračil in drugih prejemkov se obračunava od zneskov, ki presegajo zneske, predpisane v davčni uredbi, ali v samem ZDoh-2

Osnova za plačilo prispevkov za socialno varnost je plača oziroma nadomestilo plače (razen nadomestila iz invalidskega zavarovanje). Od te osnove, ki je predpisana v 144. členu ZPIZ-2, se plačujejo naslednji prispevki:

prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevki za zdravstveno zavarovanje (šesti odstavke 429. člena ZPIZ -2), prispevek za starševsko varstvo (9. člen Zakona o starševskem varstvu in družinskih

prejemkih) in

- prispevek za zaposlovanje ( 135. člen Zakona o urejanju trga dela).

V osnovo za obračun prispevkov za socialno varnost se vštevajo tudi bonitete, drugi prejemki iz delovnega razmerja in povračila stroškov, od katerih se po ZDoh-2 plačuje dohodnina.

ZPIZ-2 namreč določa, da se v pokojninsko osnovo vštevajo vsi dohodki zaposlenih, od katerih so plačani prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, poleg plač in nadomestil plač tudi drugi prejemki iz delovnega razmerja, povračila stroškov in bonitete.

Najmanjša pokojninska osnova od plač

Najnižja osnova za obračun prispevkov delojemalcev je , skladno s četrtim odstavkom 144. člena ZPIZ-2 znesek 60% zadnje znane povprečne plače zaposlenih v Republiki Sloveniji, preračunane na mesec (v nadaljevanju povprečna plača). Če je izplačana plača oziroma nadomestilo nižje od minimalne plače, se od razlike do minimalne osnove obračunajo in plačajo prispevki, in sicer prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevek za starševsko varstvo in prispevek za zaposlovanje (skladno s šestim odstavkom 429. člena ZPIZ-2 ne uporablja kot osnova za prispevke za zdravstveno zavarovanje). Zavezanci za plačilo navedenih prispevkov so delojemalci in delodajalci, razen za prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, kjer je skladno z drugim odstavkom 152. člena ZPIZ-2 zavezanec za plačilo prispevkov od razlike med zneskom 60% povprečne plače in plače ali nadomestila plače delodajalec, tudi za prispevek delojemalca.

Minimalna osnova za prispevke iz četrtega odstavka 144. člena ZPIZ-2 se skladno z določbami prvega in enajstega odstavka 410. člena ZPIZ-2 uvaja postopoma in v prehodnem obdobju znaša v letu 2013 in 2014: minimalna plača, od 2015 do vključno 2017: 52% povprečne plače, v 2018: 54% povprečne plače, v 2019: 56% povprečne plače, v 2020: 58% povprečne plače in od 2021 dalje: 60% povprečne plače.

Stopnje prispevkov za socialno varnost

Prispevki delodajalca v višini 22,10 % od bruto osnove:

9


Prispevki delojemalca v višini 16,10% od bruto osnove:

Prispevki za zaposlovanje, ugodnosti in dodatne obremenitve za delodajalce po Zakonu o urejanju trga dela (ZUTD)

Prispevek za zaposlovanje od plač in nadomestil plač plačuje delavec – 0,14% in delodajalec – 0,06% od bruto osnove. Takšna višina prispevkov se plačuje od vseh bruto plač in nadomestil plač delavcev, ki so pri delodajalcu neprekinjeno zaposleni pred uveljavitvijo zadnjih sprememb Zakona o urejanju trga dela in po njej, to je pred 12. aprilom 2013 in po njem. Za pogodbe o zaposlitivi sklenjene za nedoločen čas po 12. aprilu 2013, lahko delodajalec uveljavlja oprostitev plačevanja prispevka delodajalca za zaposlovanje za dobo 2 let. Pri pogodbah za nedoločen čas se tako prispevek za zaposlovanja delavca obračuna in plača po stopnji 0,14% od bruto osnove, prispevek delodajalca po stopnji 0,06% od bruto osnove pa se le obračuna, a se ne plača (za obdobje dveh let od sklenitve pogodbe).

Delodajalec, ki z zaposlenim sklene pogodbo za določen čas po 12. aprilu 2013, zanj obračunati plačati prispevek za zaposlovanje delodajalca v višini 5-kratnika predpisanega zneska, torej namesto 0,06% od bruto osnove v višini 0,30% od bruto osnove za ves čas trajanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas.

Spodbude delodajalcem po ZPIZ-2

ZPIZ-2 prinaša nekatere ugodnosti delodajalcem pri zaposlovanju oseb, ki so običajno težje zaposljivi oziroma pri delodajalcih manj zaželeni. Takšne kategorije zaposlenih so starejši delavci, mlajši delavci, ki se zaposlijo pred 26 letom in matere z otroki mlajšimi od 3 let.

156. člen ZPIZ-2 določa, da lahko delodajalec zahteva povračilo prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v višini 30% prispevka delodajalca za delavce, ki so dopolnili 60 let in v višini 50% prispevka delodajalca za delavce, ki bodo do leta 2018 izpolnili starostne pogoje za pridobitev pravice do predčasne pokojnine. Starostni pogoj za pridobitev pravice do pokojnine je določen v 29. členu ZPIZ-2. Ta spodbuda se je pričela izvajati 1. julija 2013, vračilo prispevkov bo mogoče zahtevati z vlogo.

157. člen ZPIZ-2 določa vračilo prispevkov delodajalcem za prvo zaposlitev in sicer lahko delodajalec, ki prvič za nedoločen čas zaposli (tudi za krajši delovni čas od polnega) osebo mlajšo od 26 let ali mater, ki skrbi za otroka mlajšega od treh let in bo na novo zaposlena

10

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovoseba pri njem zaposlena neprekinjeno vsaj dve leti, lahko zanjo zahteva povračilo prispevkov za prvo leto zaposlitve v višini 50% prispevkov delodajalca in za drugo leto v višini 30%. Tudi ta spodbuda se je pričela izvajati 1. julija 2013, vračilo prispevkov je mogoče zahtevati z vlogo.

Spodbude za zaposlovanje mladih v letu 2013

Zakon o interventnih ukrepih na trgu dela in starševska varstva (ZIUPTDSV) v drugem členu določa, da delodajalec, ki bo med 1. novembrom 2013 in 31. decembrom 2015 sklenil pogodbo o zaposlitvi za nedoločen čas z brezposelno osebo mlajšo od 30 let, ki je najmanj tri mesece pred sklenitvijo pogodbe o zaposlitvi za nedoločen čas prijavljena v evidence brezposelnih oseb, bo za prvih 24 mesecev oproščen plačila prispevkov delodajalca za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, zavarovanje za starševsko varstvo in zavarovanje za primer brezposelnosti.

Delodajalec je do takšne oprostitve upravičen po z zakonom predpisanimi pogoji, oprostitev uveljavlja z oddajo REK-1 obrazca, kjer prispevke sicer obračuna, vendar jih ne plača.

Najkasneje na dan izplačila plač mora podjetje davčnemu organu predložiti REK obrazce, iz katerih so razvidni bruto zneski izplačanih plač in nadomestil plač ter odstotki in zneski obračunanih prispevkov in davkov, ki jih mora podjetje obračunati in plačati hkrati z nakazilom neto plač in nadomestil plač zaposlenim. Na osnovi predloženih REK obrazcev (zbirnih in individualnih) davčni organ podjetje bremeni za prispevke in davke glede na datum izplačila neto plač. Za čas zamude pri plačilu prispevkov in davkov davčni organ podjetje bremeni še za z zakonom predpisane zamudne obresti. V primeru daljšega neplačila prispevkov in davkov davčni organ zoper podjetje vloži izvršilni postopek in tako izterja neplačane prispevke in davke skupaj z natečenim zneskom zamudnih obresti, sodnih in bančnih stroškov z zasegom sredstev iz bančnega računa.

Od 1.1.2014 mora davčnemu organu na REK obrazcih izplačevalec ob izplačilu dohodkov iz delovnega razmerja poročati v individualnih REK obrazcih tudi o dohodkih, ki so izplačani zaposlenim v višini, ki se ne všteva v davčno osnovo oziroma se od njih ne plačujejo prispevki za socialno varnost. O neobdavčljivih dohodkih izplačevalci poročajo skupaj z obdavčljivimi dohodki (na primer ob izplačilu plače, nadomestila plače, regresa ipd.) ali pa samostojno, če so dohodki, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, izplačani samostojno. O neobdavčljivih dohodkih je davčnemu organu potrebno poročati enkrat mesečno, skupaj za vse dohodke, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, najkasneje zadnji dan meseca, v katerem so bili izplačani.

Neobdavčljivi dohodki o katerih je potrebno poročati DURS so naslednji:

povračilo stroškov do uredbe vlade – prehrana, povračilo stroškov do uredbe vlade – prevoz, povračilo stroškov do uredbe vlade – stroški službene poti (dnevnice, prevoz,

prenočišče), povračilo stroškov do uredbe vlade – terenski dodatek, povračilo stroškov do uredbe vlade – nadomestilo za ločeno življenje, odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, odpravnina ob upokojitvi,

11


jubilejne nagrade, solidarnostne pomoči, premije prostovoljnega dodatnega zavarovanja.

Odtegljaji pri plačah

V Sloveniji je običajna praksa pri poslovanju bank in drugih posojilodajalcev, da svojim strankam nudijo posojila v določenih primerih le, če se podjetje, kjer je delavec zaposlen, strinja, da bo le-to za zaposlenega v njegovem imenu upniku ob izplačilu rednega mesečnega prejemka plače nakazalo obrok posojila, ki ga je zaposleni najel pri banki ali drugem posojilodajalcu. V takšnem primeru pri obračunu in nakazilu plače podjetje delavčevo neto plačo razdeli na dva dela: : na del, ki ga nakaže delavcu na njegov transakcijski račun pri banki in na del, ki ga nakaže delavčevemu upniku direktno v imenu zaposlenega delavca.

Do takšnih odtegljajev pri plačah pa prihaja v praksi velikokrat tudi v primerih, ko podjetje za zaposlene prejme sodno ali davčno izvršbo, s katero se delodajalcu po zakonu naloži, da delavcu ob izplačilu plače odtegne določen znesek dolga, ki ga je delavec dolžan skladno s pravnomočno sodno odločbo oziroma izvršbo. Ob tem mora delodajalec ravnati skladno z zakonodajo, ki ureja področje sodne izterjave in izvršbe, vendar delavcu mesečno ne sme za namene poplačila takšnih dolgov odtegniti več kot 1/3 mesečnega prejemka neto plače

Delodajalec lahko odtegne od plače zaposlenemu do dveh tretjin prejemkov, na katere se seže z izvršbo, vendar tako, da dolžniku ostane najmanj znesek v višini minimalne plače, predpisan z Zakonom o minimalni plači (ZMPUPR), Ur.l. RS št. 39/1999 z dne 25. 5. 1999, zmanjšane za plačilo davkov in obveznih prispevkov za socialno varnost. V primeru, da dolžnik preživlja druge osebe, pa mu mora ostati najmanj znesek v višini dohodka, določenega za dolžnika in njegove družinske člane oziroma osebe, ki jih je dolžan po zakonu preživljati po merilih, ki jih določa zakon, ki ureja socialno varstvo, za dodelitev denarne socialne pomoči.

Zakon o izvršbi in zavarovanju (ZIZ-UPB3), Ur.l. RS št. 110/2006 z dne 26. 10. 2006 v 102. členu določa, da je na plačo mogoče seči:

za denarne terjatve, razen za terjatve, navedene v 2. točki tega odstavka, do dveh tretjin prejemkov, na katere se seže z izvršbo, vendar tako, da dolžniku ostane najmanj znesek v višini minimalne plače, zmanjšane za plačilo davkov in obveznih prispevkov za socialno varnost, če dolžnik preživlja druge osebe, pa najmanj znesek v višini dohodka, določenega za dolžnika in njegove družinske člane oziroma osebe, ki jih je dolžan po zakonu preživljati po merilih, ki jih določa zakon, ki ureja socialno varstvo za dodelitev denarne socialne pomoči,

za terjatve iz naslova zakonite preživnine in odškodnine za izgubljeno preživnino zaradi smrti tistega, ki jo je dajal, do dveh tretjin prejemkov, na katere se seže z izvršbo, vendar tako da dolžniku ostane najmanj znesek v višini minimalne plače, zmanjšane za plačilo davkov in obveznih prispevkov za socialno varnost, če dolžnik preživlja druge osebe, pa najmanj znesek v višini dohodka, določenega za dolžnika in njegove družinske člane oziroma osebe, ki jih je dolžan po zakonu preživljati po merilih, ki jih določa zakon, ki ureja socialno varstvo za dodelitev denarne socialne pomoči.

12

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovMesečni obračun plače se knjiži na osnovi temeljnice, ki se sestavi tako, da se seštejejo vsi posamezni obračuni plač po zaposlenih. Seštevamo istovrstne zneske (neto plače, prispevke delojemalca, davek delojemalca, prispevke delodajalca, povračila stroškov prehrane in prevoza, odtegljaje od plač).

Zakon o urejanju trga dela

Zakon o urejanju trga dela po zadnjih spremembah, ki so bile objavljene v UL RS št. 21/2013 in so začele veljati 12.4.2013 nekoliko drugače ureja plačevanje prispevkov delodajalca za zavarovanje za primer brezposelnosti, kot je bilo to urejeno do sedaj.

Skladno z 39. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o urejanju trga dela (ZUTD-A) delodajalec, ki sklene z delavcem pogodbo o zaposlitvi za nedoločen čas, ne plačuje prispevka delodajalca za zavarovanje za primer brezposelnosti dve leti od sklenitve delovnega razmerja, med tem ko mora delodajalec, ki z delavcem sklene pogodbo za določen čas, plačevati prispevke delodajalca za zavarovanje za primer brezposelnosti v višini petkratnika, določenega v zakonu, ki ureja prispevke za socialno varnost, za ves čas trajanja pogodbe o zaposlitvi.

Primeri obračunov in knjiženj:

PRIMER 1: Obračun plač za mesec marec 2014 – Plača za redno delo

Podjetje je za mesec marec 2014 obračunalo naslednje zneske plač po zaposlenih:

* zneski akontacije dohodnine so izračunani glede na dohodninsko lestvico, veljavno v letu 2014, pri vsakem zaposlenem pa je upoštevana samo splošna olajšava

13

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovNa osnovi analitičnih evidenc obračunov plač po posameznem zaposlenem delavcu je podjetje sestavilo skupni obračun za podjetje in ustrezne obrazce za predložitev davčnemu organu (zbirni REK 1 obrazec za podjetje in individualne REK-1 obrazce za vsakega delavca). Skupni podatki za podjetje A d.o.o. so naslednji:

bruto plača 6.000,00 prispevki za socialno varnost od bruto plač prispevki zaposlenih iz bruto plač v breme

podjetja (22,1 % od osnove 6.000,00) za zdravstveno zavarovanje (6,36 %) 381,60 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (15,5%) 930,00 za zaposlovanje (0,14%) 8,40 za starševsko varstvo (0,10%) 6,00

skupaj 1.326,00

prispevki delodajalca od bruto plač v breme podjetja (16,1 % od osnove 6.000,00) za zdravstveno zavarovanje (6,56 %) 393,60 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (8,85%) 531,00 za zaposlovanje (0,06%) 3,60 za starševsko varstvo (0,10%) 6,00 poklicne bolezni (0,53%) za zdr. zavar. – za poškodbe pri delu in poklicne bolezni (0,53%) 31,80

skupaj 966

osnova za davek od osebnih prejemkov 3.848,34 davek od osebnih prejemkov 904,00 odtegljaji od plač zaposlenim 200,00

** Odtegljaje od plač zaposlenih lahko poknjižimo, kot je prikazano v zgledu ‒ 200,00 EUR v breme konta 251 in v dobro konta 282 ali pa že zmanjšamo znesek za knjiženje na konto 251 za 200,00 EUR in poknjižimo 3.569,98 EUR v dobro konta 251 in 200,00 EUR v dobro konta 282

14


PRIMER 2: Obračun plače in nadomestila plač – nadomestila plač

Podjetje je za mesec marec 2014 obračunalo naslednje zneske plač po zaposlenih:

* zneski akontacije dohodnine so izračunani na osnovi lestvice za dohodnino, ki velja v letu 2014, pri vsakem zaposlenem pa je upoštevana samo splošna olajšava

Na osnovi analitičnih evidenc obračunov plač po posameznem zaposlenem delavcu, je podjetje sestavilo skupni obračun za podjetje in ustrezne obrazce za predložitev davčnemu organu (REK 1). Skupni podatki za podjetje B d.o.o. so naslednji:

bruto plača 3.800,00 bruto nadomestila plač za čas odsotnosti z dela zaradi bolezni iz sredstev podjetja

200,00 bruto nadomestila plač za čas odsotnosti z dela zaradi bolezni, ki jih povrne ZZZS

1.000,00 prispevki za socialno varnost od bruto plač in nadomestil v breme podjetja prispevki zaposlenih iz plač in nadomestil plač v breme podjetja (22,1% od osnove

4.000,00) za zdravstveno zavarovanje (6,36%) 254,40 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (15,50%) 620,00 za zaposlovanje (0,14%) 5,60 za starševsko varstvo (0,10%) 4,00

Skupaj 884,00

prispevki delodajalca od bruto plač in nadomestil v breme podjetja (16,1 % od osnove 4.000,00)

15


za zdravstveno zavarovanje (6,56%) 262,40 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (8,85%) 354,00 za zaposlovanje (0,06%) 2,40 za starševsko varstvo (0,10%) 4,00 za zdr.zava.– za poškodbe pri delu in poklicne bolezni (0,53%) 21,20

Skupaj 644,00

prispevki za socialno varnost zaposlenih iz bruto nadomestil plač, ki jih povrne ZZZS (22,1% od osnove 1.000,00) 221,00

za zdravstveno zavarovanje (6,36%) 63,60 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (15,50%) 155,00 za zaposlovanje (0,14%) 1,40 za starševsko varstvo (0,10%) 1,00

prispevki delodajalca od bruto nadomestil plač, ki jih povrne ZZZS (16,1% od osnove 1.000,00) 161,00

za zdravstveno zavarovanje (6,56%) 65,60 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (8,85%) 88,50 za zaposlovanje (0,06%) 0,60 za starševsko varstvo (0,10%) 1,00 za zdr. zavar. – za poškodbe pri delu in poklicne bolezni (0,53%) 5,30 poklicne bolezni (0,53%)

osnova za davek od osebnih prejemkov 3.069,34 davek od osebnih prejemkov 711,80 odtegljaji od plač zaposlenim 420,00

16


*** odtegljaje od neto plač zaposlenih (kredite) lahko poknjižimo tudi brez vmesne vknjižbe na konto 251 in izkažemo na kontu 251 že zmanjšani znesek za odtegljaje

PRIMER 3: Obračun plače in obračun prispevkov in davkov, v primeru bonitet zaposlenih

V praksi imajo zaposleni v podjetjih pogosto različne ugodnosti, ki se skladno z zakonom o dohodnini štejejo za bonitete in je zato od njih potrebno obračunati dajatve, kot to predpisuje zakonodaja.

V podjetju zaposleni komercialist na terenu uporablja službeno vozilo znamke Škoda tudi v privatne namene. Vodi evidenco o prevoženih kilometrih in v zasebne namene mesečno prevozi več kot 500 km. Nabavna vrednost avtomobila, ki ga od 1. januarja 2013 uporablja v zasebne namene, je bila 1. januarja 2013 20.000 EUR. Delavec prejema 2.000 EUR bruto plače mesečno. Povrnjene dobi tudi stroške prehrane v višini 5 EUR na dan. Stroške goriva in vse druge stroške v zvezi z vozilom krije podjetje.

Višino bonitete izračunamo za različna obdobja po naslednji tabeli*:

17


* Če delodajalec zagotovi delojemalcu osebno motorno vozilo za privatne namene, se ne glede na dejansko uporabo vozila za privatne namene in ne glede na način, kako je delodajalec pridobil vozilo, v davčno osnovo delojemalca všteva 1,5% nabavne vrednosti vozila mesečno, za vsak začeti koledarski mesec uporabe vozila. Nabavna vrednost vozila, ki se upošteva pri izračunu davčne osnove, se v drugem letu zniža za 15% in v naslednjih letih do vključno četrtega leta še vsako leto za 15%, v petem letu se zniža še za 10% in v naslednjih letih do vključno osmega leta še vsako leto za 10%, v vseh naslednjih letih je enaka 10%. Če delojemalec mesečno prevozi manj kot 500 km v privatne namene, se nabavna vrednost, ugotovljena na način, določen v prejšnjem stavku, zmanjša za 50%. Če delodajalec zagotovi gorivo za privatno uporabo vozila, se davčna osnova mesečno poveča za 25%.

Obračun mesečne plače komercialista je naslednji:

bruto plača zaposlenega 2.000,00

boniteta za uporabo službenega avtomobila za marec 2014 255,00

Izračun prispevkov in davkov:

bruto plača 2.000,00

+ boniteta 255,00

= skupaj 2.255,00

prispevki zaposlenega = 22,1% od osnove 2.255,00 = 498,36

prispevki delodajalca = 16,1% od osnove 2.255,00 = 363,06

Izračun akontacije dohodnine:

Osnova za davek od osebnih prejemkov:


+ boniteta 255,00

18

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovprispevki 498,36

splošna olajšava 275,22

= skupaj 1.481,42

akontacija dohodnine (po lestvici):

16% od 668,44 = 106,95

27% od 812,98 = 219,50

Skupaj 326,45

Izplačilo zaposlenemu:


prispevki 498,36

dohodnina 326,45

= skupaj 1.175,19

+ povračilo stroškov prehrane (21 dni × 5 EUR/dan) 105,00

skupaj nakazilo zaposlenemu 1.280,19

Ali so prispevki in davki obračunani od bonitete davčno priznan odhodek podjetja?

19

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovDa. Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (ZDDPO–2) prispevke in davke, obračunane od bonitet, všteva med davčno priznane odhodke podjetja.

PRIMER 4: Obračun plače z obračunom kvotnega prispevka

V podjetju so v januarju 2015 obračunali plače 59 zaposlenim delavcem v bruto znesku 64.373,87 EUR. Podjetje se ukvarja s trgovinsko dejavnostjo in ima na podlagi Uredbe o spremembah Uredbe o določitvi kvote za zaposlovanje invalidov, Ur. l. RS št. 21/08 od 1. 3. 2008 dalje kvoto v višini 2%. Podjetje ne zaposluje invalidov. Za neizpolnjevanje kvote podjetje plačuje v Sklad RS za vzpodbujanje zaposlovanja invalidov mesečno ob izplačilu plač prispevek v višini 70% minimalne plače (minimalna plača za leto 2015 znaša 790,73 EUR).

V času pisanja tega prispevka je Državni zbor Republike Slovenije že sprejel Zakon o minimalni plači, ki minimalno plačo določa v višini 734,15 EUR in velja za delo opravljeno od prvega dne naslednjega meseca po uveljavitvi tega zakona. Zato predlagamo redno spremljanje objavljenih predpisov v Uradnem listu RS ali na spletnih straneh davčnega organa.

Podjetje je obračunalo za mesec januar 2015 davke in prispevke iz bruto plače in na bruto plačo v naslednjih velikostih:

Bruto znesek plač: 64.373,87 EUR

Prispevki delojemalca: 14.266,63 EUR

Akontacija dohodnine: 5.656,34 EUR

Prispevki delodajalca: 10.364,19 EUR

Izračun kvote

Kvota je lahko različna, vendar ne more biti nižja od 2% in ne višja od 6% skupnega števila zaposlenih delavcev. Za zavezance, ki zaposlujejo manj kot 50 zaposlenih, se kvota zmanjša za 1 odstotno točko.

Delež kvote se določi različno po dejavnostih, in sicer glede na področja po Standardni klasifikaciji dejavnosti.

Uredba od 1. 3. 2008 dalje:

20


Kvotni prispevek se ugotavlja mesečno na podlagi dejanskega števila zaposlenih delavcev prijavljenih pri Zavodu za pokojninsko in invalidsko zavarovanje z obrazcem M1/M2.

Kvota invalidov = 59 delavcev × 2% = 1,18* => podjetje bi moralo za izpolnitev kvote zaposlovati enega invalida

Podjetje ne zaposluje invalida, zato mora ob mesečnem obračunu in izplačilu plač plačati še kvotni prispevek v višini 70% od minimalne plače = > 0,7* 790,73 = 553,51 EUR:

Kvotni prispevek podjetje plača v odstotku od minimalne plače, ki velja za mesec obračuna plač, za katerega se plača obračuna.

Št. Dok. Besedilo Znesek V breme

V dobro

1. TEM Bruto plače 64.373,87 470 250

2. TEM Obračun plač 64.373,87 250

Neto plače 44.450,90 251

21


Prispevki iz bruto plač – prispevki delojemalca 14.266,63 252

Davek od plač – akontacija dohodnine delojemalca 5.656,34 254

3. TEM Obračun prispevkov na bruto plačo – prispevki delodajalca 10.364,19 474 252

4. TEM Kvotni prispevek 553,51 475 266

5. TRR Izplačilo plač TRR 75.291,57 110

Izplačilo plač – neto 44.450,90

Izplačilo plač – prispevki delojemalca 14.266,63 252

Izplačilo plač – davek od plač 5.656,34 252

Izplačilo plač – prispevki delodajalca 10.364,19 252

Izplačilo plač – kvotni prispevek 553,51 266

Primer 5: Obračun plače in obračun prispevkov v primeru preseganja kvote zaposlovanja invalidov

PRIMER: V podjetju so v mesecu maju 2014obračunali plače 66 zaposlenim delavcem v bruto višini 73.839,39 EUR, bonitete zaposlenim znašajo 450,01 EUR. Podjetje se ukvarja z gradbeno dejavnostjo, njegova kvota znaša 3% in zadostno število zaposlenih invalidov je 2.

22

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPodjetje zaposluje 3 invalide, zato lahko izkoristi možnost oprostitve plačila prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje.

Bruto plača delavca invalida, za katerega ima podjetje odločbo sklada za oprostitev prispevkov v mesecu maju 2014 znaša 2.228,79 EUR. Podjetje je v skladu 16. členom Uredbe o določitvi kvote upravičeno do nagrade za preseganje kvote. Sklad podjetju na transakcijski račun nakaže nagrado v višini 157,83 EUR, ki je določena v odstotku od minimalne plače (20% od minimalne plače).

Delodajalec, ki presega kvoto, odda pri Skladu Republike Slovenije za zaposlovanje invalidov vlogo za oprostitev prispevkov na obrazcu KVPIZ (dostopnem tudi na www.svzi.gov.si) do 20. v mesecu za pretekli mesec. O pravici do oprostitve plačila prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje odloči Sklad z odločbo. Prispevki delodajalca in delavca za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za vse vrste plačil (plača, regres …) se obračunajo, vendar ne plačajo. O oprostitvi plačila prispevkov je delodajalec dolžan poročati davčnemu organu na obrazcu REK1.

Obračun dajatev ob obračunu plače

Prispevki delojemalca

Vrsta prispevka % Obračunani Za plačilo

Zdravstveno zavarovanje 6,36 4.724,81 4.724,81

Pokojninsko in invalidsko zavarovanje 15,50 11.514,86 11.169,40

Zaposlovanje 0,14 104,01 104,01

Starševsko varstvo 0,10 74,29 74,29

SKUPAJ 16.417,97 16.072,51

Prispevki delodajalca

Vrsta prispevka % Obračunani Za plačilo

23

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovZdravstveno zavarovanje 6,56 4.873,38 4.873,38

Pokojninsko in invalidsko zavarovanje 8,85 6.574,61 6.377,36

Zaposlovanje 0,06 44,57 44,57

Starševsko varstvo 0,10 74,29 74,29

Poškodbe pri delu 0,53 393,73 393,73

SKUPAJ 11.960,58 11.763,33

Akontacija dohodnine znaša 6.052,25 EUR.

Obračunani, a neplačani prispevki (od osnove - plače invalida v višini 2.228,79 EUR) znašajo:

prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje delojemalca 345,46 EUR prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje delodajalca 197,25 EUR


V dobro

1. TEM Bruto plače 73.839,39 470 250

2. TEM Obračun plač 73.839,39 250

Neto plače 51.369,17 251

Prispevki iz bruto plač – prispevki delojemalca 16.417,97 253

Davek od plač – akontacija dohodnine delojemalca 6.052,25 254

24


3. TEM Obračun prispevkov na bruto plačo – prispevki delodajalca 11.960,58 474 258

4. TRR Izplačilo plač – TRR 85.257,26 110

Izplačilo plač – neto 51.369,17 251

Izplačilo plač – prispevki delojemalca 16.072,51 253

Izplačilo plač – davek od plač 6.052,25 254

Izplačilo plač – prispevki delodajalca 11.763,33 258

5. TEM Prenos neplačanih prispevkov delojemalca med prihodke od subvencij 345,46 253 966

6. TEM Prenos neplačanih prispevkov delodajalca med prihodke od subvencij 197,25 258 966

7. TRR Nakazilo nagrade Sklada za preseganje kvote 197,29 110 966

Opomba: O porabi sredstev na kontu 966 glejte geslo I-L/23 Invalidi.

Dodatek za samostojne podjetnike posameznike

Obračun prispevkov za samostojnega podjetnika nosilca dejavnosti preberete v geslu S-T/4 Samostojni podjetniki posamezniki.

Obračun plače za davčne zavezance z najnižjimi prejemki

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini, objavljen v Ur.l. RS št.10/2008 je prinesel nekaj sprememb, ki naj bi po napovedih zakonodajalca precej razbremenil predvsem tiste davčne zavezance z najnižjimi prejemki. Zakon, ki je stopil v veljavo naslednji dan po

25

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovobjavi, to je 31. 1. 2008, je tako za nekatere davčne zavezance prinesel nove oziroma višje zneske splošne davčne olajšave. Meje skupnih letnih prihodkov, ki davčnim zavezancem omogočajo dodatno dohodninsko olajšavo za leto 2008, so se spremenile z Zakonom o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini, objavljenim v Ur.l. RS št, 78/2008

Zakon določa povišane zneske davčnih olajšav davčnim zavezancem z nižjimi bruto dohodki, ki za leto 2014 glede na višine določene v navedenem Zakonu o spremembah zakona o dohodnine znašajo :

zavezanci s skupnimi letnimi bruto dohodki do 10.866,37 evrov bodo v letu 2013 deležni splošne olajšave v znesku 6.519,82 evrov (siceršnji znesek splošne olajšave v višini 3.302,70 evrov se jim poveča za dodatnih 3.217,12 evrov);

zavezanci s skupnimi letnimi bruto dohodki od 10.866,37 do 12.570,89 evrov bodo v letu 2014 deležni splošne olajšave v znesku 4.418,64 evrov (siceršnji znesek splošne olajšave v višini 3.302,70 evrov se jim poveča za dodatnih 1.115,94 evrov).

Zavezancem z bruto dohodki, ki na letni ravni presegajo 12.570,89 evrov skupnih bruto dohodkov, pa se bo na letni ravni, tako kot do sedaj, priznala le osnovna splošna olajšava, ki za leto 2014 znaša 3.302,70 evrov.

Zavezancem z bruto dohodki, ki na letni ravni presegajo 12.288,26 evrov skupnih bruto dohodkov, pa se bo na letni ravni, tako kot do sedaj, priznala le osnovna splošna olajšava, ki za leto 2014 znaša 3.228,45 evrov.

Splošna davčna olajšava oziroma posebna davčna olajšava se davčnim zavezancem priznava le pod pogojem, da drug davčni zavezanec zanje ne uveljavlja posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana.

Med bruto letne dohodke za namene ugotavljanja upravičenosti do posebne olajšave predpisane v dopolnjenem 111. členu ZDoh-2 se vštevajo naslednji dohodki zavezanca

dohodki iz zaposlitve, dohodki iz dejavnosti, dohodki iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, dohodki od oddajanja premoženja v najem, dohodki od prenosa premoženjskih pravic ter drugi dohodki (razen dohodkov, ki so

oproščeni plačila dohodnine oziroma se ne vštevajo v davčno osnovo).

Kot dohodek iz dejavnosti za namene izvajanja te določbe se šteje dobiček zavezanca, v katerem niso upoštevani obračunani prispevki za obvezno socialno zavarovanje zavezanca ter znižanje in povečanje davčne osnove, razen razlike v obrestih

S spremembo tretjega odstavka 127 člena ZDoh-2 je omogočeno tudi medletno upoštevanje zneskov splošne olajšave zavezancem – upravičencem do teh olajšav skladno s spremenjenim 111. členom tega zakona pri izračunu dohodka iz delovnega razmerja in pokojnine. S to

26

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovspremembo lahko glavni delodajalec oziroma izplačevalec pokojnine pri izračunu akontacije dohodnine upošteva tudi 1/12 povišanega zneska splošne olajšave.

To pomeni, da glavni delodajalec oziroma izplačevalec pokojnine pri izplačilu mesečnega dohodka iz delovnega razmerja oziroma pokojnine od objave Zakona o spremembah zakona o dohodnini (ZDoh-2F) v Uradnem listu Republike Slovenije dalje akontacijo dohodnine izračunajo tako, da upoštevajo splošno olajšavo na naslednji način:

za zavezanca, katerega izplačan mesečni bruto dohodek iz delovnega razmerja oziroma pokojnina ne presega 905,53 evrov (1/12 od 10.866,37 evrov) upošteva splošno olajšavo v višini 543,32 evrov (1/12 od 6.519,82 evrov);

za zavezanca, katerega izplačan mesečni bruto dohodek iz delovnega razmerja oziroma pokojnina znaša med 905,53 evrov in 1.047,57 evrov (1/12 od 12.570,89 evrov) upošteva splošno olajšavo v višini 368,22 evrov (1/12 od 4.418,64 evrov);

za zavezanca, katerega izplačan mesečni bruto dohodek iz delovnega razmerja oziroma pokojnina znaša več kot 1.047,57 evrov, pa upošteva splošno olajšavo v višini 275,22 evrov (1/12 od 3.302,70 evrov).

Z dopolnitvijo tretjega odstavka 127. člena ZDoh-2 je tudi določeno, da glavni delodajalec oziroma izplačevalec pokojnine pri mesečnem izplačilu plače oziroma pokojnine dodatnega zneska splošne olajšave ne upošteva, če tega zavezanec ne želi in o tem pisno obvesti glavnega delodajalca oziroma izplačevalca pokojnine.

Primer 6: Obračun plače z obračunano dodatno splošno olajšavo v višini 3.217,12 evrov letno

Delavec prejme za mesec januar 2013 bruto plačo v znesku 850,00 EUR

bruto plača 850,00 prispevki za socialno varnost od bruto plač prispevki zaposlenih iz bruto plač v breme podjetja (22,1 % od osnove 850,00)

- za zdravstveno zavarovanje (6,36 %) 54.06 - za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (15,5%) 131,75 - za zaposlovanje (0,14%) 1,19 - za starševsko varstvo (0,10%) 0,85

187,85

prispevki delodajalca od bruto plač v breme podjetja (16,1 % od osnove 850,00) - za zdravstveno zavarovanje (6,56 %) 55,76 - za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (8,85%) 75,22 - za zaposlovanje (0,06%) 0,51 - za starševsko varstvo (0,10%) 0,85 - za zdr. zavar. – za poškodbe pri delu in poklicne bolezni (0,53%) 4,51 - 136,85

27


- bruto plača 850,00 - prispevki delojemalca iz bruto plač 187,85 - osnova za obračun dohodnine 662,15 - 1/12splošne olajšave 275,22 - 1/12 dodatne splošne olajšave (850 *12 = 10.200 10.866,37) 268,10 - prispevki delojemalca iz bruto plač 187,85 - akontacija dohodnine 19,01

izračun akontacije dohodnine: osnova za izračun dohodnine 118,83 akontacija dohodnine (16% od 118,83) 19,01 neto izplačilo delavcu: bruto plača 850,00 neto znesek plače 643,14 Skupni strošek podjetja znaša 986,85 EUR.

Zaposleni v primeru upoštevanja dodatne olajšave zaradi padca v razred do skupno 10.866,37 evrov skupnih letnih prihodkov mesečno prejme 42,90 evrov večjo neto plačo pri istem bruto znesku plače in enakih stroških za podjetje. Na videz velikodušna poteza zakonodajalca pa se v trenutku, ko takšen delavec prejme na primer božičnico in regres, ter s tem preskoči mejo 10.866,37 evrov, prelevi v njeno nasprotje, saj mora zaradi tega ta isti delavec ob koncu leta zaradi medletnega upoštevanja dodatne splošne olajšave, ki jo na letnem nivoju zaradi preseganja meje izgubi, dohodnino doplačati. Vsakršno doplačilo dohodnine pa zaposlenim z že tako nizkimi plačami običajno predstavlja veliko obremenitev. Zaradi tega je priporočljivo primerno obvestiti zaposlene, da se morda raje odločijo za uveljavljanje dodatne splošne olajšave šele ob koncu leta.

Primer 7: Obračun plače z obračunano dodatno splošno olajšavo v višini 1.115,94 evrov letno

Delavec prejme za mesec januar 2014 bruto plačo v višini 950,00 EUR

bruto plača 950,00 prispevki za socialno varnost od bruto plač prispevki zaposlenih iz bruto plač v breme podjetja (22,1 % od osnove 950,00)

za zdravstveno zavarovanje (6,36 %) 60,42 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (15,5%) 147,25 za zaposlovanje (0,14%) 1,33 za starševsko varstvo (0,10%) 0,95

skupaj 209,95

za zdravstveno zavarovanje (6,56 %) 62,32 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (8,85%) 84,07 za zaposlovanje (0,06%) 0,57

28


za starševsko varstvo (0,10%) 0,95 za zdr. zavar. – za poškodbe pri delu in poklicne bolezni (0,53%) 5,04

skupaj 152,95

bruto plača 950,00 prispevki delojemalca iz bruto plač 209,95 osnova za obračun dohodnine 740,05 1/12splošne olajšave 275,22 1/12 dodatne splošne olajšave (950 *12 = 11.400,00 je manj 12.570,89) 93,00

prispevki delodajalca od bruto plač v breme podjetja (16,1% od osnove 950,00) izračun akontacije dohodnine: osnova za izračun dohodnine 371,83 akontacija dohodnine (16% od 371,83) 59,49 neto izplačilo delavcu: bruto plača 950,00

prispevki delojemalca iz bruto plač 209,95 akontacija dohodnine 59,49

neto znesek plače 680,56

Skupni strošek podjetja znaša 1.102,95 EUR.

Primer 8: Obračun in knjiženje odstopljenih prispevkov v invalidskem podjetju

Bruto plače 50.000,00

Bruto nadomestila plač iz sredstev podjetja 5.000,00

Bruto nadomestila plač, ki jih povrne ZZZS 1.000,00

Podatki

Kosmate plače 50.000,00

Kosmata nadomestila plač iz sredstev podjetja 5.000,00 Kosmata nadomestila plač, ki jih povrne ZZZS 1.000,00

Prispevki za socialno varnost od kosmatih plač in nadomestil

prispevki zaposlenih iz bruto plač v breme podjetja (22,1 % od osnove 55.000,00) za zdravstveno zavarovanje (6,36 %) 3.498,00 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (15,5%) 8.525,00 za zaposlovanje (0,14%) 77,00 za starševsko varstvo (0,10%) 55,00

29


skupaj 12.155,00

prispevki delodajalca od bruto plač v breme podjetja (16,1% od osnove 55.000,00)

za zdravstveno zavarovanje (6,56 %) 3.608,00 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (8,85%) 4.867,50 za zaposlovanje (0,06%) 33,00 za starševsko varstvo (0,10%) 55,00 za zdr. zavar. – za poškodbe pri delu in poklicne bolezni (0,53%) 291,50

skupaj 8.855,00

prispevki zaposlenih iz nadomestil plač, ki jih povrne ZZZS (22,1% od osnove 1.000,00)

za zdravstveno zavarovanje (6,36 %) 63,60 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (15,5%) 155,00 za zaposlovanje (0,14%) 1,40 za starševsko varstvo (0,10%) 1,20

Skupaj 221,00

prispevki delodajalca od nadomestil plač, ki jih povrne ZZZS (16,1% od osnove 1.000,00)

za zdravstveno zavarovanje (6,56 %) 65,60 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (8,85%) 88,50 za zaposlovanje (0,06%) 0,60 za starševsko varstvo (0,10%) 1,00 za zdr. zavar. – za poškodbe pri delu in poklicne bolezni (0,53%) 5,30

skupaj 161,00

Davek od osebnih prejemkov 5.700,00*

Odtegljaji od plač zaposlenih 3.000,00

*Znesek davka od osebnih prejemkov je približen podatek, saj za zgled ni pomemben

30


Napotitev zaposlenih na delo v Avstrijo in Nemčijo po 1. maju 2011

Z mesecem majem 2011 sta Avstrija in Nemčija ukinili delovna dovoljenja za napotene delavce iz Slovenije, ki so državljani Slovenije, oziroma sta obe državi ukinili omejitev opravljanja storitve na področju zaščitenih storitev za napotene delavce iz Slovenije.

31

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovTako lahko slovenska podjetja napotujejo svoje zaposlene delavce državljane Slovenije na delo v Avstrijo in Nemčijo, vendar morajo ob tem upoštevati, da velja omejitev občasnega opravljanja storitev na ozemlju teh dveh držav za omejen čas 183 dni. Po poteku tega časa mora slovensko podjetje v državi, kjer preseže dobo 183 dni opravljanja storitev, ustanoviti podružnico in prijaviti prihodke v podružnici. Tudi za zaposlene delavce, napotene na delo v Avstriji in Nemčiji, nastanejo davčne posledice po poteku 183 dnih dela v tujini, saj postanejo rezidenti države, kjer delo opravljajo.

Za plačevanje socialnih prispevkov za zaposlene delavce, ki jih podjetje napoti iz ene države članice EU v drugo članico EU, veljajo standardi socialnega zavarovanja države, ki je delavca napotila, če napotitev ne bo presegla 24 mesecev.

Delavci slovenski državljani, ki opravljajo storitve na ozemlju Avstrije in Nemčije za slovensko podjetje morajo imeti pri sebi dokazilo, da imajo urejeno socialno zavarovanje iz svoje domovine oziroma ustrezno potrdilo, ki ga izda Zavod za zdravstveno zavarovanje Slovenije.

Tako v Avstriji kot v Nemčiji morajo podjetja pred napotitvijo svojih zaposlenih na delo v teh dveh državah urediti ustrezno prijavo oziroma dovoljenje tako za fizične kot za pravne osebe.

V Avstriji mora slovensko podjetje, če želi opravljati storitve na ozemlju Avstrije pridobiti:

prijavo storitve, prijavo napotenih delavcev, ki so državljani EU in prijavo napotenih delavcev, ki niso državljani EU (če podjetje zaposluje tudi takšne

delavce in jih želi napotiti na delo v Avstrijo – zanje veljajo drugačni pogoji, kot za slovenske državljane).

Slovenski delodajalec mora zaposlenim, ki so napoteni na delo v Avstrijo, izplačati plače, kot veljajo za podobna dela skladno z avstrijsko delovnopravno zakonodajo. Avstrijski organi imajo tako zakonsko možnost preverjanja izplačil na osnovi pogodb o zaposlitvi delavcev, napotenih v Avstrijo s slovenskim delodajalcem. Preverjajo lahko tudi ustreznost sklenjene pogodbe o opravljanju storitev z avstrijskim naročnikom (ustreznost višine pogodbenega zneska glede na višino plač, ki bi jo morali dobiti zaposleni glede na predpise v Avstriji). Prava tako mora slovenski delodajalec svojim napotenim delavcem zagotavljati odmore in počitke skladno z delovnopravno zakonodajo v Avstriji in spoštovati predpise iz področja varstva in zdravja pri delu.

Za gradbeni sektor je v Avstriji predpis, ki določa, da je potrebno zaposlene prijaviti v sklad za gradbene delavce (BUAG). V ta sklad mora vplačevati vsako podjetje, ki na ozemlju Avstrije opravlja dela in storitve v gradbeništvu. Zneski obveznih plačil v ta sklad so relativno visoki, saj znašajo do 30,00 EUR na dan za enega zaposlenega gradbenega delavca. Namen sklada je zbiranje sredstev za izplačilo denarja za letni dopust teh zaposlenih, ki ga zaposleni prejmejo na osnovi zahtevka, po določenem času vplačevanja v sklad

Podrobnejše informacije o vseh potrebnih dovoljenjih in postopkih lahko pridobite na Zveznem ministrstvu za gospodarstvo in delo (BMWA) na Dunaju ali na njihovi spletni strani: www.bmwa.gv.at.

32

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovV Nemčiji mora slovensko podjetje, če želi opravljati storitve na ozemlju Nemčije, pridobiti:

prijavo storitve, prijavo napotenih delavcev in delovno dovoljenje za državljane iz tretjih držav in za državljane Romunije in

Bolgarije.

Nemčija je ohranila še prehodno obdobje za državljane Romunije in Bolgarije. Zato je zanje potrebno urejati še delovno dovoljenje, tako kot za vse ostale delavce iz tretjih držav, kjer se upoštevajo sporazumi med to tretjo državo in Nemčijo. Na določenih področjih opravljanja storitev napotitev delavcev iz tretjih držav ni možna, zato je potrebno pred posredovanjem le teh preverjati možnost napotitve pri nemškem uradu za zaposlovanje tujcev.

Slovenski delodajalec mora pri napotitvi zaposlenih v Nemčijo upoštevati delovno pravne predpise, ki veljajo v Nemčiji (predvsem na področju delovnega časa, odmorov, počitka, dopusta in varstva pri delu). Tudi glede višine plače mora slovenski delodajalec spoštovati za napotene delavce v Nemčiji nemško panožno kolektivno pogodbo

Tudi v gradbenem sektorju v Nemčiji je potrebno v sklad (ULAK ali SOKA-BAU) plačevati predpisani prispevek za letni dopust gradbenih delavcev. Oprostitev plačila velja le, če napoteni delavci primarni niso zaposleni v gradbeništvu.

V Nemčiji so pregledi carinskih organov predvsem na gradbiščih zelo pogosti, zato morajo podjetja poskrbeti, da imajo zaposleni na kraju opravljanja dela vedno pri sebi tudi v nemščino prevedeno ustrezno dokumentacijo. V sektorju gradbeništva ima Nemčija še poseben predpis, ki naročniku gradbenih storitev nalaga plačilo 15% posebnega odbitnega davka, ki ga naročnik plača od zneska računa slovenskega podjetja. Zato se mora vsako podjetje, ki opravlja gradbena dela v Nemčiji, prijaviti na pristojnem davčnem uradu, kjer prejmejo davčno številko.

Podrobnejše informacije za opravljanje storitev v Nemčiji je pristojna Handswerkskammer fur Munchen und Oberbayern v Munchnu ali na njihovi spletni strani [email protected]

Za pomoč in informacije pri poslovanju v Avstriji in Nemčiji se lahko obrnete na:

Obrtno-podjetniško zbornico Slovenije, Veleposlaništvo Republike Slovenije v Berlinu in Veleposlaništvo Republike Slovenije na Dunaju.

Uporabljeni konti:

164 - Druge kratkoročne terjatve do državnih in drugih institucij

250 ‒ Kratkoročne obveznosti za vračunane in neobračunane plače

251 ‒ Kratkoročne obveznosti za neto plače in nadomestila plač

252 – Kratkoročne obveznosti za prispevke za socialno varnost po vrstah prispevkov

33

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov253 ‒ Kratkoročne obveznosti za prispevke iz bruto plač in nadomestil plač

254 ‒ Kratkoročne obveznosti za davke iz bruto plač in nadomestil plač

255 ‒ Kratkoročne obveznosti za druge prejemke iz delovnega razmerja

258 ‒ Obveznosti za prispevke izplačevalca

282 ‒ Kratkoročne obveznosti v zvezi z odtegljaji od plač in nadomestil plač zaposlencem

470 ‒ Plače zaposlencev

473 ‒ Regres za letni dopust, bonitete, povračila (za prevoz na delo in z njega, za prehrano, za ločeno življenje) in drugi prejemki zaposlenih

474 ‒ Delodajalčevi prispevki od plač, bonitet, povračil in drugih prejemkov zaposlencev

475 ‒ Druge delodajalčeve dajatve od plač, bonitet, povračil in drugih prejemkov zaposlencev

966 ‒ Prejete državne podpore

4.6.2 Plačilne kartice P-R/13 Pravni vidik

Plačilne kartice se vse bolj uveljavljajo kot sodoben plačilni instrument, ki je pri plačevanju blaga in storitev v veliki meri nadomestil bankovce in kovance. Nadzor nad uporabo plačilnih kartic izvaja banka Slovenije, izdajatelji pa so banke in druge finančne organizacije, pa tudi podjetja, ki nudijo tovrstni način plačila za svoje kupce (na primer naftne družbe za nakup goriva in podobno).

Računovodski vidik

Plačilne kartice se pojavljajo tako na strani sredstev (terjatev) kot način plačevanja naših kupcev, kot tudi na strani obveznosti, ko naši zaposleni z njimi plačujejo nabavo raznega blaga in storitev. S plačilnimi karticami pa so povezani tudi stroški bančnih provizij, članarin in podobno.

Prodaja

Naši kupci imajo običajno na voljo različne načine plačevanja, med drugim pogosto tudi različne plačilne kartice. Čeprav v praksi plačilnim karticam pogosto rečemo plastični denar, pa jih v bilanci ne najdemo med denarnimi sredstvi, temveč med kratkoročnimi terjatvami. Zamik denarnega priliva na račun podjetja je odvisen od sklenjene pogodbe s finančno organizacijo.

34

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovNabava

Kot v prodaji, so plačilne kartice v veliki meri zamenjale gotovino tudi na področju nabave. Tako podjetje pogosto odobri uporabo plačilnih kartic zaposlenim, ki vršijo določene manjše nabave, za katere je običajno takojšnje plačilo (npr. direktorji, zastopniki, komercialisti, prevozniki, za gorivo, cestnine, reprezentanco, ipd.). Pri tem je pomembno, da mora biti vsako plačilo dokumentirano z računom, ki glasi na podjetje (naziv in naslov podjetja z identifikacijsko številko za DDV). Izjema so lahko le povračila stroškov na službeni poti. Obračun izdajatelja plačilne kartice namreč ne zadošča kot verodostojna knjigovodska listina za pripoznavanje stroškov oz. zalog.

Davčni vidik

Davčno priznani odhodki

Pri nakupih s plačilnimi karticami, ki se odražajo v stroških oz. odhodkih, veljajo enaka pravila kot sicer za pripoznavanje davčno priznanih stroškov oz. odhodkov.

Verodostojne listine

Podjetje mora biti pri nabavah blaga in storitev s plačilnimi karticami posebej pozorno na to, da zaposleni za vsako nabavo zagotovi ustrezen račun in da odgovorna oseba potrdi, da je šlo dejansko za nabavo poslovno potrebnih stroškov in ne za zasebno porabo. Pri stroških, ki so povezani s službenimi potovanji, mora biti obvezno izdan potni nalog, plačilo potnih stroškov pa mora naknadno odobriti odgovorna oseba, sicer bi se lahko plačila opredelila za zasebno rabo in obračunala kot boniteta.

Odbitek DDV

Za pravico do odbitka DDV mora podjetje zagotoviti oziroma dokazati, da je kupljeno blago oziroma storitve uporabilo za namene svojih obdavčenih transakcij in imeti mora račun, ki je izdan v skladu s 82. členom ZDDV-1.

Omejitev odbitka DDV

ZDDV-1 predpisuje določene omejitve glede pravice do odbitka vstopnega DDV, in sicer davčni zavezanec ne sme odbiti vstopnega DDV od:

jaht in čolnov, namenjenih za šport in razvedrilo, zasebnih zrakoplovov, osebnih avtomobilov ter motornih koles, goriv in maziv ter nadomestnih delov ter storitev, tesno povezanih s tem, razen od plovil oziroma od vozil, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti prevozov s taksiji, dajanja v najem in zakup in za nadaljnjo prodajo, vozil, ki se uporabljajo v avtošolah za izvajanje programa usposabljanja iz vožnje v skladu z veljavnimi predpisi ter kombiniranih vozil za opravljanje dejavnosti javnega linijskega in posebnega linijskega prevoza in osebnih specialnih vozil, prilagojenih izključno za prevoz pokojnikov;

stroškov za reprezentanco (pri čemer se kot stroški za reprezentanco štejejo zgolj stroški za pogostitev in zabavo ob poslovnih ali družabnih stikih), stroškov za prehrano (vključno s pijačo) ter stroškov za nastanitev.

35

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovBoniteta

V primeru, da zaposleni ne predloži računa za plačila, ki jih je opravil s službeno plačilno kartico ali da iz računa ni jasno razvidno, da gre za poslovno potrebne odhodke, mora s kartico plačane zneske povrniti podjetju, sicer zanj to predstavlja boniteto. Več o bonitetah najdete pri geslu "Boniteta".

Knjiženje plačila s plačilnimi karticami pri dnevnem iztržku za prodajo blaga

Podjetje se ukvarja s prodajo tekstila na drobno in konec vsakega dneva naredi obračun prodaje po vrstah plačila. Na določen dan je tako prodalo za 12.200,00 eur blaga z obračunanim DDV po splošni stopnji. Od tega je prejelo za 2.541,67 eur gotovine in za 9.658,33 eur različnih plačilnih kartic. Na bančni račun je podjetje prejelo za 9.408,33 eur nakazil, za ostalo pa je prejelo obračune provizij in obvestilo, da se nakazilo zmanjša za znesek provizij.

Št. Dok Besedilo Znesek V breme

V dobro

1. TEM Dnevni iztržek prodaje blaga - prihodki od prodaje blaga 10.000,00 762

obračunan DDV po splošni stopnji 2.200,00 260

gotovina 2.541,67 100

terjatve do izdajateljev plačilnih kartic 9.658,33 165-A

2. TRR Nakazilo iz naslova plačilnih kartic 9.408,33 110 165-A

3. OBR S

troški plačilnega prometa in bančnih storitev – obračun provizije 250,00 415 220

4. TEM P

obot provizije s terjatvijo iz naslova plačilnih kartic 250,00 220 165-A

36


Opomba: Konto 165-A pomeni analitičen konto, kjer spremljamo ločeno terjatve po različnih izdajateljih plačilnih kartic oziroma finančnih organizacijah, od katerih pričakujemo nakazilo kupnine.

Primer najema POS-a

Podjetje prejme od banke račun za najem POS terminala za mesec marec v znesku 24,40 eur z obračunanim DDV po splošni stopnji. Za znesek računa banka zmanjša nakazilo iz naslova plačilnih kartic.


V dobro

1. PRAČ Prejeti račun za najem POS terminala 24,40 220

stroški bančnih storitev 20,00 415

odbitni DDV po splošni stopnji 4,40 160

2. TEM Pobot najemnine za POS s terjatvijo iz naslova plačilnih kartic 24,40 220 165

Opomba: Namesto na konto 415 – stroški bančnih storitev, lahko podjetje najem POS terminala knjiži tudi na konto 413 – najemnine, pri čemer predlagamo poseben analitičen konto za najem opreme.

Direktor podjetja za službene namene uporablja poslovno plačilno kartico, s katero plačuje pretežno stroške na službeni poti in ob stikih s poslovnimi partnerji. Za vsa plačila mora predložiti račune, ki se glasijo na podjetje, izjema so lahko le stroških službenih poti, ki se lahko glasijo tudi na zaposlenega in za katere mora biti iz obračuna potnih stroškov jasno razvidno, da se nanašajo na službeno potovanje. Direktor uporablja službeno osebno vozilo.

37

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovObračun porabe s poslovno plačilno kartico za obdobje od 1. 2. 2009 do 15. 2. 2009:

Datum Namen Znesek

03.02.09 Gorivo 50,00

04.02.09 Reprezentanca 70,00

09.02.09 Cestnina 12,00

10.02.09 Nočitev 160,00

11.02.09 Ni računa 60,00

Skupaj 352,00

Različica 1: Poenostavljeno knjiženje s kartico plačanih računov


V dobro

1. PRAČ Prejeti račun za gorivo za osebno vozilo 50,00 402 285-A

2. PRAČ Prejeti račun za reprezentanco 70,00 417 285-A

3. PRAČ Prejeti račun za cestnino v tujini 12,00 414 285-A

4. PRAČ Prejeti račun za nočitev v tujini 160,00 414 285-A

5. TEM Obračun za plačilno kartico, obveznost do izdajatelja kartice

352,00 285-B

38


plačilo računa za gorivo 50,00 285-A

plačilo računa za reprezentanco 70,00 285-A

plačilo računa za cestnino 12,00 285-A

plačilo računa za nočitev 160,00 285-A

ostale kratkoročne terjatve 60,00 165

6. TRR Plačilo obveznosti do izdajatelja kartice 352,00 285-B 110

7. TRR Nakazilo direktorja na bančni račun - vračilo porabe na kartici brez računa 60,00 110 165

Različica 2: Sprotno zapiranje s kartico plačanih računov in prenos obveznosti na izdajatelja kartice


V dobro

1. PRAČ Prejeti račun za gorivo za osebno vozilo 50,00 402 220

plačilo s kartico 50,00 220 285-A

2. PRAČ Prejeti račun za reprezentanco 70,00 417 220


3. PRAČ Prejeti račun za cestnino v tujini 12,00 414 221

39



4. PRAČ Prejeti račun za nočitev v tujini 160,00 414 221


5. TEM Obračun za plačilno kartico, obveznost do izdajatelja kartice: 352,00 285-B







7. TRR Nakazilo direktorja na bančni račun – vračilo porabe na kartici brez računa 60,00 110 165

Različica 3: Knjiženje potnih stroškov preko obračuna potnih stroškov in obveznosti do zaposlenega za povračila potnih stroškov


V dobro

1. PRAČ Prejeti račun za gorivo 50,00 402 220

40



2. PRAČ Prejeti račun za reprezentanco 70,00 417 220


3. TEM Obveznost do zaposlenega za povračilo stroškov službenih potovanj 212,00 285-Z

dnevnice – tujina 40,00 414

račun za cestnino 12,00 414

račun za nočitev 160,00 414

Zmanjšanje obveznosti do zaposlenega za plačila s kartico 172,00 285-Z 285-A

4. TEM Obračun za plačilno kartico, obveznost do izdajatelja kartice 352,00 285-B





41




6. TRR Nakazilo direktorja na bančni račun - vračilo porabe na kartici brez računa 60,00 110 165

Analitični konti:

285-A – Ostale kratkoročne poslovne obveznosti – do izdajateljev plačilnih kartic

285-B – Ostale kratkoročne poslovne obveznosti – po obračunu izdajatelja plačilne kartice

285-Z – Ostale kratkoročne poslovne obveznosti – do zaposlenih za povračila potnih stroškov

Kartica za nakup goriva pri naftni družbi

Podjetje, ki se ukvarja s storitvami prevozov blaga, je svojim zaposlenim odobrilo uporabo plačilnih kartic za nakup goriva in ostalega materiala za tovorna vozila (na primer motorno olje, žarnice, tekočina za čiščenje stekel in podobno). Podjetje od izdajatelja plačilne kartice prejme račun za nabave dva krat mesečno, iz katerega je razvidna poraba po posamezni plačilni kartici po datumih in vrstah blaga. Tak račun izpolnjuje pogoje za knjiženje v evidence za DDV. Prejeti račun od naftne družbe znaša 1.220,00 eur z obračunanim DDV po splošni stopnji (od tega gorivo 950,00 eur brez DDV in ostali material 50,00 eur brez DDV).

Št. Dok Besedilo Znesek V breme V dobro

1. PRAČ Prejeti račun za gorivo 1.220,00 220

fakturna vrednost goriva 950,00 402

drugi stroški materiala 50,00 407

odbitni DDV obračuan po splošni stopnji 220,00 160

42


2. TRR Plačilo računa dobavitelju 1.220,00 220 110

Opomba: Zaposleni morajo za navedena plačila s kartico predložiti dobavnice, na katere je priporočljivo zapisati tudi registrsko številko ali drugo oznako vozila, na katero se gorivo nanaša. To je še posebej pomembno, kadar so na računu skupaj stroški goriva in drugega materiala za osebna in tovorna vozila, da lahko podjetje pravilno obračuna odbitni DDV.

Uporabljeni konti:

165 – Ostale kratkoročne terjatve

221 – kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v tujini

285 – Ostale kratkoročne poslovne obveznosti

402 – Stroški energije

414 – Povračila stroškov zaposlencem v zvezi z delom

415 – Stroški plačilnega prometa, stroški bančnih storitev, stroški posla in zavarovalne premije

417 – Stroški sejmov, reklame in reprezentance

4.6.3 Podjemna pogodba P-R/16

Definicija

Podjemna pogodba oziroma pogodba o delu (v praksi se uporabljata oba izraza, redkeje tudi izraz delovršna pogodba) se sklene med dvema strankama: naročnikom in podjemnikom. Podjemnik se s sklenitvijo takšne pogodbe zaveže, da bo za naročnika opravil določeno delo, kot je izdelava ali popravilo kakšne stvari, kakšno telesno ali umsko delo, naročnik pa mu je za to dolžan plačati v pogodbi dogovorjeno plačilo.

Pravni vidik

Za sklenitev podjemne pogodbe ni predpisana nobena oblika (pisnost, notarski zapis …). Osnovna pravila glede podjemne pogodbe ureja Obligacijski zakonik v členih od 619 do 648. Podjemna pogodba se lahko sklene ustno, pisno ali kako drugače. Vendar pa je pisna oblika pogodbe zelo priporočljiva, saj omogoča lažje dokazovanje o vsebini dogovora.

43

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPri opravljanju določenega dela skladno s podjemno pogodbo, si podjemnik organizira delo sam. To pomeni, da si mora sam priskrbeti vse, kar potrebuje pri opravljanju dela (orodje, stroje, pripomočke,..). Material lahko priskrbi naročnik ali podjemnik, odvisno od dogovora. Pri delu je podjemnik samostojen, sam je odgovoren za rezultate dela in ni podrejen naročniku, drugače kot pri delovnem razmerju, kjer delodajalec nad delavcem izvršuje nadzor in daje navodila. Podjemnik sicer tudi mora spoštovati navodila naročnika in mu omogočiti nadzor nad potekom dela, vendar je ta manj intenziven od nadzora delodajalca nad delavcem v delovnem razmerju. V primeru delovnega razmerja ima namreč delodajalec tudi disciplinsko oblast nad zaposlenim, med tem ko pri podjemnem delu takšnega nadzora ni.

Ali se podjemna pogodba lahko sklene vedno, ko neka oseba (delodajalec) želi, da se zanjo opravi neko delo?

Ne, podjemna pogodba se ne sme skleniti, če se delavec/podjemnik prostovoljno vključi v organiziran delovni proces delodajalca in v njem osebno in nepretrgano opravlja delo za plačilo, po navodilih in nadzorom delodajalca. V takšnem primeru je namreč s takšno osebo potrebno skleniti pogodbo o zaposlitvi, saj ima takšno razmerje vse elemente delovnega razmerja

Podjemnik ima naslednje obveznosti:

naročniku mora omogočiti, da lahko nadzoruje potek dela in daje navodila, naročnika mora obvestiti o napakah, ki jih opazi na materialu, saj v nasprotnem

primeru odgovarja za nastalo škodo, v primeru, ko naročnik zahteva, naj podjemnik stvar izdela iz materiala z napakami, na

katere je bil naročnik opozorjen, mora ravnati po naročnikovi zahtevi. Če je očitno, da material ni primeren za naročeno delo ali če bi izdelava iz tega materiala lahko škodila podjemnikovemu ugledu, lahko podjemnik odstopi od pogodbe,

je dolžan opozoriti naročnika na pomanjkljivosti v njegovem naročilu in na druge okoliščine, ki so pomembne za naročeno delo in bi lahko povzročile škodo. V nasprotnem primeru podjemnik odgovarja za škodo, ki nastane,

je dolžan izvršiti delo po dogovoru in pravilih, ki se zahtevajo za opravljanje dela, je dolžan delo opraviti v določenem času, če čas v pogodbi ni določen, pa v času, ki je

razumno potreben za take posle, je dolžan izročiti naročniku izdelano ali popravljeno stvar (te obveznosti je podjemnik

prost le v primeru, če je bila stvar, ki jo je izdelal ali popravil, uničena iz vzroka, za katerega ne odgovarja (npr. po naključju).

Podjemnik ni nujno dolžan dela po podjemni pogodbi opraviti sam, razen če je to izrecno dogovorjeno s pogodbo ali če to izhaja iz narave posla.

Naročnik ima naslednje obveznosti:

prevzeti mora delo, ki je bilo izvršeno po določilih pogodbe in pravilih dela, ki se je opravljalo,

44


plačati odjemniku dogovorjeno plačilo, mora pregledati izvršeno delo, takoj ko je to mogoče in o ugotovljenih napakah

nemudoma obvestiti podjemnika

Podjemna pogodba preneha z odstopom od pogodbe s strani naročnika, ki lahko odstopi od pogodbe, vse dokler delo ni končano. V takšnem primeru je naročnik dolžan podjemniku izplačati dogovorjeno plačilo, zmanjšano za stroške, ki jih podjemnik ni imel, pa bi jih moral imeti, če pogodba ne bi bila razdrta, kot tudi za tisto, kar je zaslužil drugje ali kar namenoma ni hotel zaslužiti.

Podjemnik načeloma ne more odstopiti od podjemne pogodbe, razen kadar je očitno, da material, ki ga je priskrbel naročnik ni primeren za naročeno delo, ali če bi izdelava iz takšnega materiala, lahko škodovala podjemnikovemu ugledu.

Ali je podjemna pogodba časovno omejena?

Ne, trajanje podjemne pogodbe ni časovno omejeno. Lahko se sklene za določen ali za nedoločen čas, vendar je pri tem potrebno paziti na to, da razmerje med naročnikom in podjemnikom ne vsebuje elementov delovnega razmerja, saj je v takšnem primeru potrebno skleniti pogodbo o zaposlitvi.

Dohodki na podlagi sklenjene podjemne pogodbe se skladno z Zakonom o dohodnini štejejo med dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, ki so obdavčeni z dohodnino in se vštevajo v letno davčno osnovno za plačilo dohodnine. Izplačevalec dohodka skladno s podjemno pogodbo je dolžan ob obračunu dohodka upoštevati 10 % normirane stroške in od 90 % osnove obračunati in odtegniti 25 % akontacijo dohodnine, ter jo vplačati na predpisani vplačilni račun. Prejemnik dohodka ima možnost, da v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine namesto 10 % normiranih stroškov uveljavlja dejanske stroške prevoza in prenočevanja do zneskov po uredbi vlade.

O izplačilu prejemka je izplačevalec dolžan obvestiti davčni organ na predpisanem REK-2 obrazcu v elektronski obliki na dan izplačila takšnega dohodka. Neto izplačilo podjemniku mora biti nakazano na njegov transakcijski račun pri banki.

Izplačevalec dohodka je pri izplačilu prejemka na podlagi podjemne pogodbe dolžan obračunati in plačati še naslednje prispevke in davke:

8,85 % prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje od bruto zneska po pogodbi

25 % posebni davek na določene prejemke od bruto zneska po pogodbi in 0,53 % prispevka za posledice poškodbe pri delu in poklicne bolezni od bruto zneska

po pogodbi.

Stroški po podjemni pogodbi skupaj z obračunanimi davki in prispevki so davčno priznani stroški podjetja v kolikor izpolnjujejo pogoje iz 29. člena ZDDPO-2, ki pravi, da so odhodki

45

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovdavčno priznani v kolikor so potrebni za pridobitev obdavčljivih prihodkov in nimajo značaja privatnosti ter so skladni z običajno poslovno prakso.

ZPIZ-2, ki se je pričel uporabljati s 1.1.2013, je prinesel na področju podjemnih pogodb nekatere novosti in dodatne davčne obremenitve za delojemalce in delodajalce, ki sklepajo podjemne pogodbe.

18. člen ZPIZ-2 z veljavnostjo od 1.1.2014 dalje namreč osebam, ki v okviru kakšnega drugega pravnega razmerja (med druga pravna razmerja spadajo avtorske in podjemne pogodbe) opravljajo delo, nalaga, da se morajo obvezno pokojninsko zavarovati, razen, če so uživalci pokojnine oziroma opravljajo začasno in občasno delo dijakov in študentov v skladu s predpisi, ki urejajo to delo. Oseba se mora pokojninsko zavarovati skladno z 18. členom ZPIZ-2, če ni zavarovana po naslednjih določbah:

14. člena ZPIZ-2 – delavci v delovnem razmerju, 15. člena ZPIZ-2 – samozaposlene osebe, 16. člena ZPIZ-2 – družbeniki, 17. člena ZPIZ-2 – kmetje, 19. člena ZPIZ-2 – podlage po drugih predpisih (npr. brezposelni, ki prejemajo

denarno nadomestilo) ali 25. člena ZPIZ-2 – prostovoljna vključitev v obvezno zavarovanje.

Skladno s tretjim odstavkom 13. člena ZPIZ-2 se mora zavarovanec, ki je po prednostni zavarovalni podlagi zavarovan za manj kot polni delovni čas, do polnega delovnega oziroma zavarovalnega časa zavarovati na podlagi določb, ki urejajo zavarovanje drugih zavarovalnih podlag. To pomeni, da se morajo v obvezno zavarovanje po 18. členu ZPIZ-2 vključiti osebe, ki opravljajo delo v okviru kakšnega drugega pravnega razmerja in na drugi podlagi niso zavarovane za polni delovni čas. To velja ne glede na višino plačila.

Osnova za plačilo prispevkov za zavarovance iz 18. člena ZPIZ 2 je vsako posamezno plačilo za opravljeno delo oziroma storitve, prejeto na podlagi drugega pravnega razmerja, ki se po dohodninskem zakonu šteje za dohodek. Skladno s 130. členom ZPIZ-2 se obdobje, ugotovljeno na podlagi skupnega letnega zneska vseh prejemkov iz drugih pravnih razmerij teh zavarovancev šteje v zavarovalno dobo. Zavezanci za plačilo prispevkov zavarovancev po stopnji 15,50 % od bruto zneska so zavarovanci (152. člen ZPIZ-2), za plačilo prispevkov delodajalcev po stopnji 8,85 % od bruto zneska pa izplačevalci (153. člen ZPIZ-2).

