1

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИНАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ „ЛЬВІВСЬКА ПОЛІТЕХНІКА”

На правах рукопису

ВИСОЧАН ОЛЕГ СТЕПАНОВИЧ

УДК: 657.422

ОБЛІК І КОНТРОЛЬ ГРОШОВИХ КОШТІВ

ТА ЇХ ЕКВІВАЛЕНТІВ: ТЕОРІЯ, МЕТОДИКА, ОРГАНІЗАЦІЯ

08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

ДИСЕРТАЦІЯ

НА ЗДОБУТТЯ НАУКОВОГО СТУПЕНЯКАНДИДАТА ЕКОНОМІЧНИХ НАУК

Науковий керівник:Озеран Володимир Олександрович

кандидат економічних наук,професор

ЛЬВІВ 2008

2

ЗМІСТ

ВСТУП 3

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ ГРОШОВИХ

КОШТІВ ТА ЇХ ЕКВІВАЛЕНТІВ 101.1. Грошові кошти та їх еквіваленти як об’єкти обліку і контролю 101.2. Класифікація грошових коштів та їх еквівалентів, її використання для

потреб обліку та контролю 281.3. Грошові кошти та їх еквіваленти в системі обліку і контролю 38Висновки до розділу 1 61РОЗДІЛ 2. МЕТОДИКА, ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ І ФОРМУВАННЯ

ЗВІТНОСТІ ПРО РУХ ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ЇХ ЕКВІВАЛЕНТІВ 652.1. Підходи і проблеми визнання та віднесення активів до еквівалентів

грошових коштів на початковому етапі їх бухгалтерського обліку 652.2. Оцінка грошових коштів та їх еквівалентів і відображення їх наявності й

руху на рахунках бухгалтерського обліку 852.3. Методика розкриття інформації про наявність і рух грошових коштів та

їх еквівалентів у звіті про рух грошових коштів 95Висновки до розділу 2 117РОЗДІЛ 3. КОНТРОЛЬ ЗА НАЯВНІСТЮ Й РУХОМ ГРОШОВИХ КОШТІВ

ТА ЇХ ЕКВІВАЛЕНТІВ: РОЗВИТОК МЕТОДИКИ І ОРГАНІЗАЦІЇ 1213.1. Розвиток організації контролю за грошовими коштами та їх

еквівалентами, інтегрованого в систему бухгалтерського обліку 1213.2. Формування і реалізація удосконаленої моделі контролю за наявністю й

рухом грошових коштів та їх еквівалентів 1393.3. Удосконалення методики здійснення перевірки якості інформації в

підсистемі обліку грошових коштів та їх еквівалентів 151Висновки до розділу 3 159ВИСНОВКИ 162ДОДАТКИ 167СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ 245

3

ВСТУП

Актуальність теми дослідження. Становлення ринкової економіки в

Україні, розвиток фінансово-господарських зв’язків між суб’єктами

підприємницької діяльності, поява новітніх форм платіжних засобів,

упровадження інформаційних технологій зумовили необхідність удосконалення

обліку. Його реформування покликане адаптувати вітчизняну практику до вимог

міжнародних стандартів та створити якісне інформаційне підґрунтя для прийняття

управлінських рішень, спрямованих на забезпечення ліквідності підприємства в

коротко- та довгостроковій перспективі. Саме грошові кошти та їх еквіваленти, як

найважливіша ланка системи кругообігу ресурсів, формують базис для

підвищення платоспроможності господарюючого суб’єкта.

Прийняття ефективних рішень щодо управління грошовими коштами на

підприємстві можливе завдяки розв’язанню низки задач, що стосуються методики

та організації їхнього обліку і контролю і розглядалися у роботах вітчизняних

(С.Л. Берези, Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, Є.В. Калюги, М.В. Кужельного, Л.Г. Ло-

вінської, В.О. Озерана, О.М. Петрука, А.А. Пилипенка, В.В. Сопка, Л.К. Сука,

В.О. Шевчука та інших) та закордонних (В.П. Астахова, Х. Нюрнберга, В.Ф. Па-

лія, Т.Б. Рубінштейна, Г.А. Салтикової, О.В. Соловйової, О.М. Сорокіної,

В.П. Суйца, Л.З. Шнейдмана) вчених-економістів.

Напрацювання цих науковців охоплюють широкий діапазон питань,

пов’язаних з теорією, методикою, організацією обліку і контролю грошових

коштів та їх еквівалентів та дотичними темами (аналіз грошових коштів, облік та

контроль фінансових інвестицій, управління грошовими потоками тощо), що,

водночас потребує поглибити та удосконалити ці дослідження. Разом з цим,

завершені комплексні роботи з проблематики обліку і контролю еквівалентів

грошових коштів практично відсутні.

Вищезазначене зумовило вибір теми, визначило її актуальність, основні

напрямки і завдання дисертаційного дослідження.

4

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами.

Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідної роботи

кафедри обліку та аналізу Національного університету “Львівська політехніка”

“Удосконалення системи бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту в сучасних

умовах господарювання в Україні” (Розділ 1 “Удосконалення системи

бухгалтерського обліку в сучасних умовах господарювання в Україні”, підрозділ

1.1 “Удосконалення системи бухгалтерського обліку грошових коштів та їх

відображення у фінансовій звітності”), номер державної реєстрації 0107U007841.

У межах наукової програми автором виконано дослідження, пов’язані з

удосконаленням методики й організації обліку і контролю грошових коштів та їх

еквівалентів.

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є

теоретичне та практичне обґрунтування рекомендацій з удосконалення методики

й організації обліку і контролю грошових коштів та їх еквівалентів в умовах

реформування бухгалтерського обліку на засадах використання міжнародного

досвіду.

Відповідно до цільової спрямованості у дисертації вирішуються такі

завдання, які мають наукове та практичне значення:

– конкретизувати економіко-правову сутність і визначення грошових коштів

та їх еквівалентів в умовах розвитку ринкової економіки;

– удосконалити класифікацію грошових коштів та їх еквівалентів з метою

структурування інформаційних потоків у системі обліку та контролю;

– дослідити місце, значення, зміст окремих етапів й процесів у системі

обліку і контролю грошових коштів та їх еквівалентів;

– удосконалити порядок обліку компенсаційних залишків на рахунках в

банку, грошових резервів, коштів на депозитних рахунках та акредитивів;

– запропонувати методику заповнення звіту про рух грошових коштів з

метою підвищення точності формування його показників;

5

– розвинути модель контролю за грошовими коштами та їх еквівалентами,

яка ґрунтується на узгодженні видів контролю за часом його здійснення та

етапами і процесами бухгалтерського обліку;

– розробити модель оцінки якості інформації про наявність і рух грошових

коштів та їх еквівалентів на підприємстві.

Об’єктом дослідження є система обліку і контролю грошових коштів та їх

еквівалентів у суб’єктів господарювання. Предметом дослідження є теоретичні,

методичні, організаційні аспекти обліку і контролю грошових коштів та їх

еквівалентів у суб’єктів господарювання.

Методи дослідження. У дисертаційному дослідженні використовувалися

загальнонаукові методи, основані на системному підході до розкриття питань

теорії, методики й організації обліку і контролю грошових коштів та їх

еквівалентів на підприємстві. Теоретичні аспекти обліку і контролю грошових

коштів та їх еквівалентів досліджувалися із застосуванням методів індукції і

дедукції, за допомогою яких конкретизовано економіко-правову сутність цих

об’єктів. Історичний та логічний методи, а також метод порівняння використано

під час удосконалення порядку обліку грошових коштів та їх еквівалентів,

відображення їх у фінансовій звітності підприємства. За допомогою статистичних

методів розроблено модель оцінки якості інформації, яку формує бухгалтерська

служба у підсистемі обліку грошових коштів та їх еквівалентів. Методи

причинно-наслідкового зв’язку та абстрактно-логічний використовувалися для

удосконалення класифікації грошових коштів та їх еквівалентів для потреб

обліку, аналізу та контролю; метод спостереження – для визначення стану об’єкта

обліку на досліджуваних підприємствах – ВАТ “Дрогобицький завод

автомобільних кранів”, ВАТ ШП “Світанок”. Методи емпіричного дослідження

були застосовані під час розроблення анкети для виявлення інформаційних потреб

споживачів та аналізу даних за результатами опитування.

Інформаційною базою дослідження є: законодавчо-нормативні документи,

що регламентують питання провадження підприємницької діяльності, організацію

та ведення бухгалтерського обліку в Україні, національні облікові стандарти країн

6

світового співтовариства, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених у галузі

бухгалтерського обліку, контролю, економічної теорії, фінансового менеджменту,

довідково-інформаційні матеріали Державного комітету статистики України та

Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку України, наукові

публікації у фахових та інших періодичних виданнях вчених-економістів і

практиків за напрямом дослідження обліку і контролю грошових коштів та їх

еквівалентів, матеріали науково-практичних конференцій, фінансова звітність та

інші облікові дані підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна виконаного

дослідження полягає у теоретичному обґрунтуванні, а також розробленні

рекомендацій щодо удосконалення методики, організації обліку і контролю

грошових коштів та їх еквівалентів у суб’єктів господарювання.

Наукову новизну дисертаційного дослідження визначають такі основні його

результати:

уперше:

– запропоновано методику заповнення звіту про рух грошових коштів, яка

сприятиме підвищенню точності його формування, із застосуванням

модифікованого журналу реєстрації господарських операцій, в якому

здійснюється виділення та коригування сум негрошових та грошових операцій;

– розроблено модель оцінки засобами економічного контролю якості

інформації про наявність і рух грошових коштів та їх еквівалентів, яку подає

бухгалтерська служба керівництву підприємства;

удосконалено:

– економічну сутність поняття “грошові кошти”, що враховує категорію

електронних грошей та критерій можливості використання грошових коштів у

будь-який момент (їхню еталонну ліквідність);

– класифікацію грошових коштів та їх еквівалентів для потреб обліку,

контролю та аналізу, що забезпечує структуризацію та оцінку окремих видів цих

активів;

7

– методику обліку грошових коштів та їх еквівалентів в аспекті

відображення на рахунках бухгалтерського обліку депозитів, акредитивів та

компенсаційних залишків на рахунках підприємства в банку з метою підвищення

корисності облікової інформації для управління ліквідністю підприємства;

одержало подальший розвиток:

– виявлення та обґрунтування вимог до активу, який належить до

еквівалентів грошових коштів, з метою оцінки співвідношення між категоріями

грошових коштів, еквівалентів грошових коштів та цінних паперів в обліку

підприємства;

– модель контролю за грошовими коштами та їх еквівалентами, що

ґрунтується на узгодженні видів контролю за часом його здійснення

(попереднього, поточного і наступного) та етапами і процесами бухгалтерського

обліку, спрямована на те, щоб не допускати та вчасно виявляти втрати,

розкрадання та облікові помилки;

– модель організації системи контролю, за якою цикл останнього

поділяється на три основні етапи (підготовчий; безпосереднє здійснення

контролю; модифікація об’єкта контролю – докритична та інерційна). Її метою є

удосконалення обліково-контрольної функції управління грошовими коштами та

їх еквівалентами.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що їхнє

використання дає змогу забезпечити адекватність, структурованість та логічність

відображення в обліку грошових коштів та їх еквівалентів; підвищити

достовірність, оперативність та релевантність інформації, що міститься у звітних

формах; покращити якість інформації, продукованої системою бухгалтерського

обліку та контролю для потреб управління.

Результати дослідження застосовуються у практиці бухгалтерського обліку

та внутрішнього контролю підприємств, що підтверджується довідками про

впровадження: ВАТ “Дрогобицький завод автомобільних кранів” – розроблено та

впроваджено у господарську діяльність підприємства методику заповнення звіту

про рух грошових коштів, яка є альтернативою методикам, що використовуються

8

у міжнародній обліковій практиці: робочих листків або листків рознесення; Т-

рахунків; рівнянь/формул (довідка № 11867 від 07.11.2008 р.); ВАТ ШП

“Світанок” – розроблено та впроваджено у господарсь-ку діяльність підприємства

методичні рекомендації щодо порядку обліку грошових коштів та їх еквівалентів

на рахунках та субрахунках бухгалтерського обліку (довідка № 3139 від

23.10.2008 р.).

Окремі теоретичні результати дослідження застосовуються у навчальному

процесі Національного університету “Львівська політехніка” під час викладання

курсів “Звітність підприємства” та “Організація бухгалтерського обліку” (довідка

№ 68-14-776 від 04.11.2008 р.).

Особистий внесок здобувача полягає у одноосібно виконаному науковому

дослідженні, в якому викладено авторський підхід до актуального з наукового та

практичного погляду питання – теорії, методики, організації обліку і контролю

грошових коштів та їх еквівалентів на підприємстві. Дисертаційна робота є

самостійно виконаним завершеним науковим дослідженням. Усі наукові

результати і практичні пропозиції, що містяться в роботі, отримано автором

особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації

використано лише ті ідеї та положення, які є результатом особистої розробки

здобувача.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні результати

та положення, викладені у роботі, доповідалися і одержали схвальну оцінку

науковців на міжнародних науково-практичних конференціях: “Науково-

технічний розвиток: економіка, технології, управління” (24-27 березня 2004 р., м.

Київ); “Розвиток підприємницької діяльності в Україні: історія та сьогодення”

(10-11 червня 2004 р., м. Тернопіль); “Економічний і соціальний розвиток України

у ХХІ столітті: національна ідентичність та тенденції глобалізації” (24-25 лютого

2005 р., м. Тернопіль); “Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і

прогнози на рубежі двох тисячоліть” (15 квітня 2005 р., м. Тернопіль); “Розвиток

економіки в трансформаційний період: глобальний та національний аспекти” (20

квітня 2005 р., м. Запоріжжя); “Стан і проблеми трансформації фінансів та

9

економіки регіонів у перехідний період” (12 травня 2005 р., м. Хмельницький);

“Развитие бухгалтерского учета и контроля в контексте европейской интеграции”

(19-20 травня 2005 р., м. Краматорськ); “Проблеми та перспективи розвитку

обліку, аналізу, контролю та аудиту у сфері надання послуг” (15-16 грудня 2005

р., м. Тернопіль); “Створення інтелектуальної системи обліку для економіки

України” (21-22 листопада 2007 р., м. Тернопіль).

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження викладено в

26 наукових працях загальним обсягом 93,18 д.а., зокрема навчальних посібниках,

наукових журналах і збірниках наукових праць. З 4 навчальних посібників,

виданих у співавторстві, 23,23 д.а. належить особисто автору, 12 статей, обсягом

8,12 д.а., опубліковані у наукових фахових виданнях, 10 обсягом 1,92 д.а. – в

інших виданнях.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із

вступу, трьох розділів, висновків. Її зміст викладено на 166 сторінках

машинописного тексту. Матеріали дисертації містять 15 рисунків і 28 таблиць, які

подано на 46 сторінках. У список використаних джерел входять 240 найменувань,

вміщені на 21 сторінках, 15 додатків займають 73 сторінки.

10

РОЗДІЛ 1

ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ ГРОШОВИХ КОШТІВ

ТА ЇХ ЕКВІВАЛЕНТІВ

1.1. Грошові кошти та їх еквіваленти як об’єкти обліку і контролю

Реформування та розвиток економіки України характеризується

ускладненням фінансово-господарських зв’язків між суб’єктами підприємницької

діяльності, посиленням конкуренції, активним впровадженням інформаційних

технологій, удосконаленням методів ринкового регулювання і контролю та

покликано пришвидшити процес інтеграції країни у світову спільноту. Зростання

темпів розвитку вказаних явищ вимагає від суб’єктів господарювання

якнайшвидшого досягнення та утримання в довгостроковій перспективі

максимального значення фінансової стійкості, ознакою якої є здатність

підприємства генерувати грошові потоки, які забезпечують його потреби в

грошових коштах для здійснення власної діяльності. За цих умов на перший план

виходить прийняття рішень оперативного, тактичного і стратегічного характеру

щодо управління грошовими коштами, якість яких напряму залежить від особи,

що їх приймає та її особистих характеристик: рівня знань, досвіду і таланту.

Останні базуються на інформації, яка узагальнюється різноманітними службами

підприємства, центральне місце серед яких займає бухгалтерська. Таким чином,

бухгалтерський облік і контроль грошових коштів та їх еквівалентів, як найбільш

ліквідної частини оборотних активів є однією з основних ланок управлінського

процесу, спрямованого на забезпечення і подальше покращення фінансової

стійкості, платоспроможності та ліквідності підприємства.

Особливості грошових коштів та їх еквівалентів, як об’єктів

бухгалтерського обліку і контролю, можуть бути виявлені лише виходячи з їх

економічної суті та з врахуванням понять, вироблених економічною наукою

протягом останніх століть.

11

В цьому контексті слід окремо закцентувати увагу на наукових підходах до

дефініції грошей та грошових коштів, синтезувавши багатолітні дослідження

науковців, спрямовані на вивчення цих термінів на макро- та мікроекономічному

рівнях. Ця необхідність викликана, як тісним взаємозв’язком макро- та

мікроекономіки, як окремих економічних наук (макрорівень складається з

агрегованого мікрорівня), так і самих категорій грошей та грошових коштів.

Гроші – це одне з найбільш грандіозних відкриттів людства на протязі його

існування. Являючись найбільш вагомим чинником стабільного функціонування

ринкової економіки, гроші прямо впливають на стабільність економічного

розвитку країни, сприяючи максимальному використанню потужностей

підприємств, повній зайнятості населення тощо. Саме ефективно діюча грошова

система є тим каркасом на якому тримається весь кругообіг доходів та видатків,

як економіки країни на макрорівні так і економіки підприємств на мікрорівні.

Ще в 1890 р. Альфред Маршалл писав „... гроші ... є центром, навколо якого

концентрувала свою увагу економічна наука” [29, с.22]. Подібне твердження

висловлює і Дж. Сломан: „Економіка багато в чому пов’язана з грошима: скільки

грошей ми отримуємо на руки; які наші витрати; в яку суму обходиться

придбання того чи іншого товару; який дохід фірми; скільки грошей обертається в

економіці в цілому” [42, с.8].

На думку І.Н. Щербини [235, с.162], „Гроші – один з небагатьох атрибутів

людської цивілізації, який привертає до себе так багато уваги і до якого

суспільство і кожен індивідуум виявляє непідробний інтерес”. Проф. Євтух О.Т.

стверджує, що „гроші і проблеми їх використання займали і займають важливе

місце в житті як окремої людини, так і всього суспільства. Вони пронизують не

тільки теорію і практику економічних процесів на макрорівні, але і являються

тією реальністю, з якою люди, підприємства і організації щоденно стикаються у

своїй діяльності” [116, с.3]. Ми погоджуємося з С.Б. Абрамовою, яка зауважує:

„Гроші – величезне досягнення людської культури в найбільш широкому її

розумінні. Людина пробує пізнати сутність грошей на протязі багатьох століть. В

останнє десятиліття в зв’язку з капіталізацією економічних відносин ...

12

суспільства інтерес до проблеми значно зріс. Динаміка соціальних змін,

необхідність управління процесами, що відбуваються, перетворили тему

дослідження в практично та теоретично пріоритетну” [51, с.3].

Згідно позиції проф. М.І. Савлука та ін. [104, с.5] „Гроші – одне з

найдавніших явищ у житті суспільства – відіграють важливу роль у його

економічному і соціальному розвитку”. Як пише проф. Л.А. Дробозіна „Гроші –

історична категорія, притаманна товарному виробництву, відомі з далекої

давності, і з’явились вони як результат більш високого розвитку виробничих сил і

товарних відносин” [221, с.13].

Австрійський економіст К. Менгер підрахував, що з часів Ксенофонта,

Платона і Аристотеля до початку ХХ ст. (приблизно за 2300 років) в світі було

опубліковано біля 6 тис. спеціальних робіт, присвячених проблемам грошей. В

сучасному світі кількість таких робіт зростає майже в геометричній прогресії [55,

с.5].

Однак, одразу необхідно відзначити, що однозначного підходу до

визначення цього терміну немає. На думку проф. А.С. Гальчинського [94, с.64]

„Визначення суті грошей і, відповідно, фундаментальних основ їх розвитку,

складає базовий рівень монетарної теорії. В теорії грошей існує багато

розбіжностей і невизначеностей по даному питанню. Це помітно ускладнює

розвиток не лише теорії, а і практики грошових відносин”. Ще більш жорсткий у

своїх твердженнях проф. Ю.І. Кашин [128, с.64]: „Сучасний стан вітчизняної

науки про гроші і грошовий обіг, на жаль, не дає приводів для оптимізму. Не

тільки немає нових розробок щодо проблем грошей, але й поступово втрачається і

раніше накопичений потенціал”. Подібну категоричність зустрічаємо і в працях

білоруського вченого-економіста П.С. Лемещенко [155, с.63]: „Майже в усіх

навчальних посібниках з економічної теорії (економікс) і вибудуваних на основі

їх постулатів розширених книгах по грошах останні отримують визначення, які не

несуть ніякого змістовного навантаження”.

Ф.Т. Діланян [110] зазначає: „... в сучасній економічній літературі ...

проблема „феномену грошей” залишається вельми суперечливою, теоретично

13

невизначеною, дуже далекою від одностайного розуміння, включаючи відповідь

на головне питання: в чому ж полягає істинна економічна сутність грошей”. З ним

погоджується і Є.М. Сорокіна. В своїй монографії [203, с.8] вона констатує:

„Незважаючи на те, що гроші існують дуже давно і їх проблемам присвячена

велика кількість наукових робіт, однозначного визначення грошей на макрорівні

не сформульовано до сих пір”.

Низку визначень поняття „гроші”, що за роки їх існування в економічній

науці стали класичними розглянуто в Додатку А.

В результаті проведених нами досліджень, в процесі здійснення яких було

проаналізовано 64 визначення поняття „гроші”, які зустрічаються у різного роду

працях вчених-економістів (підручниках, посібниках, монографіях, наукових

статтях, енциклопедіях, словниках, довідниках тощо) за період з 1848 р. по 2008 р.

встановлено, що переважна кількість (87,5 %) науковців подають визначення

грошей через функції, що вони їх виконують (рис.1.1).

Рис.1.1. Узагальнені дані щодо підходів до сутності поняття „гроші” у вітчизняній

та зарубіжній літературі

Наукові підходи до визначення суті грошей через їх функції є не новими, і

ця позиція чітко прослідковується у працях одного із найвидатніших економістів,

професора Оксфордського університету, Нобелівського лауреата Дж.Р. Хікса,

який в 1939 р. писав: „… гроші визначаються їх функціями; гроші – це те, що

використовується як гроші” [16].

14

Однак як зазначає проф. О.Т. Євтух „Якщо виходити з позиції, що сутність

грошей визначається їхніми функціями, стає зрозуміло, що залежно від

визначення функцій грошей ми матимемо відповідну їхню суть. Водночас, як

зауважують учені-економісти, проблема функцій грошей – одна з

найдискусійніших”[119, с.4]. На думку проф. Ю.І. Кашина „... крайній прагматизм

у викладенні власне теорії грошей, що панує на Заході, по суті призвів до

розмивання самого поняття грошей та їх сутнісних властивостей” [128, с.64].

Проф. Е.Н. Райхлін, який визначає гроші як „… те, що, отримавши добро

від суспільства або держави, здатне функціонувати в якості засобу обігу, міри

вартості і засобу збереження” [193, с.13], водночас зауважує, що „… може,

звичайно, статися так, що в майбутньому сучасне трактування грошей виявиться

недостатнім або навіть неправильним” [193, с.6]. Внаслідок цього останнім часом

все більш поширеним є трактування грошей, відмінне від функціонального.

Багато відомих економістів віддають перевагу взагалі не давати наукового

визначення цього поняття, концентруючи увагу на дослідженні функцій грошей

або емпіричному дослідженні впливу зміни маси грошей на стан економіки [110].

Як бачимо, феномен грошей взагалі залишається для економістів

неоднозначним і загадковим. В феномені грошей поєднується і суб’єктна функція

(функція обігу) і об’єктна (функція резервування) і суб’єктно-об’єктна в одній

особі (функція виміру вартості, будучи розглянутою з точки зору виробника, який

підраховує собівартість своєї продукції, є об’єктною, а з точки зору покупця,

котрий оцінює вигідність покупки, є суб’єктною) [96].

Всі явища, процеси і категорії (зокрема й гроші), що є об’єктом вивчення

макроекономіки формуються в результаті взаємодії певної множини

домогосподарств, підприємств та галузей, що є об’єктами дослідження

мікроекономіки. Вивчаючи економіку в цілому необхідно враховувати процеси,

що відбуваються з окремими економічними суб’єктами, і навпаки. Саме „гроші” є

одним із ключових понять, що тісно пов’язують макро- та мікроекономіку одну з

одною.

15

На рівні підприємства поняття „гроші” замінюється терміном „грошові

кошти” [85, с.31]. Але чи є ці поняття тотожними, чи все-таки між ними існує

суттєва різниця?

На теперішній час існують дві основні теорії, які зіставляють сутності

понять „гроші” та „грошові кошти”: формалістична (юридична) та економічна.

„Формалістичне (юридичне)” трактування грошей ґрунтується на

буквальному тлумаченні існуючих норм законодавства. Згідно даної позиції,

правове поняття грошей визначається нормами діючого закону і ними ж

вичерпується. „Формалістичне (юридичне)” трактування грошей полягає в

наступному:

Згідно статті 177 Цивільного кодексу України [228] до об’єктів цивільних

прав відносяться речі, включаючи гроші. „Абсолютно очевидно …” – пише проф.