Določbe 18. člena ZPIZ-2 se skladno s 7. točko 430. Člena so se začele uporabljati 1.1.2014.

Od 1. februarja 2014 so skladno z zadnjimi spremembami Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju prejemniki dohodkov iz naslova podjemnega dela zavezani plačilu prispevka za zdravstvo po stopnji 6,36 % od bruto dohodka.

Novela ZZVZZ-M namreč širi krog oseb, ki so obvezno zavarovani za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni. Obveznost zavarovanja za poškodbe pri delu in poklicne bolezni nastopi z dnem vzpostavitve pravnega razmerja, ki je podlaga za delo oziroma storitve, na

46

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovpodlagi katerega oseba prejema plačilo, in preneha z dnem prenehanja tega pravnega razmerja. Prijava za zavarovanje se vloži pri pristojnem ZZZS na obrazcu M12, ki jo mora vložiti delodajalec, pri katerem oseba dela po podjemni pogodbi.

Skladno z 20. členom ZPIZ-2, ki ureja posebne primere zavarovanje, se morajo za invalidnost in smrt, ki je posledica poškodbe pri delu in poklicne bolezni, zavarovati osebe, ki v okviru kakšnega drugega pravnega razmerja opravljajo delo in ne prejemajo pokojnine ter niso zavarovani na podlagi 16. člena (družbeniki) ali na podlagi 18. člena (drugo pravno razmerje). Takšne osebe so osebe, ki so zaposlene za polni delovni čas in opravijo delo po podjemni pogodbi. Plačilo prispevka za pokojninsko zavarovanje po stopnji 8,85 %, določa 148. člen, ki pravi, da je osnova za plačilo prispevka vsako posamezno plačilo za opravljeno delo oziroma storitve, prejeto na podlagi drugega pravnega razmerja, ki se po zakonu, ki ureja dohodnino šteje za dohodek. Zavezanci za plačilo tega prispevka so skladno s 154. členom ZPIZ-2 izplačevalci takšnih dohodkov.

Plačan prispevek skladno z 20. členom ZPIZ-2 pa se zavarovancem ne šteje v zavarovalno dobo, saj prispevek krije le obvezno zavarovanje za invalidnost in smrt, ki je posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni.

Računovodski vidik

Skladno s SRS 14.27 se stroški storitev po podjemnih pogodbah štejejo med stroške storitev in jih računovodsko evidentiramo v skupini 418 – Stroški storitev fizičnih oseb, ki ne opravljajo dejavnosti, skupaj z dajatvami, ki bremenijo podjetje.

Primeri poslovnih dogodkov

PRIMER 1: Obračun stroškov po podjemni pogodbi – podjemnik se ni dolžan pokojninsko zavarovati skladno z 18. členom ZPIZ-2, ker ima pokojninsko zavarovanje urejeno na drugi ustrezni podlagi po ZPIZ-2 (redno zaposleni, upokojenci, študentje, kmetje ..)

Podjetje je s fizično osebo sklenilo podjemno pogodbo, v kateri sta se stranki dogovorili, da znaša bruto prejemek za opravljeno delo 1.000,00 EUR. Podjetje obračuna vse predpisane dajatve in podjemniku na njegov transakcijski račun nakaže neto znesek v višini 727,30 EUR.

Obračun stroškov po podjemni pogodbi:

Obračun davkov in prispevkov:

bruto znesek po pogodbi 1.000,00 EUR

6,36 % prispevek za zdravstvo 63,60 EUR

10 % normirani stroški 100,00 EUR

47

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovosnova za dohodnino 836,40 EUR

dohodnina po stopnji 25 % 209,10 EUR

neto prejemek (1.000,00 – (63,60 + 209,10)) => 727,30 EUR

Obračun dajatev izplačevalca


8,85 % prispevki za PIZ od osnove 1.000,00 88,50 EUR

25 % posebni davek na določene prejemke od osnove 1.000,00 250,00 EUR

0,53 % prisp. za pošk. pri delu in pokl. bolezni od osnove 1.000,00 5,30 EUR

skupaj dajatve izplačevalca 343,80 EUR

Ob izplačilu predložimo obrazec REK-2 z oznako dohodka 1501 in v individualnem obrazcu izberemo vrsto dohodka 1230.Št. Dok. Besedilo Znesek V

bremeV dobro

1. TEM Obračun po podjemni pogodbi: -stroški podjemnega dela

1.000,00 418

- obveznost za zdravstveni prispevek podjemnika

63,60 262

- obveznost za davčni odtegljaj 209,10 265- obveznost za neto plačilo 727,30 285

2.. TEM Obračun prispevkov in davkov od podjemnega dela- prispevek za PIZ izplačevalca 88,50 418- prispevek za pošk. pri delu in pokl. bolezni 5,30 418- posebni davek na določene prejemke 250,00 418- obveznost za prispevke izplačevalca 93,80 262- obveznost za davek 250,00 266

3. TRR Izplačilo po podjemni pogodbi iz transakcijskega računa podjetja

1.343,80 110

- plačilo neto prejemka 727,30 285- plačilo zdravstvenega prispevka podjemnika 63,60 262- plačilo davčnega odtegljaja 209,10 265- plačilo prispevkov izplačevalca 93,80 262- plačilo davka izplačevalca 250,00 266

PRIMER 2: Obračun stroškov po podjemni pogodbi – podjemnik se je dolžan pokojninsko zavarovati skladno z 18. členom ZPIZ-2 (na primer zaposleni, ki je pokojninsko zavarovan le za polovični delovni čas)

48

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPodjetje je s fizično osebo sklenilo podjemno pogodbo, v kateri sta se stranki dogovorili, da znaša bruto prejemek za opravljeno delo 1.000,00 EUR. Podjetje obračuna vse predpisane dajatve in podjemniku na njegov transakcijski račun nakaže neto znesek v višini 611,05 EUR.



6,36 % prispevek za zdravstvo 63,60 EUR

15,50 % prispevek za PIZ 155,00 EUR


osnova za dohodnino 681,40 EUR


neto prejemek (1.000,00 – (63,60 + 155,00 + 170,35)) => 611,05 EUR







Ob izplačilu predložimo obrazec REK-2 z oznako dohodka 2501 in v individualnem obrazcu izberemo vrsto dohodka 1230.Št. Dok. Besedilo Znesek V

bremeV dobro

1. TEM

Obračun po podjemni pogodbi:-stroški podjemnega dela

1.000,00 418

-obveznost za zdravstveni prispevek in PIZ podjemnika

218,60 262

-obveznost za davčni odtegljaj 170,35 265-obveznost za neto plačilo 611,05 285

2.. TEM

Obračun prispevkov in davkov od podjemnega dela - prispevek za PIZ izplačevalca

88,50 418

-prispevek za pošk. pri delu in pokl. bolezni 5,30 418-posebni davek na določene prejemke 250,00 418-obveznost za prispevke izplačevalca 93,80 262-obveznost za davek izplačevalca 250,00 266

3. TRR Izplačilo po podjemni pogodbi iz 1.343,80 110

49


transakcijskega računa podjetja-plačilo neto prejemka 611,05 285-plačilo prispevka za zdravstvo in PIZ podjemnika

218,60 262

-plačilo davčnega odtegljaja 170,35 265-plačilo prispevkov izplačevalca 93,80 262-plačilo davka izplačevalca 250,00 266

PRIMER 3:Obračun stroškov po podjemni pogodbi z dogovorjenim povračilom potnih stroškov – podjemnik se ni dolžan pokojninsko zavarovati skladno z 18. členom ZPIZ-2, ker ima pokojninsko zavarovanje urejeno na drugi ustrezni podlagi po ZPIZ-2 (redno zaposleni, upokojenci, študentje, kmetje.)

Podjetje je s fizično osebo sklenilo podjemno pogodbo, v kateri sta se stranki dogovorili, da znaša bruto prejemek za opravljeno delo 1.000,00 EUR. Skladno s pogodbo podjemniku podjetje povrne tudi potne stroške, ki po obračunu znašajo 200,00 EUR. Podjetje obračuna vse predpisane dajatve in podjemniku na njegov transakcijski račun nakaže neto znesek v višini 872,76 EUR.



potni stroški 200,00 EUR

skupaj bruto 1.200,00 EUR

6,36 % zdravstveni prispevki 76,32 EUR


osnova za dohodnino 1.003,68 EUR


neto prejemek (1.200,00 – (76,32 + 250,92)) => 872,76 EUR







50

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovOb izplačilu predložimo obrazec REK-2 z oznako dohodka 1501 in v individualnem obrazcu izberemo vrsto dohodka 1230.

Povračila stroškov v zvezi z delom se vštevajo v davčno osnovo, podjemnik pa lahko v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine uveljavlja dejanske dokumentirane stroške prevoza in nočitev pod pogoji in v zneskih, določenih z Uredbo o davčni obravnavi stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja.Št. Dok. Besedilo Znesek V

bremeV dobro

1. TEM

Obračun po podjemni pogodbi:-stroški podjemnega dela

1.200,00 418

-obveznost za zdravstveni prispevek podjemnika

76,32 262


2.. TEM

Obračun prispevkov in davkov od podjemnega dela-prispevek za PIZ izplačevalca 106,20 418-prisp. za pošk. pri delu in poklicne bolezni 6,36 418-posebni davek na določene prejemke 300,00 418-obveznost za prispevke izplačevalca 112,56 262-obveznost za davek izplačevalca 300,00 266

3. TRR Izplačilo po podjemni pogodbi iz transakcijskega računa podjetja

1.612,56 110

-plačilo neto prejemka 872,76 285-plačilo zdravstvenega prispevka podjemnika 76,32 262-plačilo davčnega odtegljaja 250,92 265-plačilo prispevkov izplačevalca 112,56 262-plačilo davka izplačevalca 300,00 266

PRIMER 4: Obračun stroškov po podjemni pogodbi z dogovorjenim povračilom potnih stroškov – podjemnik se je dolžan pokojninsko zavarovati skladno z 18. členom ZPIZ-2 (na primer zaposleni, ki je pokojninsko zavarovan le za polovični delovni čas)

Podjetje je s fizično osebo sklenilo podjemno pogodbo, v kateri sta se stranki dogovorili, da znaša bruto prejemek za opravljeno delo 1.000,00 EUR. Skladno s pogodbo podjemniku podjetje povrne tudi potne stroške, ki po obračunu znašajo 200,00 EUR. Podjetje obračuna vse predpisane dajatve in podjemniku na njegov transakcijski račun nakaže neto znesek v višini 733,26 EUR.



potni stroški 200,00 EUR

skupaj bruto 1.200,00 EUR

51

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov6,36 % zdravstveni prispevki 76,32 EUR

15,50 % prispevek za PIZ 186,00 EUR




neto prejemek (1.200,00 – (76,32 + 186,00 + 204,42)) => 733,26 EUR

Obračun dajatev izplačevalca:




0,53 % prisp. za pošk. pri delu in pokl. bolezni od osnove 1.200,00 6,36


Ob izplačilu predložimo obrazec REK-2 z oznako dohodka 2501 in v individualnem obrazcu izberemo vrsto dohodka 1230.

Povračila stroškov v zvezi z delom se vštevajo v davčno osnovo, podjemnik pa lahko v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine uveljavlja dejanske dokumentirane stroške prevoza in nočitev pod pogoji in v zneskih, določenih z Uredbo o davčni obravnavi stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja.


V dobro

1. TEM Obračun po podjemni pogodbi:-stroški podjemnega dela 1.200,00 418-obveznost za zdravstveni prispevek in PIZ podjemnika

262,32 262


2.. TEM Obračun prispevkov in davkov od podjemnega dela-prispevek za PIZ 106,20 418-prisp. za pošk. pri delu in poklicne bolezni 6,36 418-posebni davek na določene prejemke 300,00 418-obveznost za prispevke in davek 412,56 266

3. TRR Izplačilo po podjemni pogodbi iz transakcijskega 1.612,56 110

52


računa podjetja-plačilo neto prejemka 733,26 285-plačilo zdravstvenega prispevka in PIZ podjemnika

262,32 262

-plačilo davčnega odtegljaja 204,42 265-plačilo prispevkov in davkov izplačevalca 412,56 266

PRIMER 5: Obračun stroškov po podjemni pogodbi – izplačilo nerezidentu

Podjetje je s fizično osebo – nerezidentom sklenilo podjemno pogodbo, v kateri sta se stranki dogovorili, da znaša bruto prejemek za opravljeno delo 1.000,00 EUR. Podjetje obračuna vse predpisane dajatve in podjemniku na njegov transakcijski račun nakaže neto znesek v višini 775,00 EUR.


bruto znesek po pogodbi 1.000.00 EUR

10% normirani stroški 100,00 EUR


dohodnina po stopnji 25% 255,00 EUR

neto prejemek (1.000,00 - 225,00) 775,00 EUR



25% posebni davek na določene prejemke od

osnove 1.000,00

250,00 EUR


Skupaj strošek izplačevalca 1.250 EUR

53


Kadar se dohodki fizičnim osebam izplačujejo nerezidentom je pri izplačilu takšnih dohodkov in ustreznem obračunu davkov potrebno upoštevati mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja, v kolikor takšne pogodbe med Slovenijo in državo nerezidenta veljajo.

Nerezidenti imajo za izkoriščanje ugodnosti, ki jim jih daje mednarodna pogodba o izogibanju dvojnega obdavčevanja za dohodke obdavčene po viru v Sloveniji, dve možnosti, in sicer:

znižanje ali oprostitev davka, če je dohodek po sporazumu obdavčen z nižjo stopnjo oziroma je oproščen davka v Sloveniji. Prejemnik dohodka – nerezident mora plačniku davka (slovenskemu izplačevalcu) predložiti zahtevek, preden je dohodek izplača, nato pa plačnik davka predloži izpolnjen zahtevek davčnemu organu. Plačnik davka lahko izplača dohodek in obračuna davek po nižji stopnji ali od dohodka ne izračuna in ne odtegne davka, šele ko prejme od davčnega organa potrjen zahtevek. Praviloma mora plačnik davka davčnemu organu za vsako izplačilo dohodka predložiti nov zahtevek, razen v primerih, ko plačnik davka izplačuje dohodek v rednih časovnih presledkih, lahko davčni organ odobri ugodnosti iz sporazuma za daljše časovno obdobje.

vračilo preveč plačanega davka, če je plačnik davka (slovenski izplačevalec) ne glede na ugodnosti, ki jih določa mednarodna pogodba, obračunal davek ali ga je obračunal po višjih stopnjah, lahko prejemnik dohodka – nerezident zahteva vračilo davka. Če je bil davek obračunan od dohodka, ki je v skladu z mednarodno pogodbo oproščen davka, se prejemniku dohodka vrne ves znesek plačanega davka.

Ugodnosti iz mednarodnih pogodb lahko nerezidenti uveljavljajo na obrazcih zahtevkov za uveljavljanje ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki so na

54

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovvoljo na spletnih straneh DURS, in sicer je za vsako posamezno vrsto dohodka določen poseben obrazec za uveljavljanje ugodnosti.

Plačilo socialnih prispevkov za nerezidente

Kdaj izplačevalcem po podjemnih pogodbah nerezidentom ni potrebno obračunati prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v višini 8,85% od bruto zneska in pavšalnega prispevka za zdravstvo v višini 4,55 EUR po posameznem obračunu ?

Po pojasnilu DURS, št. 4250-2336/2013 01-610-06 z dne 29. maja 2013 se obveznost zavarovanja tujcev za posebne primere zavarovanja po ZPIZ-2 presoja glede na splošna pravila o koordinaciji sistemov socialne varnosti. Tujci, ki so državljani držav članic EU in drugih držav, ki jih zavezuje Uredba (ES) št. 883/04, niso zavezanci za posebne primere po ZPIZ-2, kadar skladno z določbami navedene uredbe v Sloveniji niso dolžni plačevati prispevkov za socialno varnost. Uredba (ES) št. 883/04 namreč določa, da se za vsa socialna zavarovanja za posamezno osebo uporablja le zakonodaja ene države članice, tudi kadar delo oziroma dejavnost opravlja na območju dveh ali več držav, hkrati pa vsebuje kolizijska pravila, na podlagi katerih se določi državo, katere zakonodajo se uporablja. S temi pravili je v primeru, ko je oseba vključena v zavarovanje v drugi državi članici, glede obveznih socialnih zavarovanj (plačevanje prispevkov in pravice iz teh zavarovanj) izključena uporaba slovenske zakonodaje, ker je za vsa pravna razmerja urejeno zavarovanje na drugem mestu.

Za izplačevalce dohodkov po podjemnih pogodbah nerezidentom to pomeni, da prispevka za posebne primere zavarovanja v višini 8,85% od bruto prejemka ni potrebno obračunati in plačati, v kolikor tujec predloži potrdilo A1 ali E101, ki ga tujcu izda država, kjer ima tujec urejeno socialno zavarovanje.

Plačevanje pavšalnega prispevka za zdravstveno zavarovanje v višini 4,55 EUR od posameznega izplačila po podjemni pogodbi ureja 5. točka 17. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju, ki ne določa posebnosti za tujce niti ne razlikuje med tem, ali je se delo opravlja v tujini ali v Sloveniji. Iz nekaterih starejših pojasnil DURS (DURS 42401-82/2005 z dne 21. januarja 2005, DURS 42105/137-2006 z dne 10. januarja 2007) pa izhaja, da se pavšalni prispevek za zdravstveno zavarovanje na podlagi podjemne pogodbe izplačane tujcu, ki ni vključen v obvezno zdravstveno zavarovanje v Sloveniji ne plačuje.

Kdaj se šteje, da ima nek dohodek vir v Sloveniji?

Določila, kdaj se nek dohodek šteje, da ima vir v Sloveniji najdemo v Zakonu o dohodnini (ZDoh-2) v členih od 8 do 14.

55

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovDohodek iz zaposlitve in iz opravljanja storitev, ki ga je izplačala ali je bil zaračunan osebi, ki je rezident po ZDoh-2 ali po zakonu, ki ureja davek odo dohodkov pravnih oseb, ima vir v Sloveniji, če se v skladu s tem zakonom ali z zakonom, ki ureja davek od odhodkov pravnih oseb, šteje za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove rezidenta iz virov dohodka znotraj Slovenije ali bi bil odbitna postavka, če bi rezident bil zavezanec oziroma ne bi bil oproščen dohodnine ali davka od dohodkov pravnih oseb.

Uporabljeni konti:

110 – Denarna sredstva na računih, razen deviznih

262 – Obveznosti za prispevke

265 – Obveznosti za davčni odtegljaj

266 – Druge kratkoročne obveznosti do državnih in drugih inštitucij


418 – Stroški storitev fizičnih oseb, ki ne opravljajo dejavnosti, skupaj z dajatvami, ki bremenijo podjetje

4.6.4 Popravek vrednosti terjatev P-R/2

Terjatve so na premoženjskopravnih in drugih razmerjih zasnovane pravice zahtevati od določene osebe plačilo dolga, dobavo kakih stvari ali opravitev kake storitve. Terjatve se pojavljajo večinoma do kupcev ali drugih financerjev prodanih proizvodov in opravljenih storitev, lahko pa tudi do dobaviteljev, do zaposlencev, do države, itd.

Računovodski vidik

Terjatve do kupcev

Terjatve do kupcev kot najpomembnejša skupina terjatev, so terjatve v zvezi s prodanimi proizvodi, trgovskim blagom in opravljenimi storitvami, pa tudi v zvezi s prodanimi drugimi sredstvi. Terjatev se v knjigovodstvu pripozna kot sredstvo, če:

a. je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo, inb. je mogoče njeno izvirno vrednost zanesljivo izmeriti.

Izkazovanje terjatev

Terjatve vseh vrst se ob začetnem pripoznanju izkazujejo v zneskih, ki izhajajo iz ustreznih listin, ob predpostavki, da bodo poplačane. Kasneje pa lahko nastopi potreba po

56

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovprevrednotenju terjatev zaradi njihove oslabitve ali zaradi odprave njihove oslabitve. Sredstvo je oslabljeno, če njegova knjigovodska vrednost presega njegovo nadomestljivo vrednost.

Kaj se zgodi, če se za določene terjatve domneva, da ne bodo plačane?

Če se za določene terjatve domneva, da ne bodo poravnane oziroma ne bodo poravnane v celotnem znesku, jih je treba šteti kot dvomljive, če se zaradi njih začne sodni postopek pa kot sporne. To še ne pomeni obveznosti za oblikovanje popravka vrednosti, ampak je priporočljivo, da podjetje vodi analitično evidenco teh terjatev na posebnih kontih ali s posebno oznako, ki omogoča pregled nad takšnimi terjatvami.

Popravek vrednosti

Med poslovnim letom se popravki vrednosti terjatev, ki jih ni mogoče poplačati, lahko oblikujejo posamično ali v odstotku, izračunanem na podlagi izkušenj iz preteklih let in pričakovanj v prihodnosti. Popravki vrednosti zmanjšujejo knjigovodsko vrednost terjatev (konto 129 za kratkoročne terjatve do kupcev oziroma 089 za dolgoročne poslovne terjatve) in povečujejo prevrednotovalne poslovne odhodke (konto 722). Na koncu leta se preostali saldo popravka vrednosti uskladi z utemeljeno vrednostjo še ne poravnanih terjatev in se ustrezno poveča ali zmanjša.

Zmanjšanje popravka

Če se v naslednjem obdobju izguba zaradi oslabitve zmanjša in če je mogoče zmanjšanje nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju oslabitve, je treba že prej pripoznano izgubo zaradi oslabitve razveljaviti s preračunom na kontu popravka vrednosti. Zaradi razveljavitve knjigovodska vrednost terjatve ne sme biti večja od vrednosti, ki naj bi bila odplačna vrednost, če oslabitev ne bi bila pripoznana na dan, ko je izguba razveljavljena. Vrednost razveljavitve izgube se obravnava kot prevrednotovalni poslovni prihodek v zvezi s terjatvami (konto 769).

Metoda posamičnega popravka

Pri metodi posamičnega popravka vrednosti terjatev se vsaka terjatev obravnava individualno v skladu z računovodsko usmeritvijo, ki jo je podjetje oblikovalo v zvezi s popravki vrednosti terjatev. Podlaga je lahko dvom o poplačilu zaradi reklamacije, zaradi slabega finančnega stanja ali uvedbe prisilne poravnave oziroma stečaja, ko gre za manjše zneske pa predvsem zaradi neekonomično visokih stroškov izterjave.

Interna pravila

Priporočljivo je, da podjetje v svojih internih aktih o računovodstvu določi natančnejša merila za ugotavljanje potrebe po popravku vrednosti terjatev in načine obračunavanja popravkov. Torej ali bo podjetje uporabljalo metodo posamičnega popravka vrednosti terjatev ali metodo popravka v odstotku na podlagi izkušenj iz preteklih let in pričakovanj v prihodnosti. Če ima

57

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovpodjetje manjše število večjih kupcev, se bo verjetno odločilo za metodo posamičnega popravka, če pa ima podjetje na primer terjatve manjših vrednosti predvsem do velikega števila fizičnih oseb, se bo verjetno odločilo za metodo popravka v odstotku od vrednosti terjatev.

Kakšna je razlika med popravkom vrednosti in odpisom terjatve?

Popravek oziroma oslabitev vrednosti terjatev podjetje knjiži takrat, ko oceni, da obstaja določen dvom o poplačilu celotne ali delne vrednosti terjatve, vendar pa pravica do izterjave še vedno obstaja, medtem ko pri odpisu vrednosti terjatve podjetje izgubi pravico do izterjave zaradi prisilne poravnave, stečaja, zaključenega izvršilnega postopka, zastaranja ali pa se odloči, da zaradi ekonomičnosti oziroma iz drugih razlogov ne bo več terjalo plačila od kupca. Več o odpisu terjatve lahko preberete v geslu Odpis terjatve.

E objave

Na spletni strani AJPES lahko podjetje spremlja objave in potek postopkov prisilne poravnave in stečaja in si tudi izpiše določene sklepe kot podlago za evidentiranje popravka vrednosti terjatev ter popravka obračunanega DDV.

Davčni vidik

Davčno priznani odhodek

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) glede prevrednotenja in odpisa kratkoročnih in dolgoročnih poslovnih terjatev določa, da se odhodki zaradi prevrednotenja terjatev zaradi oslabitve priznajo v obračunanih zneskih v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi, vendar znesek teh odhodkov v davčnem obdobju ne sme presegati nižjega od naslednjih zneskov:

zneska, ki je enak aritmetični sredini v preteklih treh davčnih obdobjih dejansko odpisanih terjatev, pri čemer se upoštevajo samo odpisi na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali na podlagi pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave, v delu, v katerem terjatve niso bile poplačane oziroma niso bile poplačane v celoti. Poleg navedenega pa se štejejo še odpisi na podlagi neuspešno zaključenega izvršilnega postopka sodišča ali brez sodnega postopka za poplačilo terjatev, če zavezanec dokaže, da so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik, za dosego poplačila terjatev, oziroma da so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni, ali

zneska, ki predstavlja 1% obdavčljivih prihodkov davčnega obdobja.

Odprava oslabitve

58

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovMorebitna odprava oslabitve se upošteva na način, da se prihodki iz odprave oslabitve, ki ni bila priznana kot odhodek, izvzemajo iz davčne osnove.

Odhodki zaradi prevrednotenja terjatev, ki v skladu z določbami ZDDPO-2 niso priznani kot odhodki, se priznajo ob odpisu celote ali dela terjatev, ki niso bile poplačane oziroma poravnane, če so izpolnjeni pogoji glede davčno priznanih odhodkov ob odpisu terjatev (glej geslo Odpis terjatve).

DDV

V 39. členu ZDDV-1 je določeno, da davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti:

na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku, ali na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o uspešno zaključenem postopku prisilne

poravnave, ali ko pridobi pravnomočni sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo

listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ali

ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc.

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1E) določa, da lahko davčni zavezanec ne glede na prejšnji odstavek popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku. Navedeno velja za priznane terjatve v postopkih prisilne poravnave in stečajnih postopkih, za katere je bil sklep o začetku postopka izdan po 1. januarju 2011.

Naknadno plačilo

Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga ali storitev, v zvezi s katero je uveljavil omenjeni popravek davčne osnove, mora od prejetega zneska, ki presega znesek nepopravljenega obračunanega DDV in naslova stečaja in prisilne poravnave, obračunati DDV.

Pri popravku obračunanega DDV so torej pogoji zelo strogi in so deloma primerljivi s pogoji za davčno priznani odpis terjatev. Vsekakor ugotovitev, da je neka terjatev sporna ali dvomljiva, ne zadošča za popravek obračunanega DDV, ampak je ta možen šele, ko ni praktično nobene možnosti več za poplačilo terjatve.

Primeri poslovnih dogodkov:

59

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPRIMER 1: Popravek vrednosti sporne terjatve

Podjetje v svojih poslovnih knjigah izkazuje terjatev do podjetja A d.o.o. v znesku 15.000,00 EUR iz naslova gradbenih del. Podjetje je vložilo predlog za izvršbo, vendar se je dolžnik pritožil in navaja, da dela niso bila dokončana v skladu z dogovorom. Podjetje za sporno terjatev knjiži 100% popravek vrednosti. Nato se s kupcem dogovori in sklene pisni sporazum, da bo dolžnik poravnal 70% vrednosti terjatve, 30% pa podjetje odpiše.

Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro

1. TEM Popravek vrednosti terjatve do kupca 15.000,00 722 129

2. TRR Plačilo kupca v višini 70% vrednosti terjatve, 10.500,00 110 120

prevrednotovalni poslovni prihodki 10.500,00 129 769

3. TEM Odpis preostanka 30% vrednosti terjatve 4.500,00 129 120

Opomba: DDV od gradbenih storitev v skladu s 76.a členom ZDDV-1 obračuna in plača naročnik storitve. Če bi šlo za storitev oziroma dobavo blaga, od katere bi moral obračunati in plačati DDV dobavitelj, je priporočljivo, da se s kupcem dogovori za izdajo dobropisa v višini 30% vrednosti terjatve, da ima pravico do popravka obračunanega DDV v skladu s 2. odstavkom 39. člena ZDDV-1.

PRIMER 2: Začetek stečajnega postopka začet v letu 2009

Podjetje individualno presoja potrebo po popravku vrednosti terjatev do kupcev. Med svojimi terjatvami izkazuje tudi terjatev do podjetja, nad katerim se je začel stečajni postopek v letu 2009, v znesku 24.000,00 EUR z obračunanim 20% DDV. Podjetje ocenjuje, da bo terjatev poplačana v višini 10% in za preostali del terjatve oblikuje popravek vrednosti. Terjatev je dejansko poplačana v višini 30% vrednosti. Preostalih 70% podjetje odpiše na podlagi sklepa o zaključku stečajnega postopka.


60

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov1. TEM Popravek vrednosti terjatve do kupca 21.600,00 722 129

2. TRR Poplačilo terjatve iz stečajne mase 7.200,00 110 120

3. TEM Prevrednotovalni poslovni prihodki iz naslova odprave oslabitve za plačan del terjatve 4.800,00 129 769

4. TEM Odpis terjatve v višini 70% 16.800,00 129 120

popravek obračunanega DDV 2.800,00

769, (260)

Opomba: Popravek vrednosti v znesku 18.000,00 EUR je lahko davčno priznan odhodek, če je izpolnjen pogoj iz 1. odstavka 21. člena ZDDPO-2. Če popravek vrednosti ni bil davčno priznan, se prizna na podlagi sklepa o zaključku stečajnega postopka.

PRIMER 3: Začetek stečajnega postopka v letu 2011

Podjetje individualno presoja potrebo po popravku vrednosti terjatev do kupcev. Med svojimi terjatvami izkazuje tudi terjatev do podjetja, nad katerim se je začel stečajni postopek v letu 2011, v znesku 24.000,00 EUR z obračunanim 20% DDV. Podjetje ocenjuje, da bo terjatev poplačana v višini 10% in za preostali del terjatve oblikuje popravek vrednosti. Podjetje zmanjša znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavilo v stečajni postopek (prijavljene terjatve so bile v celoti priznane). Terjatev je dejansko poplačana v višini 20% vrednosti. Preostalih 80% podjetje odpiše na podlagi sklepa o zaključku stečajnega postopka.


V dobro

1. TEM Popravek vrednosti terjatve do kupca 21.600,00 129

zmanjšanje obračunanega DDV v višini 100% od 4.000,00 (260)

61


priznanih terjatev

prevrednotovalni poslovni odhodki 17.600,00 722

2. TRR Poplačilo terjatve iz stečajne mase 4.800,00 110 120

3. TEM Odprava oslabitve za plačan del terjatve nad ocenjenim zneskom 2.400,00 129

obračun DDV od plačane terjatve (od 4.800,00 EUR) 800,00 260

prevrednotovalni poslovni prihodki 1.600,00 769

62

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov4. TEM Odpis preostanka neplačane terjatve v višini 80% 19.200,00 129 120

PRIMER 4: Popravek vrednosti terjatev glede na starost terjatev

Podjetje, ki pretežno posluje s fizičnimi osebami, ima v svojih internih aktih določeno, da oblikuje popravek vrednosti terjatev do kupcev v naslednjih odstotkih glede na starost terjatev:

25% od terjatev, pri katerih je od zapadlosti v plačilo poteklo od 6 – 12 mesecev 40% od terjatev, pri katerih je od zapadlosti v plačilo poteklo od enega do dveh let 60% od terjatev, pri katerih je od zapadlosti v plačilo poteklo več kot dve leti

Podjetje ima konec poslovnega leta za 100.000,00 EUR odprtih terjatev. Od tega je za:

40.000,00 EUR takšnih, ki še niso zapadle v plačilo, 30.000,00 EUR takšnih, pri katerih je od zapadlosti v plačilo poteklo do 6 mesecev, 15.000,00 EUR takšnih, pri katerih je od zapadlosti v plačilo poteklo od 6 – 12

mesecev, 10.000,00 EUR takšnih, pri katerih je od zapadlosti v plačilo poteklo od enega do

dveh let, 5.000,00 EUR takšnih, pri katerih je od zapadlosti v plačilo poteklo več kot dve leti.

Izračun popravka vrednosti:

25% od 15.000,00 = 3.750,00

40% od 10.000,00 = 4.000,00

60% od 5.000,00 = 3.000,00

Skupaj: = 10.750,00

Ob koncu prejšnjega poslovnega leta je popravek vrednosti terjatev znašal 7.500,00 eur. Med letom je podjetje odpisalo za 4.000,00 EUR terjatev.

Davčni vidik: Če podjetje izračunava davčno priznane odhodke iz naslova popravkov vrednosti terjatev na podlagi 21. člena ZDDPO-2, mora voditi posebno evidenco davčno priznanih popravkov vrednosti, da v primeru odpisov terjatev ve, ali so bili za te terjatve že uveljavljeni davčno priznani odhodki ob oslabitvi. V primeru, ko se popravki vrednosti

63

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovterjatev oblikujejo v odstotku in ne posamično, lahko podjetje zagotovi zahtevane podatke za davčni obračun v kumulativnih zneskih.

PRIMER 5: Postopek prisilne poravnave začete pred letom 2011

Podjetje A d.o.o. je konec 1. poslovnega leta ocenilo, da za terjatev do podjetja B d.o.o. obstaja dvom o plačilu, ker podjetje kljub pisnim in ustnim opozorilom že več kot 90 dni zamuja s plačilom računa v znesku 6.000,00 EUR z obračunanim 20% DDV in ima blokiran bančni račun. Podjetje knjiži 100% popravek vrednosti terjatve. Nadaljnji potek dogodkov je:

2. leto: Podjetje A na internetni strani www.ajpes.si med e.objavami zasledi sklep o začetku postopka prisilne poravnave nad podjetjem B d.o.o. Sledi še sklep o potrditvi postopka prisilne poravnave, kjer je določeno, da bo podjetje upnikom poravnalo 20% vrednosti terjatev v dveh letih (vsako leto 10%) ter zamudne obresti.

3. leto: Podjetje B d.o.o. poravna 10% vrednosti terjatve

4. leto: Podjetje B d.o.o. poravna še 10% vrednosti terjatve in zamudne obresti v znesku 180,00 eur


V dobro

1. leto TEM Popravek vrednosti terjatve do kupca 6.000,00 722 129

2. leto TEM Na podlagi sklepa o potrjeni prisilni poravnavi

podjetje knjiži odpravo oslabitve za 20% terjatve 1.200,00 129 769

odpis 80% vrednosti terjatve 4.800,00 129 120

popravek obračunanega DDV od 80% terjatve 800,00 (260) 769

3. leto TRR Plačilo 10% vrednosti terjatve 600,00 110 120

64

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov4. leto TRR Plačilo 10% vrednosti terjatve in 600,00 110 120

plačilo zamudnih obresti 180,00 110 777

Opomba: Z vidika zakona o davku od dohodkov pravnih oseb se odprava oslabitve upošteva na način, da se prihodki iz odprave oslabitve, ki ni bila priznana kot odhodek, izvzemajo iz davčne osnove. Če torej popravek vrednosti terjatev v 1. davčnem letu ni bil davčno priznan, se prihodki iz odprave oslabitve v 2. letu izvzamejo iz davčne osnove. Poleg tega pa se kot davčno priznani odhodek v 2. letu upošteva neto vrednost odpisane terjatve, ki znaša 4.000,00 EUR.

PRIMER 6: Popravek vrednosti terjatve do kupca v tujini

Podjetje ima terjatev do kupca v tujini (Hrvaška) iz naslova izvoza blaga v znesku 3.000,00 EUR iz leta 2009. Kljub opominom in telefonskim klicem dolžnik ne plača, zato je podjetje za leto 2010 knjižilo popravek vrednosti terjatve v celotnem znesku.


1. TEM Popravek vrednosti terjatev do kupca v tujini 3.000,00 722 129

PRIMER 7: Plačilo terjatve, ki je bila delno že oslabljena

Podjetje v svojih poslovnih knjigah izkazuje terjatve do kupca v višini 8.000,00 EUR, ki jih je v predhodnem letu oslabilo v celotni vrednosti, ker je bil dolžnik nelikviden in praktično več ni posloval. V tekočem letu je podjetje prejelo delno plačilo terjatve v znesku 2.000,00 EUR.


1. TEM Popravek vrednosti terjatev 8.000,00 722 129

65


2. TRR Plačilo terjatev na bančni račun 2.000,00 110 120

3. TEM Odprava popravka vrednosti za plačani znesek 2.000,00 129 769

Opomba: Odprava oslabitve se upošteva na način, da se prihodki iz odprave oslabitve, ki ni bila priznana kot odhodek, izvzemajo iz davčne osnove. V našem primeru prevrednotovalni poslovni odhodki niso bili davčno priznani, zato se tudi prevrednotovalni poslovni prihodki izvzamejo iz davčne osnove.

PRIMER 8: Popravek vrednosti terjatev do kupca – povezane osebe

Podjetje ima terjatve do odvisnega podjetja v Srbiji, kateremu prodaja lastne proizvode. Odvisno podjetje posluje že 2 leti z izgubo in podjetje je ocenilo, da terjatve iz naslova prodaje blaga ne bodo v celoti izterljive, zato je knjižilo popravek vrednosti terjatev v višini 25.000,00 EUR.


V dobro

1. TEM Popravek vrednosti terjatev do kupca v tujini – povezane osebe 25.000,00 722 129

Opomba: Popravek vrednosti terjatev ni davčno priznan odhodek v skladu s 21. členom ZDDPO-2.

PRIMER 9: Popravek vrednosti terjatve v pavšalni višini

Podjetje, ki prodaja pretežno fizičnim osebam, oblikuje pavšalni popravek vrednosti terjatev do kupcev. Konec leta glede na izkušnje iz preteklih obdobij oblikuje popravek vrednosti terjatev v višini 2% od stanja odprtih terjatev, ki znašajo 200.000 EUR.


66


1. TEM Popravek vrednosti terjatev 4.000,00 722 129

Davčni vidik: Za presojo, ali je odhodek iz naslova oslabitve terjatev davčno priznan ali ne, moramo upoštevati določila ZDDPO-2. Podjetje je v preteklih treh davčnih obdobjih dejansko odpisalo za 10.000 EUR terjatev, ki izpolnjujejo pogoje iz zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. V davčnem obdobju, za katero je oblikovalo popravek terjatev pa je ustvarilo 500.000 EUR obdavčljivih prihodkov.

1. pogoj: aritmetična sredina dejansko odpisanih terjatev v preteklih treh davčnih obodbjih znaša 10.000/3 = 3.333,33 EUR

2. pogoj: 1% od obdavčljivih prihodkov davčnega obdobja znaša 5.000 EUR

Sklep: Odhodki iz naslova oslabitve terjatev so priznani v višini nižjega zneska od obeh, torej v višini 3.333,33 EUR. Iz tega izhaja, da del odhodkov v znesku 666,67 EUR (4.000 – 3.333,33) ni davčno priznan.

Uporabljeni konti:

120 – Kratkoročne terjatve do kupcev v državi

129 – Oslabitev vrednosti kratkoročnih terjatev do kupcev

722 – Prevrednotovalni poslovni odhodki kot posledica prevrednotenja zaradi oslabitve v zvezi s poslovnimi terjatvami

769 – Prevrednotovalni poslovni prihodki

4.6.5 Popust P-R/8

Vrste popustov

Kadar prodajalec kupcu odobri določeno znižanje cene svojih proizvodov, blaga ali storitev, to imenujemo popust. Poznamo različne vrste popustov:

količinski popust, finančni popust za predčasno plačilo ali kassaskonto, popust za stalne kupce, takojšnji ali naknadni popust,

67


drugo.

Računovodski vidik

V skladu s SRS 4 popusti, ki so znani ob nabavi, znižujejo nabavno vrednost kupljenih enot blaga, materiala, dolgoročnih sredstev, stroškov storitev, itd., medtem ko naknadno prejeti popusti, še posebej pa razni letni popusti, superrabati in letni bonusi, zmanjšujejo poslovne odhodke.

Knjiženje popustov

Ob nabavi dobljeni popusti se v računovodstvu upoštevajo na naslednje načine:

pri opredmetenih osnovnih sredstvih in neopredmetenih dolgoročnih sredstvih znižujejo njihovo knjigovodsko vrednost in s tem osnovo za amortiziranje;

pri zalogah materiala in trgovskega blaga znižujejo nakupno ceno in s tem stroške materiala oziroma odhodke prodanega blaga;

pri storitvah znižujejo stroške storitev; pri obrestih znižujejo stroške obresti oziroma finančne odhodke; drugo.

Dani popusti, odobreni ob prodaji ali kasneje, tudi zaradi zgodnejšega plačila, zmanjšujejo prihodke od prodaje proizvodov, trgovskega blaga, materiala in storitev.

Popusti in DDV

Dani popust z vidika Zakona o davku na dodano vrednost pomeni znižanje osnove za davek na dodano vrednost. Kadar je popust prikazan na samem računu, neposredno zmanjšuje osnovo za davek in je DDV obračunan od vrednosti, zmanjšane za odobreni popust. V primeru, ko podjetje (davčni zavezanec) odobri naknadni popust, pa lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če naročnik blaga oziroma storitev popravi (zmanjša) znesek DDV, ki ga je odbil, in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Običajna praksa je, da kupec vrne en izvod dobropisa, na katerem je izjava o popravku vstopnega DDV, odgovorna oseba prejemnika dobropisa pa vpiše datum popravka ter se podpiše in odtisne žig.

Popusti iz tujine

Pri popustih, ki jih odobrijo tuji dobavitelji iz Skupnosti, se včasih zgodi, da podjetje ne prejme pisnega dobropisa (npr. letni popusti, kassaskonti). V takšnih primerih si podjetje samo sestavi interno listino o prejetem dobropisu, ki jo zavede v davčne evidence pridobitev blaga iz Skupnosti z negativnim predznakom.

Podjetje mora biti še posebej pozorno pri odobritvi popustov zaposlenim in povezanim osebam. Popust pri prodaji blaga in storitev zaposlenim predstavlja boniteto v skladu z Zakonom o dohodnini (ZDoh-2), razen če ga je zaposleni prejel iz naslova splošnih pogojev, ki veljajo za vse kupce enako (na primer podjetje daje popust za gotovinsko plačilo v višini 5% vsem kupcem).

68


Pri popustih povezanim osebam mora podjetje praviloma upoštevati transferne cene, ki predstavljajo primerljive tržne cene med nepovezanimi osebami. Sicer mora ustrezno popraviti prihodke za namene Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, razen če gre za povezane osebe rezidente, kot je to določeno v ZDDPO-2.

PRIMER 1: Dobljeni količinski popust za material

Podjetje prejme račun za material v vrednosti 30.000 EUR in z obračunanim količinskim popustom v višini 5% na vrednost materiala, kar znaša 1.500 EUR. Obračunan davek na dodano vrednost po splošni stopnji znaša 6.270 EUR. Podjetje knjiži nabavo materiala preko kontov obračuna nabave materiala.


1. PRAČ Prejeti račun za material 34.770 220

fakturna vrednost materiala 28.500 300

vstopni davek na dodano vrednost 6.270 160

69


PRIMER 2: Dani popust za predčasno plačilo za trgovsko blago

Podjetje izda račun za prodajo trgovskega blaga v vrednosti 18.300 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji. Rok plačila blaga je 30 dni. Na računu podjetje odobri 2% popust za predčasno plačilo v roku 8 dni. Kupec izkoristi ponujeno možnost in plača v roku 8 dni znesek, zmanjšan za 2% popust.


1. IRAČ Izdani račun za trgovsko blago 18.300 120

fakturna vrednost blaga 15.000 762

obračunan davek na dodano vrednost 3.300 260

2. TRR Kupec plača račun s popustom 17.640 110 120

3. DBP Izdani dobropis za finančni popust 366 (120)

neto vrednost popusta 300 (762)

obračunan davek na dodano vrednost 66 (260)

Da si lahko podjetje popravi (zmanjša) obračunani davek na dodano vrednost na podlagi izdanega dobropisa, mora prejeti obvestilo od kupca, da si je ta zmanjšal vstopni DDV.

70

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPRIMER 3: Dobljeni količinski popust za nabavo trgovskega blaga

Podjetje konec poslovnega leta prejme od dobavitelja, s katerim ima sklenjeno dolgoročno pogodbo, naknadni količinski popust za nabavo trgovskega blaga v vrednosti 6.000 EUR z obračunanim davkom na dodano vrednost po splošni stopnji.

Različica 1: Dobropis se poračuna z obveznostmi iz tekočih dobav blaga.


1. PRAČ Prejeti račun za trgovsko blago 6.100 (220)

nabavna vrednost prodanega blaga 5.000 (702)

obračunan davek na dodano vrednost 1.100 (160)

2. TEM Zapiranje dobropisa 6.100 (220)

Zapiranje obveznosti do dobavitelja 6.100 220

Različica 2: Podjetje terja dobavitelja za vračilo zneska po dobropisu, ta mu znesek nakaže na bančni račun


1. PRAČ Prejeti račun za trgovsko blago 6.100 165

nabavna vrednost prodanega blaga 5.000 (702)

obračunan davek na dodano vrednost 1.100 (160)

2. TRR Plačilo terjatve iz naslova dobropisa 6.100 110 165

71


PRIMER 4: Dani popust za prodane proizvode

Podjetje izda dobropis za naknadni popust pri prodaji proizvodov v vrednosti 4.880 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji.

Različica 1: Podjetje izdani dobropis poračuna s tekočimi terjatvami do kupca


1. IRAČ Izdani dobropis za prodajo proizvodov 4.880 (120)

zmanjšanje prihodkov od prodaje proizvodov 4.000 (760)

zmanjšanje obračunanega DDV 880 (260)

2. TEM Zapiranje dobropisa 4.880 (120)

Zapiranje terjatev do kupca 4.880 120

Različica 2: Podjetje nakaže znesek dobropisa na bančni račun kupca


1. IRAČ Izdani dobropis za prodajo proizvodov 4.880 285

zmanjšanje prihodkov od prodaje proizvodov 4.000 (760)

zmanjšanje obračunanega DDV 880 (260)

2. TRR Nakazilo zneska po dobropisu 4.880 285 110

72


PRIMER 5: Izkoriščeni dobljeni popust pri nabavi blaga od tujega dobavitelja

Podjetje izkoristi kassaskonto pri nabavi blaga od tujega dobavitelja iz Skupnosti v vrednosti 1.500 EUR. Blago spada v splošno stopnjo DDV. Ker podjetje ne prejme dobropisa od tujega dobavitelja, si samo sestavi interno listino in opravi popravek obračuna DDV od pridobitev iz Skupnosti.


V dobro

1. TEM Interna listina o koriščenju kassaskonta pri nabavi blaga od tujega dobavitelja. 1.500 (702) (221)

2. TEM Obračun davka na dodano vrednost od pridobitev blaga iz Skupnosti. 330 (160) (260)

Uporabljeni konti:

165 – Ostale kratkoročne terjatve

220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v državi

221 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v tujini


300 – Vrednost surovin in materiala po obračunih dobaviteljev

310 – Zaloge surovin in materiala v skladišču

400 – Stroški materiala

702 – Nabavna vrednost prodanih materiala in blaga

760 – Prihodki od prodaje proizvodov in storitev na domačem trgu

762 – Prihodki od prodaje trgovskega blaga in materiala na domačem trgu

73


4.6.6 Poslovni izidPoslovni izid

DefinicijaPoslovni izid ureja SRS 21. Izkaz poslovnega izida je temeljni računovodski izkaz, v katerem je resnično in pošteno prikazan poslovni izid za poslovno leto ali medletna obdobja, za katera se sestavlja. Poslovni izid je lahko dobiček ali izguba, je razlika med prihodki in dohodki v obračunskem obdobju.

Izkaz poslovnega izida organizacije sestavljajo za splošne ali posebne namene za potrebe zunanjega poročanja. Od vrste in narave organizacije sta odvisna obseg in razčlenitev postavk v izkazu poslovnega izida.V društvih, invalidskih organizacijah, ustanovah in zavodih se poslovni izid imenuje presežek prihodkov oziroma presežek odhodkov poslovnega leta.

Računovodski vidikPoslovni izid (dobiček ali izguba) se v knjigovodskih razvidih in računovodskih izkazih ugotavlja s primerjanjem ustreznih pripoznanih prihodkov in odhodkov. Presežek prihodkov nad odhodki je dobiček, presežek odhodkov nad prihodki je izguba. Knjigovodsko se izkazani poslovni izid (negativen ali pozitiven) izkazuje v kontih razreda 8. V skupini razreda 8 se poslovni izid ugotovi, v njem se knjižijo tudi razporeditev dobička, razporeditev čistega dobička poslovnega leta, ter prenos izgube.

Bilančni dobiček se od dobička, izkazanega v izkazu poslovnega izida praviloma razlikuje, saj je bilančni dobiček sestavljen iz čistega dobička tekočega leta in preostanka prenesenega čistega dobička, ki ga imajo družbeniki na razpolago za razporejanje (lahko ostane nerazporejen ali pa ga razporedijo na druge sestavine kapitala) in morebitno delitev med družbenike in druge.

Bilančni dobiček je skladno 5. točko 66. člena ZGD-1 vsota naslednjih postavk: čistega dobička, zmanjšanja (sprostitve) kapitalskih rezerv, zmanjšanja (sprostitve) rezerv iz dobička, povečanja (dodatno oblikovanje) rezerv iz dobička in zmanjšanja za znesek dolgoročno odloženih stroškov razvijanja na bilančni presečni dan.

Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) v 230. členu določa vrstni red uporabe čistega dobička:- za kritje prenesene izgube,- za oblikovanje kapitalskih rezerv na podlagi sklenjene prisilne poravnave,- oblikovanje zakonskih rezerv po četrtem odstavku 64. člena ZGD-1,- oblikovanje rezerv za lastne deleže po petem odstavku 64. člena ZGD-1 in- oblikovanje statutarnih rezerv v primeru iz sedmega odstavka 64. člena ZGD-1.

Uporabo dobička za te namene in po takšnem vrstnem redu mora upoštevati že poslovodstvo ob sestavitvi letnega poročila.

74

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovVeč o oblikovanju rezerv najdete v članku Rezerve.

Če je izkaz poslovnega izida negativen in podjetje izkaže izgubo, se ta skladno z ZGD-1 pokriva:- s prenesenim čistim dobičkom iz preteklih let,- iz dobičkov naslednjih obračunskih obdobij,- iz rezerv iz dobička,- iz zakonskih rezerv in kapitalskih rezerv (tudi splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala) pod pogoji iz 10. odst. 64. člena ZGD-1,- s poenostavljenim zmanjšanjem osnovnega kapitala.

Davčni vidikV izkazu poslovnega izida podjetje skladno z uporabo SRS/MSRP pri knjiženju poslovnih dogodkov in ustreznem ugotavljanju prihodkov in odhodkov v obračunskem obdobju ugotovi tako imenovan poslovni izid (dobiček ali izgubo). Za davčne potrebe in ugotovitev davčne osnove za obračun davka od dohodkov pravnih oseb je potrebno v podjetju sestaviti davčni izkaz, ki se praviloma v vsakem podjetju razlikuje od izkaza poslovnega izida za poslovne namene. Pri sestavi davčnega izkaza nam kot osnova sicer služi poslovni izid sestavljen za poslovne namene skladno s pravili računovodenja in uporabo SRS, vendar je ob tem potrebno upoštevati še Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb je namreč temeljni predpis, ki podjetja zavezuje k plačilu davka od dohodka pravnih oseb in natančno predpisuje davčno osnovo, obdavčljive prihodke in davčno priznane odhodke.

Stalne in začasne razlikeNekatere razlike med poslovnim dobičkom in obdavčljivim dobičkom so stalne narave, ker se pri ugotavljanju davčne osnove nekateri odhodki iz izkaza poslovnega izida (delno ali v celoti) ne upoštevajo ali pa se davčna osnova povečuje za zneske, ki se pri ugotavljanju poslovnega izida ne vštevajo med prihodke. Nekatere razlike pa so začasne, kar pomeni, da posamezne postavke odhodkov oziroma prihodkov vplivajo na poslovni dobiček oziroma obdavčljivi dobiček v različnih časovnih obdobjih.

Stopnja obdavčitve z davkom od dohodkov pravnih osebStopnja obdavčitve z davkom od dohodkov pravnih oseb, s katerim je obdavčen v davčnem obračunu ugotovljen dobiček podjetja, se v Sloveniji v zadnjih letih precej pogosto spreminja. Z zadnjimi spremembami ZDDPO-2J je določena stopnja obdavčitve 17 %.


PRIMER 1: Knjiženje ugotovitve poslovnega izida in razporeditve dobička v d.o.o.

Podjetje je v obračunskem obdobju ustvarilo 8.000.000,00 EUR poslovnih prihodkov, 1.000.000,00 EUR finančnih prihodkov iz finančnih naložb, 7.600.000,00 EUR poslovnih odhodkov, 900.000,00 EUR finančnih odhodkov iz finančnih naložb in 50.000,00 EUR drugih odhodkov. Med letom je podjetje plačalo akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb v višini 80.000,00 EUR.

Podjetje je v izkazu poslovnega izida ugotovilo 450.000,00 EUR poslovnega dobička. Po upoštevanju določil Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb je ugotovilo, da njegova

75

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovdavčna osnova za obračunsko obdobje znaša 500.000,00 EUR in obračunalo davek od dohodkov pravnih oseb po stopnji 17 %, kar znaša 85.000,00 EUR. V podjetju so hkrati ugotovili, da nimajo začasnih razlik med poslovnim dobičkom in davčnim dobičkom. Zato v podjetju ne obstajajo razlogi za izkazovanje odloženih terjatev za davek od dohodkov pravnih oseb. Podjetje ni oblikovalo in ne sproščalo nobenih rezerv.


1a. TEM Ugotovitev poslovnega izida – prenos prihodkov 9.000.000 76-79

1b. TEM Ugotovitev poslovnega izida – prenos odhodkov 8.550.000 70-75

1c. TEM Ugotovitev rezultata – dobiček 450.000 800

2a. TEM Razporeditev dobička: 450.000 800

2b. TEM Obračunani davek od dohodkov pravnih oseb 85.000 810

2c. TEM Čisti dobiček poslovnega leta 365.000 815

3a. TEM Obveznost za davek od dohodkov pravnih oseb 85.000 810

3b. TEM Poračun med letom plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb

80.000 161

3c. TEM Obveznost za davek od dohodkov pravnih oseb za obračunsko obdobje

5.000 264

4. TEM Prenos ostanka čistega dobička poslovnega leta 365.000 815 829

5. TEM Neuporabljeni del čistega dobička poslovnega leta

365.000 829 932

Prva vknjižba v novem poslovnem letu je prenos iz konta neuporabljenega čistega dobička poslovnega leta na konto prenesenega dobička iz prejšnjih let.


1. TEM Prenos neuporabljenega čistega dobička poslovnega leta na preneseni dobiček iz prejšnjih let

365.000 932 930

76

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPRIMER 2: Knjiženje ugotovitve poslovnega izida in razporeditev izgube

Podjetje je v obračunskem obdobju ustvarilo 7.000.000,00 EUR poslovnih prihodkov, 1.000.000,00 EUR finančnih prihodkov iz finančnih naložb, 7.600.000,00 EUR poslovnih odhodkov, 900.000,00 EUR finančnih odhodkov iz finančnih naložb in 50.000,00 EUR drugih odhodkov. Ugotovilo je davčno osnovo za obračun davka od dohodkov pravnih oseb v višini 100.000,00 EUR in obračunalo 23.000,00 EUR davka od dohodkov pravnih oseb. Med letom je podjetje plačalo akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb v višini 50.000,00 EUR.Podjetje je v izkazu poslovnega izida ugotovilo 550.000,00 EUR poslovnega izgube. Po upoštevanju določil Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb je ugotovilo, da njegova davčna osnova za obračunsko obdobje znaša 100.000,00 EUR in obračunalo davek od dohodkov pravnih oseb po stopnji 17 %, kar znaša 17.000,00 EUR. V podjetju so hkrati ugotovili, da nimajo začasnih razlik med poslovnim dobičkom in davčnim dobičkom. Zato v podjetju ne obstajajo razlogi za izkazovanje odloženih terjatev za davek od dohodkov pravnih oseb. Podjetje ni sproščalo nobenih rezerv. Ker je podjetje med letom plačalo previsoko akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb, davčni urad podjetju preplačilo davka vrne na transakcijski račun pri banki v višini 33.000,00 EUR v zakonskem roku.


1a. TEM Ugotovitev poslovnega izida – prenos prihodkov

8.000.000,00 76-79

1b. TEM Ugotovitev poslovnega izida – prenos odhodkov

8.550.000,00 70 -75

1c. TEM Ugotovitev rezultata – izguba 550.000,00 800

2a. TEM Razporeditev izgube 550.000,00 800

2b. TEM Obračunani davek od dohodkov pravnih oseb 17.000,00 810

2c. TEM Čisti izguba poslovnega leta 567.000,00 890

3a. TEM Obveznost za davek od dohodkov pravnih oseb

17.000,00 810


17.000,00 161

4. TEM Prenos izgube tekočega poslovnega leta 567.000,00 899 890

5. TEM Čista izguba poslovnega leta 567.000,00 933 899

6 TEM Vračilo preveč akontiranega davka od 33.000,00 110 161

77


dohodkov pravnih oseb

Prva vknjižba v novem poslovnem letu je prenos iz konta čiste izgube poslovnega leta na konto prenesene čiste izgube iz prejšnjih let


1. TEM Prenos čiste izgube poslovnega leta na preneseno izgubo

567.000,00 933 931

PRIMER 3: Knjiženje ugotovitve poslovnega izida in razporeditve dobička z obračunom terjatve za odloženi davek

Podjetje je v obračunskem obdobju ustvarilo 8.000.000,00 EUR poslovnih prihodkov, 1.000.000,00 EUR finančnih prihodkov iz finančnih naložb, 7.600.000,00 EUR poslovnih odhodkov, 900.000,00 EUR finančnih odhodkov iz finančnih naložb in 50.000,00 EUR drugih odhodkov. Ugotovilo je davčno osnovo za obračun davka od dohodkov pravnih oseb v višini 0 EUR in obračunalo 0 EUR davka od dohodkov pravnih oseb. Med letom podjetje ni plačevalo akontacije davka od dohodkov pravnih oseb.Podjetje je v izkazu poslovnega izida ugotovilo 450.000,00 EUR poslovnega dobička. Po upoštevanju določil Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb je ugotovilo, da njegova davčna osnova za obračunsko obdobje znaša 0 EUR. V podjetju hkrati ugotavljajo, da imajo iz naslova začasno davčno nepriznanih odhodkov iz naslova oblikovanih rezervacij za odpravnine in jubilejne nagrade in nepokrite davčne izgube iz preteklih let za 300.000,00 EUR davčne osnove, ki bo predvidoma davčno priznana delno v naslednjem poslovnem (pokrivanje davčne izgube) in delno v bodočih poslovnih letih (dejansko izplačane jubilejne nagrade in odpravnine). Zato v podjetju obračunajo terjatev za odloženi davek v višini 51.000,00 EUR po stopnji 17 % (po stopnji 17 % – veljavna stopnja davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2014, ki sledi letu, za katerega podjetje sestavlja poslovni izid) .. Podjetje ni oblikovalo in ne sproščalo nobenih rezerv.



9.000.000,00 76-79


8.550.000,00 70-75

1c. TEM Ugotovitev rezultata – dobiček 450.000,00 800

2. TEM Obračun terjatve za odloženi davek 51.000,00 090 813

3a. TEM Razporeditev dobička 450.000,00 800

78

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov3b. TEM Razporeditev dobička – terjatev za odloženi

davek501.000,00 813

3c. TEM Razporeditev dobička – čisti dobiček poslovnega leta

501.000,00 815

4. TEM Prenos ostanka čistega dobička poslovnega leta

501.000,00 815 829


501.000,00 829 932

PRIMER 4: Knjiženje ugotovitve poslovnega izida, razporeditve dobička, oblikovanje rezerv iz dobička in izplačilo deležev v dobičku

Podjetje je v obračunskem obdobju ustvarilo 8.000.000,00 EUR poslovnih prihodkov, 1.000.000,00 EUR finančnih prihodkov iz finančnih naložb, 7.600.000,00 EUR poslovnih odhodkov, 900.000,00 EUR finančnih odhodkov iz finančnih naložb in 50.000,00 EUR drugih odhodkov. Ugotovilo je davčno osnovo za obračun davka od dohodkov pravnih oseb v višini 500.000,00 EUR in obračunalo 100.000,00 EUR davka od dohodkov pravnih oseb. Med letom je podjetje plačalo akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb v višini 70.000,00 EUR.Podjetje je v izkazu poslovnega izida ugotovilo 450.000,00 EUR poslovnega dobička. Po upoštevanju določil Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb je ugotovilo, da njegova davčna osnova za obračunsko obdobje znaša 500.000,00 EUR in obračunalo davek od dohodkov pravnih oseb po stopnji 17 %, kar znaša 85.000,00 EUR. V podjetju so hkrati ugotovili, da nimajo začasnih razlik med poslovnim dobičkom in davčnim dobičkom. Zato v podjetju ne obstajajo razlogi za izkazovanje odloženih terjatev za davek od dohodkov pravnih oseb.

Družbeniki (fizične osebe) so na skupščini ostanek čistega dobička v višini 365.000,00 EUR razporedili na naslednji način:- del dobička namenjen pokrivanju prenesenih izgub 50.000,00 EUR- del dobička namenjen za zakonske rezerve 10.000,00 EUR *- del dobička namenjen za statutarne rezerve 25.000,00 EUR- del dobička namenjen za izplačilo deležev v dobičku 80.000,00 EUR


V dobro


9.000.000,00 76-79


8.550.000,00 70-75

1c. TEM Ugotovitev rezultata – dobiček 450.000,00 800

79


2a. TEM Razporeditev dobička: 450.000,000 800


2c. TEM Čisti dobiček poslovnega leta 365.000,00 815


85.000,00 810


70.000,00 161

3c. TEM Obveznost za davek od dohodkov pravnih oseb za obračunsko obdobje

15.000,00 264

4. TEM Razporeditev čistega dobička za kritje prenesenih izgub

50.000,00 815 820

5. TEM Kritje prenesenih izgub 50.000,00 820 931

6. TEM Razporeditev čistega dobička za zakonske rezerve

10.000,00 815 821

7. TEM Oblikovanje zakonskih rezerv 10.000,00 821 920

8. TEM Razporeditev čistega dobička za statutarne rezerve

25.000,00 815 823

9. TEM Oblikovanje statutarnih rezerv 25.000,00 823 922

10a. TEM Razporeditev dobička za deleže v dobičku 80.000,00 815

10b. TEM Razporeditev dobička za deleže v dobičku – obveznost do družbenikov

60.000,00 277

10c. TEM Razporeditev dobička za deleže v dobičku – obveznost za davčni odtegljaj

20.000,00 265

11. TEM Prenos ostanka čistega dobička poslovnega leta

200.000,00 815 829


200.000,00 829 932

80


Skladno z določili Zakona o gospodarskih družbah mora družba z omejeno odgovornostjo oblikovati zakonske rezerve v velikosti 5 % čistega dobička poslovnega leta po njegovi uporabi za pokrivanje izgube. Podjetje bi tako lahko oblikovalo maksimalno 15.000,00 EUR zakonskih rezerv v tem poslovnem letu /(350.000,00 − 50.000,00 = 300.000,00) X 5 %/, vendar jih je oblikovalo le 10.000,00 EUR, saj že s tem zneskom dosega 10 % vrednosti osnovnega kapitala družbe, kar je maksimalna višina zakonskih rezerv po ZGD-1.

PRIMER 5: Knjiženje ugotovitve poslovnega izida, razporeditev in pokrivanje izgube

Podjetje je v obračunskem obdobju ustvarilo 7.000.000,00 EUR poslovnih prihodkov, 1.000.000,00 EUR finančnih prihodkov iz finančnih naložb, 7.600.000,00 EUR poslovnih odhodkov, 900.000,00 EUR finančnih odhodkov iz finančnih naložb in 50.000,00 EUR drugih odhodkov. Ugotovilo je davčno osnovo za obračun davka od dohodkov pravnih oseb v višini 100.000,00 EUR in obračunalo 17.000 EUR davka od dohodkov pravnih oseb. Med letom je podjetje plačalo akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb v višini 20.000,00 EUR.Podjetje je v izkazu poslovnega izida ugotovilo 550.000,00 EUR poslovnega izgube. Po upoštevanju določil Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb je ugotovilo, da njegova davčna osnova za obračunsko obdobje znaša 100.000 EUR in obračunalo davek od dohodkov pravnih oseb po stopnji 17 %, kar znaša 17.000,00 EUR. V podjetju so hkrati ugotovili, da nimajo začasnih razlik med poslovnim dobičkom in davčnim dobičkom. Zato v podjetju ne obstajajo razlogi za izkazovanje odloženih terjatev za davek od dohodkov pravnih oseb.Ker je podjetje med letom plačalo previsoko akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb, davčni urad podjetju preplačilo davka vrne na transakcijski račun pri banki v višini 8.000,00 EUR v zakonskem roku.

Podjetje pokrije izgubo iz naslednjih virov:- 215.000,00 EUR iz prenesenega čistega dobička preteklih let- 20.000,00 EUR iz zakonskih rezerv in- 35.000,00 EUR iz splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala



8.000.000,00 76-79


8.550.000,00 70 -75

1c. TEM Ugotovitev rezultata – izguba 550.000,00 800

2a. TEM Razporeditev izgube 550.000,00 800


81

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov2c. TEM Čisti izguba poslovnega leta 567.000,00 890


17.000,00 810


17.000,00 161

4. TEM Uporaba prenesenega čistega dobička iz preteklih let pokrivanje izgube

215.000,00 930 890

5. TEM Uporaba zakonskih rezerv za pokrivanje izgube

20.000,00 920 890

6. TEM Uporaba splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala za pokrivanje izgube

35.000,00 916 890

7. TEM Prenos izgube tekočega poslovnega leta 297.000,00 899 890

8. TEM Čista izguba poslovnega leta 297.000,00 933 899

9. TEM Vračilo preveč plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb

8.000,00 110 161

Poslovni izid družbe z neomejeno odgovornostjoPoslovni izid v družbi z neomejeno odgovornostjo se obravnava nekoliko drugače kot v družbi z omejeno odgovornostjo. Zaradi te posebne obravnave, ki izhaja iz ZDG-1, je poslovni izid oziroma čisti dobiček, ki se pripiše kapitalskim deležem, tudi podvržen obdavčitvi kot dividenda.Po pojasnilu DURS se dobiček, ki ga ustvari družba z neomejeno odgovornostjo (d.n.o.) tekom poslovnega leta, na podlagi 94. člena ZGD-1 avtomatično pripiše kapitalskim deležem družbenikov. Pripis dobička kapitalskim deležem se obdavči kot dividenda skladno s tretjim odstavkom 90. člena ZDoh-2. Dobiček se pripiše kapitalskemu deležu družbenikov, ko je potrjeno oziroma sprejeto letno poročilo. S tem nastane zahtevek za izplačilo (pripis) dobička.Več podrobnosti o obdavčitvi dobička o tem najdete v pojasnilu DURS št. 4210-151/2010 z dne 16.12.2010.

Primer 6

Naš primer, d.n.o., ima 2 družbenika, Franca in Micko. Franc ima delež 1.000,00 evrov ter Micka 4.000,00 evrov. Ob koncu leta Naš primer, d.n.o., v svojem izkazu poslovnega izida ugotovi čisti dobiček 10.000,00 evrov, davek od dohodkov pravnih oseb 1.000 evrov in bruto dobiček 11.000,00 evrov. Med letom družbenika nista dodatno vplačevala ali dvigovala sredstev iz računa družbe.Če v družbeni pogodbi ni posebnih določil o pripisu dobička, ravnamo skladno z ZGD-1, to je:

82

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovob koncu leta se dobiček družbe pripiše kapitalskim deležem družbenikov,- delež dobička, ki ga je potrebno pripisati, se ugotovi v dveh korakih, in sicer:a) najprej se vsakemu družbeniku pripiše dobiček v višini 5 % deleža družbenika (če seveda ta zadošča, sicer se pripiše sorazmerno nižji znesek), natob) se preostanek dobička razdeli med družbenike v enakih delih.Pripis dobička kapitalskim deležem bo torej na 31. 12. 201x znašal:

Delež na 1. 1.

5% deleža

Pripis v enakih delih*

Družbeniku se pripiše

Akontacija dohodnine 25%

Neto se pripiše

Janez 1.000,00 50,00 4.850,00 4.900,00 1.225,00 3.675,00

Micka 4.000,00 250,00 4.850,00 5.100,00 1.275,00 3.825,00

Skupaj 5.000,00 300,00 9.700,00 10.000,00 2.500,00 7.500,00

* najprej smo pripisali dobiček 300,00 €, kar predstavlja 5 % obstoječih deležev, nato smo razliko čistega dobička (10.000,00 − 300,00) delili s številom družbenikov.

Knjiženje na dan 31. 12. 201x:


1. TEM. Ugotovitev čistega dobička družbe z neomejeno odgovornostjo in davčne obveznosti

11.000,00 800

1.000,00 810

10.000,00 816

2. TEM. Prenos obveznosti za obračunani davek od dohodkov pravnih oseb

1.000,00 810 264

3. TEM. Prenos čistega dobička 10.000,00 816, 829 829, 933

4. TEM. Obračun davčnega odtegljaja za fizične osebe 2.500,00 933 265

5. TEM. Pripis čistega dobička 7.500,00 933

od tega Francu 3.675,00 901-F

od tega Micki 3.825,00 901-M

83

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovVsi zgoraj našteti poslovni dogodki se poknjižijo na dan 31. 12. 201x, čeprav se odda obračun davčnega odtegljaja šele v marcu – takrat, ko je čisti dobiček ugotovljen v računovodskem izkazu in s tem dan na razpolago družbenikom.