Л.О. Новоселова, що „… речами являються тільки готівкові гроші (банкноти і

монети). Цінність використовуваних в обороті готівкових грошей визначається не

їх власною вартістю як товару, а кількістю позначених на знаку грошових

одиниць” [173]. Саме банкноти і монети, згідно ст. 35 Закону України „Про

Національний банк України” [124] є єдиним законним платіжним засобом на

території України, приймаються усіма фізичними і юридичними особами без

будь-яких обмежень на всій території України за всіма видами платежів, а також

для зарахування на рахунки, вклади, акредитиви та для переказів.

На думку прихильників „Формалістичного (юридичного)” трактування

грошей не являються грошима поняття „грошові кошти”, „грошові суми”, які

використовуються в Цивільному кодексі України [228] (скажімо, ст. 1020, 1030,

1046, 1049, 1051 тощо), оскільки вони не свідчать про уречевлену природу грошей

як банкнот і монет. За такими ж мотивами Л.О. Новоселова [173] не вважає

грошима грошові кошти на рахунках і вкладах і не визнає за ними здатності бути

законним платіжним засобом. Безготівкові розрахунки цей автор розглядає як рух

зобов’язань між банками.

„Економічне” трактування грошей виходить із передумови, що поряд із

готівковими грошима існують і гроші в безготівковій формі. Як зазначає Д.Ю.

16

Шастін [232] „Прихильники даного трактування обґрунтовано вважають, що

визнання грошима лише банкнот і монет є неадекватним сучасним економічним

реаліям в яких більша частина розрахунків і платежів здійснюється не в

готівковій, а в безготівковій формі. На підтримку своєї позиції вони також

апелюють до висновків сучасної економічної науки, яка вважає грошима не тільки

готівкові банкноти і монети, але і грошові кошти на рахунках і вкладах”.

Розглянутий підхід до поняття грошей сформувався під впливом практики

торговельного обороту. Ще 70 років тому економісти вважали грошима лише

монети і банкноти, і коли Д.М. Кейнс в своїй книзі „Трактат про гроші” в 1930

році включив в поняття грошей вклади „до запитання”, його погляди були піддані

серйозній критиці. Тепер подібні вкладення економісти вважають грошима,

оскільки теоретично вони можуть без перешкод використовуватись для

придбання товарів і послуг [173].

Логіку сутності формалістичного (юридичного) трактування грошей

зображено графічно на рис.1.2.

Логіку сутності економічного трактування грошей зображено графічно на

рис.1.3.

Однак, на наш погляд, дати конкретну відповідь на запитання про

ідентичність понять „гроші” та „грошові кошти” є досить складно саме в силу

невизначеності першого з них. З впевненістю можна стверджувати лише одне:

практично жодне з досліджених нами понять „грошей” не може бути виділеним

без жодних змін і перенесеним (спроектованим) без певних доповнень і уточнень

Рис.1.2. „Формалістичне (юридичне)” трактування поняття „гроші”

ГРОШІ ГРОШОВІ КОШТИ

ГОТІВКА (БАНКНОТИ І

МОНЕТИ)

- БЕЗГОТІВКОВІ КОШТИ

Рис.1.3. „Економічне” трактування поняття „гроші”

ГРОШІ ГРОШОВІ КОШТИ

ГОТІВКА (БАНКНОТИ І

МОНЕТИ)

+ БЕЗГОТІВКОВІ КОШТИ

17

на поняття „грошові кошти”, що використовується для потреб бухгалтерського

обліку, для його коректного визначення.

Прикладний характер бухгалтерського обліку, як окремої економічної

науки, вимагає чіткості, логічності й стрункості побудови визначень та не

допускає подвійного їх тлумачення.

Проаналізувавши визначення поняття „гроші”, яке подається вітчизняними

та закордонними авторами (Додаток А), ми дійшли висновку, що переважна їх

кількість (біля 48%) визначають його як „товар” або як „засіб” (рис.1.4).

Рис.1.4. Узагальнені дані щодо наукових підходів до поняття „гроші”

Однак поняття „товар”, „засіб”, „предмет”, „актив” є занадто широкими, і не

дають відповіді на питання про те, які ж види цінностей відносяться до грошових

коштів; поняття „що-небудь”, „теоретична абстракція”, „реальна або символічна

цінність”, в свою чергу, є занадто розмитими, неоднозначними і такими, що

допускають подвійне трактування; нарешті, поняття „металічні та паперові знаки”

автоматично звужує поняття „грошові кошти”, обмежуючи його готівкою, що за

сучасного розвитку безготівкових розрахунків є невірним.

Проте проведені дослідження показали, що існує економічна категорія, яка

будучи основною характеристикою грошей, одночасно має ключове значення для

розуміння суті грошових коштів – це категорія ліквідності. Саме остання відрізняє

гроші від інших активів і саме вона, на наш погляд, повинна розглядатися як

основний критерій віднесення активів до грошових коштів.

18

І.Т. Балабанов, О.В. Гончарук та Н.А. Савинська пишуть [55]: „Головна

властивість грошей – це їх ліквідність. Ліквідність грошей означає здатність

грошей брати участь в придбанні товару або інших благ”.

Видатний економіст минулого століття Дж. М. Кейнс стверджував [21,

с.226]: „Суттєва різниця між грошима і всіма іншими активами (або більшістю з

них) полягає якраз в тому, що для грошей їх премія за ліквідність набагато

перевищує витрати на утримання, тоді як витрати на утримання інших активів

набагато перевищують їх премію за ліквідність”. Під премією за ліквідність

економіст розуміє [21, с.227]: „… величину (вимірювану в активі), яку вони (люди

– прим. авт.) бажають оплатити за потенційну зручність, або гарантію, яку дають

цим правом розпорядження (без врахування доходів або витрат утримання,

притаманних цьому активу)”.

Проф. А.М. Косой навіть виділяє окреме поняття „ліквідні гроші” [147,

с.44]: „Центральний банк країни не зазнає банкрутства. В силу цієї обставини

готівкові гроші і залишок грошей на рахунках в центральному банку можна

назвати ліквідними грошима” і дає їм визначення: „це знаряддя загального

обміну, які володіють вартістю і силою законного засобу платежу” .

Є.М. Сорокіна говорячи про абсолютну ліквідність грошових коштів

називає такі основні їх характеристики [203, с.28]:

- абсолютна оборотність в інші товари (роботи, послуги), тобто можливість

грошових коштів в будь-який момент перетворитися в споживчу форму;

- абсолютна стійкість по своїй економічній цінності;

- відсутність яких-небудь операційних витрат при проведенні

розрахункових операцій;

- володіння властивістю абсолютної подільності і переносності

(мобільності).

Таким чином очевидним є той факт, що ліквідність грошових коштів є

максимально можливою, а тривалість періоду трансформації для них рівна нулю.

На рівні підприємства грошові кошти відіграють роль елементів своєрідної

кровоносної системи, які повинні постійно циркулювати для забезпечення його

19

життєздатності і динамічного розвитку. Саме тому чітке визначення обсягу

грошової маси суб’єкта господарювання є однією з найбільш актуальних проблем,

які постають перед обліковими та аналітичними працівниками підприємства. Без

чіткої і ясної відповіді на питання про те, які складові входять в поняття „грошові

кошти”, цю проблему вирішити неможливо [85, с.28].

Проф. Л.Г. Ловінська пише про те, що [158, с.12] „... розвиток суспільства,

ускладнення господарської діяльності вимагають періодичного повернення науки

до їх переосмислення. Яскравим прикладом цього є гроші, що існують у

бухгалтерському обліку споконвіку як вимірник вартості об’єктів обліку і як

окремий об’єкт. Обидві категорії грошей завжди мали вплив на методологію

бухгалтерського обліку і методику відображення окремих господарських

операцій”. Проф. Т.Б. Рубінштейн стверджує [194, с.43]: „в умовах діяльності

фірми необхідна привязка розрахункових показників до діючої системи

бухгалтерського обліку і статистичної звітності, а в них немає такого показника

як „гроші”, є „грошові кошти”.

Встановимо, які ж конкретно види активів можуть розглядатися в якості

грошових коштів з відповідною їх оцінкою та відображенням в бухгалтерському

обліку. Для цього нам знову ж таки слід скористатись існуючими дослідженнями

в сфері дефініції грошей та грошового обігу на макрорівні і детальніше

зупинитись на понятті „грошовий агрегат”. Грошовий агрегат, за визначенням,

поданим Б.А. Райзбергом та Л.Ш. Лозовським [192] є „видами грошей і грошових

коштів, які відрізняються один від одного ступінню ліквідності, тобто

можливістю швидкого перетворення в готівкові гроші”. Там же ж уточняється

[192]: „в різних країнах виділяються грошові агрегати різного складу. Найчастіше

використовуються агрегати М0 (готівкові гроші), М1 (готівкові гроші, чеки, вклади

до запитання), М2 (готівкові гроші, чеки, вклади до запитання і невеликі строкові

вклади), М3 (готівкові гроші, чеки, будь-які вклади), L (готівкові гроші, чеки,

вклади, цінні папери)”. За твердженням проф. В.Ф. Корельського та Р.В.

Гаврилова [134]: „Кожен наступний агрегат є носієм більшої маси грошей, але є

менш ліквідним, аніж попередній”.

20

Проведені дослідження (Додаток Б) продемонстрували чітку полярність

думок різних економістів щодо того, які активи, що входять в той чи інший

грошовий агрегат, відносяться до категорії грошових коштів (рис.1.5).

Рис.1.5. Позиції науковців щодо співвідношення понять „грошові агрегати” та

„грошові кошти”

Дві з них є домінуючими:

- більшість джерел (близько 56,8%), і ми погоджуємося з ними, схиляються

до думки, що саме агрегат М1 (готівкові гроші, чеки, вклади до запитання)

обмежує категорію грошових коштів. Скажімо проф. Ф.Ф. Бутинець подає

наступне визначення [69, с.88]: „грошові кошти – сума готівки в касі

підприємства, вільні грошові кошти, що зберігаються на поточному, валютному

та інших рахунках в банку та інші грошові кошти підприємства”. Врешті, саме

така позиція прийнята в чинному законодавстві. Скажімо, в П(С)БО 4 „Звіт про

рух грошових коштів” [187] знаходимо: „грошові кошти – готівка, кошти на

рахунках у банках та депозити до запитання”.

- значна кількість дослідників (близько 24,3%) відносить до грошових

коштів, крім вказаного вище, депозитні вклади та високоліквідні цінні папери.

Наприклад, проф. В.П. Грузінов подає таке визначення [105]: „грошові кошти –

узагальнююче поняття. Воно охоплює готівкові і безготівкові гроші, грошові

чеки, а також найрізноманітніші види цінних паперів – словом, всі види засобів,

що входять в найбільш широкий грошовий агрегат „L”.

21

На наш погляд поняття „грошові кошти”, яке використовується для потреб

бухгалтерського обліку та контролю, а також такі, що зустрічаються в науковій

літературі (Додаток В) вимагають уточнення, що пов’язано з такими причинами:

1. Виокремлення електронних грошей, як платіжного засобу, який зазнає

бурхливого розвитку останніми роками, в складі грошових коштів, що

продиктовано подальшим розвитком академічних поглядів на економічну

сутність поняття „електронні гроші”;

2. Уточнення факту включення до категорії грошових коштів лише тих

активів, що можуть бути використані для проведення розрахунків в будь-який

момент.

Розглянемо обидві причини, що призводять до потреби уточнення дефініції

грошових коштів.

Проф. О.Т. Євтух зауважує [119, с.6]: „поява і широке розповсюдження

електронних грошей у соціально-економічному житті суспільства є закономірним

етапом його розвитку, що дає нам змогу чіткіше побачити й усвідомити

інформаційну сутність грошей” і навіть виділяє окрему функції грошей –

інформаційну.

Директивою ЄС від 18.09.2000 р. №2000/46/ЕС „Про діяльність в сфері

електронних грошей і пруденціальний нагляд над інститутами, які займаються

цією діяльністю” встановлено, що [37] „електронні гроші – це грошова вартість,

що являє собою вимогу до емітента, яка: а) зберігається на електронному

пристрої; б) емітується після отримання грошових коштів в розмірі не меншому

аніж об’єм прийнятих на себе зобов’язань; в) приймається в якості засобу платежу

не лише емітентом, але й іншими фірмами”.

Однак не слід плутати поняття „електронні гроші” з поняттям „банківські

платіжні картки”. Відмінною рисою електронних грошей від таких звичних

банківських продуктів, як депозитні або кредитні карти, є те, що при використанні

електронних грошей не застосовується банківський рахунок особи, якій належать

електронні гроші. Споживач користується електронними грошима, не витрачаючи

грошей зі свого банківського рахунку [97, с.325]. Про це ж пише у власних

22

дослідженнях і А.В. Шамраєв [231]: „В зв’язку з тим, що „електронні гроші”

розроблялись в основному як роздрібний фінансовий продукт, їх часто змішують

з подібними за принципами дії платіжними інструментами, в першу чергу з

банківськими картами. Принципова відмінність банківської карти від

„електронних грошей” в економічному значенні полягає в зв’язку першої з

банківським рахунком/рахунком вкладення держателя (у випадку дебетової

карти) і/або позиковим рахунком банку (у випадку кредитної карти), тоді як при

здійсненні угод з використанням „електронних грошей” грошові кошти

списуються з рахунку емітента”.

Ми, в свою чергу, погоджуємось з Є.І. Платоновим та В.А. Кузнєцовим, які

зазначають [183, с.35]: „В економічному сенсі, „електронні гроші” представляють

собою платіжний інструмент, який володіє, залежно від схеми реалізації,

властивостями як традиційних готівкових грошей, так і традиційних платіжних

інструментів (банківських карт, чеків і т.д.): з готівковими грошима споріднює

можливість проведення розрахунків обминаючи банківську систему, з

традиційними платіжними інструментами – можливість проведення розрахунків в

безготівковому порядку через рахунки, відкриті в кредитних організаціях”.

Вищенаведене приводить нас до усвідомлення необхідності чіткого

визначення приналежності електронних грошей до економічної категорії „грошові

кошти” з відповідним відображенням цього факту в зазначеній дефініції.

Друга причина, в зв’язку з якою ми вважаємо за доцільне уточнити термін

„грошові кошти”, полягає в тому, що абсолютизація включення до цього поняття

коштів на рахунках у банках без подальшого уточнення того, які саме кошти

можуть бути віднесеними до грошових, є не зовсім коректною, а подекуди і

просто безпідставною з наступних причин:

- існують специфічні види банківських рахунків, кошти на яких по своїй

суті не є грошовими. Приклад: кошти на строкових депозитних рахунках є

фінансовими інвестиціями (довгостроковими або поточними) і можуть, за

відповідності певним критеріям, класифікуватися як еквіваленти грошових

коштів, але не як грошові кошти;

23

- не завжди кошти на поточних, валютних та ін. рахунках в банках можуть

вважатися грошовими. Приклад: кошти на рахунках, на які накладено арешт, по

суті є іншими необоротними активами, а не грошовими коштами, оскільки

підприємство не може їх використати в будь-який момент для здійснення власної

діяльності. Ліквідність таких активів далеко не відповідає критерію „абсолютна

ліквідність”, який ставиться перед активами у формі грошових коштів;

- існують рахунки (наприклад деякі види карткових), на яких, згідно

договору на їх відкриття, повинна постійно зберігатися певна сума коштів,

своєрідний „незнижуваний залишок”. Ця сума також не повинна входити у

підсумок грошових коштів підприємства на конкретний момент часу.

Саме тому основним критерієм віднесення до категорії грошових коштів ми

вважаємо критерій можливості їх використання в будь-який момент для

здійснення власної господарської діяльності.

Як наслідок, нами запропоновано уточнене поняття „грошові кошти”, яке

буде використано в подальшому в дисертаційній роботі та може бути прийнятим

до уваги при практичному застосуванні наших досліджень: грошові кошти –

готівка в касі, електронні гроші, залишки коштів на поточних та інших рахунках у

банках, які можуть бути використані господарюючим суб’єктом упродовж будь-

якого моменту часу для розрахунків під час здійснення господарських операцій.

Під господарською операцією розуміється дія або подія, що зумовлює зміну

в структурі активів (господарських засобів) і зобов’язань, у власному капіталі

підприємства (джерелі господарських засобів) [229, с.31].

З розвитком та ускладненням операцій на фінансових ринках, поряд з

традиційними грошовими коштами, з’являються все нові й нові види оборотних

активів, які мають рівень ліквідності максимально наближений до ліквідності

грошових активів, однак на відміну від останніх здатні приносити інвестиційний

прибуток. В закордонній практиці бухгалтерського обліку та звітності, а з 1999р.

й в Україні, ці активи дістали назву „еквіваленти грошових коштів”. Еквіваленти

грошових коштів – це свого роду проміжна ланка між грошовими коштами та

фінансовими інвестиціями. Володіючи практично абсолютною ліквідністю при

24

мінімальній ризиковості (подібно до грошових коштів), еквіваленти грошових

коштів можуть приносити хоча й невеликий, але достатньо стабільний прибуток,

що дозволяє вважати їх різновидом інвестицій.

Саме комплекс питань, пов’язаних з обліком і контролем еквівалентів

грошових коштів на підприємствах різних галузей є одним з найменш

досліджених проблем у вітчизняному обліку. На виконання завдань дисертаційної

роботи, розгляд комплексу цих питань ми розпочнемо з огляду наукових підходів

до дефініції еквівалентів грошових коштів та їх класифікації.

Проф. П.О. Нікіфоров у своїй монографії пише [170, с.51]: „агрегати М0 та

М1 характеризують найбільш ліквідну складову грошової маси. Вони складаються

з компонентів, що підпадають під визначення грошової маси у вузькому розумінні

цього слова. Інші агрегати грошової маси містять грошові засоби, що

використовуються в розрахунках з певними обмеженнями, їх ще визначають як

грошові субститути або „квазігроші”. На думку В.Ф. Корельского та Р.В.

Гаврилова [135]: „Квазігроші – компоненти грошової маси, які не можна

безпосередньо використовувати як купівельний або платіжний засіб: грошові

кошти на строкових рахунках, ощадні вклади в комерційних банках, інших

кредитно-фінансових закладах, депозитні сертифікати, акції інвестиційних

фондів, які вкладають кошти лише в короткострокові грошові зобов’язання”. Роль

квазігрошей як засобу обігу і платежу в комерційному обороті незначна [239]. В

основному вони виконують функцію накопичення.

На наш погляд, поняттям, тотожним „квазігроші” на макрорівні є

еквіваленти грошових коштів на рівні господарюючих суб’єктів. Еквівалент – (від

пізнолат. aequivalens, род. відмінок aequivalentis – рівнозначний, рівноцінний),

предмет або кількість, рівноцінні, рівнозначні або відповідні в якому-небудь

відношенні іншим і такі, що можуть їм слугувати вираженням або заміною [62]. В

основному, еквівалентами грошових коштів є найбільш ліквідна частина

короткострокових фінансових інвестицій.

Таким чином, грошові кошти та їх еквіваленти складають найбільш ліквідну

частину активів підприємства (рис.1.6), що впливає як на облік грошових коштів

25

(зокрема місцерозміщення рахунків грошових активів в загальній номенклатурі

діючого Плану рахунків) так і на контроль за ними.

Дамо деякі роз’яснення щодо місця розміщення активів по зонах ліквідності

на рис.1.6:

Зона – довгострокові фінансові інвестиції;

Зона – еквіваленти грошових коштів;

Зона – поточні фінансові інвестиції – ПФІ (крім еквівалентів грошових

коштів та ПФІ у складі інших оборотних активів);

Зона – поточні фінансові інвестиції у складі інших оборотних активів;

Зона – грошові кошти;

- зона абсолютної ліквідності- зона швидкої ліквідності- зона поточної ліквідності

ОБО

РОТН

І АК

ТИВ

И

ФІН

АН

СО

ВІ І

НВ

ЕСТИ

ЦІЇ

Рис.1.6. Місце грошових коштів та їх еквівалентів в складі оборотних

активів підприємства, виходячи з їх ліквідності

26

Зона – дебіторська заборгованість;

Зона – товарно-матеріальні цінності.

Про спорідненість понять „короткострокові (поточні) фінансові інвестиції”

(і, зокрема, „цінні папери” як окремий їх вид) та „грошові кошти” говорить той

факт, що деякі дослідники навіть ототожнюють їх. Наприклад, М.А. Портной

пише [189, с.150]: „Звичайні акції – це вид фінансових грошей, призначених для

вираження цінності бізнесу як товару. Ці гроші виконують функцію міри вартості

і засобу накопичення”. Однак далеко не всі, і ми в їх числі, поділяють таке

припущення. На думку проф. Б.Б. Рубцова, загальною рисою цінних паперів і

грошей, є те, що вони володіють ліквідністю, тобто здатністю обмінюватися на

інші товари, але ліквідність цінних паперів є меншою, аніж готівкових і

безготівкових грошей, які абсолютно ліквідні, тобто здатні обмінюватися на всі

товари [150, с.61].

Виділення поняття „еквіваленти грошових коштів” в окрему економічну

категорію, на наш погляд, є абсолютно виправданим і доцільним з позиції

бухгалтерського обліку. Дж.К. Ван Хорн та Дж.М. Вахович відносять до

еквівалентів грошових коштів [78] „високоліквідні, короткострокові, цінні

папери, які вільно обертаються на ринку, легко перетворюються в грошові кошти

і мають, як правило, період погашення не більше трьох місяців з моменту

придбання”. У П(С)БО 4 „Звіт про рух грошових коштів” еквіваленти грошових

коштів розглядаються як короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які

вільно конвертуються у певні суми грошових коштів і які характеризуються

незначним ризиком зміни їх вартості [187].

В міжнародній практиці бухгалтерського обліку (згідно до IAS/IFRS)

використовується стандартне визначення еквівалентів грошових коштів –

короткострокові високоліквідні інвестиції, які вільно конвертуються у відомі

суми грошових коштів і яким притаманний незначний ризик зміни вартості, – яке

має невеличкі специфічні особливості в деяких країнах (Додаток Ґ). Загалом

еквіваленти грошових коштів розглядаються як частина інвестицій підприємства,

а подекуди як складова більш широкого поняття „активи” (Чеська Республіка) чи

27

„інструменти” (Словенія) або навпаки – вужчого – „фінансові інвестиції”

(Україна, Узбекистан). У практиці бухгалтерського обліку Франції для віднесення

інвестицій до категорії еквівалентів грошових коштів, вони повинні вільно

конвертуватися не в грошові кошти, а в ліквідні активи, що допускає більш вільне

трактування поняття. Це саме зустрічаємо і в обліку Латвії. В більшості країн

світу (за винятком України, КНР, Франції та деяких інших) інвестиція

розглядається як еквівалент грошових коштів лише в разі дотримання вимоги,

щодо менш ніж трьохмісячного терміну її оборотності (час від її здійснення до

реалізації чи погашення). Іншими стандартними вимогами є: короткостроковість,

висока ліквідність та незначний ризик змін у вартості.

В багатьох облікових стандартах країн Європи (зокрема, Білорусі, Польщі,

Словенії, Угорщині), розробники прагнули включити у визначення поняття

„еквіваленти грошові кошти” перелік видів інвестицій, що входять до цієї

категорії. Скажімо, в Польщі до еквівалентів грошових коштів можуть

відноситися чеки та векселі, видані контрагентами, якщо вони підлягають оплаті

протягом трьох місяців з дати оформлення та дорогоцінні метали (наприклад,

золото), якщо їх не включено до складу оборотних активів. В Словенії до

грошових еквівалентів відносять високоліквідні цінні папери, що котуються на

фондовій біржі; короткострокові банківські депозити; векселі, отримані для

погашення тощо. На наш погляд даний підхід є хибним, оскільки один і той же ж

тип інвестиції за певних умов може відповідати жорстким вимогам віднесення

його до грошових еквівалентів, а може не потрапляти навіть у склад оборотних

активів.

В низці країн світової спільноти, таких як Албанія, Бельгія, Казахстан,

Литва, Росія, Румунія, поняття еквівалентів грошових коштів залишається

теоретично не визначеним та у обліковій практиці не використовується.

Зазвичай вкладення в акціонерний капітал не включаються до складу

еквівалентів грошових коштів, за винятком тих, які по своїй суті є грошовими

еквівалентами (наприклад, привілейовані акції, придбані менш ніж за три місяці

до встановленої дати погашення).

28

У додатку Д наведено низку визначень поняття „еквіваленти грошових

коштів”, які зустрічаються в зарубіжних та вітчизняних джерелах.

Таким чином, тісний взаємозв’язок макро- та мікроекономіки вимагає

ґрунтовного дослідження мікроекономічного поняття “грошові кошти” крізь

призму властивостей макроекономічної категорії “гроші”. Нами встановлено, що

найбільш часто вітчизняними та закордонними економістами до складу грошових

коштів відносяться елементи мультиплікатора М1 (готівкові гроші, чеки, вклади

до запитання). Основною характеристикою, яка виділяє грошові кошти з-поміж

інших оборотних активів і є базовою для точного їх визначення як окремої

економічної категорії, є їхня ліквідність, що апріорі повинна бути найбільшою

серед усіх господарських засобів. Саме тому грошові кошти нами розглядаються

як готівка в касі, електронні гроші, залишки коштів на поточних та інших

рахунках у банках, які можуть бути використані господарюючим суб’єктом

протягом будь-якого моменту часу для проведення розрахунків у процесі

здійснення господарських операцій. Проміжне місце між грошовими коштами та

фінансовими інвестиціями займають еквіваленти грошових коштів. З першими їх

поєднує значна ліквідність, з останніми – можливість отримання інвестиційного

прибутку.