PRIMER 7: Knjiženje ugotovitve poslovnega izida (izgube) v d.n.o.

Podjetje, organizirano kot družba z neomejeno odgovornostjo, ki ima dva lastnika, je v poslovnem letu 2013 izkazalo 29.500,00 EUR prihodkov in 31.000,00 EUR odhodkov. Tako je podjetje v izkazu poslovnega izida ugotovilo 1.500,00 EUR izgube. V obračunu davka od dohodkov pravnih oseb zaradi upoštevanja olajšave za investiranje podjetje ni izkazalo obveznosti za davek od dohodka pravnih oseb. Celotna izguba v višini 1.500,00 EUR se tako pripiše oziroma zmanjša kapitalski delež lastnikoma, vsakemu od njiju se zmanjša kapitalski delež za 750,00 EUR, kolikor je njegov delež v izgubi.


1. TEM Ugotovitev poslovnega izida – prenos prihodkov

29.500,00 76-79

Ugotovitev poslovnega izida – prenos odhodkov

31.000,00 70 -75

Ugotovitev rezultata – izguba 1.500,00 800

2. TEM Ugotovitev čiste izgube 1.500,00 890 800

3. TEM Prenos čiste izgube 1.500,00 899 890

4. TEM Pripis izgube kapitalskim deležem 1.500,00 901 899

Poslovni izid samostojnega podjetnika posameznika

PRIMER 8: Knjiženje ugotovitve poslovnega izida (dobička) pri malem samostojnem podjetniku

Samostojni podjetnik je v obračunskem obdobju izkazal 500.000,00 EUR poslovnih prihodkov, 25.000,00 EUR ostalih prihodkov, 450.000,00 poslovnih odhodkov, 30.000,00 EUR finančnih odhodkov in 7.000,00 EUR ostalih odhodkov. V obračunu davka od dohodka iz opravljanja dejavnosti ob upoštevanju določil Zakona o dohodnini je samostojni podjetnik izkazal davčno osnovo v višini 42.000,00 EUR in obračunal davek od dohodka iz opravljanja dejavnosti v višini 14.568,00 EUR. Med letom je akontiral davek od dohodka iz dejavnosti v višini 6.000,00 EUR.


84

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov1a. TEM Ugotovitev poslovnega izida – prenos

prihodkov525.000,00 76-79

1b. TEM Ugotovitev poslovnega izida – prenos odhodkov 487.000,00 70 -75

1c. TEM Ugotovitev podjetnikovega dohodka – dobiček 38.000,00 801

2. TEM Obračunani davek od dohodka iz dejavnosti 14.568,00 811 263

3. TEM Ugotovitev čistega podjetnikovega dohodka – dobička, zmanjšanega za davek

14.568,00 801 811

4. TEM Podjetnikov dohodek obračunskega obdobja 23.432,00 801 935

5. TEM Poračun med letom plačanih akontacij davka iz dejavnosti

6.000,00 263 162

PRIMER 9: Knjiženje ugotovitve poslovnega izida (izgube) pri malem samostojnem podjetniku

Samostojni podjetnik je v obračunskem obdobju izkazal 400.000,00 EUR poslovnih prihodkov, 25.000,00 EUR ostalih prihodkov, 450.000,00 poslovnih odhodkov, 30.000,00 EUR finančnih odhodkov in 7.000,00 EUR ostalih odhodkov. V obračunu davka od dohodka iz opravljanja dejavnosti ob upoštevanju določil Zakona o dohodnini je samostojni podjetnik izkazal negativno davčno osnovo v višini 42.000,00 EUR. Med letom je akontiral davek od dohodka iz dejavnosti v višini 6.000,00 EUR. Davčni organ vrne davčnemu zavezancu na njegov transakcijski račun akontacijo.



425.000,00 76-79


487.000,00 70 -75

1c. TEM Ugotovitev podjetnikovega dohodka – izguba 62.000,00 803

2. TEM Negativni poslovni izid podjetnika 62.000,00 937 803

3. TEM Vračilo med letom plačane akontacije davka od dohodka iz dejavnosti

6.000,00 110 162

85

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovV primeru, ko ima podjetnik v poslovnem letu višje obveznosti od sredstev – premoženja, beleži negativen podjetnikov kapital, torej terjatev do podjetnika. V navedenem primeru to pomeni, da vse njegovo premoženje – po knjižni vrednosti – kreditirajo zunanji upniki: še več, za znesek, ki smo ga evidentirali med terjatve do podjetnika, kreditirajo upniki še njegovo gospodinjstvo. Terjatev do podjetnika izračunamo kot seštevek saldov kontov skupin 90 do 95. Če iz seštevka teh kontov dobimo debetni saldo, ga evidentiramo kot terjatev na skupini kontov 09 – terjatev do podjetnika.

Poslovni izid društva

PRIMER 10: Knjiženje ugotovitve poslovnega izida (presežka prihodkov nad odhodki) za društvo

Društvo je v poslovnem letu 20X3 izkazalo 113.500,00 EUR prihodkov (od tega 40.000,00 EUR dotacij iz proračunskih in drugih javnih sredstev, 27.500,00 EUR dotacij iz drugih fundacij, skladov in ustanov, 1.500,00 EUR članarine in prispevkov članov in 44.500,00 EUR prihodkov od storitev). Odhodki poslovnega leta znašajo 77.500,00 EUR (od tega stroški materiala 7.500,00 EUR in stroški storitev 70.000,00 EUR). Društvo je v izkazu poslovnega izida ugotovilo 36.000,00 presežka prihodkov. V obračunu davka od dohodkov pravnih oseb je društvo ugotovilo, da je njegova davčna osnova 0. Društvo je s presežkom prihodkov tekočega poslovnega leta pokrilo presežek odhodkov iz prejšnjih let v višini 30.000,00 EUR.


1. TEM Ugotovitev poslovnega izida – prenos prihodkov 113.500,00 76-79

Ugotovitev poslovnega izida – prenos odhodkov 77.500,00 70 -75

Ugotovitev presežka prihodkov 36.000,00 800

2. TEM Pokrivanje presežka odhodkov iz prejšnjih let 30.000,00 805 933

3. TEM Zmanjšanje tekočega presežka prihodkov za presežek odhodkov iz prejšnjih let

30.000,00 800 805

4. TEM Ugotovitev celotnega presežka prihodkov tekočega leta

6.000,00 800 806

5. TEM Nerazporejeni čisti presežek prihodkov tekočega leta

6.000,00 806 932

PRIMER 11: Knjiženje ugotovitve poslovnega izida (presežka prihodkov nad odhodki) za društvo

Društvo je v poslovnem letu 20X3 izkazalo 113.500,00 EUR prihodkov (od tega 40.000,00

86

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovEUR dotacij iz proračunskih in drugih javnih sredstev, 27.500,00 EUR dotacij iz drugih fundacij, skladov in ustanov, 1.500,00 EUR članarine in prispevkov članov in 44.500,00 EUR prihodkov od storitev). Odhodki poslovnega leta znašajo 125.000,00 EUR (od tega stroški materiala 7.500,00 EUR in stroški storitev 117.500,00 EUR). Društvo je v izkazu poslovnega izida ugotovilo 11.500,00 presežka odhodkov. V obračunu davka od dohodkov pravnih oseb je društvo ugotovilo, da je njegova davčna osnova 0. Društvo je presežek odhodkov delno pokrilo s presežkom prihodkov iz prejšnjega leta v višini 5.000,00 EUR.


1. TEM Ugotovitev poslovnega izida – prenos prihodkov 113.500,00 76-79

Ugotovitev poslovnega izida – prenos odhodkov 125.000,00 70 -75

Ugotovitev presežka odhodkov 11.500,00 800

2. TEM Pokrivanje tekočega presežka odhodkov s presežkom prihodkov iz prejšnjih let

5.000,00 932 806

3. TEM Zmanjšanje tekočega presežka odhodkov za presežek prihodkov iz prejšnjih let

5.000,00 806 800

4. TEM Ugotovitev celotnega presežka prihodkov tekočega leta

6.500,00 806 800

5. TEM Nerazporejeni čisti presežek prihodkov tekočega leta

6.500,00 933 806

PRIMER 12: Knjiženje ugotovitve poslovnega izida (presežka prihodkov nad odhodki) za zasebni zavod

Zasebni zavod je v poslovnem letu 20X3 ugotovil 3.100.000,00 EUR poslovnih prihodkov iz opravljanja lastne dejavnosti, 50.000,00 EUR finančnih prihodkov in 31.000,00 drugih prihodkov. Skupni odhodki tega obdobja znašajo 2.650.000,00 EUR (od tega stroški blaga, materiala in storitev 1.800.000,00 EUR, stroški dela 770.000,00 EUR, stroški amortizacije 24.500,00 EUR in drugi odhodki 55.500,00 EUR). Zavod je v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb ugotovil 250.000,00 EUR davčne osnove in obračunal davek v višini 45.000,00 EUR po stopnji 17 %. Med letom je zavod plačal 40.000,00 EUR akontacije davka od dohodkov pravnih oseb. V izkazu poslovnega izida je zavod ugotovil presežek prihodkov višini 531.000,00 EUR, po odbitku davka od dohodkov pravnih oseb znaša čisti presežek prihodkov nad odhodki 488.500,00 EUR. Zavod ima tudi iz preteklega obdobja presežek prihodkov nad odhodki.

Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V

87


dobro


3.181.000,00 76-79

Ugotovitev poslovnega izida – prenos odhodkov 2

.650.000,00 70 -75

Ugotovitev presežka prihodkov 531.000,00 800

2. TEM Ugotovitev čistega presežka prihodkov 531.000,00 800

Ugotovitev obveznosti za davek od dohodkov pravnih oseb

42.500,00 810

Celotni presežek prihodkov 488.500,00 806

3. TEM Obveznost za davek od dohodkov pravnih oseb

42.500,00 810

Poračun med letom plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb

40.000,00 161

Obveznost za davek od dohodkov pravnih oseb

2.500,00 264

4. TEM Ugotovitev čistega presežka prihodkov 488.500,00 806 932

PRIMER 13: Knjiženje ugotovitve poslovnega izida (presežka odhodkov nad prihodki) za zasebni zavod

Zasebni zavod je v poslovnem letu 20X3 ugotovil 3.100.000,00 EUR poslovnih prihodkov iz opravljanja lastne dejavnosti, 50.000,00 EUR finančnih prihodkov in 31.000,00 drugih prihodkov. Skupni odhodki tega obdobja znašajo 3.250.000,00 EUR (od tega stroški blaga, materiala in storitev 2.400.000,00 EUR, stroški dela 770.000,00 EUR, stroški amortizacije 24.500,00 EUR in drugi odhodki 55.500,00 EUR). Zavod je v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb ugotovil 5.000,00 EUR davčne osnove in obračunal davek v višini 850,00 EUR po stopnji 17 %. Med letom je zavod plačal 8.000,00 EUR akontacije davka od dohodkov pravnih oseb. V izkazu poslovnega izida je zavod ugotovil presežek odhodkov višini 69.000,00 EUR , ki se po obračunu davka od dohodkov pravnih oseb poveča na 69.850,00 EUR. Zavod ima tudi iz preteklega obdobja presežek prihodkov nad odhodki v višini 115.000,00 EUR, zato lahko celotni presežek odhodkov tekočega leta v višini 69.850,00 EUR pokrije s presežkom prihodkov iz preteklega leta. Davčni organ preplačilo davka od dohodkov pravnih oseb v višini 7.150,00 EUR vrne v zakonskem roku na transakcijski račun zavoda.

88




3.181.000,00 76-79

Ugotovitev poslovnega izida – prenos odhodkov

3.250.000,00 70 -75

Ugotovitev presežka odhodkov 69.000,00 800

2. TEM Ugotovitev čistega presežka odhodkov 850,00 800

Ugotovitev obveznosti za davek od dohodkov pravnih oseb

850,00 810

3. TEM Presežek prihodkov iz preteklih let, namenjen pokrivanju presežka odhodkov tekočega leta

69.850,00 932 804

4. TEM Obveznost za davek od dohodkov pravnih oseb 850,00 810

Poračun med letom plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb

850,00 161

5. TEM Pokrivanje presežka odhodkov s presežkom prihodkov iz preteklih let

69.850,00 804 800

6. TRR Vračilo preveč plačanega davka od dohodkov pravnih oseb na transakcijski račun zavoda

7.150,00 110 161

Uporabljeni konti:161 – Kratkoročne terjatve za davek od dohodkov pravnih oseb, vključno z davkom plačanim v tujini162 – Kratkoročne terjatve od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti, vključno z davkom, plačanim v tujini264 – Obveznost za davek od dohodkov263 – Obveznosti za davek od dohodkov iz dejavnosti800 – Dobiček ali izguba pred obdavčitvijo oziroma presežek prihodkov ali presežek odhodkov801 – Ugotovitev in prenos dohodkov samostojnih podjetnikov posameznikov803 – Ugotovitev in prenos negativnega poslovnega izida804 – Presežek prihodkov iz prejšnjih let, namenjen pokritju presežka odhodkov obračunskega obdobja805 – Presežek odhodkov iz prejšnjih let, ki se pokriva iz presežka prihodkov obračunskega

89

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovobdobja806 – Celotni presežek prihodkov ali celotni presežek odhodkov810 – Davek od dohodkov pravnih oseb813 – Prihodki (odhodki) iz naslova odloženega davka815 – Čisti dobiček poslovnega leta oziroma čisti presežek prihodkov820 – Čisti dobiček za kritje prenesenih izgub821 – Čisti dobiček za oblikovanje zakonskih rezerv823 – Čisti dobiček za oblikovanje statutarnih rezerv829 – Prenos neuporabljenega dela čistega dobička oziroma čistega presežka prihodkov poslovnega leta890 – Izguba tekočega leta oziroma čisti presežek prihodkov899 – Prenos izgube tekočega leta oziroma prenos čistega presežka odhodkov916 – Splošni prevrednotovalni popravek kapitala in zneski, preneseni iz revalorizacijske rezerve920 – Zakonske rezerve922 – Statutarne rezerve930 – Preneseni čisti dobiček iz prejšnjih let931 – Prenesena čista izguba iz prejšnjih let932 – Neuporabljeni del čistega dobička poslovnega leta oziroma nerazporejeni čisti presežek prihodkov933 – Čista izguba poslovnega leta oziroma čisti presežek odhodkov937 – Negativni poslovni izid samostojnih podjetnikov posameznikov

4.6.7 Poslovodenje P-R/15

Definicija

Vsako podjetje oziroma organizacija za svoje poslovanje oziroma delovanje potrebuje osebo ali več oseb, ki poslovanje vodijo. Za vodenje podjetja se v praksi uporablja več različnih izrazov: management, vodenje, upravljanje, ravnateljevanje, poslovodenje, ravnanje.

Poslovodenje pomeni usmerjanje ljudi, vplivanje na posameznika ali skupino z namenom doseganja cilja v dani situaciji, motiviranje ljudi k izpolnjevanju ciljev. Poslovodenje podjetja je doseganje organizacijskih ciljev z uporabljanjem razpoložljivih virov. Sestavljeno je iz planiranja, usmerjanja, nadziranja, odločanja in komuniciranja.

Zakon o gospodarskih družbah določa, da je že ob ustanovitvi družbe oziroma delniške družbe potrebno imenovati poslovodjo oziroma upravo, ki družbo zastopa in vodi njeno poslovanje. Naloga poslovodje oziroma uprave je, da opredeli cilje poslovanja družbe, pri tem pa mora uporabiti razpoložljive vire (čas, znanje, opremo, denar in ljudi) in cilje doseči. Pravni temelj pridobitve pooblastila za vodenje poslov družbe je lahko zakon ali imenovanje na funkcijo v družbi, za katero pravila družbe določajo, da obsega tudi pristojnost za vodenje poslov. Imenovanje poslovodstva je nujen pogoj za vpis v sodni register, saj mora družba skladno z drugim odstavkom 47. člena ZGD-1 ob prijavi za vpis v register priložiti akt o ustanovitvi in akt o imenovanju poslovodstva, če to ni določeno že z aktom o ustanovitvi.

90

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPoslovodje ali posamezni člani uprave lahko s podjetjem, kjer opravljajo funkcijo poslovodje ali člana uprave, sklenejo delovno razmerje. Delovno razmerje se sklepa na podlagi delovnopravne zakonodaje (Zakona o delovnih razmerjih, skladno s Kolektivnimi pogodbami ali Kriteriji za individualne pogodbe o zaposlitvi managerjev) in v takšnem primeru ima poslovodja ali član uprave enak status kot ostali zaposleni. Za obračun njihovih prejemkov veljajo predpisi in zakonodaja, ki velja pri obračunavanju plač. Zglede obračunov in knjiženja najdete v geslu P-R/1-Plače.

Pogodbo o poslovodenju lahko s podjetjem sklene tudi fizična oseba, ki ni lastnik podjetja in pri podjetju tudi ni v delovnem razmerju. Takšna pogodba o poslovodenju je pogodba civilnega prava. S pogodbo o poslovodenju se poslovodja zaveže, da bo za podjetje opravljal določeno delo, podjetje pa mu bo v zameno izplačevalo nadomestilo.

Poslovodne pogodbe sklepajo tudi družbeniki, ki so lastniki več osebnih in enoosebnih družb. Pri njihovem sklepanju je potrebno poznavanje zakonodaje, ki zanje določa nekatere posebnosti.

Skladno s 6. točko 15. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju se morajo obvezno zdravstveno zavarovati družbeniki osebne družbe, družbeniki družbe z omejeno odgovornostjo in ustanovitelji zavodov, če so družbeniki družb oziroma ustanovitelji zavodov poslovodne osebe, ki opravljajo poslovodno funkcijo kot edini in glavni poklic.

To pomeni, da se morajo družbeniki osebnih družb in družb z omejeno odgovornostjo ter ustanovitelji zavodov obveznost zdravstveno zavarovati, če so:

tudi poslovodne osebe v družbi oziroma zavodu in opravljajo poslovodno funkcijo kot edini ali glavni poklic.

Kdo se šteje za poslovodno osebo?

Na podlagi 10. člena Zakona o gospodarskih družbah je določeno, da se za poslovodstvo štejejo organi ali osebe, ki so po ZGD-1 ali po aktih družbe pooblaščeni, da vodijo njene posle. Tako se za poslovodstvo šteje:

pri družbi z neomejeno odgovornostjo vsi družbeniki, če kateri izmed njih ni z družbeno pogodbo izvzet iz zastopanja,

pri komanditni družbi komplementarji, če ni kateri od njih s pogodbo izvzet iz zastopanja,

pri družbi z omejeno odgovornostjo eden ali več poslovodij (v sodnem registru je tip zastopstva praviloma direktor).

Za družbenike družb ter ustanovitelje zavodov, ki so hkrati poslovodne osebe, obveznost zdravstvenega zavarovanja nastopi, če poslovodno funkcijo v družbi oziroma zavodu opravljajo kot edini ali glavni poklic.

91


Kdaj se šteje, da družbenik družbe oziroma ustanovitelj zavoda, ki je hkrati poslovodna oseba, opravlja poslovodno funkcijo kot edini ali glavni poklic?

Šteje se, da družbenik družbe oziroma ustanovitelj zavoda, ki je hkrati poslovodna oseba opravlja, poslovodno funkcijo:

kot edini poklic, če ni v delovnem razmerju (25. točka 2. člena Pravil obveznega zdravstvenega zavarovanja)

kot glavni poklic, če je v delovnem razmerju s krajšim delovnim časom od polnega (26. točka 2. člena Pravil obveznega zdravstvenega zavarovanja).

Računovodski vidik

Skladno s SRS (2016) 13 so stroški poslovodenja stroški, ki se računovodsko obravnavajo kot stroški dela. Pri ten ni pomembno kakšna je narava pogodbe, ki je sklenjena med podjetjem in poslovodjo, lahko je pogodba o zaposlitvi, lahko pa je tudi civilno pravna pogodba o poslovodenju. V računovodskih razvidih se izkazujejo v skupini 47 – Stroški dela.

SRS 2016 namreč v točki 13.1 določajo, da so stroški dela vse oblike zaslužkov, ki jih daje organizacija zaposlenim v zameno za njihovo službovanje in jih obravnava kot svoje stroške dela ali kot deleže v dobičku pred predstavitvijo dobička v izkazu poslovnega izida. Z zaslužki so lahko povezanem tudi določene dajatve, ki povečujejo stroške organizacije ali deleže zaposlenih v dobičku. Kot zaslužki se obravnavajo tudi vsa plačila poslovodstvu, ne glede na pravno obliko pogodbenega razmerja.

Davčni vidik

Pri obračunu davkov in prispevkov se v primeru sklepanja pogodbe o poslovodenju, pri kateri ima poslovodja s podjetjem sklenjeno delovno razmerje, se upoštevajo vsi zakoni in predpisi, ki veljajo za obračun plač zaposlenih. Takšnemu poslovodji skladno z delovnopravno in davčno zakonodajo pripadajo tudi povračila stroškov v zvezi z delom in nadomestila na podlagi delovnega razmerja (dopusti, bolniške, regres ..). Za potrebe davčnega priznavanja takšnih stroškov uporabljajo pravila iz ZDDPO-2 glede velikosti, skladno s pogodbo in predpisi ter po načelu, da gre za stroške, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma posledica opravljanja dejavnosti.

Pri civilnopravni pogodbi o poslovodenju (kjer poslovodja v družbi ni zaposlen, ampak je zaposlen v drugi družbi, ima status samostojnega podjetnika, kmeta ali ima kako drugače urejeno socialno zavarovanje) se dohodki obdavčijo kot dohodki iz delovnega razmerja. Šesta točka 35. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 13/11- UPB7) namreč določa, da se za zaposlitev šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev ter opravljanje funkcije na podlagi imenovanja in izvolitve v državni ali drug organ.

92

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovTako je potrebno pri pogodbi o poslovodenju obračunati naslednje dajatve:

akontacijo dohodnine (po lestvici ali po stopnji 25 %) in 6,36% zdravstveni prispevek kot dajatev prejemnika dohodka ter 8,85% prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (v posebnih primerih ga ni

potrebno obračunati) in 0,53% prispevek za posledice poškodbe pri delu ali poklicne bolezni kot dajatvi

izplačevalca dohodka.

Novela ZZVZZ-M širi krog oseb, ki so obvezno zavarovani za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni. Obveznot zavarovanja za poškodbe pri delu in poklicne bolezni nastopi z dnem vzpostavitve pravnega razmerja, ki je podlaga za delo oziroma storitve, na podlagi katerega oseba prejema plačilo, in preneha z dnem prenehanja tega pravnega razmerja. Prijava za zavarovanje se vloži pri pristojnem ZZZS na obrazcu M12, ki jo mora vložiti delodajalec, pri katerem oseba dela po pogodbi o poslovodenju.

V primeru, ko je družbenik obvezno zavarovan po 6. točki prvega odstavka 15. člena ZZVZZ kot družbenik in poslovodna oseba v družbi obveznost zavarovanja po 5. točki 17. člena ZZVZZ ne nastopi, saj je obvezno zavarovan iz naslova družbeništva in poslovodenja po 6. točki prvega odstavka 15. člena ZZVZZ in zavarovan za poškodbe pri delu skladno s 16. členom ZZVZZ. V takšnem primeru prijava na obrazcu M12 za opravljanje poslovodenja po pogodbi civilnega prava ni potrebna.

Po pojasnilu DURS, št. 4 210-5839/2011 z dne 15.4.2011 se od prejemkov po pogodbah o poslovodenju plačuje 6 % prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, saj gre za opravljanje dela za plačilo v okviru drugega pravnega razmerja, pri katerem je prejemnik tega plačila obvezno zavarovan za invalidnost, telesno okvaro ali smrt, ki je posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni, skladno z drugim odstavkom 27. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ −1). Na podlagi prvega odstavka VIII. točke Sklepa o določitvi prispevkov za posebne primere zavarovanja plačujejo prispevke za posebne primere zavarovanja iz 27. člena ZPIZ-1 v znesku 6 % od bruto zneska osebnega prejemka za opravljeno delo za plačilo in niso na podlagi istega pravnega razmerja že obvezno zavarovani po petem odstavku 13. člena ZPIZ-1, izplačevalci tega plačila.

Pri plačevanju prispevkov za socialno varnost je potrebno izhajati iz pravnoformalnega razmerja, na podlagi katerega je posameznik vključen v socialno zavarovanje, v osnovo za plačilo prispevkov pa so vključeni samo tisti dohodki, ki so neposredno vezani na to formalnopravno razmerje. Če prejemnik dohodka za vodenje družbe ni obvezno zavarovan na podlagi istega pravnega razmerja, mora izplačevalec dohodka obračunati in plačati 6 % prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje.

Prejemki fizičnih oseb za vodenje družbe se skladno s 1. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 obdavčijo kot dohodek iz delovnega razmerja, od katerega se akontacija dohodnine izračuna, odtegne in plača po stopnji 25 %, če se izplačevalec dohodka ne šteje za glavnega delodajalca v smislu ZDoh-2. Če pa se izplačevalec šteje za glavnega delodajalca, se

93

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovakontacija dohodnine izračuna tako, da se za posamezni dohodek uporabijo stopnje dohodnine in lestvica iz 122. člena ZDoh-2, preračunana na 1/12 leta.

Pri izplačilu dohodka iz delovnega razmerja po ZDoh-2 se povračila stroškov v zvezi z delom ne vštevajo v davčno osnovo tega dohodka in sicer pod pogoji in do višine, ki jo določi vlada (3. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2). Višino povračil ureja Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja – Uredba (Uradni list RS, št. 140/06, 76/08).

Za potrebe davčnega priznavanja takšnih stroškov se uporabljajo pravila iz ZDDPO-2 glede velikosti skladno s pogodbo in po načelu, da gre za stroške, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma posledica opravljanja dejavnosti.

Na področju zaposlenih poslovodij je bilo v preteklih obdobjih kar precej dilem in nejasnosti. Predvsem pri tistih poslovodjih, ki so v podjetju hkrati tudi družbeniki v družbi. Zakon o urejanju trga dela (ZUTD, Uradni list RS, št. 80/10) poslovodne osebe v zasebnih družbah in zavodih loči na tiste, ki so obvezno zavarovani tudi za primer brezposelnosti in tiste, ki za ta primer ne morejo biti zavarovane.

Družbeniki, poslovodje, lastniki enoosebnih gospodarskih družb so lahko do konca leta 2011 prejemali plačo, od katere so plačevali prispevke kot vsi ostali zaposleni. Od leta 2012 so morali biti poslovodje družbeniki enoosebnih družb, ki so v zavarovanje vstopili po letu 2003 in se niso ustrezno reorganizirali (ali dopustili vstop novega družbenika, ali imenovali novega direktorja, sebe pa imenovali za prokurista), zavarovani na podlagi 040 kot poslovodje družbeniki.

ZPIZ-2 je predpisal vse podrobnosti zavarovanja na tej podlagi, ki pa najverjetneje zaradi sprememb Zakona o delovnih razmerjih (ZDR-1), ki v 73. členu zdaj dopušča možnost sklenitve delovnega razmerja tudi poslovodjem družbenikom enoosebnih družb, ne bo več zelo razširjena oblika zavarovanja družbenikov.

Zavarovalna osnova za poslovodje družbenike (na podlagi 040 se lahko zavarujejo tudi družbeniki več osebnih gospodarskih družb z omejeno odgovornostjo in delniških družb, pa tudi poslovodje zavodov in zadrug) je seštevek vseh prejemkov za opravljanje poslovodne funkcije in vseh drugih dohodkov za opravljeno delo v svoji družbi. Zavarovalno osnovo si določijo na osnovi podatkov iz dohodninske odmerne odločbe za preteklo leto. Uvrstitev v zavarovalno osnovo velja do naslednjega meseca po mesecu, v katerem je odločba o odmeri dohodnine vročena poslovodji družbeniku.

Tako kot za samostojne podjetnike je tudi za poslovodje družbenike predpisana najmanjša in največja pokojninska osnova. Najmanjša pokojninska osnova v prehodnem obdobju znaša 90 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji v preteklem letu, največja pa je 3,5 kratnik povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji v preteklem letu.

Prehodno obdobje bo trajalo do leta 2020, v tem času pa bo najmanjša zavarovalna osnova v letu 2013 najmanjša pokojninska osnova (v skladu z osmim odstavkom 429. člena ZPIZ-2 in 229. členom ZPIZ-1 je to najmanjša pokojninska osnova, ki jo je ZPIZ Slovenije določil konec lanskega leta in znaša 851,07 EUR), v letu 2014 minimalna plača, v letu 2015 65 %,

94

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovnato pa vsako leto 5 odstotnih točk več do leta 2020, ko bo najmanjša osnova dosegla 90 % mesečne povprečne plače na zaposlenega v Sloveniji v preteklem letu.

Prehodno obdobje bo trajalo do leta 2020, in sicer je v letu 2015 najnižja pokojninska osnova 65% mesečne povprečne plače na zaposlenega v Republiki Sloveniji, nato pa vsako leto 5 odstotnih točk več do leta 2020, ko bo najmanjša osnova dosegla 90% mesečne povprečne plače na zaposlenega v Sloveniji v preteklem letu.

Ali lahko družba za poslovodjo plačuje prispevke za socialno varnost in kako se davčno obravnavajo tako plačani prispevki?

Po pojasnilu DURS, št. 4 251-2597/2011-3 z dne 23.9.2011, je zavezanec za plačilo prispevkov za socialno varnost poslovodja družbenik kot fizična oseba. Zato mora do 15. v mesecu za pretekli mesec plačati prispevke za socialno varnost sam in DURS oddati obračun na predpisanem obrazcu. Kadar plačuje prispevke poslovodja družbenik sam iz svojih bruto prejemkov družbe, vprašanja davčnega priznavanja tovrstnih prispevkov ni, saj le ti niso strošek družbe.

Vendar pa se lahko družba in poslovodja družbenik dogovorita, da prispevke za socialno varnost v imenu in za račun poslovodje plačuje tudi družba. V zgoraj navedenem pojasnilu DURS pojasnjuje, da so v takšnem primeru prispevki lahko davčno priznani, če iz vsebine plačila oziroma dogovora med pravno osebo, katere lastnik je poslovodna oseba, in lastnikom kot fizično osebo izhaja, da se je pravna oseba zavezala plačevati fizični osebi prispevke za socialno varnost kot plačilo določenih storitev ali na kakšni drugi podlagi. Tako nastali odhodki pa izpolnjujejo pogoje za priznavanje davčno priznanih odhodkov po določbah zakona o davku od dohodkov pravnih oseb.

Poslovodja družbenik lahko uveljavlja zmanjšanje osnove za davek od dohodkov iz poslovodenja za prispevke za socialno varnost (če jih plačuje družbenik sam ali jih plačuje družba v njegovem imenu iz njegovih neto dohodkov) v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine – šele na letni ravni.

V izračun zavarovalne osnove po izdaji odločbe o odmeri dohodnine se vštevajo vsi bruto dohodki za poslovodenje, tudi morebitne bonitete in povračila stroškov v zvezi s poslovodenjem, v kolikor presegajo zneske po uredbi vlade.


95

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPRIMER 1: Pogodba o poslovodenju (poslovodja je zaposlen v drugi družbi)

Poslovodja družbe d. o. o. je bil imenovan na mesto direktorja družbe z aktom o ustanovitvi družbe. Direktor je sicer zaposlen v drugi družbi in po pogodbi o poslovodenju opravlja posle direktorja le nekaj dni v mesecu. Po pogodbi znaša njegov mesečni bruto dohodek 2.500,00 EUR. Ker direktor na podlagi tega pravnega razmerja ne plačuje prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, je družba dolžna ob izplačilu obračunati in plačati 6 % prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje in obračunati akontacijo dohodnine po stopnji 25 %, saj se izplačevalec ne šteje za glavnega delodajalca v smislu ZDoh-2. Poslovodja je skladno z Zakonom o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju od 1. februarja 2014 zavezan plačilu 6,36% zdravstvenega prispevka od bruto zneska po pogodbi, izplačevalec pa je zavezan plačilu 0,53% prispevka delodajalca za posledice poškodbe pri delu ali poklicne bolezni od bruto zneska po pogodbi.

Na takšen način kot prikazujemo v primeru se obračunajo dajatve za tiste poslovodje, ki so drugje obvezno zavarovani za polni delovni čas na podlagi delovnega razmerja, kot samozaposleni, kot družbeniki poslovodje, kot kmetje ali na kateri drugi podlagi oziroma prostovoljno. Na takšen način se obračunava tudi izplačilo upokojencem ki je poslovodja, vendar ni družbenik. Dohodki na takšni podlagi ne vplivajo na njegovo pokojnino, ne glede na njihovo velikost.

Obračun po pogodbi o poslovodenju

Bruto po pogodbi 2.500,00

Prispevek za zdravstvo (6,36% od 2.500,00) 159,00

Osnova za dohodnino 2.341,00

Dohodnina (25% od osnove 2.341,00) 585,25

Neto prejemek 1.755,75

Obračun prispevkov izplačevalca


Prispevki PIZ (8,85% od 2.500,00) 221,25

Prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni (0,53% od 2.500,00) 13,25

Skupaj strošek podjetja 2.734,50

Ob izplačilu predložimo obrazec REK-1 z oznako dohodka 1109 in v individualnem REK obrazcu označimo vrsto dohodka 1109. Št. Dok. Besedilo Znesek V

bremeV dobro

96

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov1. TE

MObračun bruto prejemka skladno s pogodbo o poslovodenju -stroški poslovodenja

2.500,00 470

-obveznost za neto prejemek 1.755,75 285-obveznost za zdravstveni prispevek poslovodje 159,00 262-obveznost za dohodnino 585,25 265-obračun 8,85% prispevka za PIZ 221,25 474 262-obračun prispevka za poškodbe pri delu in poklicne bolezni

13,25 474 262

2. TRR Izplačilo po pogodbi o poslovodenju - nakazilo iz transakcijskega računa

2.734,50 110

-zmanjšanje obveznosti za neto prejemek 1.755,75 285-zmanjšanje obveznosti za zdravstveni prispevek poslovodje

159,00 262

-zmanjšanje obveznosti za davčni odtegljaj 585,25 265-zmanjšanje obveznosti za prispevke izplačevalca 234,50 262

PRIMER 2: Pogodba o poslovodenju (poslovodja je hkrati družbenik) – prispevke plačuje poslovodja sam iz svojih bruto prejemkov

Trije družbeniki so ustanovili družbo z omejeno odgovornostjo. Enega med njimi so imenovali za poslovodjo družbe. Direktor ima za vodenje poslov družbe sklenjeno pogodbo o poslovodenju, zavarovan je na podlagi 040 in bo plačeval prispevke na obrazcu OPSVZL od izbrane pokojninske osnove 1.000,00 EUR. Za vodenje poslov družbe ima skladno s pogodbo določeno, da prejme bruto nagrado v znesku 2.000,00 EUR bruto, pripadajo mu tudi stroški prehrane v znesku 5,00 EUR na dan in stroški prevoza na delo v znesku 3,50 EUR na dan. Ker je poslovodja na osnovi istega pravnega razmerja pokojninsko in invalidsko zavarovan, podjetje ne obračuna 8,85% posebnega prispevka za PIZ. Akontacijo dohodnine mu obračuna na osnovi pravil iz Zakona o dohodnini po lestvici in upoštevanju splošne olajšave.

Ker je plačnik prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje poslovodja sam, si le te obračuna od izbrane oziroma določene pokojninske osnove (dohodninska odločba za preteklo leto) in odda preko e-davkov obrazec PODO-OPSVZL – Obračun prispevkov za socialno varnost za lastnike zasebnih podjetij, ki nimajo plače.

Obračun prispevkov za socialno varnost poslovodje od izbrane osnove:

Osnova = 1.000,00 EUR

prispevki za PIZ (24,35%) 243,50

prispevki za ZZ (13,45%) 134,50

ostali prispevki (0,40%) 4,00

SKUPAJ PRISPEVKI 382,00

Obračunani prispevki se v podjetju ne evidentirajo, saj gre za privatne stroške poslovodje kot lastnika podjetja.

Obračun po pogodbi o poslovodenju

97

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovIzračun dohodnine:


-splošna olajšava 275,22


Dohodnina (po lestvici) 412,43

Neto prejemek (2.000,00 – 412,43) 1.587,57



Stroški malice in prevoza 178,50


Ob izplačilu predložimo obrazec REK-1 z oznako dohodka 1141 in v individualnem REK obrazcu označimo vrsto dohodka 1110.


1. TEM

Obračun po pogodbi o poslovodenju - bruto prejemek 2.000,00 470

- obveznost za neto prejemek 1.587,57 285

- obveznost za dohodnino 412,43 265

- obračun stroškov malice in prevozih stroškov 178,50 473 285

2. TRR Izplačilo po pogodbi o poslovodenju - nakazilo iz transakcijskega računa 2.178,50 110

- zmanjšanje obveznosti za neto prejemek 1.587,57 285

- zmanjšanje obveznosti za dohodnino 412,43 265

- zmanjšanje obveznosti stroškov malice in prevoznih stroškov 178,50 285

PRIMER 3: Pogodba o poslovodenju (poslovodja je hkrati družbenik) – prispevke plačuje po pogodbi družba za poslovodjo

Direktor v enoosebni gospodarski družbi po pogodbi o poslovodenju prejema bruto mesečno nagrado v višini 2.500,00 EUR bruto za vodenje družbe. V pogodbi je določba, da prispevke od izbrane pokojninske osnove v višini 2.000,00 EUR prav tako plača družba in so del plačila

98

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovza opravljeno delo poslovodenja družbe. Direktor razen mesečnega bruto prejemka nagrade in plačila prispevkov ne prejema drugih povračil stroškov (malice, prevoza).

Obračun prispevkov za socialno varnost poslovodje od izbrane osnove:

Osnova = 2.000,00 EUR

prispevki za PIZ (24,35%) 487,00

prispevki za ZZ (13,45%) 269,00

ostali prispevki (0,40%) 8,00

SKUPAJ PRISPEVKI 764,00

Izračun dohodnine

Bruto nagrada 2.500,00

Prispevki za socialno varnost 764,00


-splošna olajšava 275,22


Dohodnina (po lestvici) 930,67

Neto prejemek (2.500,00 – 930,67) 1.569,33



Stroški prispevkov za soc.varnost poslovodje 764,00


Ob izplačilu predložimo obrazec REK-1 z oznako dohodka 1141 in v individualnem REK obrazcu označimo vrsto dohodka 1110.


V dobro

1. TEMObračun po pogodbi o poslovodenju skupaj s prispevki za socialno varnost za poslovodjo - bruto prejemek

2.500,00 470

-obveznost za neto prejemek 1.569,33 285

-obveznost za dohodnino 930,67 265

-obračun prispevkov za socialno varnost 764,00 474 285

2. TRR Izplačilo po pogodbi o poslovodenju - nakazilo iz transakcijskega računa 3.264,00 110

99


- zmanjšanje obveznosti za neto prejemek 1.569,33 285

- zmanjšanje obveznosti za dohodnino 930,67 265

- zmanjšanje obveznosti za prispevke za poslovodjo 764,00 285

Uporabljeni konti:

110 – Denarna sredstva na računih, razen deviznih

262 – Obveznosti za prispevke

265 – Obveznosti za davčni odtegljaj

266 – Druge kratkoročne obveznosti do državnih in drugih inštitucij


418 – Stroški storitev fizičnih oseb, ki ne opravljajo dejavnosti, skupaj z dajatvami, ki bremenijo podjetje (stroški po pogodbah o delu, avtorskih pogodbah, sejnine zaposlencev in drugim osebam

4.6.8 Posojila P-R/3

Posojila so način financiranja podjetij v primeru, ko nimajo lastnih denarnih sredstev za določene namene ali pa so finančne naložbe, v primerih, ko ima podjetje presežek lastnih denarnih sredstev. Posojilna pogodba je skladno z Obligacijskim zakonikom pogodba, s katero se posojilodajalec zavezuje, da bo posojilojemalcu izročil določen znesek denarja alidoločeno količino drugih nadomestnih stvari, posojilojemalec pa se zavezuje, da mu bo po določenem času vrnil enak znesek denarja oziroma enako količino stvari iste vrste ali kakovosti. Posojilojemalec se lahko zaveže, da poleg glavnice dolguje tudi obresti. V gospodarskih pogodbah dolguje posojilojemalec obresti, tudi če niso bile dogovorjene.

Pri poslovanju podjetij se pojavljajo:

dolgoročna dana posojila kratkoročno dana posojila dolgoročna prejeta posojila in kratkoročna prejeta posojila.

Računovodski vidik

V knjigovodskih evidencah izkazujemo dana posojila v okviru skupine 07 in 18, prejeta posojila v okviru skupine 27 in 97.

100

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovDolgoročna ali kratkoročna finančna naložba v posojilo se ob začetnem pripoznanju izmeri na podlagi zneskov skladno s pogodbo o danem posojilu. Posojila se lahko nakažejo direktno iz bančnega računa. V tem primeru imamo neposredni odliv denarja iz bančnega računa in se na ta način ena vrsta sredstva (denarja) spremeni v drugo vrsto sredstva (dolgoročno naložbo). Seveda pa ni nujno, da sklenitvi posojilne pogodbe vedno sledi odliv denarja iz bančnega računa. Posojilno razmerje v praksi mnogokrat nima nujno denarnega odliva iz bančnega računa, ampak je lahko zgolj knjigovodska preknjižba neke kratkoročne terjatve (terjatev do kupca) v dolgoročno ali kratkoročno posojilo ali pa ni direktnega odliva denarja iz bančnega računa, ker gre za kompenzacijo z dolgovi.

Davčni vidik

Obresti med povezanimi osebami

Posojilna razmerja se pogosto sklepajo med povezanimi osebami (fizičnimi in pravnimi osebami). Pri danih posojilih je potrebno paziti, da je obrestna mera po posojilni pogodbi najmanj takšna, kot to določa Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) v 19. členu, saj je sicer podjetje posojilodajalec dolžan za potrebe izdelave davčnega obračuna obresti obračunati najmanj v višini zadnje ob času odobritve posojila znane priznane obrestne mere in za razliko med zneskom pogodbenih obresti (če so te manjše od zadnje znane obrestne mere) in zneskom obresti obračunanih skladno z zadnjo znano priznano obrestno mero na dan sklenitve posojilne pogodbe, povečati davčno osnovo v davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb.

Opomba

Več o obrestnih merah med povezanimi osebami, njihovi velikosti in načinu določanja najdete pri geslu OBRESTI.

Povezane osebe so podrobno opredeljene v 16. in 17. členu ZDDPO-2. 16. člen ureja povezane osebe v razmerjih s tujino in 17. člen povezane osebe rezidentke. V razmerjih s tujino se skladno s 16. členom ZDDPO-2 štejeta za povezani osebi rezidentka in nerezidentka, ki sta povezani v kapitalu z najmanj 25% neposredno ali posredno udeležbo oziroma če ima ista oseba (pravna, fizična ali njen družinski član) v lasti najmanj po 25% kapitala rezidenta in nerezidenta.

Povezani osebi rezidentki pa sta tisti dve pravni osebi, med katerima obstaja najmanj 25% neposredna ali posredna kapitalska povezava ali povezava v upravljanju, nadzoru ali številu glasovalnih pravic ali pa če ena obvladuje drugo na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Povezani osebi rezidentki sta tudi pravni oseb, katerih isti lastniki (pravne ali fizične osebe ali njihovi družinski člani) imajo v vsaki od njiju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% kapitala, pravic v upravljanju ali nadzoru ali glasovalnih pravic ali pa ju obvladujejo po pogodbi na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.

Za povezane osebe se ne štejejo fizične osebe: lastniki in zaposleni. Povezane osebe po 17. členu ZDDPO-2 so le fizične osebe, ki opravljajo dejavnost (samostojni podjetniki in drugi zasebniki) oziroma njihovi družinski člani, če imajo najmanj 25% kapitala ali pa enak odstotek glasovalnih pravic ali pravic v upravljanju ali nadzoru pa tudi če pravno osebo

101

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovobvladujejo na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.

Ali je obvezno obračunati obresti, kadar fizična oseba – lastnik daje posojila svojemu podjetju?

Ne, takšna obveznost ni predpisana, obračun naredimo le na način, kot je opredeljen s posojilno pogodbo. V takšnem posojilnem razmerju je omejena le obrestna mera navzgor (iz davčnega vidika), in sicer s Pravilnikom o priznani obrestni meri in ZDDPO-2.

Tanka kapitalizacija

Po vstopu Slovenije v Evropsko unijo smo v naši nacionalni davčni zakonodaji uvedli tako imenovani institut tanke kapitalizacije, ki lastnikom (družbenikom in delničarjem) omejuje financiranje poslovanja družbe s posojili. Če matična družba svoji odvisni družbi zagotovi premalo kapitala glede na poslovne potrebe, ga lahko nadomesti s posojilom. V tem primeru govorimo o tanki kapitalizaciji oziroma o tem, da matična družba svojo odvisno družbo “pretanko” kapitalizira.

Zakaj je v praksi financiranje s posojili za davčne zavezance bolj zanimivo kot financiranje s kapitalom?

Z davčnega in praktičnega vidika je prednosti zagotavljanja posojil glede na kapital kar nekaj:

posojilo se lahko kadarkoli vrne, brez večjih stroškov in dolgotrajnega postopka, od posojila mora prejemnik obračunati še obresti, ki so praviloma davčno priznan

odhodek.

Zato je večina davčno razvitih držav sprejela določbe s področja tanke kapitalizacije, s katerimi je omejila davčno priznane odhodke od obresti v primeru, ko je družba “pretanko” kapitalizirana, torej v primeru, ko ji njen družbenik namesto kapitala zagotovi preveč posojila. Davčni zavezanec mora v davčnem obračunu iz davčno priznanih odhodkov izvzeti odhodke iz tako imenovanega “presežka posojil”.

Določbe tanke kapitalizacije veljajo tako za odvisne družbe, katerih matična družba je v tujini, kot tudi za tiste, katerih matična družba je v Sloveniji.

102

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovZa koga velja tanka kapitalizacija ?

Določba tanke kapitalizacije v skladu z določbo 32. člena ZDDPO-2 velja za delničarja ali družbenika, ki ima kadarkoli v davčnem obdobju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 odstotkov delnic ali deležev v kapitalu ali glasovalnih pravic v zavezancu. Velja torej le za tiste družbenike, ki imajo v svoji odvisni družbi neki kvalificiran delež, ki je v primeru slovenske davčne zakonodaje najmanj enak 25 odstotkov. Pomembno je, da določba velja tako za tiste družbenike, ki imajo v odvisni družbi neposredni delež, kot tudi za tiste, ki so v njenem kapitalu udeleženi samo posredno (na primer prek druge družbe). Glejte opombo na koncu besedila.

Delež družbenika v kapitalu se za davčno obdobje določi kot povprečje na podlagi stanja vplačanega kapitala, prenesenega čistega dobička in rezerv na zadnji dan vsakega meseca v davčnem obdobju. To pomeni, da se v izračun deleža družbenika v kapitalu ne upoštevajo prenesene izgube in presežek iz prevrednotenja, ki sta sicer tudi sestavni kategoriji kapitala v skladu z zakonom o gospodarskih družbah.

Tudi v primeru določbe tanke kapitalizacije (tako kot v primeru transfernih obresti) je davčnemu zavezancu dana možnost, da davčnemu organu dokaže, da bi lahko presežek posojil dobil tudi od nepovezane osebe. V tem primeru bi se seveda tudi obresti od presežka posojil upoštevale med davčno priznanimi odhodki. Davčni zavezanec bi to lahko dokazoval na primer s ponudbo od banke, iz katere bi bilo razvidno, da mu je tudi pripravljena odobriti določeno posojilo za enako obdobje in pod enakimi pogoji, kot jih je davčni zavezanec pridobil od družbenika. Več o tem najdete pri geslu OBRESTI.

Določba tanke kapitalizacije velja tudi v primeru, ko je posojilo sicer odobreno od tretje (nepovezane) osebe (na primer banke), kadar za to posojilo jamči neposredni ali posredni družbenik oziroma kadar je posojilo odobreno na podlagi depozita tega družbenika v tej osebi (na primer banki).


PRIMER 1: Dolgoročno dano posojilo

Podjetje A d.o.o. je sklenilo s podjetjem B d.o.o. dolgoročno posojilno pogodbo, s katero se je zavezalo podjetju B d.o.o. nakazati znesek 100.000 EUR na transakcijski račun v dogovorjenem roku v pogodbi. Posojilna pogodba je sklenjena za dobo 5 let. Obrestna mera je 5% na leto. Posojilo je dolžno podjetje B d.o.o. vračati v četrtletnih obrokih, ki zapadejo v plačilo zadnji dan vsakega trimesečja v letu. Obračune obresti izdaja podjetje A d.o.o. konec vsakega trimesečja in jih pošlje podjetju B d.o.o.. Obračunane obresti zapadejo v plačilo 15. dan po prejemu obračuna obresti.

103


PRIMER 2: Kratkoročno dano posojilo

Podjetje A d.o.o. je sklenilo s podjetjem B d.o.o. kratkoročno posojilno pogodbo, s katero se zaveže podjetju B d.o.o. posoditi znesek 50.000 EUR za čas treh mesecev z nakazilom pogodbenega zneska na transakcijski račun v dogovorjenem roku v pogodbi. Obrestna mera je 7% na leto. Posojilo je dolžno podjetje B d.o.o. vrniti na dan določen v posojilni pogodbi skupaj z zneskom obresti. Za znesek obresti podjetje A d.o.o. podjetju B d.o.o. pred rokom zapadlosti posojila pošlje obračun obresti.

PRIMER 3: Dolgoročno prejeto posojilo z devizno klavzulo od podjetja v skupini

Podjetje A d.o.o. je najelo pri podjetju B d.o.o. (družbi v skupini, ki v skladu z zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb nista povezani osebi) dolgoročno posojilo v višini 1.000.000 EUR z devizno klavzulo in vrednost posojila tako vezalo na švicarski frank. Posojilna pogodba je sklenjena za dobo 10 let. Obrestna mera je 3% na leto. Podjetje A d.o.o. bo črpalo posojilo v dveh obrokih v razmiku šestih mesecev. Glavnico po podjetje vračalo enkrat na leto, prvi obrok vračila glavnice zapade eno leto po celotnem črpanju posojila. Obresti bo podjetje B d.o.o. obračunavalo polletno in obračun pošiljalo podjetju A d.o.o., ki bo zaračunani znesek obresti plačalo v roku 8 dni po prejemu obračuna.

104

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPodjetje A d.o.o. prejme:

1. del posojila v višini 500.000 EUR 3. januarja 20X7 2. del posojila v višini 500.000 EUR 3. julija 20X7 obračun obresti za 1. polletje 20X7 dne 30. junija 20X7 in ga plača 8. julija 20X7 obračun obresti za 2. polletje 20X7 dne 31. decembra 20X7 in ga plača 8. januarja

20X8 ob koncu leta 20X7 je dolgoročno posojilo potrebno preračunati na aktualni tečaj

Evropske centralne banke za švicarski frank in posojilo ustrezno prevrednotiti in sicer:

1. črpanje posojila 500.000 EUR po tečaju 1.6132 = 309.943 švicarskih frankov

2. črpanje posojila 500.000 EUR po tečaju 1.6232 = 308.033 švicarskih frankov

Saldo posojila konec leta 20X7 je 617.976 švicarskih frankov po tečaju (ocena) 1.6300 je to

1.007.301 EUR

Znesek posojila prevrednotimo in poknjižimo negativne tečajne razlike v višini 7.301 EUR.

Na dan bilance stanja konec leta 20X7 preknjižimo še del posojila, ki zapade v plačilo v naslednjem letu na kratkoročni del posojila do družbe v skupini na konto 270.

PRIMER 4: Kratkoročno prejeto posojilo od družbe v skupini - povezane družbe

Podjetje A d.o.o. je v 100% lasti Podjetja B d.o.o.. Podjetje B d.o.o. sklene s podjetjem A d.o.o. kratkoročno posojilno pogodbo in podjetju A d.o.o. nakaže 100.000 EUR posojila na njegov transakcijski račun za dobo 7 mesecev. S pogodbo dogovorjena obrestna mera je 9% na leto. Podjetji v pogodbi določita, da se celotna glavnica z obrestmi vred nakaže na dan zapadlosti posojila na transakcijski račun podjetja posojilodajalca. Obračun obresti pripravi

105

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovpodjetje B d.o.o. in ga pred zapadlostjo posojila in obresti pošlje podjetju A d.o.o.. Podjetje A d.o.o. v roku iz posojilne pogodbe vrne glavnico in obresti.

Ker sta podjetje A d.o.o. in podjetje B d.o.o. povezani družbi, je potrebno pri ugotavljanju davčne osnove v davčnem obračunu za podjetje A d.o.o. upoštevati določila zakona o davku o dohodkov pravnih oseb, ki omejuje davčno priznavanje stroškov oziroma odhodkov za obresti, kadar gre za najemanje posojil od povezanih družb. Davčno priznana obrestna mera za navedeno posojilno pogodbo je 3% letno. V takšnih primerih je priporočljivo že pri knjiženju obračunov obresti zneske ločiti na davčno priznani del in na davčno nepriznani del in jih knjižiti na ločene analitične konte stroškov oziroma odhodkov za obresti.

Obračun obresti po pogodbi: 5.250 EUR

Davčno priznani del obresti po pogodbi: 1.750 EUR

Davčno nepriznani del obresti po pogodbi: 3.500 EUR

PRIMER 5: Kratkoročno prejeta posojila od družbenikov fizičnih oseb

Podjetje so ustanovili štirje družbeniki fizične osebe in vplačali osnovni kapital skladno z družbeno pogodbo v višini 10.000,00 EUR. Družbeniki imajo enake deleže, tako da je vsak od njih vplačal 2.500,00 EUR. Podjetje je v poslovnem letu 20X8 močno razširilo dejavnost na novo področje poslovanja odkupa terjatev in kompenzacij in zato je potrebovalo večje zneske likvidnih sredstev, ki jih pri poslovni banki ni uspelo dobiti. Zato so se družbeniki dogovorili, da bodo kratkoročno financirali družbo s posojili družbenikov in njihovih družinskih članov. Posojilne pogodbe so sklenjene za dobo 12 mesecev in pogodbeno dogovorjena je uporaba priznane obrestne mere na dan sklenitve pogodbe. Obresti se po pogodbi obračunajo in plačajo, ko se vrne glavnica po pogodbi v celoti.

Tako so v letu 20X8 družbeniki in njihovi družinski člani podjetju nakazali posojila v naslednjih zneskih in po sledeči dinamiki:

106


V letu 2008 podjetje ni vračalo posojil in ni spreminjalo kapitala. Struktura kapitala v letu 2008 je bila naslednja:

Struktura kapitala Stanje 1.1.20X8 Stanje 31.12.20X8

Osnovni kapital 10.000,00 10.000,00

Rezerve 0,00 312,00

Preneseni čisti dobiček 386,00 386,00

Skupaj 10.386,00 10.698,00

Izračun povprečnega deleža v kapitalu družbenika:

11 x 10.386,00 + 1 x 10.698,00 = 114.246,00 + 10.698,00 = 124.944,00/12 = 10.412,00/4 = 2.603,00

Povprečni delež družbenika se za davčno obdobje določi kot povprečje na podlagi stanj postavk vplačanega kapitala, prenesenega čistega dobička in rezerv na zadnji dan vsakega meseca.

Ugotovitev presežka posojil družbenikov skladno s pogoji iz 32. člena ZDDPO-2 :

107


Izračun obresti po posojilnih pogodbah – ugotovitev davčno priznanega dela obresti in davčno nepriznanega dela obresti:

* Obresti so obračunane po formuli g x p/360 x n

g – glavnica, p – letna obrestna mera, n – število dni obrestovanja

108

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPregled obračunov obresti po družbenikih za leto 2008:

Ob izplačilu obresti fizičnim osebam mora izplačevalec pravilno obračunati akontacijo davka od dohodkov iz premoženja v imenu fizične osebe in pravočasno in pravilno izpolniti administrativne obveznosti z izplačilom takšnih obresti. Ob izplačilu obresti fizični osebi je tako potrebno obračunati akontacijo dohodnine v višini 20% od izplačanih obresti in sicer od leta 2009 dalje od 100% zneska izplačanih obresti.

109


PRIMER 6: Kratkoročno posojilo prejeto od družbenika nerezidenta

Podjetje A d.o.o. je v mešani lasti: 51% delež ima pravna oseba iz Avstrije in 49% delež ima slovenska družba z omejeno odgovornostjo. V poslovnem letu 20X7 je podjetje ugotovilo čisti dobiček po obdavčitvi v višini 960.000,00 EUR. Po sklepu skupščine družbenikov je v marcu 20X8 dobiček v celoti izplačalo družbenikoma. V drugi polovici leta 20X8 je podjetje A d.o.o pričelo s prodorom svojih izdelkov na srbski trg in je za to potrebna večja investicija v promocijo na trgu. Podjetje ni uspelo pridobiti sredstev od svoje poslovne banke, zato je sklenilo z družbenikom nerezidentom pogodbo o dolgoročnem posojilu v višini 1.200.000,00 EUR dne 1.10.20X8 po obrestni meri 7% letno z rokom vračila 5 let v petih letnih obrokih, ki zapadejo v plačilo vsako leto konec leta, zadnji obrok 1.10.20X3. Obresti se plačajo hkrati z vsakokratno zapadlostjo obroka posojila.

V tem primeru je potrebno ugotavljanje davčno nepriznanih obresti iz dveh razlogov:

19. člen ZDDPO-2 določa maksimalno še davčno priznano obrestno mero v višini primerljive tržne obrestne mere na dan sklenitve pogodbe, ki je v tem primeru nižja od pogodbene

32. člen ZDDPO-2 določa maksimalni večkratnik posojil povezanih oseb, ki je v tem primeru presežen in so obresti od posojil, ki predstavljajo presežek posojil obresti v celoti davčno nepriznane.

Izračun primerljive tržne obrestne mere (podjetje nima ustrezne kreditne ocene):

5,505 + 0,05 + 1 = 6,555%

Struktura kapitala podjetja A d.o.o. je naslednja:

Struktura kapitala Stanje 1.1.20X8 Stanje 31.12.20X8

Osnovni kapital 100.150,00 100.150,00

Rezerve 10.056,00 10.056,00

Preneseni čisti dobiček 962.000,00 0,00

Skupaj 1.072.206,00 110.206,00

Izračun povprečnega deleža v kapitalu družbenika nerezidenta, ki družbo financira z dolgoročnim posojilom:

110

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov2 x 1.072.206,00 + 10 x 110.206,00 = 2.144.412,00 + 1.102.060,00 = 3.246.472,00 /12 = 270.539,33 => delež tujca 51% * 270.539,33 = 137.975,06

Povprečni delež družbenika se za davčno obdobje določi kot povprečje na podlagi stanj postavk vplačanega kapitala, prenesenega čistega dobička in rezerv na zadnji dan vsakega meseca.

Ugotovitev presežka posojil družbenika skladno s pogoji iz 32. člena ZDDPO-2 :

Izračun obresti po posojilnih pogodbah – ugotovitev davčno priznanega dela obresti in davčno nepriznanega dela obresti zaradi previsoke pogodbene obrestne mere in zaradi presežka posojil:

*Za knjiženje davčno priznanega dela obresti in davčno nepriznanega dela obresti imamo seveda več možnosti, lahko knjižimo celoten znesek obresti na en analitični konto, lahko pa si za davčno priznani del obresti in davčno nepriznani del obresti odpremo posebne analitične konte. Ker potrebujemo v konkretnem primeru za pripravo obračuna davka od dohodkov pravnih oseb še davčno nepriznane obresti razdeljene v dva dela (davčno nepriznani del obresti po 19. členu ZDDPO-2 in davčno nepriznani del po 32. členu ZDDPO-2) je smiselno

111

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovtako evidentirati knjižbe že v glavni knjigi. Seveda pa si lahko to evidenco vodimo tudi v posebni analitični evidenci ločeni od glavne knjige in glavne knjige ne obremenjujemo z velikim številom analitičnih kontov.

Boniteta

Za posojila dana zaposlenim ali njihovim družinskim članom je potrebno upoštevati še Zakon o dohodnini (ZDoh-2), ki v 39. členu določa, da se šteje za boniteto tudi ugodnost dana delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu, če prejme posojilo brez obresti ali z obrestno mero, ki je nižja od tržne. S tržno obrestno mero je mišljena zadnja znana priznana obrestna mera na dan sklenitve posojilne pogodbe. Od bonitete (v višini zadnje znane priznane obrestne mere, če delodajalec prejme posojilo brez obresti oziroma od razlike v obrestih med pogodbeno in priznano obrestno mero, če delodajalec prejme posojilo po nižji obrestni meri od zadnje znane priznane obrestne mere) je delodajalec dolžan obračunati prispevke za socialno varnost kot pri plačah in akontacijo dohodnine.

Prejeta posojila podjetja običajno prejmejo na svoj bančni račun, možni pa so tudi drugi načini črpanja posojil (asignacijske, kompenazcijske, cesijske pogodbe). Obvezna je posojilna pogodba, v kateri mora biti določena višina glavnice, rok vračila in obrestna mera. Med povezanimi podjetji oziroma povezanimi osebami, ki se za take štejejo skladno s 17. členom ZDDPO-2, je potrebno paziti na višino obrestne mere. Če je namreč obrestna mera za najeto posojilo pri povezani osebi višja, kot je to določeno v 19. členu ZDDPO-2, je potrebno voditi evidenco o delu obresti, ki se za potrebe izdelave davčnega obračuna davka od dohodkov pravnih oseb, šteje kot davčno priznan odhodek za obresti in delu obresti, ki se davčno ne priznava. Zato je v takšnem primeru smiselno že ob knjiženju obveznosti za obresti in stroška obresti ta dva dela obresti na kontih stroškov obresti izkazovati ločeno: davčno priznani del in davčno nepriznani del.

Davčno se priznava del obresti, ki se obračuna največ do višine zadnje znane priznane obrestne mere objavljene ob času odobritve posojila. Priznana obrestna mera je določena s Pravilnikom o priznani obrestni meri. Na njegovi podlagi ministrstvo za finance na svojih spletnih straneh in spletnih straneh DURS objavlja variabilne obrestne mere po posameznih valutah in ročnostih vsak tretji delovni dan v mesecu.

Pri prejetih posojilih pa morajo podjetja dovolj pozornosti nameniti tudi tako imenovanemu institutu tanke kapitalizacije. Davek od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO- 2) namreč v 32. členu določa, kdaj se obresti od presežka posojil od povezanih oseb davčno ne priznavajo.

Opomba: Delež družbenika se v kapitalu do 31.12.2013 za davčno obdobje določi kot povprečje na podlagi stanja vplačanega kapitala, prenesenega čistega dobička in rezerv na zadnji dan vsakega meseca v davčnem obdobju. To pomeni, da se v izračun deleža družbenika v kapitalu ne upoštevajo prenesene izgube in presežek iz prevrednotenja, ki sta sicer tudi sestavni kategoriji kapitala v skladu z zakonom o gospodarskih družbah.

Od 1. januarja 2014 se za posojila delničarja oziroma družbenika skladno s prvim odstavkom 32. člena ZDDPO-2 štejejo tudi posojila osebe, ki se kadarkoli v davčnem obdobju šteje za povezano osebo tako, da ima delničar oziroma družbenik ali njegovi družinski člani hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % delnic ali deležev v kapitalu ali glasovalnih

112

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovpravic v zavezancu in tej osebi. Za družinskega člana se v tem primeru šteje družinski član iz drugega odstavka 16. člena ZDDPO-2.

Znesek deleža delničarja oziroma družbenika v kapitalu prejemnika posojila se za davčno obdobje določi kot povprečje kapitala na začetku in koncu davčnega obdobja, pri čemer se za kapital upoštevajo vse sestavine kapitala na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi razen čistega poslovnega izida poslovnega leta.

Uporabljeni konti:

072 – Dolgoročno dana posojil, dana drugim, vključno z dolgoročnimi terjatvami iz finančnega najema

150 – Kratkoročne terjatve za obresti

775 – Finančni prihodki iz posojil, danih drugim (tudi depoziti)

182 – Kratkoročna posojila, dana drugim, vključno s kratkoročnimi terjatvami iz finančnega najema

970 – Dolgoročna posojila, dobljena pri družbah v skupini

450 – Stroški obresti

280 – Kratkoročne obveznosti za obresti

270 – Kratkoročna posojila, dobljena pri družbah v skupini

740 – Odhodki iz posojil, prejetih od družb v skupini

491 – Prenos stroškov neposredno v odhodke

4.6.9 Povezane osebe P-R/17

Pravni vidik

Povezane osebe so osebe, ki lahko neposredno ali posredno vplivajo na poslovanje druge osebe. Govorimo tudi o obvladovanju. V slovenskem in tudi evropskem pravnem redu je sprejeto pravilo, da oseba, ki ima v posesti najmanj 25 odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, obvladuje drugo pravno osebo. V skladu s 7. členom Zakona o prevzemih je namreč prevzemni prag v ciljni družbi določen kot 25 odstotni delež glasovalnih pravic v tej družbi. Tudi davčna zakonodaja poleg ostalih kriterijev šteje kot pogoj za obstoj povezanih oseb najmanj 25 odstotno kapitalsko udeležbo ali najmanj 25 odstotkov glasovalnih pravic.

113

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPodjetniške pogodbe

Poleg kapitalske povezanosti in obvladovanja na podlagi glasovalnih pravic pa je pomembno tudi obvladovanje preko podjetniških pogodb. Med temeljne podjetniške pogodbe se po 533. členu Zakona o gospodarskih družbah štejejo:

pogodba o obvladovanju, s katero družba podredi vodenje drugi družbi, pogodba o prenosu dobička, s katero se družba obveže, da bo svoj celotni dobiček

prenesla na drugo družbo in druge podjetniške pogodbe v skladu s 534. členom ZGD-1.

Računovodski vidik

SRS

Slovenski računovodski standardi ne govorijo o povezanih osebah, pač pa o skupini podjetij, ki predstavljajo gospodarsko enoto, ne pa tudi pravne enote, ta pa ni samostojna nosilka pravic in dolžnosti. V skupinskih računovodskih izkazih je skupina predstavljena, kot da bi šlo za eno samo podjetje. Skupinski računovodski izkazi so sestavljeni na podlagi posamičnih računovodskih izkazov uskupinjenih podjetij z ustreznimi uskupinjevalnimi (konsolidacijskimi) popravki, ki pa niso predmet knjiženja v računovodskih razvidih uskupinjenih podjetij.

Skupino sestavljajo:

a. obvladujoče podjetje;b. podjetja, odvisna od njega zaradi deleža v kapitalu;c. podjetja, odvisna od njega zaradi prevladujočega vpliva iz drugih razlogov.

Obvladovanje je zmožnost odločanja o finančnih in poslovnih usmeritvah podjetja za pridobivanje koristi iz njegovega delovanja. Odvisno podjetje je podjetje, ki ga obvladuje drugo obvladujoče podjetje.

Za takšno skupino sestavlja obvladujoče podjetje skupinske računovodske izkaze. Več o tem glej v geslu Konsolidacija.

Davčni vidik

Obdavčitev dobička

Podjetja, povezane osebe, pogosto ne poslujejo po načelih tržnega gospodarstva, ker zasledujejo določene druge poslovne interese, med katerimi je najpomembnejši doseči največji možni dobiček skupine podjetij kot celote. Za dosego tega cilja pa je potrebna tudi optimizacija poslovanja z davčnega vidika. To podjetja dosegajo tako, da prelivajo dobičke v države, kjer so manj obdavčeni. Zato davčni predpisi posebej obravnavajo povezane osebe, da ne bi prihajalo do izgube davčnih prihodkov s prelivanjem dobičkov v davčno ugodnejše države ali tudi znotraj države med podjetji, ki so nižje obdavčena. Osnovna ideja določb o povezanih osebah v davčni zakonodaji je torej v obdavčitvi dobička, kot bi bil dosežen, če ne bi šlo za povezane osebe.

114

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovRazlična pravila

Pri tem ne veljajo enaka pravila, ko gre za povezavo med rezidenti in nerezidenti ali samo med rezidenti. Drugače povedano, za poslovanje med povezanimi osebami rezidenti so določena manj stroga pravila, ker z vidika države ne gre zmeraj za manj plačanega davka. Če sta namreč v Sloveniji dve pravni osebi povezani in obe plačujeta davek po isti stopnji, ni potrebno ugotavljati transfernih cen, ker ni vpliva na višino davka.

OECD

Ker je pomembno, da so pravila za določanje transfernih cen čim bolj poenotena med državami, je Organizacija za sodelovanje in razvoj (OECD) izdala Smernice za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave. Te smernice je v svojo davčno zakonodajo vključila tudi Slovenija.

Pravila med domačimi in tujimi povezanimi osebami

ZDDPO

Za povezani osebi se v skladu s 16. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) štejeta zavezanec rezident ali nerezident in tuja pravna oseba ali tuja oseba brez pravne osebnosti, ki ni zavezanec, če:

1. zavezanec (slovenska pravna oseba) ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic

ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic, v tuji osebi ali

obvladuje tujo osebo na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali

primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami;

Neposredna povezava

Slovenska družba ima v lasti 50 % družbe na Hrvaškem. Kapitalska povezava znaša več kot 25 %, torej sta družbi neposredno kapitalsko povezani.

Posredna povezava

Slovenska družba ima v lasti 50 % družbe na Hrvaškem, družba na Hrvaškem pa ima v lasti 100 % družbe na Madžarskem. Povezani osebi sta tudi slovenska in madžarska družba. Če bi imela Hrvaška družba v lasti le 30 % družbe na Madžarskem, se slovenska in madžarska

115

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovdružba ne bi šteli za povezani družbi, ker bi znašala posredna povezava le 15 %. Pri tem predpostavimo, da tudi ostali pogoji glede povezanosti niso izpolnjeni.

1. tuja oseba ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic

ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic v zavezancu ali

obvladuje zavezanca na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali

primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami;2. ista oseba (pravna ali fizična)

ima hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh zavezancih ali

ju obvladuje na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali

primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami;

Kapitalska povezava

Ista fizična oseba ima v 25 % lasti družbo v Avstriji in v 100 % lasti družbo v Sloveniji. Družbi sta povezani.

Povezava v upravljanju

Ista fizična oseba je direktor družbe v Avstriji in družbe v Sloveniji (kapitalske povezave ni). Družbi sta povezani.

1. iste fizične osebe ali njihovi družinski člani imajo neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic

ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh rezidentih ali

ju obvladujejo na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali

primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami.

116


Fizična oseba ima v 100 % lasti družbo v Sloveniji, njen sin pa ima 25 % delež v družbi v Italiji. Družbi sta povezani.

Družinski člani

Za družinske člane se za namene ugotavljanja povezanih oseb šteje:

zakonec ali oseba, s katero fizična oseba živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kot zakonska zveza, ali

partner oziroma partnerica, s katerim fizična oseba živi v registrirani istospolni partnerski skupnosti, po zakonu, ki ureja registracijo istospolne partnerske skupnosti,

otrok, posvojenec in pastorek ali otrok osebe, s katero fizična oseba živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kot zakonska zveza ali

otrok partnerja, s katerim fizična oseba živi v registrirani istospolni partnerski skupnosti, po zakonu, ki ureja registracijo istospolne partnerske skupnosti ter

starši in posvojitelji fizične osebe. Pravila med povezanimi osebami rezidenti

Za povezani osebi se štejeta rezidenta:

1. ki sta povezana v kapitalu, upravljanju ali nadzoru tako, da ima en rezident neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic v drugem rezidentu ali obvladuje drugega rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami; ali

2. če imajo iste pravne ali fizične osebe ali njihovi družinski člani v dveh rezidentih neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic ali ju obvladujejo na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.

Fizična oseba ima v lasti 10 % družbe A in njen zakonski partner 15 %, njun otrok pa ima v lasti 30 % družbe B. Družbi A in B sta povezani.

Za povezani osebi se štejeta tudi rezident in fizična oseba, ki opravlja dejavnost, če ima ista fizična oseba ali njeni družinski člani v rezidentu najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic ali obvladuje rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.

117

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovSta povezani osebi

Fizična oseba A ima v 50 % lasti družbo v Sloveniji, oseba B, ki pa z osebo A živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, pa opravlja dejavnost kot samostojni podjetnik. Družba in samostojni podjetnik sta povezani osebi.

Nista povezani osebi

Fizična oseba ima v 25 % lasti družbo v Sloveniji, brat te fizične osebe pa opravlja dejavnost kot samostojni podjetnik. Družba in samostojni podjetnik nista povezani osebi, ker se bratje in sestre ne štejejo za družinske člane po ZDDPO-2.

Za določitev prihodkov in odhodkov veljajo enaka pravila, kot za povezane osebe rezidente in nerezidente, vendar pa se davčna osnova ne poveča oziroma zmanjša, razen če eden od rezidentov:

1. v davčnem obdobju, za katerega se ugotavljajo prihodki in odhodki, izkazuje nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij; ali

2. plačuje davek od dohodkov pravnih oseb po stopnji 0 % oziroma po posebej določeni stopnji, nižji od splošne stopnje po 60. členu ZDDPO-2 (ki znaša 20 %); ali

3. je oproščen plačevanja davka po ZDDPO-2.

Transferne cene

Pri ugotavljanju prihodkov zavezanca se upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar prihodki najmanj do višine, ugotovljene z upoštevanjem cen takih ali primerljivih sredstev ali storitev, ki se v enakih ali primerljivih okoliščinah dosežejo ali bi se dosegle na trgu med nepovezanimi osebami.

Pri ugotavljanju odhodkov zavezanca se upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen.

118

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovSredstva

Transferne cene se torej upoštevajo za vsa sredstva, kot so:

opredmetena osnovna sredstva (na primer zemljišča, zgradbe, oprema, drobni inventar, itd.),

naložbene nepremičnine, neopredmetena dolgoročna sredstva (na primer licence, patenti, koncesije, blagovne

znamke, itd.), finančne naložbe (delnice in deleži, obveznice in podobno), zaloge (proizvodov, blaga, materiala in podobno), terjatve (nakup terjatev, cesije in podobno), transakcije z drugimi sredstvi.

Storitve

Transferne cene veljajo tudi za vse vrste storitev, ki se zaračunavajo med povezanimi osebami. Pravilnik o transfernih cenah v 22. členu primeroma našteva naslednje storitve:

administrativne storitve (upravljavske storitve, načrtovanje, računovodstvo, revizija, pravne storitve in podobne),

finančne storitve (posojilne pogodbe, nadzor nad denarnimi tokovi in podobno), tehnične in komercialne storitve v obliki pomoči na področjih proizvodnje, nabave,

distribucije in trženja, kadrovske storitve (povezane z zaposlovanjem in zaposlenimi, izobraževanje in

podobno).

Metode

Primerljive tržne cene se določijo z eno od naslednjih metod ali njihovo kombinacijo:

1. metodo primerljivih prostih cen;2. metodo preprodajnih cen;3. metodo dodatka na stroške;4. metodo porazdelitve dobička; ali5. metodo stopnje čistega dobička.

Cilj

Cilj metod za določanje transfernih cen je torej ugotoviti, ali so posli med povezanimi osebami sklenjeni drugače, kot bi bili med nepovezanimi osebami (torej ali gre za upoštevanje neodvisnega tržnega načela ali ne).

Neodvisno tržno načelo, ki izhaja iz vzorčnega davčnega sporazuma OECD, pravi: "Če med podjetjema v komercialnih ali finančnih razmerjih obstajajo ali se vzpostavljajo pogoji, drugačni od tistih, ki bi obstajali med nepovezanimi podjetji, se dobički, do katerih bi v enem od podjetij prišlo, če takih pogojev ne bi bilo, vendar prav zaradi takih pogojev do njih ni prišlo, lahko vključijo v dobiček tega podjetja in ustrezno obdavčijo." Uporaba neodvisnega

119

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovtržnega načela temelji na primerjavi pogojev povezane transakcije s pogoji nepovezane transakcije.

Ugotavljanje primerljivosti

Pravilnik o transfernih cenah v 9. členu določa, da se mora pri ugotavljanju primerljive tržne cene primerjati dejavnik, ki se proučuje iz povezane transakcije z dejavnikom, ki se proučuje v enakih ali primerljivih transakcijah med nepovezanimi osebami. Ti dejavniki so zlasti:

cena, uporabljena v transakciji, kosmata marža, neto dobiček, razdelitev združenega dobička, finančni kazalniki.

Primerljivost transakcij se presoja na enak način, kot ravnajo nepovezane osebe, kadar primerjajo med seboj vse razpoložljive transakcije in se odločijo za transakcijo, ki je zanje najbolj ugodna. Pri ugotavljanju primerljivosti dveh ali več transakcij je potrebno opraviti analizo primerljivosti ter upoštevati ekonomsko relevantne dejavnike, ki vplivajo na dejstva in okoliščine posamezne transakcije:

značilnosti prenesenih sredstev oziroma storitev, funkcije, ki jih izvajajo povezane in nepovezane osebe (ob upoštevanju porabljenih

sredstev in prevzetih tveganj), pogodbene pogoje, gospodarske okoliščine, v katerih potekajo transakcije, poslovne strategije.

Pravilnik o transfernih cenah v 1.a členu določa, da mora zavezanec določiti primerljivo tržno ceno z uporabo najustreznejše metode glede na okoliščine primera. Za uporabo izbrane metode za določanje primerljive tržne cene so notranje primerjave primernejše od zunanjih primerjav.

Kako ugotoviti najustreznejšo metodo za določanje primerljive tržne cene?

Najustreznejša metoda mora biti izbrana med metodami, ki so navedene v 16. členu ZDDPO-2, ob upoštevanju naslednjih kriterijev:

prednosti in slabosti vsake metode;

120


primernost posamezne metode glede na naravo povezanih transakcij, ki se ugotovi na podlagi analize funkcij, ki jih opravlja vsaka oseba v povezani transakciji;

razpoložljivost zanesljivih podatkov, potrebnih za uporabo izbrane metode, in stopnja primerljivosti med povezanimi in nepovezanimi transakcijami ter zanesljivost

morebitnih opravljenih prilagoditev primerljivih nepovezanih transakcij, potrebnih za odpravo razlik med njimi.

Prednostne metode

Če se ob upoštevanju kriterijev iz prejšnjega odstavka in pravila, da so notranje primerjave primernejše od zunanjih, lahko primerljivo tržno ceno določi z enako zanesljivostjo z uporabo tradicionalnih transakcijskih metod ali metod transakcijskega dobička, ima uporaba tradicionalnih transakcijskih metod prednost. Tradicionalne metode so metode pod zaporedno številko 1, 2 in 3 iz 5. odstavka 16. člena ZDDPO-2. Med tradicionalnimi metodami pa ima prednost metoda primerljivih prostih cen.

Ugotavljanje primerljivosti

Pravilnik o transfernih cenah v 9. členu določa, da se primerljivost transakcij presoja na enak način, kot ravnajo nepovezane osebe, ki primerjajo možne transakcije z razpoložljivimi alternativami in se za transakcijo odločijo le če nimajo na voljo nobene druge očitno boljše alternative. Pri ugotavljanju primerljivosti je potrebno opraviti primerjalno analizo dejavnikov, ki določajo primerljivost transakcij, ki vključuje:

značilnosti prenesenih sredstev oziroma storitev, funkcije, ki jih izvajajo povezane in nepovezane osebe (ob upoštevanju porabljenih

sredstev in prevzetih tveganj), pogodbene pogoje, gospodarske okoliščine, poslovne strategije.

Uporaba metod

Pravilnik o transfernih cenah določa, da mora zavezanec uporabiti metodo primerljivih prostih cen, če so za to izpolnjeni pogoji. Če to ni mogoče, je potrebno uporabiti metodo preprodajnih cen ali metodo dodatka na stroške. Če tudi teh dveh metod ni mogoče uporabiti, podjetje lahko izbira med metodama porazdelitve dobička in stopnje čistega dobička ali uporabi ustrezno kombinacijo navedenih metod. Zakonodaja daje prednost metodi primerljivih prostih cen pred ostalimi metodami.

Metoda primerljivih prostih cen

Z metodo primerljivih prostih cen se primerjajo cene, zaračunane za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi oziroma storitve povezanim osebam s cenami, zaračunanimi za sredstva oziroma storitve nepovezanim osebam v enakih ali primerljivih okoliščinah.

Primerljiva tržna cena se določi s primerjavo cene primerljivega sredstva oziroma storitve v transakcijah, opravljenih v enakih ali primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami. Primerjava cene se opravi na podlagi:

121


notranje primerjave, pri kateri se primerjajo cene, dosežene med povezanimi osebami s tistimi, ki so jih dosegle povezane osebe same ali z njimi povezane osebe z nepovezanimi osebami (npr. istovrstne dobave sredstev in storitev tako povezanim kot nepovezanim osebam) oziroma

zunanje primerjave, pri kateri se primerjajo cene, dogovorjene med povezanimi osebami s tistimi, ki veljajo na trgu (npr. na borzi, v panogi) med nepovezanimi osebami.

Metodo primerljivih prostih cen se lahko uporabi:

če obstajata primerljivost sredstev oziroma storitev po njihovih ključnih lastnostih in primerljivost širših poslovnih funkcij, ki vplivajo na ceno oziroma,

če je mogoče razlike med njimi odpraviti z ustreznimi prilagoditvami.

Notranja primerjava po metodi primerljivih prostih cen

Slovensko trgovsko podjetje prodaja blago fizičnim in pravnim osebam v Sloveniji, hkrati pa je 50 % lastnik pravne osebe na Hrvaškem, kateri kot edini dobavitelj prodaja blago. V tem primeru se lahko uporabi metoda primerljivih prostih cen, ker podjetje prodaja blago po veleprodajnih cenah ne samo povezani osebi, ampak tudi nepovezanim osebam. Vendar to ne pomeni, da morajo biti veleprodajne cene povsem enake za nepovezane in povezane osebe, saj se transakcije lahko razlikujejo zaradi različnih dejavnikov (na primer količina prodaje, plačilni pogoji, transportni pogoji, trg, na katerem poteka prodaja, morebitna poslovna, kreditna in valutna tveganja, morebitna neopredmetena sredstva, povezana s transakcijo in podobno).

Zunanja primerjava po metodi primerljivih prostih cen

Tuja pravna oseba je lastnik nepremičnine v Sloveniji in hkrati oddaja svoji odvisni družbi, ki je rezident Slovenije, celotno nepremičnino v najem. Podatki za notranjo primerjavo niso na voljo, zato povezani osebi dokazujeta transferno ceno za najem z zunanjo primerjavo, torej s cenami za primerljive nepremičnine, ki se dosegajo na trgu med nepovezanimi osebami.

Metoda preprodajnih cen

Pri uporabi metode preprodajnih cen se izhaja iz cen, po katerih so bila sredstva oziroma storitve, ki so bile kupljene od povezane osebe, ponovno prodane nepovezani osebi. Primerljiva tržna cena se določi na način, da se od prodajne cene, ki jo prodajalec zaračunava za sredstva oziroma storitve nepovezanim osebam odšteje razlika v ceni, ki jo dosegajo ali bi jo dosegli v enakih ali primerljivih okoliščinah na trgu nepovezani preprodajalci.

122

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovRazlika v ceni je sestavljena iz prodajnih in drugih stroškov preprodajalca ter čistega dobička preprodajalca v skladu z opravljenimi funkcijami ter s tem povezanimi vloženimi sredstvi in prevzetimi tveganji.

Primerljiva tržna cena se določi s primerjavo razlike v ceni v transakciji ali transakcijah, opravljenih v enakih ali primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami. Primerjava razlike v ceni se opravi na podlagi:

notranje primerjave razlike v ceni, pri kateri se primerjajo razlike v ceni, dosežene med povezanimi osebami s tistimi razlikami v ceni, ki so jih dosegle povezane osebe same ali z njimi povezane osebe z nepovezanimi osebami oziroma,

zunanje primerjave razlike v ceni, pri kateri se primerjajo razlike v ceni, dosežene med povezanimi osebami s tistimi razlikami v ceni, ki jih dosegajo ali bi jih dosegle na trgu nepovezane osebe.

Metoda preprodajnih cen se običajno uporablja pri prodaji opredmetenih sredstev (blaga v trgovini), ko ponovni prodajalec pred ponovno prodajo blagu ni dodal bistvene vrednosti.

Slovensko podjetje kupuje blago od tujega povezanega podjetja in ga naprej prodaja slovenskim kupcem. S tujim dobaviteljem ima sklenjeno pogodbo o ekskluzivnem zastopanju njegovih izdelkov na slovenskem trgu. Za uporabo metode primerljivih prostih cen nimamo zadostnih podatkov, zato uporabimo metodo predprodajnih cen. Za primerjavo se uporabi cena, po kateri je blago prodano končnemu nepovezanemu kupcu. Pri tem mora kosmata razlika v ceni vključevati tudi funkcije, ki jih kot vmesni člen opravi povezani preprodajalec. Kosmata razlika v ceni je sestavljena iz stroškov uprave, prodaje in drugih stroškov ter dobička. Za izračun potrebujemo podatke o doseženi razliki v ceni pri nepovezanih preprodajalcih, ki prodajajo primerljive izdelke.

Metoda dodatka na stroške

Pri metodi dodatka na stroške se izhaja iz stroškov dobavitelja sredstev oziroma storitev v povezani transakciji. Primerljiva tržna cena se določi tako, da se tem stroškom prišteje ustrezen dodatek, ki ga, ali bi ga v enakih ali primerljivih okoliščinah dosegle na trgu nepovezane osebe.

Ustrezen dodatek je tisti, ki zagotavlja ustrezen dobiček glede na opravljene funkcije ter s tem povezanimi vloženimi sredstvi in prevzetimi tveganji. Pri ugotavljanju dodatka na stroške dobavitelja (stroškovne osnove) se mora zagotoviti primerljivost stroškovnih osnov med primerjanimi transakcijami. Če se pri osebah, ki so opravile transakcije in so predmet primerjave, uporabljajo različna računovodska načela in standardi, so potrebne prilagoditve in uskladitve, tako da je mogoče primerjati stroške oziroma stroškovne osnove, ki so ugotovljene na enak ali primerljiv način.

123

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPrimerljiva tržna cena se določi s primerjavo dodatka na stroške v transakciji ali transakcijah, opravljenih v enakih ali primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami. Primerjava dodatka na stroške se opravi na podlagi:

notranje primerjave, pri kateri se primerjajo dodatki na stroške – pri ustrezno primerljivi stroškovni osnovi – doseženi med povezanimi osebami s tistimi dodatki na stroške, ki so jih dosegle povezane osebe same ali z njimi povezane osebe z nepovezanimi osebami oziroma

zunanje primerjave, pri kateri se primerjajo dodatki na stroške – pri ustrezno primerljivi stroškovni osnovi – doseženi med povezanimi osebami s tistim dodatki na stroške, ki jih dosegajo ali bi jih dosegle na trgu nepovezane osebe.

V praksi je težko dobiti ustrezne podatke za zunanjo primerjavo, zato se metoda dodatka na stroške največkrat uporablja le za ugotavljanje transfernih cen pri proizvodnji, ki temelji na dolgoročnih pogodbah, pri opravljanju storitev in skupni uporabi opreme.

Slovensko podjetje je podizvajalec tujemu povezanemu podjetju pri proizvodnji izdelka A. Hkrati proizvaja in prodaja lastni proizvod B tudi nepovezanim osebam. V tem primeru ne moremo primerjati dodatka na stroške, ki ga podjetje doseže do povezanega podjetja z dodatkom, ki ga doseže pri prodanih proizvodih nepovezanim podjetjem, ker mora v drugem primeru vlagati tudi v raziskave in razvoj, v marketing in podobno, kot podizvajalec pa dela po navodilih kupca in nima nobenih dodatnih stroškov trženja, razvoja, itd. Za ugotovitev tržne cene uporabimo podatke o doseženem dodatku na stroške za primerljive transakcije med nepovezanimi osebami.

Metoda porazdelitve dobička in metoda stopnje čistega dobička se v praksi redko uporabljata, zato ju ne bomo posebej predstavljali.

Hramba podatkov

V skladu s 382. členom Zakona o davčnem postopku mora davčni zavezanec zagotavljati naslednjo dokumentacijo o povezanih osebah, obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter o določitvi primerljivih tržnih cen:

1. splošno dokumentacijo (masterfile), ki je lahko enotna za skupino povezanih oseb kot celoto, in mora vsebovati najmanj:

opis davčnega zavezanca, organizacijske strukture na svetovni ravni in vrste povezanosti (kot kapitalska, pogodbena, osebna), njegovega sistema določanja transfernih cen, splošnega opisa poslovanja in poslovnih strategij, splošnih ekonomskih in drugih dejavnikov, konkurenčnega okolja.

2. posebno dokumentacijo (country-specific documentation), ki mora vsebovati najmanj:

- podatke v zvezi s transakcijami s povezanimi osebami (opis, vrsta, tip, vrednost, roki in pogoji),

124

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov- podatke o izvedbi analize primerljivosti transakcij o:

- lastnostih sredstev in storitev,

- izvedeni funkcijski analizi (opravljene naloge glede na vložena sredstva oziroma storitve in prevzeta tveganja),

- pogodbenih pogojih,

- ekonomskih in drugih razmerah, ki vplivajo na transakcije,

- poslovnih strategijah,

- drugih vplivih, pomembnih za izvedbo transakcije,

- podatke o uporabi metode oziroma metod za določitev transfernih cen in njihove določitve v skladu s primerljivimi tržnimi cenami,

- drugo dokumentacijo, ki dokazuje skladnost transfernih cen s primerljivimi tržnimi cenami.

Davčni zavezanec dokumentacijo zagotavlja tekoče, vendar najpozneje do predložitve davčnega obračuna po posamezni transakciji. Če se transakcije bistveno ne razlikujejo, lahko davčni zavezanec zagotavlja dokumentacijo tudi za dve ali več transakcij s tem, da mora opraviti prilagoditve za razlike med njimi, če obstajajo. Dokumentacija je lahko vodena v elektronski obliki.

Davčni obračun

Določene podatke glede poslovanja s povezanimi osebami mora davčni zavezanec predložiti skupaj z obračunom davka od dohodkov pravnih oseb, in sicer:

označiti, ali posluje s povezanimi osebami (ločeno za tuje osebe in rezidente), označiti, ali posluje s povezanimi osebami rezidenti in mora prilagajati davčno

osnovo, označiti, ali davčni zavezanec prejema ali daje posojila ali izkazuje obresti s

povezanimi osebami, navesti podatke v zvezi s posojili med povezanimi osebami, navesti podatke v zvezi s transfernimi cenami pri poslovanju med povezanimi osebami

(ločeno za mednarodne povezave in za povezave med rezidenti navesti podatke o povezani osebi, vrsto povezanosti ter kumulativni promet terjatev in obveznosti).

Rok hrambe

Davčni zavezanec mora dokumentacijo o transfernih cenah hraniti še deset let po zaključku leta na katerega se nanaša.

Obresti med povezanimi osebami

Prihodki

125

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPri ugotavljanju prihodkov se upoštevajo obračunane obresti na dana posojila povezanim osebam, vendar najmanj do višine zadnje objavljene ob času odobritve posojila znane priznane obrestne mere, razen če zavezanec dokaže, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dal posojilo po obrestni meri, ki je nižja od priznane obrestne mere tudi posojilojemalcu – nepovezani osebi.

Odhodki

Pri ugotavljanju odhodkov se upoštevajo obračunane obresti na prejeta posojila od povezanih oseb, vendar največ do višine zadnje objavljene, ob času odobritve posojila znane priznane obrestne mere, razen če zavezanec dokaže, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dobil posojilo po obrestni meri, ki je višja od priznane obrestne mere tudi od posojilodajalca–nepovezane osebe.

Če se obresti obračunavajo mesečno in je dogovorjena fleksibilna obrestna mera, se pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov lahko upošteva tudi zadnja objavljena ob času obračuna obresti znana priznana obrestna mera oziroma povprečna mesečna priznana obrestna mera, če se obresti zaračunavajo za obdobje, daljše od enega meseca, pri čemer pa to obdobje ne sme biti daljše od enega leta.

Kdo določi priznano obrestno mero in kje je objavljena?

Priznano obrestno mero določi in objavi minister, pristojen za finance, pred začetkom davčnega obdobja, za katerega se bo uporabljala, pri tem pa upošteva, da gre za obrestno mero, ki se v primerljivih okoliščinah doseže ali bi se dosegla na trgu med povezanimi osebami. Priznane obrestne mere so objavljene na internetnih straneh ministrstva za finance www. mf.gov.si med povezavami za javnost.

Tanka kapitalizacija

V skladu z 32. členom ZDDPO-2 se kot odhodek ne priznajo obresti od posojil, razen pri posojilojemalcih bankah in zavarovalnicah, ki so prejeta od delničarja oziroma družbenika, ki ima kadarkoli v davčnem obdobju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % delnic ali deležev v kapitalu ali glasovalnih pravic v zavezancu, če kadarkoli v davčnem obdobju ta posojila presegajo štirikratnik zneska deleža tega delničarja oziroma družbenika v kapitalu zavezanca, ugotovljene glede na znesek in obdobje trajanja presežka posojil v davčnem obdobju, razen če zavezanec dokaže, da bi presežek posojil lahko dobil od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba. Za leto 2011 je v skladu s prehodnimi določbami ZDDPO-2 veljalo, da se kot odhodek ne priznajo obresti od posojila, ki presega petkratnik zneska deleža.

Izračun deleža

126

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovZnesek deleža delničarja oziroma družbenika v kapitalu prejemnika posojila se določi za davčno obdobje kot povprečje na podlagi stanja vplačanega kapitala, prenesenega čistega dobička in rezerv na zadnji dan vsakega meseca v davčnem obdobju.

Matična družba iz Avstrije ima v slovenski družbi 100 % delež, pri čemer osnovni kapital družbe znaša 15.000,00 EUR, preneseni čisti dobiček 4.000,00 EUR in rezerve 1.000,00 EUR, torej skupaj 20.000,00 EUR. Matična družba je 01.02.2011 dala dolgoročno posojilo odvisni družbi v znesku 85.000,00 EUR z moratorijem odplačevanja do 31.12.2012. Družba je v letu 2012 imela čisto izgubo v višini 5.000,00 EUR, torej znaša delež edinega družbenika 01.01.2012 15.000,00 EUR in se do konca leta 2012 ne spreminja. Višina obresti ne presega višine zadnje objavljene, ob času odobritve posojila znane priznane obrestne mere.

Leto 2011: Ker je za leto 2011 veljala omejitev glede priznavanja stroškov obresti, da posojilo ne sme presegati petkratnika deleža (torej 5 × 20.000,00 = 100.000,00 EUR), so obresti za leto 2011 davčno priznane.

Leto 2012: V letu 2012 velja kot meja za davčno priznavanje obresti štirikratnik deleža (torej 4 × 15.000,00 = 60.000,00 EUR). Presežek posojila tako znaša (85.000,00 − 60.000,00) 25.000,00 EUR in od tega dela posojila obresti v letu 2012 niso davčno priznane.

Več o tem si lahko preberete v geslu Obresti.

Povezane osebe po Zakonu o dohodnini

Zakon o dohodnini (ZDoh-2) v 16. členu določa, da se v primeru transakcij in izplačil dohodkov med povezanimi osebami kot podlaga za ugotovitev višine dohodka uporabljajo primerljive tržne cene. Kot metode za določanje primerljivih tržnih cen se uporabijo metode, ki jih opredeljuje ZDDPO-2.

Družinski člani

Povezana oseba po Zakonu o dohodnini je družinski član ali katerakoli oseba, ki jo nadzira ali običajno nadzira zavezanec. Za družinskega člana se za razliko od ZDDPO-2 štejejo tudi bratje in sestre oziroma polbratje in polsestre zavezanca.

Brat in polsestra opravljata dejavnost kot samostojna podjetnika in sta v skladu z ZDoh-2 povezani osebi. Če bi bil eden od njiju namesto samostojni podjetnik lastnik družbe, v skladu z ZDDPO-2 ne bi bila povezani osebi.

Povezane osebe in Zakon o davku na dodano vrednost

127

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovZakon o davku na dodano vrednost v 94. členu določa, da je davčni zavezanec oproščen obračunavanja DDV, če v obdobju zadnjih 12 mesecev ni dosegel oziroma ni verjetno, da bo presegel znesek 25.000 eurov obdavčljivega prometa. Če povezane osebe opravljajo dobave blaga iste vrste oziroma storitve iste narave, se za njih kot pogoj za obvezno registracijo za DDV uporabi skupni znesek obdavčljivega prometa vseh povezanih oseb v obdobju 12 mesecev. Za povezane osebe se štejejo osebe, ki so kot take določene v predpisih o obdavčitvi dohodkov pravnih in fizičnih oseb.

Mati in hči vsaka samostojno opravljata frizersko dejavnost kot samostojni podjetnici. Mati je v zadnjih 12 mesecih dosegla 14.000 eurov prihodkov iz naslova opravljanja storitev, hčerka pa 12.000 eurov. Skupaj sta torej presegli 25.000 eurov obdavčljivega prometa in se morata obe registrirati za namene DDV.

Davčna osnova

V skladu s 36. a členom ZDDV-1 je davčna osnova pri dobavah blaga in storitev, ki se opravijo med povezanimi osebami, tržna vrednost, če je plačilo za dobavo:

nižje od tržne vrednosti in naročnik nima pravice do celotnega odbitka DDV (ker opravlja oproščeno dejavnost, izračunava odbitni delež in podobno),

nižje od tržne vrednosti in dobavitelj te dobave nima pravice do celotnega odbitka DDV ter za dobavo velja oprostitev,

višje od tržne vrednosti in dobavitelj nima pravice do celotnega odbitka DDV.

Iz navedenega izhaja, da z vidika DDV v večini primerov ni potrebno ugotavljati, ali so bile dobave med poveznimi osebami opravljene po tržnih vrednostih, saj to ne vpliva na kumulativni znesek vplačanega DDV v državno blagajno, razen v treh navedenih primerih. V prvem primeru bi dobava po nižji ceni kupcu, ki nima pravice do celotnega odbita DDV pomenila, da država dobi manj davka, ker ga je dobavitelj manj zaračunal, kupec pa si ga ni smel v celoti odbiti. V drugem in tretjem primeru pa zaračunana cena vpliva na izračun odbitnega deleža in sicer tako, da si dobavitelj z višjo oziroma nižjo ceno za dobavo blaga ali storitev poveča odbitni delež in si tako lahko odbije več DDV.

Kako se določi tržno vrednost po ZDDV-1?

Tržna vrednost pomeni celoten znesek, ki bi ga kupec ali naročnik v trenutku pridobitve blaga ali storitve pod pogoji lojalne konkurence moral plačati neodvisnemu dobavitelju ali izvajalcu za primerljivo dobavo blaga ali storitev na ozemlju Slovenije. Če primerljive dobave blaga ali storitev ni mogoče ugotoviti, pomeni tržna vrednost:

v zvezi z blagom znesek, ki ni manjši od nabavne cene blaga ali podobnega blaga, ali če ni nabavne cene, od lastne cene, ki se določi v trenutku dobave;

128


v zvezi s storitvami znesek, ki ni manjši od celotnih stroškov, ki jih mora davčni zavezanec plačati za opravljene storitve.

4.6.10 Prihodki P-R/18

Definicija

Prihodki so povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki povečanj sredstev (na primer denarja ali terjatev zaradi prodaje blaga) ali zmanjšanj dolgov (na primer zaradi opustitve njihove poravnave). Prek poslovnega izida vplivajo na velikost kapitala. Ključna določitev pri prihodkih je, kdaj jih pripoznati (izkazati v razredu 7), zato si v nadaljevanju oglejmo podrobnejša računovodska pravila v zvezi s tem.

Računovodski vidik

Prihodki so v SRS obravnavani na več mestih (tudi denimo pri sredstvih, v zvezi s katerimi se lahko pojavijo prihodki), temeljna pravila za pripoznavanje in merjenje prihodkov pa določa SRS 18. Med mednarodnimi standardi računovodskega poročanja uporabljamo MRS 18 – Prihodki, kot seveda tudi druge standarde, še posebej denimo MRS 11 – Pogodbe o gradbenih delih, MRS 17 – Najemi. Določbe MRS 11 niso uporabne zgolj za gradbeništvo, metoda stopnja dokončanosti del, opisana v tem standardu, se namreč uporablja tudi za splošno pripoznavanje prihodkov in z njimi povezanih odhodkov pri poslih, ki vključujejo opravljanje storitev. Tako na primer postopno plačevanje kupcev, pavšalno zaračunavanje opravljenih storitev, največkrat ne zrcalijo dejansko opravljenih storitev, zato je potrebno poznati pravila o pripoznavanju prihodkov od končanih in nedokončanih storitev.

Vrste prihodkov

Prihodki se razčlenjujejo na:

poslovne prihodke, finančne prihodke in druge prihodke.

Redni prihodki

Poslovni prihodki in finančni prihodki se štejejo kot redni prihodki.

Poslovni prihodki

Poslovni prihodki so prihodki od prodaje in drugi poslovni prihodki, povezani s poslovnimi učinki. Prihodke od prodaje sestavljajo prodajne vrednosti prodanih proizvodov oziroma trgovskega blaga in materiala ter opravljenih storitev v obračunskem obdobju (razen finančnih

129

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovprihodkov na tej podlagi). Razčlenjujejo se na prihodke od prodaje lastnih poslovnih učinkov (proizvodov in storitev) ter prihodke od prodaje trgovskega blaga in materiala.

Med prihodki izkazujemo zgolj prihodke, ki predstavljajo bruto pritoke plačanih terjatev ali drugače prejetih gospodarskih koristi, torej zneske, ki posredno (preko poslovnega izida) povečujejo kapital podjetja. MRS 18 izrecno določa, da zneske, zbrane v korist tretjih strank (na primer davek na dodano vrednost), izključujemo iz prihodkov, enako velja tudi pri komisijski ali drugi zastopniški pogodbi za prejete zneske v imenu komitenta. To pravilo v SRS 18 ni posebej zapisano, se pa v duhu SRS ti prometi obravnavajo enako kot po MRS, evidentiramo jih preko kontov skupine 24.

Drugi poslovni prihodki

Drugi poslovni prihodki, povezani s poslovnimi učinki, so subvencije, dotacije, regresi, kompenzacije, premije in podobni prihodki. Prevrednotovalni poslovni prihodki se pojavljajo ob odtujitvi opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev kot presežki njihove prodajne vrednosti nad njihovo knjigovodsko vrednostjo.

Finančni prihodki

Finančni prihodki so prihodki od naložbenja. Pojavljajo se v zvezi s finančnimi naložbami pa tudi v zvezi s terjatvami. Sestavljajo jih obračunane obresti in deleži v dobičku drugih, pa tudi prevrednotovalni finančni prihodki. Razčlenjujejo se na finančne prihodke, ki niso odvisni od poslovnega izida drugih (na primer prejete obresti) in finančne prihodke, ki so odvisni od poslovnega izida drugih (na primer prejete dividende). Prevrednotovalni finančni prihodki se pojavljajo ob odtujitvi finančnih naložb, ko se povečanje njihove knjigovodske vrednosti zaradi predhodne okrepitve ne zadržuje več v presežku iz prevrednotenja.

Prejete dividende

Skladno s 30. točko MRS 18 se dividende pripoznajo, ko delničar uveljavi pravico do plačila. Do 31.12.2008 smo knjiženje prejetih dividend razlikovali glede na to, kdaj smo naložbo v odvisno ali drugo družbo pripoznali. Če smo namreč kupili delež ali delnice v podjetju, ki je že obstajalo, zanjo nismo plačali enako, kot bi znašal ustanovitveni vložek, temveč tržno ceno, ki seveda vključuje tudi nerazdeljene dobičke in druge postavke kapitala in našo oceno, koliko je naložba vredna. Po MRS 18 smo ob delitvi dobička morali vedeti, ali se to izplačilo nanaša na dobičke, ustvarjene pred trenutkom nakupa naložbe. Če je bilo temu tako, smo skladno z 32. točko MRS 18 za znesek prejetih dividend knjižili zmanjšanje finančne naložbe in ne prihodke od dividend. MRS 18 je namreč določal: „Če se dividende od kapitalskih vrednostnic sklicujejo na čisti dobiček pred pridobitvijo, se odštejejo od nabavne vrednosti vrednostnic. Če je takšno razporeditev težko izvesti, razen na podlagi osebnega mnenja, se dividende pripoznajo kot prihodki, razen če nedvoumno pomenijo pokritje dela nabavne vrednosti kapitalskih vrednostnic.“ Citirano določilo je bilo črtano, tako se od 1.1.2009 vse prejete dividende izkazujejo med finančnimi prihodki, v kolikor pa gre za tako naložbo, ki smo jo pridobili po ustanovitvi (torej konto 06 je večji od ustanovitvenega vložka za dividende in pričakovanja, ki smo jih plačali ob pridobitvi), podjetje oceni, ali je eventualno potrebna slabitev naložbe.

Drugi prihodki

130

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovDruge prihodke sestavljajo neobičajne postavke (izredni prihodki) in ostali prihodki, ki povečujejo poslovni izid.

Kdaj se prihodki pripoznajo v poslovnih knjigah?

Prihodki se pripoznajo, če je povečanje gospodarskih koristi v obračunskem obdobju povezano s povečanjem sredstva ali zmanjšanjem dolga in je to povečanje mogoče zanesljivo izmeriti. Prihodki se pripoznajo, ko se upravičeno pričakuje, da bodo vodili do prejemkov, če ti niso uresničeni že ob nastanku. Prihodki in povečanja sredstev oziroma zmanjšanja dolgov se torej pripoznajo hkrati.

Podjetje izda račun za opravljeno storitev. Poveča se terjatev do kupca (sredstvo), kar se knjiži v breme (na debet) in povečajo se prihodki, kar se knjiži v dobro (na kredit). Če je obračunan tudi DDV, se povečajo tudi obveznosti, kar se prav tako knjiži v dobro (na debet).

Prihodki od prodaje se izkazujejo, če so izpolnjeni tile pogoji:

a. podjetje prenese na kupca vsa pomembna tveganja in koristi, ki izhajajo iz lastništva;b. podjetje ne sodeluje pri poslovodenju niti toliko, kolikor je običajno zaradi lastništva,

niti dejansko ne odloča o prodanih proizvodih;c. znesek prihodkov je mogoče zanesljivo oceniti;d. verjetno je, da bodo gospodarske koristi, povezane s poslom, pritekale v podjetje ine. ) stroške, ki so nastali ali bodo nastali v zvezi s poslom, je mogoče zanesljivo izmeriti.

Za upravičenost do izkazovanja prihodkov od prodaje ni pomembno niti plačilo ob prodaji niti kupčev fizični prevzem kupljenih količin, temveč izpolnitev pogojev iz prejšnjega odstavka. Presoji izpolnjevanja pogojev je treba dati veliko pozornosti, v zvezi s trenutkom pripoznanja prihodkov se v praksi pojavlja veliko težav in tudi napak. Če namreč podjetje obdrži le nepomembno tveganje, povezano z lastništvom, je posel prodaja in se prihodki lahko pripoznajo (na primer pri prodaji s pridržkom lastninske pravice je podjetje obdržalo pravno upravičenost do proizvoda, ker si s tem zavaruje plačilo terjatve, vendar se prihodki kljub vsemu pripoznajo). Tudi v prodaji na drobno, kjer se kupcem omogoči možnost vračila blaga, se prihodki pripoznajo v trenutku izročitve blaga, če je potrebno (glede na pretekle izkušnje in ocene) pa se lahko v ta namen oblikujejo rezervacije.

Podjetje izvaža športna oblačila in ima več distributerjev, s katerimi je sklenil dogovor, da mu distributerji plačajo blago šele, ko bodo sami prodali blago tretjim osebam (oblika pospeševanja prodaje ali taktika ob vstopu na trg) ali po šestih mesecih od prejema blaga, če ga ne prodajo ter se odločijo blago zadržati oziroma ne vrniti našemu podjetju. Kdaj nastopi trenutek, ko se lahko pripoznajo prihodki od prodaje blaga?

Prihodki se pripoznajo ne prej kot nastopi zgodnejši od naslednjih dogodkov:

a. distributer najde tretjo osebo (kupca) in to sporoči podjetju ali

131


b. preteče šest mesecev od dobave blaga, distributer pa blaga ni vrnil niti sporočil, da je našel kupce (blago zadrži).

Pomemben pogoj za pripoznanje prihodkov je tudi, da upravičeno pričakujemo, da bodo vodili do prejemkov. Ta pogoj največkrat ni izpolnjen, ko prodajamo na primer v tujino, kjer bi za prodajo morali pridobiti še dovoljenje tamkajšnje oblasti ali je iz drugih razlogov prejem plačila negotov in to vemo vnaprej. Ko tako dovoljenje prejmemo in je uvoz v tisto državo dovoljen ali drug pogoj izpolnjen, lahko prihodke pripoznamo. Če denimo v trenutku prodaje blaga izstavimo račun in predpostavljamo, da bo račun tudi plačan, izkažemo terjatve do kupca in prihodke. Če že naslednji dan ali najkasneje na bilančni presečni dan nismo več prepričani v prejem plačila ali so se spremenili pogoji (kupec je denimo šel v stečaj), pa prihodkov ne prilagajamo (niti popravljamo niti storniramo), temveč oblikujemo popravke vrednosti terjatev oziroma izkažemo prevrednotovalne poslovne odhodke. V trenutku posla prodaje torej izkažemo prihodke, če so izpolnjeni pogoji za to iz SRS 18.11 in 18.12, v vseh nadaljnjih trenutkih pa prihodkov ne popravljamo več, temveč izkažemo kvečjemu poslovne odhodke. Izjema od tega pravila so kasneje dani popusti ali vračila blaga. Prihodki od prodaje se že v trenutku prodaje zmanjšajo za dane popuste, ki so razvidni iz računov ali drugih listin, kasneje pa za prodajno vrednost vrnjenih količin in pozneje odobrenih popustov.

Podjetje prireja koncert, ki bo izveden v mesecu maju. Vstopnice prodaja že v mesecu aprilu. Kdaj se pripoznajo prihodki?

Kljub temu, da je podjetje izdalo račun in vstopnice za koncert in da obstaja velika verjetnost, da bo koncert tudi izveden, se prihodki v trenutku prodaje vstopnic ne morejo pripoznati, saj ni izpolnjen pogoj, da so na kupca prenesene tudi vse koristi iz tega posla. Kupec bo koncert užil šele v mesecu maju, zato je šele takrat možno pripoznati prihodke, če bo koncert tudi izveden, do takrat pa izkažemo odložene prihodke (pasivne časovne razmejitve), kar je še posebej pomembno, če je med trenutkom prodaje vstopnice in trenutkom izvedbe storitve bilančni presečni dan.

Primeri trenutka pripoznanja prihodkov:

1. Če kupec prevzame lastništvo nad kupljenim blagom in sprejme račun, dobava blaga pa je na njegovo zahtevo odložena, se prodajalcu lahko pripoznajo prihodki, če kaže, da bo blago izročeno ter če je v trenutku pripoznanja prihodkov že na razpolago in pripravljeno za izročitev.

2. Če je nastanek terjatve za poslano blago vezan na kupčev prevzem, se prodajalcu pripoznajo prihodki, ko kupec uradno prevzame pošiljko oziroma ko poteče rok za njeno zavrnitev.

3. Če ima pri prodaji na malo kupec neomejeno pravico do vračila blaga, se poslovni prihodki ob prodaji sicer pripoznajo, vendar se v breme poslovnih odhodkov oblikuje namenska rezervacija v skladu s SRS 10 – Rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve.

132


4. Pri konsignacijski prodaji, pri kateri se prejemnik zaveže prodati blago v izročiteljevem imenu, se prihodki pripoznajo, ko prejemnik proda blago komu drugemu.

5. Pri prodaji za plačilo vnaprej, ko prodajalec izroči blago kupcu, ko ta plača zadnji obrok, se prihodki praviloma pripoznajo šele ob izročitvi blaga.

6. Če prodajalec vnaprej prejme plačilo za blago, ki ga nima v zalogi, se mu prihodki pripoznajo, ko izroči blago kupcu.

7. Če se blago prodaja na obroke, se prihodki od prodaje pripoznajo samo v velikosti prodajne cene v trenutku prodaje. Obresti, vštete v posamezne obroke, se vštevajo med finančne prihodke v sorazmerju s pretečenim obdobjem.

8. Če prodajna cena proizvoda zajema stroške vgraditve, se prihodki od vgraditve pripoznajo, ko je opravljena.

9. Če prodajna cena proizvoda zajema tudi stroške pregledov in popravil v jamstvenem roku, se poslovni prihodki ob prodaji sicer pripoznajo, vendar se v breme poslovnih odhodkov oblikuje namenska rezervacija v skladu s SRS 10.

Merjenje prihodkov

Prihodki od prodaje proizvodov, trgovskega blaga in materiala se merijo na podlagi prodajnih cen, navedenih v računih ali drugih listinah, zmanjšanih za popuste, odobrene ob prodaji ali kasneje, tudi zaradi zgodnejšega plačila.

Poslovni prihodki, ki se nanašajo na dobljene subvencije, dotacije, regrese, kompenzacije, premije in podobno, se upoštevajo, če a) obstaja razumna gotovost, da bo podjetje izpolnilo pogoje v zvezi z njimi in jih bo tudi prejelo, ali pa b) jih je že prejelo in razmejilo med dolgoročno odloženimi prihodki ter je že nastala potreba po njihovem prenosu zaradi pokrivanja ustreznih stroškov.

Prihodki od storitev

Prihodki od opravljenih storitev, razen od opravljenih storitev, ki vodijo do finančnih prihodkov, se merijo po prodajnih cenah dokončanih storitev ali po prodajnih cenah nedokončanih storitev glede na stopnjo njihove dokončanosti, navedenih v računih ali drugih listinah. Na podlagi prodajnih cen dokončanih storitev se določa velikost prihodkov od storitev, ki se opravijo z enkratnim dejanjem, ali od storitev, ki se ne opravijo z enkratnim dejanjem in se štejejo za dokončane, če so opravljena vsa pomembnejša dejanja, potrebna za njihovo dokončanje. Na podlagi prodajnih cen nedokončanih storitev se določa velikost prihodkov od opravljenih storitev, ki so vezane na izvedbo več samostojnih dejanj, tako da se lahko prihodki priznavajo sorazmerno z njihovim dokončevanjem.

Metoda stopnje dokončanosti storitev

Metoda stopnje dokončanosti del je obračunska metoda, po kateri se pripoznavajo prihodki sorazmerno s stopnjo izpolnjenosti pogodbe o prodaji blaga ali storitev oziroma del.

V nobenem primeru ne sme biti a) nikakršnih pomembnih dvomov glede tega, ali bo storitev opravljena in plačana, ter b) nikakršne pomembne negotovosti glede stroškov, ki so ali bodo nastali pri opravljanju storitev.

133


Glede povečanja ali zmanjšanja teh prihodkov veljajo iste določbe kot glede povečanja ali zmanjšanja prihodkov od prodaje proizvodov. Merijo se torej na podlagi prodajnih cen, navedenih v računih ali drugih listinah, zmanjšanih za popuste, odobrene ob prodaji ali kasneje, tudi zaradi zgodnejšega plačila.

Pri pogodbah o gradbenih delih se prihodki (in odhodki) pripoznavajo na podlagi stopnje dokončanosti pogodbenih dejavnosti na dan bilance stanja, če je mogoče izid pogodbe zanesljivo oceniti. Več o tem pri geslu Gradbena situacija.

Davčni vidik

ZDDPO

V skladu z 12. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) je davčna osnova dobiček, ki se izračuna kot presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom.

Če ZDDPO-2 ne določa drugače, se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, izračunane na podlagi računovodskih standardov.

Izvzem prihodkov

Pri določanju davčne osnove zavezanca se določeni prihodki izvzamejo iz davčne osnove in sicer:

prejete dividende in drugi deleži iz dobička, vključno z dohodki, ki so podobni dividendam, če so izpolnjeni pogoji iz 24. člena ZDDPO-2;

dobički iz odsvojitve lastniških deležev se izvzamejo v višini 50 %, če so izpolnjeni pogoji iz 25. člena ZDDPO-2;

prihodki od nepridobitne dejavnosti za davčne zavezance, ki so ustanovljeni za opravljanje nepridobitne dejavnosti;

prihodki iz naslova odpisa dolgov v postopku prisilne poravnave v delu, ki se nanaša na oblikovanje rezerv po zakonu, ki ureja finančno poslovanje podjetij.

Pripoznavanje prihodkov od odvetniških storitev

Pri odvetniških storitvah se prihodki zaradi določenih specifik odvetniške dejavnosti pripoznavajo različno. Odvetniška tarifa za sodne postopke (ki niso kazenski) pozna dve vrsti nagrade, in sicer nagrado za postopek in nagrado za narok.

Pojasnilo DURS

134

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovKot izhaja iz pojasnila DURS, št. 4200-287/2012, z dne 9.3.2012, se lahko nagrada za postopek v posamezni fazi sodnega postopka (postopek pred sodiščem prve stopnje, pritožbeni postopek in postopek z izrednimi pravnimi sredstvi) obračuna le enkrat in pokriva vse pisne vloge v postopku, ter tudi vsa druga opravila odvetnika, ki so povezana s postopkom. Podobno velja tudi za nagrado za narok po tarifni št. 3102 Zakona o odvetniški tarifi – ZOdvT (Uradni list RS, št. 67/08 in 35/09), ki se skladno z načelnim mnenjem Vrhovnega sodišča RS (VS0014128 z dne 14.4.2011) obračuna le enkrat in velja za vse naroke v posamezni fazi postopka (prva stopnja, višje sodišče), razen v primeru, ko na odvetnika ni preneseno pooblastilo za zastopanje v celotnem postopku in nagrade nastanejo za vsako opravilo posebej.

Pripoznavanje prihodkov od odvetniških storitev je možno na dva načina:

1. Na podlagi prodajnih cen dokončanih storitev se določa velikost prihodkov od storitev, ki se opravijo z enkratnim dejanjem, ali od storitev, ki se ne opravijo z enkratnim dejanjem in se štejejo za dokončane, če so opravljena vsa pomembnejša dejanja, potrebna za njihovo dokončanje.

2. Na podlagi prodajnih cen nedokončanih storitev se določa velikost prihodkov od opravljenih storitev, ki so vezane na izvedbo več samostojnih dejanj, tako da se lahko prihodki pripoznavajo sorazmerno z njihovim dokončevanjem. Po tej metodi se prihodki pripoznajo v obračunskem obdobju, v katerem so storitve opravljene. Če so odvetniške storitve povezane z izvršitvijo več samostojnih dejanj – pravnih opravil in se vsako dejanje lahko ovrednoti na podlagi zakona, ki ureja vrednotenje, obračunavanje in plačila odvetniških nagrad in izdatkov, se prihodki pripoznavajo sorazmerno s stopnjo dokončanosti posla na podlagi prodajnih cen nedokončanih storitev. V tem primeru se prihodki pripoznajo, ko je vsako posamezno samostojno dejanje, pravno opravilo v okviru odvetniške storitve, opravljeno. Izpolnjevanje pogojev za pripoznanje prihodkov se ugotavlja v vsakem posameznem primeru na osnovi dejstev in okoliščin.

Pripoznanje prihodkov

Ne glede na to, ali se prihodki merijo po prodajnih cenah dokončanih storitev ali po prodajnih cenah nedokončanih storitev, se prihodki pripoznajo, če ni nikakršnih pomembnih dvomov glede tega, ali bo storitev opravljena in plačana ter ni nikakršne pomembne negotovosti glede stroškov, ki so ali bodo nastali pri opravljanju storitev. V skladu s SRS (2006) 18.11. se prihodki od storitev izkazujejo:

če je znesek prihodkov mogoče zanesljivo oceniti. Prihodke je mogoče zanesljivo oceniti, če se stranke v poslu sporazumejo o pravicah vsake stranke v zvezi s storitvijo, ki naj bi jo stranke opravile oziroma prejele, izmenjanih nadomestilih in načinu ter pogojih poravnave;

če je verjetno, da bodo v podjetje pritekale gospodarske koristi, povezane s poslom. Verjetnost pritekanja gospodarskih koristi je povezana z verjetnostjo, da bodo storitve tudi plačane;

če je mogoče zanesljivo izmeriti stroške, ki so nastali ali bodo nastali v zvezi s poslom. Pomembnih negotovosti v zvezi s stroški ni, če so ti v skladu s temeljnimi kakovostnimi značilnostmi računovodenja evidentirani v poslovnih knjigah zavezanca

135


ter zavezanec pri določitvi zneska upošteva knjigovodske listine ali drugo verodostojno dokumentacijo, s katero razpolaga.

Ne glede na to, ali se prihodki merijo po prodajnih cenah dokončanih storitev ali po prodajnih cenah nedokončanih storitev, se prihodki pripoznajo, če ni nikakršnih pomembnih dvomov glede tega, ali bo storitev opravljena in plačana ter ni nikakršne pomembne negotovosti glede stroškov, ki so ali bodo nastali pri opravljanju storitev.

Iz navedenega sledi, da je za upravičenost do izkazovanja prihodkov pomembno izpolnjevanje pogojev iz SRS (2006) 18.11. Na pripoznavanje prihodkov tako ne vplivajo dejavniki, kot so na primer obstoj pisnih oziroma formalnih evidenc o sklenjenih poslih, datum izdaje računov, datum prejema plačila ali datum zapadlosti v plačilo.

Kdaj je potrebno nagrado za postopek oziroma narok všteti med prihodke, če se odvetniške storitve skladno z 9. členom ZOdvT zaračunajo šele ko zapadejo v plačilo, pri tem pa lahko med vložitvijo prve in zadnje vloge oziroma med prvim in zadnjim narokom v posameznem postopku mine tudi nekaj let?

Nagrada za narok

Nekatera sodišča prve stopnje so v preteklosti odvetnikom priznavala nagrado za vsak narok, druga pa le eno nagrado, ne glede na število opravljenih narokov. V prvem primeru se prihodki pripoznajo v skladu z načelom nastanka poslovnega dogodka ter po prodajnih cenah dokončanih storitev. V drugem primeru, ko je odvetniku priznana le ena nagrada za vse naroke, pri čemer se števila narokov ne da oceniti, se prihodki pripoznajo v skladu z načelom nastanka poslovnega dogodka ter po prodajnih cenah nedokončanih storitev. Če stroškov (npr. zaradi nedoločljivega števila narokov) ni mogoče zanesljivo izmeriti, pogoji za pripoznanje prihodkov niso izpolnjeni, zato se prihodki pripoznajo do obsega pripoznanih odhodkov.

Kdaj se pripoznajo prihodki, ko odvetnik stranki zaračuna znesek že na prvem srečanju, pa ne gre za predujem, ki ga po 10. členu ZOdvT odvetnik sme zahtevati le za že nastale nagrade ali že nastale in predvidene stroške (potne stroške, ptt stroške, …)? Prejeti zneski nimajo podlage v opravljenih odvetniških storitvah, niti ne gre za predujme po ZOdvT.

Razmejitev prihodkov

Če se prihodki merijo po prodajnih cenah nedokončanih storitev in so storitve plačane v celoti, čeprav niso dokončane, je treba prihodke pripoznati le v višini dokončanja del, v ostalem delu pa jih časovno razmejiti. Tudi po določbah Mednarodnega računovodskega standarda 18, na uporabo katerega napotuje tudi SRS (2006) 18, je v primerih opravljanja storitev, če izida posla ni mogoče zanesljivo oceniti (npr. če ni mogoče oceniti bodočih

136

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovstroškov), treba prihodke pripoznati le do obsega pripoznanih odhodkov, ki so nadomestljivi. Na zgodnejših stopnjah posla njegovega izida ni mogoče zanesljivo oceniti, zato se prihodki pripoznajo le do obsega nastalih stroškov, za katere se pričakuje, da jih bo mogoče pokriti.

Predujmi

Pri davčni obravnavi na prvem srečanju zaračunanih zneskov v je primeru merjenja prihodkov po prodajnih cenah dokončanih storitev (odvetniške storitve, ki se opravijo z enkratnim dejanjem) potrebno izhajati iz vsebine (dejstev in okoliščin) pogodbe med stranko in odvetnikom v vsakem posameznem primeru. Za razliko od določb ZOdvT se v obračunskem obdobju prejeti zneski za storitve, ki bodo opravljene ter zaračunane v naslednjem obračunskem obdobju, v skladu s SRS obravnavajo kot prejeti predujmi. Kratkoročno odloženi prihodki so po SRS 12 zaračunani ali celo plačani zneski storitev, če storitve v zvezi z njimi še niso bile opravljene, vendar zaradi tega ni običajnih obveznosti do kupcev, ki bi se štele kot dobljeni predujmi. Kratkoročno odloženi prihodki, in ne obveznosti za predujme, se pojavljajo le pri storitvah, ki se opravljajo več mesecev in katerih plačnik ne more odstopiti od pogodbe, ali če je upravičenost do priznanja prihodkov v davčnem obdobju v trenutku prejema plačila še dvomljiva. Če se prihodki ne pripoznajo, se v skladu z načelom vzporejanja prihodkov in odhodkov ne pripoznajo niti odhodki.

Ali so davčno priznani odhodki, ki se nanašajo na storitve, ki jih odvetniki opravijo pro bono (brezplačno)?

Pro bono storitve

Davčno se ne priznajo odhodki, ki v skladu z drugim odstavkom 29. člena ZDDPO-2 niso potrebni za pridobitev prihodkov, to pa so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, imajo značaj privatnosti in niso skladni z običajno poslovno prakso. Če iz dejstev in okoliščin izhaja, da je eden izmed pogojev izpolnjen, se odhodki davčno ne priznajo. Iz pojasnila DURS, št. 4200-287/2012, z dne 9.3.2012 pa izhaja, da so odhodki, nastali v zvezi z izvajanjem pro bono storitev, lahko tudi davčno priznani, saj nastanejo v zvezi z dejavnostjo zavezancev in so povezani z delovanjem in poslovanjem odvetnikov. Pri tem mora zavezanec za tako opravljene storitve imeti dokaze, to je verodostojne knjigovodske listine v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi.

Kdaj se pripoznajo prihodki odvetniških storitev v primerih, ko se odvetniki v premoženjskopravnih zadevah s strankami dogovorijo, da bodo namesto plačila po odvetniški tarifi prejeli nagrado v odstotku od zneska, ki ga bo sodišče prisodilo stranki?

Nagrada v odstotku

137

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovV primeru določanja nagrade v odstotku od zneska, ki ga bo sodišče prisodilo stranki, prihodkov ni mogoče zanesljivo izmeriti, saj je nastanek obveznosti plačila odvisen od nastopa pogoja, ali bo odvetnik oziroma stranka v postopku uspela.

Če odvetnik v zadevi ne bo uspel, ne bo nastala terjatev za plačilo odvetniških storitev. Tudi v primeru, da odvetnik oziroma stranka v postopku uspe, se do pravnomočne ugotovitve sodišča ne ve, kakšen bo znesek. Po omenjenem mnenju DURS v primerih nagrad v odvisnosti od uspeha postopka pride do izpolnjevanja pogojev za pripoznavanje prihodkov šele ob pravnomočni sodbi sodišča, s katero je ugodeno premoženjskemu zahtevku stranke.


PRIMER 1: Vnaprej zaračunani prihodki izobraževanja

Podjetje, ki izvaja tečaje tujih jezikov, izda račun kupcu na dan 28.09.20X1 za tečaj nemškega jezika, ki bo trajal štiri mesece – od oktobra 20X1 do januarja 20X2, v znesku 732,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji.

Različica 1: Mesečni prenos na prihodke

Knjiženje v letu 20X1


1. IRAČ Izdani račun za tečaj tujega jezika 732,00 120

kratkoročno odloženi prihodki 600,00 291

obračunani DDV 132,00 260

2. TRR Prejeto plačilo na bančni račun 732,00 110 120

3. TEM Prenos na prihodke za oktober 20X1 150,00 291 760

4. TEM Prenos na prihodke za november 20X1 150,00 291 760

138

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov5. TEM Prenos na prihodke za december 20X1 150,00 291 760



V dobro

1. TEM Prenos kratkoročno odloženih prihodkov na prihodke od prodaje za mesec januar 2012 150,00 291 760

Različica 2: Letni prenos na prihodke



V dobro

1. IRAČ Izdani račun za tečaj tujega jezika 732,00 120



2. TRR Prejeto plačilo na bančni račun 732,00 110 120

3. TEM Prenos kratkoročno odloženih prihodkov na prihodke od prodaje za mesece oktober do december 20X1 450,00 291 760



V dobro

139


1. TEM Prenos kratkoročno odloženih prihodkov na prihodke od prodaje za mesec januar 20X2 150,00 291 760

PRIMER 2: Računovodske storitve – mesečni pavšal

Podjetje ima z naročnikom računovodskih storitev sklenjeno pogodbo o zaračunavanju storitev v obliki mesečnega pavšala, ki predstavlja ocenjen planiran mesečni znesek opravljenih storitev. Podjetje konec leta naredi obračun dejansko opravljenih storitev. Mesečni pavšal znaša 1.530,00 EUR brez obračunanega DDV po splošni stopnji (znesek DDV je 330,00 EUR). Skupni letni znesek zaračunanih storitev tako znaša 18.300,00 EUR brez obračunanega DDV.

Različica 1: Znesek dejansko opravljenih storitev znaša 18.600,00 EUR (podjetje za razliko knjiži kratkoročno nezaračunane prihodke)

V mesecu decembru računovodski servis pripozna prihodke od storitev, ki so bili dejansko opravljeni v koledarskem letu s pomočjo konta kratkoročno časovnih razmejitev. Konto kratkoročnih časovnih razmejitev se zapre v prihodnjem letu z izstavitvijo računa za razliko, ki je bila s pavšali premalo zaračunana.

Različica 2: Znesek dejansko opravljenih storitev znaša 17.000,00 EUR (podjetje za razliko zmanjša prihodke od prodanih storitev in poveča kratkoročno odložene prihodke).


1. IRAČ Izdani račun za računovodske storitve 1.830,00 120

prihodki od prodaje storitev 1.500,00 760


…

140


13. TEM Zmanjšanje prihodkov od opravljenih storitev in prenos na kratkoročno odložene prihodke 1.000,00 (760)

291

V decembru oblikovane pasivne časovne razmejitve se zaprejo z izdanim dobropisom v prihodnjem obračunskem obdobju. Izdani dobropis bo zato računovodski servis knjižil rdeče v breme konta 120, v breme konta 291 za neto znesek opravljenih storitev ter rdeče v dobro konta 260 za popravljeni znesek davka na dodano vrednost.

PRIMER 3: Prihodki v turistični agenciji

Turistična agencija je izdala račun stranki v decembru 20X3 za letovanje v Grčiji v januarju 20X4. Prav tako je dobila račun od druge turistične agencije v decembru 20X1 za omenjeno letovanje. Znesek izdanega računa znaša 600,00 EUR, znesek prejetega računa pa 500,00 EUR.

Ker kupec še ni užil koristi iz storitve, ki mu je bila zaračunana, se pripoznanje prihodka odloži do konca januarja, ko bo kupec dejansko lahko letoval. Enako velja za stroške podizvajalske agencije.


V dobro

1. IRAČ Izdani račun za letovanje, terjatev do kupca 600,00 120


obračun DDV od razlike v ceni 18,03 260

2. PRAČ Prejeti račun za letovanje v decembru 2011 500,00 190 220

3. TEM Prenos kratkoročno odloženih prihodkov na prihodke od prodaje v januarju

600,00 291 760

141


4. TEM Prenos kratkoročno odloženih stroškov na stroške storitev v januarju 500,00 410 190

Opomba: DDV se v skladu z 98. členom ZDDV-1 obračuna od dosežene razlike v ceni.

PRIMER 4: Prodaja proizvoda s stroški vgraditve

Podjetje je izdalo račun kupcu za proizvodno linijo, ki zajema tudi stroške vgraditve. Račun je bil izdan v decembru 20X1, vgraditev pa bo opravljena v januarju 20X2. Znesek računa znaša 240.000,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji. Od tega znašajo stroški vgraditve 30.000,00 EUR.



1. IRAČ Izdani račun za proizvodno linijo 244.000,00 120

prihodki od prodaje proizvodov 170.000,00 760

kratkoročno odloženi prihodki za vgraditev 30.000,00 291

obračunani DDV 44.000,00 260



V dobro

1. TEM Prenos kratkoročno odloženih prihodkov na prihodke od prodaje

30.000,00 291 760

142


PRIMER 5: Letni količinski popust (superrabat)

Podjetje je v januarju 20X2 izdalo količinski popust za leto 20X1 kupcu proizvodov v znesku 1.220,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji.


1. IRAČ Izdani dobropis za količinski popust 1.220,00 (120)

zmanjšanje prihodkov od prodaje proizvodov 1.000,00 (760)

zmanjšanje obračunanega DDV 220,00 (260)

Opomba: Podjetje za izdani popust zmanjša prihodke od prodaje proizvodov leta 20X1. Obračunani DDV si v obračunu DDV-O lahko zmanjša v mesecu januarju 20X2, ko je o tem obvestilo kupca. Na enak način poteka knjiženje letnega superrabata za dosežen vrednostni promet ter druge polletne in letne premije, bonuse in druge naknadne popuste kupcu. Kot znižanje rednih prihodkov od prodaje knjižimo tudi popust za kasaskonto (čeprav je to finančni popust, ga ne knjižimo na finančne odhodke, temveč kot znižanje poslovnih prihodkov).

PRIMER 6: Razmejitev prejete subvencije

Podjetje, ki se ukvarja s kmetijsko dejavnostjo je prejelo subvencijo za nabavo kmetijske mehanizacije v znesku 40.000,00 EUR. Znesek računa za kmetijsko mehanizacijo znaša 108.000,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji. Amortizacijska stopnja je 20 %. Subvencija se knjiži na dolgoročno odložene prihodke in se sorazmerno prenaša med prihodke glede na obračunano amortizacijo (torej v obdobju petih let). Oprema je razpoložljiva za uporabo v septembru 20X1 in se začne amortizirati s 01.10.20X1. Podjetje prejme nakazilo subvencije v novembru 20X1. Prejeta subvencija se sorazmerno prenaša na prihodke od subvencij v obdobju 5 let, ki je enako obdobju amortiziranja opreme.

143



V dobro

1. PRAČ Prejeti račun za opremo, obveznost do dobavitelja 109.800,00 220

oprema v gradnji oziroma izdelavi 90.000,00 047

odbitni DDV 19.800,00 160

2. TEM Oprema, usposobljena za uporabo 90.000,00 040 047

3. TEM Mesečni obračun amortizacije 1.500,00 432 050

4. TRR Prejete državne podpore (subvencija) 40.000,00 110 966

5. TEM Prenos subvencije na prihodke za obdobje oktober do december 20X1 2.000,00 966 768

PRIMER 7: Prejeta dividenda

Družba A, d. o. o. ima kapitalsko naložbo v družbi B d. o. o. Skupščina družbe B je sprejela sklep, da se deli bilančni dobiček, in sicer bi naj družba A prejela 1.000,00 € dividende. Ker sta obe družbi slovenska davčna rezidenta, davčni odtegljaj ob nakazilu ni bil obračunan. Knjiženje pri družbi A:

Različica 1:


1. TEM Sklep skupščine 1000,00 151 770

144

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov2. TRR Prejem nakazila dividend 1000,00 110 151

Opomba: Če družba B ne bi izplačala dividend v tekočem letu, je potrebno na bilančni presečni dan odpraviti pripoznanje prihodka na kontu 770 (preknjižimo na 291, če obstaja verjetnost, da bodo dividende dejansko nakazane, če te verjetnosti ni zaradi spremenjenih okoliščin, se knjižba v breme 151 in v dobro 770 stornira).

Različica 2:


1. TRR Prejem dividend 1000,00 110 770

Opomba: na ta način knjižimo vse prihodke od pričakovanih/prejetih dividend, ne glede na to, ali imamo naložbo v družbo B od samega začetka (od ustanovitve družbe B), ali pa smo naložbo pridobili kasneje in smo torej zanjo plačali več/ manj, kot znaša ustanovitvena vloga (za nerazdeljene dobičke in slabo oziroma dobro ime).

4.6.11 Prefakturiranje P-R/19

Definicija

Pojma "prefakturiranje" naša zakonodaja ne pozna, vendar pa se v praksi pogosto uporablja za vse vrste zaračunavanja blaga in storitev, ko se določeno blago ali storitev, ki je bilo zaračunano podjetju A, naprej zaračuna podjetju B v enakem znesku ali se razdeli na več podjetij po določenem ključu. Pri tem se pojavljajo dileme tako glede obračuna DDV, kot tudi knjiženja na stroške oziroma prihodke ali na prehodne konte.

Računovodski vidik

Prehodne postavke

Kadar podjetje prejme račun, ki ne glasi nanj, pač pa na dejanskega naročnika blaga oziroma storitev, takšen račun knjiži na prehodne postavke (konto 145 v breme – druge kratkoročne terjatve iz poslovanja za tuj račun) in ne na svoje stroške, zaloge ali kaj podobnega. Takšni primeri so lahko opravljanje posredniških storitev, upravljavskih storitev in podobno. Ko podjetje takšen račun prefakturira naprej dejanskemu naročniku, zneskov prav tako ne knjiži na svoje prihodke, temveč na konto 145 v dobro. Na kontu 145 ne sme prihajati do salda

145

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovoziroma razlik, kajti prefakturira se lahko le enak znesek, kot je bil zaračunan s strani dobavitelja. Morebitne razlike, ki predstavljajo zaslužek posrednika, se morajo zaračunati posebej, saj so obdavčene z DDV in predstavljajo prihodke od prodaje storitev.

Naročnik, ki prejme tako prefakturiran račun od posrednika ali od upravljavca, knjiži v davčne evidence račun od dejanskega dobavitelja (ki je običajno priloga k računu od posrednika ali pa morajo biti na računu vsi podatki o dejanskem dobavitelju) in si v skladu z ZDDV-1 odbije obračunani DDV. Obveznosti iz naslova dobave blaga oziroma storitev pa knjiži v breme tistega, ki mu je dejansko dolžan plačati – običajno je to posrednik oziroma upravljavec (v dobro konta 220).

Za nekatere posle v svojem imenu in za tuj račun kontni okvir, ki je obvezen na podlagi Zakona o gospodarskih družbah, predpisuje evidentiranje preko kontov skupine 14 in 24 kot na primer za komisijsko prodajo, špediterske pogodbe ter za poslovanje v imenu uvoznikov in izvoznikov. O knjiženju komisijske prodaje prosimo glejte geslo I-L/11 Konsignacija in komisija.

V ostalih primerih (v primerih prefakturiranja storitev in dobav v svojem imenu za tuj račun ter v svojem imenu za svoj račun) se prejeti računi knjižijo na ustrezne stroške oziroma odhodke, ko se prefakturirajo, pa na ustrezne prihodke.

Kodeks računvoodskih načel in SRS

Tako Kodeks računovodskih načel kot Slovenski računovodski standardi zastopajo načelo kosmatega izkazovanja prometov, tudi Zakon o gospodarskih družbah ne dovoli pobotavanja postavk prihodkov in odhodkov. Zato ni skladno z računovodskimi pravili, če bi zneske, ki smo jih prefakturirali (v svojem imenu za tuj račun) knjižili kot storno naših odhodkov. Pri prefakturiranju torej knjižimo nam zaračunane storitve in dobave med stroške oziroma odhodke, našemu kupcu prefakturirane zneske pa knjižimo na prihodke od prodaje storitev ali blaga.