1.2. Класифікація грошових коштів та їх еквівалентів для потреб обліку

та контролю

Важливість наявності на балансі підприємства таких активів як грошові

кошти та їх еквіваленти, не ставиться під сумнів мабуть жодним з сучасних

економістів. Х. Ширенбек говорить про те, що [233] „ринкова система організації,

незважаючи на всі відмінності в деталях (помітних на прикладі розвинутих країн

Заходу), представляє в своїй основі спосіб господарювання, заснований, окрім

всього іншого, на використанні грошей”. Гроші він називає „… основним

фактором, що забезпечує безперешкодне протікання процесу розподілу праці,

з’єднувальною ланкою якого є ринки”. А.О. Васіна пише про дефіцит грошових

29

коштів, як про одну з трьох основних проблем у фінансовому стані компанії,

незалежно від її галузевої приналежності, масштабу і етапу розвитку [80]:

„економічна суть проблеми полягає в тому, що компанії в найближчий час може

не вистачити або вже не вистачає коштів для своєчасного погашення поточних

зобов’язань”. Є.М. Сорокіна наголошує, що [203, с.30] „для забезпечення і під-

тримки фінансової стійкості підприємств необхідно, щоб частина їх

господарських засобів зберігалась в грошовій формі і володіла високою ступінню

ліквідності”.

Однак попри визнання важливості цих категорій і необхідності їх

упорядкування, роботи, присвячені чіткому розмежуванню і класифікації

грошових коштів та їх еквівалентів практично відсутні незважаючи на те, що для

потреб обліку, аналізу та контролю руху грошових коштів на підприємстві

винятково важливою є проблема їх класифікації, оскільки саме в процесі її

розв’язання надається змога чітко розставити пріоритети в дослідженні тих чи

інших видів грошових коштів на мікрорівні [139, с.146].

Більшість авторів у своїх наукових дослідженнях приділяють увагу

класифікації грошових потоків, а не грошових коштів як самостійного об’єкта

фінансового управління. Найбільш повною, на наш погляд, є класифікація,

запропонована проф. І.О. Бланком, який виділив та описав 19 ознак їх

класифікації [60, с.114-129]. На наш погляд, поняття „грошові кошти” та „грошові

потоки” є спорідненими, однак не ідентичними. Як вважають проф. П.Ю. Буряк та

проф. М.В. Римар [222, с.337]: „Термін „грошовий потік” розкриває динамізм

підприємницької діяльності, де грошові надходження і вибуття мають постійний

характер, йдуть безперервними потоками”. Проф. Т.Б. Рубінштейн висловлює

думку про те, що [194, с.43]: „В бухгалтерському обліку „грошові кошти”

враховуються дискретно, тобто на визначену дату; це система так званого

фінансового обліку”. Ми погоджуємося з Ю.Н. Дьяковою, яка пише, що [115]

„Грошові кошти” – це деякий відчутний актив, в той час як „грошовий потік” – це

різниця між отриманими і виплаченими підприємством грошовими коштами за

певний період, тобто це рух грошових коштів в результаті господарської

30

діяльності підприємства”. Саме з цієї причини можлива екстраполяція результатів

дослідження ознак декомпозиції грошових потоків на грошові кошти видається

нам не зовсім вдалою.

На наш погляд, основоположними ознаками класифікації грошових коштів

є:

1) форма існування: готівкові та безготівкові грошові кошти;

2) вид валюти: грошові кошти в національній валюті та грошові кошти в

іноземних валютах (за видами валют).

Готівкові грошові кошти (грошові кошти сфери готівкового грошового

обігу) – грошові кошти у вигляді паперових грошей, монет, грошових знаків,

файлів в пам’яті комп’ютера (якщо вони використовуються без прямого зв’язку з

банківськими рахунками). Безготівкові грошові кошти (грошові кошти сфери

безготівкового грошового обігу) – грошові кошти на банківських рахунках, що

використовуються для оплати, взаємних розрахунків шляхом перерахування з

одного рахунку на інший.

Грошові кошти в національній валюті – грошові кошти (як готівкові так і

безготівкові) у валюті, випущеній певною державою, яка, в основному,

знаходиться в обігу на її території. Грошові кошти в іноземній валюті – грошові

кошти (як готівкові так і безготівкові) які знаходяться в обігу і являються

законним засобом платежу на території відповідної іноземної держави (групи

іноземних держав).

Проф. В.В. Сопко виділяє дві ознаки класифікації грошових коштів [201,

с.221]: за призначенням: кошти для обороту (оборотні) та для спеціального

призначення (необоротні); за місцем зберігання: грошові кошти в банку, касі

підприємства, у підзвітних осіб, у контрагентів (видані аванси), вкладені у

еквіваленти, цінні папери тощо. В подальшому ця класифікація ним же ж була

розширена і доповнена ще двома ознаками [202, с.215]: за видами валют:

національна та іноземна (долар США, Євро, Російські рублі) валюти; за

джерелами надходження: власні, запозичені та залучені.

Подібні ознаки класифікації наводить О.П. Кундря-Висоцька [152, с.81]:

31

- за призначенням: кошти для проведення поточних розрахунків та кошти,

що мають спеціальне призначення та цільове використання;

- за місцем зберігання: у касі підприємства, на рахунках у банку, у

підзвітних осіб, вкладені в цінні папери, у контрагентів тощо.

Однак наведені вище класифікації важко назвати вичерпними, а крім того,

на наш погляд, їм притаманні певні недоліки. Скажімо, кошти у підзвітних осіб та

контрагентів, з позиції бухгалтерського обліку на підприємстві, яке авансувало ці

ресурси, є дебіторською заборгованістю, кошти вкладені в цінні папери –

фінансовими інвестиціями (поточними або довгостроковими). Тому включати їх в

ознаку класифікації „місце зберігання”, на наш погляд, недоречно. В даному

випадку присутня певна підміна економічних категорій, що є недопустимим для

бухгалтерського обліку, оскільки викривляє реальний стан речей на підприємстві.

Крім того, всі грошові кошти апріорі є оборотними активами, ті ж види коштів,

які не можна використати протягом одного року або операційного циклу, якщо

він складає більше ніж один рік, можуть класифікуватися або як довгострокові

фінансові інвестиції, або як інші необоротні активи. Саме тому позиція д.е.н.,

проф.. Сопка В.В. щодо віднесення певної частини грошових коштів до категорії

необоротних є, на наш погляд, сумнівною. Нагадаємо, що грошові кошти є

активами, що характеризуються абсолютною ліквідністю, що автоматично робить

неможливим їх віднесення до необоротних. Віднесення до грошових коштів їх

еквівалентів, на наш погляд, є недоречним в силу специфіки цієї категорії, яка

проявляється в тому, що вони є своєрідною зв’язуючою ланкою між двома видами

найліквідніших активів – грошовими коштами та фінансовими інвестиціями. Саме

тому еквіваленти грошових коштів слід виділяти в окрему категорію з

виокремленням специфічних, притаманних лише їй особливостей та функцій.

Вищеперераховані фундаментальні ознаки класифікації (форма існування та

вид валюти) слід доповнити двом допоміжними, що мають важливе значення при

вирішенні окремих задач обліку, аналізу та контролю:

1) обмеженість у напрямах використання:

32

- грошові кошти без обмежень у напрямах використання – грошові кошти,

якими підприємство (установа, організація) може розпоряджатися без жодних

обмежень для ведення господарської діяльності. Приклад: грошові кошти на

поточних рахунках у банку;

- грошові кошти з обмеженнями у напрямах використання – грошові кошти,

які підприємство (установа, організація) може використовувати строго за певним

цільовим призначенням. Приклад: грошові кошти, отримані як цільове

фінансування; гуманітарна допомога у вигляді грошових коштів тощо.

Класифікація грошових коштів за наведеною ознакою має винятково

важливе значення при аналізі фінансового стану підприємства, оскільки суб’єкт

господарювання повинен прагнути до мінімізації частки грошових коштів з

обмеженістю їх використання у загальній грошовій масі. Значна маса грошових

коштів з обмеженнями у їх використання ще не може бути свідченням високої

платоспроможності підприємства. В ідеалі найефективнішим засобом

забезпечення зобов’язань у суб’єкта підприємницької діяльності є грошові кошти

без обмежень у їх використанні.

2) місце зберігання:

- грошові кошти у касі підприємства (установи, організації) – готівкові

грошові кошти, які зберігають у спеціально відведеному приміщенні або місці у

межах встановленого ліміту залишку готівки;

- грошові кошти на рахунках у банку – грошові кошти, які зберігають на

різних рахунках у банківських установах та можуть бути використані в будь-який

момент за бажанням власника рахунку;

- грошові кошти на мікропроцесорі смарт-карток або карток зі

збережуваною вартістю – один з різновидів „електронних грошей”, – зберігають

на спеціально призначених для цього картах;

- грошові кошти в пам’яті ЕОМ на жорстких дисках – один з різновидів

„електронних грошей”, – зберігають у вигляді файлів в пам’яті комп’ютера які

виступають їх матеріальним носієм.

33

В зв’язку з виявленими недоліками у наявних видах класифікації та з метою

узагальнення існуючих загальноприйнятих ознак декомпозиції грошових коштів,

запропонована удосконалена їх класифікація для потреб управління грошовими

коштами загалом та обліку, аналізу, контролю за наявністю зокрема може бути

представлена графічно (рис.1.7).

Рис.1.7. Класифікація грошових коштів

Останніми роками зростає роль і еквівалентів грошових коштів в діяльності

суб’єктів господарювання, що виводить на новий рівень дослідження облікової

сторони цього питання.

Проф. В.В. Ковальов [129] відзначає зростання ролі грошових еквівалентів

як одного з основних моментів, що супроводжують зміни сутності методів

управління фінансами при переході до ринкової економіки. Попри це єдино вірної

класифікації еквівалентів грошових коштів вітчизняна наука досі не випрацювала.

На наш погляд декомпозиція еквівалентів грошових коштів повинна

розпочинатися із виокремлення їх властивостей та відділення від інших видів

короткострокових фінансових інвестицій.

Класифікація грошових коштів

За формою існування

За видом валюти

За обмеженістю у напрямах використання

За місцем зберігання

- готівкові грошові кошти;- безготівкові грошові кошти

- грошові кошти в національній валюті;- грошові кошти в іноземній валюті

- грошові кошти без обмежень у напрямах використання;- грошові з обмеженнями у напрямах використання

- грошові кошти у касі підприємства (установи, організації);- грошові кошти на рахунках у банку;- грошові кошти на мікропроцесорі старт-карток або карток зі збережуваною вартістю;- грошові кошти в пам’яті ЕОМ на жорстких дисках

34

На думку деяких дослідників [146, с.154, 174, с.128] еквіваленти грошових

коштів характеризуються такими властивостями: 1) є високоліквідними цінними

паперами низької прибутковості, але високої надійності; 2) вільно реалізуються в

будь-який момент із мінімальною втратою вартості (чи без втрат); 3) мають

постійну ринкову вартість; 4) придбаваються як страховий резерв готівки. В

іншому джерелі [230, с.47] зустрічаємо такі властивості еквівалентів грошових

коштів: 1) вільно конвертуються у певні суми грошових коштів, тобто це означає,

що вони можуть швидко перетворюватись у готівку; 2) мають незначний ризик

зміни вартості; 3) здійснюються на короткий термін... Проф. Ф.Ф. Бутинець

стверджує, що [77, с.422-423] „Як правило, до еквівалентів грошових коштів

відносяться інвестиції з строком погашення не більше трьох місяців з дати

придбання. Інвестиції в акції інших підприємств не відносяться до грошових

еквівалентів, за винятком тих випадків, коли вони по своїй суті ідентичні

грошовим коштам”.

Подібну думку висловлюють Н.В. Чебанова Ю.А. Василенко, називаючи як

приклад еквівалентів грошових коштів такі види інвестицій [229, с.120]: „… з

терміном погашення 3 місяці або менше від дати придбання; у привілейовані

акції, що купуються за короткий строк до їх погашення”.

Як наслідок, С. Чорна пропонує таку класифікацію еквівалентів грошових

коштів, виражених у цінних паперах [230, с.48]:

- за типом оподаткування доходу: неоподатковувані, оподатковувані

відповідно до встановлених ставок;

- залежно від місця знаходження емітента: внутрішні, іноземні;

- залежно від характеру фінансових зобов’язань: боргові, пайові;

- залежно від рівня доходу, який буде отримано: з фіксованим доходом, з

плаваючою ставкою процентного доходу, з доходом, що залежить від розміру

прибутку;

- залежно від способу реєстрації руху: іменні, на пред’явника;

- залежно від статусу емітента: державні, муніципальні, корпоративні,

банківські.

35

Однак, на наш погляд, запропонована названим автором класифікація

еквівалентів грошових коштів не позбавлена певних недоліків, як то:

- еквіваленти грошових коштів можуть виступати як у формі цінних

паперів, так і в інших формах (скажімо, строкових депозитних вкладень), що не

знайшло свого відображення у вказаних класифікаційних ознаках;

- акції інших підприємств не можуть бути віднесеними до еквівалентів

грошових коштів в силу їх значної ризиковості, що підтверджується закордонним

досвідом організації і ведення обліку, згідно якого до еквівалентів грошових

коштів зазвичай відносять лише боргові цінні папери;

- оскільки, як було показано раніше, основна функція еквівалентів грошових

коштів – функція накопичення, то банківські метали (зокрема, золото, платина

тощо) не можуть бути віднесеними до грошових еквівалентів, оскільки заборона

на їх утримання і примноження підприємствами – нефінансовими установами

визначена законодавчо;

- цінні папери з доходом, що залежить від розміру прибутку не можуть бути

віднесеними до категорії еквівалентів грошових коштів, оскільки зазвичай ними є

прості акції, основна мета придбання яких – здійснення впливу за діяльність

підприємства – емітента цих акцій. В той же час, основна мета інвестування в

грошові еквіваленти – забезпечення виконання короткострокових зобов’язань.

Зроблені нами висновки призводять до необхідності коригування та

доповнення існуючих класифікаційних ознак еквівалентів грошових коштів.

В якості базової для обліку еквівалентів грошових коштів нами

пропонується ознака початкового визнання та подальшої їх оцінки, яка базується

на рекомендаціях міжнародних стандартів фінансової звітності та існуючому

закордонному досвіді. Згідно цієї ознаки еквіваленти грошових коштів можна

класифікувати наступним чином:

- еквіваленти грошових коштів початково визнані за справедливою вартістю

(Cash Equivalents Designated at Fair Value) – після початкового визнання

переоцінюються за справедливою вартістю з відображенням її зміни в прибутку

(або збитку). Зазвичай в цю категорію включаються еквіваленти грошових коштів,

36

які котуються на активному ринку і, відповідно, їх справедлива вартість може

бути встановлена точно з високою долею ймовірності;

- еквіваленти грошових коштів, утримувані до погашення (Cash Equivalents

Held-to-Maturity) – мають фіксовані або такі, що точно встановлюються терміни

виплати та фіксований строк погашення і щодо них компанія має намір і

можливість утримувати до настання терміну їх погашення;

- еквіваленти грошових коштів у вигляді позик і дебіторської заборгованості

(Cash Equivalents as Loans and Receivables) – короткострокові кредити надані

надійним контрагентам, дебіторська заборгованість, отримана внаслідок

переуступки права вимоги та інші специфічні види еквівалентів грошових коштів,

по відношенню до яких існує стабільна впевненість щодо можливості повернення

інвестованих коштів;

- еквіваленти грошових коштів для можливого продажу (Available-for-Sale

Cash Equivalents) – всі еквіваленти грошових коштів, які не включені в попередні

три категорії.

Наведена класифікація має винятково важливе значення для відповіді на

питання про оцінку еквівалентів грошових коштів при їх оприбуткуванні та на

дату балансу. Однак для цілей проведення інвентаризації, важливим є інший

поділ еквівалентів грошових коштів на: еквіваленти грошових коштів у формі

цінних паперів; еквіваленти грошових коштів у формі, іншій ніж цінні папери.

Загалом же ж класифікаційними ознаками, визначальними і пріоритетними

для оцінки, обліку та контролю еквівалентів грошових коштів є ознаки, подані в

табл.1.1.

Таким чином, для правильного розуміння, ефективного управління, чіткого

контролю і коректного обліку необхідною є чітка, зрозуміла і логічна

класифікація грошових коштів та їх еквівалентів суб’єкта господарської

діяльності, яка полягає у зведенні всієї їх сукупності в економічно зумовлені

однорідні групи.

Таблиця 1.1

Класифікація еквівалентів грошових коштів для потреб обліку та контролю

37

Ознака класифікації Вид еквівалентів грошових коштів (ЕГК) Примітка

Початкове визнання та подальша оцінка

- ЕГК початково визнані за справедливою вартістю;- ЕГК, утримувані до погашення;- ЕГК у вигляді позик і дебіторської заборгованості;- ЕГК для можливого продажу

Має виняткове значення для здійснення оцінки ЕГК при їх оприбуткуванні та на дату балансу

Форма, в якій засвідчено права, що надаються еквівалентом грошових коштів

- ЕГК у формі цінного паперу;- ЕГК у формі, іншій ніж цінні папери

Використовується для потреб інвентаризації ЕГК

Тип оподаткування доходу

- неоподатковувані ЕГК;- оподатковувані ЕГК

Існує певна специфіка відображення доходу від такого роду інвестицій в обліку інвестора

Місцезнаходження емітента

- внутрішні ЕГК;- іноземні ЕГК

Для іноземних ЕГК в податковому та фінансовому обліку слід враховувати зміну курсу валюти, в якій ЕГК емітовано

Нами узагальнено та доповнено існуючі класифікації грошових коштів

шляхом виділення таких ознак: обмеженість у напрямках використання (грошові

кошти без обмежень у напрямках використання, грошові кошти з обмеженнями у

напрямках використання); місце зберігання (грошові кошти у касі підприємства

(установи, організації), грошові кошти на рахунках у банку, грошові кошти на

мікропроцесорі смарт-карток або карток зі збережуваною вартістю, грошові

кошти в пам’яті ЕОМ на жорстких дисках).

Також нами узагальнено та доповнено існуючі класифікації еквівалентів

грошових коштів шляхом виділення таких ознак: початкове визнання та подальша

оцінка (ЕГК початково визнані за справедливою вартістю, ЕГК, утримувані до

погашення, ЕГК у вигляді позик і дебіторської заборгованості, ЕГК для

можливого продажу); форма, в якій засвідчено права, що надаються еквівалентом

грошових коштів (ЕГК у формі цінного паперу, ЕГК у формі, іншій ніж цінні

папери).

1.3. Грошові кошти та їх еквіваленти в системі обліку і контролю

38

Розглянуті нами ознаки класифікації грошових коштів та їх еквівалентів,

особливо за місцем розміщення, є основою для налагодження ефективного обліку

і контролю на підприємстві. Як зазначає проф. О.М. Хорін [226, с.58] „В

системному бухгалтерському обліку основною категорією грошового капіталу є

грошові кошти – засоби організації, які знаходяться в касі, на розрахункових,

валютних і спеціальних рахунках в банках, перекази в дорозі, а також фінансові

вкладення організації”. „Їх примноження, правильне використання, контроль за

збереженістю”, – як відзначає проф. П.С. Безруких [76, с.357], – „… є важливою

задачею бухгалтерії. Від успішності її вирішення багато в чому залежить

платоспроможність організації, своєчасність виплати заробітної плати її

персоналу, розрахунків з постачальниками і підрядниками, платежів в бюджет та

ін.”. Їх думку поділяє і В.П. Астахов, який вважає, що [53, с.171] „В умовах

ринкової економіки найбільш ліквідна частина майна організації – грошові кошти

– представляють собою її робочий капітал. Від його розміру і чіткої постановки

бухгалтерського обліку залежить фінансова стійкість фірми, її

платоспроможність”.

Парадокс категорії грошових коштів як оборотного активу полягає в

наступному: незважаючи на те, що частка грошових коштів та їх еквівалентів в

сукупному обсязі оборотних активів підприємств України є чи не найменшою

(табл.1.2), питанню їх управління уваги повинно приділяється чи не найбільше.

Як бачимо частка грошових коштів в структурі оборотних активів

підприємств України за останні 12 років не перевищувала 8,3%. Найбільше

значення (8,3%) спостерігалося у 2007р., найменше (1,8%) – у 1997 р.

Підприємства надають перевагу не накопичувати грошові кошти на банківських

рахунках та в касі, а інвестувати їх у розширене відтворення, що висуває нові

завдання до їх ефективного управління. Тим не менше останніми роками

намітилася стійка тенденція до зростання частки грошових коштів, яке, однак, не

може розглядатися як негатив, оскільки спостерігається паралельне зменшення

частки дебіторської заборгованості в структурі оборотних активів підприємств

України.

39

Таблиця 1.2

Структура оборотних коштів підприємств України (1995-2007 рр.)

[204, с.74; 205, с.64; 206, с.62]

Вид оборотних коштів

Значення на кінець року, %1995 19971 1998 1999 20002 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Всього 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0Товарно-матеріальніцінності

44,2 36,4 28,4 24,8 23,9 23,1 21,6 21,4 22,2 23,5 22,8 22,5

Товари відвантажені та надані послуги

17,0 11,6 4,2 2,3 - - - - - - - -

Дебіторська заборгованість 28,3 47,5 62,1 67,1 65,9 68,5 69,5 67,8 64,9 60,2 59,3 59,2

Поточні фінансові інвестиції

- - - - - 1,5 1,7 2,7 3,7 4,9 5,6 6,4

Грошові кошти 5,9 1,8 2,0 2,2 3,5 3,4 3,9 4,8 5,7 7,7 7,6 8,3

Інші оборотні кошти 4,6 2,7 3,3 3,6 6,7 3,5 3,3 3,3 3,5 3,8 4,7 3,6

Оскільки облік є окремою функцією управління, можна стверджувати, що

питання правильного та своєчасного обліку грошових коштів та їх еквівалентів на

підприємстві є одним із першочергових. Нам вдалося виділити функції, які

виконує облік грошових коштів та їх еквівалентів в системі управління

підприємством:

1) організаційна – правильна організація, своєчасне, повне і законне

проведення безготівкових та готівкових розрахункових операцій, а також

операцій з еквівалентами грошових коштів;

2) кількісного відображення та якісної характеристики: своєчасне і

правильне документування операцій з руху грошових коштів та еквівалентів і їх

відображення на рахунках та в регістрах бухгалтерського обліку; якісна оцінка

стану забезпеченості підприємства грошовими коштами та їх еквівалентами на

основі кількісних даних;

1 Примітка 1. Починаючи з 1997 р. у підсумок не включаються оборотні кошти банків, малих підприємств і бюджетних установ

2 Примітка 2. Починаючи з 2000 р. у підсумок не включаються оборотні кошти банків і бюджетних установ

40

3) контрольна: попередження негативних результатів господарської

діяльності підприємства (крадіжок, шахрайства, змов та ін.); оперативний

повсякденний контроль за наявністю та збереженістю грошових коштів,

еквівалентів грошових коштів у формі цінних паперів в касі підприємства та

інших місцях зберігання, створення відповідних умов для такого контролю;

здійснення контролю за дотриманням розрахунково-платіжної і касової

дисциплін, зокрема контроль за своєчасністю повернення в банк сум, не

використаних за призначенням у відповідності з визначеними лімітами; контроль

за використанням грошових коштів за їх цільовим призначенням; контроль за

своєчасністю розрахунків (як у готівковій так і в безготівковій формі) з

постачальниками, покупцями (замовниками), бюджетом, банками та іншими

фінансовими установами, органами соціального страхування, працівниками тощо;

контроль за дотриманням форм розрахунків, встановлених в договорах з

покупцями (замовниками) і постачальниками;

4) інформаційна – інформування керівництва про наявність вільних

грошових коштів в касі підприємства та на його рахунках в банку;

5) забезпечувальна: безперебійне задоволення всіх потреб підприємства у

готівці, які виникли виходячи з характеру його (підприємства) діяльності або за

умовами розрахунків з контрагентами; правильне і своєчасне проведення

інвентаризації грошових коштів та їх еквівалентів і відображення її результатів на

рахунках бухгалтерського обліку;

6) зворотного зв’язку – отримання конкретних даних про дійсний стан

керованого об’єкту (грошових коштів та їх еквівалентів) та виконання

управлінських рішень;

7) аналітична – аналіз наявності та руху грошових коштів та їх еквівалентів

в розрізі видів, джерел тощо;

8) рекомендаційна – віднаходження можливостей найбільш раціонального

вкладення вільних грошових коштів як джерела фінансових інвестицій, що

приносять прибуток.

41

Побудова ефективної системи обліку і контролю за грошовими коштами, як

сукупності окремих елементів, які виконують вище перераховані функції, на

підприємстві повинна відбуватися на засадах використання новітніх економічних

розробок, які застосовуються у міжнародній практиці, не забуваючи при цьому

про досвід, накопичений за довгі роки формування системи обліку в Україні.