Davčni vidik

ZDDV-1

DDV se pri prefakturiranju obračunava po splošnih pravilih, razen v primeru plačil v imenu in za račun naročnika. V skladu s 6. odstavkom 36. člena ZDDV-1 se v davčno osnovo ne vštevajo zneski, ki jih davčni zavezanec prejme od svojega naročnika kot povračilo za izdatke, ki jih je plačal v imenu in za račun naročnika ter jih vodi v svojem knjigovodstvu kot prehodne postavke. Davčni zavezanec mora zagotoviti dokazila o dejanskem znesku teh izdatkov in ne sme odbiti morebiti zaračunanega DDV od teh transakcij. Davčni zavezanec takšnih računov tudi ne vnaša v DDV evidence in ne vključi v obračun DDV.

Kdaj se šteje, da je davčni zavezanec plačal blago ali storitev v imenu in za račun naročnika – v tujem imenu za tuj račun?

146

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovKadar davčni zavezanec deluje v tujem imenu za tuj račun, se računi za dobavljeno blago oziroma opravljeno storitev, ki je predmet prefakturiranja, ne glasijo na njegovo ime, pač pa na naročnikovo, zato davčni zavezanec te račune vodi v svojem knjigovodstvu kot prehodne postavke. Primer takšnega poslovanja je, ko upravljavci nepremičnin dobijo račune za obratovalne stroške, ki se glasijo na skupnost stanovalcev in ne na upravljavca. Ti nato stroške po ključih prerazporedijo (prefakturirajo) na stanovalce. Za takšen razdelilnik stroškov velja, da se zneski ne štejejo v davčno osnovo v skladu s 6. odstavkom 36. člena ZDDV-1 in jih upravljavci v svojem knjigovodstvu vodijo na prehodnih postavkah (konto 145). To pa ne velja za storitve, ki jih zaračunajo za svoje delo (upravljavske storitve) – te so obdavčene po splošni stopnji 22 % in predstavljajo prihodke od storitev (konto 760).

16. člen ZDDV-1 pa določa, da se kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu in za račun druge osebe, šteje, da prejme in dobavi te storitve sam. Primeri takšnih dobav so na podlagi komisijske pogodbe, špediterske pogodbe, določene storitve potovalnih agencij, v praksi pa se pojavljajo tudi razni drugi primeri, na primer ko hčerinsko podjetje naroči določene storitve za matično podjetje in jih nato prefakturira, ali eno podjetje za več (povezanih) podjetij naroči določene storitve in podobno. V teh primerih torej velja glede obdavčitve z DDV enako, kot če bi podjetje naročalo storitve zase – račun knjiži v svoje stroške in si prizna odbitni DDV ter na izdanem računu obračuna DDV glede na splošna pravila.

Pojasnilo DURS

DURS je na vprašanje davčnega zavezanca, ali ravna pravilno, da od zaračunane prerazdelitve stroškov prevoza nujne pošiljke obračuna DDV po splošni stopnji, izdalo pojasnilo št. 4230-135 z dne 9.6.2008, iz katerega izhaja, da je davčna obravnava prerazdelitve stroškov (prefakturiranja) odvisna od vsebine zaračunane transakcije. Najpogosteje prerazdelitev stroškov predstavlja dobavo blaga oziroma opravljanje storitev, ki je predmet obdavčitve z DDV. V omenjenem primeru davčni zavezanec zaračuna stroške prevoza nujne pošiljke podjetju, ki je odgovorno za nastanek nujne pošiljke, torej deluje v svojem imenu za tuj račun, pri tem pa se v skladu s 16. členom ZDDV-1 šteje, kot da prejme in dobavi te storitve sam. Torej je storitev obdavčena z DDV, pri čemer je treba upoštevati tudi 27. člen ZDDV-1, ki določa pravila obdavčitve za prevozne storitve in zato ni nujno, da so te v vsakem primeru obdavčene z 22 % DDV.

Oproščena najemnina

Storitve in dobave blaga v zvezi z najemom oziroma zakupom nepremičnin iz 2. točke 44. člena ZDDV-1, kot na primer: dobava vode, električne energije, plina, energije za ogrevanje, odvoz smeti, so, če jih najemodajalec ali upravnik stavbe le prerazdeli najemnikom oziroma lastnikom stavb, neobdavčljive. To pomeni, da v primeru, ko najemodajalec ali upravnik le prerazdeli stroške, ne opravi obdavčljive transakcije (obdavčene ali oproščene), ter mu za tako prerazdelitev ni potrebno izdati računa. Če pa je vrednost omenjenih storitev in blaga vključena v najemnino, so te storitve in blago oproščene plačila DDV v skladu z 2. točko 44. člena ZDDV-1.

Obdavčena najemnina

147

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovDavčni zavezanec se lahko v skladu s 45. členom ZDDV-1 dogovori z najemnikom, zakupnikom oziroma leasingojemalcem, ki je davčni zavezanec in ima pravico do celotnega odbitka DDV, da bo od najemnine oziroma zakupnine, ki bi bila sicer oproščena obračuna DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji. Pri tem morata pogodbeni stranki pred opravljeno dobavo davčnemu organu predložiti vsaka svojo izjavo v elektronski obliki.

Pojasnilo DURS

Kadar davčni zavezanec posebej zaračunava najemnino in posebej obratovalne stroške, je vsaka od teh dobav obdavčena z DDV po ustrezni davčni stopnji. Iz pojasnila DURS št. 4230-393/2010, z dne 2.11.2010 pa izhaja, da so stroški zavarovanja objekta in dajatev za stavbno zemljišče glede na vsebino stroškov sestavni del storitve najema nepremičnine in se zato vključujejo v davčno osnovo storitve najema (ki pa je lahko oproščen ali obdavčen z DDV).

Upravljavci

Lastniki in najemniki nepremičnine, objekta s poslovnimi in stanovanjskimi prostori, skupne zadeve v zvezi s temi prostori urejajo prek upravljavca tega objekta. Upravljavec objekta deluje v imenu in za račun lastnikov in najemnikov poslovnih in stanovanjskih prostorov. Udeleženci, ki sklepajo pogodbena razmerja z upravljavci glede obratovanja, vzdrževanja in upravljanja objektov z večstanovanjskimi in/ali poslovnimi prostori, so tako lastniki stanovanj, najemniki stanovanj, lastniki in najemniki poslovnih prostorov. Več o poslovanju upravljavcev lahko preberete pri geslu M-O/13 Obratovalni stroški.

Posredniki

Kadar davčni zavezanec (posrednik) deluje v tujem imenu za tuj račun, se računi za dobavljeno blago oziroma opravljeno storitev, ki je predmet posredovanja, ne glasijo na njegovo ime, pač pa na naročnikovo, zato davčni zavezanec te račune vodi v svojem knjigovodstvu kot prehodne postavke. Pri tem pa so posredniške storitve obdavčene v skladu s splošnim pravilom iz 25. člena ZDDV-1 po sedežu naročnika, razen kadar gre za določene izjeme. 26. člen ZDDV-1 tako določa, da je kraj opravljanja storitev, ki jih opravi posrednik, ki deluje v imenu in za račun druge osebe, osebi, ki ni davčni zavezanec, tam, kjer se po določilih ZDDV-1 šteje, da je opravljena glavna transakcija. Storitve nepremičninskih posrednikov pa so obdavčene tam, kjer se nepremičnina nahaja. Posebne določbe se nanašajo tudi na posredovanje pri izvozu blaga in podobno.

ZDDPO

Osnovno pravilo glede priznavanja odhodkov je, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po ZDDPO-2. Odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da:

1. niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti;

2. imajo značaj privatnosti;3. niso skladni z običajno poslovni prakso.

148

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovKadar podjetje deluje v svojem imenu za tuj račun in prejme račun, ki se nanaša na poslovanje drugega podjetja, je takšen strošek oziroma odhodek praviloma davčno nepriznan, vendar pa velja da, če podjetje tega prefakturira naprej drugemu podjetju, izkaže prihodke v enakem znesku in je torej izpolnjen pogoj za davčno priznavanje odhodka. Pri tem je treba predvsem konec davčnega obdobja paziti, da so vsi takšni odhodki zaračunani naprej in izkazani med prihodki v istem davčnem obdobju.

PRIMER 1: Nakup blaga za znanega kupca

Podjetje v tretji državi kupi blago x. To blago nato proda v drugo tretjo državo (vse izven EU). Blago ne prestopi slovenske meje, ampak je dostavljeno direktno kupcu. Podjetje kupuje po naročilu kupca. Slovensko podjetje prejme račun od tujega dobavitelja v znesku 3.000,00 EUR in izda račun kupcu v znesku 3.500,00 EUR.

Način knjiženja je odvisen od tega, ali je posel sklenjen:

v svojem imenu in za tuj račun ali v svojem imenu in za svoj račun.

Različica 1: V svojem imenu in za tuj račun (na računu je ločeno zaračunana provizija)


V dobro

1. PRAČ Prejeti račun za blago, terjatve iz uvoza za tuj račun in obveznost do tujega dobavitelja 3.000,00 141 221

2. IRAČ Izdani račun za blago, terjatev do kupca v tujini 3.500,00 121

zapiranje terjatve iz uvoza za tuj račun 3.000,00 141

provizija 500,00 761

Različica 2: V svojem imenu in za svoj račun

149



V dobro

1. PRAČ Prejeti račun za blago, obveznost do tujega dobavitelja 3.000,00 702 221

2. IRAČ Izdani račun za blago, terjatev do kupca v tujini - prihodki od prodaje blaga na tujem trgu 3.500,00 121 763

PRIMER 2: Najemnina in obratovalni stroški

Podjetje je lastnik poslovnih prostorov, ki jih deloma uporablja samo, deloma pa daje v najem drugemu podjetju. V skladu s pogodbo znaša mesečna najemnina 1.000,00 EUR neto, podjetji pa sta se tudi dogovorili, da bosta od najemnine obračunavali DDV in sta o tem predložili skupno izjavo vsaka na svoj davčni urad. Poleg najemnine se v skladu s pogodbo najemniku ločeno zaračunajo tudi sorazmerni obratovalni stroški, in sicer glede na velikost prostorov v deležu 25 % od dejanskih stroškov. Lastnik prostorov prejme račun za elektriko v znesku 610,00 EUR z obračunanim DDV po sploši stopnji, račun za vodo v znesku 109,50 EUR z obračunanim DDV po nižji stopnji, račun za ogrevanje v znesku 488,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji in račun za varovanje v znesku 244,00 EUR z DDV. Mesečno najemniku zaračuna tudi sorazmerni del nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča, ki za najemnika znaša 40,00 EUR in je v skladu s pojasnilom DURS št. 4230-393/2010 obdavčeno z DDV, če je najemnina obdavčena z DDV.


V dobro

1. PRAČ Prejeti račun za elektriko 610,00 220

- stroški energije 500,00 402

- odbitni DDV 110,00 160

2. PRAČ Prejeti račun za vodo 109,50 220

150


- stroški drugih storitev 100,00 419


3. PRAČ Prejeti račun za ogrevanje 488,00 220

- stroški energije 400,00 402


4. PRAČ Prejeti račun za varovanje 244,00 220

- stroški drugih storitev 200,00 419


5. IRAČ Izdani račun za najemnino, terjatev do najemnika - prihodki od najemnin 1.220,00 120

1000,00 760

- obračunan DDV 220,00 260

6. IRAČ Izdani račun za obratovalne stroške, terjatev do najemnika 411,68 120

- elektrika 125,00 760

- voda 25,00 760

- ogrevanje 100,00 760

151


- varovanje 50,00 760

- stavbno zemljišče 40,00 760

- obračunani DDV po splošni stopnji 69,30 260-1

- obračunani DDV po nižji stopnji 2,38 260-2

Opomba: Za izpolnitev pogoja o ločenem zaračunavanju obratovalnih stroškov ni nujno, da se izdata dva računa – posebej za najemnino in posebej za obratovalne stroške.

PRIMER 3: Sejemski stroški

Podjetji se odločita, da bosta skupaj nastopili na sejmu v Nemčiji. Eno podjetje prevzame organizacijo in prejme račun za sejemske storitve v znesku 2.000,00 EUR (DDV se obračuna po sedežu naročnika, torej v Sloveniji). 50 % sejemskih stroškov nato prefakturira drugemu podjetju.


V dobro

1. PRAČ Prejeti račun za sejemske storitve, obveznost do tujega dobavitelja 2.000,00 417 221

- samoobdavčitev z DDV 440,00 160 260

2. IRAČ Izdani račun za sejemske storitve, terjatev do kupca 1.220,00 120

- prihodki od prodaje storitev doma 1.000,00 760

152


- obračunan DDV 220,00 260

PRIMER 4: Reklamne storitve

Podjetje prejme račun za reklamne storitve v znesku 1.830,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji in v skladu z dogovorom 50% zneska prefakturira proizvajalcu v Italijo. Izdani račun tako znaša 750,00 EUR brez obračunanega DDV v skladu s 25. členom ZDDV-1.

PRIMER 5: Odvetniške storitve

Podjetje prejme račun za odvetniške storitve v znesku 2.440,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji, ki jih v skladu z dogovorom prefakturira matičnemu podjetju v Nemčijo v znesku 2.000,00 brez obračunanega DDV s klavzulo, da DDV ni obračunan v skladu s 25. členom ZDDV-1.


V dobro

1. PRAČ Prejeti račun za odvetniške storitve, obveznost do odvetnika 2.440,00 220

153


- stroški intelektualnih in osebnih storitev 2.000,00 416


2. IRAČ Izdani račun za odvetniške storitve, terjatev do kupca v tujini in prihodki od prodaje storitev na tujem trgu 2.000,00 121 761

PRIMER 6: Izobraževanje

Podjetje organizira izobraževanje o prodaji za svoje pogodbene partnerje – pravne osebe in samostojne podjetnike. Podjetje naroči predavatelja, ki ga plača po avtorski pogodbi v višini 1.000,00 EUR bruto, plača najem predavalnice v višini 366,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji in pogostitev v višini 109,50 EUR z obračunanim DDV po nižji stopnji. Stroške v enakih delih prefakturira na 4 pogodbene partnerje. Podjetje deluje v svojem imenu za tuj račun, pri čemer z vidika DDV veljajo enaka pravila, kot če bi storitve prejelo in dobavilo samo.

Pojasnilo DURS

V skladu s 66. členom ZDDV-1 podjetje nima pravice do odbitka DDV od stroškov prehrane (vključno s pijačo), razen če so davčnemu zavezancu nastali pri teh dobavah v okviru opravljanja njegove dejavnosti, kar v skladu s pojasnilom DURS št. 4230-215743/2012-2, z dne 20.6.2012 pomeni, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, če ti stroški nastanejo pri njegovi dobavi hrane in pijače. Za odbitek DDV ni dovolj, da se strošek hrane in pijače vključi v kalkulacijo cene neke dobave blaga ali storitev, temveč mora biti opravljena dobava hrane in pijače. Davčni zavezanec si tako sme odbiti DDV, če prehrano in pijačo zaračuna v okviru svojih storitev, kot na primer gostinskih storitev.

PRIMER 7: Stroški službenega vozila

154

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovFizična oseba je direktor v dveh podjetjih in na službenih poteh uporablja službeno vozilo, katerega lastnik je eno od teh podjetij. V skladu s pogodbo med podjetjema se sorazmerni del stroškov glede na prevožene kilometre mesečno prefakturira iz podjetja A, ki ja lastnik vozila, na podjetje B. Za podjetje B je bilo prevoženih 40 % kilometrov. DDV se v skladu s 66. členom ZDDV-1 ne odbija, ker gre za osebno vozilo. Zato podjetje A na izdanem računu za sorazmerni del stroškov vozila tudi ne obračuna DDV v skladu s 3. odstavkom 44. člena ZDDV-1.

Mesečni stroški za vozilo znašajo:

amortizacija: 250,00 EUR

zavarovanje: 100,00 EUR

servis: 300,00 EUR

gorivo: 450,00 EUR

Skupaj: 1.100,00 EUR, pri tem 40% znaša 440,00 EUR


V dobro

1. TEM Mesečni obračun amortizacije za osebno vozilo 250,00 432 050

2. TEM Prenos na stroške zavarovanja 100,00 415 190

3. PRAČ Prejeti račun za servisni pregled osebnega vozila, stroški vzdrževanja in obveznost do dobavitelja 300,00 412 220

4. PRAČ Mesečni obračun za stroške goriva, plačane s kartico 450,00 402 220

5. IRAČIzdani račun za sorazmerni del stroškov osebnega vozila, terjatve do podjetja B in prihodki od storitev (DDV ni obračunan v skladu s 44. členom ZDDV-1)

440,00 120 760

Opomba: Ker gre za povezani podjetji, lahko natopi tudi problem transfernih cen, vendar ne, če sta obe podjetji rezidenta Republike Slovenije in plačujeta davek od dohodkov pravnih oseb po veljavni stopnji.

155


PRIMER 8: Stroški nastanitve tujih delavcev

Delavci iz Hrvaškega podjetja so opravljali storitve za slovenskega davčnega zavezanca v Sloveniji, pri čemer jim je ta tudi organiziral nastanitev in za to prejel račun v znesku 1085,00 EUR z obračunanim 9,5% DDV. DDV od stroškov nastanitev se v skladu s 66. členom ZDDV-1 ne odbija, razen stroškov, ki so davčnemu zavezancu nastali v okviru opravljanja njegove dejavnosti. V skladu z dogovorom je slovensko podjetje nato stroške nastanitve prefakturiralo hrvaškemu podjetju v znesku 1.095,00 EUR s klavzulo, da DDV ni obračunan v skladu s 3. točko 44. člena ZDDV-1.


V dobro

1. PRAČ Prejeti račun za nastanitev tujih delavcev (neodbitni DDV) 1.095,00 419 220

2. IRAČ Izdani račun za nastanitev, terjatev do podjetja v tujini in prihodki od storitev 1095,00 121 761

PRIMER 9: Gradbena storitev

Podjetje, ki je lastnik nepremičnine, je prejelo račun za pleskanje skupnih prostorov v znesku 600,00 EUR brez obračunanega DDV (76.a člen ZDDV-1). V skladu s pogodbo je 50 % stroškov pleskanja prefakturiralo najemniku, kar znaša 300,00 EUR in prav tako ni obračunalo DDV v skladu s 76.a členom ZDDV-1.

V dobro

156


breme

1. PRAČ Prejeti račun za pleskanje poslovnih prostorov 600,00 412 220

- samoobdavčitev v skladu s 76.a členom ZDDV-1 132,00 160 260

2. IRAČ Izdani račun najemniku za sorazmerni del stroškov pleskanja (DDV se obračuna v skladu s 76.a členom) 300,00 120 760

Opomba: Uporaba 76.a člena ZDDV-1 ni vezana na to, ali je dobavitelj registriran za gradbene storitve ali ne. Pomembno je, da gre za gradbeno storitev, ki spada po standardni klasifikaciji dejavnosti pod gradbeništvo.

PRIMER 10: Prevozna storitev

Podjetje je prejelo račun od tujega prevoznika za prevoz blaga iz Italije v Slovenijo v znesku 400,00 EUR brez obračunanega DDV. Slovensko podjetje je nato znesek prefakturiralo drugemu slovenskemu podjetju, pri čemer je zaračunalo tudi DDV, saj se prevoz blaga obdavči po sedežu naročnika, torej v Sloveniji.


V dobro

1. PRAČ Prejeti račun za prevoz blaga iz EU 400,00 410 221

- samoobdavčitev v skladu s 25. členom ZDDV-1 88,00 160 260

2. IRAČ Izdani račun za prevoz blaga iz EU v Slovenijo, terjatev do kupca 488,00 120

- prihodki od storitev 400,00 760

157


- obračunani DDV 88,00 260

Uporabljeni konti:

141 – Kratkoročne terjatve iz uvoza za tuj račun

190 – Kratkoročno odloženi stroški oziroma odhodki

402 – Stroški energije

410 – Stroški storitev pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev

412 – Stroški storitev v zvezi z vzdrževanjem

413 – Najemnine

415 – Stroški plačilnega prometa, stroški bančnih storitev, stroški poslov in zavarovalne premi-je

419 – Stroški drugih storitev

761 – Prihodki od prodaje proizvodov in storitev na tujem trgu

763 – Prihodki od prodaje trgovskega blaga in materiala na tujem trgu

4.6.12 Prisilna poravnava P-R/14Definicija

Prisilna poravnava je ukrep, ki ga v primeru nesolventnosti družbe lahko predlaga družba dolžnica skladno s pogoji predpisanimi z Zakonom o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (odslej ZFPPIPP). Skladno z ZFPPIPP in pravili poslovno finančne stroke je poslovodstvo družbe dolžno zagotavljati takšno poslovanje družbe, da je družba vedno kratkoročno in dolgoročno plačilno sposobna.

Kdaj je dolžnik, pravna oseba, podjetnik ali zasebnik insolventen ?

Dolžnik je insolventen, ko njegova sredstva ne zadoščajo za redno poplačilo obveznosti, ki dospevajo v plačilo. Bolj podrobno si kriterije za določitev insolventnosti dolžnika lahko pogledate v članku Stečaj. O potrditvi prisilne poravnave izda sodišče sklep.

Dolžnosti poslovodstva

Poslovodstvo mora ugotavljati, ocenjevati, spremljati in obvladovati tveganja, ki jim je družba pri svojem poslovanju na trgu izpostavljena. Poleg upravljanja tveganj mora poslovodstvo še redno spremljati in preverjati, ali družba dosega kapitalsko ustreznost.

158

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovZa prisilno poravnavo se dolžnik odloči le, kadar je prepričan, da lahko z načrtom finančnega prestrukturiranja in uspešno izpeljano prisilno poravnavo trajno izboljša svoje ekonomsko finančno stanje in omogoči uspešno nadaljnje poslovanje družbe. Uvedba postopka prisilne poravnave ima za posledico zmanjšanje oziroma odložitev plačila zapadlih obveznosti do upnikov, torej se na tak način dolžniku izboljša trenutno finančno stanje in zagotovi kratkoročna plačilna sposobnost. Ob uvedbi postopka prisilne poravnave pa mora dolžnik pripraviti in predložiti načrt finančnega prestrukturiranja, s katerim si bo zagotovil tudi dolgoročno plačilno sposobnost in utrdil svoj ekonomsko finančni položaj tudi dolgoročno.

Upniki

Da se postopek prisilne poravnave lahko izpelje, se morajo z njim strinjati upniki. Pravnomočno potrjena prisilna poravnava ima za upnike materialne posledice, ki so jih pripravljeni sprejeti le, če so prepričani, da je ohranitev pravne osebe dolžnice in njenega poslovanja za njih boljša rešitev kot stečaj, čeprav se bodo morali zaradi tega odpovedati delu svojih terjatev.

Če se upniki z uvedbo postopka prisilne poravnave ne strinjajo, ga lahko ustavijo. Ne morejo pa preprečiti njegovega začetka. Postopek prisilne poravnave lahko upniki ustavijo, če obrazložijo, da dolžnik lahko poplača svoje obveznosti tudi brez prisilne poravnave in finančne reorganizacije; da s svojim nadaljnjim poslovanjem zmanjšuje možnost za poplačilo dolgov upnikov, oziroma da ni možnosti za izpolnitev obveznosti na podlagi predloga za prisilno poravnavo.

Predlog za začetek postopka

Predlog za začetek postopka prisilne poravnave lahko vloži poslovodstvo dolžnika ali osebno odgovoren družbenik dolžnika. Postopek prisilne poravnave zajema predhodni in glavni postopek. Predhodni postopek se začne z vložitvijo predloga za začetek postopka, glavni pa s sklepom sodišča, s katerim sodišče odloči o začetku postopka

Predlog za začetek postopka prisilne poravnave mora vsebovati identifikacijske podatke o dolžniku in pisni zahtevek, da sodišče nad dolžnikom začne postopek prisilne poravnave. Predlogu za začetek stečajnega postopka je potrebno priložiti:

poročilo o finančnem poslovanju in položaju dolžnika, revizorjevo poročilo z mnenjem brez pridržka, načrt finančnega prestrukturiranja, poročilo pooblaščenega ocenjevalca vrednosti podjetja s pritrdilnim mnenjem, dokazilo o plačilu takse in potrdilo o plačilu začetnega predujma.

Poročilo o finančnem poslovanju

Poročilo o finančnem poslovanju in položaju dolžnika mora vsebovati:

računovodske izkaze (bilanco stanja na zadnji dan zadnjega koledarskega trimesečja pred uvedbo postopka prisilne poravnave, izkaz poslovnega izida in izkaz denarnih tokov za obdobje od začetka poslovnega leta do dneva bilance stanja),

pojasnila k računovodskim izkazom, seznam navadnih in podrejenih terjatev upnikov, seznam ločitvenih upnikov ter

159

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov znesek povprečnih mesečnih stroškov rednega poslovanja dolžnika v zadnjem letu pred

datumom bilance stanja.

Sodišče

Sodišče mora predlog za začetek postopka prisilne poravnave z naštetimi prilogami objaviti v 8 dneh po vložitvi. Prav tako mora sodišče v 8 dneh po prejemu predloga za začetek prisilne poravnave odločiti o predlogu in izdati sklep, ki ga mora isti dan objaviti na spletnih straneh AJPES skupaj z oklicem, s katerim o začetku postopka prisilne poravnave obvesti upnike.

Postopek prisilne poravnave vodijo sodnik, upravitelj prisilne poravnave in upniški odbor. Sodišče imenuje upravitelja in člane upniškega odbora s sklepom o začetku postopka prisilne poravnave. Za člane upniškega odbora sodišče imenuje upnike, ki so po seznamu, ki ga dolžnik pripravi v okviru poročila o finančnem poslovanju, imetniki navadnih terjatev v največjem skupnem znesku.

Upniki odločajo o poteku prisilne poravnave z glasovanjem. Pravico do glasovanja imajo le tisti upniki, ki svoje navadne terjatve prijavijo v enem mesecu po objavi oklica o začetku postopka prisilne poravnave.

Vprasanje

Kakšen je položaj upnikov v postopku prisilne poravnave, ki svojih terjatev ne prijavijo pravočasno ali jih sploh ne prijavijo?

Upniki, ki svojih terjatev ne prijavijo, nimajo glasovalne pravice, obdržijo pa pravico do poplačila svojih terjatev v skladu s sklenjeno prisilno poravnavo.

Glasovalna pravica posameznega upnika je odvisna od skupnega zneska vseh njegovih priznanih in verjetno izkazanih terjatev po stanju ob začetku postopka.

Prijava terjatev

Priznane terjatve so tiste pravočasno prijavljene terjatve, ki jih prizna upravitelj prisilne poravnave in jih kot takšne vključi v osnovni ali dopolnjeni seznam preizkušenih terjatev, ki ga predloži sodišču. Verjetno izkazane terjatve so pravočasno prijavljene terjatve, ki jih je upravitelj prisilne poravnave, drug upnik ali dolžnik prerekal, sodišče pa jih je na osnovi opisa dejstev in priloženih listin opredelilo kot verjetne.

Preizkus terjatev

Sodišče vse prijavljene terjatve preizkusi in svojo odločitev o tem izreče v sklepu o preizkusu terjatev. Upravitelj prisilne poravnave pripravi končni seznam preizkušenih terjatev, ki služijo kot podlaga za poročilo o izidu glasovanja o sprejetju prisilne poravnave.

Znesek priznane oziroma verjetno izkazane terjatve, po katerem se izračunava delež glasovalnih pravic, je sestavljen iz:

glavnice, kapitaliziranega zneska obresti od začetka postopka prisilne poravnave, če jih je upnik

uveljavljal pri prijavi terjatve in zneska stroškov, ki jih je imel upnik z uveljavljanjem terjatve v sodnem ali drugem

postopku pred začetkom prisilne poravnave, če jih je uveljavljal pri prijavi terjatve

Pravne posledice začetka postopka prisilne poravnave veljajo za vse terjatve upnikov (v

160

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovplačilo zapadle in ne zapadle), ki so nastale do začetka postopka prisilne poravnave, razen za:

zavarovane terjatve, prednostne terjatve, izločitvene pravice in vzajemno neizpolnjene dvostranske pogodbe.

Zavarovane terjatve

Zavarovane terjatve so terjatve upnika, ki so zavarovane z ločitveno pravico (zastavno pravico, pridržno pravico ...) in dajejo upniku pravico do poplačila njegove terjatve iz posebnega dolžnikovega premoženja pred poplačilom terjatev ostalih upnikov.

Prednostne terjatve

Prednostne terjatve so nezavarovane terjatve, ki so po 21. členu ZFPPIPP naslednje:

plače in nadomestila plač za zadnje 3 mesece pred začetkom postopka prisilne poravnave, odškodnine za poškodbe, ki so povezane z delom, odškodnine za poklicne bolezni ter davki in prispevki, ki jih mora izplačevalec obračunati in plačati hkrati z naštetimi plačili.

Izločitvena pravica

Izločitvena pravica je pravica od dolžnika zahtevati izročitev premične stvari, v posebnih primerih (na primer pri priposestvovanju) pa tudi zahtevati priznanje lastninske pravice upnika na nepremičnini ali pa zahtevati prenos premoženja, katerega imetnik je dolžnik za račun druge osebe. Izločitvena pravica daje upniku pravico do izločitve stvari, ki ne pripadajo dolžniku, ampak pripadajo njemu ali tretjim osebam.

Upniki z zavarovanimi in prednostnimi terjatvami nimajo pravice glasovati o prisilni poravnavi. Tisti upniki, ki svoje zavarovane terjatve prenesejo na dolžnika v postopku povečanja osnovnega kapitala zaradi izvedbe finančne reorganizacije v postopku prisilne poravnave, imajo pravico glasovanja

Za ugotavljanje terjatev upnikov za katere nastanejo posledice začetka prisilne poravnave je potrebno upoštevati naslednja pravila ZFPPIPP:

medsebojne terjatve dolžnika in upnika se z začetkom postopka prisilne poravnave štejejo za pobotane, ne glede na to, ali so že zapadle v plačilo,

terjatve izražene v tuji valuti, se pretvorijo v terjatve, izražene v evrih, po tečaju, ki ga objavlja Banka Slovenije, na dan začetka prisilne poravnave,

nedenarne terjatve upnikov se pretvorijo v denarne terjatve po tržni vrednosti na dan začetka prisilne poravnave,

v postopku prisilne poravnave ne morejo sodelovati upniki oziroma terjatve, ki so nastale po začetku postopka prisilne poravnave, tudi če so nastale na podlagi pravnih poslov sklenjenih po začetku postopka prisilne poravnave, ki so bili potrebni, da je dolžnik med postopkom prisilne poravnave lahko nadaljeval proizvodnjo oziroma poslovanje; takšne terjatve se poplačajo v celoti in sklepi iz prisilne poravnave zanje ne veljajo,

nezapadle terjatve, ki se obrestujejo, se prijavijo v celotnem znesku (ni jih potrebno zmanjšati – diskontirati za čas od začetka prisilne poravnave do dneva, ko bi terjatev zapadla).

161

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovV postopku prisilne poravnave mora dolžnik svojim upnikom razkriti svoj finančni položaj in poslovanje ter jim dati potrebne informacije za presojo, ali je res plačilno nesposoben ter ali mu bo izvedba načrta finančnega prestrukturiranja omogočila kratkoročno in dolgoročno plačilno sposobnost, pa tudi ali bodo upniki na podlagi potrjene prisilne poravnave poplačani v večjem deležu, kot bi bili, če bi se nad dolžnikom začel stečajni postopek.

Dolžnik

Če želi dolžnik uspešno izpeljati prisilno poravnavo, mora pripraviti popolni predlog za začetek postopka prisilne poravnave in kvalitetno pripravljen načrt finančnega prestrukturiranja, ki bo upnike prepričal, da bo dolžnik sposoben poplačati obveznosti iz predlagane prisilne poravnave

Predlog prisilne poravnave

Dolžnik v predlogu prisilne poravnave v okviru ukrepov finančnega prestrukturiranja predlaga zmanjšanje in odložitev zapadlosti terjatev v plačilo. V kapitalskih družbah lahko dolžnik predlaga tudi prenos terjatev na dolžnika kot stvarni vložek ali nove denarne vložke na podlagi povečanja osnovnega kapitala. Predlaga lahko tudi druge ukrepe, ki omogočajo odpravo vzrokov insolventnosti, če so v skladu s pravili poslovno finančne stroke. Vsem upnikom, ki so v razmerju do dolžnika v enakem položaju, mora dolžnik ponuditi enake pogoje

Predlog za začetek postopka

Po tem, ko dolžnik vloži predlog za začetek postopka prisilne poravnave, sme dolžnik opravljati le redne posle v zvezi z opravljanjem svoje dejavnosti in poravnavati obveznosti iz tega naslova, med njimi predvsem:

izplačila prednostnih terjatev upnikov (plače in nadomestila plač, odškodnine za poškodbe pri delu in za poklicne bolezni),

plačila sprotnih stroškov poslovanja (elektrike, vode, telefon in podobnih), plačila sprotnih dobav blaga in storitev, potrebnih za redno poslovanje, plačila davka na dodano vrednost, trošarin ter drugih davkov in prispevkov.

Zakon dolžnika, ki je podal predlog za prisilno poravnavo, omejuje pri poslovanju oziroma sklepanju poslov v času od vložitve predloga za začetek prisilne poravnave do njenega dokončanja. Dolžnik tako do začetka postopka prisilne poravnave ne sme razpolagati s premoženjem (razen v primerih ko je to potrebno za opravljanje redne dejavnosti), ne sme najemati posojil in kreditov, ne sme dajati poroštev in avalov ter opravljati drugih dejanj, katerih posledica bi bila neenakovredno obravnavanje upnikov.

Prodaja premoženja dolžnika

Po začetku postopka prisilne poravnave pa lahko dolžnik ob pridobitvi soglasja sodišča proda premoženje, ki ga ne potrebuje pri svojem poslovanju, vendar le, če je takšna prodaja predvidena v načrtu finančnega prestrukturiranja, ter lahko najema posojila in kredite do velikosti potrebne za financiranje svoje redne dejavnosti in kritja stroškov prisilne poravnave.

Prednostne terjatve

Terjatve zaposlenih do delodajalca imajo v postopku prisilne poravnave delno prednostni položaj, delno so izenačene z ostalimi navadnimi terjatvami upnikov. Prednostne terjatve se poplačajo v celoti, ostale navadne terjatve se poplačajo skladno s pogoji sklenjene prisilne

162

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovporavnave.

Zaposleni v postopku prisilne poravnave dobijo poplačane v celoti:

plače in nadomestila plač za zadnjih 6 mesecev pred začetkom postopka prisilne poravnave,

odškodnine za poškodbe, ki so povezane z delom pri delodajalcu, ter odškodnine za poklicne bolezni.

Sprejetje ponudbe za prisilno poravnavo

O sprejetju ponudbe za prisilno poravnavo odločajo upniki z glasovanjem. Glasovalno pravico imajo upniki s priznanimi ali verjetno izkazanimi

navadnimi nezavarovanimi terjatvami, podrejenimi nezavarovanimi terjatvami in zavarovanimi terjatvami, če so se odločili za njihov prenos na dolžnika zaradi povečanja

osnovnega kapitala s stvarnimi vložki.

Družbeniki, zaposleni in upniki z zavarovanimi terjatvami v postopku prisilne poravnave nimajo glasovalnih pravic

Delež glasovalnih pravic posameznega upnika se izračuna tako, da se skupni znesek vseh priznanih in verjetno izkazanih terjatve pomnoži s predpisanim količnikom za glasovanje, in sicer:

s 3, če gre za zavarovane terjatve, ki jih je upnik prenesel na dolžnika v postopku povečanja osnovnega kapitala,

z 2, če gre za navadne terjatve, ki jih je upnik prenesel na dolžnika v postopku povečanja osnovnega kapitala,

z 0,25, če gre za podrejene terjatve, ki jih je upnik prenesel na dolžnika v postopku povečanja osnovnega kapitala,

z 1, če gre za druge navadne terjatve, in z 0,25, če gre za druge podrejene terjatve.

Upnikom, ki se s prisilno poravnavo odpovedo večjim zneskom terjatev, pripadajo tako večje glasovalne pravice.

Osnova za izračun deleža glasovalnih pravic posameznega upnika je vsota ponderiranih zneskov vseh priznanih in verjetno izkazanih terjatev. Prisilna poravnava je sprejeta, če zanjo glasujejo upniki, katerih skupni ponderiran znesek terjatve je najmanj 60% te osnove.

O potrditvi prisilne poravnave izda sodišče sklep. V sklepu sodišča je naveden seznam terjatev, ugotovljenih v postopku prisilne poravnave, delež plačila terjatev upnikov, roki za njihovo poplačilo in obrestna mera, po kateri se bodo obrestovale terjatve upnikov v času od začetka prisilne poravnave do poteka roka za njihovo plačilo. ZFPPIPP v 143. členu določa, da mora dolžnik s predlogom prisilne poravnave upnikom ponuditi najmanj 50 odstotno poplačilo v obdobju, ki ne sme biti daljše od štirih let. To velja za postopke, ki so se začeli od 9. aprila 2011, pred tem pa najmanjši delež in najdaljši rok poplačila dolgov nista bila predpisana. Z novelo ZFPPIPP-E je predpisana tudi dinamika poplačila v štiriletnem obdobju: upniki morajo prejeti v prvem letu najmanj četrtino plačila, v drugem letu najmanj četrtino plačila, v tretjem letu najmanj četrtino plačila in v četrtem letu preostanek plačila. Višina obrestne mere za obrestovanje terjatev, ki so predmet poplačila v postopku prisilne poravnave zakonsko ni predpisana.

163

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovZFPPIP-F z veljavnostjo od 7.12.2013 na področju deleža poplačila glavnice in rokov vračila ponovno uvaja svobodno odločitev dolžniku, da sam določi delež poplačila glavnice in skrajni rok vračila le te, saj ni več predpisanega minimalnega poplačila glavnice in ni določen skrajni rok za poplačilo upnikov v prisilni poravnavi.

Pravnomočno potrjena prisilna poravnava učinkuje na vse terjatve upnikov, ki so nastale do začetka postopka prisilne poravnave, ne glede na to, ali je upnik terjatve v postopku prisilne poravnave prijavil ali ne.

Poenostavljena prisilna poravnava

Novela ZFPPIPP-E uvaja postopek poenostavljene prisilna poravnave, ki ga skladno z 221. a členom lahko izpelje gospodarska družba, ki se po drugem odstavku 55. člena ZGD-1 uvršča med mikro družbe in podjetnik, ki ustreza merilom iz prve in druge alineje drugega odstavka 55. člena ZDG-1 ali merilom iz prve in druge alineje tretjega odstavka 55. člena ZGD-1.

Poenostavljeno prisilno poravnavo torej lahko predlagajo mikro gospodarske družbe, ki izpolnjujejo dva izmed kriterijev:

število zaposlenih: < = 10, čisti prihodki od prodaje: < = 700.000,00 EUR in aktiva: < = 350.000,00 EUR.

Od 7. decembra 2013 lahko poenostavljeno prisilno poravnavo predlagajo tudi samostojni podjetniki, ki kumulativno izpolnjujejo naslednji dve merili:

povprečno število zaposlenih ne presega 50 in čisti prihodki od prodaje ne presegajo 8.000.000,00 EUR.

Prisilna poravnava potrjena v postopku poenostavljene prisilne poravnave ima enak učinek kot prisilna poravnava potrjena z rednim postopkom prisilne poravnave

S tem novim postopkom poenostavljene prisilne poravnave se v naš pravni red uvaja poenostavljen postopek finančnega prestrukturiranja, ki bo omogočil predvsem najmanjšim poslovnim subjektom, ki so v našem gospodarskem prostoru tudi najbolj pogosti, preprostejše in učinkovitejše možnosti finančnega prestrukturiranja in s tem tudi ohranjanje gospodarske aktivnosti in nadaljnjega razvoja, kljub morebitnemu nastanku insolventnosti.

V postopku poenostavljene prisilne poravnave se sicer smiselno uporabljajo tudi nekatera pravila postopka redne prisilne poravnave, vendar pa so nekateri postopki precej poenostavljeni in tako za mikro družbe in male podjetnike bolj dostopni in lažje izvedljivi.

Bistvene značilnosti poenostavljene prisilne poravnave so naslednje:

terjatve se ne prijavljajo in preizkus terjatev se ne izvaja, upniški odbor ne oblikuje, upravitelj prisilne poravnave se ne imenuje, ni potrebno, da bi poročilo o dolžnikovem položaju in poslovanju pregledal pooblaščeni

revizor in ni potrebno, da bi načrt finančnega prestrukturiranja pregledal pooblaščeni ocenjevalec

vrednosti podjetja

To bistvene značilnosti pomenijo enostavnejši in cenejši postopek, ki pa mora biti kljub temu voden kvalitetno in strokovno.

164

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPredlog za začetek postopka poenostavljene prisilne poravnave

Postopek poenostavljene prisilne poravnave se uvede s predlogom za začetek postopka poenostavljene prisilne poravnave. Predlogu za začetek postopka poenostavljene prisilne poravnave je potrebno priložiti:

poročilo o finančnem položaju in poslovanju dolžnika , ki mora vsebovati: računovodske izkaze s pojasnili, sezname navadnih, podrejenih in zavarovanih terjatve do dolžnika, ter znesek povprečnih mesečnih stroškov rednega poslovanja dolžnika v zadnjem letu,

načrt finančnega prestrukturiranja, ki mora vsebovati opis dejstev in okoliščin, iz katerih izhaja, da je dolžnik insolventen; vsebovati mora predlog poenostavljene prisilne poravnave; podana mora biti ocena deleža poplačila nezavarovanih terjatev upnikov: načrt mora vsebovati opis drugih ukrepov finančne reorganizacije in morajo biti opisane okoliščine, iz katerih izhaja, da bo dolžnik v prihodnosti sposoben izpolniti svoje obveznosti iz predlagane prisilne poravnave,

založiti predujem, ki je znatno nižji kot v postopku redne prisilne poravnave in podati izjavo, da njegovo poročilo o finančnem položaju in poslovanju resnično in

pošteno prikazuje njegov finančni položaj in poslovanje (ta izjava mora biti sestavljena v obliki notarskega zapisa).

Začetek postopka poenostavljene prisilne poravnave

Tudi v postopku poenostavljene prisilne poravnave sodišče odloči o predlogu za začetek postopka zunaj naroka in pri odločanju opravi samo formalen preizkus predloga. Sodišče pri presoji ali so izpolnjeni formalni pogoji za uvedbo postopka poenostavljene prisilne poravnave ( predpisana merila iz 55. člena ZGD-1) upošteva zadnje objavljeno letno poročilo. Sodišče mora o začetku postopka odločiti v osmih dneh. Sodišče hkrati z objavo sklepa o začetku postopka poenostavljene prisilne poravnave objavi tudi predlog za začetek postopka poenostavljene prisilne poravnave z vsemi prilogami.

Pravne posledice začetka postopka prisilne poravnave

Tako kot pri rednem postopku prisilne poravnave začetek postopka poenostavljene prisilne poravnave:

prekine postopke izvršbe in zavarovanja in ima splošne pravne posledice za terjatve upnikov (delno poplačilo le teh skladno s

predlogom finančne reorganizacije v primeru da pride do uspešne potrditve poenostavljene prisilne poravnave).

Odločanje o sprejetju poenostavljene prisilne poravnave

V postopku poenostavljene prisilne poravnave se ne uporabljajo z ZFPPIPP predpisana pravila o prijavi in preizkusu terjatev. Upniki za sprejetje poenostavljene prisilne poravnave glasujejo tako, da z dolžnikom sklenejo pogodbo o soglasju za sprejetje poenostavljene prisilne poravnave, ki mora vsebovati:

podatke o upniku in njegovi terjatvi, vsebino poenostavljene prisilne poravnave, ki jo je dolžnik priložil predlogu za začetek

postopka poenostavljene prisilne poravnave, izjavo upnika, da soglaša, da se njegova terjatev zmanjša oziroma odloži njena dospelost v

skladu z vsebino poenostavljene prisilne poravnave, in

165

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov izjavo dolžnika, da soglaša, da je notarski zapis izvršilni naslov za izterjavo njegove

obveznosti do upnika v skladu z vsebino poenostavljene prisilne poravnave

Ta pogodba je izjava volje upnika in hkrati glasovanje za poenostavljeno prisilno poravnavo, ki pa učinkuje le, če je poenostavljena prisilna poravnava pravnomočno potrjena. O poenostavljeni prisilni poravnavi imajo pravico glasovati vsi upniki, katerih terjatve do dolžnika so navedena na seznamu navadnih terjatev, ki je sestavni del njegovega poročila o finančnem poslovanju, priloženega predlogu za poenostavljeno prisilno poravnavo.

Poenostavljena prisilna poravnava je sprejeta, če sta kumulativno izpolnjeni obe večini in sicer:

- če za njeno sprejetje glasujejo upniki, katerih skupni znesek terjatev je najmanj 6/10 zneska osnove za izračune deleža, in

- če za njeno sprejetje glasuje več kot polovica vseh upnikov, katerih terjatve so navedene na seznamu navadnih terjatev.

Potrditev poenostavljene prisilne poravnave

O potrditvi poenostavljene prisilne poravnave odloča sodišče na podlagi zahteve predlagatelja postopka (dolžnika) za njeno potrditev. Zahtevo za potrditev poenostavljene prisilne poravnave mora predlagatelj poenostavljene prisilne poravnave vložiti v štirih mesecih od objave oklica o začetku postopka

Sodišče s sklepom potrdi poenostavljeno prisilno poravnavo:

- če je bila zahteva za njeno potrditev vložena v štirimesečnem roku in

- če so zahtevi priloženi odpravki notarskih zapisov pogodb o soglasju za sprejetje poenostavljene prisilne poravnave, na podlagi katerih je dosežena potrebna večina za njeno sprejetje, ki jo ugotovi notar in o izidu glasovanja sestavi zapisnik.

Ob izpolnitvi navedenih pogojev sodišče izda sklep o potrditvi poenostavljene prisilne poravnave, s katerim

- odloči, da se potrdi poenostavljena prisilna poravnava in

- ugotovi vsebino potrjene poenostavljene prisilne poravnave tako, da navede: delež plačila terjatev upnikov, roke za njihovo poplačilo in obrestno mero, po kateri se obrestujejo terjatve upnikov v obdobju od začetka postopka poenostavljene prisilne poravnave do poteka roka za njihovo poplačilo

Pravni učinki potrjene poenostavljene prisilne poravnave

Potrjena poenostavljena prisilna poravnava učinkuje za vse navadne upnike do dolžnika, ki so nastale do začetka postopka poenostavljene prisilne poravnave, ne glede na to, ali je terjatve navedena na seznamu navadnih terjatve, ki je sestavni del dolžnikovega poročila o finančnem položaju in poslovanju, ki je priloga njegovega predloga za poenostavljeno prisilno poravnavo.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Računovodstvo dolžnika v prisilni poravnavi

Dolžnik, ki predlaga prisilno poravnavo mora ob podaji predloga za začetek prisilne

166

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovporavnave predložiti poročilo o svojem finančnem položaju in poslovanju, ki mora vsebovati:

bilanco stanja na zadnji dan koledarskega trimesečja pred uvedbo postopka prisilne poravnave,

izkaz poslovnega izida za obdobje od začetka zadnjega poslovnega leta do dneva bilance stanja in

izkaz denarnih tokov za obdobje od začetka zadnjega poslovnega leta do dneva bilance stanja.

Prvo dolžnikovo poročilo o poslovanju

Med postopkom prisilne poravnave, mora dolžnik prvo poročilo o svojem poslovanju sestaviti za obdobje od dneva bilance stanja, ki jo priloži predlogu za začetek postopka prisilne poravnave (od zadnjega dne zadnjega koledarskega trimesečja, ki se je končalo pred vložitvijo predloga oziroma pred uvedbo postopka prisilne poravnave), do zadnjega dne meseca, v katerem je bil začet postopek prisilne poravnave, nato pa za vsak nadaljnji koledarski mesec. Poročilu je potrebno priložiti bilanco stanja, izkaz poslovnega izida in izkaz denarnih tokov

Dolžnikovo računovodstvo v postopku prisilne poravnave se vodi skladno s splošno veljavnimi predpisi, ki se sicer uporabljajo za vodenje poslovnih knjig gospodarskih družb (Zakon o gospodarskih družbah, Slovenski računovodski standardi) in skladno z njegovimi internimi akti in računovodskimi usmeritvami.

Preverjanje obveznosti do upnikov

Dolžnik mora na dan začetka postopka prisilne poravnave ugotoviti, uskladiti in preveriti vse obveznosti do svojih upnikov. Razumljivo je, da mora na ta dan ugotoviti tudi vse svoje obveznosti iz naslova davkov, prispevkov in drugih dajatev. Dajatve od posameznih vrst prejemkov (na primer plač, po podjemnih pogodbah, po avtorskih pogodbah ...) se ugotovijo skupaj z obveznostmi za te prejemke. Davek na dodano vrednost se ugotovi na podlagi pravil predpisanih z Zakonom o DDV na osnovi prometa blaga in storitev oziroma na podlagi izdanih in prejetih računov. Vse druge dajatve se ugotovijo odvisno od zakonske podlage in sicer do dne začetka postopka prisilne poravnave. Zakon o davčnem postopku določa, da je davčni zavezanec dolžan na dan pred začetkom prisilne poravnave pripraviti obračun davka od dohodkov pravnih oseb in ga davčnemu organu predložiti v 20. dneh po dnevu začetka postopka prisilne poravnave. Obračun davka od dohodkov pravnih oseb se pripravi za obdobje od začetka poslovnega leta do začetka postopka prisilne poravnave.

Zaradi enakega obravnavanja vseh upnikov (tudi države in njenih inštitucij), ki je eno od osnovnih načel v postopku prisilne poravnave, morajo biti tudi obveznosti do njih ugotovljene na dan začetka postopka prisilne poravnave.

Kapitalske rezerve in odpis obveznosti

Na podlagi sklenjene prisilne poravnave dolžnik odpiše tisti del obveznosti do upnikov (tudi do države in njenih inštitucij), ki ga ne bo poravnal. Skladno z računovodskimi standardi bi se morale odpisane obveznosti izkazati kot prevrednotovalni poslovni prihodki, po izrecni ureditvi tega področja, ki ga ureja ZFPPIPP v 41. členu, se prihodki ne priznajo, temveč se z odpisanim zneskom obveznosti do upnikov najprej pokrije prenesena izguba, za morebitno razliko med odpisanimi obveznostmi in zneskom prenesene izgube pa se oblikujejo kapitalske rezerve.

Družba, ki je na podlagi pravnomočno potrjene prisilne poravnave oblikovala kapitalske

167

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovrezerve, ne sme izvesti rednega zmanjšanja osnovnega kapitala prej kot v 10. letih po pravnomočnosti sklepa o potrditvi prisilne poravnave in tudi ne pred potekom roka za izpolnitev vseh obveznosti iz potrjene prisilne poravnave. S takšno določbo zakon preprečuje, da bi si družbeniki na podlagi postopka zmanjšanja osnovnega kapitala (posredno) izplačali kapital, oblikovan na račun zmanjšanja obveznosti do upnikov.

Uporaba kapitalskih rezerv

Kapitalske rezerve, oblikovane na podlagi odpisa obveznosti do upnikov po pravnomočno potrjeni prisilni poravnavi, se smejo skladno z desetim odstavkom 64. člena ZGD-1 uporabiti za:

če njihov skupni znesek ne presega z zakonom ali statutom določenega odstotka osnovnega kapitala, se lahko uporabijo samo za kritje čiste izgube poslovnega leta ali prenesene čiste izgube, če ju ni mogoče pokriti v breme prenesenega čistega dobička ali drugih rezerv iz dobička,

če njihov skupni znesek presega z zakonom ali statutom določeni odstotek osnovnega kapitala, se lahko v presežnem znesku uporabijo za povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe ali pa za kritje čiste izgube poslovnega leta ali prenesene izgube, če ju ni mogoče pokriti v breme prenesenega čistega dobička in če se hkrati ne uporabijo rezerve iz dobička za izplačilo dobička družbenikom.

Računovodstvo upnika v prisilni poravnavi

Podatki o dolžnikovi nesposobnosti sproti poravnavati obveznosti do upnikov in blokada bančnega računa so znamenja, da je unovčljivost terjatev, ki jih upnik izkazuje do svojega dolžnika, vprašljiva. Dvomi seveda postanejo še večji, ko dolžnik vloži predlog za začetek postopka prisilne poravnave. Takšna dejanja upnika so znak, da mora upnik glede na pravila vrednotenja računovodskih postavk, ki temeljijo na računovodskih standardih ukrepati oziroma popraviti svoje terjatve in jih ustrezno oslabiti.

Skladno s SRS 5.26 je oslabitev terjatev izkazanih po odplačni vrednosti, če obstajajo nepristranski dokazi, da je prišlo do izgube zaradi oslabitve, obvezna. Izguba pri takšnih terjatvah se izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo terjatve in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki so razobresteni (diskontirani) po efektivni obrestni meri terjatve. Knjigovodsko vrednost terjatve je potrebno zmanjšati s preračunom na kontu popravka vrednosti. Takšna izguba bremeni prevrednotovalne odhodke v zvezi s terjatvami.

Tako upniki oslabijo svoje terjatve v trenutku, ko je sprožen postopek prisilne poravnave ali že prej, če so obstajali dvomi za poplačilo terjatve za znesek, ki predstavlja razliko med knjigovodsko vrednostjo terjatve in pričakovanim zneskom, ki bo poplačan v prihodnosti in je predviden v načrtu finančnega prestrukturiranja dolžnika. Na podlagi pravnomočnosti sklepa o prisilni poravnavi upnik odpiše del terjatve, ki ne bo poplačan, v breme prej oblikovanega popravka vrednosti zaradi oslabitve, morebitno razliko pa poračuna s prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki oziroma odhodki.

DAVČNI VIDIK

Zakon o davku na dodano vrednost in pravilnik izdan na njegovi podlagi nimata posebnih določb, ki bi urejale obračunavanje in plačevanje davka na dodano vrednost v postopku prisilne poravnave. Ker v postopku prisilne poravnave davčni zavezanec ne preneha, pač pa skladno s predlogom finančne reorganizacije nadaljuje s svojo dejavnostjo, veljajo glede obračunavanja, plačevanja in predlaganja obračunov davka na dodano vrednost splošna

168

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovpravila

Posebno pravilo glede določanja davčnega obdobja za davčne zavezance v prisilni poravnavi je določeno s 5. točko 89. člena ZDDV-1, ki pravi da se za davčnega zavezanca, nad katerim se začne postopek prisilne poravnave davčno obdobje konča na dan pred začetkom postopka prisilne poravnave. To pomeni, da davčni zavezanec v postopku prisilne poravnave v primeru, ko se le ta prične med mesecem, v takšnem mesecu sestavi dva obračuna davka na dodano vrednost: enega od konca predhodnega davčnega obdobja do dneva pred začetkom prisilne poravnave in drugega od začetka prisilne poravnave do zaključka davčnega obdobja

Obveznost za plačilo davka po zadnjem obračunu DDV pred začetkom prisilne poravnave namreč deli usodo navadnih terjatev upnikov in bo poplačana skladno s pogoji potrjene prisilne poravnave.

Nova 4. točka 39. člena prinaša davčnim zavezancem novost, ki velja za postopke prisilne poravnave, za katere je bil sklep o začetku postopka izdan po 1. januarju 2011:

popravek (zmanjšanje) zneska obračunanega DDV od priznanih terjatev, ki jih je zavezanec prijavil v postopek prisilne poravnave.

Glede na to določbo je odslej mogoče obračunani DDV v priznanih terjatvah iz prisilne poravnave zmanjšati že v trenutku uvedbe postopka prisilne poravnave in ni potrebno čakati do pravnomočnosti sklepa o prisilni poravnavi. Pogoj za zmanjšanje obračunanega DDV pa je prijava terjatev v postopek prisilne poravnave in priznanje terjatev, tako se z novo določbo bistveno ne spremeni mesec popravka davka na dodano vrednost, morebiti za mesec dni do pol leta. Kot smo uvodoma zapisali, pa zaradi samega ohranjanja terjatve prijava sicer ne bi bila potrebna. Izpolniti je torej treba formalni pogoj prijave, torej je potrebno spremljati spletno stran AJPES o objavah insolvenčnih postopkov ter prijavo oddati na okrožno sodišče, kot je razpisano v oklicu (prijava je takse prosta).

Če davčni zavezanec – upnik – pozneje prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga oziroma storitve, v zvezi s katero je uveljavljal popravek davčne osnove v skladu z 39. členom ZDDV-1, mora od prejetega zneska obračunati DDV.

ZDavP

Rok za popravek davčne osnove pri prisilni poravnavi ni predpisan. Ko je postopek prisilne poravnave uspešno zaključen, sodišče izda sklep in ga javno objavi. S pravnomočnostjo sklepa nastopi trenutek, ko sme davčni zavezanec – upnik – v svojem davčnem obračunu zmanjšati obveznost za DDV za zneske DDV-ja iz nepoplačanih terjatev iz prisilne poravnave. Ker skrajni rok za popravek v ZDDV-1 ni predpisan, moramo v tem primeru slediti splošnemu zastaralnemu roku, ki je predpisan v 125. členu ZDavP-2 in je pet let.

Tudi pri dolžniku v postopku prisilne poravnave je potreben popravek odbitnega davka. Dolžnik je namreč v postopku prisilne poravnave upravičen le do odbitka tistega deleža DDV, ki ga je plačal, za preostanek pa mora odbitek zmanjšati. Ko je izdan sklep o zaključku prisilne poravnave in ta postane pravnomočen, dolžnik odpiše obveznosti in ugotovi kakšen delež odbitnega davka si je neupravičeno odbil. Z interno knjigovodsko listino ugotovi znesek popravka odbitnega davka in ga upošteva v davčnem obračunu tekočega davčnega obdobja (meseca ali trimesečja).

To izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDDV-1, ki pravi, da mora davčni zavezanec opraviti popravek odbitka davka na dodano vrednost, če so se po opravljenem obračunu spremenili

169

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovdejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek. Da je odbitek davka na dodano vrednost pri dolžniku v postopku prisilne poravnave potrebno popraviti v trenutku pravnomočnosti prisilne poravnave izhaja tudi iz sodne prakse, saj se je upravno sodišče v svoji sodbi IU 2020/2009 izreklo, da ima pravnomočno potrjena prisilna poravnava nedvomno tudi pravno posledico za dolžnika - poračun odbitnega davka v tistem delu, ko se odpišejo obveznosti dolžnika

ZDDPO

Pri obračunu davka od dohodkov pravnih oseb se skladno s šesto točko 21. člena ZDDPO-2 odhodki zaradi odpisa terjatve na podlagi pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave priznajo kot davčno priznani odhodki v delu, v katerem terjatve niso bile poplačane oziroma niso bile poplačane v celoti.

Pri dolžniku, ki je svoje obveznosti na podlagi pravnomočnega sklepa o prisilni poravnavi odpisal iz učinka prisilne poravnave skladno z 41. členom ZFPPIPP, dolžnik ne izkaže nobenih prihodkov, zato tudi ni nikakršnega vpliva na davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb.

Primeri poslovnih dogodkov

PRIMER 1: Prisilna poravnava s prenosom ločitvene terjatve kot stvarnega vložka

Družba z omejeno odgovornostjo je zaradi dalj časa trajajoče plačilne nesposobnosti predlagala prisilno poravnavo in je na zadnji dan koledarskega trimesečja pred vložitvijo predloga za prisilno poravnava v bilanci stanja izkazala naslednje postavke: AKTIVA PASIVANeopredmetena sredstva

1.500 Vpoklicani kapital 180.000

Nepremičnine 450.000 Prenesena izguba (80.000)Oprema 50.000 Izguba poslovnega leta (5.000)Oprema (finančni najem)

25.000 Dolgoročne finančne obveznosti

Dolgoročne finančne naložbe

12.000 (ločitveni upniki) 60.000

Zaloge surovin in materiala

5.000 Dolgoročne obveznosti iz finančnega najema (izločitveni upnik)

25.000

Zaloge trgovskega blaga

75.000 Kratkoročne finančne obveznosti (prejeto posojilo poslovne banke)

250.000

Dolgoročne terjatve do kupcev

15.000 Kratkoročne obveznosti do dobaviteljev 195.000

Kratkoročne terjatve do kupcev

120.000 Kratkoročne obveznosti do zaposlenih iz neizplačanih plač zadnjega trimesečja (prednostni upniki)

131.500

Denarna sredstva 3.000SKUPAJ 756.500 756.500

Sestava kapitala

Družbenik A 90.000 50%

Družbenik B 90.000 50%

170

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovSkupaj 180.000 100%

Struktura kapitala in dolgov pred začetkom prisilne poravnave

Osnovni kapital 180.000

Prenesena izguba (80.000)

Izguba poslovnega leta (5.000)

Kapital 95.000

Ločitveni upnik 60.000

Izločitveni upnik 25.000

Upniki z navadnimi terjatvami 445.000

Zaposleni (prednostni upniki) 131.500

Dolgovi 661.500

V načrtu finančnega prestrukturiranja je dolžnik ponudil 50-odstotno poplačilo navadnih terjatev, ločitvenemu upniku pa je ponudil možnost spremembe njegove prednostne terjatve v stvarni vložek. Ločitveni upnik se je odpovedal pravici do prednostnega poplačila svoje terjatve v višini 60.000 EUR. Na podlagi sklepa o povečanju osnovnega kapitala bo svojo terjatev prenesel na družbo kot stvarni vložek. Zmanjšanje osnovnega kapitala zaradi pokrivanja izgube ni predvideno. Izguba se bo pokrila iz odpisanih obveznosti do upnikov z navadnimi terjatvami.

Na podlagi povečanega osnovnega kapitala so bila na novo določena razmerja deležev posameznih družbenikov v celotnem kapitalu družbe. Razmerja so bila izračunana iz nominalnih vrednosti dosedanjih deležev in na novo pridobljenega deleža ter osnovnega kapitala.


Povečanje osnovnega kapitala s stvarnim vložkom 60.000

Novi osnovni kapital 240.000

Nova razmerja med družbeniki:

Družbenik A 90.000 37,5%

Družbenik B 90.000 37,5%

Družbenik C (ločitveni upnik) 60.000 25,0%

Skupaj 240.000 100,0%

Ob upoštevanju predloga o 50-odstotnem poplačilu navadnih terjatev bi bile pasivne postavke bilance stanja po pravnomočnosti prisilne poravnave naslednje:

PASIVAVpoklicani kapital 240.000Prenesena izguba -Izguba poslovnega leta (5.000)

171

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovKapitalske rezerve (50% od 250.000 + 50% od 195.000 - 80.000) 142.500Dolgoročne finančne obveznosti -Dolgoročne obveznosti iz finančnega najema (izločitveni upnik) 25.000Kratkoročne finančne obveznosti (prejeto posojilo poslovne banke, 50% od 250.000)

125.000

Kratkoročne obveznosti do dobaviteljev (50% od 195.000) 97.500Kratkoročne obveznosti do zaposlenih iz neizplačanih plač zadnjega trimesečja (prednostni upniki)

131.500

756.500

Iz primera je razvidno, da družba ne bo zmanjšala osnovnega kapitala, da bi pokrila izgubo. Izgubo bo pokrila iz odpisanih obveznosti do upnikov. Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V

dobro1. TEM Povečanje osnovnega kapitala po sklepu sodišča

s stvarnim vložkom (prenos prednostne terjatve upnika v osnovni kapital)

60.000 97 902

2. TEM Odpis obveznosti po pravnomočnem sklepu prisilne poravnave -zmanjšanje obveznosti do dobaviteljev, Pokrivanje prenesene izgube

80.000 220,221 931

3. TEM Odpis obveznosti po pravnomočnem sklepu prisilne poravnave, zmanjšanje obveznosti do dobaviteljev, oblikovanje kapitalskih rezerv

17.500 220,221 917

4. TEM Odpis obveznosti po pravnomočnem sklepu prisilne poravnave, zmanjšanje kratkoročnih finančnih obveznosti - posojila do banke, oblikovanje kapitalskih rezerv

125.000 272 917

PRIMER 2: Prisilna poravnava s prenosom ločitvene terjatve kot stvarnega vložka in zmanjšanjem osnovnega kapitala za pokrivanje prenesene izgube

V načrtu finančnega prestrukturiranja v družbi z omejeno odgovornostjo, ki ima bilanco stanja na zadnji dan koledarskega trimesečja pred vložitvijo predloga za prisilno poravnavo enako kot družba iz primera 1, je poleg 60-odstotnega poplačila navadnih terjatve predvideno še zmanjšanje osnovnega kapitala za pokrivanje prenesene izgube in povečanje osnovnega kapitala s stvarnim vložkom ločitvenega upnika, ki se je odpovedal prednostni pravici do poplačila svoje terjatve


Zmanjšanje za preneseno izgubo (80.000)

Povečanje osnovnega kapitala s stvarnim vložkom 60.000


Razmerja med družbeniki po zmanjšanju osnovnega kapitala za preneseno izgubo:



Skupaj 100.000 100%

172

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovNova razmerja med družbeniki po zmanjšanju osnovnega kapitala za preneseno izgubo in povečanju osnovnega kapitala na podlagi stvarnega vložka:




Skupaj 160.000 100,00%

Ob upoštevanju predloga o 60-odstotnem poplačilu navadnih terjatev upnikov bi bile pasivne postavke bilance stanja po pravnomočnosti prisilne poravnave takšne:

PASIVAVpoklicani kapital 160.000Prenesena izguba -Izguba poslovnega leta 5.000Kapitalske rezerve (40% od 250.000 + 40% od 195.000) 178.000Dolgoročne finančne obveznosti -Dolgoročne obveznosti iz finančnega najema (izločitveni upnik) 25.000Kratkoročne finančne obveznosti (prejeto posojilo poslovne banke, 60% od 250.000)

150.000

Kratkoročne obveznosti do dobaviteljev (60% od 195.000) 117.000Kratkoročne obveznosti do zaposlenih iz neizplačanih plač zadnjega trimesečja (prednostni upniki)

131.500

756.500


1. TEM Zmanjšanje osnovnega kapitala po sklepu sodišča za pokrivanje prenesene izgube

80.000 902 931

2. TEM Povečanje osnovnega kapitala po sklepu sodišča s stvarnim vložkom (prenos prednostne terjatve upnika v kapital)

60.000 97 902

3. TEM Odpis obveznosti po pravnomočnem sklepu prisilne poravnave- zmanjšanje obveznosti do dobaviteljev,- oblikovanje kapitalskih rezerv

78.000 220,221 917

4. TEM Odpis obveznosti po pravnomočnem sklepu prisilne poravnave,- zmanjšanje kratkoročnih finančnih obveznosti - posojila do banke,- oblikovanje kapitalskih rezerv

100.000 272 931

PRIMER 3: Prisilna poravnava s prenosom ločitvene terjatve kot stvarnega vložka in navadne terjatve kot stvarnega vložka

V načrtu finančnega prestrukturiranja je družba z omejeno odgovornostjo, ki ima bilanco stanja na zadnji dan koledarskega trimesečja pred vložitvijo predloga za prisilno poravnavo

173

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovenako kot družba iz primera 1, upnikom ponudila možnost 40-odstotnega poplačila terjatve ali pa spremembe njihovih terjatev v stvarne vložke, ločitvenemu upniku je ponujena možnost spremembe njegove terjatve v stvarni vložek. Predlagano je, da če se navadne terjatve spremenijo v stvarne vložke, upniki pridobijo deleže v velikosti 80 %, ločitveni upniki pa v velikosti 100 % nominalne vrednosti njihovih terjatev. Poslovna banka z navadno terjatvijo v višini 250.000 EUR se je odločila za spremembo svoje terjatve v stvarni vložek.

Predlagano je še zmanjšanje osnovnega kapitala za znesek pokrivanja prenese ne izgube in povečanje osnovnega kapitala s stvarnimi vložki navadnih upnikov (banke) in ločitvenega upnika, ki se je odpovedal pravici do prednostnega poplačila svoje terjatve.

144. člen ZFPPIPP določa, da mora dolžnik vsem upnikom (razen ločitvenim in podrejenim) ponuditi enak nominalni znesek osnovnega kapitala za vsak evro terjatve, prenesene kot stvarni vložek. V našem primeru dolžnik za vsak evro navadne terjatve ponuja 0,80 evra osnovnega vložka. Dolžnik lahko ločitvenim upnikom ponudi večji nominalni znesek osnovnega vložka za vsak evro zavarovane terjatve, kot ga ponudi upnikom z navadnimi terjatvami. V našem primeru dolžnik za vsak evro terjatve ločitvenim upnikom ponuja 1 evro osnovnega vložka.

V nobenem primeru znesek navadne ali znesek zavarovane terjatve ne sme biti manjši od nominalnega zneska osnovnega vložka, ki ga upnik pridobi s spremembo svoje terjatve v stvarni vložek. Upnik s spremembo svoje terjatve v stvarni vložek ne more pridobiti nominalno večjega kapitalskega deleža kot je njegova terjatve, lahko pa dobi manjšega


Zmanjšanje za preneseno izgubo (80.000)


Razmerja med družbeniki po zmanjšanju osnovnega kapitala za preneseno izgubo:



Skupaj 100.000 100%

Nova razmerja med družbeniki po zmanjšanju osnovnega kapitala za preneseno izgubo in povečanju osnovnega kapitala na podlagi stvarnih vložkov:




Družbenik D (banka)* 200.000 55,55%

Skupaj 360.000 100,00%

* poslovna banka skladno s ponudbo v predlogu za prisilno poravnavo pridobi 0,80 evrov osnovnega kapitala za vsak evro svoje navadne terjatve (250.000 x x 0;80 = 200.000)

Ob upoštevanju predloga o 50-odstotnem poplačilu ostalih navadnih terjatev upnikov bi bile pasivne postavke bilance stanja po pravnomočnosti prisilne poravnave takšne:

174


PASIVAVpoklicani kapital 360.000Prenesena izguba -Izguba poslovnega leta 5.000Kapitalske rezerve (50% od 195.000) 97.500Presežek vplačanega kapitala (20% od 250.000) 50.000Dolgoročne finančne obveznosti -Dolgoročne obveznosti iz finančnega najema (izločitveni upnik) 25.000Kratkoročne finančne obveznosti -Kratkoročne obveznosti do dobaviteljev (50% od 195.000) 97.500Kratkoročne obveznosti do zaposlenih iz neizplačanih plač zadnjega trimesečja (prednostni upniki)

131.500

756.500

Glede na to, da je banka svojo navadno terjatev spremenila v kapitalski delež v razmerju 0,80 evrov za 1 evro terjatve, se srečamo s problemom, kako računovodsko obravnavati nastalo razliko v višini 50.000 EUR (banka ja za svojo navadno terjatev v vrednosti 250.000 EUR pridobila delež v kapitalu v vrednosti 200.000 EUR). Po našem mnenju je nastalo razliko v višini 50.000 EUR smiselno mogoče obravnavati kot presežek vplačanega kapitala, podobno kot pri vplačilu delnic ali deležev nad njihovo nominalno vrednostjo.

V vseh treh predstavljenih primerih bo dolžnik po sklenjeni prisilni poravnavi pri sestavljanju obračunov davka od dohodkov pravnih oseb v letu sklenitve prisilne poravnave in v prihodnjih letih moral upoštevati določbo 37. člena ZDDPO–2, ki pravi:

"Zavezanec, ki po 26. členu tega zakona v davčno osnovo ne vključi prihodkov iz naslova odpisa dolgov v postopku prisilne poravnave, v delu, ki se nanaša na oblikovanje rezerv po zakonu, ki ureja finančno poslovanje podjetij, izgubi pravico do pokrivanje davčne izgube iz preteklih let v znesku prihodkov, ki se zaradi oblikovanja rezerv ne vključijo v davčno osnovo."

Skladno z novim zakonom o finančnem poslovanju podjetij (ZFPPIPP) sicer prihodkov iz prisilne poravnave v računovodskih izkazih ne izkazujemo več, vendar gre po našem mnenju kljub temu za enako vsebino. Država se odpove davku od dohodkov pravnih oseb od zneska odpisanih obveznosti do upnikom (med katerimi je pogosto tudi država), vendar se z določilom v 37. členu ZDDPO-2 na nek način poračuna s prepovedjo zmanjšanja davčne osnove za enak znesek davčnih izgub iz preteklih davčnih obdobij

V primerih so predstavljeni na le nekaj bilančnih postavkah preprosti primeri in le nekaj možnih vplivov pravnomočno potrjene prisilne poravnave na dolžnikov stanje čistega premoženja. V praksi so lahko dejanske rešitve veliko bolj zapletene. Eno osnovnih pravil pri izvedbi postopka prisilne poravnave je, da o vstopu novih družbenikov skladno s pravili ZGD-1 odločajo obstoječi družbeniki, ki morajo za takšne postopke na skupščini sprejeti vse potrebne sklepe o zmanjšanju ali povečanju osnovnega kapitala. Temeljno vodilo uspešno izpeljane prisilne poravnave je dogovor med dolžnikom, upniki in družbeniki dolžnika.

PRIMER 4: Prisilna poravnava, popravek obračunanega DDV in odpis terjatve pri upniku

Podjetje A je v letu 2007 prodalo blago Podjetju B v vrednosti 10.000 EUR in zaračunalo tudi 20 % DDV. V letu 2009 je bila pri Podjetju B pravnomočno potrjena prisilna poravnava, po kateri bo Podjetje B Podjetju A poplačalo navedeno navadno terjatve v višini 60 % vrednosti terjatve, 40 % terjatve se odpiše. Ob prejemu pravnomočnega sklepa o prisilni poravnavi je

175

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPodjetje A odpisalo terjatev v višini 4.800 EUR in za znesek 800 EUR zmanjšalo obveznost za davek na dodano vrednost. Ob izdelavi računovodskih izkazov je Podjetje A ocenilo, da zaradi težav z likvidnostjo Podjetja B terjatev ni v celoti izterljiva in je že oblikovalo popravek vrednosti v višini 50 % vrednosti terjatve. Ker je bil popravek vrednosti v letu 2008 oblikovan previsoko, presežni znesek popravka v letu 2009 odpravi.

Knjiženje popravka vrednosti terjatve v letu 2008Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro1. TEM Popravek vrednosti terjatve zaradi oslabitve 6.000 721 120

Knjiženje v letu 2009 – različica I


V dobro

1. TEM

Odpis dela terjatve po pravnomočno potrjeni prisilni poravnavi

4.800 129 120

2. TEM

Zmanjšanje obračunanega DDV in (800) (260)

povečanje prevrednotovalnih poslovnih prihodkov 800 769

3. TEM

Odprava preveč oblikovanega popravka vrednosti -zmanjšanje popravka vrednosti in -povečanje prevrednotovalnih poslovnih prihodkov

1.200 129 769

Knjiženje v letu 2009 – različica IIŠt. Dok. Besedilo Znesek V

bremeV dobro

1. TEM Odpis dela terjatve po pravnomočno potrjeni prisilni poravnavi in zmanjšanje obračunanega DDV -odpis terjatve

4.800 120

- zmanjšanje oblikovanega popravka vrednosti 4.000 129- zmanjšanje obračunanega davka na dodano vrednost

(800) (260)

2. TEM Odprava preveč oblikovanega popravka vrednosti -zmanjšanje popravka vrednosti, -povečanje prevrednotovalnih poslovnih prihodkov

2.000 129 769

Podjetje A v obračunu davka na dodano vrednost v davčnem obdobju, ko je imelo na razpolago sklep o pravnomočno potrjeni prisilni poravnavi, zmanjša v znesku 800 EUR (znesek vpiše v davčne evidence kot zmanjšanje v tekočem davčnem obdobju).

Podjetje A je v letu 2008 oblikovani popravek vrednosti terjatve zaradi oslabitve v znesku 6.000 EUR izvzelo iz davčne osnove ob sestavljanju davka od dohodkov pravnih oseb

176

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov(davčno nepriznani odhodki iz prevrednotenja terjatev skladno z 21. členom ZDDPO2). V davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb lahko Podjetje A znesek 4.000 EUR upošteva kot davčno priznani odhodek skladno z določbo 6. odstavka 21. člena ZDDPO-2), saj izpolnjuje predpisane pogoje (pravnomočni sklep o prisilni poravnavi).

PRIMER 5: Prisilna poravnava, popravek odbitnega DDV in odpis obveznosti pri dolžniku

Podjetje A je v letu 2007 prodalo blago Podjetju B v vrednosti 10.000 EUR in zaračunalo tudi 20 % DDV. V letu 2009 je bila pri Podjetju B pravnomočno potrjena prisilna poravnava, po kateri bo Podjetje B Podjetju A poplačalo navedeno navadno terjatve v višini 60 % vrednosti terjatve, 40 % terjatve se odpiše. Ob prejemu pravnomočnega sklepa o prisilni poravnavi je Podjetje B odpisalo obveznosti v višini 4.800 EUR in za znesek 800 EUR zmanjšalo odbitek za davek na dodano vrednost. Št. Dok. Besedilo Znesek V

bremeV dobro

1. TEM Odpis obveznosti po pravnomočno potrjeni prisilni poravnavi in zmanjšanje odbitnega DDV, pokritje izgube oziroma oblikovanje kapitalskih rezerv

4.800 220

-odpis obveznosti do dobavitelja (800) 160-zmanjšanje odbitka DDV- pokritje izgube iz preteklih obdobij, oblikovanje kapitalskih rezerv

4.000 931,917

Uporabljeni konti:

160 – Kratkoročne terjatve za odbitni DDV


129 – Oslabitev vrednosti kratkoročnih terjatve do kupcev



260 – Obveznost za obračunani DDV

272 – Kratkoročna posojila, dobljena pri bankah in družbah v državi

721 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi s kratkoročnimi sredstvi, razen finančnih naložb in naložbenih nepremičnin

769 – Prevrednotovalni poslovni prihodki

902 – Osnovni kapital – kapitalski deleži

917 – Kapitalske rezerve oblikovane na podlagi prisilne poravnave

931 – Prenesena čista izguba iz prejšnjih let

97 – Dolgoročne finančne obveznosti Vir: Slovenski inštitut za revizijo, Dunajska 106, Ljubljana (http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/enotni-kontni-nacrt-gd.pdf

177


4.6.13 Prokurist P-R/21

Definicija

Prokurist je pooblaščenec, ki ima pooblastilo za opravljanje določenih pravnih poslov v zvezi s poslovanjem podjetja, banke ali kake druge ustanove.

Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) glede prokure v 33. členu določa, da lahko družba podeli prokuro eni ali več osebam po postopku, določenem v aktu o ustanovitvi. Družba lahko imenuje enega ali več prokuristov tudi samo za podružnico, vendar mora biti to izrecno označeno v registru in pri podpisu prokurista, sicer se šteje, da se prokura nanaša na celo družbo.

Prokura upravičuje za vsa pravna dejanja, ki spadajo v pravno sposobnost družbe, razen za odsvojitev in obremenitev nepremičnin, za kar mora biti prokurist posebej pooblaščen. Omejitev prokure nima pravnega učinka proti tretjim osebam. Prokura se lahko vsak čas prekliče. Prokurist prokure ne more prenesti na drugo osebo. Družba mora podelitev in prenehanje prokure prijaviti za vpis v register.

Pogodba

Pogodba o prokuri je pogodba civilnega prava, v kateri stranki medsebojno določita pravice in obveznosti, obseg zastopanja (morebitne omejitve ne veljajo proti tretjim osebam), nagrado za delo prokurista, povračila stroškov in podobno.

Računovodski vidik

Prokura spada v skladu s SRS 13 – Stroški dela in stroški povračil med stroške dela, ne glede na pravno obliko pogodbenega razmerja s prokuristom. Kadar podlaga za prokuro ni delovno razmerje, se stroški izkazujejo na kontu 477 – Stroški poslovodstva, obračunani na drugih podlagah kot je delovno razmerje (priporočen kontni načrt SIR). Obveznosti za neto nakazilo prokuristu se izkazujejo na kontu 285 – ostale kratkoročne poslovne obveznosti, obveznosti za plačilo dajatev pa na kontu 265 – obveznosti za davčni odtegljaj (dohodnina) ter 262 – Obveznosti za prispevke (prispevki ta socialna zavarovanja).

Če pa je prokurist zaposlen v podjetju, se stroški dela izkazujejo na enakih kontih, kot veljajo za ostale zaposlene, o čemer podrobno pišemo v članku Plače.

178

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovDavčni vidik

ZDoh-2

V skladu s 35. členom Zakona o dohodnini se med dohodke iz zaposlitve šteje tudi opravljanje dela ali storitev prokuristov in direktorjev. Dohodek iz zaposlitve pa je dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Za pravilno davčno obravnavo dohodkov prokurista je pomembno, ali gre za dohodek iz delovnega razmerja ali za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. 37. člen ZDoh-2 nadalje določa, da se za dohodke iz delovnega razmerja štejejo tudi dohodki, prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja.

Pojasnilo DURS

Med dohodke iz zaposlitve v skladu s pojasnilom DURS, št. 4210-5839/2011, z dne 15.04.2011, ne spadajo dohodki prokuristov, ki nimajo poslovodnega značaja. Prokurist je namreč v skladu z določbami ZGD-1 opredeljen kot poslovni pooblaščenec, njegova pooblastila so neomejena, razen glede odsvajanja in obremenjevanja nepremičnin, za kar morajo dobiti posebna pooblastila. Prokurist torej ni organ odločanja niti organ vodenja v družbi, ampak ima funkcijo zastopanja proti tretjim osebam. Iz tega izhaja, da se njegov dohodek obdavčuje kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja.

Če pa prokurist dejansko vodi družbo in ima torej sklenjeno pogodbo o poslovodenju (na primer, ko družba nima formalno imenovanega poslovodje ali da je poslovodja začasno odsoten ali zaradi drugih razlogov trenutno ne opravlja funkcij, ki jih poslovodja opravlja po zakonu in podobno), potem njegov dohodek spada med dohodke iz delovnega razmerja.

Obdavčitev

Razlika pri obdavčitvi med dohodkom iz zaposlitve in dohodkom iz drugega pogodbenega razmerja, če prokurist ni zaposlen v podjetju, kjer ima sklenjeno pogodbo o prokuri (ima pa urejeno obvezno socialno zavarovanje) , je naslednja:

Vrsta dajatve Dohodek iz zaposlitve Dohodek iz drugega pogodbenega razmerja

1. Dohodnina 25% (brez normiranih stroškov) 25% (10% normirani stroški)

2. Posebni davek na določene prejemke NE NE

3. Prispevek PIZ na bruto dohodek

8,85% 8,85%

179


4. Prispevek za zdravstvo iz bruto dohodka 6,36% 6,36%

5. Prispevek za poškodbe na bruto dohodek 0,53% 0,53%

Posebni davek na določene prejemke se v skladu z 3. členom Zakona o posebnem davku na določene prejemke za dohodke prokuristov ne plačuje. To velja ne glede na vrsto pogodbe o prokuri. Če prokurist nima urejenega obveznega socialnega zavarovanja, se obračunajo in plačajo tudi prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje po stopnji 15,5% iz bruto pogodbe in zmanjšujejo osnovo za dohodnino.

Glavni delodajalec

V primeru, da gre za dohodke iz zaposlitve in je izplačevalec glavni delodajalec (na primer, da gre za brezposelno osebo), se dohodnina obračuna po dohodninski lestvici in ne po stopnji 25%. Navedeno pa ne velja za dohodke na podlagi drugega pogodbenega razmerja, kjer se akontacija dohodnine v vsakem primeru obračuna po stopnji 25%.

Obrazec M12

Za osebe, ki opravljajo storitve na podlagi pogodbe o prokuri , je potrebno vložiti prijavo v zdravstveno zavarovanje na obrazcu M12. V zdravstveno zavarovanje se vključijo s podlago 050.

Potni stroški

Pomembna razlika pa je v obdavčitvi povračil stroškov v zvezi z delom, kot so prevoz na delo, prehrana med delom, stroški službenih potovanj, itd. Pri davčni obravnavi stroškov službenih potovanj prokurista je odločilno, ali gre za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja ali za dohodke iz delovnega razmerja. V skladu s 44. členom Zakona o dohodnini (ZDoh-2) se med dohodke iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, med drugim štejejo povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kot so dnevnice, kilometrina, povračilo stroškov za prenočišče, pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada (Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja in Uredba o povračilu stroškov za službena potovanja v tujino).

Izvzem iz davčne osnove pa ni določen za stroške službenih potovanj na podlagi drugega pogodbenega razmerja. V tem primeru se stroški službenih potovanj vštevajo v davčno osnovo za dohodnino in prispevke, prejemnik pa lahko davčnemu organu najpozneje do 5. februarja tekočega leta za preteklo leto pošlje pisni zahtevek s podatki, ki jih davčni organ potrebuje za pravilno upoštevanje dejanskih stroškov. Dejanske potne stroške pa lahko uveljavlja najkasneje v ugovoru na letni informacijski izračun dohodnine in tako dobi povrnjeno dohodnino, ki je bila obračunana in plačana na tej podlagi, ne pa tudi prispevkov.

180

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovUpokojenci

Oseba, ki je družbenik in hkrati poslovodna oseba, je v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2) zavezanec za obvezno socialno zavarovanje in se ne more upokojiti. Zato se v praksi pogosto dogaja, da takšna oseba za poslovodno osebo imenuje nekoga drugega, sama pa s podjetjem sklene pogodbo o prokuri. Višina dohodka v tem primeru ni omejena, glede obdavčitve pa za upokojence ni posebnosti.

REK obrazec

Glede na vrsto dohodka mora izplačevalec ob izplačilu dohodka oddati tudi ustrezen obrazec REK . Ob izplačilu dohodka iz zaposlitve se tako odda obrazec REK-1, ob izplačilu dohodka iz drugega pogodbenega razmerja pa obrazec REK-2.

PRIMER 1: Prokurist – dohodek iz drugega pogodbenega razmerja

Podjetje ima s fizično osebno sklenjeno pogodbo o prokuri za zastopanje podjetja. Mesečni dohodek prokurista znaša 500,00 EUR bruto, po pogodbi pa prokuristu pripada tudi povračilo stroškov na službenih potovanjih, ki v preteklem mesecu znaša 200,00 EUR. Prokurist ima sklenjeno obvezno socialno zavarovanje za polni delovni čas.


1. TEM Bruto dohodek prokurista 700,00 477

prispevek za zdravstveno varstvo 44,52 262

davčni odtegljaj 146,37 265

neto dohodek prokurista 509,11 285

2. TEM Prispevki na bruto dohodek 65,66 477 262

Opomba: Fizična oseba lahko v ugovoru na informativni izračun dohodnine uveljavlja poleg 10% normiranih stroškov še dejanske stroške službenih potovanj v višini 200,00 EUR, če so izplačani v skladu z Uredbo vlade RS.

181


Primer 2: Prokurist – dohodek iz zaposlitve

Podjetje ima s fizično osebo – prokuristom, sklenjeno pogodbo o poslovodenju (začasno nadomeščanje poslovodne osebe). Mesečni dohodek prokurista za vodenje podjetja znaša 500,00 EUR bruto, po pogodbi pa prokuristu pripada tudi povračilo stroškov službenih potovanj , ki v preteklem mesecu znaša 200,00 EUR. Prokurist ima sklenjeno obvezno socialno zavarovanje za polni delovni čas.







3. TEM Potni stroški 200,00 477 285

Opomba: Za različne vrste prispevkov je priporočljivo, da podjetje uporabi analitične konte – vsaj za prispevke iz bruto dohodka in prispevke na bruto dohodek. Na primer: 2621 – prispevki za socialno varnost iz bruto pogodbe o prokuri, 2622 – prispevki za socialno varnost na bruto pogodbo o prokuri.

Primer 3: Prokurist brez obveznega socialnega zavarovanja

Podjetje ima s fizično osebno sklenjeno pogodbo o prokuri za zastopanje podjetja. Mesečni dohodek prokurista znaša 500,00 EUR bruto, po pogodbi pa prokuristu pripada tudi povračilo

182

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovstroškov na službenih potovanjih, ki v preteklem mesecu znaša 200,00 EUR. Prokurist je brezposelna oseba in nima sklenjenega obveznega socialnega zavarovanja, zato se obračuna tudi 15,5% prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz bruto dohodka, ki se na letnem nivoju v skladu z ZPIZ-2 preračuna v delovni čas in se šteje kot pokojninska osnova.



prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje 108,50 262





Opomba: Fizična oseba lahko v ugovoru na informativni izračun dohodnine uveljavlja poleg 10% normiranih stroškov še dejanske stroške službenih potovanj v višini 200,00 EUR, če so izplačani v skladu z Uredbo vlade RS. Če takšna oseba ne prejme informativnega izračuna dohodnine, ker je v koledarskem letu dosegla dohodke, ki so nižji od splošne olajšave, lahko sama vloži napoved za odmero dohodnine in tako uveljavlja potne stroške ter hkrati doseže, da se ji vrne plačana akontacija dohodnine.

Uporabljeni konti:

262 – obveznosti za prispevke 265 – obveznosti za davčni odtegljaj 266 – druge kratkoročne obveznosti do državnih in drugih inštitucij 285 – ostale kratkoročne poslovne obveznosti 477 – stroški poslovodstva, obračunani na drugih podlagah, kot je delovno razmerje

4.6.14 Račun P-R/4

183

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovDefinicija

Račun je listina, ki jo izda prodajalec kupcu za opravljen promet blaga ali storitev v višini prodajne vrednosti blaga oziroma storitve.

Računovodski vidik

V računovodstvu ločimo račune na dve osnovni skupini – prejete in izdane. Znotraj teh dveh skupin pa lahko imamo še ločeno na primer izdane račune davčnim zavezanec in izdane račune končnim potrošnikom, prejete račune na odloženo plačilo in prejete račune, ki so bili plačani z gotovino, itd.

Izdani račun

Izdani račun v poslovnih knjigah običajno knjižimo kot povečanje sredstev (terjatev, gotovine v blagajni, itd.) in povečanje prihodkov (iz naslova prodaje proizvodov, storitev, blaga, itd.). V primeru, da je podjetje zavezanec za DDV, pa se povečajo tudi obveznosti za obračunan DDV.

Prejeti račun

Prejeti račun v poslovnih knjigah predstavlja veliko različnih možnosti knjiženja. Običajno se sicer povečajo obveznosti do dobaviteljev ali do zaposlenih, če je šlo za nakup z gotovino. Lahko tudi do izdajateljev raznih plačilnih kartic, kar podjetja vse pogosteje koristijo. Na drugi strani pa lahko prejeti račun pomeni povečanje sredstev (osnovna sredstva, zaloge blaga in materiala) ali povečanje stroškov oziroma odhodkov.

Davčni vidik

Način izdaje računa

V skladu z 38. členom Zakona o davčnem postopku zavezanec za davek ne sme imeti ali uporabljati računalniškega programa ali elektronske naprave, ki omogoča brisanje, prilagajanje, popravljanje, razveljavljanje, nadomeščanje, dodajanje, skrivanje ali kakršno koli drugačno spreminjanje katerega koli zapisa, shranjenega v napravi ali na drugem mediju, brez hrambe izvornih podatkov in vseh poznejših sprememb.

Gotovinski računi

Oseba, ki za izdajo računa pri gotovinskem poslovanju ne uporabi računalniškega programa oziroma elektronske naprave, ki je v skladu z 38. členom Zakona o davčnem postopku, izdati račun iz vezane knjige računov, ki jo predhodno potrdi davčni organ.

Vezana knjiga računov

184


Vezana knjiga računov ima enkratno serijsko številko. Serijska številka vezane knjige računov je sestavljena iz identifikacijske oznake izdajatelja in zaporedne številke knjige računov. Identifikacijsko oznako pridobi izdajatelj na podlagi vloge od davčnega organa. Izdajatelj pred izdajo nove serije vezanih knjig računov davčnemu organu posreduje podatke o serijskih številkah vezanih knjig računov. Davčni organ vodi elektronskoevidenco izdanih vezanih knjig računov po posameznem izdajatelju.

Davčno potrjevanje računov

Od 01.01.2016 naprej bo v skladu z Zakonom o davčnem potrjevanju računov (ZDavPR) obvezno izvajanje postopka potrjevanja računov za davčne namene pri gotovinskem poslovanju. Zavezanec bo moral izdajati račune z uporabo elektronske naprave za izdajo računov, ki omogoča elektronsko podpisovanje podatkov o računu in elektronsko povezavo za izmenjavo podatkov z davčnim organom.

Zavezanci za davčno potrjevanje računov so vsi, ki v Republiki Sloveniji izdajajo račune, razen:1. za dobave blaga, ki jih opravi davčni zavezanec, ki v Republiki Sloveniji nima sedeža, če skupna vrednost teh dobav ne presega 35.000 eurov;2. za dobave telekomunikacijskih storitev, storitev oddajanja ali elektronskih storitev, ki jih opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v Republiki Sloveniji, osebam, ki niso davčni zavezanci za DDV;3. v primerih kontinuiranih dobav blaga in storitev naročniku, v dejavnostih oskrbe z električno energijo, plinom in paro, oskrbe z vodo, ravnanja z odplakami in odpadki, ter v telekomunikacijski dejavnosti, opravljenih na podlagi sklenjene pogodbe o dobavi med dobaviteljem in naročnikom, pri čemer dobavitelj račune izdaja množično, z uporabo sistema avtomatske obdelave podatkov, ločeno od blagajniških mest, periodično v vnaprej dogovorjenih časovnih intervalih, za plačilo prek univerzalnega plačilnega naloga, ter se računi naročniku vročijo preko izvajalca poštnih storitev, po elektronski poti oziroma na drug primerljiv način, plačilo računa pa se izvrši naknadno, po izdaji takšnega računa in ni neposredno povezano s posamezno dobavo blaga oziroma storitev.Plačilo z gotovinoZavezanec mora za opravljeno dobavo blaga ali storitev izdati račun najpozneje, ko je dobava opravljena in prejeto plačilo z gotovino. Plačilo z gotovino je plačilo z bankovci in kovanci, ki so v obtoku kot plačilno sredstvo, drugi načini plačila, ki niso neposredna nakazila na transakcijski račun, odprt pri ponudniku plačilnih storitev, plačila s plačilno ali kreditno kartico, čekom in drugi podobni načini plačila. Navedeno velja tudi, če je račun delno plačan z gotovino.Če je račun naknadno plačan z gotovino (razen računov za kontinuirane dobave), zavezanec pošlje davčnemu organu podatke o računu v desetih delovnih dneh od dneva plačila računa. Davčni organ poslanim podatkom o računu dodeli enkratno identifikacijsko oznako računa in jo pošlje zavezancu kot potrdilo o prejemu naknadno poslanih podatkov o izdanem računu.Obvezni podatkiRačun, ki ga zavezanec izda kupcu, mora poleg podatkov, ki so določeni s predpisi, ki urejajo davek na dodano vrednost in davčni postopek, vsebovati še naslednje podatke:1. čas izdaje računa (uro in minute);2. oznako fizične osebe, ki izda račun z uporabo elektronske naprave za izdajo računov;3. enkratno identifikacijsko oznako računa in

185

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov4. zaščitno oznako izdajatelja računa.Številka računaŠtevilka računa mora biti za namene postopka potrjevanja računov in izdaje računa sestavljena iz treh delov, in sicer:1. oznake poslovnega prostora zavezanca;2. oznake elektronske naprave za izdajo računov in3. zaporedne številke računa.opozoriloZaporedne številke računov si morajo vsako poslovno leto slediti v neprekinjenem zaporedju po vsakem poslovnem prostoru zavezanca ali po elektronski napravi za izdajo računov v poslovnem prostoru zavezanca. Pri tem ni več ločenega številčenja za dobropise, avansne račune in podobno, ki se nanašajo na gotovinsko poslovanje. AvansiIzdajanje in potrjevanje avansnih računov je obvezno samo za avansne račune zavezancem za DDV, ne pa tudi fizičnim osebam, ki niso zavezanci za DDV, ker njim v skladu z Zakonom o davku na dodano vrednost ni potrebno izdajati računov za prejeto predplačilo oziroma avans. Vendar pa mora biti v vsakem primeru poslan v potrditev račun, ki je bil (delno) plačan z avansom v gotovini.DobropisiIzdani dobropisi se pošiljajo davčnemu organu v potrditev, kadar se nanašajo na izdane račune, ki so bili poslani v potrditev (jih spreminjajo). Pri tem mora biti na dobropisu navedeno, na kateri račun se nanaša.

Obvestilo

Zavezanec mora v poslovnem prostoru na vsaki elektronski napravi za izdajo računov ali drugem kupcu vidnem mestu objaviti obvestilo o obveznosti izdaje računa in obveznosti kupca, da prevzame in zadrži račun, v minimalni velikosti formata A5 oziroma v primeru premičnega prostora v minimalni velikosti formata A7.

Interni aktZavezanec predpiše pravila za dodeljevanje zaporednih številk računov, naredi popis poslovnih prostorov zavezanca in dodeli oznake poslovnim prostorom zavezanca v internem aktu. Zavezanec mora interni akt sprejeti pred začetkom izdaje računov pri gotovinskem poslovanju. Zavezanec interni akt predloži v postopku nadzora na zahtevo davčnega organa.Zavezanec mora pred začetkom izdaje računov sporočiti podatke o vseh poslovnih prostorih, v katerih izdaja račune, davčnemu organu in pridobiti namensko digitalno potrdilo, ki ga bo uporabljal za elektronsko podpisovanje podatkov o računu v postopku potrjevanja računov.Postopek potrjevanja računovPostopek potrjevanja računov je sestavljen iz pošiljanja podatkov o računu davčnemu organu, obdelave podatkov o računu in dodelitve enkratne identifikacijske oznake računa v informacijskem sistemu davčnega organa in pošiljanja enkratne identifikacijske oznake računa zavezancu.Prehodno obdobjeZavezanci lahko do 31. decembra 2017 izvajajo postopek potrjevanja računov z uporabo vezane knjige računov. V tem primeru morajo zavezanci poslati podatke o izdanih računih preko elektronske povezave davčnemu organu v desetih delovnih dneh od dneva izdaje računa. Vendar pa se ne sme v istem poslovnem prostoru hkrati uporabljati vezane knjige računov in elektronske naprave za izdajo računov. Zavezanec določi način izvajanja postopka potrjevanja računov z internim aktom.Zavezanec mora davčnemu organu za namene dodelitve enkratne identifikacijske oznake

186

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovračuna sporočiti naslednje podatke o računu:1. davčno številko zavezanca, ki izda račun, če izda račun v tujem imenu in za tuj račun pa tudi davčno številko davčnega zavezanca, v imenu in za račun katerega je bil izdan račun;2. datum in čas izdaje računa;3. številko računa in način dodelitve številke računa;4. vrednost računa, skupno vrednost osnove po vrsti davka ali dajatve, razdeljeno po davčnih stopnjah, in pripadajoči davek ali dajatev, vrednost dobav na podlagi posebnih ureditev, dobav pri katerih je plačnik davka na dodano vrednost kupec blaga ali naročnik storitve, oproščenih dobav in neobdavčljivih dobav, ločeno po davčnih številkah;5. vrednost za plačilo;6. davčno številko fizične osebe, ki izda račun z uporabo elektronske naprave;7. zaščitno oznako izdajatelja računa;8. davčno številko oziroma identifikacijsko številko za namene davka na dodanovrednost kupca oziroma naročnika v primerih, ko so ti podatki v skladu z davčnimipredpisi navedeni na računu;9. številko prvotnega računa v primeru izvajanja postopka potrjevanja naknadnespremembe podatkov na računu.Kopija računaV primeru, ko kupec zahteva od zavezanca izdajo kopije računa, mora zavezanec izdati kopijo, ki je enaka originalu, z oznako »KOPIJA« in zaporedno številko kopije računa.Elektronska povezavaZavezanec lahko izda račun kupcu brez enkratne identifikacijske oznake računa, če je prekinjena vzpostavljena elektronska povezava, vendar pa mora davčnemu organu poslati podatek o računih v dveh delovnih dneh od dneva prekinitve povezave, razen če v tem času ne more vzpostaviti elektronske povezave, potem pošlje podatke najkasneje naslednji delovni dan po prenehanju podatkov za zamudo.Elektronska napravaZavezanec mora v primeru nedelovanja elektronske naprave za izdajo računov izdati račun z uporabo vezane knjige računov. Po vzpostavitvi delovanja elektronske naprave mora v roku dveh delovnih dni od prenehanja delovanja naprave davčnemu organu preko elektronske povezave poslati podatke o računih, ki jih je izdal s pomočjo vezane knjige računov, oziroma najkasneje naslednji delovni dan po prenehanju vzrokov za zamudo.VPRASANJEKaj stori zavezanec, ki posluje na območju, na katerem ni mogoče vzpostaviti elektronsko povezavo za izmenjavo podatkov z davčnim organom?Zavezanec, ki opravlja dejavnost ali del dejavnosti v poslovnem prostoru, ki se nahaja na območju, na katerem ni mogoče vzpostaviti elektronske povezave za izmenjavo podatkov z davčnim organom, izdaja račune v tem delu poslovne dejavnosti z uporabo vezane knjige računov, dokler ni mogoča vzpostavitev elektronske povezave. Zavezanec mora nezmožnost vzpostavitve elektronske povezave za izmenjavo podatkov dokazati s potrdilom Agencije za komunikacijska omrežja in storitve Republike Slovenije, ki je za zavezanca brezplačno in velja eno leto od dneva izdaje. Zavezanec pridobi potrdilo na podlagi vloge. Zavezanec pa mora kljub temu davčnemu organu prek elektronske povezave poslati podatke o računih, izdanih z uporabo vezane knjige računov, v desetih delovnih dneh od dneva izdaje računa.

Račun mora biti izdan v skladu z ZDDV-1, če se račun nanaša na dobave blaga in storitev, za katere se v skladu z določbami IV. poglavja ZDDV-1 šteje, da so opravljene v Sloveniji.

187

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovEnako velja tudi, če se za dobave blaga in storitev šteje, da niso bile opravljene v Uniji, opravil pa jih je davčni zavezanec s sedežem v Sloveniji.

Tuji računi

Če dobavitelj, ki nima sedeža oziroma stalne poslovne enote v Sloveniji, opravi dobavo blaga in storitev, za katere se v skladu z določbami ZDDV-1 šteje, da so opravljene v Sloveniji, osebi, ki mora kot prejemnik plačati DDV, se za izdajanje računov glede teh dobav uporabljajo pravila, ki veljajo v državi članici, v kateri ima dobavitelj sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno enoto, iz katere je dobava opravljena. Če v tem primeru račun izda prejemnik (samofakturiranje), mora biti izdan v skladu z ZDDV-1. Navedeno pomeni, da za račune od tujih davčnih zavezancev ni več pomembno, da imajo vse sestavine, kot jih določa ZDDV-1, da ima prejemnik v Sloveniji pravico do odbitka DDV.

Kdo izda račun?

Vsak davčni zavezanec mora zagotoviti, da sam, prejemnik ali tretja oseba v njegovem imenu in za njegov račun izda račun za:

1. dobave blaga ali storitev, ki jih je opravil drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec;

2. dobave blaga iz tretjega in četrtega odstavka 20. člena ZDDV-1;3. dobave blaga, opravljene pod pogoji iz 46. člena ZDDV-1;4. vsako predplačilo, ki ga prejme, preden je opravljena katera od dobav blaga iz 1. in 2.

točke tega odstavka;5. vsako predplačilo za storitve, ki ga prejme od drugega davčnega zavezanca ali pravne

osebe, ki ni davčni zavezanec, preden so storitve dokončane.

Samofakturiranje

Račun lahko izda kupec blaga ali naročnik storitev za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev (samofakturiranje), ki mu jo je davčni zavezanec dobavil le, če sta se obe stranki o tem predhodno dogovorili in če sta se še posebej dogovorili o načinu sprejema vsakega računa s strani davčnega zavezanca, ki dobavlja blago ali opravlja storitve. Kupec blaga ali naročnik storitev mora na računu navesti, da ga izdaja v imenu in za račun davčnega zavezanca, ki mu je dobavil blago ali opravil storitev.

Skupni račun

Davčni zavezanec, ki na ozemlju Slovenije opravi več posameznih dobav blaga ali storitev, lahko izda skupni račun, če obveznost obračuna DDV za dobavljeno blago ali opravljene storitve, navedena v skupnem računu, nastane v istem davčnem obdobju.

Dobave v tujino

188

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovZa dobave blaga, opravljene v drugo državo članico pod pogoji iz 46. člena ZDDV-1, in za opravljene storitve, za katere je DDV dolžan plačati prejemnik storitev v skladu s 196. členom Direktive Sveta 2006/112/ES, nastane obveznost izdaje računa najkasneje 15. dan v mesecu, ki sledi mesecu, v katerem nastane obdavčljivi dogodek.

Kateri dokumenti se štejejo za račun?

Kot račun se šteje tudi vsak dokument oziroma sporočilo, ki spreminja prvoten račun in se nanj nedvoumno nanaša. Računi so vsi dokumenti na papirju ali v elektronski obliki, ki izpolnjujejo zakonske pogoje.

Obvezni podatki na računu

Davčni zavezanec, ki izda račun v skladu z 81. členom Zakona o davku na dodano vrednost, mora na računu navesti naslednje podatke:

1. datum izdaje računa;2. zaporedno številko, ki omogoča identifikacijo računa;3. identifikacijsko številko za DDV, pod katero je davčni zavezanec dobavil blago ali

storitev; identifikacijsko številko za DDV kupca oziroma naročnika, pod katero je kupec ali naročnik prejel dobavo blaga ali storitev, za katero je dolžan plačati DDV, ali je prejel dobavo blaga v skladu s 46. členom tega zakona;

4. ime in naslov davčnega zavezanca in njegovega kupca ali naročnika;5. količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev;

datum, ko je bila opravljena dobava blaga, ali6. datum, ko je bila storitev opravljena oziroma končana, ali datum, ko je bilo opravljeno

predplačilo, če se ta datum lahko določi in je različen od datuma izdaje računa;7. davčno osnovo, od katere se obračuna DDV po posamezni stopnji oziroma na katero

se nanaša oprostitev, ceno na enoto brez DDV ter kakršnakoli znižanja cen in popuste, ki niso vključeni v ceno na enoto;

8. stopnjo DDV;9. znesek DDV, razen v primerih, kjer se uporablja za katero zakon ta podatek izključuje;10. v primeru izdaje računa s strani kupca blaga ali naročnika storitev v imenu in za račun

davčnega zavezanca navedbo "Samofakturiranje";11. v primeru oprostitve DDV veljavno določbo Direktive Sveta 2006/112/ES ali ustrezni

člen tega zakona ali drugo sklicevanje, ki kaže na to, da je dobava blaga ali storitev oproščena DDV;

12. v določenih primerih klavzule, kot so navedene v nadaljevanju.

Klavzule

Navajanje klavzul na računu je obvezno v naslednjih primerih:

189


v primeru oprostitve DDV veljavno določbo Direktive Sveta 2006/112/ES ali ustrezni člen ZDDV-1 ali drugo sklicevanje, ki kaže na to, da je dobava blaga ali storitev oproščena DDV;

v primeru, če je plačnik DDV kupec blaga ali naročnik storitve, navedbo "Obrnjena davčna obveznost";

v primeru dobave novega prevoznega sredstva, opravljene v skladu s pogoji iz 1. in 2. točke 46. člena ZDDV-1 značilnosti, kot so opredeljene v tretjem odstavku 3. člena tega zakona;

v primeru uporabe posebne ureditve za potovalne agencije navedbo "Posebna ureditev – Potovalne agencije";

v primeru uporabe ene od posebnih ureditev za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine navedbo "Posebna ureditev – rabljeno blago", "Posebna ureditev – umetniški predmeti" ali "Posebna ureditev – zbirke in starine";

Poenostavljeni računi

Davčni zavezanec v skladu s 83. členom ZDDV-1 izda poenostavljeni račun za opravljeno dobavo blaga ali storitev na ozemlju Slovenije, če:

1. izda račun v skladu s 1., 4. ali 5. točko prvega odstavka 81. člena tega zakona in znesek na računu, brez DDV, ni višji od 100 evrov ali

2. izda račun v skladu s prvim stavkom drugega odstavka 81. člena tega zakona ali3. izda dokument oziroma sporočilo iz devetega odstavka 81. člena tega zakona.

Davčni zavezanec, ki izda račun za opravljeno dobavo blaga ali storitev na ozemlju Slovenije in izda račun za druge dobave blaga in storitev, ki jih je opravil na ozemlju Slovenije (večinoma gre za dobave fizičnim osebam), mora na računu navesti naslednje podatke:

1. datum izdaje;2. zaporedno številko, ki omogoča identifikacijo računa;3. ime in naslov davčnega zavezanca in identifikacijsko številko za DDV, pod katero je

opravil dobavo blaga ali storitev;4. količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev;5. znesek DDV, ki se plača, ali informacije, ki so potrebne za njegov izračun (ločeno po

davčnih stopnjah);6. jasno in nedvoumno navedbo o prvotnem računu in konkretnih podrobnosti, ki so

spremenjene, če je račun dokument iz devetega odstavka 81. člena tega zakona (vsak dokument oziroma sporočilo, ki spreminja prvoten račun in se nanj nedvoumno nanaša).

Davčni zavezanec, ki izda poenostavljeni račun drugemu davčnemu zavezancu, ki takšen račun potrebuje za uveljavljanje odbitka DDV, mora na računu navesti še ime in naslov svojega kupca ali naročnika.

Davčni zavezanec ne sme izdati poenostavljenega računa za dobave blaga ali storitev, ki jih opravi v drugo državo članico, v kateri je treba plačati DDV in je oseba, ki je dolžna plačati DDV, oseba, kateri je bilo blago dobavljeno oziroma storitev opravljena.

190

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovDavčni zavezanec, ki opravi dobavo blaga in storitev v skladu s 76.a členom ZDDV-1, mora na poenostavljenem računu navesti, da gre za obrnjeno davčno obveznost.

Če davčni zavezanec opravi dobavo blaga oziroma storitev, za katero je predpisana oprostitev plačila DDV, mora na računu navesti veljavno določbo Direktive Sveta 2006/112/ES ali

ustrezni člen tega zakona oziroma drugo sklicevanje, ki kaže na to, da je dobava blaga ali storitev oproščena DDV.

Znesek na računu je lahko izkazan v kateri koli valuti, s tem da mora davčni zavezanec znesek DDV, ki ga je treba plačati ali popraviti, izraziti v evrih.

V kakšnem času od opravljene dobave blaga oziroma opravljene storitve mora biti izdan račun?

Roka za izdajo računa zakonodaja ne določa, razen za dobave blaga in storitev v druge države članice, kjer je treba izdati račun najkasneje 15. dan v mesecu, ki sledi mesecu, v katerem nastane obdavčljivi dogodek. Za ostale dobave pa je rok določen posredno z obveznostjo za obračun davka na dodano vrednost. V skladu z dobrimi poslovnimi običaji pa je, da je račun izdan in poslan naročniku čim prej, da naročnik čim prej pridobi pravico do odbitka DDV, ki je praviloma pogojena s prejemom računa.

Oblike računa

Račun se lahko izda v papirnati ali elektronski obliki. Elektronski račun je za namene DDV račun, ki vsebuje predpisane podatke v skladu z ZDDV-1 in ki je bil izdan in prejet v kateri koli elektronski obliki. Prejemnik računa se mora strinjati z uporabo elektronskega računa.

Pogoji

Pristnost izvora, celovitost vsebine in čitljivost računa v papirnati ali v elektronski obliki morajo biti zagotovljene od trenutka izdaje do konca obdobja hrambe računa. Vsak davčni zavezanec določi način zagotovitve pristnosti izvora, celovitosti vsebine in čitljivosti računa. Ta se lahko zagotavlja s postopki za nadzor poslovanja, ki ustvarijo zanesljivo revizijsko sled med računom in dobavo blaga ali opravljeno storitvijo. Pristnost izvora in celovitost vsebine elektronskega računa se lahko zagotavljata tudi z naprednim elektronskim podpisom ali z elektronsko izmenjavo podatkov (EDI).

Od 01.01.2015 bodo lahko proračunski uporabniki v skladu z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o opravljanju plačilnih storitev za proračunske uporabnike (ZOPSPU-

191

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovA) prejemali račune le še v elektronski obliki – t.i. e-račune. To pomeni, da bodo morale pravne in fizične osebe za dobavljeno blago, opravljeno storitve ali izvedene gradnje proračunskim uporabnikom pošiljati e-račune.

Pošiljanje e-računov bo mogoče prek:

bank, vključenih v medbančno izmenjavo e-računov,

ponudnikov procesne obdelave podatkov, s katerimi ima Uprava Republike Slovenije za javna plačila sklenjene pogodbe o izmenjavi e-računov ali

spletnega portala UJP e-račun.

Pomembno je, da si podjetja, ki izdajajo račune javnemu sektorju, pravočasno uredijo enega od možnih načinov za pošiljanje e-računov.

Hramba računov

Za zagotovitev pogojev iz prejšnjega odstavka mora davčni zavezanec račune hraniti v svoji izvirni, papirnati ali elektronski obliki, v kateri so bili poslani ali dani na razpolago. Davčni zavezanec lahko račune ne glede na njihovo izvirno obliko hrani tudi na mikrofilmu, drugem mediju ali v elektronski obliki, če ti načini hrambe onemogočajo spremembo ali izbris podatkov oziroma omogočajo reproduciranje računov v izvirni obliki. Če se računi hranijo z elektronskimi sredstvi, se morajo z elektronskimi sredstvi hraniti tudi podatki, ki jamčijo pristnost izvora in celovitost vsebine, v skladu s 84. členom ZDDV-1.

Davčni zavezanec mora zagotoviti hrambo računov, ki se nanašajo na dobave blaga ali storitev na ozemlju Slovenije, ter računov, ki jih prejme davčni zavezanec s sedežem na ozemlju Slovenije, deset let po poteku leta, na katero se računi nanašajo.

Kako v praksi deluje sistem elektronskih računov?

Ena od možnosti prenosa elektronskih računov je preko e-banke, ki omogoča tovrstne storitve. Postopek je naslednji:

1. Izdajatelj v svojem zalednem sistemu (ERP) pripravi račun v elektronski obliki in ga uvozi v svojo elektronsko banko. Iz elektronske banke ga nato tako kot plačilne naloge, po poteh elektronske banke, pošlje v svojo banko.

2. Banka izdajatelja prejme e-račun in ga nato na osnovi transakcijskega računa prejemnika, ki služi kot njegov naslov, po poteh elektronske banke pošlje na ustrezno

192


banko prejemnika. Tako ni nujno, da imata izdajatelj in prejemnik transakcijske račune odprte pri isti banki. Banka lahko na osnovi poslovnega dogovora z izdajateljem in arhivarjem izdane e-račune posreduje tudi v elektronski arhiv. Izdajatelj lahko poslovni dogovor z arhivarjem sklene kar prek obstoječe e-banke. Banka prejemnika prejme e-račun in ga nato na osnovi transakcijskega računa prejemnika pošlje v e-banko prejemnika. Tudi prejemnik lahko z arhivarjem preko elektronske banke sklene poslovni dogovor o elektronskem arhiviranju prejetih e-računov. Tako banka hkrati s pošiljanjem e-računa prejemniku, račun posreduje tudi v e-arhiv.

3. Prejemnik prejme e-račun v svojo e-banko. V primeru, da so prejemniki pravne osebe, lahko prejete e-račune izvozijo v svoj zaledni sistem (ERP) v nadaljnjo računovodsko obdelavo. Sicer pa lahko prejemniki v e-banki na osnovi prejetega e-računa z enim klikom kreirajo pripadajoč plačilni nalog. Plačilni nalog se nato po isti poti vrne do izdajatelja e-računa, ki skupaj s prilivom dobi tudi pravilne pripadajoče podatke o plačilu (sklic).

Ali se štejejo računi, poslani po elektronski pošti v obliki pdf, za elektronsko izdane račune?

Ne, računi, poslani po elektronski pošti v formatu pdf ali drugem, se ne štejejo za elektronsko izdane račune, saj za elektronsko izdane veljajo strožja tehnična pravila in zahteve zakonodaje. Kljub temu pa se kupec in dobavitelj lahko dogovorita, da dobavitelj pošlje kupcu račun po elektronski pošti v katerikoli obliki (tudi pdf) in da račun pri sebi natisne na papir kupec sam, saj tudi podpis in žig na računu nista obvezni sestavini (če ima tako v aktih določeno prodajalec) in se torej račun, če ga natisne prodajalec, v ničemer ne razlikuje od računa, ki ga natisne kupec. Dobavitelj in kupec se morata dogovoriti le še o načinu kontroliranja tako poslanih/ prejetih računov, torej da je kupec res prejel vse račune, da se tako izogneta kasnejšim sporom pri plačevanju. Omeniti velja, da torej račun poslan v pdf obliki šteje enako kot račun poslan s klasično pošto in da to ni elektronsko izdan račun, zato za njegovo hrambo veljajo enaka pravila kot za vse račune, prejete v papirni obliki.

Ali lahko hranimo prejete in izdane račune tako, da jih poskeniramo ali poslikamo, papirno obliko pa potem uničimo?

Ne, zgolj skeniranje računov in njihova hramba npr. v pdf obliki ne zadostuje strogim pravilom arhiviranja (glejte geslo Arhiviranje in podrobnejša navodila in povzetke zakonodaje na portalu Arhiva RS, www.arhiv.gov.si). Tudi po zakonu o davčnem postopku tak način hrambe ne zadostuje.


193


Podjetje izda račun za prevozno storitev po Sloveniji v znesku 200 EUR in obračuna DDV po splošni davčni stopnji.

Prevoz blaga

Podjetje izda račun za blago v znesku 610 EUR (neto vrednost blaga je 500 EUR, DDV po nižji davčni stopnjie je 110 EUR).

Različni prejeti računi

Podjetje prejme naslednje račune z obračunanim DDV po splošni davčni stopnji na odloženo plačilo:

račun za material za proizvodnjo v znesku 2.400 EUR račun za najemnino poslovnega prostora v znesku 150 EUR (oproščen promet po

ZDDV-1) račun za pisarniški material v znesku 60 EUR račun za telefonske storitve v znesku 96 EUR račun za računalnik (osnovno sredstvo) v znesku 1.800 EUR račun za zaloge blaga v znesku 14.400 EUR

194


Založena sredstva

Gradbeno podjetje opravlja storitve vzdrževanja nepremičnin (brušenje talnih oblog, pleskanje sten in fasad, itd.). Pomožni material kupujejo zaposleni sproti glede na potrebe z gotovino. Denar dobijo povrnjen ob predložitvi blagajniku. Zaposleni je za izplačilo in knjiženje predložil gotovinski račun za paket brusnega papirja v znesku 12 EUR z obračunanim DDV. Blagajnik mu izplača denar.

Opomba: Vknjižbo na konto 285 (Ostale kratkoročne poslovne obveznosti) bi lahko tudi izpustili, če se oba poslovna dogodka zgodita na isti dan ali vsaj v istem obračunskem obdobju.

Uporabljeni konti:



260 – Obveznosti za obračunani DDV

195

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov285 – Ostale kratkoročne poslovne obveznosti

760 – Prihodki od prodaje proizvodov in storitev na domačem trgu

762 – Prihodki od prodaje trgovskega blaga in materiala na domačem trgu

OPOMBA

Žig in podpis nista obvezni sestavini, tega ne zahteva noben davčni ali drug predpis. Ali podjetje sploh uporablja žig, se običajno odloči že ob ustanovitvi in zapiše v akt o ustanovitvi ali statut. Sicer pa SRS 21 – Knjigovodske listine določa, da obliko in vsebino knjigovodskih listin vsaka organizacija določi sama kot tudi način kontroliranja listin, ne žiga ne podpisa pa ne navaja med sestavine, ki bi bile nujne pri opredelitvi verodostojnosti knjigovodske listine. Zato je povsem sprejemljivo, da podjetje ali katerakoli druga organizacija v svoj pravilnik o računovodstvu ali v drug interni akt o knjigovodskih listinah zapiše, da pri izdajanju računov, na primer žiga, ne uporablja ali da na primer zapiše zgolj ime izdajatelja računa (pod "fakturiral" ali "račun izdal") brez njegovega lastnoročnega podpisa ali brez faksimile podpisa. Tak način izdajanja računov je priročen v velikih organizacijah, kjer se računi masovno izdajajo na podlagi določenih števcev (npr. za telefonijo, elektriko…), pa tudi v manjših, na primer družinskih podjetjih, na blagajnah maloprodaje blaga in podobno. Ustrezno pa je uvesti podpis ene ali celo dveh oseb tam, kjer je to pomembno zaradi notranjih kontrol in nadzora.

4.6.15 Raziskave in razvoj P-R/20

Definicija

Raziskave in eksperimentalni razvoj so po Frascatskem priročniku definirane kot ustvarjalno delo, ki ga opravljamo na sistematični podlagi z namenom, da bi povečali znanje, vključno z znanjem o človeku, kulturi in družbi, ter uporabo tega znanja za razvoj novih aplikacij.

Raziskave in razvoj je izraz, ki zajema tri dejavnosti:

-> temeljne raziskave -> uporabne raziskave -> eksperimentalni razvoj

Temeljna raziskava

Temeljna raziskava je eksperimentalno ali teoretično delo, s katerim želimo pridobiti predvsem novo znanje o osnovah pojavov in zaznavnih dejstvih, ne da bi predvidevali kako posebno uporabo. Tovrstnih raziskav se podjetja praviloma na lotevajo, pač pa so za podjetništvo pomembne uporabne raziskave.

196

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovUporabna raziskava

Uporabna raziskava je prav tako izvirno raziskovanje, ki ga izvajamo zato, da bi pridobili novo znanje. Usmerja pa se predvsem k nekemu praktičnemu cilju ali namenu.

Eksperimentalni razvoj

Eksperimentalni razvoj je sistematično delo, pri katerem črpamo iz obstoječega znanja, pridobljenega z raziskavami oziroma praktičnimi izkušnjami, usmerjeno pa je k ustvarjanju novih materialov, izdelkov in naprav, v uvajanje novih postopkov, sistemov in storitev, ali v pomembne izboljšave že izdelanih ali vpeljanih materialov, izdelkov, naprav, postopkov, sistemov ali storitev.

PRIMER 1: Razvoj programske opreme

a) Temeljne raziskave v primeru razvoja programske opreme na primer vključujejo razvoj programske opreme za algebrajske operacije in numerično analizo. Usmerjene temeljne raziskave zajemajo raziskovanje formalizacije človeškega govora.

b) Uporabne raziskave vključujejo raziskovanje aplikacij za obdelavo podatkov na novih področjih ali na nove načine (na primer razvoj novega programskega jezika, novih operacijskih sistemov, programskih generatorjev, itn.) in raziskovanje aplikacij na področju obdelave podatkov, da bi razvili orodja, kot so geografski informacijski in ekspertni sistemi.

c) Eksperimentalni razvoj vključuje razvoj programske opreme za nove aplikacije, pomembne izboljšave operacijskih sistemov in aplikacijskih programov, itn.

SRS

Kratko definicijo stroškov raziskovanja in razvijanja najdemo v Slovenskem računovodskem standardu 2 – neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve.

Stroški raziskovanja so stroški izvirnega in načrtovanega preiskovanja, ki se opravlja v upanju, da bo pripeljalo do novega znanstvenega ali strokovnega znanja in razumevanja.

Stroški razvijanja so stroški prenašanja ugotovitev raziskovanja ali znanja v načrt ali projekt proizvajanja novih ali bistveno izboljšanih proizvodov ali storitev, preden se začne njihovo proizvajanje oziroma opravljanje za prodajo.

Računovodski vidik

Glede raziskovalno-razvojne opreme (v nadaljevanju RR oprema) Slovenski računovodski standardi ne vsebujejo posebnih določb, zato veljajo splošna pravila o pripoznanju in vrednotenju.

197

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovSplošna opredelitev

Opredmeteno osnovno sredstvo je sredstvo v lasti ali finančnem najemu, ki se uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se bo po pričakovanjih uporabljalo v več kot enem obračunskem obdobju.

Pripoznanje RR opreme

Opredmeteno osnovno sredstvo oziroma raziskovano-razvojna oprema se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če

a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njim, in

b) je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.

Vrednotenje RR opreme

RR oprema, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. Sestavljajo jo njegova nakupna cena, uvozne in nevračljive nakupne dajatve ter stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno njeni usposobitvi za nameravano uporabo, zlasti stroški dovoza in namestitve ter ocena stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve. Donacije in državne podpore za pridobitev RR opreme se ne odštevajo od njene nabavne vrednosti, temveč se vštevajo med dolgoročne odložene prihodke in se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo.

Lastna RR oprema

Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, zgrajenega ali izdelanega v podjetju, tvorijo stroški, ki jih povzroči njegova zgraditev ali izdelava, in posredni stroški njegove zgraditve ali izdelave, ki mu jih je mogoče pripisati. Ne sestavljajo je stroški, ki niso povezani z njegovo zgraditvijo ali izdelavo, in stroški, ki jih trg ne prizna, sestavljajo pa jo stroški izposojanja za njegovo zgraditev ali izdelavo in usposobitev za uporabo.

Neopredmetena sredstva

Neopredmetena sredstva med drugim zajemajo tudi dolgoročno odložene stroške razvijanja.

Stroški razvijanja po SRS

V podjetju nastali stroški razvijanja se pripoznajo kot neopredmeteno sredstvo, če se lahko dokažejo:

a. izvedljivost strokovnega dokončanja projekta, tako da bo na voljo za uporabo ali prodajo;

b. namen dokončati projekt in ga uporabljati ali prodati;c. ) zmožnost uporabljati ali prodati projekt;d. verjetnost gospodarskih koristi projekta, med drugim obstoj trga za učinke projekta ali

za sam projekt ali, če se bo projekt uporabljal v podjetju, njegova koristnost;

198


e. razpoložljivost tehničnih, finančnih in drugih dejavnikov za dokončanje razvijanja in za uporabo ali prodajo projekta ter

f. sposobnost zanesljivo izmeriti stroške, ki se pripisujejo neopredmetenemu sredstvu med njegovim razvijanjem.

Stroški raziskovanja

V podjetju nastali stroški raziskovanja se ne pripoznajo kot neopredmeteno sredstvo, temveč se takoj obravnavajo kot stroški oziroma odhodki obračunskega obdobja, v katerem nastanejo.

Vrednotenje

Nabavno vrednost neopredmetenega sredstva, nastalega v podjetju, sestavljajo stroški, ki jih povzroči njegova zgraditev ali izdelava, in posredni stroški njegove zgraditve ali izdelave, ki jim jih je mogoče pripisati. Ne sestavljajo je stroški, ki niso povezani z njegovo zgraditvijo ali izdelavo, in stroški, ki jih trg ne prizna, sestavljajo pa jo stroški izposojanja za njegovo zgraditev ali izdelavo in usposobitev za uporabo.

Iz splošne opredelitve vrednotenja neopredmetenega sredstva, nastalega v podjetju, lahko povzamemo, da nabavno vrednost v podjetju nastalih stroškov razvijanja sestavljajo stroški, ki jih povzroči razvijanje novih ali bistveno izboljšanih proizvodov oziroma storitev in neposredni stroški, povezani s to dejavnostjo, ki jih je mogoče pripisati takšnemu konkretnemu razvijanju.

RR po MSRP

V nadaljevanju si oglejmo še določbe mednarodnih računovodskih standardov o stroških razvoja in raziskovanja. Mednarodni računovodski standardi so v zvezi s temi stroški in vlaganji veliko obsežnejši, nam dajo več informacij kot slovenski računovodski standardi, zato nam tudi pomagajo razumeti, kdaj stroške raziskav in razvoja lahko usredstvimo (izkažemo med osnovnimi sredstvi, praviloma neopredmetenimi) in kdaj so to stroški tekočega poslovanja, torej neposredno obremenjujejo poslovni izid. O stroških raziskav in razvoja lahko največ preberemo v MRS 38, ki je namenjen neopredmetenim osnovnim sredstvom. MRS 38 pravi, da sta raziskovanje in razvijanje usmerjeni k razvijanju znanja. Razvijanje je prenašanje ugotovitev raziskovanja ali drugega znanja v načrt ali projekt proizvajanja novih ali bistveno izboljšanih materialov, naprav, proizvodov, procesov, ureditev ali storitev, preden se začne proizvajanje v poslovne namene. Raziskovanje je izvirno in načrtno preiskovanje, ki se opravlja v upanju na pridobitev novega znanstvenega ali strokovnega znanja in razumevanja.

Da bi ocenili, ali znotraj podjetja ustvarjeno neopredmeteno sredstvo zadošča sodilom za pripoznavanje, podjetje razporedi nastajanje sredstev na:

a) stopnjo raziskovanja, ter

b) stopnjo razvijanja.

199

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovČeprav sta izraza „raziskovanje“ in „razvijanje“ opredeljena, imata izraza „stopnja raziskovanja“ in „stopnja razvijanja“ za namene tega standarda širši pomen. Če podjetje pri notranjem projektu, ki ustvarja neopredmeteno sredstvo, ne more razlikovati stopnje raziskovanja od stopnje razvijanja, obravnava porabo pri tem projektu, kot da bi se pojavljala zgolj na stopnji raziskovanja.

Nobeno neopredmeteno sredstvo, ki izhaja iz raziskovanja (ali s stopnje raziskovanja notranjega projekta), se ne pripozna. Vrednost porabe pri raziskovanju (ali stopnji raziskovanja notranjega projekta) se pripozna, ko se pojavi. Podjetje na raziskovalni stopnji notranjega projekta ne more dokazati, da obstaja neopredmeteno sredstvo, ki bo ustvarjalo verjetne prihodnje gospodarske koristi. Zato se vrednost takšne porabe vedno pripozna kot odhodek, ko se pojavi.

Raziskovalno delovanje je na primer:

delovanje, katerega namen je pridobiti novo znanje, iskanje, ovrednotenje in končna izbira uporabe dosežkov raziskovanja ali drugega

znanja, iskanje različnih možnih rešitev pri materialih, napravah, proizvodih, procesih,

ureditvah ali storitvah, ter oblikovanje, načrtovanje, ovrednotenje in končna izbira možnih rešitev novih ali

izboljšanih materialov, naprav, proizvodov, procesov, ureditev ali storitev.

Neopredmeteno sredstvo, ki izhaja iz razvijanja (ali z razvojne stopnje notranjega projekta) se mora pripoznati, kadar lahko podjetje dokaže pogoje za pripoznanje, ki so enaki, kot ji naštevajo SRS (glej zgoraj točke od a do e).

Razvojno delovanje je na primer:

oblikovanje, konstruiranje in preizkušanje prototipov in modelov pred začetkom njih rednega proizvajanja in uporabe,

oblikovanje orodij, vzorcev, kalupov in matric nove tehnologije, oblikovanje, konstruiranje in delovanje poskusnega obrata, ki nima gospodarsko

utemeljenega obsega za komercialno proizvajanje, ter oblikovanje, konstruiranje in preizkušanje izbrane možnosti novih ali izboljšanih

materialov, naprav, proizvodov, procesov, ureditev ali storitev.

Nabavna vrednost znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva obsega vse neposredno pripisljive stroške, potrebne za ustvarjanje, proizvajanje in pripravo sredstva, da lahko deluje tako, kot je nameravalo poslovodstvo. Neposredno se lahko pripišejo stroški:

stroški materiala in storitev, (u) porabljenih pri nastajanju neopredmetenega sredstva, stroški zaslužkov zaposlencev (kot so opredeljeni v MRS 19), ki izhajajo iz

ustvarjanja neopredmetenega sredstva, plačila za registracijo pravnih pravic, ter amortizacija patentov in licenc, ki se uporabljajo pri ustvarjanju neopredmetenega

sredstva,

200


stroški obresti, če so izpolnjeni pogoji za usredstvenje obresti po MRS 23 (analogno tudi po SRS, če je sredstvo nastajalo dlje časa, ter le tisti stroški izposojanja, ki so nastali do usredstvenja stroškov razvoja).

V vrednost neopredmetenega sredstva (stroški razvoja) pa se ne vštevajo:

stroški prodajanja, splošnih služb in drugi posredni stroški, razen če jih je mogoče pripisati neposredno pripravljanju sredstva za uporabo,

razpoznane pomanjkljivosti in začetne izgube pri poslovanju, ki nastanejo, preden sredstvo doseže načrtovano učinkovitost, ter

vrednost porabe pri strokovnem usposabljanju osebja za ravnanje s sredstvom.

Davčni vidik

Olajšave

Zavezanec lahko v skladu s 55. členom ZDDPO-2 uveljavlja zmanjšanje davčne osnove v višini 100 % zneska, ki predstavlja vlaganja v raziskave in razvoj v tem obdobju, vendar največ v višini davčne osnove. Vlaganja iz tega odstavka so vlaganja v:

1. notranje raziskovalno-razvojne dejavnosti zavezanca, vključno z nakupom raziskovalno-razvojne opreme, ki se izključno in stalno uporablja pri izvajanju raziskovalno-razvojne dejavnosti zavezanca;

2. nakup raziskovalno-razvojnih storitev (ki jih izvajajo druge osebe, vključno s povezanimi osebami, oziroma druge javne ali zasebne raziskovalne organizacije). Pri ugotavljanju zneska, za katerega zavezanec lahko zmanjšuje davčno osnovo v skladu s tem odstavkom, se upoštevajo zneski za vlaganja po tem odstavku, v skladu z določbami tega zakona o določanju davčne osnove. Pri razmerjih s povezanimi osebami se upoštevajo zneski, ugotovljeni po določbah tega zakona o določanju davčne osnove pri poslovanju med povezanimi osebami. Vlaganja v raziskave in razvoj po tem odstavku mora zavezanec opredeliti v poslovnem načrtu ali posebnem razvojnem projektu oziroma programu.

Neizkoriščena olajšava

Zavezanec lahko za neizkoriščen del davčne olajšave zmanjšuje davčno osnovo v naslednjih petih davčnih obdobjih. Pri zmanjšanju davčne osnove na račun neizkoriščenega dela davčne olajšave iz preteklih davčnih obdobij se davčna osnova najprej zmanjša za neizkoriščen del davčne olajšave starejšega datuma. Zmanjšanje davčne osnove zaradi neizkoriščenega dela davčne olajšave iz preteklih davčnih obdobij je dovoljeno največ do višine davčne osnove davčnega obdobja.

Zavezanec ne more uveljavljati olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj v delu, ki so financirana iz sredstev proračuna Republike Slovenije oziroma proračuna EU, če imajo ta sredstva naravo nepovratnih sredstev.

Znižanje davčne osnove za vlaganja v raziskave in razvoj se izključuje z znižanjem davčne osnove v višini 40 % investiranega zneska v opremo in neopredmetena sredstva. To pomeni,

201


da podjetje ne more hkrati uveljavljati olajšavo za vlaganja v raziskave in razvoj ter tako imenovano investicijsko olajšavo.

Pravilnik

Način uveljavljanja olajšave za raziskave in razvoj, vrste vlaganj, ki se štejejo za vlaganja v raziskave in razvoj in podobno, določa Pravilnik o uveljavljanju davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj (v nadaljevanju Pravilnik).

V skladu s 5. členom Pravilnika lahko zavezanec uveljavlja davčno olajšavo za vlaganja v notranjo in zunanjo RR dejavnost, ki vključujejo:

a. stroške za notranjo RR dejavnost, to je stroške, nastale pri projektih raziskav in razvoja, ki se izvajajo znotraj podjetja, vključno z nakupom RR opreme, ki se izključno in stalno uporablja pri izvajanju RR dejavnosti in

b. vlaganja v zunanjo RR dejavnost, ki predstavlja nakup RR storitev, ki jih za zavezanca izvajajo druge osebe, vključno s povezanimi osebami, oziroma druge javne ali zasebne raziskovalne organizacije.

Notranja raziskovalna dejavnost zavezanca pomeni izvirno in sistematično raziskovanje znotraj podjetja zavezanca, namenjeno pridobivanju novega znanja, ki je relevantno za razvoj inovacij v podjetju in vključuje iskanje različnih možnih širših in specifičnih novih rešitev pri materialih, napravah, proizvodih, procesih, sistemih in storitvah.

Notranja razvojna dejavnost zavezanca pomeni sistematično uporabo znanja, pridobljenega z raziskovanjem ali praktičnimi izkušnjami, za razvoj novih ali bistveno izboljšanih materialov, naprav, proizvodov, procesov, sistemov ali storitev in vključuje primeroma:

a. razvoj konkretnih praktičnih rešitev za nove ali izboljšane materiale, naprave, proizvode, procese, sisteme ali storitve;

b. razvoj orodij, vzorcev, kalupov in matric nove tehnologije;c. konstruiranje in preizkušanje prototipov in modelov pred začetkom njihovega rednega

proizvajanja in uporabe;d. konstruiranje in delovanje poskusnega obrata, ki nima gospodarsko utemeljenega

obsega za komercialno proizvajanje.

Osnovno merilo

Osnovno merilo za razlikovanje oziroma razmejitev raziskav in razvoja od sorodnih dejavnosti je prisotnost pomembnega elementa novosti in reševanje znanstvene oziroma tehnične negotovosti, primeroma, ko rešitev nekega problema ni takoj jasna nekomu, ki pozna osnovno splošno uporabno znanje in metode na nekem področju.

202

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovDodatna merila

Priloga 3 k Pravilniku opredeljuje dodatna merila za ločevanje RR od z njim povezanih znanstvenih, tehnoloških ali industrijskih dejavnosti:

Kaj je cilj projekta?

Kaj je novega ali inovativnega v tem projektu?

Ali išče projekt doslej neodkrite pojave, strukture ali povezave?

Ali uporablja znanje ali tehnologijo na nov način?

Ali je velika verjetnost, da bo zaradi projekta nastalo novo (širše ali globlje) razumevanje pojavov, povezav ali principov obdelave, ki bi bilo zanimivo za več kot eno organizacijo? Ali pričakujemo, da bodo rezultati patentabilni?

Kakšno osebje dela na projektu?

Kakšne metode se uporabljajo na projektu?

V okviru katerega programa je projekt financiran?

Kako splošne bodo verjetno ugotovitve ali rezultati projekta?

Ali projekt naravno sodi v drugo znanstveno, tehnološko ali industrijsko dejavnost?

Notranji RR stroški

Kaj šteje v znesek, ki predstavlja vlaganja podjetja v RR dejavnosti?

V znesek, ki predstavlja vlaganje v notranje raziskovalne in razvojne dejavnosti zavezanca, štejejo:

a. stroški dela oseb, ki delajo na konkretnih raziskovalnih oziroma razvojnih projektih v podjetju v danem obdobju;

b. nakup raziskovalno-razvojne opreme, ki se izključno in stalno uporablja pri izvajanju raziskovalno-razvojne dejavnosti zavezanca;

c. stroški materiala in storitev, povezani z raziskovalno-razvojno dejavnostjo (vključno s stroški podpornih storitev za to dejavnost);

203


d. stroški izobraževanja, izključno za potrebe raziskovalnih oziroma razvojnih projektov, ki se izvajajo v podjetju;

e. stroški, povezani z zaščito intelektualne lastnine, ki neposredno izhaja iz raziskovalnih in razvojnih dejavnosti zavezanca.

Zunanji RR stroški

Vlaganja v nakup raziskovalno-razvojnih storitev, ki jih izvajajo druge osebe, vključno s povezanimi osebami, oziroma druge javne ali zasebne raziskovalne organizacije vključujejo:

a. stroške pogodb z zunanjimi strokovnjaki in raziskovalci, ki delajo na raziskovalno-razvojnem projektu oziroma programu;

b. stroške pogodb za izvajanje raziskovalno-razvojnih aktivnosti, sklenjenih z raziskovalno-razvojnimi organizacijami in drugimi osebami, ki so registrirane za opravljanje raziskovalno-razvojnih dejavnosti.

Med vlaganja v nakup raziskovalno-razvojnih storitev se ne šteje nakup licenc.

Poslovni načrt

Vlaganja v notranje raziskovalno-razvojne dejavnosti ter vlaganja v nakup raziskovalno-razvojnih storitev mora zavezanec opredeliti v poslovnem načrtu ali posebnem razvojnem projektu oziroma programu podrobno in na način, da je možno naknadno preverjanje skladnosti s projektom oziroma razvojnim programom.