Узагальнення думок різних авторів – класиків облікової науки (П.С.

Безруких [76], С.С. Ведернікова [81], Г.Д. Вербова [83], І.Л. Грунтфеста та Б.С.

Щеглова [106], М.Х. Жебрака [122], Є.П. Козлової [131], А.К. Марченко [164],

П.П. Новіченка [74], І.Є. Тішкова [71] та ін.), дозволило нам виділити низку чин-

ників, під впливом яких формувався облік грошових коштів у минулому сторіччі:

1) єдиним емісійним, касовим і розрахунковим центром СРСР виступав

Держбанк, створений в 1921 р. Він же ж являвся основним банком кредитування і

фінансування народного господарства і населення;

2) взаємне кредитування однієї організації іншою було заборонене;

3) відсоткові ставки річних за зберігання грошових коштів підприємств та

організацій у відділеннях Держбанку встановлювались централізовано та

змінювались досить рідко;

4) основні задачі обліку грошових коштів підприємств і організацій в

основному зводились до окремого виділення і абсолютизації функції контролю.

Зокрема, М.Х. Жебрак у 1960 р. [122, с.308] виділяв три основні задачі облі-

ку грошових, розрахункових і кредитних операцій і всі три стосувалися контролю:

- контроль за наявністю грошових коштів, їх збереженістю і правильним

використанням;

- контроль за дотриманням правил здійснення розрахунків;

- контроль за своєчасністю повернення сум, отриманих в порядку

кредитування;

5) жорстко регламентовані законодавчо-нормативними актами суми

штрафів за прострочення платежів, терміни здійснення розрахунків, обмеження

по сумах в залежності від форми розрахунків тощо;

42

6) наявність широкої номенклатури синтетичних рахунків, призначених для

обліку грошових коштів. Скажімо, в Плані рахунків 1959 р. таких рахунків було

шість, 1968 р. – сім, 1985 р. (із подальшими змінами) – шість. Для порівняння: в

діючому на даний час Плані рахунків їх залишилось лише 3;

7) відсутність поняття „еквіваленти грошових коштів” як окремої

економічної категорії.

В подальшому в дисертаційній роботі ми використаємо проведені

дослідження історичного розвитку бухгалтерського обліку та контролю за

грошовими надходженнями та видатками для формування ефективного

інструментарію побудови системи контролю на підприємстві.

З прийняттям у 1999 р. Плану рахунків бухгалтерського обліку активів,

капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та

Інструкції про його застосування було сформовано нову ієрархічну номенклатуру

рахунків і для грошових коштів та їх еквівалентів (табл.1.3), що відповідно

вплинуло на сам облік даних активів.

Субрахунки 303 „Операційна каса в національній валюті” та 304

„Операційна каса в іноземній валюті” рекомендовані Міністерством фінансів

України в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку

активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій

для використання в бухгалтерському обліку підприємствами, де працюють

операційні каси (продаж квитків, оплата послуг зв’язку, обмін валюти тощо).

Однак в самому Плані рахунків ці субрахунки відсутні, що створює

неузгодженості методологічного характеру, які вимагають усунення в силу

особливої важливості даних рахунків другого порядку для підприємств торгівлі,

зв’язку та низки інших.

43

Таблиця 1.3Характеристика рахунків, призначених для обліку грошових коштів та їх еквівалентів

РахунокСубрахунки Кате-

горія ПризначенняВідображення

Код Найме-

нування по дебету по кредиту

30

„Кас

а”

301 „Каса в національній валюті”302 „Каса в іноземній валюті”

Акт

иви

(р.2

30-2

40 ф

.1 Б

алан

с)

Для узагальнення інформації про наявність та рух грошових коштів:- в головній касі підприємства

Надходженнягрошових коштів у касу підприємства

Виплата грошових коштів із каси підприємства303 „Операційна каса в національній валюті”

304 „Операційна каса в іноземній валюті”- в операційній касі підприємства

31

„Рах

унки

в

банк

ах”

311 „Поточні рахунки в національній валюті”312 „Поточні рахунки в іноземній валюті”313 „Інші рахунки в банку в національній валюті”314 „Інші рахунки в банку в іноземній валюті”

Для обліку наявності та руху грошових коштів, що знаходяться на рахунках в банку, які можуть бути використані для поточних операцій

Надходження грошових коштів

Використаннягрошових коштів

33

„Інш

і кош

ти”

331 „Грошові документи в національній валюті”332 „Грошові документи в іноземній валюті”333 „Грошові кошти в дорозі в національній валюті”334 „Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті”

Для узагальнення інформації про наявність та рух грошових документів (у національній та іноземній валюті), які знаходяться в касі підприємства ... та про кошти в дорозі, тобто грошові суми, внесені в каси банків, ощадні каси або поштові відділення для подальшого їх зарахування на розрахункові або інші рахунки підприємства

Надходженнягрошових документів у касу підприємства та коштів в дорозі

Вибуття грошових документів та списання коштів у дорозі після їх зарахування на відповідні рахунки

35

„Пот

очні

ф

інан

сові

ін

вест

иції”

351 „Еквіваленти грошових коштів” Для обліку наявності та руху поточних фінансових інвестицій та еквівалентів грошових коштів, у тому числі депозитних сертифікатів

Придбання (надходження) еквівалентів грошових коштів та поточних фінансових інвестицій

Зменшення вартості еквівалентів грошових коштів та поточних фінансових інвестицій та вибуття

44

Дані про наявність та рух грошових коштів та їх еквівалентів, накопичені на

рахунках третього класу, через систему облікових регістрів, узагальнюються у

фінансовій та управлінській звітності підприємства, центральне місце в якій

відводиться звіту про рух грошових коштів. Розуміння важливості цієї форми як

об’єкту обліку та контролю та її місця в системі звітності підприємства є

неможливим без детальної характеристики структури звіту, як результату

завершального етапу облікового циклу та його історичного розвитку в Україні та

за кордоном.

Ч.Дж. Вольфел подає таке визначення звіту про рух грошових коштів [49]:

„це один з основних фінансових звітів, що узагальнює результати руху касових

потоків по операційній, інвестиційній та фінансовій діяльності компанії на протязі

певного проміжку часу. Касові ресурси включають не тільки готівку, але й

прирівняні до неї засоби, наприклад короткострокові високоліквідні інвестиції”.

В основі формування звіту про рух грошових коштів лежить концепція

грошового потоку підприємства. Як вважає Н.В. Володіна [93]: „Концепція

фінансового потоку, а особливо потоку грошового, під яким розуміють сукупність

розподілених в часі надходжень і виплат грошових коштів в ході фінансово-

господарської діяльності підприємства, повинна постійно знаходитися в центрі

уваги спеціалістів в галузі фінансового та управлінського обліку. Сьогодні

особливо важливо розуміти, що приріст власних засобів підприємства

забезпечується прибутковістю його роботи шляхом руху грошових кошів. Це

підвищує ліквідність і платоспроможність підприємства, його фінансові

можливості та еластичність”.

На думку М. МакЛелланда [50]: „Грошові кошти та їх еквіваленти є

головним посередником при обміні в будь-якій розвинутій економіці. З цієї

причини будь-хто із заявників фірми – інвестор, позичальник, кредитор та ін. – є

надзвичайно зацікавлені в тому, скільки грошових коштів ця фірма може

генерувати протягом певного часу і, як наслідок, скільки грошових коштів будуть

доступні для задоволення їхніх претензій. Звіт про рух грошових коштів

представляє собою історичний підсумок ресурсів грошових коштів, які створено

45

фірмою та їхніх сум, а також результат використання цих коштів”. З ним

солідарні Дж.Х. Хертенштайн та С.М. МакКіннон [15, с.69]: „Звіт про рух

грошових коштів є одним з найбільш корисних фінансових звітів, що їх готують

компанії. Раціонально та послідовно проаналізований, він може представляти

цінність для розкриття того, як компанія збалансовує дебіторську і кредиторську

заборгованості, розвивається і управляє власними фінансовими потоками”.

З іншої сторони, важко не погодитися із С.Л. Нельсоном, який назвав звіт

про рух грошових коштів не інакше як „єдиним заплутаним фінансовим звітом” і,

посилаючись на особистий досвід практикуючого бухгалтера стверджував:

„абсолютно неважливо як багато часу я чи інші бухгалтери приділяли

поясненням, навіть деякі з найбільш блискучих менеджерів не розуміли сум,

відображених у звіті про рух грошових коштів” [33, с.18-19].

В міжнародній практиці звіт про рух грошових коштів отримав достатньо

широке використання. У відповідності з Міжнародними стандартами фінансової

звітності він визнається в якості основного фінансового звіту, який поряд з

бухгалтерським балансом, звітом про прибутки і збитки, звітом про зміни в

капіталі, інформацією про облікову політику і примітками до фінансової звітності

повинен представлятися за кожен звітний період. Всі вищеназвані звіти

взаємозв’язані і доповнюють один одного, описуючи різні аспекти фінансово-

господарської діяльності підприємства із загальною метою – дати користувачам

звітності найбільш повну інформацію для прийняття економічних рішень. Однак

у вітчизняній практиці економічної роботи значення звіту про рух грошових

коштів явно недооцінюється [208]. Класик облікової науки Дж. Фрідлан

справедливо зазначає [12, с.58]: „У читачів бізнес-видань може скластися

враження про те, що найбільш важливу інформацію про діяльність підприємства

можна отримати із Звіту про прибутки і збитки. Це враження є далеко не вірним.

Вважаючи чистий прибуток суттєвим індикатором діяльності підприємства,

життєво важливим є не забувати про грошові кошти”. Продовжує цю думку М.С.

Абрютіна [52]: „Прибуток, отриманий підприємством, точніше, виведений в

бухгалтерському обліку, – абстрактний, позбавлений форми. Невідомо, втілений

46

він в грошах або в інших фінансових активах, а можливо, в матеріальних

запасах”. Також наведемо думку з цього приводу С. Максутова [162, с.4]: „На

жаль, в зв’язку з необхідністю визначати і бухгалтерський, і податковий прибуток

(і значними розбіжностями в порядку їх визначення) такі канонічні показники

діяльності підприємства, як фінансовий результат, прибуток, рентабельність,

втратили частину своєї економічної сутності ... В зв’язку з цим керівників

підприємства все більше цікавить не стільки питання отримання прибутку,

скільки рух грошових коштів підприємства”.

Бухгалтерський баланс і звіт про прибутки і збитки не дають повного

уявлення про реальний процес руху грошових коштів. Доходи і витрати, активи і

зобов’язання визнаються в них за методом нарахувань. В умовах низької

платіжної дисципліни, яка все ще залишається характерною рисою сучасної ...

економіки, інформація про потоки грошових коштів являється чи не

найважливішою складовою обліково-економічної інформації, необхідної

користувачам для ефективного прийняття рішень по відношенню до компанії, що

звітується [195]. На підтвердження цього, наведемо таке твердження Дж.Р. Дісона

[9]: „Без адекватних грошових потоків підприємство може зіштовхнутися із

труднощами, пов’язаними з власним існуванням навіть у короткостроковій

перспективі, тому бухгалтерський дохід повинен бути оцінений з точки зору

зростання грошових коштів”. Підтримують цю думку і Р.Е. Фіглевич та Т.Л.

Зеллер [11]: „Прибуткова діяльність не обов’язково забезпечує компанію

необхідними грошовими коштами і навпаки, діяльність, яка продукує значні

грошові кошти не обов’язково є прибутковою. Доходна компанія може зненацька

збанкротувати через нестачу грошових коштів для вчасного погашення

зобов’язань, в той час як цілком платоспроможна компанія може бути

неприбутковою протягом кількох років”.

Ми повністю поділяємо думку Дж.М. Стенцілла про те, що „… будь-яка

компанія, не важливо велика вона чи мала, розвивається за рахунок грошових

коштів а не прибутків. Фінансові зобов’язання не можуть бути сплачені

прибутками, а лише грошима” [43].

47

Звіт про рух грошових коштів пройшов хоча й не досить тривалий за

історичними мірками однак доволі бурхливий розвиток, перш ніж набув свого

теперішнього вигляду. Його попередником був Звіт з фондів (Funds Statement),

який з’явився у 1961 р. в США і був рекомендований в якості обов’язкової

частини річної корпоративної звітності, підтвердженої висновком аудитора [25].

Остаточно структура та склад статей звіту про рух грошових коштів

сформувалися у США в 1987 р. з прийняттям SFAS 95 „Звіт про рух грошових

коштів”. У Міжнародних стандартах фінансової звітності, які, в основі своїй

побудовані на US GAAP, у грудні 1992 р. з’явився однойменний стандарт IAS 7,

яким затверджено фору і принципи заповнення звіту про рух грошових коштів в

теперішньому його вигляді. Стандарт вступив в силу з 1 січня 1994 р. В Україні

звіт про грошові кошти було виділено в окрему звітну форму у 1999р. з

прийняттям П(С)БО 4. Загалом же ж у Міжнародних стандартах фінансової

звітності (IAS/IFRS), Загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку США

(US GAAP) та Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку України існують

три основні напрямки відмінностей між формою та складом звіту про рух

грошових коштів (табл.1.4). Наведені відмінності свідчать про необхідність

подальшого розвитку національних стандартів в напрямку конвергенції останніх з

міжнародними, шляхом усунення наявних відмінностей.

Бухгалтерські рахунки, які слугують для реєстрації й накопичення, а також

фінансова звітність, яка використовується для узагальнення інформації про стан

та зміну об’єктів обліку (зокрема, й грошових коштів та їх еквівалентів) є

основою побудови системи бухгалтерського обліку та контролю на підприємстві.

Згідно Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в

Україні” бухгалтерський облік – це система суцільного, неперервного

спостереження і контролю за господарськими процесами підприємства, що

передбачає виявлення, вимірювання, реєстрацію, накопичення, узагальнення,

зберігання та передачу інформації про діяльність підприємства зовнішнім та

внутрішнім користувачам для прийняття рішень [123]. Вже в самому визначенні

бухгалтерського обліку суттєве місце відводиться контролю правильності,

48

законності та ефективності обліку окремих фактів та явищ господарського життя

підприємства.

Таблиця 1.4

Відмінності у звіті про рух грошових коштів, підготовленому за стандартами

IAS/IFRS, US GAAP та вітчизняними П(С)БОНапрямки

відмінностей П(С)БО IAS/IFRS US GAAP

Формат Стандартні назви статей однак обмежена гнучкість їх змісту

Назви статей аналогічні IAS/IFRS, однак існує більш детальні пояснення до статей, які включаються до звіту

Склад грошових коштів та їх еквівалентів

Питання щодо включення овердрафтів до грошових коштів та їх еквівалентів не визначено

Овердрафти включаються до грошових коштів та їх еквівалентів

Овердрафти не включаються до грошових коштів та їх еквівалентів

Класифікація окремих статей звіту:- відсотки сплачені- відсотки отримані- дивіденди сплачені- дивіденди отримані- податкові платежі

Операційна діяльність

Інвестиційна діяльність

Фінансова діяльність

Інвестиційна діяльність

Операційна – за винятком частини платежів, які конкретно ототожнюються з фінансовою або інвестиційною діяльністю

Операційна або фінансова діяльністьОпераційна або інвестиційна діяльністьОпераційна або фінансова діяльністьОпераційна або інвестиційна діяльністьОпераційна – за винятком частини платежів, які конкретно ототожнюються з фінансовою або інвестиційною діяльністю

Операційна діяльністьОпераційна діяльністьФінансова діяльність

Операційна діяльністьОпераційна діяльність

Розвиток економіки України та ускладнення ринкових взаємин суб’єктів

господарювання в країні спричинили підвищення інтересу зацікавлених сторін до

питання контролю як окремої функції управління загалом та бухгалтерського

обліку зокрема і та надали нового поштовху процесу наукового дослідження

категорії економічного контролю.

49

Як зазначає проф. М.В. Кужельний [151, с.27]: „Практичні облікові

працівники повинні чітко уявляти, що виконуючи бухгалтерські функції, вони ще

не в повній мірі здійснюють контроль... За допомоги бухгалтерського обліку

здійснюється поточний контроль. Ця форма контролю охоплює всі ділянки

діяльності підприємства і зі сторони бухгалтерського обліку націлена на

забезпечення доцільності здійснюваних операцій виробничої та фінансово-

господарської діяльності”. На думку проф. Ф.Ф. Бутинця [70]: „Контроль є

історично обумовленим, в результаті чого його зміст, цілі і задачі визначаються

способом виробництва і суспільним устроєм держави”. І.А. Бєлобжецький пише,

що [57]: „Контроль означає перевірку виконання тих чи інших господарських

рішень з метою встановлення їх законності і доцільності”. Як наслідок, проф. В.Н.

Парахіна та Л.І. Ушвіцький подають таке визначення контролю [175, с.320]: „…

це постійний процес, що забезпечує досягнення цілей організації шляхом

вчасного виявлення проблем, які виникають в процесі виробничо-господарської

діяльності об’єктів управління і змін зовнішнього середовища”.

Проблемам організації контролю присвячено достатня кількість праць

вітчизняних і зарубіжних вчених економістів. Ними контроль розглядається в

різних аспектах [178, с.42-43]:

- як систематична і конструктивна діяльність органів управління (одна з

основних функцій управління);

- як завершальна стадія процесу управління;

- як складова частина процесу прийняття і реалізації управлінських рішень

на всіх його стадіях.

Особливого значення процес контролю набуває на ділянці обліку грошових

коштів та їх еквівалентів. К. Курдзєл пише [28]: „Грошові кошти, як зазвичай

вважають, є активом, найбільш уразливим до крадіжок, і саме тому на ньому в

першу чергу повинна бути сфокусована хороша антишахрайська програма”. І

продовжує: „… підтримка на високому рівні внутрішнього контролю за

грошовими надходженнями і виплатами є ключовим фактором, що сприяє

зниженню ризику крадіжок грошових коштів компанії”. Як стверджують Т.Х. Бічі

50

та Дж.Е.Д. Конрод [3]: „Існує дві потенційні вигоди від здійснення внутрішнього

контролю за грошовими коштами: 1) забезпечення неможливості їх викрадення та

2) впевненість у розумному управлінні ними з метою максимізації доходів”.

Ефективне організування контролю за грошовими коштами та їх

еквівалентами повинно базуватися на чітко визначених, зрозумілих та прозорих

принципах. Л.А. Ніколай та Дж.Д. Базлі [34] називають три основні принципи

ефективного контролю за грошовими коштами на підприємстві: невідкладне

внесення готівкових грошових коштів на банківські рахунки; здійснення

грошових виплат виключно чеками (за винятком невеликих сум); банківська

звірка.

Принципи контролю за грошовими надходженнями і видатками згідно П.Д.

Кіммеля, Д.Е. К’єсо та Дж.Дж. Вейгандта є дещо іншими і детально роз’яснені в

табл.1.5.

Таблиця 1.5

Принципи контролю за грошовими надходженнями і видатками згідно П.Д.

Кіммеля, Д.Е. К’єсо та Дж.Дж. Вейгандта [24]

Принципи Контроль надгрошовими надходженнями грошовими видатками

1 2 3Встановлення відповідальності

Лише визначені особи (касири) мають санкціонований доступ до отримання грошових коштів

Лише визначені особи (касири) мають дозвіл підписувати чеки

Розподіл обов’язків Отримують грошові кошти, здійснюють бухгалтерські записи по цих операціях та зберігають грошові кошти різні особи

Санкціонують і здійснюють платежі різні особи; особи, які підписують чеки не мають права здійснювати бухгалтерські записи по цих операціях

Методика документування

Використання авізо по грошових переказах (отриманого, скажімо, поштою), записів в журналах по грошових коштах та депозитних сліпів

Використання наперед пронумерованих чеків, нумерація при цьому повинна бути послідовною; кожен чек повинен мати підтверджуючий рахунок

Фізичний, технічний та електронний контроль

Зберігання готівки в сейфах та банківських сховищах; обмеження доступу до ділянки зберігання; використання касових апаратів

Збереження банківських чеків у сейфах, з обмеженим доступом; друк чекових сум машинним способом лише з використанням чорнил, що не змиваються

51

Продовження табл.1.5

1 2 3Незалежна внутрішня перевірка

Щоденний перерахунок грошової виручки контролером; щоденна звірка касиром загальної грошової виручки із залишками на банківському рахунку

Звірка чеків та рахунків; щомісячне узгодження банківських звітів

Інше Встановлення зобов’язань осіб, що мають справу з грошовою виручкою; періодичний відпочинок працівників; щоденна здача готівки в банк

Пропечатування рахунків штампом „оплачено”

Дотримання вищевказаних принципів є можливим лише при існування

високоефективної системи внутрішнього контролю на підприємстві. Б.Е. Нідлз,

М. Пауерс та С. Кроссон виділяють такі основні види робіт з побудови ефективної

системи внутрішнього контролю за грошовими коштами [32]: „… відділення

функцій авторизації, ведення записів та матеріальної відповідальності; обмеження

кількості людей з правом доступу до грошових коштів; встановлення особи,

відповідальної за готівкові грошові кошти; використання, якщо це можливо,

банківських послуг; зведення виплат готівкою до мінімуму; визначення обов’язків

осіб, які мають доступ до готівки; фізичний захист готівкових грошових виплат;

проведення раптових ревізій каси; здійснення записів по грошових надходженнях

в найкоротші строки; внесення всіх грошових надходжень на банківський рахунок

в найкоротші строки; здійснення платежів чеками, а не готівкою; незалежна

звірка залишків по рахунку грошових коштів”.

В свою чергу недотримання принципів контролю за грошовими

надходженнями та виплатами спричиняє виникнення різного роду помилок та

недоліків. Загалом, можна виділити дві протилежних по своїй суті причини

необхідності здійснення постійного контролю за наявністю і рухом грошових

коштів на підприємстві: 1) помилки людей – причини: недбалість, втома,

помилкові судження, безпорядок; 2) шахрайство – намір щодо подолання засобів

внутрішнього контролю підприємства задля особистого збагачення.

52

Як зазначає проф. М.В. Кужельний [151, с.28-29]: „Якою б не була роль

контролю, сам по собі він не може вирішити поставлені задачі. Для цього

вимагається взаємопроникнення контролю в інші функції управління і тісний

зв’язок з плануванням, організуванням, регулюванням, стимулюванням та

обліком”.

Інформаційна система бухгалтерського обліку та контролю з однієї сторони

являється сукупністю засобів, методів та персоналу а з іншої – комплексом

інформаційних процесів (процедур), що функціонують з метою досягнення

поставленої цілі, а також етапів (стадій) обробки інформації. На кожному з етапів

відбувається процес послідовного переходу інформації від джерела до споживача

(користувача). При цьому початковим джерелом даних є господарські операції

підприємства, в той час як кінцеві споживачі інформації можуть бути різними (як

зовнішніми так і внутрішніми). В якості проміжних джерел інформації

використовуються бухгалтерські первинні документи, облікові регістри, звітність

тощо; проміжні споживачі інформації – контролери, аналітики, менеджери

середньої та нижчої ланок та ін. Сама інформація при цьому модифікується,

відбувається процес її обробки та контролю, який утворює замкнуте коло з

циклічними повтореннями одних і тих же етапів (стадій).

При цьому, як зазначай проф. В.П. Суйц [209, с.5]: „… контроль послідовно

здійснюється на декількох стадіях: формування і первинної реєстрації даних –

контроль в момент збору; виникнення первинної інформації – для підвищення

якості обліку; використання первинної інформації при її обробці (узагальненні,

класифікації, складанні) – для підготовки і прийняття управлінських рішень,

підвищення їх якості; використання узагальнених, зведених даних і показників”.

Структура інформаційної системи як сукупність процесів, які забезпечують

її роботу, а також етапів (стадій) бухгалтерського обліку та контролю грошових

коштів та їх еквівалентів зображена на рис.1.8.

53

Рис.1.8. Взаємозв’язок етапів (стадій) і процесів бухгалтерського обліку та

контролю грошових коштів (ГК) та їх еквівалентів (ЕГК) як складових

інформаційної системи (власна розробка)

При цьому слід чітко розмежовувати облік і контроль як різні функції

управління, які мають власні завдання, методи і прийоми та контроль як окрему

функцію бухгалтерського обліку, яка реалізовується з використанням

бухгалтерських методів та прийомів. Ці види контролю не повинні заміняти, а

Процес вимірювання результатів руху ГК та

ЕГК

Процес доку-ментального оформлення наявності й

руху ГК та ЕГК

Процес заповнення регістрів з

обліку ГК та ЕГК

Процес формування звітності з руху ГК та

ЕГК

Процес прий-няття рішення

в процесі управління ГК

та ЕГК

Процес здійс-нення госпо-дарської опе-рації з руху ГК та ЕГК

ІНФОРМАЦІЙНА СИСТЕМА БУХГАЛТЕРСЬКОГО

ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ЇХ

ЕКВІВАЛЕНТІВ

1.СПОС-ТЕРЕ-

ЖЕННЯ

4.ГРУПУ-ВАННЯ

6.ПІД-ТРИМКА

2.ВИ-М

ІРЮ-

ВАННЯ

3.РЕЄС-ТРАЦІЯ І

ЗБЕРІ-ГАННЯ

5.УЗА

-ГА

ЛЬ-

НЕН

НЯ

КОН

ТРО

ЛЬ

ГОС

ПО

-Д

АРС

ЬКО

Ї О

ПЕР

АЦ

ІЇ

КОНТРОЛЬ ПРОЦЕСУ

ВИ-МІРЮВАН

НЯ РЕЗУЛЬТАТ

ІВ

КОНТРОЛЬ ПРОЦЕСУ

ДОКУМЕНТАЛЬ-НОГО

ОФОРМЛЕННЯ

КОНТРОЛЬ ПРОЦЕСУ

ПРИЙНЯТТЯ РІШЕННЯ

КОНТРОЛЬ ПРОЦЕСУ ФОРМУВА

ННЯ ЗВІТНОСТІ

КОН

ТРО

ЛЬ

ПРО

ЦЕС

У

ЗАП

ОВ

НЕН

НЯ

О

БЛІК

ОВ

ИХ

РЕ

ГІС

ТРІВ

54

скоріше доповнювати один одного, оскільки, з однієї сторони, контрольні функції

можуть виконуватися не в повному обсязі та з певним суб’єктивізмом, з іншої –

запровадження тотального суцільного комплексного внутрішнього контролю на

всіх стадіях облікового процесу є економічно недоцільним. Багато помилок та

неточностей можуть бути виявлені бухгалтером особисто в результаті

самоконтролю.

Охарактеризуємо кожен з блоків, поданої вище схеми.

Спостереження – це початковий етап емпіричних досліджень, який полягає

в цілеспрямованому сприйнятті предметів, фактів, явищ дійсності для здобуття

безпосередніх чуттєвих даних про об’єкт пізнання. На цьому етапі

встановлюється сукупність подій та фактів, які є об’єктом обліку та отримується

якісна інформація про них [109, с.5].

Операції, які відбуваються під час здійснення операційної, фінансової та

інвестиційної діяльності підприємства є джерелом даних про ресурси (зокрема й

грошові кошти та їх еквіваленти) які придбаваються, перетворюються і

споживаються; зобов’язання, які при цьому виникають та власний капітал

суб’єкта господарювання. При цьому відбувається процес перетворення

(переходу) ресурсів з однієї форми в іншу, що вимагає якісної оцінки цих подій з

позиції бухгалтерського обліку.

Контроль в процесі здійснення господарської операції, пов’язаної з рухом

грошових коштів та їх еквівалентів полягає у встановленні доцільності

здійснюваних господарських операцій з позицій економічної вигоди та їх

законності (відповідність зовнішнім та внутрішнім нормативним актам).

Вимірювання – це вираження об’єкта обліку в певних одиницях

вимірювання – натуральних, трудових або грошових [109, с.5]. Результатом його

реалізації, на відміну від першого етапу, є отримана кількісна інформація. На

цьому етапі відбувається процес вимірювання, який базується на певних правилах

– критеріях, які визначають, яким чином окремі ознаки процесу перетворення

відображатимуться в системі обліку. Правила розробляються для попередньої

55

оцінки впливу на кінцевий результат тих ознак процесу перетворення, які є

важливими для користувача системи і вибрані бухгалтером на першому етапі.

Контроль в процесі вимірювання полягає у перевірці об’єктивності

кількісної оцінки фактів господарського життя підприємства. Для ділянки обліку

грошових коштів та їх еквівалентів він в основному стосується таких важливих

питань як: оцінка операцій з валютою, вартості еквівалентів грошових коштів

(особливо в формі цінних паперів), розподіл сум грошових потоків по конкретних

видах господарської діяльності (операційна, інвестиційна, фінансова) тощо.

Реєстрація – це закріплення даних про предметну сутність (властивості)

об’єкта обліку, одиниць його вимірювання та інших характеристик на певному

носії інформації (паперовому, магнітному тощо) [109, с.5]. Господарські операції

виміряні системою обліку повинні бути належним чином задокументовані

(процес документального оформлення) та зареєстровані в бухгалтерській базі

даних. Зазвичай бухгалтерськими базами даних є комп’ютери або ж картотеки з

бухгалтерською документацією, які містять записані, підсумовані і збережені дані

про операції підприємства. Тобто їх реєстрація (введення) можлива в рамках як

глобальних і корпоративних комп’ютерних мереж так і в межах локальних

комп’ютерних мереж та систем передачі паперових документів.

Особливе місце в процесі документального оформлення займає контроль

правильності його здійснення. При цьому встановлюється правильність і повнота

оформлення документів (формальна перевірка), а також здійснюється

перерахунок результатів таксування та загальних підсумків (арифметична

перевірка) з використанням взаємного контролю. При здійсненні зовнішнього та

внутрішнього контролю особливу увагу звертається на підчистки, травлення та

дописки в документах (особливо, грошових), що може свідчити про спроби

розкрадання засобів підприємства або укриття окремих фактів його

функціонування.

Дані про здійснені господарських операцій повинні не лише реєструватися,

а й належним чином зберігатися (стадія зберігання) з метою подальшої їх обробки

та ефективного пошуку. Основні вимоги до даної фази роботи з інформацією , на

56

думку В.В. Годіна та І.К. Корнєєва полягають в забезпеченні наступних

властивостей у даних, що зберігаються [98, с.20-21]:

- цілісність;

- предметна орієнтація даних;

- історичність, інтегрованість;

- незмінність у часі;

- багаторівневе зберігання інформації на основі правил організації

інформаційних сховищ, побудова метаданих (даних про дані) на різних рівнях

інтеграції.

Перевірка умов зберігання облікових даних про здійснені операції з руху

грошових коштів та їх еквівалентів покликана попередити можливість їх

випадкової втрати та умисного несанкціонованого їх використання.

У процесі зберігання інформація може втрачати свою цінність під впливом

фактора часу або через зміну деяких умов. Іноді це призводить до вилучення

одиниць інформації, їх знищення. Але частіше одиницям інформації

присвоюється нове сучасне значення. Така операція відома під назвою

„актуалізація даних”... Завдяки актуалізації значень окремих одиниць інформація

постійно підтримується на заданому рівні [91, с.24-25].

Етап зберігання інформації звичайно закінчується пошуком відповідних її

одиниць для подальшого використання. Пошук органічно пов’язаний зі

зберіганням інформації, але він є особливою інформаційною стадією.

Групування – розподіл одержаної інформації за видами об’єктів обліку з

метою її поглибленого вивчення та аналізу. На цьому етапі відбувається процес

заповнення регістрів (включно з аналітичними відомостями) обліку грошових

коштів та їх еквівалентів як законодавчо встановлених або рекомендованих так і

розроблених підприємством самостійно.

Групування в бухгалтерському обліку досягається в основному за

допомогою математичних (додавання, віднімання, множення, ділення, округлення

тощо) та логічних (операції математичної логіки, порівняння, сортування тощо)

операцій, хоча інколи використовуються статистичні (середнє арифметичне,

57

середнє геометричне тощо) та фінансові (приведена вартість інвестиції, майбутня

вартість інвестиції, внутрішня ставка доходності для потоків грошових коштів

тощо) функції.

Контроль заповнення облікових регістрів перш за все полягає в перевірці

правильності перенесення даних з грошових первинних документів та вивірці

проміжних та остаточних сум по конкретній формі. Виявлені помилки необхідно

негайно виправити.

Узагальнення – оформлення підсумкових документів з висновками про стан

та зміни об’єктів обліку. На цьому етапі здійснюється процес формування

звітності з руху грошових коштів за деякими наперед встановленими правилами.

Правила звітування – критерії, які визначають інформацію (її склад та обсяг), яку

сповіщатиме інформаційна система бухгалтерського обліку та терміни її подання.

Частота повідомлень та їх деталізація змінюється залежно від потреб

користувачів. Звіти по суті є інформаційним продуктом системи обліку. Вони

можуть отримуватися в різноманітних формах, наприклад на папері чи в

комп’ютері.

Контроль на етапі узагальнення в основному зводиться до аналітичної

перевірки звітності з руху грошових коштів, при якій вивчається відповідність

даних синтетичного й аналітичного обліку зведеним формам, а також термінів її

затвердження та подання.

Підтримка – формування рекомендацій на підставі раніше узагальнених

даних для полегшення прийняття менеджерами управлінських рішень.

Користувачі зазвичай приймають рішення лише після детальної оцінки звітної

інформації. Для полегшення процесу прийняття рішень бухгалтерська служба

може формувати певні рекомендації для менеджерів, які повинні розглядатися

ними в якості додаткових факторів впливу на формування остаточного

управлінського рішення.

Контроль процесу підтримки прийняття рішень з управління грошовими

коштами та їх еквівалентами необхідний для виключення можливого впливу

негативних факторів, які знаходяться поза увагою менеджера.

58

Важливим кроком в системі представленій на рис.1.8 є зв’язок між

рішенням та господарською операцією. В кінцевому результаті прийняті

адміністрацією підприємства рішення впливають на процес здійснення

господарської операції з руху грошових коштів та їх еквівалентів і вимагають

залучення бухгалтерії до реєстрації і обробки даних, які при цьому продукуються.

Практичне втілення моделі взаємозв’язку етапів і процесів на ділянці обліку

та контролю грошових коштів та їх еквівалентів представлено в табл.1.6.

Таким чином, облік грошових коштів та їх еквівалентів в системі

управління підприємством виконує вісім основних функцій: організаційну;

кількісного відображення та якісної характеристики; контрольну;

забезпечувальну; зворотного зв’язку; аналітичну та рекомендаційну.

Дані про наявність та рух грошових коштів накопичуються на рахунках 30

„Каса”, 31 „Рахунки в банках”, 33 „Інші кошти”, еквівалентів грошових коштів –

на субрахунку 351 „Еквіваленти грошових коштів”. Після цього, через систему

облікових регістрів, вони узагальнюються у фінансовій та управлінській звітності

підприємства, центральне місце в якій займає звіт про рух грошових коштів,

важливість якого визначається необхідністю наявності на підприємстві грошових

коштів для ефективного функціонування останнього та грошових еквівалентів як

одного з пріоритетних напрямків здійснення фінансових інвестицій.

В свою чергу, однією з основних вимог до фінансової звітності

підприємства, серед інших, є її достовірність. Відповідність цій вимозі

досягається лише за умови наявності на підприємстві чітко налагодженої системи

контролю. Звіт про рух грошових коштів, з однієї сторони є об’єктом контролю, а

з іншої – його інструментом.

59

Таблиця 1.6

Практичне втілення моделі взаємозв’язку етапів і процесів на ділянці обліку та контролю грошових коштів та їх

еквівалентів (власна розробка)

Облікові процеси

Етапи бухгалтерського обліку Етапи контролюнаймену-вання характеристика мета найме-

нування характеристика мета

1 2 3 4 5 6 7Здійснення господарської операції з руху грошових коштів та їх еквівалентів

Спо

стер

ежен

ня

Відбувається первинне оцінювання господарських операцій, пов’язаних із рухом грошових коштів. Особливу увагу приділяється вивченню можливості віднесення фінансових інвестицій до категорії ЕГК

Встановлення подій та фактів господарського життя, що є об’єктами бухгалтерського обліку

Кон

трол

ь пр

оцес

у зд

ійсн

ення

опе

раці

ї

Досліджується законність та економічна доцільність здійснюваних операцій

Встановлення порушень при здійсненні операцій, пов’язаних з рухом грошових коштів та ЕГК і вироблення рекомендацій щодо їх усунення

Вимірювання результатів руху грошових коштів та їх еквівалентів

Вим

ірю

ванн

я

Здійснюється розрахунок окремих показників по господарській операції: первісна вартість придбаних ЕГК у формі цінних паперів, балансова вартість залишку валютних цінностей тощо

Отримання кількісних даних про результат здійсненої підприємством операції

Кон

трол

ь пр

оцес

у ви

мірю

ванн

я ре

зуль

таті

в

Отримуються докази правильної оцінки тієї чи іншої операції шляхом звірки курсів валют на дату здійснення переоцінки валютних цінностей; перерахунку первісної вартості ЕГК тощо

Підтвердження об’єктивності здійсненої бухгалтером оцінки

Документальне оформлення наявності й руху грошових коштів та їх еквівалентів Ре

єстр

ація

і зб

еріг

ання

Проводиться заповнення первинної документації з обліку готівкових та безготівкових операцій та операцій з руху ЕГК

Оформлення документального підтвердження здійснення операції К

онтр

оль

доку

мент

аль-

ного

оф

ормл

ення

Проводиться формальний та арифметичний документальний контроль здійснених операцій

Виявлення порушень при заповненні платіжних документів та документів з руху ЕГК

60

Продовження табл.1.61 2 3 4 5 6 7

Заповнення регістрів з обліку грошових коштів та їх еквівалентів Гр

упув

ання

Здійснюється формування журналів та відомостей (Журнал 1, Відомість 1; Журнал 3, Відомості 3.1 та 3.2 тощо)

Одержання агрегованої інформації за різними рівнями аналітичних розрізів

Кон

трол

ь за

повн

ення

об

ліко

вих

регі

стрі

в

Проводиться поточна та наступна перевірка інформації, поданої в облікових регістрах

Виявлення відхилень по окремих розділах і загалом по облікових регістрах та їх усунення

Формування звітності з руху грошових коштів та їх еквівалентів У

зага

ль-

ненн

я

Проводиться складання звіту про рух грошових коштів та внутрішньої звітності з руху грошових активів

Отримання форм річної і проміжної фінансової та управлінської звітності К

онтр

оль

фор

мува

ння

звіт

ност

і

Здійснюється перевірка правильності заповнення звітних форм

Виявлення відхилень по окремих статтях, розділах і загалом по звітних формах та їх усунення

Прийняття рішення в процесі управління грошовими коштами та їх еквівалентами П

ідтр

имка

Проводиться формування інформаційного підґрунтя у вигляді системи узагальнюючих показників для полегшення прийняття управлінських рішень

Вироблення рекомендацій щодо ефективного управління потоками грошових коштів та їх еквівалентів на підприємстві

Кон

трол

ь пр

ийня

ття

ріш

ення

Використовуються специфічні форми аналізу для потреб контролю за правильністю формування управлінських рішень

Формування відносно незалежних суджень щодо ефективності прийнятих менеджментом рішень з управління грошовими потоками на підприємстві

61

Ефективно побудована система бухгалтерського обліку і контролю

грошових коштів та їх еквівалентів формується шляхом поєднання етапів

(спостереження, вимірювання, реєстрація і зберігання, групування, узагальнення,

підтримка), процесів (здійснення господарської операції з руху ГК та ЕГК,

вимірювання результатів руху ГК та ЕГК, документального оформлення

наявності й руху ГК та ЕГК, заповнення регістрів з обліку ГК та ЕГК, формування

звітності з руху ГК та ЕГК, прийняття рішення в процесі управління ГК та ЕГК)

бухгалтерського обліку а також контролю за їх здійсненням.

Висновки до розділу 1

1. На основі синтезу багатолітніх досліджень науковців нам вдалося

виявити, що більшість вчених-економістів (близько 87,5%) подають визначення

грошей через функції, що вони їх виконують. Попри критику цієї позиції багатьма

сучасниками, на даний час вона видається максимально наближеною до ринкових

реалій сьогодення. Проведені дослідження показали, що існує економічна

категорія, яка будучи основною характеристикою грошей, одночасно має ключове

значення для розуміння суті грошових коштів – це категорія ліквідності. Саме

остання відрізняє гроші від інших активів і саме вона, на наш погляд, повинна

розглядатися як основний критерій віднесення активів до грошових коштів.

2. На теперішній час існують дві основні теорії, які зіставляють сутності

понять „гроші” та „грошові кошти”: формалістична (юридична) та економічна.

„Формалістичне (юридичне)” трактування грошей ґрунтується на

буквальному тлумаченні існуючих норм законодавства. Згідно даної позиції,

правове поняття грошей визначається нормами діючого закону і ними ж

вичерпується. „Формалістичне (юридичне)” трактування грошей полягає в

наступному: банкноти і монети є єдиним законним платіжним засобом на

території України, приймаються усіма фізичними і юридичними особами без

будь-яких обмежень на всій території України за всіма видами платежів, а також

62

для зарахування на рахунки, вклади, акредитиви та для переказів. Саме тому лише

вони можуть вважатися грошовими коштами.

„Економічне” трактування грошей виходить із передумови, що поряд із

готівковими грошима існують і гроші в безготівковій формі. Прихильники даного

трактування обґрунтовано вважають, що визнання грошима лише банкнот і монет

є неадекватним сучасним економічним реаліям в яких більша частина розрахунків

і платежів здійснюється не в готівковій, а в безготівковій формі.

3. Виокремлення електронних грошей, як платіжного засобу, який зазнає

бурхливого розвитку останніми роками, в складі грошових коштів, що

продиктовано подальшим розвитком академічних поглядів на економічну

сутність поняття „електронні гроші” а також необхідність уточнення факту

включення до категорії грошових коштів лише тих активів, що можуть бути

використані для проведення розрахунків в будь-який момент вимагають

уточнення поняття „грошові кошти”, яке використовується для потреб

бухгалтерського обліку та контролю. Як наслідок, нами запропоновано уточнене

поняття „грошові кошти” – готівка в касі, електронні гроші, залишки коштів на

поточних та інших рахунках у банках, які можуть бути використані

господарюючим суб’єктом упродовж будь-якого моменту часу для розрахунків

під час здійснення господарських операцій.

4. Виділення поняття „еквіваленти грошових коштів” як короткострокових

високоліквідних фінансових інвестицій, які вільно конвертуються у певні суми

грошових коштів і характеризуються незначним ризиком зміни їх вартості, в

окрему економічну категорію, на наш погляд, є абсолютно виправданим і

доцільним з позиції бухгалтерського обліку.

5. Фундаментальні ознаки класифікації грошових коштів (форма існування

та вид валюти) слід доповнити двома допоміжними, що мають важливе значення

при вирішенні окремих задач обліку, аналізу та контролю: 1) обмеженість у

напрямах використання (грошові кошти без обмежень у напрямах використання,

грошові кошти з обмеженнями у напрямах використання); 2) місце зберігання

(грошові кошти у касі підприємства (установи, організації), грошові кошти на

63

рахунках у банку, грошові кошти на мікропроцесорі смарт-карток або карток зі

збережуваною вартістю, грошові кошти в пам’яті ЕОМ на жорстких дисках –

один з різновидів „електронних грошей”). Класифікація грошових коштів за

наведеними ознаками мають винятково важливе значення при аналізі фінансового

стану підприємства, проведення інвентаризації та максимально раціонального

відображення грошових коштів на рахунках бухгалтерського обліку.

В якості базової для обліку еквівалентів грошових коштів нами

пропонується ознака початкового визнання та подальшої їх оцінки, яка базується

на рекомендаціях міжнародних стандартів фінансової звітності та існуючому

закордонному досвіді. Згідно цієї ознаки еквіваленти грошових коштів можна

класифікувати наступним чином: еквіваленти грошових коштів початково визнані

за справедливою вартістю; еквіваленти грошових коштів, утримувані до

погашення; еквіваленти грошових коштів у вигляді позик і дебіторської

заборгованості; еквіваленти грошових коштів для можливого продажу. За

формою, в якій засвідчено права, що надаються еквівалентом грошових коштів,

останні розподіляються на грошові еквіваленти у формі цінних паперів та у

формі, іншій ніж цінні папери.

6. Побудова ефективної системи обліку і контролю за грошовими коштами,

як сукупності окремих елементів, які виконують вище перераховані

організаційної, контрольної, інформаційної, забезпечувальної, аналітичної,

рекомендаційної функцій, а також функцій кількісного відображення та якісної

характеристики і зворотного зв’язку, на підприємстві повинна відбуватися на

засадах використання новітніх економічних розробок, які застосовуються у

міжнародній практиці, та базуючись на вітчизняному досвіді, накопиченому за

роки формування системи обліку в Україні.

7. Ефективно побудована система бухгалтерського обліку і контролю

грошових коштів та їх еквівалентів, на наш погляд, повинна формуватися шляхом

поєднання етапів (спостереження, вимірювання, реєстрація і зберігання,

групування, узагальнення, підтримка), процесів (здійснення господарської

операції з руху ГК та ЕГК, вимірювання результатів руху ГК та ЕГК,

64

документального оформлення наявності й руху ГК та ЕГК, заповнення регістрів з

обліку ГК та ЕГК, формування звітності з руху ГК та ЕГК, прийняття рішення в

процесі управління ГК та ЕГК) бухгалтерського обліку а також контролю за їх

здійсненням.

Основні положення висвітлені в працях автора [85], [103], [142], [144].

65

РОЗДІЛ 2

МЕТОДИКА, ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ І ФОРМУВАННЯ ЗВІТНОСТІ ПРО

РУХ ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ЇХ ЕКВІВАЛЕНТІВ

2.1. Підходи і проблеми визнання та віднесення активів до еквівалентів

грошових коштів на початковому етапі їх бухгалтерського обліку

Однією з найбільших проблем вітчизняної економіки на сучасному етапі її

розвитку є низька ефективність використання грошових коштів та їх еквівалентів

суб’єктами господарювання, що в кінцевому результаті відображається на їх

інвестиційній привабливості, конкурентоспроможності на світових ринках,

прибутковості тощо. Саме проблема неефективного управління грошовими

коштами та їх еквівалентами, що виявляється у відсутності належного контролю

за надходженням і використанням фінансових ресурсів, невідпрацьованості

механізму формування фінансової звітності щодо руху грошових коштів,

недоліках в побудові стабільно функціонуючої системи бюджетування на

підприємстві призводить до необхідності детальної ревізії з метою удосконалення

наявної політики в сфері обліку грошових активів багатьох суб’єктів

господарської діяльності України.

Як зазначає проф. А.М. Хорін „В системному бухгалтерському обліку

основною категорією грошового капіталу є грошові кошти – засоби організації,

які знаходяться в касі, на розрахункових, валютних і спеціальних рахунках в

банках, перекази в дорозі, а також фінансові вкладення організації” [226, с.58]. Їх

примноження, правильне використання, контроль за збереженістю, на думку

проф. П.С. Безруких, є важливою задачею бухгалтерії. Від успішності її

вирішення багато в чому залежить платоспроможність організації, своєчасність

виплати заробітної плати її персоналу, розрахунків з постачальниками і

підрядниками, платежів в бюджет та ін. [76, с.357]. Їх думку поділяє і В.П.

Астахов, який вважає, що „… в умовах ринкової економіки найбільш ліквідна

частина майна організації – грошові кошти – представляють собою її робочий

66

капітал. Від його розміру і чіткої постановки бухгалтерського обліку залежить

фінансова стійкість фірми, її платоспроможність” [53, с.171].

М. Джоунс говорить про грошові кошти та прибуток як про квінтесенцію

підприємницької діяльності: „… простіше кажучи, гроші примушують світ

обертатися, а бухгалтерський облік стежить за ними. Підприємства залежні від

грошових коштів і прибутку. Якщо підприємства не продукують достатньо

грошових коштів або отримують недостатній прибуток, вони наштовхуються на

фінансові труднощі, а можливо навіть банкрутують. Бухгалтерський облік

забезпечує підґрунтя для моніторингу, планування і контролю за грошовими

коштами і прибутком” [20, с.3].

Важливість правильної постановки і ведення обліку грошових коштів та їх

еквівалентів визначається необхідністю отримання релевантної інформації саме

по цій ділянці обліку, яка вкрай необхідна зацікавленим особам для вироблення

ними планів тактичних і стратегічних дій.

Однак ринкові зміни останніх років, що стосуються в основному зближення

економіки України із розвинутими економіками ринкового типу інших країн не

могли не зачепити й інформаційне підґрунтя такого зближення – бухгалтерський

облік. Із прийняттям вітчизняних П(С)БО, базованих на Міжнародних стандартах

фінансової звітності у лексиконі вітчизняних обліковців з’явилося багато новітніх

термінів, що вимагають наукового уточнення. Як наслідок, однією з проблем, що

виникли в сучасній бухгалтерській практиці і не порушувались досі є

ідентифікація та чітке розмежування таких категорій активів як грошові кошти,

фінансові інвестиції та грошові еквіваленти. В даному випадку під ідентифікацією

маємо на увазі ототожнення, прирівняння конкретного об’єкту бухгалтерського

обліку із іншими подібними йому об’єктами на етапі первинного облікового

спостереження.

Однак перш ніж ідентифікувати певний актив як грошові кошти чи їх

еквіваленти необхідно чітко усвідомити різницю між ними та фінансовими

інвестиціями, які в основному уречевлені у вигляді цінних паперів.

67

За своєю економічною сутністю фінансові інвестиції (й зокрема цінні

папери) відрізняються від грошових коштів. В.А. Бєлов виділяє три основні

відмінності цих різновидів фінансових активів [59, с.20]: „Під грошима в

юридичному сенсі слова розуміють особливі об’єкти правовідносин майнового

обігу, які характеризуються виконанням в ньому функцій загального знаряддя

обміну і є в силу цієї властивості мірилом вартості (принципова відмінність від

цінних паперів) і засобом збереження цінності; частина таких об’єктів або

аналогічна до них можуть наділятися обов’язковою платіжною силою. Цінні ж

папери ніколи не володіють примусовим курсом, і в цьому їх третя суттєва

відмінність від грошей”. Ми погоджуємось з думкою С.Г. Хоружого, який вважає,

що [227]: „По-перше, гроші – платіжний інструмент, а цінні папери – документи,

що підтверджують права. По-друге, на відміну від кількісного обліку грошових

коштів, за цінними паперами передбачається облік прав власності та обмежень

щодо прав власності на цінні папери, а також облік зобов'язальних прав, що

закріплені цінними паперами. По-третє, емітентом грошових коштів (зокрема

паперових банкнот) є центральний банк держави, а емітентом цінних паперів

може бути кожне підприємство”.