Poslovni načrt ali posebni razvojni projekt oziroma program mora vsebovati vsaj:

naslov raziskovalno-razvojnega projekta oziroma programa, opis vsebine raziskovalno-razvojnega projekta oziroma programa, seznam predvidenih aktivnosti raziskovalno-razvojnega projekta oziroma programa, načrtovane mejnike med izvajanjem raziskovalno-razvojnega projekta oziroma

programa, rezultate raziskovalno-razvojnega projekta oziroma programa.

Poslovni načrt ali posebni razvojni projekt oziroma program se lahko med izvajanjem dejavnosti spreminja in dopolnjuje.

Obrazec

Davčni zavezanec uveljavlja davčno olajšavo za vlaganja v raziskave in razvoj na posebnem obrazcu, ki je priloga k davčnemu obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (za pravne osebe) in k davčnemu obračunu akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti (za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost) in se predloži hkrati s predložitvijo davčnega obračuna. Omenjeni obrazec je sestavni del Pravilnika, skupaj z metodologijo za njegovo izpolnjevanje.

204

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPRIMER 1

Podjetje prodaja čokolado in pri marketinški agenciji naroči raziskavo trga, s katero želi ugotoviti, med katero populacijo je čokolada najbolje prodajana, kakšno embalažo in grafično podobo embalaže bi uvedli, da bi bila prodajno še bolj uspešna. Istočasno z raziskavo želi sprejeti novo ime za tovrstne produkte.

PRIMER 2

Podjetje razvija nov produkt in oceni, da bo ga možno tržiti 5 let. Preden začne s proizvodnjo zbere vse stroške razvijanja (porabljenega materiala, plačanih storitev zunanjih izvajalcev, dela osebja v razvojnem oddelku, amortizacijo razvojne opreme) in oceni, da so izpolnjeni pogoji za pripoznanje opredmetenega osnovnega sredstva po SRS 2.13. Skupaj stroški razvoja nove produkta znašajo 1.000,00 EUR.

4.6.16 Razširjeni dobiček P-R/12

Definicija

Skladno s SRS 13.12. se stroški dela iz udeležbe zaposlenih v dobičku pripoznajo, če deleži v razširjenem dobičku temeljijo na:

pravni obveznosti podjetja, odločitvi poslovodstva ali drugega organa, ki je za takšno odločitev pristojen, preden so

računovodski izkazi odobreni za objavo ali

205

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov nedvoumno izkazani posredni obveznosti podjetja.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Računovodsko obravnavamo udeležbo zaposlenih, uprave (ravnateljstva) in članov nadzornega sveta v razširjenem dobičku kot stroške dela in jih knjižimo v skupini kontov 47 enako kot redne stroške dela zaposlenih in poslovodij (po SRS 2006 do vključno poslovnega leta 2015 smo jih izkazovali kot prevrednotovalni strošek dela na kontih skupine 72). Če torej družbeniki sklenejo nagraditi zaposlene, poslovodstvo, nadzorni svet iz dobička družbe ali če želi izplačati kakršnakoli plačila iz dobička drugim, ki niso družbeniki oz. delničarji, se ta izplačila davčno in računovodsko obravnavajo kot redni stroški oziroma odhodki. Udeležba drugih, ki niso družbeniki, v dobičku se ne evidentira neposredno v breme konta skupine 93, temveč posredno preko tekočih stroškov poslovnega leta.

DAVČNI VIDIK

ZDDPO-2 v 12. členu določa, da je osnova za davek od dohodkov pravnih oseb dobiček, ki je presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni z ZDDPO-2. Če ta zakon ne določa drugače, se za ugotavljanje davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi.


PRIMER 1: Udeležba zaposlenih v razširjenem dobičku

Poslovodstvo je v podjetju ob pripravi zaključnega računa in poslovnega poročila za poslovno leto 20X7 ugotovilo, da so rezultati poslovanja podjetja zastavljene cilje presegli za 10% . Ker je v aktih podjetja predvideno, da v tem primeru pripada zaposlenim v podjetju udeležba v razširjenem dobičku po predpisanih kriterijih, je poslovodstvo sprejelo sklep, da se zaposlenim izplača udeležba v dobičku v višini 38.025,00 EUR bruto. Skladno s SRS 13 je tako podjetje obračunalo zaposlenim za leto 20X7 plače v višini 38.025,00 EUR bruto in le te skupaj s pripadajočimi dajatvami knjižilo kot stroške dela. Izplačilo plač iz naslova zaposlenih v razširjenem dobičku podjetje opravi v februarju 20X8.

Obračun plač za udeležbo zaposlenih v razširjenem dobičku:

Bruto plače 38.025,00Prispevki delojemalca (22,10% od bruto plače) 8.403,54Akontacija dohodnine (po lestvici) 11.970,36Prispevki delodajalca (16,10 % od bruto plače) 6.122,03


V dobro

1. TEM Bruto plače – udeležba v razširjenem dobičku zaposlenih

38.025,00 478 250

2a. TEM Obračun plač – udeležba v razširjenem dobičku zaposlenih

38.025,00 250

2b. TEM Neto plače – udeležba v razširjenem dobičku 17.651,10 251

206

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov2c. TEM Prispevki iz bruto plač – prispevki

delojemalca8.403,54 253

2d. TEM Davek od plač – akontacija dohodnine delojemalca

11.970,36 254

3. TEM Obračun prispevkov na bruto plače – prispevki delodajalca

6.122,03 474, 472

258

4a. TRR Izplačilo plač – udeležba v razširjenem dobičku – TRR

44.147,03 110

4b. TRR Izplačilo plač – udeležba v razširjenem dobičku - neto

17.651,10 251

4c. TRR Izplačilo plač – prispevki delojemalca 8.403,54 2534d. TRR Izplačilo plač – davek od plač 11.970,36 2544e. TRR Izplačilo plač – prispevki delodajalca 6.122,03 258

PRIMER 2: Udeležba direktorja, ki v podjetju ni zaposlen, v razširjenem dobičku

Poslovodstvo podjetja je ob pripravi zaključnega računa in poslovnega poročila za poslovno leto 20X7 ugotovilo, da je podjetje doseglo vse zastavljene cilje poslovanja, ki so bili zapisani v letnem planu podjetja za leto 20X7. Podjetje je v letu 20X7 vodil direktor, ki v podjetju ni zaposlen. Iz pogodbe o poslovodenju izhaja, da je direktor v primeru doseženih zastavljenih ciljev v letu 20X7, upravičen do udeležbe v razširjenem dobičku v višini 12.000,00 EUR. Podjetje ob izdelavi zaključnega računa za leto 20X7 skladno s SRS 35 za navedeni znesek skupaj s pripadajočimi dajatvami poknjiži stroške dela. Udeležbo v razširjenem dobičku podjetje izplača skladno s pogodbo o poslovodenju 15. februarja 20X8.

Obračun udeležbe v razširjenem dobičku za direktorja, ki v podjetju ni zaposlen:

Bruto znesek udeležbe v razširjenem dobičku 12.000,00Akontacija dohodnine (25% od bruto zneska) 3.000,00Prispevki delodajalca za posebne primere zavarovanja (6% od bruto zneska) 720,00


V dobro

1a. TEM Obračun udeležbe v razširjenem dobičku za direktorja, ki v podjetju ni zaposlen

12.000,00 477

1b. TEM Obračun udeležbe v razširjenem dobičku za direktorja, ki v podjetju ni zaposlen – neto obveznost do direktorja

9.000,00 285

1c. TEM Obračun udeležbe v razširjenem dobičku za direktorja, ki v podjetju ni zaposlen – akontacija dohodnine

3.000,00 265

2. TEM Obračun prispevkov delodajalca za posebne primere zavarovanja od udeležbe v razširjenem dobičku za direktorja, ki v podjetju ni zaposlen

720,00 477 266

Uporabljeni konti: 250 – Kratkoročne obveznosti za vračunane in obračunane plače

207

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov251 – Kratkoročne obveznosti za neto plače in nadomestila plač253 – Kratkoročne obveznosti za prispevke iz bruto plač in nadomestil plač254 – Kratkoročne obveznosti za davke iz bruto plač in nadomestil plač258 – Obveznosti za prispevke izplačevalca265 – Obveznosti za davčni odtegljaj266 – Druge kratkoročne obveznosti do državnih in drugih inštitucij285 – Ostale kratkoročne poslovne obveznosti477 – Stroški poslovodstva, obračunani na drugih podlagah kot je delovno razmerje478 – Drugi stroški dela

Vir: Slovenski inštitut za revizijo, Dunajska 106, Ljubljana (http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/enotni-kontni-nacrt-gd.pdf

4.6.17 Regres za letni dopust P-R/5

Zaposlenim so delodajalci skladno z Zakonom o delovnih razmerjih in kolektivnimi pogodbami dolžni izplačati regres za letni dopust.

Skladno s 131. členom Zakona o delovnih razmerjih je delodajalec dolžan delavcu, ki ima pravico do letnega dopusta, izplačati regres najmanj v višini minimalne plače. Regres se mora izplačati najkasneje do 1. julija tekočega koledarskega leta. S kolektivno pogodbo na ravni dejavnosti se lahko v primeru nelikvidnosti delodajalca določi kasnejši rok izplačila regresa, vendar najkasneje do 1. novembra tekočega koledarskega leta. V primeru, da ima delavec pravico le do sorazmernega dela dopusta, ima pravico le do sorazmernega dela regresa.

Če ima delavec sklenjeno pogodbo o zaposlitvi s krajšim delovnim časom, ima pravico do regresa sorazmerno delovnemu času, za katerega je sklenil pogodbo o zaposlitvi, razen v primerih, ko delavec dela krajši delovni čas v skladu s predpisi o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, predpisi o zdravstvenem zavarovanju ali predpisi po starševskem dopustu (delno upokojeni delavci, porodnice).

Davčni vidik

Obračun in izplačilo

V praksi se pogosto zgodi, da delodajalci izplačajo regres v več delnih zneskih ali da ga do konca koledarskega leta ne izplačajo. V primeru neizplačila bi ga morali obračunati (vsaj minimalno predpisanega) in izkazati obveznost do zaposlencev. Za davčno priznavanje stroškov regresa ni pomembno, kdaj je regres izplačan (v roku predpisanem v delovnopravni zakonodaji ali kasneje). Pomembno je, da ga obračunamo v poslovnem letu, v katerem zaposlenci pravico do regresa imajo.

Povprečna stopnja dohodnine

Regres je dohodek delavca, ki se izplača za več mesecev skupaj, zato se akontacija dohodnine izračuna od celotnega izplačila navedenega dohodka po povprečni stopnji dohodnine od

208

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovenomesečnega dohodka (kjer se upoštevajo splošna, osebne in posebne olajšave). Za ugotovitev povprečne stopnje dohodnine od enomesečnega dohodka, se prejeti dohodek, ki se nanaša na več mesecev, razdeli na toliko enakih delov, na kolikor mesecev se nanaša, vendar ne več kot na 12 mesecev.

Obračun akontacije dohodnine

Od regresa je dolžan delodajalec obračunati in plačati akontacijo dohodnine po povprečni stopnji enomesečnega prejemka zaposlenega do višine regresa, ki ne presega 70% povprečne plače predpreteklega meseca v Republiki Sloveniji.

Pri izplačilu regresa, ki presega 70% povprečne plače predpreteklega meseca v Republiki Sloveniji, mora delodajalec pri izplačilu regresa, ki presega 70% tega povprečja, obračunati še prispevke za socialno varnost delojemalca in delodajalca v predpisanih odstotkih kot pri plačah. Prispevki za socialno varnost se obračunajo samo od dela regresa, ki presega 70% povprečne plače predpreteklega meseca. V osnovo za obračun akontacije dohodnine pa štejemo celotno višino obračunanega regresa (brez prispevkov za socialno varnost).


Celotni znesek obračunanega regresa in vse dajatve, ki iz naslova izplačila regresa bremenijo delodajalca, so davčno priznani odhodki delodajalca skladno s 35. členom ZDDPO-2.

Primeri obračunov in knjiženj

PRIMER 1: Obračun regresa za podjetje

Podjetje ima zaposlenih 20 delavcev. V svojih aktih ima določeno, da vsakemu zaposlenemu pripada regres za letni dopust skladno s panožno kolektivno pogodbo in aktom podjetja. Na dan 15.06.20X8 izpolnjuje pogoje za izplačilo celotnega zneska regresa 18 zaposlenih. Višina regresa je 850,00 EUR bruto. Podjetje od regresa obračuna samo akontacijo dohodnine, saj regres ne presega zneska 70 % povprečja plač predpreteklega meseca zaposlenih v Sloveniji in tako od regresa ni potrebno obračunati prispevkov za socialno varnost kot to predpisuje zakon o prispevkih za socialno varnost. Zadnja znana povprečna plača na dan izplačila regresa znaša 1.523,80 EUR. Maksimalna višina s prispevki za socialno varnost neobdavčenega regresa v tem mesecu znaša 1.066,66 EUR. Akontacija dohodnine od regresa se pri glavnem delodajalcu obračuna po povprečni stopnji enomesečnega dohodka.

Izračun:

18 zaposlenih x 850 EUR = 15.300,00 bruto

osnova za dohodnino je 850,00 EUR za vsakega posameznega zaposlenega, ki se obračuna po povprečni stopnji enomesečnega dohodka

209

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovpo posameznem obračunskem listu regresa za posameznika ugotovimo skupni znesek akontacije dohodnine, ki znaša 3.366,00 EUR

PRIMER 2: Obračun regresa z obračunom prispevkov za socialno varnost

Podjetje dne 15.04.20X3 izplača regres zaposlenemu delavcu v višini 1.500,00 EUR bruto. Ker znaša povprečna plača predpreteklega meseca 1.523,80 EUR in je 70% od tega povprečja 1.066,66 EUR, je izplačevalec regresa zavezan obračunu prispevkov za socialno varnost za prispevke delojemalca v višini 22,1% od osnove in prispevke delodajalca v višini 16,1% od osnove. Osnova za prispevke je znesek bruto regresa, ki presega 70% povprečne plače predpreteklega meseca v Sloveniji.

bruto regres 1.500,00 EUR

osnova za prispevke 1.500,00 EUR – 1.066,66 EUR

= 433,34 EUR

prispevki delojemalca 22,1% od osnove 433,34 EUR = 95,77 EUR

prispevki delodajalca 16,1% od osnove 433,34 EUR = 69,77 EUR

regres za obdavčitev (1.500,00 – 95,77 = 1.404,23 :12)

= 117,02

210


(Formula za izračun stopnje davka 304,42/1.399,80 x 100 = 21,75%)

Akontacija dohodnine od regresa 1.404,23 x 21,75% = 305,42

Delavec je prejel neto regres 1.077,56

Uporabljeni konti:

255 – Kratkoročne obveznosti za druge prejemke iz delovnega razmerja

256 – Kratkoročne obveznosti za prispevke iz drugih prejemkov iz delovnega razmerja, ki se ne obračunavajo skupaj s plačami

257 – Kratkoročne obveznosti za davek iz drugih prejemkov iz delovnega razmerja, ki se ne obračunavajo skupaj s plačami

258 – Obveznosti za prispevke izplačevalca

473 – Regres za letni dopust, bonitete, povračila (za prevoz na delo in z dela, za prehrano, za ločeno življenje) in drugi prejemki zaposlencev

211

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov475 – Druge delodajalčeve dajatve od plač, nadomestil plač, bonitet, povračil in drugih prejemkov zaposlencev

4.6.18 Reklama P-R/6

Prihodki izvajalca

Pri izvajalcu storitev reklamiranja se storitve reklame v računovodskem smislu obravnavajo kot prihodki iz poslovanja (knjižimo jih v skupini kontov 76) in z vidika obdavčitve povečujejo davčno osnovo davka od dohodkov pravnih oseb.


Pri prejemniku storitve reklamiranja se stroški obravnavajo kot stroški poslovanja in se evidentirajo v skupini 417.

Davčni vidik

Prejemnik računa za storitve reklamiranja ima pravico do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost skladno s splošnimi pravili, ki veljajo z Zakonom o davku na dodano vrednost predpisani v 62. členu (račun od davčnega zavezanca, pravica do odbitka vstopnega davka ...).

Stroški reklame se uvrščajo med stroške poslovanja, ki so v skladu z 29. členom ZDDPO-2 in pogoji iz tega člena (odhodki potrebni za pridobitev prihodkov) davčno priznan strošek oziroma odhodek podjetja.

Z namenom različnega pospeševanja prodaje se podjetja pogosto poslužujejo razdeljevanja reklamnega blaga na javnih mestih (v prodajalnah, na stojnicah), na javnih prireditvah (sejmih, razstavah, kongresih) in z javnimi mediji (kot priloga časopisa, razdeljevanje v poštne nabiralnike). Tudi takšno razdeljevanje blaga v poslovnem smislu obravnavamo podobno kot reklamne oglase v medijih in na javnih mestih.

Med reklamno blago uvrščamo:

poslovne vzorce, prospekte, kataloge in podobno ter proizvode, ki imajo uporabno vrednost za posameznika in na katerih je natisnjen

logotip podjetja ali kakšen drug reklamni napis (uporabni predmeti z logotipom).

Poslovni vzorci

Na različnih javnih mestih in prireditvah podjetja končnim potrošnikom delijo poslovne vzorce na pokušinah (degustacijah) oziroma se uporabljajo pri predstavitvah. Pri brezplačnem razdeljevanju poslovnih vzorcev, ki jih lahko podjetje nabavi ali izdela samo, se davek na

212

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovdodano vrednost ne obračunava, če so izpolnjeni pogoji iz 2a. točke 7. člena ZDDV-1. Ta točka namreč določa, da se ne šteje kot promet blaga, opravljen za plačilo, brezplačno dajanje poslovnih vzorcev:

v razumnih količinah kupcem in bodočim kupcem, če jih ti ne prodajajo oziroma so v takšni obliki, da jih ni mogoče prodajati.

Po pojasnilu DURS mora davčni zavezanec za dokazovanje upravičenosti porabe poslovnih vzorcev brez obračunanega davka na dodano vrednost s svojim internim aktom opredeliti razumne količine in sicer glede na značilnosti poslovnih vzorcev, trženjske in prodajne načrte ter podobno. Voditi je potrebno tudi evidence, ki bi naj zagotavljale predvsem naslednje podatke o

vrstah poslovnih vzorcev (o tistih, ki so oblikovani drugače kot za prodajo, in tistih z oznako, da niso namenjeni prodaji) ter

komu in ob kakšnih priložnostih so bili brezplačno razdeljeni (spremljanje razumnih količin).

Eden bistvenih pogojev, da vzorci niso predmet obdavčitve z davkom na dodano vrednost je, da prejemniki vzorcev ne prodajo. To lahko zagotovimo tako, da je blago v takšni obliki in količini, ki ni namenjena prodaji (zaradi tega jih tudi ne vodimo v zalogah blaga, namenjenega prodaji). Če pa se daje brezplačno samo blago, je to lahko neobdavčeno, le če ima vidno oznako "Ni na prodajo". Napis je lahko na proizvodu, na embalaži, v kateri se običajno prodaja ali na obvezni deklaraciji, če gre za uvožene proizvode. Lahko je natisnjen, odtisnjen s štampiljko ali nalepljen.

Če ob podaritvi (razdeljevanju) poslovnih vzorcev predpisani pogoji niso izpolnjeni, je potrebno tako od nabavljenih kot od lastnih poslovnih vzorcev obračunati davek na dodano vrednost po predpisani stopnji. Če so bili poslovni vzorci nabavljeni, je davčna osnova nakupna cena, povečana za odvisne stroške nabave, če pa so lastni proizvodi, je davčna osnova polna lastna cena.

Prospekti, katalogi

Reklamna sporočila lahko podjetja objavljajo v prospektih, katalogih in podobnih publikacijah, ki vsebujejo slike, tehnične podatke, barvne slike, fotografije in drugo. Po našem mnenju so tudi prospekti vrsta reklamnega blaga, in če se jih razdeljuje brezplačno, jih davčno obravnavamo tako kot druga darila.

Skladno z ZDDV-1 se kot promet blaga, ki se brezplačno odtuji, pa vendar ni zavezan obračunu davka na dodano vrednost, šteje tudi dajanje daril manjših vrednosti v okviru opravljanja dejavnosti davčnega zavezanca, če:

se dajejo le občasno in se ne dajejo istim osebam.

Za darilo manjše vrednosti se šteje darilo, katerega vrednost ne presega 20 evrov (vrednost brez DDV). Od daril manjših vrednosti se ne plačuje davek na dodano vrednost, le če pri tem

213

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovne nastane prejemnikova nasprotna dobava blaga Če takšna nasprotna dobava blaga nastane, gre za plačilo v naravi in ne za brezplačno dobavo.

Za dokazovanje porabe daril brez obračunavanja davka na dodano vrednost je potrebno glede na pojasnilu DURS zagotavljati podatke o:

vrstah daril ter ter komu in ob kakšnih priložnostih so bila (brezplačno razdeljena).

Pri nabavi prospektov (na domačem trgu ali iz uvoza ali iz EU), ki se ne dajo takoj v porabo, ampak se kupijo na zalogo in se še ne ve, kdaj in kako bodo porabljeni, se zaračunani oziroma obračunani davek na dodano vrednost lahko upošteva kot odbitni davek.

Davek na dodano vrednost se obračuna pri brezplačnem dajanju prospektov:

če so bili nabavljeni, je davčna osnova tržna cena (nakupna cena, povečana za odvisne stroške nabave),

če pa jih je izdelalo podjetje samo, se davek na dodano vrednost obračuna od polne lastne cene.

Davek se v primeru, da niso izpolnjeni pogoji za darilo manjše vrednosti obračuna od vse tržne vrednosti in ne samo od razlike med tržno vrednostjo in 20 evrov.

Uporabni predmeti z logotipom

V praksi pogosto srečujemo različne uporabne predmete z logotipom, ki jih številna podjetja uporabljajo v svojih reklamnih akcijah. Med njimi so najpogostejši:

različni prehrambeni proizvodi (bonboniere, kava, vino ..), oblačila (kape, majice, rute, trakovi in podobno) predmeti splošne rabe (svinčniki, obeski za ključe, koledarji, rokovniki, dežniki in

drugo).

Če gre za javno prireditev (sejem, kongres, simpozij ..) in je davčni zavezanec v aktu ali kako drugače določil količine in vrste uporabnih predmetov z logotipom podjetja oziroma z drugim reklamnim napisom, ki jih bo brezplačno razdeljeval obiskovalcem, se po našem mnenju takšno razdeljevanje obravnava podobno kot oglaševanje ne javnem mestu, pač ne z velikim napisom na javnem mestu, ampak z manjšimi predmeti. Z ustreznimi listinami in evidencami je potrebno na takšnih prireditvah dokazovati pravilnost izkazovanja poslovnih odhodkov, povezanih s tovrstnim reklamiranjem podjetja.

DDV se ne obračunava

Davek na dodano vrednost se od uporabnih predmetov z logotipom ne obračuna pod pogojem

da se dajejo le občasno in

214


se ne dajejo istim osebam ter vrednost posameznega predmeta z logotipom ne presega 20 evrov.

Če se uporabni predmeti z logotipom, na primer rokovniki, pisala in drugo, uporabljajo kot sredstva za delo v podjetju (to dokazujejo ustrezne listine), je seveda razumljivo, da se od njih pri nabavi prizna odbitek vstopnega davka na dodano vrednost oziroma se od tistih, ki jih izdela davčni zavezanec sam, davek na dodano vrednost ne obračuna enako kot pri drugih sredstvih za delo.

Če morajo delavci po predpisu ali notranjem aktu nositi na delovnem mestu določeno vrsto delovne obleke (varstveno oziroma zaščitno ali uniformo z logotipom) po našem mnenju ne gre za obdavčeno zasebno rabo obleke, kar pomeni, da davčni zavezanec lahko odbija zaračunani mu davek na dodano vrednost.

Oprema za reklamne namene

Proizvajalci in trgovci (odslej izročitelji) zaradi pospeševanja prodaje (kave, pijač, sladoledov, sadja, zelenjave in drugega) pogosto sklepajo s svojimi kupci (odslej prevzemniki) pogodbe, po katerih izročajo prevzemnikom različno opremo (aparat za kuhanje kave, hladilno omaro za hlajenje pijač oziroma sladoledov...), na kateri so njihovi logotipi. S takšnimi pogodbami se prevzemniki zavezujejo, da izročitelje opreme in dobavitelje različnih proizvodov, reklamirajo tako, da imajo takšno opremo postavljeno v svoj javni prostor namenjen kupcem. Prevzemnik takšno opremo uporablja pri opravljanju svoje dejavnosti (prodaji kave v okviru gostinske dejavnosti, prodaji pijač in sladoledov v okviru trgovske dejavnosti).

Če izročitelj izroči opremo v brezplačni najem prevzemniku, je torej ne uporablja za opravljanje svoje dejavnosti, to pa pomeni, da nima pravice do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost skladno s 63. členom ZDDV-1. Od brezplačnega najema je izročitelj dolžan obračunati davek na dodano vrednost po splošni stopnji po 15. členu ZDDV-1, in sicer od davčne osnove, ki jo tvorijo stroški za opravljeno storitev (36/2 ZDDV-1).

Kraj obdavčitve reklamnih storitev

Reklamne storitve so storitve, ki so skladno z ZDDV-1 obdavčene po splošnem pravilu določenem v 25. členu, in sicer to pomeni:

če so reklamne storitve opravljene davčnim zavezancem, je kraj obdavčitve kraj, kjer ima prejemnik storitve sedež, poslovno enoto oziroma prebivališče;

če so reklamne storitve opravljene nezavezancem znotraj EU, je kraj obdavčitve kraj, kjer ima sedež, poslovno enoto ali prebivališče izvajalec storitve.

Za opravljene reklamne storitve nezavezancem zunaj EU najdemo kraj opravljanja storitve v 1. točki 30.d člena, ki določa, da se v takšnem primeru za kraj opravljanja storitev šteje kraj, kjer ima sedeč oziroma prebivališče prejemnik storitve.

Po pojasnilu DURS med storitve ekonomske propagande štejemo naslednje storitve iz SKD k/74.40 – Oglaševanje-, ki jih opisuje takole:

zasnovo in izvedbo reklamnih akcij,

215


zasnovo in izvedbo zunanje propagande, na primer z oglasnimi panoji, plakati, izložbami in drugimi razstavnimi prostori, na prevoznih sredstvih in podobno,

zastopanje medijev, prodaja oglaševalskega in reklamnega časa in prostora različnih medijev,

propagando s pomočjo letal in drugih zračnih plovil, distribucijo propagandnega materiala in vzorcev, zagotavljanje oglaševalskega prostora.

Med storitve oglaševanja se ne uvrščajo storitve tiskanja propagandnega materiala, raziskave trga in javnega mnenja, stiki z javnostjo, propagandna fotografija ter produkcija reklamnih spotov in filmov.

Če so v zaračunano oglaševalsko (ekonomsko propagandno) storitev vštete pomožne storitve, za katere velja drugačna davčna ureditev, se obravnavajo kot osnovna oglaševalska storitev.

Po pojasnilu DURS se najem razstavnega prostora ali stojnice na sejmu oziroma razstavi ne šteje za storitev oglaševanja.

Za storitve oglaševanja se štejejo predvsem:

zasnova in izvedba propagandne akcije za prodajo novega izdelka, vključno s predstavitvami izdelka,

uporaba oznake sponzorjevega imena ali izdelka na oblačilih sponzorirane osebe v zameno za sponzoriranje,

oglaševanje izdelka s pomočjo znane osebnosti, če se storitev oglaševanja opravi neposredno osebi, ki izdelke oglašuje,

oglaševanje na spletnih straneh.


PRIMER 1: Oblikovanje in tiskanje prospektov za sejem

Podjetje A d.o.o. je pri Podjetju B d.o.o., ki se ukvarja z grafičnim oblikovanjem, naročilo oblikovanje prospektov za sejemsko prireditev. Podjetje B d.o.o. je naredilo oblikovalsko zasnovo prospektov in organiziralo tudi tiskanje prospektov. Podjetje B d.o.o. je podjetju A d.o.o. izstavilo račun v višini 5.000 EUR za storitev oblikovanja prospektov in 10.000 EUR za tiskanje prospektov (5.000 kosov), ki ga je naročilo pri tiskarskem podjetju in je tiskarskemu podjetju za prospekte plačalo 9.500 EUR. Podjetje A d.o.o je naročilo takšno količino prospektov, ki jo bo v času sejma razdelilo obiskovalcem sejma.

Knjiženje pri podjetju A d.o.o.:


216


1. PRAČ Prejem računa za prospekte - obveznost do dobavitelja 18.300,00 220

- terjatev za odbitni davek na dodano vrednost 3.300,00 160

- stroški reklame 15.000,00 417

2. TRR Plačilo računa iz transakcijskega računa 18.300,00 220 110

Knjiženje pri podjetju B d.o.o.:

217



V dobro

1. IRAČ Izdaja računa za oblikovanje prospekta in prospekte - terjatev do kupca 18.300,00 120

- obveznost za obračunani davek na dodano vrednost 3.300,00 260

- prihodki od storitev 15.000,00 760

2. TRR Plačilo računa na transakcijski račun 18.300,00 110 120

218


3. PRAČ Prejem računa za prospekte - obveznost do dobavitelja 11.590,00 220


- stroški tiskanja prospektov 9.500,00 410

PRIMER 2: Mesečno vračunavanje stroškov reklame

Podjetje A d.o.o. se ukvarja s kataloško prodajo blaga. Stroški reklame so ena izmed bistvenih postavk stroškov storitev podjetja in se pojavljajo dvakrat letno (izide obsežen spomladanski in jesenski katalog). Ostale reklamne akcije so razporejene enakomerno po mesecih. Podjetje zelo natančno mesečno spremlja gibanje prihodkov in stroškov, ter jih primerja z izdelanimi mesečnimi plani. Zaradi tega mesečno vračunava stroške spomladanske in jesenske izdaje kataloga. Po planu reklamnih akcij za leto 2014 bodo stroški izdaje obeh katalogov znašali 540.000,00 EUR. Podjetje prejme račun za oblikovanje in tiskanje spomladanskega kataloga v mesecu marcu v znesku 244.000,00 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost po splošni stopnji in v septembru za 366.000,00 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost po splošni stopnji. Podjetje A d.o.o. ima pravico do celotnega odbitka vstopnega davka.


V dobro

1. TEM 1. dvanajstina vračunanih stroškov reklame 45.000,00 417 290

219




4a. PRAČ Račun dobavitelja za spomladanski katalog – obveznost do dobavitelja 244.000,00 220

4b. PRAČ Račun dobavitelja za spomladanski katalog – vračunani stroški 200.000,00 290

4c. PRAČ Račun dobavitelja za spomladanski katalog – odbitni DDV 44.000,00 160







11a. PRAČ Račun dobavitelja za jesenski katalog – obveznost do dobavitelja 366.000,00 220

11b. PRAČ Račun dobavitelja za jesenski katalog – vračunani 300.000,00 290

220


stroški

11c. PRAČ Račun dobavitelja za jesenski katalog – odbitni DDV 66.000,00 160




15. TEM Storno preveč vračunanih stroškov 40.000,00 (417)

15a. TEM Storno preveč vračunanih stroškov 40.000,00 290

PRIMER 3: Uporaba lastnih proizvodov za sejemske namene

Podjetje se je udeležilo sejemske prireditve. Za sejemski prostor je dobilo račun v vrednosti 3.660,00 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost po splošni stopnji. Za promocijo svojih izdelkov je kupcem na sejmu razdeljevalo svoje proizvode (drobne čokoladne izdelke), ki so bili posebej izdelani za to priložnost. Izdelki niso v redni prodaji in se že po obliki in velikosti razlikujejo od izdelkov v redni prodaji (manjših velikosti in drugačnih oblik). Embalirani so v posebno za sejem pripravljeno embalažo in imajo na embalaži odtisnjeno, da niso namenjeni prodaji. Vrednost posameznega vzorca (lastna cena znaša 7,20 EUR). Na sejmu je podjetje razdelilo 1.500 kosov takšnih vzorcev.


1. PRAČ Prejem računa za sejemski prostor - obveznost do dobavitelja 3.660,00 220

221


- terjatev za odbitni davek na dodano vrednost 660,00 160

- sejemski stroški 3.000,00 417S

2. TEM Zmanjšanje zaloge za lastne proizvode, porabljene za reklamne namene v času sejma 10.800,00 70S/71S 660

PRIMER 4: Uporaba trgovskega blaga za reklamne namene

Trgovsko podjetje v reklamni akciji trgovsko blago, ki ga sicer prodaja nameni pospeševanju prodaje. Izdelek za te namene prelepi z nalepko, ki vsebuje reklamno sporočilo in logotip podjetja. Nabavna vrednost trgovskega blaga je 2,50 za kos. Po zaključku reklamne akcije podjetje na podlagi evidence, ki jo vodi, ugotovi, da je v času reklamne akcije svojim potencialnim kupcem razdelilo 3.000 kosov blaga. Podjetje razbremeni zalogo blaga v znesku 7.500,00 EUR in obremeni stroške reklame. Za priložnostno nalepko prejme račun dobavitelja v vrednosti 488,00 EUR z obračunanim davkom na dodano vrednost po splošni davčni stopnji.

222



1. PRAČ Prejem računa za nalepko - obveznost do dobavitelja 488,00 220

- terjatev za odbitni davek na dodano vrednost 88,00 160

- stroški reklame 400,00 417

2. TEM Zmanjšanje zaloge trgovskega blaga razdeljenega kupcem v času reklamne akcije 7.500,00 70R/71R 660

PRIMER 5: Uporaba trgovskega blaga kot razstavnega eksponata

Trgovsko podjetje za sejemske namene iz zaloge trgovskega blaga, ki ga sicer prodaja, 1 kos blaga nameni za razstavni eksponat namenjen predstavitvam kupcem. Vrednost razstavnega eksponata je 5.000,00 EUR. Podjetje razstavni eksponat evidentira kot opredmeteno osnovno sredstvo in ga amortizira po stopnji 20%, saj predvideva, da bo lahko služilo sejemskim predstavitvam in predstavitvam v prodajalni naslednjih pet let.

PRIMER 6: Reklamna storitev tujca

Slovensko podjetje je naročilo oblikovanje reklamnega sporočila, oblikovanje grafične podobe in vsebine reklamnega oglasa, ki se objavlja v tiskanih medijih in na televiziji pri podjetju v Nemčiji. Podjetje iz Nemčije izstavi račun v vrednosti 25.000,00 EUR. Podjetje iz Nemčije je poskrbelo za celotno zasnovo in izvedbo reklamne akcije. Slovensko podjetje prejme račun in obračuna davek na dodano vrednost (samoobdavčitev) po splošni stopnji, ki ga sme v svojih davčnih evidencah upoštevati kot odbitnega.

223


PRIMER 7: Pridobitev reklamnih katalogov iz EU

Slovensko podjetje je pri tiskarju iz Slovaške naročilo tiskanje 215.000 katalogov. Tiskar je slovenskemu podjetju izstavil račun za 54.000 EUR. Slovensko podjetje je kataloge takoj po prejemu po pošti poslalo svojim potencialnim kupcem. Tiskar prizna slovenskemu podjetju 3% skonto, če je račun plačan v roku 8 dni. Slovensko podjetje plača račun v roku 8 dni in upošteva odobreni skonto.


V dobro

1. PRAČ Prejem računa za kataloge – pridobitev blaga - obveznost do tujega dobavitelja 54.000,00 221

- stroški reklame 54.000,00 417

- obveznost za obračunani davek na dodano vrednost 11.880,00 260


2. TRR Plačilo računa z upoštevanjem 3% skonta 52.380,00 221 110

3. PRAČUpoštevanje 3% skonta za predčasno plačilo za kataloge – pridobitev blaga - zmanjšanje obveznosti do tujega dobavitelja

(1.620,00) (221)

- zmanjšanje stroškov reklame (1.620,00) (417)

- zmanjšanje obveznosti za obračunani davek na dod.vrednost (356,40) (260)

- zmanjšanje terjatve za odbitni davek na dodano vrednost

(356,40) (160)

224


Uporabljeni konti:

040 – Oprema in nadomestni deli vrednoteni po modelu, nabavne vrednost

050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov zaradi amortiziranja

160 – Kratkoročne terjatev za odbitni DDV


260 – Obveznost za obračunani DDV

290 – Vnaprej vračunani stroški oziroma odhodki

410 – Stroški storitev pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev

417 – Stroški sejmov, reklame in reprezentance

70 – Poslovni odhodki (I. različica izkaza poslovnega izida)

71 – Poslovni odhodki (II. različica izkaza poslovnega izida)


4.6.19 Reprezentanca P-R/11

Stroški reprezentance so stroški storitev, ki nastajajo v razmerjih s poslovnimi partnerji. Pod pojmom reprezentanca razumemo izdatke, povezane s pozornostjo do poslovnih partnerjev (sedanjih in bodočih kupcev in dobaviteljev). Reprezentanca so pogostitve in druge storitve za poslovne partnerje ter njim dana darila, namenjena pospeševanju prodaje, kar naj bi vplivalo na pridobivanje prihodkov.

Računovodski vidik

Med stroške reprezentance knjižimo stroške materiala, nabavljenega za reprezentanco (poslovna darila), predvsem pa storitve drugih za ta namen. Reprezentančni stroški, ki se nanašajo na stroške pogostitev, se v skladu s SRS 12 razvrščajo med stroške storitev in jih knjižimo v okviru skupine 417 – Stroški sejmov, reklame in reprezentance. Če za namene reprezentance uporabimo lastne proizvode, blago ali storitve, njihovo vrednost izkažemo v skupini 70 (na predlaganem kontu 702 ali 703) oziroma 71 (na predlaganem kontu 712, 713 ali 714). Takšno izkazovanje izhaja iz določbe SRS 21.26, da se ob uporabi lastnih proizvodov ali trgovskega blaga za potrebe podjetja, razen če se proizvodi oziroma blago

225

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovprenesejo med opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena sredstva, prihodki ne priznajo.

Davčni vidik

Skladno z 31. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2, Ur.l. RS št. 117/06) se stroški reprezentance kot odhodki priznajo v višini 50% nastalih stroškov. Za stroške reprezentance se v skladu z 31. členom ZDDPO-2 štejejo stroški za pogostitev, zabavo ter darila (z logotipom ali brez) ob poslovnih stikih zavezanca s poslovnimi partnerji. Stroški se pripoznajo skladno s pravili iz SRS na podlagi listin, ki verodostojno dokazujejo obstoj in naravo poslovnega dogodka. Reprezentančni stroški po pojasnilu DURS št. 4200-68/2007 lahko nastajajo le v razmerjih s poslovnimi partnerji in ne zaradi notranjih potreb pravne osebe ali drugih oseb, ki niso poslovni partnerji zavezanca.

Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1, Ur.l. RS št. 117/06) v 66. členu določa, da se od stroškov reprezentance (pri čemer se kot stroški reprezentance štejejo zgolj stroški pogostitve in zabave ob poslovnih in družabnih stikih) odbitni davek ne sme odbiti. Zakon o davku na dodano vrednost določa, da se DDV obračuna od lastnih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi brezplačno za zasebne namene davčnega zavezanca, njegovih zaposlenih ali za druge namene, ne za opravljanje dejavnosti. Ker so reprezentančne storitve, povezane s poslovnimi partnerji, torej z dejavnostjo davčnega zavezanca, DDV od tovrstnih lastnih storitev ni potrebno obračunati.

Ker se poslovnim partnerjem v praksi pogosto dajejo tudi darila, je potrebno ob tem še poznavanje 7. člena ZDDV-1, ki v 2. b točki določa, da se dajanje daril manjših vrednosti v okviru opravljanja dejavnosti davčnega zavezanca, če se dajejo le občasno in če se ne dajejo istim osebam, ne štejejo za obdavčljivo transakcijo. Za darila manjših vrednosti se štejejo darila, pri katerih vrednost posameznega darila ne preseže 20 evrov.


PRIMER 1: Podjetje prejme račune za reprezentanco

Podjetje načrtuje za vse leto 12.000 EUR reprezentančnih stroškov. Odloči se, da jih bo razmejevalo. Med letom prejme račune za reprezentanco (pogostitve poslovnih partnerjev s hrano in pijačo ob različnih priložnostih: poslovnih sestankih, predstavitvah potencialnim kupcem, srečanjih) v višini 12.500 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost. Med računi za reprezentanco so vsi takšni, kjer podjetje nima pravice do odbitka vstopnega davka (med njimi ni poslovnih daril manjših vrednosti do 20 EUR, kjer pravica do odbitka vstopnega davka je).


V dobro

226


1. TEM Letno predvideni stroški reprezentance (12 x 1.000 EUR) 12.000 417 290

2. PRAČ Prejeti računi za reprezentanco 12.500 290 220

3. TEM I zravnava časovnih razmejitev in uravnava stroškov reprezentance 500 417 290

PRIMER 2: Podjetje je za reprezentanco porabilo svoje storitve

PPodjetje je za reprezentanco porabilo svoje storitve, katerih lastna cena, ki jo je ugotovilo s kalkulacijo, znaša 1.500 EUR, obračunani davek na dodano vrednost je 300 EUR.

Različica 1:


1a. TEM Obračun lastne cene storitve 1.500 (700)

227


1b. TEM Obračun lastne cene storitve – odhodki za reprezentanco 1.500 700R*

Različica 2:


1a. TEM Obračun lastne cene storitve 1.500 (700)

1b. TEM Obračun lastne cene storitve – odhodki za reprezentanco 1.500 700R*

*R pomeni posebni analitični konto za reprezentanco v skupini 700 in 710, saj moramo te stroške posebej natančno evidentirati na posebnih kontih zaradi sestave davčnega obračuna (Stroški reprezentance se priznavajo samo v višini 50% nastalih stroškov oziroma odhodkov).

PRIMER 3: Podjetje je za reprezentanco uporabilo lastne proizvode

Grafično podjetje je za reprezentanco uporabilo lastne proizvode, katerih vrednost v zalogi je znašala 840,00 EUR. Ker posamična vrednost reprezentančni daril po prejemniku ni presegla 20 evrov, ni obračunalo davka na dodano vrednost.


V dobro

1a. TEM Poraba zaloge proizvodov za reprezentančne namene – odhodki za reprezentanco 840,00 70R

1b. TEM Poraba zaloge proizvodov za reprezentančne namene – razbremenitev zaloge 840,00 630

228


PRIMER 4: Podjetje je za reprezentanco uporabilo trgovsko blago

Trgovsko podjetje uporablja blago, ki ga sicer prodaja, za reprezentančna darila. Prodajna vrednost z vštetim davkom na dodano vrednost je 9.760,00 evrov, v tem znesku je 1.760,00 evrov DDV in 1.500,00 evrov razlike v ceni. Posamična vrednost enote blaga, ki ga je podjetje porabilo za reprezentanco, je presegla 20 evrov. Osnova za obračun DDV je nabavna vrednost porabljenega blaga, zato znesek obračunanega DDV znaša 1.430,00 evrov.


V dobro

1a. TEM Poraba zaloge trgovskega blaga za reprezentančne namene – odhodki za reprezentanco 7.500,00 70R

1b. TEM Poraba zaloge trgovskega blaga za reprezentančne namene – razbremenitev zaloge, vračunani DDV 1.760,00 664

1c. TEMPoraba zaloge trgovskega blaga za reprezentančne namene – razbremenitev zaloge, vračunana razlika v ceni

1.500,00 669

1d. TEMPoraba zaloge trgovskega blaga za reprezentančne namene – razbremenitev zaloge vrednotene po prodajni ceni

9.760,00 660

2. TEM Poraba zaloge trgovskega blaga za reprezentančne namene – obračun DDV 1.430,00 480R 260

PRIMER 5: Pogostitev poslovnih partnerjev ob zaključku poslovnega leta

Podjetje ob zaključku poslovnega leta pogosti poslovne partnerje tako, da zanje organizira novoletni sprejem. V ta namen najame dvorano, zagotovi hrano in pijačo, ter krajši glasbeni program. Podjetje prejme račun za najem dvorane v višini 1.220,00 EUR, račun za hrano in

229

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovpijačo v višini 17.000,00 eur, v katerem je zajet DDV po predpisanih davčnih stopnjah in račun glasbenega gosta, ki ni zavezanec za DDV in izstavi račun v višini 700,00 EUR.

PRIMER 6: Obdaritev poslovnih partnerjev ob zaključku poslovnega leta

Podjetje ob zaključku poslovnega leta obdari svoje poslovne partnerje z manjšimi darili z logotipom podjetja. Posamezno darilo ne presega vrednosti 20,00 EUR, podjetje ima seznam obdarjencev. Podjetje prejme račun dobavitelja za poslovna darila ob zaključku poslovnega leta v višini 26.840,00 EUR, v njem je zajet DDV po stopnji 22% v višini 4.840,00 EUR. Ker posamezno darilo ne presega vrednosti 20,00 EUR, podjetje pri obračunu DDV upošteva pravico do odbitka davka na dodano vrednost skladno s 7. členom ZDDV-1, saj izpolnjuje pogoj, da daril ne daje istim osebam in jih daje le občasno.

PRIMER 7: Podjetje ob jubileju podjetja za svoje poslovne partnerje kupi vstopnice za nogometno tekmo

Podjetje ob jubileju podjetja svojim poslovnim partnerjem pripravi sprejem, na katerem jih pogosti s prigrizki in pijačo, ter vsakemu obiskovalcu podari vstopnico za nogometno tekmo. Vstopnica za tekmo stane 15,00 EUR. Podjetje prejme račun za gostinske storitve v višini 8.500,00 EUR, v katerem je zajet obračunani DDV po predpisanih stopnjah in prejme račun za 1.050,00 eur za vstopnice za nogometno tekmo, DDV po stopnji 9,5% znaša 91,10 EUR. Podjetje oba računa knjiži kot stroške reprezentance in ima pri računu za vstopnice pravico do odbitka DDV, saj posamezno darilo ne presega zneska 20,00 EUR iz 7. člena ZDDV-1.

230


PRIMER 8: Podjetje ob otvoritvi nove poslovnega centra svojim poslovnim partnerjem podari vstopnico za gledališko predstavo

Podjetje ob otvoritvi novega poslovnega centra svojim poslovnim partnerjem podari vstopnico za ogled gledališke predstave. Cena posamezne vstopnice je 25,00 EUR skupaj z obračunanim DDV po stopnji 9,5 %. Podjetje prejme račun za vstopnice v višini 5.000,00 EUR, obračunani DDV po stopnji znaša 433,79 EUR. Davka na dodano vrednost si podjetje ne sme odbiti, ker posamezno darilo presega mejno vrednost 20,00 EUR.

PRIMER 9: Nakup blaga za pogostitev poslovnih partnerjev

Podjetje kupi v trgovini kavo, čaj, mleko in sladkor za kuhinjo, v kateri se kuhajo napitki za pogostitev poslovnih partnerjev. Napitki niso na voljo zaposlenim, saj se zagotavljanje napitkov zaposlenim ne šteje za stroške reprezentance, ampak se takšno zagotavljanje napitkov zaposlenim računovodsko obravnava kot druge stroške. Podjetje prejme račun za nakup kave, čaja, mleka in sladkorja v višini 1.300,00 EUR. Račun knjiži med stroke reprezentance in nima pravice do odbitka vstopnega davka.

231

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPRIMER 10: Plačilo večerje poslovnim partnerjem

Podjetje je s poslovnim partnerjem uspešno podpisalo pogodbo o sklenitvi posla večje vrednosti. Običajna poslovna praksa je, da odgovorna oseba podjetja za podpis posla v takšnem primeru poslovnega partnerja pogosti z večerjo v primernem lokalu. Podjetje prejme račun za gostinske storitve – večerjo v višini 2.500,00 EUR, v katerem je obračunan DDV po predpisanih stopnjah. Podjetje račun knjiži med stroške reprezentance in nima pravice do odbitka DDV.

PRIMER 11: Pogostitev zaposlenih ob zaključku poslovnega leta

Podjetje ob zaključku poslovnega leta pogosti svoje zaposlene s hrano in pijačo. Podjetje prejme račun za gostinske storitve ob tej priložnosti v višini 850,00 EUR, v znesku je upoštevan davek na dodano vrednost po predpisanih stopnjah. Ker v tem primeru ne gre za pogostitev poslovnih partnerjev, ampak za pogostitev zaposlenih, takšnih stroškov ne moremo obravnavati kot stroške reprezentance, ampak kot druge stroške. Tudi davka na dodano vrednost si podjetje ne sme upoštevati kot odbitnega, saj 66. člen ZDDV-1 omejuje pravico do odbitka davka od stroškov prehrane (vključno s pijačo) in stroškov nastanitve, razen stroškov, ki so davčnemu zavezancu nastali pri teh dobavah v okviru opravljanja dejavnosti.

PRIMER 12: Podjetje zaposlene pogosti s sadjem in oreščki

Podjetje zaposlene vsak dan pogosti s sadjem in oreščki skladno s pravili podjetja o promociji zdravja na delovnem mestu. Sadje in oreščki niso na voljo poslovnim partnerjem, ampak le zaposlenim. Podjetje lahko skladno z lastnimi pravili promocije zdravja na delovnem mestu, urejenem in zapisanem v internih aktih, zaposlenim zagotovi tudi na primer kavo, čaj, rogljičke in podobno. Podjetje prejme račun za sadje in oreščke v višini 250,00 EUR, v katerem je zajet tudi DDV po predpisani stopnji. Podjetje si davka na dodano vrednost ne more upoštevati kot odbitnega, saj 66. člen ZDDV-1 omejuje pravico do odbitka davka od stroškov prehrane (vključno s pijačo) in stroškov nastanitve, razen stroškov, ki so davčnemu zavezancu nastali pri teh dobavah v okviru opravljanja dejavnosti.

232


Uporabljeni konti:

160 - Kratkoročne terjatve za odbitni DDV

220 - Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v državi

260 - Obveznost za obračunani DDV

290 - Vnaprej vračunani stroški oziroma odhodki

413 - Najemnine

417 - Stroški sejmov, reklame in reprezentance

480 - Dajatve, ki niso odvisne od stroškov dela ali drugih vrst stroškov

489 - Ostali stroški

630 - Proizvodi v lastnem skladišču

660 - Blago v lastnem skladišču

664 - DDV vračunan v zalogah blaga

669 - Vračunana razlika v cenah zalog blaga

700 - Vrednost prodanih poslovnih učinkov

711 - Nabavna vrednost prodanih materiala in blaga

4.6.20 Rezervacije P-R/9

Rezervacija je sedanja obveza, katere čas in/ali znesek poravnave sta negotova.

Računovodski vidik

233

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovOblikovanje

Rezervacija se oblikuje, če:

1. (a) ima podjetje sedanjo obvezo (pravno ali posredno), ki je posledica preteklega dogodka,

2. (b) je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok sredstev v obdobju, ki ni z gotovostjo določeno, ter

3. (c) je mogoče zanesljivo oceniti znesek obveze.

Vrsta dolgov

Obravnavati jih je mogoče kot dolgove v širšem pomenu, ker se razlikujejo od kapitala kot obveznosti do lastnikov. Razlikovati jih moramo od rezerv, ki so sestavina kapitala, in od časovnih razmejitev.

Ali se lahko dolgoročne obveznosti, ki se bodo morda zgodile ob izpolnitvi določenih pogojev, tudi obravnavajo kot rezervacije?

Pogojne obveznosti

Pogojne dolgoročne obveznosti se ne obravnavajo kot rezervacije.

Kadar je podjetje skupaj in posamič odgovorno za obvezo, se tisti del obveze, za katerega se pričakuje, da ga bodo izpolnile druge stranke, obravnava kot pogojna obveznost. Podjetje pripozna rezervacijo za tisti del obveze, za katerega je verjeten odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, razen v skrajno redkih okoliščinah, ko ni mogoča zanesljiva ocena. Pogojne obveznosti lahko nastajajo v nasprotju z začetnimi pričakovanji. Zato se nenehno ocenjujejo, da bi ugotovili, ali je odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, postal verjeten. Če potrebnost odtoka prihodnjih gospodarskih koristi postane verjetna pri postavki, ki je bila prej obravnavana kot pogojna obveznost, se pripozna rezervacija v računovodskih izkazih obdobja, v katerem se spremeni verjetnost (razen v skrajno redkih okoliščinah, ko ni mogoča nobena zanesljiva ocena).

SRS in MRS

Pravila računovodenja rezervacij določa Slovenski računovodski standard 10, pri oblikovanju rezervacij za dolgoročne zaslužke, kot so jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi, ter za pokojnine, pa se v letu 2015 še zadnjič uporabljata neposredno tudi uporabljata Mednarodni računovodski standard 19 – Zaslužki zaposlencev – in MRS 26 – Obračunavanje in poročanje pokojninskih programov. Koristen pripomoček pa nam je lahko tudi Mednarodni računovodski standard 37 – Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

Namen rezervacije

234

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovNamen rezervacij je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oziroma odhodkov. Med takšne rezervacije spadajo na primer:

rezervacije za reorganizacijo; rezervacije za pričakovan izgube iz kočljivih pogodb; rezervacije za pokojnine, za jubilejne nagrade in za odpravnine ob upokojitvi.

Način oblikovanja

Rezervacije za pokrivanje prihodnjih stroškov oziroma odhodkov, ki se bodo po pričakovanju pojavili v prihodnosti, se oblikujejo z enkratno ali večkratno obremenitvijo ustreznih stroškov ali odhodkov.

Merjenje rezervacije

Znesek, pripoznan kot rezervacija, je najboljša ocena izdatkov, potrebnih za poravnavo na dan bilance stanja obstoječe praviloma dolgoročne obveze. Pri doseganju najboljše ocene rezervacije se upoštevajo tveganja in negotovosti, ki neizogibno spremljajo dogodke in okoliščine. Vrednost rezervacije mora biti enaka sedanji vrednosti izdatkov, ki so po pričakovanju potrebni za poravnavo obveze.

Zaradi časovne vrednosti denarja so rezervacije, ki se nanašajo na denarne odtoke, ki se bodo pojavili kmalu po datumu bilance stanja, bolj kočljive kot tiste, pri katerih se denarni odtoki enakega zneska pojavijo kasneje. Rezervacije se zato diskontirajo, kjer je učinek bistven.

Kaj pomeni diskontiranje?

Diskontiranje je obratni proces od obrestovanja in torej pomeni preračun bodočih izdatkov na sedanjo vrednost ob upoštevanju pričakovanih obrestnih mer.

Pogoji oblikovanja

Rezervacije se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznavajo, če:

a. obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja obveza (pravna ali posredna); b. je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo

pritekanje gospodarskih koristi, in c. je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti.

Podjetje določi v svojem aktu računovodske usmeritve za pripoznanje rezervacij.

Poraba rezervacij

235

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovRezervacije na račun vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov se zmanjšujejo neposredno za stroške oziroma odhodke, za pokrivanje katerih so oblikovane. To pomeni, da se v poslovnem letu takšni stroški oziroma odhodki ne pojavljajo več v izkazu poslovnega izida, prav tako pa vanj niso prenesene izrabljene rezervacije za njihovo pokrivanje. Prejete račune, ki se nanašajo na predhodno oblikovane rezervacije, knjižimo namesto na stroške oziroma odhodke tako, da zmanjšamo vrednosti na kontih 96 (knjižimo na debet oziroma v breme ustreznega konta 96). Edina izjema so rezervacije za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, ki se prenašajo med poslovne prihodke v obračunskih obdobjih, v katerih se pojavljajo stroški oziroma odhodki, za pokrivanje katerih so oblikovane. V tem primeru pa knjižimo račun na ustrezni konto stroškov, oblikovano rezervacijo pa zmanjšamo v breme konta 962 in v dobro konta 766.

Rezervacija se mora uporabljati samo za izdatke, za katere je bila prvotno pripoznana. Obremenjevanje rezervacije, ki je bila prvotno pripoznana za drugačen namen, bi prikrilo učinek dveh različnih dogodkov.

Sprememba vrednosti

Rezervacije se morajo pregledati na vsak dan bilance stanja in se prilagodijo, da kažejo tedanjo najboljšo oceno. Če ni več verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, se mora rezervacija razveljaviti (stornirati).

Diskontiranje

Če je učinek časovne vrednosti denarja pomemben, morajo biti pričakovani izdatki ustrezno diskontirani na sedanjo vrednost. Po vsebini za diskonitranje doknjižujemo vrednost rezervacije, torej povečujemo konto 96, protiknjižba pa je pri tistih, ki delajo po SRS, direktno 44 ali 47, pri tistih, ki imajo za podlago MRS, pa konto 74. Tako povečanje se v skladu z MRS 37 pripozna kot odhodek za obresti (konto 74), po SRS pa take določbe nimamo, zato praviloma pripoznamo povečanje neposredno na stroški rezervacij (konto 44 ali 47), v obeh primerih pa je protiknjižba povečanje rezervacij na kontu 96.

Odprava rezervacij

Pripoznanje rezervacij v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi, kadar so že izrabljene nastale možnosti, zaradi katerih so bile rezervacije oblikovane, ali pa ni več potrebe po njih.

Popravek vrednosti

236

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovKnjigovodska vrednost rezervacij je enaka njihovi izvirni vrednosti, zmanjšani za porabljene zneske, dokler se ne pojavi potreba po njihovem povečanju ali zmanjšanju. Rezervacije se ne prevrednotujejo. Na koncu obračunskega obdobja se rezervacije popravijo tako, da je njihova vrednost enaka sedanji vrednosti izdatkov, ki so po predvidevanjih potrebni za poravnavo obveze.

Neporabljena rezervacija

Po koncu obdobja, za katero je bila oblikovana rezervacija, se njen celotni neporabljeni del prenese med ustrezne prihodke (konto 766).

Najpogostejše vrste rezervacij

1. Rezervacije za stroške reorganizacije podjetja

Reorganiziranje je program, ki ga načrtuje in obvladuje uprava ter pomembno spreminja

a. področje poslovanja oziroma b. način vodenja poslovanja.

Rezervacija za reorganiziranje zajema le neposredne stroške, ki se pojavijo pri reorganiziranju, to je tiste, ki povzroči reorganiziranje in niso povezani z delovanjem, ki se bo nadaljevalo. Rezervacije se pripoznajo po sprejetju načrta reorganizacije, ko se začne ta načrt uresničevati ali ko so prizadeti obveščeni, da bo reorganizacija izpeljana.

MRS 37

Pri oblikovanju rezervacije za reorganizacijo si podjetje lahko pomaga tudi z Mednarodnim računovodskim standardom 37 – Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

Kakšni dogodki se lahko štejejo za reorganizacijo podjetja?

V opredelitev reorganiziranja lahko spadajo na primer naslednji dogodki:

1. (a) prodaja ali prenehanje poslovnega programa; 2. (b) zaprtje poslovnih mest v državi ali na območju ali pa premestitev poslovnih

dejavnosti iz ene države ali z območja v drugo; 3. (c) spremembe v ustroju poslovodenja, na primer odstranitev sloja poslovodstva; in 4. (d) temeljite reorganizacije, ki bistveno vplivajo na naravo in osrednjo skrb poslovanja

podjetja.

237

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPogoji za oblikovanje

Posredna obveza reorganiziranja se pojavi, le če:

1. (a) ima podjetje podroben uradni načrt reorganiziranja, ki določa najmanj: zadevno poslovanje ali njegov del; glavna prizadeta mesta; razmestitev, delovanje in približno število zaposlencev, ki jim bo treba dati

nadomestilo zaradi prenehanja službovanja; prihodnje izdatke; ter kdaj bo načrt uresničen; ter

2. (b) podjetje z začetkom uresničevanja takšnega načrta ali s sporočilom prizadetim o njegovih glavnih značilnostih povzroči njihovo utemeljeno pričakovanje, da bo izpeljalo reorganiziranje.

Dokaz

Dokaz, da je podjetje začelo izvajati načrt reorganiziranja, je na primer odprava obrata, prodaja sredstev ali javna objava glavnih značilnosti načrta. Javna objava podrobnega načrta reorganiziranja povzroči posredno obvezo reorganiziranja, le če je taka in dovolj podrobna (na primer predstavitev glavnih značilnosti načrta), da povzroči utemeljeno pričakovanje drugih strank, na primer odjemalcev, dobaviteljev in zaposlencev (ali njihovih predstavnikov), da bo podjetje izpeljalo reorganiziranje.

Da načrt zadostuje za nastanek posredne obveze, ko je sporočen prizadetim, je treba načrtovati začetek njegovega izvajanja, brž ko je mogoče, in ga dokončati v času, ki onemogoča njegove pomembne spremembe. Če je mogoče pričakovati daljše odlašanje začetka reorganiziranja ali če poteka reorganiziranje neutemeljeno dolgo, je malo verjetno, da bo načrt povzročil utemeljeno pričakovanje drugih, da podjetje trenutno resno misli z reorganizacijo, saj čas dopušča priložnosti, da spremeni svoje načrte.

Katere stroške lahko podjetje vključi v oblikovanje rezervacije in katere ne?

Kaj vključuje

Rezervacija za reorganiziranje mora vključevati le neposredne izdatke, ki se pojavijo pri reorganiziranju, to je tiste, ki:

1. (a) so nujno povzročene z reorganizacijo; ter 2. (b) niso povezane s tistim delovanjem podjetja, ki se bo nadaljevalo.

Kaj ne vključuje

Rezervacija za reorganiziranje ne vključuje:

238


1. (a) stroškov dopolnilnega usposabljanja ali premeščanja osebja, ki ostane; 2. (b) trženja; ali 3. (c) naložb v novo ureditev in omrežje za distribucijo.

2. Rezervacije za dana jamstva

Če prodajna cena proizvoda zajema tudi stroške pregledov in popravil v jamstvenem roku, se poslovni prihodki ob prodaji sicer pripoznajo, vendar se v breme poslovnih odhodkov oblikuje namenska rezervacija – rezervacija za dana jamstva.

Rezervacije za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali opravitvi storitev se uskladijo na koncu obračunskega obdobja z zmanjšanjem ali povečanjem poslovnih odhodkov na znesek ocenjenih obveznosti iz danih jamstev, ki bodo nastale v naslednjih obračunskih obdobjih.

Jamstvo do 1 leto

Podjetje lahko oblikuje rezervacijo za dana jamstva tudi, če je garancijska doba eno leto ali manj. Tudi v tem primeru pa se oblikovane rezervacije knjižijo v razredu 9, kot da bi šlo za dolgoročne rezervacije – konto 964.

Podjetje prodaja blago z jamstvom, da odjemalcem krije stroške popravil vseh proizvajalnih napak, ki postanejo vidne v prvih šestih mesecih po nakupu. Če bi odkrili v vseh prodanih proizvodih manjše napake, bi znašali stroški popravil 1 milijon. Če bi odkrili v vseh prodanih proizvodih večje napake, bi znašali stroški popravil 4 milijone. Pretekle izkušnje in prihodnja pričakovanja podjetja nakazujejo, da bo v naslednjem letu 75 % prodanega blaga brez napak, 20 % prodanega blaga bo imelo manjše napake in 5 % prodanega blaga večje napake. V skladu z odstavkom 24 ocenjuje podjetje verjetnost odtoka zaradi jamstvenih obvez kot celoto.

Pričakovana vrednost stroškov popravil je:

- (75 % od nič) + (20 % od 1 miljona) + (5 % od 4 miljonov) = 400.000,00 EUR.

3. Rezervacije za kočljive pogodbe

Definicija

Kočljiva pogodba je pogodba, pri kateri neizogibni stroški izpolnjevanja pogodbenih obvez, ugotovljeni na koncu poslovnega leta, presegajo gospodarske koristi, ki se pričakujejo od nje.

Neizogibni stroški

239

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovNeizogibni stroški po pogodbi kažejo najmanjše pobotane stroške izstopa iz pogodbenega razmerja, ki so stroški njenega izpolnjevanja in vseh nadomestil ali pogodbene kazni zaradi njenega neizpolnjevanja, in sicer manjši izmed njih.

Oblikovanje in odprava

Če se sklene kočljiva pogodba, se del obveznosti, določen v pogodbi, ki presega gospodarske koristi iz pogodbe, pripozna in izmeri kot rezervacija. Ko se pojavijo stroški oziroma odhodki iz tega naslova, se v istih obračunskih obdobjih oblikovane rezervacije prenašajo med poslovne prihodke (konto 766).

4. Rezervacije za, jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi

Rezervacije se oblikujejo tudi za dolgoročne zaslužke, kot so jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi. Ti dolgoročni zaslužki imajo naravo vnaprej določenih pravic.

OPOMBA: Glejte tudi geslo "M-O/5 Odpravnine"

5. Rezervacije za pokrivanje prihodnjih stroškov oziroma odhodkov zaradi razgradnje, ponovne vzpostavitve prvotnega stanja in druge podobne rezervacije

Obstoječe obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobne obveznosti, tudi zaradi sprememb diskontne mere, ter učinki njihovih sprememb se prištejejo k nabavni vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva ali odštejejo od nje in amortizirajo v dobi koristnosti. Rezervacije se ponovno izmerijo na dan bilance stanja.

Ali lahko podjetje oblikuje rezervacijo, ker pričakuje v prihodnjem letu izgubo iz poslovanja?

Rezervacije za izgubo

Rezervacije se ne smejo pripoznati za izgube iz prihodnjega poslovanja. Izgube iz prihodnjega poslovanja ne ustrezajo opredelitvi obveznosti, za katere se oblikujejo rezervacije in prav tako ne splošnim pogojem za pripoznanje, kot so opredeljeni na začetku poglavja. Pričakovanje izgub iz prihodnjega poslovanja je znamenje, da so morda nekatera poslovna sredstva oslabljena, zato naj podjetje v skladu s slovenskima računovodskima standardoma 1 in 2 ugotovi, ali je dolžno katera sredstva oslabiti.

Davčni vidik

Davčno priznavanje

240

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovKot določa Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) v 20. členu, se oblikovanje rezervacij pri ugotavljanju davčne osnove in priznavanju odhodkov zavezanca prizna kot odhodek v znesku, ki ustreza 50 % oblikovanih rezervacij, razen če zakon ne določa drugače. Omenjena davčna določba velja za rezervacije za dana jamstva ob prodaji proizvodov in opravitvi storitev, rezervacije za reorganizacijo, rezervacije za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, rezervacije za pokojnine, rezervacije za jubilejne nagrade in rezervacije za odpravnine ob upokojitvi. Pogojne dolgoročne obveznosti se ne štejejo za rezervacije. Nepriznani odhodki za rezervacije se upoštevajo kot znižanje davčne osnove pri njihovi odpravi ali porabi.

Pozaposlitveni zaslužkiPri ugotavljanju davčne osnove oziroma priznanju prihodkov in odhodkov zavezanca se zneski ponovnih meritev čistih obveznosti za pozaposlitvene zaslužke zaposlenih, ki sodijo pod programe z določenimi zaslužki in ki se ne priznajo v izkazu poslovnega izida, temveč v izkazu drugega vseobsegajočega donosa, vključijo v davčno osnovo ob smiselni uporabi pravil iz prejšnjega odstavka.

Ali so rezervacije, ki jih gospodarska družba oblikuje v skladu s splošnimi pogoji iz SRS 10, vendar pa ne spadajo med tiste rezervacije, ki so izrecno naštete v drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2, davčno priznane ali ne?

Odgovor na to vprašanje povzemamo po pojasnilu DURS, št. 4200-130/2007-2, z dne 20.12.2007, ki pravi, da se po določbah SRS 10 (2006) in MRS 37 rezervacije oblikujejo tudi za druge namene in ne le za namene, ki so našteti v drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2. Tako se v skladu z računovodskimi standardi rezervacija pripozna, če:

a. obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja obveza; b. je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo

gospodarske koristi; in c. je mogoče zanesljivo oceniti znesek obveze.

Za rezervacije, katere je davčni zavezanec v skladu s SRS 10 (2006) ali MRS 37 ali na podlagi druge zakonske obveze, dolžan oblikovati, ni pa jih mogoče uvrstiti v katero od rezervacij, navedenih v drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2, ki določa, katere rezervacije se obravnavajo po tem členu, in se priznajo kot odhodek le v višini 50 %, menimo, da je oblikovanje teh rezervacij lahko v celoti davčno priznan odhodek. Če ZDDPO-2 namreč ne vsebuje posebnih določb glede posameznih vrst odhodkov, potem se ti odhodki priznajo v zneskih, obračunanih v skladu z računovodskimi standardi. Pri tem dodajamo, da bo davčni organ v vsakem konkretnem primeru presojal, ali so izpolnjeni pogoji za oblikovanje rezervacij, ki so določeni z računovodskimi standardi.

Odprava dvojne obdavčitve

241

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovDa pa ne bi prišlo do dvojne obdavčitve ali dvojne neobdavčitve pri koriščenju oziroma odpravi rezervacij, zakon nadalje določa, da se odprava in poraba rezervacij, ki niso bile priznane kot odhodek, v davčnem obdobju upošteva na način, da:

- se iz davčne osnove izvzamejo prihodki iz odprave ali porabe rezervacij v delu, v katerem oblikovanje rezervacij ni bilo priznano kot odhodek in

- se priznajo odhodki iz porabe rezervacij v delu, v katerem oblikovanje rezervacij ni bilo priznano kot odhodek.

Kot oblikovanje oziroma odprava rezervacij se obravnava tudi njihov popravek na sedanjo vrednost predvidenih bodočih izdatkov na koncu obračunskega obdobja.

Stroški razgradnje

Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev, vključno z odhodki iz njihove odtujitve, ki je obračunana od dela nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva na podlagi ocene stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve mesta, za katere so oblikovane rezervacije, ter poraba in odprava tako oblikovanih rezervacij, se obravnava enako (torej po pravilu, da je amortizacija v delu, ki se nanaša na stroške razgradnje, odstranitve in obnovitve mesta, priznana le v višini 50 % in da ne pride do dvojne obdavčitve ali dvojne neobdavčitve).

Ali je zamenjava blaga v garancijskem roku obdavčena z DDV?