Еквіваленти ж грошових коштів поєднують в собі певні ознаки як грошей

так і цінних паперів (табл.2.1).

Таблиця 2.1

Характеристики еквівалентів грошових коштів як проміжної ланки між

грошовими коштами та іншими цінними паперами (власна розробка) Види фінансових активівХарактеристикифінансових активів

Цінні папери (крім еквівалентів грошових

коштів)

Еквіваленти грошових коштів

Грошові кошти

1 2 3 4Термін існування:- короткострокові- середньострокові- довгострокові- безстрокові

++++

++++

---+

Походження:- первинні- вторинні

++

++

+-

68

Продовження табл.2.1

1 2 3 4Форма існування:- документарні - бездокументарні

++

++

++

Національна належність:- вітчизняні- іноземні

++

++

++

Територіальна належність – регіон країни, в якому здійснено емісію + + -Форма випуску:- емісійна- індивідуальна

++

++

+-

Характер обігу:- такі, що вільно обертаються- обіг яких обмежений

++

+-

+-

Ліквідність:- висока- середня- низька

+++

+--

+--

Ступінь ризику вкладення:- безризикові- із низьким ризиком- із середнім ризиком- високоризикові

++++

++--

+---

Форма власності і тип емітента:- держава- корпорації- приватні особи

+++

+++

+--

Наявність доходу:- з виплатою доходу- без виплати доходу

++

++

-+

Форма вкладення:- інвестування в борг- інвестування для придбання прав власності

+

+

+

+

-

-

Як бачимо, відмінності між грошовими коштами, їх еквівалентами та

цінними паперами лежать в багатьох різноманітних площинах:

1. Грошові кошти або взагалі не мають обмеження за терміном існування

(безготівкові), або їхній обіг обмежується виключно фізичними параметрами

зношуваності банкноти (готівка), тоді як цінні папери та еквіваленти грошових

коштів можуть перебувати в обігу упродовж різного часового діапазону – від

кількох днів до десятків років.

69

2. Цінні папери та еквіваленти грошових коштів, на відміну від грошових

коштів, можуть бути похідними від інших фінансових активів.

3. В цінних паперах та еквівалентах грошових коштах наявною є

територіальна прив’язка, по якій можна визначити підприємство, установу чи

організацію, яка здійснила їх випуск, в той час як єдиним емісійним центром

грошових коштів є держава в особі Національного банку України, що не дозволяє

співвіднести їх до якого-небудь конкретного регіону країни.

4. Емісійна форма випуску, яка полегшує обмін фінансовими активами між

різними суб’єктами господарювання та фізичними особами, характерна як для

цінних паперів та еквівалентів грошових коштів, так і для грошових коштів, тоді

як індивідуальна притаманна виключно цінним паперам та, в окремих випадках, –

еквівалентам грошових коштів.

5. За своєю економічною сутністю еквіваленти грошових коштів та

особливо грошові кошти не мають об’єктивних обмежень щодо їх обігу, в той час

як цінні папери можуть мати обмеження за територією, характером обігу тощо.

6. Ліквідність є ключовою характеристикою, яка об’єднує грошові кошти та

їх еквіваленти, одночасно відмежовуючи їх від цінних паперів. Водночас

ліквідність останніх може варіюватися від дуже низької до високої, для грошових

коштів та їх еквівалентів характерний високий ступінь ліквідності (можна

говорити про їх абсолютну ліквідність, своєрідний “еталон”, у співвідношенні із

яким визначають ступінь ліквідності інших активів).

7. За ступенем ризику вкладення цінні папери можуть бути як

високоризикові, так і середньоризикові та навіть безризикові3, в той час

еквіваленти грошових коштів відносяться до низькоризикових активів.

8. Грошові кошти можуть бути емітовані виключно державою (за винятком

електронних грошей, які, однак, повинні бути підтверджені реальними коштами,

внесеними на рахунок в банку). Емісію цінних паперів та грошових еквівалентів

3 Примітка 3. При цьому зауважимо на відносність поняття “безризиковість”, оскільки навіть цінні папери емітовані державою чи гарантовані найбільш потужними та стабільними корпораціями, все ж мають певний ризик інвестування, який, однак, є суттєво нижчим аніж по інших подібних цінних паперах, емітованих менш надійними структурами

70

можуть здійснювати різноманітні підприємства, фінансові установи і навіть

приватні особи.

9. Цінні папери та еквіваленти грошових коштів, на відміну від грошових

коштів, можуть давати певний інвестиційний дохід у вигляді відсотків чи різниці

між цінами придбання та подальшої реалізації. Рівень такого доходу може

коливатися і залежить від ризиковості вкладення, за принципом “більший ризик –

більший дохід” і навпаки, однак в еквівалентів грошових коштів останній

зазвичай є нижчим, аніж у випадку вкладення в інші цінні папери.

10. Цінні папери та еквіваленти грошових коштів можуть мати як борговий,

так і майновий характер, хоча для останніх не характерно бути об’єктом

інвестування для придбання прав власності. Хоча більшість еквівалентів

грошових коштів все ж є борговими цінними паперами. Для грошових коштів

такий розподіл не використовується, оскільки вони є засобом, а не об’єктом

інвестування.

Таким чином, еквіваленти грошових коштів – це свого роду проміжна ланка

між грошовими коштами та фінансовими інвестиціями. Володіючи практично

абсолютною ліквідністю при мінімальній ризиковості (подібно до грошових

коштів), еквіваленти грошових коштів можуть приносити хоча й невеликий, але

достатньо стабільний прибуток, що дозволяє вважати їх різновидом інвестицій.

Вважаємо за необхідне зазначити, що питання віднесення фінансових

інвестицій до складу еквівалентів грошових коштів, їх остаточної ідентифікації та

розмежування залишається достатньо дискусійним та теоретично і практично

невизначеним.

На наш погляд, це пов’язано з наявністю у наведених в Додатку Ґ

визначеннях поняття „еквіваленти грошових коштів” багатьох суб’єктивних

категорій, які допускають різночитання і подвійне трактування, оскільки їх

достатньо важко визначити однозначно. Це, зокрема: „короткостроковість”,

„висока ліквідність”, „вільна конвертація”, „незначний ризик зміни вартості”

(табл.2.2).

71

Таблиця 2.2

Окремі категорії поняття „еквіваленти грошових коштів”які вимагають уточнення і конкретизації

Поняття Питання для уточнення і конкретизаціїКороткострокові фінансові інвестиції

1. Що розуміється під терміном „короткий строк”?2. Чи відносяться до еквівалентів грошових коштів різні види акцій, які є безстроковими цінними паперами?

Високоліквідні фінансові інвестиції

1. Якими показниками (кількісними, якісними) можна оцінити високу ліквідність фінансових інвестицій?2. Яке нормативне значення ліквідності повинна досягти фінансова інвестиція для віднесення її до категорії еквівалентів грошових коштів і чи існує таке значення взагалі?

Вільна конвертація фінансових інвестицій

1. Що розуміється під поняттям „свобода конвертації фінансових інвестицій”?

Незначний ризик зміни вартості

1. До якої категорії ризиків відноситься ризик зміни вартості фінансових інвестицій?2. Низький ризик зміни якої саме вартості (первісної, справедливої, ринкової, амортизованої собівартості) фінансової інвестиції є одним з критеріїв віднесення її до еквівалентів грошових коштів?3. Якими показниками (кількісними, якісними) можна оцінити незначний ризик зміни вартості фінансових інвестицій?

Відповіді на поставлені запитання, на наш погляд, повинні зняти певні

невизначеності щодо віднесення фінансових інвестицій до еквівалентів грошових

коштів, що, в свою чергу, покращить якість бухгалтерського обліку на

підприємстві, сприятиме точнішому та повнішому аналізу його фінансового стану

та ліквідності.

До еквівалентів грошових коштів, згідно з визначеннями поданими в

Додатку Ґ, можуть бути віднесені активи підприємства, котрі відповідають

наступним трьом основним вимогам:

1) активи є фінансовими інвестиціями;

2) фінансові інвестиції відносяться до категорії короткострокових;

3) фінансові інвестиції відносяться до категорії високоліквідних.

Остання вимога включає в себе три критерії віднесення активів до

високоліквідних: висока швидкість конвертації у грошову форму; свобода

конвертації у грошову форму; мінімальний ризик втрати вартості при конвертації

у грошову форму.

72

Розглянемо детальніше всі вимоги по віднесенню активів до еквівалентів

грошових коштів.

Згідно п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 „Баланс” [186],

„фінансові інвестиції – активи, які утримуються підприємством з метою

збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу

або інших вигод для інвестора”. На думку проф. В.Г. Гетьмана [220, с.368]:

„Фінансові інвестиції представляють собою активи організації, призначені для

збільшення її капіталу за посередництва участі в розподілі прибутку інших

організацій (в формі дивіденду, відсотку і т.п.) або для отримання нею інших

економічних вигод. Іншими економічними вигодами в даному випадку можуть

бути: дохід від перепродажу фінансових вкладень; вигоди, отримувані через

довготривалі ділові зв’язки; можливість контролювати діяльність інших

організацій; створення певних комерційних переваг та ін”.

Саме здійснення розподілу фінансових інвестицій залежно від основної

мети інвестування (на відміну від двох основних класифікаційних ознак розподілу

фінансових інвестицій, які використовуються в бухгалтерському обліку України:

за строком інвестування та формою) є першим (і основним) кроком у напрямку

вирішення питання щодо місця еквівалентів грошових коштів в сукупності

фінансових інвестицій підприємства (табл.2.3).

Таблиця 2.3

Місце еквівалентів грошових коштів в складі фінансових інвестицій,

розділених залежно від основної мети інвестуванняОсновна мета інвестування Вид фінансових інвестицій

1 2Встановлення права власності на частку в статутному капіталі емітента корпоративних прав

В основному пайові цінні папери (акції) з необмеженим строком оборотності, частки в статутному капіталі товариств з обмеженою та додатковою відповідальністю (за винятком еквівалентів грошових коштів)

Отримання в перспективі інвестиційного прибутку

Боргові цінні папери у вигляді як поточних так і довгострокових фінансових інвестицій та пайові цінні папери і частки, що не дають можливості суттєвого впливу на об’єкт інвестування тощо (за винятком еквівалентів грошових коштів)

Продовження табл.2.3

73

1 2Забезпечення високої ліквідності підприємства

Еквіваленти грошових коштів

Мінімізація податкового тиску на підприємство (напр., повне звільнення від податку на прибуток дивідендів чи курсової різниці по операціях з цінними паперами)

Векселі та деякі види державних цінних паперів з податковими пільгами на отриманий інвестиційний прибуток

Для того щоб класифікувати короткострокові інвестиції як еквівалент

грошових коштів необхідно не тільки перевірити їх відповідність визначенню

еквіваленту готівки, але й визначити мету, з якою ці інвестиції було здійснено.

Операції з купівлі-продажу короткострокових інвестицій, які відносяться до

категорії еквівалентів грошових коштів, повинні розглядатися, в основному, як

частина дій з управління грошовими операціями на підприємстві, а не як частина

дій, пов’язаних з операційною, інвестиційною чи фінансовою діяльностями [7].

Еквіваленти грошових коштів призначені скоріше для задоволення

короткострокових грошових зобов’язань, а не для інвестицій або інших цілей

[219, с.30].

Фонд підготовки інвесторів (Foundation for Investor Education – FIE) –

американська неприбуткова організація, яка займається розробкою і

впровадженням навчальних програм в області інвестування, в своїй програмі

„Шлях до інвестування” (Path to Investing) вказує на три основні причини, через

які здійснюються інвестиції в еквіваленти грошових коштів [47]:

1) забезпечення свого роду „буферу” проти коливань вартості більш

мінливих авуарів, типу акцій;

2) використання інвестором нових інвестиційних можливостей, як тільки

вони виникають;

3) використання еквівалентів грошових коштів як частини надзвичайного

фонду для покриття непередбачуваних витрат.

Справді, багато інвесторів використовують вкладення в еквіваленти

грошових коштів як елемент загальної інвестиційної стратегії, спрямованої на

збалансування власного портфелю цінних паперів. Якщо інвестор прогнозує

74

виникнення певних кризових явищ на фондовому ринку, він може продати

частину своїх довгострокових фінансових інструментів і вкласти грошові кошти в

більш безпечні цінні папери до стабілізації ринку.

І, нарешті, ще одна причина інвестування в грошові еквіваленти пов’язана з

існуванням перманентного ризику підприємницької діяльності, в процесі

здійснення якої завжди існує ймовірність настання негативних наслідків у вигляді

виникнення важкопрогнозованих та непрогнозованих витрат. Для їх покриття,

окрім грошових коштів можна використати також еквіваленти грошових коштів,

які володіють високою ліквідністю.

Саме ці причини вирізняють еквіваленти грошових коштів, як окрему

категорію фінансових інвестицій від інших фінансових інвестицій, основною

метою утримання яких підприємством є отримання прибутку.

На наш погляд, поділ фінансових інвестицій залежно від основної мети

інвестування є принципово важливим питанням в напрямку до розуміння місця

еквівалентів грошових коштів в активах підприємства, а забезпечення високої

ліквідності підприємства, як основна мета інвестування в еквіваленти грошових

коштів стає першим і одним з найголовніших критеріїв віднесення фінансових

інвестицій до категорії еквівалентів грошових коштів поряд із критерієм

короткого строку оборотності.

Під строком оборотності (погашення) розуміється період з моменту емісії

цінних паперів (здійснення інвестиції в формі, відмінній від цінних паперів) до

моменту вилучення їх з обігу з повною виплатою всіх зобов’язань по них. При

цьому поняття „строк оборотності (погашення)” включає не тільки період, на

який випущено цінні папери (здійснені інвестиції в формі, відмінній від цінних

паперів), але й період на протязі якого вони реалізуються, якщо вони

придбавалися (здійснювалися) підприємством з метою наступного перепродажу.

Останнє твердження є особливо важливим, оскільки дозволяє віднести до

еквівалентів грошових коштів за вказаним критеріям акції інших підприємств,

придбані з метою подальшого перепродажу.

75

У міжнародній бухгалтерській практиці (згідно стандартів IAS/IFRS та

GAAP) передбачено, що лише інвестиції в цінні папери з початковим строком

погашення до трьох місяців можуть бути віднесені до еквівалентів грошових

коштів [19, 40]. Це означає, що еквівалентами грошових коштів можуть бути

лише поточні фінансові інвестиції, тобто інвестиції зі строком оборотності

(погашення) до 1 року. Проте таке твердження не може використовуватися в

якості безспірного факту.

Проф. Л.З. Шнейдман, він же партнер консалтингової компанії

„PriceWaterhouseCoopers” зазначає, що [234] „При визначенні складу еквівалентів

грошових коштів необхідно уникати формального, спрощеного застосування

критерію строку оборотності. Термін в три місяці, згаданий в п.7 МСФЗ 7, не слід

розглядати в якості абсолютної вимоги. В кожному випадку повинні братися до

уваги конкретні факти і обставини, зокрема стабільність ставки процента за даних

умов, стабільність ставки на протязі певного часу, шанси того, що подібна

стійкість буде мати місце і в подальшому. З іншої сторони, навіть якщо строк

погашення фінансового інструмента складає менш ніж три місяці з дати

придбання, але наявні певні сумніви відносно того, що позичальник погасить свої

зобов’язання в повній сумі при настанні відповідного строку, то інвестиції в такий

інструмент не повинні розглядатися в якості еквівалента грошових коштів”.

Переваги та недоліки використання підприємствами обох підходів

згруповано в табл.2.4.

Як бачимо, питання залишається достатньо дискусійним і суперечливим,

однак зрозуміло, що який би підхід не вибрали компанії, які складають звітність

згідно західних стандартів, в обліковій політиці вони повинні чітко відзначити

критерії віднесення фінансових інвестицій до категорії еквівалентів грошових

коштів.

На наш погляд критерій трьохмісячного терміну погашення фінансових

інвестицій, за певних обставин, може виявитися доволі корисним для його

практичного застосування та визначення у відповідних законодавчих актах

(скажімо, П(С)БО 4).

76

Таблиця 2.4Переваги та недоліки використання трьохмісячного терміну погашення як критерію, за яким фінансові

інвестиції можуть відноситися до еквівалентів грошових коштів

Підходи

Переваги/недоліки

Підхід до визначення терміну погашення фінансових інвестицій, за яким вони можуть бути віднесеними до еквівалентів грошових коштів

Формалістичний За Л.З. Шнейдманом

Переваги - усуває елементи суб’єктивізму у вирішенні питання щодо віднесення фінансової інвестиції до еквівалентів грошових коштів;- використовується переважною більшістю компаній, які складають звітність згідно IAS/IFRS чи GAAP;- простота у використанні

- дозволяє відносити до еквівалентів грошових коштів фінансові інвестиції, які незважаючи на відносно великий термін погашення володіють високою ліквідністю та мають низький ризик втрати вартості;- дозволяє виключати зі складу еквівалентів грошових коштів фінансові інвестиції термін погашення яких складає менш ніж три місяці з дати придбання, але наявні певні сумніви відносно того, що позичальник погасить свої зобов’язання в повній сумі при настанні відповідного строку

Недоліки - може призводити до спрощеного трактування критеріїв включення активів до еквівалентів грошових коштів, коли до них відноситимуться будь-які фінансові інвестиції із терміном погашення меншим за три місяці

- допускає потенційну можливість неправильного віднесення фінансових інвестицій до еквівалентів грошових коштів навмисно або через помилку в оцінці, що, в кінцевому випадку, спотворює реальний фінансовий стан підприємства

Отже, на наше переконання, короткий строк оборотності (погашення)

різних форм фінансових інвестицій не може бути основних критерієм віднесення

їх до категорії еквівалентів грошових коштів. Хоча необхідно визнати, що для

цінних паперів, утримуваних підприємством до моменту погашення, цей фактор

має досить суттєве значення, оскільки з часом збільшується ризик втрати

підприємством інвестованих в них коштів, що пов’язано з важкістю, а інколи і

неможливістю точного прогнозування майбутніх подій (в тому числі і

фінансового стану емітента цінних паперів).

Останнім критерієм, за яким фінансові інвестиції відносяться до категорії

високоліквідних є їх висока ліквідність, тобто висока швидкість конвертації у

грошову форму; свобода конвертації у грошову форму; мінімальний ризик втрати

вартості при конвертації у грошову форму.

77

Швидкість конвертації цінних паперів в грошову форму визначається як

сукупність двох основних складових: часу, необхідного для пошуку потенційного

покупця фінансових інвестицій; часу, необхідного на укладання угоди, перевірку

параметрів і законності укладання угоди та її виконання.

Оскільки мова йде про високоліквідні цінні папери або інші фінансові

інвестиції, якими є еквіваленти грошових коштів, обидві складові повинні

прагнути до мінімуму. Якщо йдеться про цінні папери, то, в більшості випадків,

це можливо лише при здійсненні операцій з купівлі-продажу цінних паперів на

фондовій біржі і в торгових системах, оскільки при цьому значно зменшується

час, затрачений на пошук покупця та пов’язані з цим транзакційні витрати.

Швидкість конвертації фінансових інвестицій в грошову форму

визначається часом (Т к. ), затраченим підприємством на пошук потенційного

покупця і реалізацію йому цінних паперів (2.1), тобто:

ТТТ рпк ... (2.1)

де, Т п. - час, затрачений підприємством-продавцем цінних паперів на пошук

потенційного покупця;

Т р. - час, затрачений підприємством-продавцем на реалізацію цінних

паперів.

Оскільки нами розглядаються еквіваленти грошових коштів як найбільш

високоліквідні цінні папери, тобто такі, за якими проводяться торги на фондовій

біржі і в торгових системах, то 0.Т п . Це пов’язано з тим, що на такий вид

фінансових інвестицій існує стабільний попит на ринку, що, зазвичай, означає

наявність заявок від потенційних покупців на їх придбання.

З іншої сторони, Т р. рівний часу, який проходить від дати укладання

договору купівлі-продажу (міни, дарування тощо) цінних паперів до дати

поступлення грошових коштів на рахунок продавця.

Тільки сучасна електронна техніка може прискорити проходження всіх

етапів угоди до якнайкоротших строків. На сучасних електронних біржах і

78

клірингових організаціях процес проходження всіх етапів угоди досягає одного

дня, інколи укладання угоди і процедура клірингу здійснюється в один і той же

день. Але багато залежить від того, як електронний документообіг бірж і

клірингових організацій узгоджується з існуючими в тій чи іншій країні

системами грошових розрахунків і поставки цінних паперів [130].

Проте складність і трудомісткість процедур звірки та клірингу роблять

задачу негайного виконання угод важко виконуваною. Тому в світовій практиці

нормальним вважається трьохденний термін ( 3.Т р ) проходження угодою всіх

етапів аж до її виконання. Саме такий термін рекомендовано Групою 30-ти (G-30)

– міжнародною некомерційною приватною організацією, створеною для

обговорення ключових економічних проблем на базі 30 провідних спеціалістів

фінансової сфери – керівників західних центральних і комерційних банків,

економістів, бізнесменів.

Зрозуміло, що чим довший термін між датою укладання угоди і датою її

виконання, тим на більший ризик наражаються учасники угоди. Проте, з іншої

сторони, мінімізація цього терміну залежить не від інвесторів, які підписують

угоду, а від існуючих стандартних правил і звичаїв, що діють на даному ринку.

Як вважає А.А. Козлов [130]: „Чим вища ступінь організованості ринку, тим

чіткіші і однаковіші застосовувані на цьому ринку стандартні терміни”.

Поняття „вільна конвертація фінансової інвестиції” тісно пов’язана з

поняттям „швидка конвертація фінансової інвестиції”. Наявність об’єктивних і

суб’єктивних обмежень в свободі конвертації цінних паперів в грошову форму

завжди призводить до уповільнення швидкості такого перетворення. Однак

відсутність таких обмежень ще не означає максимізації швидкості конвертації,

оскільки остання залежить від багатьох факторів, які лежать в площині

специфічних характеристик тієї чи іншої фінансової інвестиції.

Обмеження в свободі конвертації фінансових інвестицій в грошову форму

можуть бути пов’язані з двома протилежними за своїм змістом факторами:

79

1) діяльністю самого інвестора – в цьому випадку обмеження в свободі

конвертації спричинені певними негативними симптомами у функціонуванні

підприємства – суб’єкта інвестиційної діяльності. Приклади: фінансові інвестиції

знаходяться в податковій заставі або ж на них накладено адміністративний арешт,

існують певні обмеження щодо реалізації фінансових інвестицій передбачені в

договорі їх купівлі-продажу тощо.

2) ліквідністю ринку цінних паперів – в цьому випадку обмеження в свободі

конвертації спричинені неліквідністю фондового ринку країни. Загалом можна

стверджувати, що свобода конвертації фінансових інструментів в грошову форму

визначається ступінню ліквідності ринку, на якому вони обертаються.

В свою чергу, ліквідність ринку – це здатність ринку амортизувати зміни в

попиті і пропозиції так, щоб вони не викликали значних коливань цін на ринку

[191]. По відношенню до фондового ринку ліквідність характеризується здатністю

поглинати певну кількість цінних паперів при розумних змінах ціни останніх.

Як вважає О.І. Левенчук [154], „… ліквідність являється головною

характеристикою ринку. Вона є більшою коли: на ринку обертається багато

товару; цей товар знаходиться у великої кількості власників, багато покупців і

продавців; немає штучних обмежень на ціни; немає штучних обмежень на

мінімальну партію товару; низька ціна здійснення угоди при гарантованій

надійності виконання; існує довіра до ринку; ринкові правила стабільні і відомі,

порушення правил відслідковуються, наказуються, і тому є нечастими; ринок

„прозорий”, інформація про товар і події на ринку широкодоступна”.

Ці фактори, на наш погляд, слід враховувати при визначенні ліквідності

ринку цінних паперів для конкретного об’єкту з метою встановлення можливості

віднесення певного виду фінансових інвестицій до еквівалентів грошових коштів

та подальшому відображенні на рахунках бухгалтерського обліку.

Критерій мінімального ризику втрати вартості при конвертації у грошову

форму є одним із головним при ідентифікації еквівалентів грошових коштів.

Ми погоджуємось з І.А. Сєдовим, який вважає, що [197] „Діяльність

підприємства супроводжують багаточисельні фінансові ризики, які суттєво

80

впливають на результати діяльності економічного суб’єкта. Ризики, що

породжують фінансові наслідки і пов’язані із здійсненням певних видів діяльності

виділяють в окрему групу фінансових ризиків, які відіграють значну роль в

загальному „портфелі ризиків” підприємства”.

На наш погляд, при оцінці ризику, від величини якого залежатиме

віднесення тих чи інших фінансових інвестицій до категорії еквівалентів

грошових коштів, необхідно розглядати весь комплекс фінансових ризиків – як

тих, які призводять до втрати інвестованих коштів (ризики макроекономічного,

галузевого та регіонального характеру, ризики підприємства – емітента

фінансових інвестицій, технічні ризики тощо) так і тих, які пов’язані з

неможливістю швидкої реалізації фінансових інвестицій (ризик ліквідності).