Garancije in DDV

Ne. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost v 14. členu določa, da če dobavitelj v garancijskem roku zamenja dobavljeno blago z drugim blagom iste vrste, enake trgovske kvalitete in tehničnih karakteristik, se ta dobava ne šteje za obdavčljivo dobavo. Če pa da dobavitelj drugo blago manjše ali večje vrednosti, te razlike zmanjšujejo oziroma povečujejo davčno osnovo.

Primeri knjiženj:

PRIMER 1: Rezervacije za stroške reorganizacije podjetja

Podjetje bo po programu reorganizacije poslovanja v roku treh let proizvodnjo izdelka 1 preselilo v drugo državo, pri čemer bo med drugim moralo odpustiti 100 delavcev. Ocenjena vrednost odpravnin znaša 150.000 EUR. Podjetje naslednja tri leta vsako leto oblikuje rezervacijo za stroške reorganizacije v višini 1/3 ocenjene vrednosti. Dejanski stroški reorganizacije na koncu znašajo 130.000 EUR, oblikovan presežek podjetje odpravi.

242

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovŠt. Dok Besedilo Znesek V breme V dobro

1. TEM Oblikovanje rezervacije v 1. letu 50.000 440 960



4. TEM Dejanski obračun odpravnin 130.000 960 255

5. TEM Odprava presežka rezervacije 20.000 960 766

PRIMER 2: Rezervacije za dana jamstva

Podjetje A d.o.o. daje 3 leta garancije na svoje proizvode, pri čemer ima za izvajanje garancijskih popravil pogodbo s podjetjem B d.o.o., ki svoje storitve mesečno zaračunava podjetju A. Po izkušnjah iz preteklosti je podjetje A izračunalo, da znaša strošek garancijskih popravil v povprečju 1 % od vrednosti prodanih proizvodov. V letu 20X9 znašajo prihodki od prodaje proizvodov 2 mio EUR in podjetje obračuna stroške garancijskih popravil v višini 20.000,00 EUR. V letu 20X0 prejme račune od podjetja B za garancijska popravila, ki se nanašjo na prodane proizvode v letu 20X9 v skupnem znesku 4.000,00 EUR brez obračunanega DDV po splošni stopnji. Takšnih računov je v letu 20X1 za 8.000,00 EUR in v letu 20X2 za 10.000,00 EUR. Konec leta 20X2 podjetje ugotovi, da so stroški garancijskih popravil presegli znesek oblikovane garancije za 2.000,00 EUR in razliko knjiži na druge stroške storitev.

243


1. IRAC Prodaja v letu 20X9 2.440.000 120

prihodki od prodaje 2.000.000 760

obračunan % DDV po splošni stopnji 440.000 260

2. TEM Oblikovanje rezervacije v letu 20X9 20.000 441 964

3. PRAČ Prejeti računi za garancijska popravila v letu 20X0 4.880,00 220

neto vrednost storitve 4.000,00 964

odbitni DDV po splošni stopnji 880,00 160

4. PRAČ P rejeti računi za garancijska popravila v letu 20X1 9.760,00 220


odbitni DDV jpo splošni stopnji 1.760,00 160

5. PRAČ Prejeti računi za garancijska popravila v letu 20X2 12.200,00 220


odbitni DDV po splošni stopnji 2.200,00 160

6. TEM Presežek garancijskih popravil - drugi stroški 2.200,00 (964)

244


storitev 419

Opomba: Prikazano je samo knjiženje garancijskih popravil za proizvode, ki so bili prodani v letu 20X9. Vendar pa mora podjetje, če se odloči za pripoznavanje rezervacij za garancijska popravila, to sprejeti kot svojo računovodsko usmeritev in jo izvajati dosledno iz leta v leto. Vsako leto mora tudi preveriti, ali sodila še ustrezajo dejanskemu stanju in jih po potrebi korigirati (na primer če podjetje čez tri leta ugotovi, da so stroški garancijskih popravil nižji od predvidenih, mora ustrezno zmanjšati odstotek oblikovanja in odpraviti presežek že oblikovanih rezervacij).

Analitični konti

Za evidentiranje porabe rezervacij po posameznih letih lahko podjetje uporabi tudi analitične konte rezervacij, na primer:

96409 – Rezervacije za dana jamstva od prodanih proizvodov leta 20X9



964xy – Rezervacije za dana jamstva od prodanih proizvodov leta 20XY

Če nato sproti evidentira stroške garancijskih popravil kot zmanjšanje ustreznih analitičnih kontov, lahko natančno spremlja stanje in koriščenje oblikovanih garancij.

PRIMER 3: Rezervacije za dana jamstva – primer 2

Podjetje proizvaja in prodaja posteljne vložke z garancijsko dobo 5 let. Glede na izkušnje preteklih let znašajo stroški menjave posteljnih vložkov v garancijski dobi 2 % od prodajne vrednosti. V primeru garancijskega zahtevka podjetje menja neustrezen posteljni vložek za

novega, ki ga vzame iz skladišča proizvodov. Konec leta 20X6 ugotovi, da je potrebna uskladitev (zmanjšanje) oblikovanih rezervacij v letu 20X2 za 500 EUR, ker po predvidevanju ne bodo v celoti porabljene.

20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6

245


Prihodk i 500.000 600.000 700.000 800.000 750.000 820.000

Oblikovanje rezervacij 10.000 12.000 14.000 16.000 15.000 16.400

Poraba v letu 20X2 500

Poraba v letu 20X3 1.000 1.600

Poraba v letu 20X4 2.500 1.000 1.500

Poraba v letu 20X5 3.000 2.400 2.200 2.000

Poraba v letu 20X6 2.200 3.500 2.800 2.500 1.400

Končno stanje 800 3.500 7.500 11.500 13.600 16.400

Odprava rezervacij -800

Uskladitev zneska -500

Predlagamo, da si podjetje vzpostavi posebne analitične evidence oblikovanja in porabe rezervacij, da lahko ob poteku garancijskega obdobja ugotovi dejansko stanje in odpravi morebiten presežek oblikovanih garancij.

246



1. IRAC Prodaja v letu 20X1 610.000 120

prihodki od prodaje 500.000 760

obračunan DDV 110.000 260

2. TEMOblikovanje rezervacije v letu 20X1

10.000 441 964

3. TEM Poraba rezervacij v letu 20X2 500 964 630

4. TEMOblikovanje rezervacij v letu 20X2

12.000 441 964

5. TEM

Poraba rezervacij v letu 20X3 - rezervacije od prodaje v letu 20X1

1.000 964 630

rezervacije od prodaje v letu 20X2

1.600 964 630

6. …

7. TEM Oblikovanje rezervacij v letu

16.400 441 964

247


20X6

8. TEMOdprava presežka rezervacij v letu 20X6

800 964 766

9. TEMUskladitev stanja rezervacij v letu 20X6

-500 (441) (964)

PRIMER 4: Rezervacije za kočljive pogodbe

Podjetje ima sklenjeno pogodbo o dobavi proizvodov s kupcem za naslednja štiri leta. Konec drugega leta podjetje ugotovi, da v tretjem in četrtem letu ne bo moglo izpolniti podpisane pogodbe, ker ne more zagotoviti potrebnih dodatnih zmogljivosti. Odškodnina po pogodbi znaša 240.000 EUR in uprava podjetja izda sklep, da se takoj oblikuje rezervacija za izgube iz kočljivih pogodb v znesku, kot izhaja iz pogodbe. Podjetje konec tretjega leta prejme zahtevek za plačilo odškodnine.

PRIMER 5: Rezervacije za jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi

Opomba: Glejte geslo "M–O/5 Odpravnine"

PRIMER 6: Rezervacije za pokrivanje prihodnjih stroškov oziroma odhodkov zaradi razgradnje, ponovne vzpostavitve prvotnega stanja in druge podobne rezervacije

Podjetje je kupilo proizvodno linijo za izdelavo papirja. Fakturna vrednost znaša 400.000 EUR brez DDV, stroški montaže pa 10.000 EUR brez DDV. Doba koristnosti proizvodne

248

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovlinije je ocenjena na 6 let. Podjetje je ocenilo tudi stroške razgradnje in odstranitve opreme v vrednosti 40.000 EUR, za kar je povečalo nabavno vrednost opreme.


1. PRAČ Prejeti račun za opremo 488.000 220

fakturna vrednost opreme 400.000 047

odbitni davek na dodano vrednost 88.000 160

2. PRAČ Prejeti račun za montažo 12.200 220

fakturna vrednost montaže 10.000 047

odbiti davek na dodano vrednost 2.200 160

3. TEM N Nabavna vrednost opreme, usposobljene za uporabo 410.000 040 047

4. TEM Ocenjeni stroški razgradnje in odstranitve opreme 40.000 040 961

5. TEM Mesečni obračun amortizacije 6.250 432 050

6 . …

7. PRAČ Prejeti račun za razgradnjo in odstranitev proizvodne linije 42.700 220

fakturna vrednost storitve 35.000 961

odbitni davek na dodano vrednost 7.700 160

249


8. TEM Odprava presežka rezervacije 5.000 961 766

Davčni vidik rezervacije

V skladu z ZDDPO-2 se za davčne namene prizna le 50 % obračunan amortizacije od ocenjenih stroškov razgradnje in odstranitve opreme, torej mesečna amortizacija v znesku 277,78 EUR ni davčno priznan odhodek. Zato pa lahko podjetje zmanjša davčno osnovo za 50 % zneska po računu za razgradnjo in odstranitev proizvodne opreme in hkrati zmanjša davčno osnovo za 50 % prihodkov od odprave rezervacije. Ob pravilnem postopanju mora biti ob izločitvi osnovnega sredstva iz poslovnih knjig skupen vpliv osnovnega sredstva na poslovni in davčni izid enak.

Kategorija Poslovni odhodek Davčni odhodek

1. Mesečna amortizacija 6.250 5.972,22

2. Skupna amortizacija (72 x zap.1) 450.000 430.000

3. Račun za stroške razgradnje 0 17.500

4. Prihodki od odprave rezervacij -5.000 -2.500

5. Skupaj 445.000 445.000

Uporabljeni konti:

440 – Rezervacije za stroške reorganizacije podjetja

441 – Rezervacije za dana jamstva

442 – Rezervacije za kočljive pogodbe

630 – Proizvodi v lastnem skladišču

753 – Odškodnine

766 – Prihodki od odprave rezervacij

250

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov960 – Rezervacije za stroške reorganizacije podjetja

961 – Rezervacije za pokrivanje prihodnjih stroškov oziroma odhodkov zaradi razgradnje in ponovne vzpostavitve prvotnega stanja ter druge podobne rezervacije

962 – Rezervacije za kočljive pogodbe

964 – Rezervacije za dana jamstva

4.6.21 Rezerve P-R/7

Rezerve so postavka kapitala. Ločimo:

kapitalske rezerve, ki nastanejo z vplačili družbenikov in

rezerve iz dobička, ki nastanejo, kot že ime pove, iz čistega dobička družbe.

Kapitalske rezerve nastanejo z vplačili družbenikov, ki so natančno določena z Zakonom o gospodarskih družbah (ZGD-1). Zakon podrobno določa njihovo oblikovanje in njihovo porabo. Rezerve naj bi bile namenjene predvsem poravnavanju izgube.

Računovodski vidik

Kapitalske rezerve

Kapitalske rezerve, ki jih izkazujemo v računovodstvu na kontih skupine 91 sestavljajo:

zneski, ki jih družba pridobi iz vplačil nad nominalnimi zneski deležev (vplačani presežek kapitala),

zneski, ki jih družba pridobi z vplačili nad knjigovodsko vrednostjo finančnih naložb lastnih delnic pri odtujitvi teh začasno odkupljenih lastnih delnic oziroma deležev,

zneski, ki jih družba pridobi pri izdaji zamenljivih obveznic ali obveznic z delniško nakupno opcijo nad nominalnim zneskom obveznic,

zneski, ki jih dodatno vplačajo družbeniki za pridobitev dodatnih pravic iz deležev, zneski drugih vplačil družbenikov na podlagi statuta (na primer kasnejša vplačila

družbenikov), zneski na podlagi poenostavljenega zmanjšanja osnovnega kapitala z umikom deležev, zneski iz odprave splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala in znesek iz učinkov potrjene prisilne poravnave.

Vplačani presežek kapitala

Kapitalske rezerve – vplačani presežek kapitala (agio) je razlika med prodajno ceno vpisanih delnic ob njihovi prodaji in njihovo emisijsko vrednostjo. Prodaja delnic pod emisijsko

251

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovvrednostjo ni možna. Vplačani presežek kapitala nastane ob ustanovitvi družbe ali pri povečanju osnovnega kapitala. Vplačani presežek kapitala lahko nastane tudi pri družbi z omejeno odgovornostjo, in sicer če družbeniki pri ustanovitvi ali pri povečanju osnovnega kapitala vplačajo osnovni vložek v znesku, ki je večji od njegove nominalne vrednosti (lahko gre pri tem za denarni ali stvarni vložek).

Druga vplačila kapitala

Tako delniške družbe kot družbe z omejeno odgovornostjo lahko skladno z ZGD-1 vplačujejo naknadna vplačila kapitala. Delniške družbe lahko vplačujejo kapital na podlagi pogodbe o poustanovitvi (188. člen ZGD-1), družbe z omejeno odgovornostjo naknadna vplačila kapitala skladno z 491., 492., 495. in 505. členom ZGD-1. Naknadna vplačila kapitala v družbi z omejeno odgovornostjo so poseben način financiranja družbe, ki ga vsebinsko lahko razrvrstimo med posojila in kapital. Takšna naknadna vplačila kapitala morajo biti določena v družbeni pogodbi, vplačajo pa se lahko po ustanovitvi družbe. Družbena pogodba o ustanovitvi družbe lahko določa, da sklep o naknadnih vplačilih kapitala sprejmejo družbeniki. Družbeniki morajo sklep o naknadnem vplačilu kapitala sprejeti soglasno. To so obvezna, z družbeno pogodbo in na njeni osnovi določena vplačila; neizpolnitev obveznosti družbenika po naknadnem vplačilu kapitala ima za družbenike enake pravne posledice kot nevplačilo osnovnega vložka. Naknadna vplačila se lahko vplačajo tako v denarni kot nedenarni obliki – torej so lahko tudi stvarni vložki.

Z naknadnimi vplačili kapitala se ne poveča osnovni kapital družbe, osnovni vložki in poslovni deleži. Družbenikom se naknanadna vplačila kapitala lahko vrnejo, vendar le, če ta vplačila ne služijo kritju osnovnega kapitala v primeru izgube. Naknadna vplačila kapitala se smejo vrniti šele 3 mesece po objavi sklepa o vračilu.

Zneski iz poenostavljenega zmanjšanja osnovnega kapitala z umikom delnic oziroma deležev

Delniška družba lahko delnice umakne prisilno ali jih pridobi sama. Prisilni umik delnic je dopusten le, če je bil določen ali dovoljen v prvotnem statutu ali s spremembo statuta pred prevzemom ali vpisom delnic.

Določbe o rednem zmanjšanju osnovnega kapitala se ne uporabljajo, če so delnice, za katere je v celoti vplačan nominalni ali večji emisijski znesek dane družbi na razpolago neodplačno ali bremenijo bilančni dobiček ali statutarne rezerve oziroma druge rezerve iz dobička, če jih je dovoljeno uporabiti za te namene.

O zmanjšanju osnovnega kapitala z umikom delnic v takšnih primerih odloča skupščina. Za veljavnost sklepa je potrebna navadna večina glasov. Statut lahko določa večjo večino ali morebitne druge zahteve. V sklepu se navede razlog za zmanjšanje kapitala. Poslovodstvo in predsednik nadzornega sveta morata prijaviti sklep za vpis v register. V primeru poenostavljenega zmanjšanja osnovnega kapitala z umikom deležev se v kapitalske rezerve odvede znesek, ki je enak celotnemu nominalnemu znesku umaknjenih delnic.

Tudi v družbi z omejeno odgovornostjo se skladno s 520. členom ZGD-1 lahko poenostavljeno zmanjša osnovni kapital. Za takšno zmanjševanje osnovnega kapitala se smiselno uporablja prvi in drugi odstavek 379. člena ZGD-1.

252

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovZneski iz odprave splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala

V času nestabilnih gospodarkih pogojev poslovanja podjetij (visoka stopnja inflacije) so SRS 2001 zaradi spremembe kupne moči domače valute in z namenom, da bi skladno s finančnim pojmovanjem kapitala, kapital ohranil kupno moč, določali, da je bilo potrebno ob koncu poslovnega leta vsaki sestavini kapitala dodati zneske, ki so ustrezali spremembi kupne moči domače valute v obdobju, v katerem so obstajale. S prehodom na SRS 2006 so morale družbe na dan 1. januarja 2006 prenesti saldo prevrednotovalnega popravka kapitala v kapitalske rezerve.

Splošni prevrednotovalni popravek kapitala se lahko uporabi za povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe in za pokrivanje izgube.

Zneski iz učinkov prisilne poravnave

Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (ZFPPIPP), ki ureja tudi računovodsko obravnavanje učinkov potrjene prisilne poravnave v 41. členu določa, da se v izkazu poslovnega izida družbe ne pripoznavajo prihodki zaradi prenehanja obveznosti družbe na podlagi prenehanja terjatev, ki so jih upniki prenesli na družbo v postopku spremembe osnovnega kapitala zaradi izvedbe finančnega prestrukturiranja ali zmanjšanja terjatev v skladu s potrjeno prisilno poravnavo. ZFPPIPP določa še, da mora družba v breme svojih obveznosti, ki prenehajo, pokriti prenesno izgubo in za morebitno razliko do celotnega zneska teh obveznosti oblikovati kapitalske rezerve.

Družba, ki je kapitalske rezerve oblikovala na podlagi pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave, ne sme izvesti rednega zmanjšanja osnovnega kapitala prej kot v 10 letih po pravnomočnosti sklepa o potrditvi prisilne poravnave in tudi ne pred potekom roka za izpolnitev vseh obveznosti po potrjeni prisilni poravnavi.

Rezerve iz dobička

Rezerve iz dobička so namensko zadržan del čistega dobička iz prejšnjih let, predvsem za poravnavo možnih izgub v prihodnosti. Rezerve iz dobička, izkazujemo v računovodstvu na kontih skupine 92 in so opredeljene kot:

zakonske rezerve, rezerve za lastne delnice oziroma lastne poslovne deleže, statutarne rezerve, druge rezerve iz dobička in pridobljene lastne delnice oziroma pridobljeni lastni poslovni deleži (odbitna

postavka).

Kot že ime pove, se rezerve iz dobička oblikujejo le iz čistega dobička družbe. V zvezi z oblikovanjem zakonskih rezerv je potrebno upoštevati:

Zakonske rezerve morajo iz čistega dobička poslovnega leta oblikovati vse kapitalske družbe, to je delniške družbe in družbe z omejeno odgovornostjo.

Zakonske rezerve se oblikujejo iz čistega dobička poslovnega leta v velikosti 5% od čistega

253


dobička, zmanjšanega za znesek, ki je bil uporabljen za kritje prenesene izgube. Zakonske rezerve se morajo oblikovati le v zakonsko določeni velikosti 5% in le dokler ne dosežejo 10% osnovnega kapitala družbe – tistega, ki je vpisan v sodni register.

ZGD-1 določa, da mora delniška družba oziroma družba z omejeno odgovornostjo oblikovati zakonske rezerve v velikosti 5% čistega dobička poslovnega leta po njegovi uporabi za pokrivanje izgube. To zakonsko določilo je potrebno upoštevati dosledno, kar pomeni, da poslovodstvo pri uporabi čistega dobička poslovnega leta v zakonske rezerve ne more razporediti več (pa tudi ne manj) kot 5% čistega dobička po njegovem zmanjšanju za pokrivanje izgube.

Zakonske rezerve se lahko oblikujejo le v velikosti 10% oziroma do v statutu določenega večjega zneska. Tudi to določilo ZGD-1 je potrebno upoštevati dosledno, kar pomeni, da družba praviloma lahko oblikuje iz čistega dobička zakonske rezerve le do 10% osnovnega kapitala in le izjemoma (če je tako določeno v statutu družbe), je lahko drugače.

Rezerve za lastne deleže

Rezerve za lastne delnice ali deleže oblikuje družba, če je v poslovnem letu pridobila lastne delnice ali lastne deleže. Rezerve za lastne delnice oziroma lastne deleže se oblikujejo v velikosti zneskov, ki so bili plačani za pridobitev lastnih delnic oziroma lastnih deležev.

Statutarne rezerve

Statutarne rezerve so določene s statutom družbe. Če statut družbe določa, da ima družba poleg zakonskih rezerv še statutarne rezerve, mora določati še:

velikost statutarnih rezerv (lahko v absolutnem znesku, lahko v deležu od osnovnega kapitala),

delež zneska čistega dobička, zmanjšanega za morebitne zneske, uporabljene za kritje prenesene izgube ter oblikovanje zakonskih rezerv in rezerv iz dobička, ki se v posameznem poslovnem letu nameni za oblikovanje statutarnih rezerv, ter

namene, za katere se lahko statutarne rezerve uporabijo.

Statutarne rezerve se lahko uporabijo samo za namene, določene s statutom. Praviloma jih oblikujejo le delniške družbe, družbe z omejeno odgovornostjo pa ne.

Spremenjeni ZGD-1 in na njihovi podlagi predlagani SRS 2016, ki bodo predvidoma sprejeti do konca leta in v uporabi od 1.1.2016 prinašajo nekaj sprememb tudi na področju rezerv, in sicer uvajata revalorizacijske rezerve in rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti.

Revalorizacijske rezerve

254

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovV primeru merjenja opredmetenih osnovnih sredstev po revaloriziranih zneskih se znesek razlike med meritvami na podlagi izvirne vrednosti in merjenjem na podlagi revalorizacije izkaže kot revalorizacijska rezerva v bilanci stanja. Revalorizacijska rezerva se lahko kadarkoli v celot ali delno preoblikuje v osnovni kapital po določbah ZGD-1.Revalorizacijska rezerva se odpravi v preneseni poslovni izid, ko je priznanje revaloriziranega opredmetenega sredstva odpravljeno. Noben del revalorizacijske rezerve se ne sme razdeliti neposredno niti neposredno, razen če pomeni dejansko ustvarjen dobiček; to je razlika med doseženimi prihodki od odtujitve sredstva in čisto knjigovodsko vrednostjo sredstva.

Rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti

Skladno z ZGD-1 se dobiček ali izguba iz spremembe poštene vrednosti praviloma pripozna v poslovnem izidu razen točno določenih dobičkov in izgub, ki se pripoznajo kot rezerva, nastala zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti. Dobički in izgube iz spremembe poštene vrednosti, ki se pripoznajo kot rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti so naslednje:-od za prodajo razpoložljivih finančnih sredstev,- iz naslova spremembe vrednosti instrumentov za varovanje pred tveganjem po računovodskem sistemu varovanja pred tveganjem, ki dovoljuje, da se v izkazu poslovnega izida ne prikažejo nekatere spremembe ali nobena sprememba vrednosti,-izvirajočih iz tečajnih razlik, povezanih z denarno postavko, ki je del naložbe družbe v tuj subjekt.Rezerva, nastala zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, se prilaga zaradi sprememb poštene vrednosti in oslabitev ter se odpravi preko poslovnega izida v skladu s SRS oziroma MSRP. Rezerva, nastala zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, se ne more uporabiti za kritje izgube oziroma povečanje osnovnega kapitala.

Kdo v podjetju je prisojen za oblikovanje rezerv?

Pristojnost odločanja o sprejetju letnega poročila in o razdelitvi dobička je torej dana družbenikom, ki sklepe o tem praviloma sprejemajo na skupščini. Kljub temu pa ne smemo pozabiti, da ima del pristojnosti oziroma dolžnosti po ZGD-1 glede uporabe dobička že poslovodstvo. Družba mora namreč skladno s 64. členom ZGD-1 že ob sestavi letnega poročila oblikovati zakonske rezerve, ki so vrsta rezerv iz dobička, rezerve za lastne deleže in druge rezerve, če je tako določeno s statutom ali drugim aktom.

Prav tako določa 64. člen, da mora družba že ob sestavi bilance stanja za poslovno leto uporabiti čisti dobiček tega poslovnega leta za kritje morebitne prenesene izgube. Družbeniki torej na skupščini ali s sklepom odločajo zgolj o bilančnem dobičku, ki ga lahko namenijo za oblikovanje rezerv, za razdelitev med družbenike, za druge namene (na primer za povečanje osnovnega kapitala, izplačilo zaposlenim, izplačilo članom nadzornega sveta, izplačilo drugim, ki v družbi nimajo poslovnega deleža in podobno) ali pa zgolj odločijo, da se dobiček ne deli, temveč ostaja nerazporejen (v bilanci stanja ga izkazujemo kot preneseni čisti dobiček).

255

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovPrimeri poslovnih dogodkov:

PRIMER 1: Oblikovanje zakonskih rezerv – v družbi z omejeno odgovornostjo

Podjetje A d.o.o. je ugotovilo v izkazu poslovnega izida ob zaključku poslovnega leta 5.000 EUR čistega dobička po odštetju obveznosti za davek od dohodkov pravnih oseb. Osnovni kapital družbe znaša 8.500 EUR. Družba je v tem poslovnem letu poslovala prvič in še nima oblikovanih zakonskih rezerv. Skladno z določili zakona o gospodarskih družbah je podjetje zavezano oblikovanju zakonskih rezerv v višini 5% od čistega dobička dokler rezerve ne dosežejo 10% osnovnega kapitala.

Izračun:

osnovni kapital 8.500 EUR => potrebne rezerve v višini 850 EUR čisti dobiček 5.000 EUR => zakonsko predpisano 5% od čistega dobička za rezerve,

kar znaša 500 EUR,

PRIMER 2: Oblikovanje zakonskih rezerv – v delniški družbi

Delniška družba je ob zaključku poslovnega leta izkazala čisti dobiček v višini 100.000 EUR po odštetju obveznosti za davek od dohodkov pravnih oseb. Po sklepu poslovodstva bo oblikovalo 5.000 EUR zakonskih rezerv, po sklepu skupščine pa še 10.000 EUR statutarnih rezerv in 25.000 EUR rezerv za lastne delnice, saj podjetje načrtuje odkup lastnih delnic družbe, ker želi eden izmed delničarjev izstopiti iz družbe. Ostali dobiček ostane po sklepu skupščine nerazporejen.

256


PRIMER 3: Pokrivanje izgube z zakonskimi rezervami v družbi z omejeno odgovornostjo

Podjetje ima na bilančni presečni dan naslednjo strukturo kapitalskih postavk:

osnovni kapital 7.500,00 EUR, zakonske rezerve 750,00 EUR, nerazdeljeni dobiček preteklih let 1.500,00 EUR.

V tekočem poslovnem letu je podjetje ugotovilo 2.000,00 EUR čiste izgube, ki jo bo skladno z določbami ZGD-1 pokrilo v višini 1.500,00 EUR v breme prenesenega dobička iz preteklih let in 500,00 EUR v breme zakonskih rezerv.

PRIMER 4: Pokrivanje izgube v delniški družbi z zakonskimi, statutarnimi in kapitalskimi rezervami ter splošnim prevrednotovalnim popravkom kapitala

Delniška družba je v poslovnem letu ugotovila izgubo v višini 130.000,00 EUR, ki jo je povečala še za 10.000,00 EUR obveznosti za davek od dohodkov pravnih oseb. Med letom je delniška družba plačala akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb v višini 8.000,00 EUR. Uprava delniške družbe je skupaj z nadzornim svetom sklenila, da se izguba pokrije na naslednji način:

z drugimi rezervami iz dobička v višini 25.000,00 EUR,

257


s prenesenim dobičkom iz prejšnjih let v višini 16.000,00 EUR, z zakonskimi rezervami v višini 10.000,00 EUR, s statutarnimi rezervami v višini 12.000,00 EUR, s kapitalskimi rezervami v išini 8.000,00 EUR in s splošnim prevrednotovalnim popravkom kapitala v višini 45.000,00 EUR.

Po črpanju vseh razpoložljivih virov za pokrivanje izgube delniška družba ugotovi še 24.000,00 EUR nepokrite izgube tekočega leta.

PRIMER 5: Vplačani presežek kapitala v družbi z omejeno odgovornostjo

Družbeniki družbe z omejeno odgovornostjo in osnovnim kapitalom v višini 7.500,00 EUR (trije lastniki po 2.500,00 EUR vsak) so sklenili, da bodo osnovni kapital povečali na 60.000,00 EUR. Vsak izmed družbenikov mora za svoj novi delež vplačati 25.000,00 EUR. Kapitalska struktura pred povečanjem osnovnega kapitala je naslednja:

osnovni kapital (3 x 2.500,00 EUR) 7.500,00 EUR druge rezerve iz dobička 3.000,00 EUR prenesni dobiček iz prejšnjih let 12.000,00 EUR.

258


*Vplačani presežek kapitala lahko nastane že ob ustanovitvi družbe z omejeno odgovornostjo ali pa pri povečanju osnovnega kapitala po 517. členu ZGD-1. Lahko nastane le z vpisom osnovnega kapitala ali njegovega povečanja v sodni register in nikoli ne more nastati samostojno.

PRIMER 6: Naknadno vplačilo kapitala v družbi z omejeno odgovornostjo

Družbeniki družbe z omejeno odgovornostjo so soglasno sklenili, da je zaradi potrebe po finaniranju poslovanja družbe potrebno zagotoviti dodatna finančna sredstva, ki jih bodo zagotovili z naknadnim vplačilom kapitala. Vsak izmed štirih družbenikov je dolžan vplačati 20.000,00 EUR. Po zaključku poslovnega leta in ugotovitvi rezultata pooslovanja in presoji likvidnosti družbe so družbeniki ugotovili, da takšno financiranje družbe ni več potrebno in da si naknandna vplačila brez škode za poslovanje družbe povrnejo. V treh mesecih po objavi sklepa o vračilu naknadnem vplačilu kapitala, si vplačane zneske nakažejo na osebne transakcijske račune pri banki.

PRIMER 7: Poenostavljeno zmanjšanje osnovnega kapitala z umikom deležev

Družba A d.o.o. s tremi družbeniki B, C in D je od družbenika B odkupila njegov delež. Preostala dva družbenika C in D, deleža od družbe A d.o.o. nista želela odkupiti, družba prav tako nima namena deleža prodati novemu družbeniku. Po sklepu skupščine se je odkupljnei lastni delež umaknil v breme prenesenega dobička iz prejšnjih let.

Stanje kapitala pred zmanjšanjem osnovnega kapitala:

259


delež družbe A d.o.o. 30.000,00 EUR delež družbenika B 30.000,00 EUR delež družbenika C 30.000,00 EUR rezerve za lastne deleže 75.000,00 EUR odkupljeni lastni delež 75.000,00 EUR preneseni čisti dobiček iz prejšnjih let 200.000,00 EUR

PRIMER 8: Pretvorba posojil družbenikov v naknadna vplačila kapitala

Družba A d.o.o. z dvema družbenikoma in osnovnim kapitalom 20.000,00 EUR je svoje poslovanje v veliki meri financirala s posojili lastnikov. Družbenika sta lastnika družbe vsak do ene polovice in v takšnem razmerju sta financirala družbo s posojili. Posojilo vsakega od lastnikov na bilančni presečni dan znaša 30.000,00 EUR. Zaradi izboljšanja bonitetne ocene podjetja pri banki in na razpisu za pridobitev sredstev za večjo investicijo iz sredstev skladov EU se družbenika odločita, da bosta posojila pretvorila v naknadna vplačila kapitala. Takšno možnost določa družbena pogodba družbe. Sklep sta družbenika sprejela soglasno in vsak je svoje posojilo v višini 30.000,00 EUR pretvoril v naknadno vplačilo kapitala skladno z določbami ZGD-1.

PRIMER 9: Sprostitev naknadnih vplačil kapitala v posojilo družbenika

260

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovDružbenik družbe z omejeno odgovornostjo je v preteklosti družbe financiral s posojili, ki jih je kasneje zaradi potreb po boljši bonitetni oceni pretvoril v naknadno vplačilo kapitala skladno z ZGD-1 v višini 15.000,00 EUR. Po dveh zelo uspešnih letih poslovanja je družba ustvarila takšen dobiček in likvidna sredstva, da financiranje družbe z naknadnim vplačilom kapitala ni več potrebno. Družbenik se je odločil, da naknadna vplačila sprosti v posojila družbenika, ki si jih bo lahko kasneje enostavneje povrnil skladno s presežki likvidnih sredstev, ki jih bo družba imela. Družba izpolnjuje pogoje za sprostitev naknadnih vplačil kapitala, saj nima nepokrite izgube. Družbenik sprejme sklep o sprostitvi naknadnih vplačil kapitala in v treh mesecih po objavi 15.000,00 EUR naknadnega vplačila kapitala poknjiži ponovno kot kratkoročno posojilo lastnika.

Uporabljeni konti:

161 – Kratkoročne terjatve za davek od dohodkov pravnih oseb, vključno z davkom, plačanim v tujini

264 – Obveznosti za davek od dohodkov

276 – Kratkoročne finančne obveznosti do fizičnih oseb

800 – Dobiček ali izguba pred obdavčitvijo

810 – Davek od dohodka

815 – Čisti dobiček poslovnega leta

821 – Čisti dobiček za oblikovanje zakonski rezerv

822 – Čisti dobiček za oblikovanje rezerv za lastne delnice oziroma deleže

823 – Čisti dobiček za oblikovanje statutarnih rezerv

890 – Izguba tekočega leta

899 – Prenos izgube tekočega leta

910 – Vplačila nad najmanjšimi misijskimi zneski delnic oziroma deležev (vplačani presežek kapitala)

914 – Druga vplačila kapitala na podlagi statuta

915 – Zneski iz poenostavljenega zmanjšanja osnovnega kapitala in zneski zmanjšanja osnovnega kapitala z umikom delnic oziroma deležev

916 – Splošni prevrednotovalni popravek kapitala

261

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov917 – Zneski iz učinkov potrjene prisilne poravnave

920 – Zakonske rezerve

921 – Rezerve za lastne delnice oziroma lastne poslovne deleže

922 – Statutarne rezerve

923 – Druge rezerve iz dobička

930 – Preneseni čisti dobiček iz prejšnjih let

932 – Neuporabljen -del čistega dobička poslovnega leta

933 – Čista izguba poslovnega leta

4.6.22 Pravilnik o računovodstvu P-R/21 Pravilnik o računovodstvuPravilnik o računovodstvu je eden od notranjih aktov podjetja. Z njim podjetje in druga organizacija zapiše: pravila o tem, kako bo organiziralo računovodsko funkcijo, katere naloge se bodo izvajale

v računovodstvu ter kdo jih bo izvajal in kdo nadziral, katere računovodske usmeritve je izbralo za vrednotenje pripoznanih sredstev, obveznosti,

stroškov, odhodkov in prihodkov ter o kasnejšem vrednotenju teh kategorij, katere poslovne knjige bo vodilo, kje in kako, katere knjigovodske listine bo izdajalo, kdo in kako, kako se bodo arhivirale knjigovodske listine in poslovne knjige.

Interni akt je lahko bodisi generalen, torej vsebuje temeljne odločitve podjetja o organiziranosti, vrednotenju in

podobno, z ločenimi akti pa potem uredi posamezna področja bolj nadrobno (denimo izda ločen akt o inventuri, ločen akt o likvidaciji prejetih računov, ločen akt o izdajanju računov, ločen akt o obračunavanju potnih stroškov, ločen akt o arhiviranju, ločen akt o obračunavanju proizvodnje in podobno),

vseobsegajoči, torej vsebuje tako generalne določbe za podjetje kot tudi nadrobne določbe za posamezne bilančne kategorije, opravila, službe.

Predvsem samostojni podjetniki in kmečka gospodinjstva svoje računovodske usmeritve zapisujejo v sklepe. Družbe, društva, nepridobitne in ostale organizacije redkeje uporabljajo sklepe za ureditev nekega področja (na primer sklep o amortizacijskih stopnjah) oziroma se ti uporabljajo za konkretizacijo posamezne določbe pravilnika (na primer sklep o odpisu terjatev za leto X). OpozoriloPravila o vrednotenju in sestavljanju letnih računovodskih izkazov so v veliki meri predpisana

262

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovz zakonom (na primer z zakonom o gospodarskih družbah, zakonom o društvih, zakonom o zadrugah) ter z računovodskimi standardi. Zato teh pravil, ki so predpis, in se o njih ne moremo svobodno odločati ali odločati drugače, ni smiselno prepisovati v pravilnik. V pravilnik zato, da bo pregleden in uporaben, zapišemo le naše lastne odločitve o organizaciji, vsebini in pogostosti notranjega poročanja in podobno ter le tista pravila o začetnem in kasnejšem vrednotenju postavk posameznih sredstev, virov, prihodkov in odhodkov, za katera nam dajejo možnost izbire in naše odločitve (na primer izbor metod vrednotenja porabe zalog). Zato bomo tudi mi v tem geslu obravnavali le tista področja računovodskih standardov, kjer so pravila odprta in o katerih se mora odločiti vsako podjetje, vsak podjetnik, ustanova, društvo ali kdorkoli drug – sam. Odločiti samo v okviru dovoljenega z računovodskimi standardi in zakoni. Torej bomo opozorili na mesta v standardih, kjer je zapis«sme«, »lahko«, »organizacija opredeli«

Kakšen je dober pravilnik?Dober pravilnik ni tak, ki vsebuje moderne izraze iz najnovejših učbenikov, pa še računovodje ne vedo, kaj točno bi naj pomenili. Dober pravilnik ni tisti, ki je prepis odstavkov ali stavkov iz učbenikov, kodeksov, računovodskih standardov, pravilnika drugega podjetja. Dober pravilnik je tak, ki je pisan na kožo našega podjetja, ki govori o naši organiziranosti, povzema aktivnosti, ki jih izvajamo v našem podjetju, ki vsebuje naše odločitve glede računovodskih usmeritev. Zato ne prepisujmo, da je sestavina računovodstva planiranje, in sicer mesečno, polletno… če v našem podjetju planiramo samo na letni ravni (ali pa sploh ne). In ne pišimo, da računovodstvo sestoji iz računovodskega načrtovanja, knjigovodstva, analiziranja in nadziranja, saj je to definicija računovodstva iz učbenikov in kaj drugače pač ne more biti, tak zapis je povsem odveč in smeti naš pravilnik. Dober pravilnik namreč ni tisti, ki je čim bolj debel, temveč tisti, ki vsebuje prav to, kar nam pomaga pri delu. Dober pravilnik ne obravnava področja, pri katerih imamo »zavezane roke« (denimo, da se prevozni stroški vključujejo v nabavno vrednost trgovskega blaga), obravnava pa področja, ki jih podjetje določi samo, k(j)er to dopuščajo standardi (na primer zaloge bomo zmanjševali z uporabo metode FIFO, prevozne stroške bomo delili na prevzeto pošiljko glede na težo sestavin pošiljke, stroške zavarovanja pa glede na vrednost sestavin pošiljke).

Čemu pravilnik o računovodstvu?Ena od zahtev iz zakona o gospodarskih družbah kot tudi Okvira Slovenskih računovodskih standardov ter Okvirnih navodil k MSRP je načelo stalnosti. Da bi lahko zagotavljali izpolnjevanje te zahteve, je potrebno pravila igre zapisati in se jih držati iz leta v leto, le tako bo moč računovodskim izkazom zaupati, jih preverjati, v računovodski službi pa izvajati zapisano računovodsko politiko. Za ponazoritev naj navedemo enostavni primer: prevoznik lahko svoje vozilo odpisuje glede na prevoženo število kilometrov ali pa glede na starost vozila, odločitev o tem, bo zapisal v pravilnik, zato da bo lahko računovodja vsako leto obračunal po enaki metodi. Na ta način se dokazuje tudi urejenost organizacije in veča zaupanje v predložene računovodske izkaze, ko pride »na obisk« lastnik, revizor, davčni inšpektor ali kdorkoli drug. Računovodska poročila, sestavljena v podjetju z znanimi pravili igre, so bolj zanesljiva ter med leti primerljiva, kar pa je tudi zahteva iz uvoda tako v SRS kot v MSRP. Zahteva, podana v Okviru SRS, je tudi, da morajo biti podjetja pozorna pri oblikovanju računovodskih usmeritev, to je pravil in postopkov, ki jih je treba upoštevati in uporabljati pri sestavljanju računovodskih izkazov in s tem tudi pri celotnem računovodenju.Razlog za zapis pravil v obliki pravilnika o računovodstvu pa tiči tudi v računovodskih standardih, saj ti na več mestih določajo, da pravila o tem in onem uredi organizacija sama z notranjimi akti.

263

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovŠe nekaj napotkov za sestavo pravilnikaPravilnik je samostojen akt. Če želimo neko področje urediti z ločenim pravilnikom, kar seveda lahko, potem ni ustrezno, da v pravilniku o računovodstvu navedemo denimo tak stavek: »Pravilnik o popisu je sestavni del tega pravilnika o računovodstvu.« Namreč vsak pravilnik je povsem samostojen interni akt in ne more biti sestavni del drugega akta. Če želimo neko področje tako urediti podredno, potem naredimo kvečjemu prilogo k pravilniku. Pogosto zapišemo v prilogo k pravilniku o računovodstvu: organizacijsko shemo računovodske službe, kontni načrt, seznam stroškovnih mest, preglednico amortizacijskih stopenj, seznam knjigovodskih listin in podobno.Dela, določena v pravilniku, ter razna poročila izdelujejo določene osebe. Neustrezno je, če v pravilniku zapišemo, da prejete račune knjiži Micka Novak, računovodske izkaze pa sestavlja Božena Kovač. Naloge in pristojnosti določenih oseb v pravilniku poimenujemo z nazivi delovnih mest ali funkcijami (na primer fakturist, bilancist, knjigovodja plač in podobno). Ljudje smo »prehodna postavka«, pravilnik pa bi naj bil trajen akt, zato ko bo Micka zamenjala službo, bo pravilnik še vedno veljaven, le delovno mesto saldakontistke bo prevzela Jožica. Notranji akt podjetja je torej dolgoročnejše narave in opredeljuje delovanje naše organizacije ne glede na to, kako se bodo posamezniki imenovali, ker bodo eni zapustili podjetje, drugi se poročili, prišli na novo, napredovali in podobno.

Brez česa noben pravilnik o računovodstvu ne more bitiBistvena sestavina vsakega pravilnika o računovodstvu je opredelitev pomembnosti. Pomembnost postavk vpliva na njihovo ustreznost v računovodskih izkazih. Pomembnost je odvisna od velikosti posamezne postavke ali napake, ocenjene v posameznih okoliščinah oziroma opustitve ali napačne predstavitve posamezne postavke v računovodskih izkazih. Informacije pa so ustrezne, če pomagajo uporabnikom sprejemati oziroma potrjevati poslovne odločitve oziroma so pomembne takrat, ko lahko njihova opustitev ali napačna navedba vpliva na poslovne odločitve bralcev računovodskih izkazov. Tako je zapisano v 1. točki Okvira SRS. Pojasnimo pomembnost s preprostim primerom. Ko beremo bilanco stanja pleskarja, ki ne zaposluje, je predstavitev njegove finančne naložbe v njegovi bilanci stanja banki, da je le-ta vredna 10.000 € namesto 6.000 €, najbrž bistvena informacija oziroma bistveno napačno predstavljena, kot če isto naložbo z vrednostjo 10.000 € v svoji aktivi predstavi veliko podjetje za adaptacije, ki zaposluje 100 pleskarjev in še 200 drugih profilov in ustvarja mnogokrat več prihodkov ter ima posledično tudi veliko višjo bilančno vsoto. Bankir se bo v prvem primeru pri presoji bilance zmotil bistveno bolj kot v drugem primeru, kjer je ta napaka pravzaprav zanemarljiva v aktivi, ki izkazuje stotisoče ali milijone evrov premoženja. Pa zgolj zato, da bo bankir pravilno ocenil našo bilanco, še ne potrebujemo opredelitve pomembnosti, pač pa jo potrebujemo za to, da bo računovodja tega pleskarskega podjetja vedel, kdaj so postavke v bilanci stanja in izkazu poslovnega izida ustrezne ter kdaj kako naj ravna, če je v računovodske izkaze neko postavko pozabil vključiti ali ko je storil druge vrste napako. Način, kako se odpravljajo in popravljajo napake, je namreč odvisen prav od tega, ali je napaka pomembna ali ne. Če je namreč napaka nepomembna, jo bo vključil v redne računovodske izkaze in knjiženje enostavno popravil v tekočem obdobju kot da do napake sploh ne bi prišlo, kot da bi to bil redni poslovni dogodek tega obdobja. Če pa je napaka pomembna, je potrebno upoštevati 5. točko Okvira SRS.Napake so opustitve postavk in napačne navedbe v računovodskih izkazih za pretekla

264

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovobdobja, ki izhajajo iz neupoštevanja ali napačne uporabe zanesljivih informacij v času odobritve računovodskih izkazov. Pomembne napake iz preteklih obdobij se popravijo v prvih računovodskih izkazih po odkritju napak tako, da se preračunajo primerjalni zneski sredstev in dolgov in vseh vpletenih sestavin kapitala predstavljenega preteklega obdobja; napake se popravijo tako, da se vse te kategorije preračunajo za nazaj, kot da do njih sploh ne bi prišlo (razen če je to neizvedljivo, se to razkrije v pojasnilih k izkazom), učinek popravkov pa se ne vključi v tekoči izkaz poslovnega izida, temveč na preneseni poslovni izid. Učinek popravka pomembne napake, če je vplivala na prihodke oziroma odhodke in s tem poslovnih izid preteklih let, torej ne izkazujemo med prihodki in odhodki tekočega leta, temveč direktno poknjižimo na kapital (ali natančneje: na konte skupine 93). Če povzamemo, nepomembne napake iz preteklih let knjižimo med tekoče poslovne ali finančne prihodke oziroma odhodke, pomembne pa na zmanjšanje ali povečanje prenesenega dobička ali izgube oziroma presežka prihodkov ali presežka odhodkov.Zato, da bo računovodja vedel, kako ravnati, in da bo tako ravnal prav vsako leto, mora imeti stopnjo pomembnosti opredeljeno v pravilniku o računovodstvu.Opredelitev pomembnosti običajno velja za vse postavke sredstev, dolgov, obveznosti, prihodkov in odhodkov ter stroškov. Pri posamezni vrsti sredstva ali obveznosti bi jo določili posebej le, če bi merila zanjo veljala drugače kot zapisano v splošnem uvodnem delu pravilnika, vendar naj bo to izjema in ne pravilo.OpozoriloZnesek je pomemben, če bi opustitev njegovega pripoznanja lahko vplivala na poslovne odločitve uporabnikov, ki temeljijo na računovodskih izkazih. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v svojih aktih.

Pa smo že pri prvi izbiri, ki nam jo dovoljujejo standardi: opredelitev velikosti napake, ki se šteje za pomembno. Upoštevajoč pomembnost se odločamo tudi o pripoznavanju odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek, če so ti zneski posamič ali skupno za podjetje nepomembni, prav tako če postavke niso pomembne, ni potrebno oblikovati rezervacij za jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi. Nadalje organizacija pripoznava prihodke in odhodke iz obresti po efektivni obrestni meri za finančne naložbe v posojila pomembnih vrednosti in finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo pomembnih vrednosti. Kot smo razbrali, standardi govorijo o pomembnosti nekaterih računovodskih kategorij, zato jo bomo v uvodu pravilnika opredelili .

Kako zapišemo pomembnost v interni akt? Poljubno, navajamo nekaj pogostejših primerov iz prakse: Za naše podjetje je napaka pomembna, če je vrednost zneska napake višji od 10.000

evrov. Napaka je pomembna, če znaša 10.000 evrov ali več. Napaka je pomembna, če njena vrednost znaša več kot 5 % upoštevane letne tovrstne

postavke sredstev, obveznosti, odhodkov ali prihodkov. Napaka je pomembna, če je vrednost zneska napake večja od 3 % bilančne vsote zadnjega

letnega poročila. Napaka je pomembna, če njena vrednost znaša več kot 3 % celotnega kapitala družbe. Napaka je pomembna, če njena vrednost znaša več kot 5 % upoštevane letne postavke

sredstev, obveznosti, odhodkov ali prihodkov in ne manjša od 10.000 evrov.

Navajanje zgolj absolutnega zneska napake odsvetujemo. Namreč če določimo znesek 1.000 evrov, je v pleskarskem podjetju to lahko že pomembna napaka pri pripoznani postavki

265

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovstroški zavarovalnih premij, pa nebistvena pri postavki prihodki od prodaje storitev. Zato je boljša izbira določitev odstotka pripoznane kategorije v kombinaciji z navedbo minimalnega absolutnega zneska.

Zgoraj smo že navedli nekaj točk Okvira SRS, kjer je govora o pomembnosti. Pomembnost določimo v uvodu pravilnika, če bo veljala za vsa področja pravilnika (npr. za pomembno napako), lahko pa jo določimo posebej pri vsaki vrsti sredstev, obveznosti, odhodkov ali prihodkov.

Kaj vse določimo v pravilniku?Poleg že omenjenih metod vrednotenja (na primer amortiziranja, vrednotenja porabe zalog, slabitev terjatev), pravil o organiziranosti, pravil o izdajanju, prenašanju, kontroliranju in hrambi knjigovodskih listin, o vrstah poslovnih knjig podjetje določi v aktu tudi vse tisto, kar standardi dovoljujejo z izrazi: sme, lahko, izbere, določi, odloči, opredeli… Če standardi določajo, da nekaj lahko, potem se moramo odločiti in zapisati v pravilnik, ali to bomo ali ne.

Valutni tečajV standardih je na več mestih zapisano: »Z valutnim tečajem je v tem standardu mišljen referenčni tečaj Evropske centralne banke, iz utemeljenih razlogov pa se lahko uporabi tudi ustrezni tečaj poslovne banke.«Zato je smiselno razmisliti, ali uporabljamo enotno politiko glede uporabe valutnega tečaja – v tem primeru jo zapišimo v uvodne določbe pravilnika, ali pa uporabljamo za vsako vrsto sredstev drug tečaj, v tem primeru to zapišimo v tiste člene pravilnika, ki opredeljujejo vrednotenje posamezne kategorije (denimo terjatve po prodajnem tečaju banke x, denarna sredstva po prodajnem tečaju banke z, vsa ostala sredstva in obveznosti pa po tečaju ECB). Podrobneje glejte SRS 5, 7 in 9.

V vsakem standardu v poglavju o razkritjih standard določa, da podjetje naravo in stopnjo pomembnosti zadev opredeli samo v svojem internem aktu, zato teh določb posebej ne navajamo.

Pomembni zneskiPri vsaki vrsti sredstev posebej, v kolikor nismo tega zajeli uvodoma, določimo pomembnost. Kot primer naj navedemo določbo SRS 1.11: »Če je nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva pomembna, se razporedi na njegove dele. Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in/ali vzorce uporabe, pomembne v razmerju do celotne nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, se obravnava vsak del posebej.« Tako bo naše pleskarsko podjetje torej v internem aktu določilo, kdaj se šteje, da je nabavna vrednost osnovnega sredstva pomembna (dovolj velika), da se razporedi na dele, ki pa morajo biti pomembni v razmerju do celote. Torej poslovno hišo ne bo razdelilo na vsako posamično inštalacijo ali preveč nadrobno, temveč tako, da bodo ti deli še vedno z vidika bilance dovolj pomembni in hkrati, da bodo imeli tudi različne dobe koristnosti (torej zgolj na nekaj inventarnih številk, denimo na dvigalo, osnovno konstrukcijo, streho, fasado, stavbno pohištvo). Vendar mora podjetje zapisati v pravilniku, da je pomembnih največ 6, 8 ali pa 10 delov velikega osnovnega sredstva, od katerih vsak posamično ne more znašati manj kot toliko in toliko % skupne vrednosti osnovnega sredstva ali pa ne manj kot toliko in toliko evrov. Pomembnost je potrebo opredeliti tudi v zvezi s preverjanjem ustreznosti izbranih amortizacijskih stopenj in metod amortiziranja po SRS 1.25 in SRS 2.24, izkazovanja odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davke (glej 7. točko Okvira SRS 4), izkazovanja rezervacij v zvezi z dolgoročnimi zaslužki (glej SRS 10.1). Ne pozabimo tudi, da SRS 21.16 določa, da morajo

266

Verlag Dashöfer, založba, d.o.o.Konti, knjižbe, protiknjižbe4. Leksikon gesel poslovnih dogodkovvse organizacije za prihodke in odhodke pomembnih vrednosti, če niso predstavljeni drugod, ločeno razkriti njihovo naravo in znesek (na primer za prihodke in odhodke od odtujitve osnovnih sredstev in odtujitev finančnih naložb, za storne rezervacij). Nadalje, kot denarni ustrezniki se štejejo tiste naložbe, ki jih je mogoče hitro pretvoriti v denarna sredstva in je pri tem tveganje spremembe vrednosti nepomembno (kdaj je nepomembno?).

V nadaljevanju podajamo nekaj določb iz Slovenskih računovodskih standardov, na podlagi katerih ne pozabimo zapisati svoje odločitve:

Amortizacija, vrednotenje osnovnih sredstevV zvezi z opredmetenimi in neopredmetenimi osnovnimi sredstvi ter naložbenimi nepremičninami:

1.18. Ob začetku amortiziranja se določijo metoda amortiziranja opredmetenih osnovnih sredstev in letne amortizacijske stopnje.1.20. Za strogo dosledno razporejanje zneska amortizacije sredstva v njegovi dobi koristnosti je mogoče uporabljati različne metode: metodo enakomernega časovnega amortiziranja, metodo padajočega amortiziranja in metodo proizvedenih enot. Uporabljena metoda amortiziranja odseva ocenjeni vzorec pojavljanja gospodarskih koristi iz opredmetenega osnovnega sredstva. Če vzorca ni mogoče zanesljivo ugotoviti, se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja.1.31. Za merjenje po pripoznanju opredmetenega osnovnega sredstva mora organizacija za svojo računovodsko usmeritev izbrati ali model nabavne vrednosti ali model revaloriziranja; izbrano usmeritev uporablja za celotno skupino opredmetenih osnovnih sredstev. Model revaloriziranja organizacija lahko izbere le za prevrednotenje zemljišč in zgradb.1.47 Opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko izkazuje skupinsko kot drobni inventar. Stvari drobnega inventarja, katerih posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko razporedijo med material.1.54. Amortizacija se obračunava posamično, skupinsko pa se lahko samo pri drobnem inventarju iste vrste ali podobnega namena.2.38 Neopredmetena sredstva, katerih posamična vrednost ne presega 500 evrov, se lahko štejejo kot strošek v obdobju, v katerem se pojavijo.6.3 Za odločitev, ali se nepremičnina razvrsti kot naložbena nepremičnina, je potrebna presoja. Organizacija opredeli sodila, tako da lahko presoja dosledno v skladu z opredelitvijo pojma naložbene nepremičnine.6.11. Za merjenje naložbene nepremičnine po pripoznanju mora organizacija za svojo računovodsko usmeritev izbrati ali model nabavne vrednosti ali model poštene vrednosti; izbrano usmeritev mora uporabljati za vse naložbene nepremičnine.

ZalogeV zvezi z zalogami:

4.2 Zaloga materiala zajema količine v skladišču, dodelavi in predelavi pa tudi na poti od dobavitelja, če jih je kupec že prevzel. Kot material se lahko šteje tudi drobni inventar z dobo koristnosti do leta dni, lahko pa tudi tisti z dobo koristnosti več kot leto dni, če njegova posamična nabavna cena ne presega 500 evrov.

267


4.12 Količinska enota proizvoda oziroma nedokončane proizvodnje se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po proizvajalnih stroških v širšem ali ožjem pomenu, lahko pa se v utemeljenih okoliščinah ovrednoti z zoženo lastno ceno kot eno skrajnostjo oziroma s spremenljivimi proizvajalnimi stroški v ožjem pomenu kot drugo skrajnostjo.4.15. Če se cene v obračunskem obdobju na novo nabavljenih količinskih enot ali stroški na novo proizvedenih količinskih enot razlikujejo od cen oziroma stroškov količinskih enot iste vrste v zalogi, se lahko med letom za zmanjševanje teh količin uporablja metoda zaporednih cen (fifo) ali metoda tehtanih povprečnih cen. Povprečne cene lahko organizacija izračunava za vsak dodatni prejem v zalogo (metoda drsečih tehtanih povprečnih cen) ali za obdobje.Drobni inventar, dan v uporabo, prenese organizacija takoj med stroške, lahko pa ga v obdobju, ki ni daljše od leta dni, postopoma prenaša mednje.4.18 Prevrednotenje zalog je sprememba njihove knjigovodske vrednosti. Opravi se lahko na koncu poslovnega leta ali med njim.4.28 Organizacija lahko uvrsti med drobni inventar tudi stvari drobnega inventarja, katerih doba koristnosti je daljša od leta dni in katerih posamična nabavna cena ne presega 500 evrov.4.32 Tako nakupna vrednost obstoječe zgradbe ali strošek odškodnine za obstoječo zgradbo, ki bo odstranjena zaradi nove, zgrajene za trg, kakor neodpisana vrednost obstoječe zgradbe, ki je del opredmetenih osnovnih sredstev in bo zaradi nove, zgrajene za trg, odstranjena, sta strošek priprave gradbišča; obravnava se kot strošek materiala, ki se lahko v skladu z izbrano metodo vrednotenja všteje v ceno količinske enote v zalogi.

Popravki terjatevV zvezi s terjatvami:

5.23 Prevrednotenje terjatev je sprememba njihove knjigovodske vrednosti. Kot prevrednotenje se ne šteje pogodbeno povečanje oziroma zmanjšanje njihove knjigovodske vrednosti, zaradi česar se terjatve neposredno povečajo ali zmanjšajo. Opravi se lahko na koncu poslovnega leta ali med njim.5.38. Popravki vrednosti terjatev, za katere organizacija ocenjuje, da jih ni mogoče v celoti poplačati, se za terjatve pomembnih vrednosti oblikujejo posamično, za ostale terjatve pa lahko v odstotku, izračunanem na podlagi izkušenj iz preteklih let in pričakovanj v prihodnosti.

Finančne naložbeV zvezi z denarnimi sredstvi ter finančnimi naložbami:

7.14 Prevrednotenje denarnih sredstev je sprememba njihove knjigovodske vrednosti in se lahko opravi na koncu poslovnega leta ali med njim.7.5. Med denarna sredstva uvrščamo tudi denarne ustreznike. Denarni ustrezniki so naložbe, ki jih je mogoče hitro oziroma v bližnji prihodnosti pretvoriti v vnaprej znani znesek denarnih sredstev in pri katerih je tveganje spremembe vrednosti nepomembno. Sem lahko uvrščamo kratkoročne depozite in vloge v bankah (na primer z zapadlostjo v plačilo največ tri mesece po pridobitvi) ter podobne naložbe, ki sicer niso namenjene vzpostavljanju naložb, temveč zagotavljanju plačilne sposobnosti. Med denarne ustreznike uvrščamo tudi takoj udenarljive dolžniške vrednostne papirje z nizkim tveganjem, ki so uvrščeni na organizirani trg (državne obveznice, blagajniške zapise in podobne), ter takoj udenarljive prejete čeke.

268


3.9. Pri obračunavanju običajnega nakupa finančnega sredstva se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja táko finančno sredstvo pripozna z upoštevanjem bodisi datuma trgovanja bodisi datuma poravnave. Enako velja za obračunavanje običajne prodaje finančnega sredstva. Izbrani način se dosledno uporablja za vse nakupe ali prodaje finančnih naložb, ki pripadajo isti skupini iz SRS 3.7.3.42 Finančno sredstvo, izmerjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, je finančno sredstvo, ki izpolnjuje kateregakoli od tehle pogojev:….. je vsako finančno sredstvo, ki ga kot táko opredeli organizacija, če zanj obstaja delujoči trg ali če je njegovo vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.

StroškiV zvezi s stroški in odhodki, razmejitvami stroškov ter rezervacijami stroškov:

10.9 Podjetje določi v svojem aktu računovodske usmeritve za pripoznavanje rezervacij.11.22 Količnik za vnaprejšnje vračunavanje stroškov se določi po časovnem ali po uporabnostnem (funkcionalnem) načelu.12.2. Stroški materiala in storitev se razvrščajo po izvirnih vrstah. Podrobnejšo razčlenitev določi organizacija sama.12.12 Stroški materiala, ki se pred uporabo zadržujejo v zalogah, se izkazujejo v zneskih, ki so pred nastankom potroškov materiala oblikovali vrednost zalog. Odvisni so od metode, ki se uporablja: metode tehtanih povprečnih cen, tudi metode drsečih povprečnih cen, ali metode zaporednih cen (fifo). Če se uporabljajo stalne cene materiala, se pri porabi obračuna ustrezni del odmikov, stroški pa se izkazujejo v zneskih, ustreznih izbrani metodi. Uporabljeno metodo je treba pojasniti.14.16. V okviru obeh skrajnih odmikov od normalnejšega vrednotenja zalog, ki sta prikazana v SRS 14.14. in 14.15., se lahko uporabijo tudi druge možnosti, ki vplivajo na merjenje poslovnih odhodkov v posameznem obračunskem obdobju. Nekatere naravne vrste stroškov, ki bi sicer lahko bile sestavine proizvajalnih stroškov, se lahko izključujejo iz vrednotenja zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje ter se štejejo takoj kot poslovni odhodki. To velja tudi za prekoračitve normalnih zneskov nekaterih vrst proizvajalnih stroškov.

Tu smo navedli določbe standardov, ki govorijo o merjenju stroškov in odhodkov in v zvezi s tem organizacija dopuščajo možnost izbire. O tem, kako bo organizacija zbirala in analizirala stroške po vrstah, mestih in nosilcih, je potrebno določiti posebna pravila, pri čemer se lahko naslanjamo tudi na PSR 3.

Računovodski izkaziV zvezi z računovodskimi izkazi:

20.7 Srednje organizacije morajo sestaviti popolno bilanco stanja, pri javni objavi pa lahko uporabljajo njeno skrajšano obliko…20.8. Majhne organizacije in mikro organizacije lahko razčlenijo svojo bilanco stanja tudi samo na tele postavke…21.5 Izkaz poslovnega izida je lahko sestavljen v eni izmed dveh stopenjskih oblik (različici I in II).21.8 Namesto dveh izkazov, prvega, ki prikazuje sestavine izkaza poslovnega izida (ločenega izkaza), ter drugega, ki se začne s poslovnim izidom in prikazuje sestavine drugega vseobsegajočega donosa (izkaza vseobsegajočega donosa), lahko organizacija vse postavke pripoznanih prihodkov in odhodkov v obračunskem obdobju predstavi v enem samem izkazu (celotnega) vseobsegajočega donosa, v katerem prikaže postavke

269


od 1 do 19 iz SRS 25.6 in postavke od 20 do 24 iz SRS 25.8 (različica I) oziroma postavke od 1 do 17 iz SRS 25.7 in postavke od 18 do 22 iz SRS 25.8 (različica II).21.10 Namesto v izkazu poslovnega izida lahko organizacija te podatke (ugotovitev bilančnega dobička) izkaže v dodatku k izkazom ali v dodatku izkaza gibanja kapitala.22.2 Izkaz denarnih tokov se lahko sestavi po neposredni metodi (v tem standardu različici I) ali po posredni metodi (v tem standardu različici II).23.7 V izkazu gibanja kapitala se zaradi primerjave prikazujejo uresničeni podatki v obravnavanem obračunskem obdobju in uresničeni podatki v enakem prejšnjem obračunskem obdobju. Primerjalni podatki izkaza gibanja kapitala prejšnjega obračunskega obdobja se lahko prenesejo tudi med pojasnila.23.9 Organizacija lahko namesto v izkazu gibanja kapitala členitev vrstičnih postavk B.2 Celotni vseobsegajoči donos poročevalskega obdobja (od a) do d)) in B.3 Spremembe v kapitalu (od a) do f)) predstavi v pojasnilih, v izkazu gibanja kapitala pa predstavi samo vrstični postavki B.2 Celotni vseobsegajoči donos poročevalskega obdobja in B.3 Spremembe v kapitalu.

SRS-je dopolnjujejo Pravila skrbnega računovodenja (PSR), ki obravnavajo metodiko delovanja na posameznih področjih računovodenja, njihova uporaba ni obvezna, je pa priporočljiva in ker jih mnoge organizacije uporabljajo, navajamo nekatere določbe teh pravil, ki jih velja vključiti v pravilnik o računovodstvu.

Knjigovodske listineV zvezi s knjigovodskimi listinami so določbe PSR 1 sledeče:

1.1 Knjigovodske listine so lahko tudi v obliki elektronskih zapisov.1.2. Nalog za izvajanje je lahko združen s knjigovodsko listino o uresničenem poslovnem dogodku, vendar mora biti vsebina prvega vedno jasno ločena od vsebine drugega.1.3 Organizacija v svojem splošnem aktu opredeli, katere notranje in zunanje knjigovodske listine sestavlja ter kakšni bosta njihovi vsebina in oblika.1.5 Imena knjigovodskih listin izražajo vsebino poslovnih dogodkov, ki jih izkazujejo. Spremembe ali poslovni dogodki v zvezi s stvarmi se izkazujejo na primer na prejemnicah, oddajnicah, odpravnicah, odpisnicah, izničnicah, prenosnicah, izločilnicah, listinah o usposobitvi (aktiviranju) sredstev, predajnicah, dobavnicah in/ali drugih knjigovodskih listinah. Imena knjigovodskih listin (izvirnih in izpeljanih) ter njihove obvezne in druge bistvene sestavine določi organizacija sama v svojem splošnem aktu, razen tistih obveznih sestavin, ki jih za posamezno listino določajo veljavni predpisi.1.7 Izvirne knjigovodske listine o poslovnih dogodkih sestavljajo na kraju in v času njihovega nastanka osebe, ki sodelujejo pri njih. Organizacija v svojem splošnem aktu opredeli vsebino vsake vrste knjigovodskih listin.1.8 Za vsako knjigovodsko listino, sestavljeno v organizaciji, se imenuje(jo) fizična oseba (fizične osebe), odgovorna (odgovorne) za njeno resničnost in verodostojnost. Splošni akt organizacije določa način pravilnega in verodostojnega izkazovanja poslovnih dogodkov v knjigovodskih listinah.1.9 Splošni akt organizacije določa osebe, ki so pooblaščene za sprejem, vnos in prenašanje knjigovodskih podatkov, ter da se ti podatki pri sprejemu, vnosu in prenašanju ne spreminjajo.11.11 Organizacija ima seznam izvirnih knjigovodskih listin, ki se sestavljajo ter za katere so opredeljeni odgovornost oseb, ki jih sestavljajo, in natančni roki prenosov.

270


Ima tudi seznam izpeljanih knjigovodskih listin, v katerem so opredeljene osebe, ki jih sestavljajo, oziroma osebe, ki so odgovorne za pripravljanje računalniških programov za računalniško sestavljanje knjigovodskih listin, in osebe, ki so odgovorne za uporabljanje teh programov. Za zunanje knjigovodske listine se opredeli oseba, ki jih prevzema in je odgovorna tudi za njihovo prenašanje.11.13 Ustrezen akt organizacije opredeljuje način kontroliranja knjigovodskih listin, osebe, ki pri tem sodelujejo, pa tudi način knjiženja nastalih poslovnih dogodkov.11.14 Organizacija v svojem splošnem aktu opredeli način hrambe knjigovodskih listin (v papirni obliki ali v obliki elektronskih zapisov)... 11.18 Verodostojnost podlag za knjiženje opredeli organizacija v splošnem aktu.11.20 Organizacija v svojem splošnem aktu opredeli načine in oblike arhiviranja knjigovodskih listin med obračunskim obdobjem in po njem. Določi tudi primeren prostor in odgovorne osebe. S skrbnostjo dobrega gospodarja jih hrani v zakonsko določenih rokih in rokih, določenih v svojem splošnem aktu.

Poslovne knjigeV zvezi s poslovnimi knjigami so določbe PSR naslednje:

2.3 Organizacija v svojem splošnem aktu opredeli, katere pomožne poslovne knjige in analitične evidence bo vodila.2.7 O vodenju posameznih vrst analitičnih evidenc se odloči organizacija sama glede na potrebe, organiziranost pa tudi morebitne zunanje predpise.2.12 Organizacija vodi poslovne knjige po kontnem načrtu, ki ga za svoje potrebe izdela sama na podlagi ustreznega kontnega okvira.2.13 Vodenje poslovnih knjig se lahko zaupa drugi strokovno usposobljeni pravni ali fizični osebi.2.14 Glavna knjiga je lahko enotna ali pa sestavljena iz več knjig za posamezne skupine kontov. Organizacija v svojem splošnem aktu določi, kdaj se računalniški dnevnik natisne.2.17 Organizacija v svojem splošnem aktu opredeli način vodenja pomožnih poslovnih knjig...2.19 Organizacija v svojem splošnem aktu opredeli način hrambe poslovnih knjig.

Kontroliranje, poročanjePoleg obveznih računovodskih standardov pri sestavi pravilnika priporočamo še branje pravil skrbnega računovodenja, torej da kot že omenjeno, se precej pozornosti nameni knjigovodskim listinam, poslovnim knjigam, pa tudi zagotavljanju računovodskih kontroli in nadzora ter notranjemu poročanju. Z internim aktom torej opredelimo, kako bomo zagotavljali računovodsko kontroliranje podatkov, kdaj in kako bomo izvedli inventuro, komu bomo kaj poročali, kako bomo analizirali odmike uresničenega od planiranega, katere kazalnike ter kazalce bomo pri poročanju uporabljali in podobno. Pravzaprav je dobro prečesati vse računovodske standarde kot tudi vsa pravila skrbnega računovodenja in se odločiti, kako in kaj, odločitev pa zapisati v pravilnik o računovodstvu.Vir: Slovenski inštitut za revizijo, Dunajska 106, Ljubljana (http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/enotni-kontni-nacrt-gd.pdf

271


272

dashofer.skimg.dashofer.sk/cif_si/dokumenti/kaz/4_6_12.docx · web viewda. zakon o davku od dohodka...

Documents