Для відповіді на питання про природу ризиків пов’язаних з здійсненням

фінансових інвестицій важливіше значення має їх класифікація за економічними

наслідками для інвестора:

- ризик втрати доходу – можливість настання події, яка тягне за собою

часткову або повну втрату очікуваного доходу від інвестицій;

- ризик втрати інвестованих коштів – можливість настання події, котра

тягне за собою часткову або повну втрату інвестованих коштів;

- ризик втрат, що перевищують інвестовану суму – можливість настання

події, яка тягне за собою не тільки повну втрату очікуваного доходу та

інвестованих коштів, але й втрати, що перевищують інвестовану суму. Цей ризик

виникає, наприклад, в процесі здійснення так званих „маржинальних угод”, тобто

угод, які здійснюються з використанням грошових коштів і/або цінних паперів,

переданих брокером в якості позики. В такому випадку інвестор ризикує не тільки

втратою доходу від інвестицій та суми інвестованих коштів, а й суми позики.

Найбільш суттєвим для оцінки можливості віднесення фінансових

інвестицій до категорії еквівалентів грошових коштів є визначення величини саме

ризику втрати інвестованих коштів, оскільки основною метою утримання

підприємством ЕГК є забезпечення ліквідності, а не отримання інвестиційного

доходу. З іншої сторони, в рамках дисертаційного дослідження розглядаються

81

підприємства для яких інвестиційна діяльність не є основним джерелом

отримання доходів і які, відповідно, вкладають виключно тимчасово вільні власні

грошові кошти в фінансові інвестиції. Саме тому оцінювання ризику втрат, що

перевищують інвестовану суму для таких підприємств не є пріоритетною задачею

(табл.2.5).

Таблиця 2.5

Ступінь важливості врахування фінансового ризику при встановленні

можливості віднесення фінансової інвестиції до категорії еквівалентів грошових

коштів

Вид фінансового ризику за

економічними наслідками для

інвестора

Ступінь суттєвості фінансового ризику дляфінансових інвестицій у формі еквівалентів грошових коштів

фінансових інвестицій у формі пайових цінних паперів (крім еквівалентів грошових коштів)

фінансових інвестицій у формі боргових цінних паперів (крім еквівалентів грошових коштів)

Ризик втрати доходу неважливо неважливо важливоРизик втрат, що перевищують інвестовану суму

неважливо важливо важливо

Ризик втрати інвестованих коштів

важливо важливо важливо

Як чітко видно з табл.2.5 для фінансових інвестицій в формі еквівалентів

грошових коштів має виключно важливе значення лише визначення ризику

втрати інвестованих коштів. Крім того на прийняття рішення про встановлення

приналежності активу до еквівалентів грошових коштів впливає рівень ще одного

виду фінансових ризиків – ризику ліквідності.

Ризик ліквідності – ризик затримки у часі виконання своїх зобов’язань

одним з учасників угоди з фінансовими інвестиціями, тобто ризик того, що

контрагент не виконає свої зобов’язання повністю на встановлену угодою дату,

але зможе це зробити на протязі деякого часу після цієї дати.

Тобто наслідком виникнення несприятливих обставин, пов’язаних з

фінансовими ризиками є настання однієї з наступних подій:

а) фінансову інвестицію буде неможливо реалізувати (погасити) взагалі;

82

б) фінансову інвестицію буде можливо реалізувати (погасити) з втратою

процентів по ній;

в) фінансову інвестицію буде можливо реалізувати (погасити) з втратою

частини доходу;

г) фінансову інвестицію буде можливо реалізувати (погасити) без втрати

вартості але лише через певний час.

Саме фінансовий ризик (а також ризик ліквідності як окрема його складова)

є вирішальним чинником при вирішенні проблеми про можливість віднесення

акцій до категорії еквівалентів грошових коштів.

Ґрунтуючись на наукових дослідженнях та практичному досвіді, ми

вважаємо, що бухгалтер може використовувати 2 основних підходи до визначення

ризику втрати вартості та ліквідності фінансовими інвестиціями при їх

конвертації у грошову форму: якісний (наприклад метод аналогій) та кількісний

(імовірнісна оцінка).

Однак при цьому слід керуватися законом цінності бухгалтерської

інформації Гарньє, згідно якого цінність бухгалтерської інформації зменшується

пропорційно квадрату часу, витраченого на її отримання [237]. Оскільки кількісні

методи визначення фінансового ризику доволі громіздкі, вимагають додаткових

теоретичних знань у галузі ризикології та фінансового менеджменту, а подекуди й

обов’язкової автоматизації цієї ділянки робіт, що тягне за собою значні фінансові

та часові затрати, на наш погляд, бухгалтеру підприємства достатньо

скористатися якісними методами, що передбачають оцінку ризику за допомогою

таких категорій як „високий”, „низький” чи „середній”. Достовірність такої

оцінки напряму залежить від його професійних якостей та досвіду роботи з

конкретними видами фінансових інвестицій. У випадку функціонування на

підприємстві фінвідділу обов’язки з оцінювання фінансового ризику

покладаються на одного з його працівників.

Отже ліквідність фінансових інвестицій можна представити як функцію,

залежну від трьох змінних F (x, y, z), де: х – швидкість конвертації у грошову

форму; y – ризик втрати вартості; z – рівень свободи конвертації у грошову

83

форму. Очевидно, що у випадку віднесення фінансових інвестицій до еквівалентів

грошових коштів змінні x та z повинні прагнути до максимуму, в той час як y – до

мінімуму.

Графічне зображення вищенаведеного представлено на рис.2.1.

Рис.2.1. Рівень ліквідності еквівалентів грошових коштів

Загалом, на наш погляд, можна стверджувати, що актив, щоб бути

віднесеним до еквівалентів грошових коштів повинен відповідати чотирьом

основним вимогам:

1) бути фінансовою інвестицією.

2) мати високу ліквідність. Ця вимога включає в себе три:

- висока швидкість конвертації у грошову форму;

- свобода конвертації у грошову форму;

- мінімальний ризик втрати вартості;

3) мати короткий термін погашення;

4) основною метою інвестування в нього повинно бути забезпечення

виконання короткострокових зобов’язань.

Тобто дерево рішень щодо віднесення того чи іншого активу до категорії

еквівалентів грошових коштів виглядатиме наступним чином (рис.2.2).

х

0 – мінімальна величина показника; 1 – максимальна величина показника

y

z

84

Таким чином, щоб звести до мінімуму рівень невизначеності відносно того,

які види фінансових інвестицій ідентифікуються з еквівалентами грошових

коштів та які критерії такої класифікації, і тим самим підвищити рівень

прозорості інформації, яка подається користувачам, підприємству необхідно:

1) передбачити визначення поняття „еквіваленти грошових коштів”,

адаптоване до власної господарської діяльності, в обліковій політиці;

2) встановити конкретні процедури з визначення фінансового ризику

вкладення в еквіваленти грошових коштів або передбачити можливість

делегування фінансовому відділу;

3) конкретизувати критерії віднесення фінансових інвестицій до категорії

еквівалентів грошових коштів (зокрема встановити конкретний термін до

погашення такої інвестиції не більше трьох місяців);

АКТИВ Є ФІНАНСОВОЮ ІНВЕСТИЦІЄЮ

ТАК

ХАРАКТЕРИЗУЄТЬСЯ ВИСОКОЮ ЛІКВІДНІСТЮ

МАЄ КОРОТКИЙ ТЕРМІН ПОГАШЕННЯ (ДО 3-Х МІСЯЦІВ)

ОСНОВНА МЕТА ІНВЕСТУВАННЯ - ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ВИКОНАННЯ

КОРОТКОСТРОКОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ

ТАК

ТАК

ТАК

ЕКВІВАЛЕНТИ ГРОШОВИХ КОШТІВ

ІНШІ АКТИВИ (КРІМ ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ)

ІНШІ ФІНАНСОВІ ІНВЕСТИЦІЇ (КРІМ ЕГК)

НІ

НІ

НІ

НІ

Рис.2.2. Дерево рішень для визначення належності фінансової інвестиції до

категорії еквівалентів грошових коштів (розроблено на основі стандартів

IAS/IFRS та US GAAP)

85

4) відобразити основну інформацію, що стосується питання обліку

еквівалентів грошових коштів у Примітках до фінансової звітності.

2.2. Оцінка грошових коштів та їх еквівалентів і відображення їх

наявності й руху на рахунках бухгалтерського обліку

Для формування достовірної інформації про фінансово-майновий стан

підприємства та його господарську діяльність у системі бухгалтерського обліку,

базованого на принципах ринкової економіки, необхідним є точне вартісне

вимірювання фактів господарського життя. Від правильності оцінки, якою

повинен бути охоплений увесь обліковий процес, залежить як визначення вартості

майна підприємства так і обчислення величини фінансових результатів від його

діяльності.

Щодо важливості оцінки чітко й лаконічно висловився проф. Соколов Я.В.:

[200, с.198]: „Поза грошовою оцінкою немає і не може бути системи

бухгалтерського обліку”.

Найбільш повним, на наш погляд, визначенням поняття „оцінка”, яке

враховує її сутність як процесу, можливість здійснення професійним оцінювачем,

критерії визнання інформації в обліку а також використання альтернативних

способів оцінки є визначення, запропоноване З.С. Туяковою [213, с.154]: „Оцінка

– це цілеспрямований, впорядкований процес обрахунку вартості об’єкту

бухгалтерського спостереження в грошовому вимірі або висловлення думки про

цінність об’єкту, що здійснюється економічним суб’єктом або професійним

оцінювачем, який має відповідні повноваження; результати якого відображаються

у фінансовій звітності з врахуванням вимог, які пред’являються до якісної

характеристики фінансової інформації”.

На думку проф. М.І. Кутера бухгалтерський зміст поняття „оцінка”

передбачає поєднання трьох складових елементів [153, с.241-242]:

1) об’єкта або події, які є об’єктами бухгалтерського спостереження;

86

2) властивості (якості, ознаки) об’єкта, яка підлягає кількісній оцінці, що

демонструє вартість об’єкта;

3) шкалу вимірювання або сукупність одиниць, в яких можна виразити

властивість. Зазвичай мірою вимірювання слугують грошові одиниці тієї чи іншої

країни.

Фізичною формою уособлення грошових коштів слугують готівкові грошові

знаки: паперові (білети) і металічні (монети). Форма і порядок їх виготовлення

встановлюються, регулюються і контролюються державою. Записи по

банківських рахунках, часто представлені електронними записами, слід визнати

найсучаснішою формою грошей.

На відміну від решти активів грошові кошти мають один вид оцінки –

номінальну, або названу, вартість, яка вказана на грошовому знаку або числиться

по банківському рахунку і не залежить від цінності самого носія: паперу, металу,

пам’яті ЕОМ. Якщо вартість грошового знаку починає відрізнятися від його

номінальної вартості (дорогоцінні та рідкісні монети, рідкісні купюри), то він або

перестає використовуватись як гроші і відображається як дорогоцінний метал,

товар за купівельною або найчастіше за поточною вартістю, або продовжує

відображатися в обліку як гроші, однак в останньому випадку за номінальною

вартістю [75, с.221-222].

Оцінка ж еквівалентів грошових коштів залежить від часу, на який вона

проводиться та виду еквіваленту грошових коштів (табл.2.6).

Справедлива вартість фінансового активу (а отже і еквіваленту грошових

коштів) згідно МСФЗ 39 „Фінансові інструменти: визнання і оцінка” може бути

достовірно визначена за таких умов: котирування фінансового інструменту

публікується на відкритому активному ринку цього інструменту, борговий

інструмент має рейтинг, присвоєний незалежною рейтинговою агенцією; грошові

потоки за таким борговим інструментом можна обґрунтовано розрахувати;

фінансовий інструмент можна оцінити на основі відомостей активного ринку.

87

Таблиця 2.6

Оцінка вартості еквівалентів грошових коштів за їх видамиЧас оцінки Вид еквівалентів грошових коштів Оцінка еквівалентів грошових коштівПри придбанні

Еквіваленти грошових коштів, придбані за грошові кошти

Ціна придбання + комісійні винагороди + мито + податки, збори, обов’язкові платежі + інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням еквіваленту грошових коштів

Еквіваленти грошових коштів, отримані в обмін на цінні папери власної емісії

Справедлива вартість переданих цінних паперів

Еквіваленти грошових коштів, отримані в обмін на інші активи

Справедлива вартість переданих активів

При вибутті

Еквіваленти грошових коштів, які знаходяться на балансі підприємства в невеликій кількості та мають відносно велику балансову вартість

Вартість одиниці кожного цінного паперу (або одного виду)

Еквіваленти грошових коштів, які знаходяться на балансі підприємства у великій кількості та мають відносно невелику балансову вартість

Середньозважена вартість

На дату балансу

Всі види еквівалентів грошових коштів, крім тих, котрі виступають у формі інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення

Справедлива вартість еквіваленту грошових коштів. В разі, якщо справедливу вартість достовірно визначити неможливо, тоді – за собівартістю з урахуванням зменшення корисності

Інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення

Амортизована собівартість фінансових інвестицій

Слід виділити два основні методи встановлення справедливої вартості

еквівалентів грошових коштів:

- ринковий – базується на ринковій вартості фінансового інструменту і

актуальний при наявності відкритого активного ринку. Основними

характеристиками активного ринку є: ведення торгів по однорідній продукції та

можливість в будь-який момент знайти суб’єктів, що бажають продати чи купити

товар. Про відкритість ринку може свідчити загальнодоступність цін на всі види

фінансових інструментів, що обертаються на ньому.

- технічний – полягає у застосуванні одного з таких способів оцінки:

використання в якості справедливої ціни останньої аналогічної угоди (за умови,

що з моменту її здійснення до звітної дати не відбулося істотних змін в

88

економічній ситуації на мікро- та макрорівнях); зіставлення з поточною вартістю

іншого подібного фінансового інструменту тощо.

Зазначимо, що ринкова ціна є найбільш обґрунтованим показником

справедливої вартості еквівалентів грошових коштів.

Еквіваленти грошових коштів, що утримуються підприємством до

погашення (в основному боргові цінні папери) та такі, справедливу вартість по

яких достовірно визначити неможливо оцінюються за амортизованою

собівартістю. Під амортизовано собівартістю фінансової інвестиції згідно П(С)БО

12 розуміється [176]: „Собівартість фінансової інвестиції з урахуванням

часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена

(зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії)”.

Правильна оцінка є одним (однак далеко не єдиним) з факторів, що

сприяють формуванню гнучкої та диференційованої облікової системи на

підприємстві. Іншим, не менш важливим чинником є – чітко організований

процес реєстрації господарських операцій.

В процесі реєстрації операцій з грошовими коштами та їх еквівалентами

відбувається їх фіксація на бухгалтерських рахунках з метою укріплення

платіжної дисципліни на підприємстві та підвищення ефективності управління

його фінансовими ресурсами.

Дослідження діючої законодавчо-нормативної бази, наукових та навчально-

методичних видань, а також статей у фахових виданнях з тематики

дисертаційного дослідження дозволило нам узагальнити накопичений

теоретичний досвід формування бухгалтерських записів на ділянці обліку

грошових активів. В Додатку Д наведено типові кореспонденції рахунків з

надходження і видачі грошових коштів та їх еквівалентів. Узагальнена шахова

форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів з іншими

рахунками в розрізі видів господарської діяльності (операційна – ОД;

інвестиційна – ІД; фінансова – ФД) представлена в табл.2.7.

89

Таблиця 2.7

Узагальнена шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх

еквівалентів з іншими рахунками

Клас рахунківВ

иди

діял

ьнос

ті Рахунки обліку грошових коштів та їх еквівалентів

30 „Каса” 31 „Рахунки в банках”

351 „Еквіваленти грошових коштів”

1 2 3 4 5За дебетом з кредитом

Клас 1. Необоротні

активиІД 14, 15, 16 14, 15, 16, 18 14, 16, 18

Клас 2. Запаси - - - -Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи

Всі види

30, 31, 34, 36, 37 30, 31, 33, 35, 36, 37 30, 31, 36, 37

Клас 4. Власний капітал та

забезпечення зобов’язань

ФД 41, 42, 45, 46, 48 41, 42, 45, 46, 48 41, 42, 46

Клас 5. Довгострокові зобов’язання

ФД 50, 52, 55 50, 52, 55 50

Клас 6. Поточнізобов’язання

Всі види

60, 63, 66, 68, 69 60, 63, 64, 65, 66, 68, 69 60, 64, 68

Клас 7. Доходи і результати діяльності

Всі види

70, 71, 73, 74, 75, 76 70, 71, 73, 74, 75, 76 73, 74

Клас 8. Витрати за елементами - - - -

Клас 9. Витратидіяльності - - - -

За кредитом з дебетомКлас 1.

Необоротні активи

ІД 14, 15 14, 15, 18 14, 18

Клас 2. Запаси - - - -Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи

Всі види

30, 31, 33, 35, 36, 37, 39

30, 31, 33, 35, 36, 37, 39 31

Клас 4. Власний капітал та

забезпечення зобов’язань

ФД 41, 45, 46, 47, 48 41, 45, 46, 47, 48 42

Клас 5. Довгострокові зобов’язання

ФД 50, 51, 52, 53, 55 50, 51, 52, 53, 55 -

90

Продовження табл.2.7

1 2 3 4 5

Клас 6. Поточнізобов’язання

Всі види

60, 61, 62, 63, 65, 66, 67, 68, 69

60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69 -

Клас 7. Доходи і результати діяльності

ОД 76 76 -

Клас 8. Витрати за елементами

Всі види

84, 85 84, 85 85

Клас 9. Витратидіяльності

Всі види

90, 91, 92, 93, 94, 95, 97, 99

90, 91, 92, 93, 94, 95, 97, 99 97, 99

Як бачимо найбільш поширеною є кореспонденція рахунків грошових

активів по дебету із рахунками 3-го (одержання грошових коштів з банку, від

контрагентів, підзвітних осіб тощо; придбання еквівалентів грошових коштів в

рахунок погашення дебіторської заборгованості), 4-го (отримання грошових

коштів та їх еквівалентів як внеску до статутного капіталу; отримання

безповоротної фінансової допомоги тощо), 5-го (одержання довгострокових

позик, фінансової допомоги на зворотній основі; одержання сум від продажу

облігацій), 6-го (отримання короткострокових позик банку; повернення сум від

постачальників, з бюджету та ін.; одержання авансів тощо) та 7-го (надходження

виручки від продажу товарів в роздрібній торгівлі; надходження від реалізації

іноземної валюти; отримання страхового відшкодування тощо) класів по кредиту.

Найбільш поширеною є кореспонденція рахунків грошових активів по

кредиту із рахунками 3-го (передача грошей в банк; повернення раніше

отриманих грошових коштів покупцю тощо), 4-го (витрачання коштів на викуп

підприємством акцій власної емісії з метою їх перепродажу; використання коштів

цільового фінансування або повернення невикористаних сум), 5-го (повернення

банку довгострокової позики; погашення за рахунок коштів з банківського

рахунку довгострокової заборгованості перед орендодавцем з оренди), 6-го

(погашення за рахунок коштів короткострокової позики банку; використання

грошових коштів на оплату постачальникам та підрядникам; погашення за

91

рахунок коштів заборгованості перед іншими кредиторами тощо) та 9-го

(списання грошових коштів загальновиробничі, адміністративні витрати, витрати

на збут тощо) класів по дебету.

Проведені нами дослідження окреслили ряд невирішених досі проблем

щодо віднесення тієї чи іншої категорії активів до грошових коштів, зокрема:

1) невизначеність щодо віднесення до категорії грошових, коштів на

депозитному рахунку в банку. Скажімо, М. Стрельніков [207, с.45] пропонує

відносити грошові кошти на депозитному рахунку в банку до поточних

фінансових інвестицій, в той час як Н. Харченко [225, с.64] депозити на термін

менше 12 місяців з дати балансу класифікує як грошові кошти в

національній/іноземній валюті на інших рахунках в банку. В основному

поділяючи думку першого автора, ми все ж вважаємо, що необхідно уточнити той

факт, що за певних умов депозити можуть відноситися як до грошових коштів

(депозити до запитання) так і до поточних фінансових інвестицій (строкові

депозити на термін до 12 місяців) та довгострокових інвестицій (строкові

депозити на термін від 12 місяців);

2) сумнівність необхідності виокремлення грошових коштів в дорозі в

окрему категорію в складі грошових активів, оскільки по своїй суті вони є

дебіторською заборгованістю банку, що підтверджується дослідженнями Ф.Ф.

Бутинця та Л.Л. Горецької [68, с.351] з посиланням на західні стандарти обліку;

3) сумнівність необхідності виокремлення грошових документів в окрему

категорію в складі грошових активів. На наш погляд, грошові документи слід

відображати в обліку наступним чином:

- поштові марки – як виробничі запаси, оскільки за своєю економічною

сутністю вони є запасами, що належать підприємству та можуть бути використані

в загальногосподарських, збутових та інших цілях;

- сплачені проїзні документи, путівки до санаторіїв, пансіонатів, будинків

відпочинку – як витрати майбутніх періодів з обов’язковим відображенням

номінальної вартості самих документів в позабалансовому обліку, оскільки

92

витрати на придбання даних активів було здійснено у звітному періоді, однак

вони підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.

При цьому відпадає необхідність у застосуванні рахунку 33 „Інші кошти” як

такого;

4) компенсаційні залишки на рахунках в банку доволі часто у вітчизняній

бухгалтерській практиці відносять до грошових коштів. Однак, на наш погляд, їх

слід виокремлювати і класифікувати як інші оборотні або необоротні активи,

оскільки такі залишки неможливо в будь-який момент використати для

погашення зобов’язань, що суперечить одній з фундаментальних характеристик

грошових коштів. Наявність компенсаційного залишку може бути передбачено

відповідною угодою з банком. Віднесення його до групи оборотних чи

необоротних активів залежить від терміну дії такої угоди;

5) грошові резерви (наприклад, грошові кошти, зарезервовані на майбутнє

погашення облігацій) доволі часто невмотивовано, на наш погляд, відносять на

рахунок 31 „Рахунки в банках”. В зарубіжній практиці бухгалтерського обліку

вони класифікуються як інші оборотні/необоротні активи. Віднесення їх до

категорії оборотних чи необоротних активів залежить від того, через який термін

здійснюватиметься розрахунок;

6) невизначеність обліку розрахунків за допомогою акредитивів.

Згідно ст.2 Уніфікованих правил та звичаїв для документарних акредитивів,

акредитиви означають будь-яку угоду, як би вона не була названа або позначена,

згідно з якою банк (банк-емітент), діючи на прохання і на підставі інструкцій

клієнта (заявника) або від свого імені: повинен провести платіж третій особі

(бенефіціару) або його наказу, або акцептувати і сплатити переказні векселі

(тратти), виставлені бенефіціаром, або уповноважує інший банк провести такий

платіж або акцептувати і сплатити переказні векселі (тратти), або уповноважує

інший банк негоціювати проти передбачених документів при дотриманні строків

та умов акредитива [215].

Доволі часто у вітчизняному обліку при відкритті акредитива заявником

дебетуються рахунки 313 „Інші рахунки в банку в національній валюті” або 314

93

„Інші рахунки в банку в іноземній валюті”, тобто кошти на акредитивному

рахунку вважаються грошовими [137, с.66]. Ми ж більше схиляємося до думки В.

Єфіменка та О. Кирнас [120, с.15], які для обліку коштів на акредитивному

рахунку використовують довільний рахунок 378 „Розрахунки по відкритому

акредитиву”, пояснюючи це тим, що до виконання умов акредитиву грошові

кошти відволікаються з обігу підприємства та зберігаються на спеціальному

резервному рахунку в банку.

Однак, оскільки кошти під час відкриття акредитивного рахунку є

своєрідним забезпеченням майбутнього платежу, вважаємо за необхідне

одночасно з відображенням сум на акредитивному рахунку в складі дебіторської

заборгованості одночасно відобразити їх за балансом на рахунку 05 „Гарантії та

забезпечення надані”.

Крім того, на наш погляд, відкличний акредитив логічніше було б все ж

відображати по рахунках обліку грошових коштів, оскільки згідно ст.8

Уніфікованих правил та звичаїв для документарних акредитивів він може бути

змінений або анульований банком-емітентом у будь-який момент без

попереднього повідомлення бенефіціара [215]. Тобто заявник акредитива може в

будь-який момент забрати кошти з даного рахунку і використати їх на власні

потреби, що свідчить про грошову основу відкличного акредитиву.

Найбільш актуальні із запропонованих удосконалень узагальнимо у вигляді

табл.2.8.

Таблиця 2.8Пропозиції щодо удосконалення методики відображення грошових коштів та їх еквівалентів на рахунках

бухгалтерського обліку

Ділянка Відображення на рахунках Ефективністьіснуюча практика наша пропозиція1 2 3 4

Облік компенсаційних залишків на рахунках в банку

311 „Поточні рахунки в національній валюті”, 314 „Поточні рахунки в іноземній валюті”

377 „Розрахунки з іншими дебіторами” (залишки, що можна буде використати протягом 12 міс. з дати балансу)184 „Інші необоротні активи” (залишки, що

Уточнення показників фінансового стану підприємства, зокрема ліквідності

94

неможливо буде використати протягом 12 міс. з дати балансу)

Продовження табл.2.8

1 2 3 4

Облік грошових резервів

311 „Поточні рахунки в національній валюті”, 314 „Поточні рахунки в іноземній валюті”

377 „Розрахунки з іншими дебіторами” (резерви, що планується використати протягом 12 міс. з дати балансу)184 „Інші необоротні активи” (резерви, що не планується використати протягом 12 міс. з дати балансу)

Облік коштів на депозитному рахунку

313 „Інші рахунки в банку в національній валюті”, 314 „Інші рахунки в банку в іноземній валюті” або 35 „Поточні фінансові інвестиції”

- 313 „Інші рахунки в банку в національній валюті” (депозити до запитання в національній валюті) або 314 „Інші рахунки в банку в іноземній валюті” національній валюті” (депозити до запитання в іноземній валюті);- 351 „Еквіваленти грощових коштів” (депозити на строк до 3 міс.);- 352 „Інші поточні фінансові інвестиції” (депозити на строк від 3 до 12 міс.);- 143 „Інвестиції непов’язаним сторонам” (депозити на строк від 12 міс.)

Упорядкування грошових потоків від операційної та фінансової діяльності

Облік акредитивів 313 „Інші рахунки в банку в національній валюті”, 314 „Інші рахунки в банку в іноземній валюті”

313 „Інші рахунки в банку в національній валюті” або 314 „Інші рахунки в банку в іноземній валюті” (для відкличних акредитивів)378 „Розрахунки по відкритому акредитиву” та одночасно 05 „Гарантії та забезпечення надані” (для безвідкличних акредитивів)

Відображення в обліку факту неможливості використання підприємством коштів, зарезервованих для майбутнього платежу

Всі перераховані вище уточнення повинні, на наш погляд, сприяти більш

точному та коректному обліку грошових коштів та готівкових і безготівкових

95

розрахунків, ефективнішому контролю за їх надходженням і використанням, а

також слугувати потребам аналізу, точніше характеризуючи показник абсолютної

ліквідності підприємства. Таким чином, оцінка та відображення на рахунках

бухгалтерського обліку грошових коштів є одними із основних етапів облікового

циклу на підприємстві. В той час як грошові кошти мають один вид оцінки –

номінальну вартість, оцінка еквівалентів грошових коштів залежить від часу (при

придбанні; при вибутті; на дату балансу) та виду ЕГК. Найбільш дискусійними

при відображенні в обліку є компенсаційні залишки на рахунках в банку, грошові

резерви, кошти на депозитному рахунку, акредитиви, грошові документи, кошти в

дорозі. Нами вдалося запропонувати варіант виділення активів, які по своїй суті

не є грошовими коштами та віднесення їх по рахунках необоротних та інших

оборотних активів, що покликано упорядкувати та спростити ведення обліку.

2.3. Методика розкриття інформації про наявність і рух грошових

коштів та їх еквівалентів у звіті про рух грошових коштів

Інформація про здійснені господарюючим суб’єктом протягом звітного

періоду операції, що узагальнена та згрупована у відповідних облікових реєстрах,

після перевірки та коригування переноситься в бухгалтерську (фінансову)

звітність.

Згідно П(С)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності” під фінансовою

звітністю розуміється [185]: „… бухгалтерська звітність, що містить інформацію

про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства

за звітний період”. В свою чергу В.П. Астахов подає таке визначення

бухгалтерської звітності [53, с.781]: „… це єдина система даних про майновий і

фінансовий стан організації і про результати її фінансово-господарської

діяльності, підготовлена за встановленими формами на основі облікової

інформації”.

Однією з найбільш важливих форм фінансової звітності є, без сумніву, звіт

про рух грошових кошів, який тісно пов’язаний із рештою звітних форм (рис.2.3).

96

Рис.2.3. Взаємозв’язок Звіту про рух грошових коштів з іншими основними

формами фінансової звітності

Актив

Грошові кошти

Власний капітал

Нерозпо-ділений

прибуток

Зобов’я-зання

Баланс на початок зв.пер.

Власний капітал на початок зв.пер.

Власний капітал на кінець зв.пер.

Звіт про власний капітал

Рух коштів від операційної діяльностіПрибуток (збиток) від

звичайної діяльності до оподаткування

Рух коштів від інвестиційної діяльності

Рух коштів від фінансової діяльності

Звіт про рух грошових коштів

Грошові кошти на кінець зв.пер. –

Грошові кошти на початок зв.пер.

Актив

Грошові кошти

Власний капітал

Нерозпо-ділений

прибуток

Зобов’я-зання

Баланс на кінець зв.пер.

ДоходиПрибуток (збиток) від

звичайної діяльності до оподаткування

Витрати

Чистий прибуток = Нерозподілений прибуток на

кінець зв.пер. – Нерозподілений прибуток на

початок зв.пер. + Дивіденди

Звіт про фінансові результати

97

Еволюційний розвиток звіту про рух грошових коштів, описаний в першому

розділі дисертаційної роботи, викристалізував теперішню його форму, яка з

деякими уточненнями та доповненнями використовується у практиці

бухгалтерського обліку більшості країн світу. Загальну структуру Звіту про рух

грошових коштів можна представити так (табл.2.9).

Таблиця 2.9Структура Звіту про рух грошових коштів

Звіт про рух грошових коштів за __________ (період)1. Грошові кошти (потоки) від операційної діяльності (у розрізі окремих статей)

1.1. …1.2. … (перелік окремих грошових потоків від операційної діяльності або

відповідних статей коригувань)

хх

ххЧисті грошові кошти від операційної діяльності (надходження/вибуття) ххх2. Грошові кошти (потоки) від інвестиційної діяльності (у розрізі окремих статей) 2.1. … 2.2. … (перелік окремих грошових потоків від інвестиційної діяльності)

хххх

Чисті грошові кошти від інвестиційної діяльності (надходження/вибуття) ххх3. Грошові кошти (потоки) від фінансової діяльності (у розрізі окремих статей) 3.1. … 3.2. … (перелік окремих грошових потоків від фінансової діяльності)

хххх

Чисті грошові кошти від фінансової діяльності (надходження/вибуття) хххУсього збільшення/зменшення грошових коштів хххГрошові кошти (сальдо) на початок звітного періоду хххГрошові кошти (сальдо) на кінець звітного періоду ххх

Що ж робить звіт про рух грошових коштів такою важливою формою

звітності та вимагає від бухгалтерів з особливою уважністю ставитися до його

підготовки?

Як вважає Р. Апреда [1, с.251]: “Звіт про рух грошових коштів ... широко

використовується як допомога бухгалтерам та аналітикам отримати чітку картину

напрямків використання і джерел отримання господарських засобів компанії по

факту за звітний період, в той час як фінансові менеджери користуються

перевагами цієї моделі як основи для складання планів”. Н.С. Пласкова [182]

продовжує: “Звіт про рух грошових коштів поряд з іншими формами звітності

дозволяє зацікавленим користувачам інформації оцінити динаміку чистих активів

компанії, зміни в фінансовій структурі (включаючи ліквідність і

платоспроможність), ефективність управління потоками грошових коштів,

98

здатність до адаптації в швидкоплинних ринкових умовах. Аналіз показників, які

представлені в звіті, дозволяє розробляти моделі для оцінки і зіставлення

дисконтованої вартості майбутніх грошових потоків компанії. Крім того, звіт

сприяє співставленню операційних показників різних компаній, оскільки усуває

вплив застосування різних методів обліку для однакових операцій і подій. Звітна

інформація про рух грошових коштів необхідна для виявлення точності їх

минулих прогнозних оцінок, а також для вивчення зв’язку між прибутковістю і

чистим грошовим потоком”. Дж.Р. Міллс та Дж.Х. Ямамура зауважують [30,

с.53]: „Інформація звіту про рух грошових коштів є більш надійною, ніж

інформація балансу чи звіту про прибутки і збитки. Дані балансу вимірюються

статично на конкретний момент часу – в той час як звіт про прибутки і збитки

містить багато умовних негрошових статей – наприклад пенсійні відрахування та

амортизація. Звіт про рух грошових коштів демонструє зміни в інших формах

звітності ... в результаті чого власники можуть побачити обсяг грошових коштів

доступних для здійснення операційної та інвестиційної діяльності”.

На думку Є.І. Богатирьової [61], базуючись на даних звіту про рух грошових

коштів, стають можливими:

- фінансове планування і бюджетування діяльності організації (з

врахуванням оборотності окремих складових активів і зобов’язань організації);

- оцінка ефективності інвестицій організації, що призводять до виключення

коштів з обороту;

- оцінка активності і результативності організації в галузі залучення

додаткових фінансових ресурсів.

В додатку Е узагальнено думки вітчизняних та зарубіжних дослідників

щодо можливих напрямків використання інформації, що агрегується у звіті про

рух грошових коштів, в результаті чого встановлено – майже всі автори виділяють

три основні напрями застосування розглядуваної нами звітної форми:

1) оцінка здатності компанії генерувати грошові кошти в розрізі операцій та

видів діяльності;

99

2) оцінка здатності компанії сплачувати дивіденди та погашати

зобов’язання;

3) узгодження чистого прибутку з грошовими потоками від операційної

діяльності.

Однак часто-густо серед бухгалтерів, фінансових менеджерів та аналітиків

спостерігається певна недооцінка важливості цієї звітної форми. На думку Дж.Х.

Хертенштайн та Ш.М. МакКіннон існує кілька причин цього. Вони стверджують

[15, с. 69]: „Незважаючи на те, що звіт існує в своєму теперішньому вигляді зі

середини 1988 року, він досі вважається „новим звітом”; багато менеджерів

просто не досліджували його протягом здійснення фінансового аналізу. Ті ж, які

вивчали звіт про рух грошових коштів, зазвичай багато часу приділяли питанню

його заповнення, не звертаючи уваги на те, яку інформацію він несе в собі... Але

напевне найбільше відлякує помилкова ідея про те, що він потребує вельми

складного аналізу заплутаних показників і взаємозв’язків. Це заважає його

ефективному використанню”. Як правильно зауважують професори Г. Хававіні та

К. Віалле [14]: „…здатність менеджерів продукувати рішення, які дозволяють

постійно генерувати грошові потоки є життєво важливим для існування фірми в

довгостроковій перспективі, оскільки постачальники, банки та податкові органи

бажають отримувати реальні грошові кошти, а не задекларовані доходи”.

Очевидно, що зазвичай чистий грошовий потік від господарської діяльності

підприємства відрізняється від чистого прибутку, оскільки деякий обсяг витрат і

доходів, що відображені в звіті про фінансові результати не містить реального

руху грошових коштів. Зв’язок між чистим грошовим потоком і чистим

прибутком нами може бути представленим так (2.2):

NCRNCCNINCF (2.2)

де, NCF - чистий грошовий потік (net cash flow);

NI - чистий прибуток (net income);

NCC - негрошові витрати (non-cash charges);

NCR - негрошові доходи (non-cash revenues).

100

Загальне алгебраїчне представлення звіту про рух грошових коштів таке:

Головне балансове рівняння має вигляд (2.3):

SELA (2.3)

де, A - активи (assets);

L - зобов’язання (liabilities);

SE - власний капітал (shareholders’ equity)

Активи можна розділити на дві категорії: грошові кошти та їх еквіваленти а

також негрошові активи (2.4):

SELNCAC (2.4)

де, C - грошові кошти та їх еквіваленти (cash & cash equivalent);

NCA - негрошові активи (non-cash assets).

Це саме рівняння в динаміці виглядатиме так (2.5):

SELNCAC (2.5)

де, - зміна величини відповідного показника за звітний період.

Перенісши негрошові активи в праву частину формули, отримаємо основне

рівняння для побудови звіту про рух грошових коштів (2.6):

NCASELC (2.6)

З іншої сторони (2.7):

FCFICFOCFC (2.7)

де, OCF - чистий грошовий потік від операційної діяльності (net operating

cash flow);

ICF - чистий грошовий потік від інвестиційної діяльності (net investment

cash flow);

FCF - чистий грошовий потік від фінансової діяльності (net financing

cash flows).

Узагальнення даних у звіті про рух грошових коштів відбувається у розрізі

трьох видів діяльності: операційної, інвестиційної та фінансової.

101

Розподіл грошових потоків за видами діяльності пов’язаний з

відмінностями у вимогах, що їх пред’являють користувачі до звітної до звітної

інформації. При аналізі поточної інформації важливо оцінити достатність

грошових коштів для підтримки господарського процесу і виявити тенденції

збільшення оборотів, викликані нарощуванням виробничих потужностей.

Грошові кошти, скеровані на інвестиції, демонструють, наскільки майбутні

виробничі потужності зможуть підтримати рівень поточної діяльності, що

склався. Грошові потоки від фінансової діяльності представляють інтерес з точки

зору власників і кредиторів компанії. Як пише Х. Нюрнберг [35, с.62]:

„Операційні рішення стосуються низки питань на зразок: яку продукцію і послуги

продавати, яку продукцію і послуги купувати, яких робітників наймати і на якому

рівні повинна бути їх зарплата, які цінності можна здавати в оренду і т.д.

Інвестиційні рішення мають відношення до питань щодо обсягу і об’єктів

інвестування ... Фінансові рішення стосуються об’єму і структури фінансування

фірми, включаючи відповідь на питання про джерела грошових коштів для

інвестування: внутрішні чи зовнішні (за рахунок емітування боргових або

пайових цінних паперів)”.

При цьому Є. Бондарєвою звернено увагу на два нюанси в розподілі

грошових коштів за видами діяльності [65, с.77]: „По-перше, при здійснені ...

класифікації необхідно пам’ятати, що вона достатньо умовна. Оскільки якщо

підприємство створено виключно для здійснення інвестиційної діяльності

(наприклад, купівлі-продажу цінних паперів), то для нього така діяльність буде

являтися операційною ...; по-друге, оскільки основою для заповнення звіту є

показники як бухгалтерського обліку так і інших форм звітності, „нестиковок” в

зв’язку з розподілом операцій між відповідними видами діяльності не виникне

лише в тому випадку, якщо підприємство правильно веде бухгалтерський облік”.

Основні джерела надходжень та напрямки виплат грошових коштів від

операційної, інвестиційної та фінансової діяльності підприємства представлено в

Додатку Ж.

102

Згідно міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IAS/IFRS та GAAP)

існують два методи складання звіту про рух грошових коштів: прямий та

непрямий. На відміну від них, вітчизняними Положеннями (стандартами)

бухгалтерського обліку передбачено лише один – непрямий.

Ми погоджуємось із Н.Дж. Хард та М.Т. Ванечек [13], які вважають, що

вибір формату представлення звіту залежить від завдань, які стоять перед його

користувачами. Як пише проф. Х. Нюрнберг [36, с.50-51]: „При використанні

прямого методу, різниця між сумою грошових коштів, отриманих від операційної

діяльності та сумою грошових коштів витрачених на операційну діяльність, рівна

грошовому потоку від операційної діяльності. Ці величини можуть регулярно

генеруватися в системі бухгалтерського обліку або отримуватися шляхом

коригування доходів і витрат на величину змін пов’язаних із ними активів і

зобов’язань ... При непрямому методі, грошовий потік від операційної діяльності

отримується коригуванням чистого прибутку на: а) результат від всіх

відстрочених грошових надходжень і платежів минулих операцій як то, зміни у

величині товарно-матеріальних цінностей, доходів майбутніх періодів тощо і

збільшення очікуваних майбутніх грошових надходжень і платежів, зокрема зміни

в дебіторській і кредиторській заборгованостях, пов’язаних із операційною

діяльністю; б) результат доходів і витрат, не пов’язаних з рухом грошових коштів,

зокрема знос та амортизація гудвілу, амортизація дисконту і премії облігацій, а

також операцій, пов’язаних з інвестиційною чи фінансовою діяльністю,

наприклад доходи чи витрати від продажу обладнання та інвентарю ...”.

Звернемось до пояснення концепції використання прямого і непрямого

методів складання звіту про рух грошових коштів, яке дає І.А. Димова [114]: „При

використанні прямого методу розкриваються основні види валових грошових

надходжень і валових грошових платежів. Інформація для цього може бути

отримана або:

1) з облікових записів компанії;

2) шляхом корегування продаж, собівартості продаж та інших статей в звіті

про прибутки і збитку з врахуванням наступного: змін на протязі періоду в

103

запасах і операційній кредиторській і дебіторській заборгованостях; інших не

грошових статей; інших статей, які призводять до виникнення інвестиційних або

фінансових грошових потоків.

При використанні непрямого методу чистий потік грошових коштів від

операційної діяльності визначається шляхом коригування чистого прибутку або

збитку з врахуванням наступного:

- змін в запасах і операційній дебіторській і кредиторській заборгованостях

на протязі періоду;

- не грошових статей, таких як знос, відрахування, відстрочені податки,

нереалізовані прибутки або збитки по операціях з іноземною валютою,

нерозподілені прибутки асоційованих компаній, і частка меншості;

- всіх інших статей, що ведуть до виникнення інвестиційних або фінансових

грошових потоків”.

Проф. В.М. Попов наводить чотири причини, які формують різницю між

сумою отриманого підприємством прибутку і величиною грошових коштів [218,

с.320]:

1) прибуток відображає грошові і негрошові доходи, враховані на протязі

певного періоду, що не співпадає з реальним надходженням грошових коштів;

2) прибуток визнається після здійснення продажу, а не після отримання

грошових коштів;

3) при розрахунку прибутку витрати на виробництво продукції визнаються

після її реалізації, а не в момент їх оплати;

4) грошовий потік відображає рух грошових коштів, які не враховуються

при розрахунку прибутку: амортизацію, капітальні витрати, податки, штрафи,

боргові виплати і чисту суму боргу, позикові і авансовані кошти.

З кінця 80-их рр. ХХ ст. між науковцями різних країн розгорілася серйозна

дискусія відносно переваг того чи іншого методу складання звіту про рух

грошових коштів.

Прямий метод ... дозволяє виділити основні класи грошових надходжень і

видатків від операційної діяльності ... Його прихильники стверджують, що він є

104

більш наочним при встановленні спроможності підприємства генерувати достатні

грошові кошти від операційної діяльності для сплати боргів, реінвестування в

діяльність та здійснення розподілу прибутку між власниками. Противники

вказують, що багато осіб які готують корпоративну фінансову звітність не

займаються постійним збором інформації, яка дозволила б їм визначити

необхідну інформацію для підготовки звіту за прямим методом ... Непрямий, або

узгоджуючий, метод зосереджується на відмінності чистого прибутку і чистого

грошового потоку від операційної діяльності. Прихильники непрямого методу

звертають увагу на те, що він забезпечує корисний зв’язок між звітом про рух

грошових коштів, звітом про прибутки і збитки та балансом. Окрім того, вказують

на те, що прямий метод потребує додаткового розкриття і представлення

узгодження чистого прибутку і чистих грошових коштів. Додаткові витрати на

підготовку розкриття додаткової інформації при використанні прямого методу,

однак, не є значними [4].

Як пише Т. Дружиловська [113]: „при всій здавалось би громіздкості і

незвичності для ... користувача, непрямий метод має достатньо широке

використання в світовій практиці. Самі МСФЗ вітають використання прямого

методу, однак дозволяють використовувати як прямий, так і непрямий метод”.

В.А. Коллінз вважає, що звіт про рух грошових коштів, складений за

прямим методом повніше задовольняє інформаційні потреби користувачів

оскільки дозволяє аналізувати основні класи вхідних і вихідних грошових потоків

[8]. До того ж, цей спосіб є простішим для розуміння і забезпечує здійснення

оцінки очікуваних і поточних грошових потоків [222].

На відміну від них, Д. Карслоу та Дж. Міллс, обґрунтовуючи переваги

непрямого методу складання звіту про рух грошових коштів, вказують на те, що

[5]: „Однією з найголовніших причин, які визначають важливість звіту про рух

грошових коштів як такого, є допомога користувачам у встановленні тих причин,

через які існує відмінність між чистим прибутком і пов’язаними з ним грошовими

надходженнями і платежами з метою підготовки основи для оцінки якості

прибутку”. О.Н. Литньов пише про те, що [159]: “… користувач звіту про рух

105

грошових коштів, складеного за непрямим методом може прослідкувати весь

шлях, який проходять фінансові ресурси для того, щоб перетворитися в грошову

форму. Це дозволяє йому виявити будь-які перепони і „закупорки” на цьому

шляху, які заважають підприємству збільшити свою здатність генерувати грошові

потоки”. Водночас науковець погоджується з тим, що [159] „… прямий метод

вважається найбільш точним ... В його використанні зацікавлені перш за все

кредитні організації, яких більш за все хвилює здатність підприємства генерувати

грошові потоки, достатні для погашення позик” .

Р.Е. Хоскін, М.Р. Фіццель та Р.А. Девідсон вважають, що [18]: “… прямий

метод складання звіту про рух грошових коштів є теоретично інформативнішим

однак рідше використовується на практиці, в той час як непрямий метод часто

застосовується при складанні звіту, що призначений для оприлюднення”. Цей

факт підтверджується проведеними дослідженнями вітчизняних та зарубіжних

науковців (табл.2.10).

Таблиця 2.10

Переваги користувачів та бухгалтерів щодо прямого та непрямого методів

заповнення звіту про рух грошових коштів

Рік дослідженн

яДослідники

Кількість досліджувани

х об’єктів

Переваги користувачів та

бухгалтерів

непрямий метод

прямий

метод1988 П.Л. Кінтцель [25] 95 98,9% 1,1%2001 Голов С.Ф., Костюченко В.М. [99, с.108] - 97,5% 2,5%2003 Дж.Дж. Уайльд, К.Р. Субраманьям, Р.Ф.

Хелсі [48] не наводиться 97% 3%

2004 Т. Брахмасрін, К.Д. Штрупек, Д. Віттен [4] не наводиться 78,9% 21,1%

Особливо слід відзначити дослідження, проведені у 2004р. американськими

науковцями Т. Брахмасрін, К.Д. Штрупек, Д. Віттен, які, на основі анкетного

опитування, визначили пріоритети щодо вибору методу заповнення Звіту про рух

грошових коштів не лише за респондентами, а й за бізнес-секторами, а також

виокремили причини надання переваги прямому чи непрямому методам

106

заповнення звіту про рух грошових коштів (Додаток З). Зокрема, найбільш

вживаним прямий метод є у сфері фінансів (50% компаній), непрямий – в

промисловості (85,9%) та в сфері комунальних послуг (88,9%). В той же час

найбільшою перевагою прямого методу більшість (близько 100%) респондентів,

як з числа управлінців, так і інвесторів, назвали можливість виділити обсяг

грошових коштів сплачених/отриманих від постачальників/споживачів, в той час

як непрямого – відмінність чистого прибутку і грошових коштів від здійснення

операцій (близько 87%) [4].

Ю. Самохін вважає, що [195]: „Перевагою використання прямого методу є

те, що він дозволяє оцінити загальні суми надходжень і видатків грошових коштів

підприємства, надає наочну інформацію про статті, які формують найбільший

притік і відтік грошових коштів в розрізі видів діяльності. Інформація, отримана

при використанні даного методу, використовується при прогнозуванні грошових

потоків ... Перевагою непрямого методу є те, що він дозволяє ув’язати отриманий

фінансовий результат та зміну грошових коштів за період і робить можливим

здійснення розрахунку показників зміни грошових коштів від поточної,

інвестиційної і фінансової діяльності, практично не залучаючи внутрішні дані

обліку. Відповідно за даним методом може бути здійснена оцінка грошових

потоків зовнішнім користувачем бухгалтерської інформації”.

Жорстко критикують непрямий метод С. Максимов та Т. Максимова,

пояснюючи свою думку наступним [161]: „При використанні непрямого методу в

звіті про рух грошових коштів показується лише результат операції, тобто сума

чистого прибутку або збитку ... Фінансова звітність, складена за даним методом,

не буде повністю відображати інформацію про операційну діяльність компанії,

що суперечить визначенню „суттєвості” ... та „повноти” ... Основоположних

принципів IAS, однак через лобіювання інтересів крупних компаній, які і є

генеральними спонсорами Комітету з Міжнародних стандартів фінансової

звітності, останній не звертає на цей факт уваги”.

Нами було згруповано наявні переваги та недоліки використання прямого та

непрямого методів заповнення звіту про рух грошових коштів (табл.2.11).

107

Таблиця 2.11

Переваги та недоліки заповнення звіту про рух грошових коштівза прямим та непрямим методами

Переваги/недоліки

МетодиПереваги Недоліки

Прямий

- дозволяє отримати інформацію про структуру поточних поступлень грошових коштів і реальних виплат підприємства. Тим самим можна висліджувати фактичні джерела і напрямки використання грошових коштів в ході господарської діяльності підприємства- підходить для потреб короткострокового фінансового планування і розрахунку прибутків (збитків) внутрішніми користувачами (корисний, як інструмент управлінського обліку);- інформацію про грошові потоки можна використовувати в управлінні підприємством і контролі за рівнем ліквідності;- позбавлений неточностей, притаманних непрямому методу в зв’язку з періодизацією господарських операцій внаслідок застосування методу нарахувань

- значна трудомісткість складання;- відсутність можливості висліджування шляху, який проходять фінансові ресурси для перетворення в грошову форму, в результаті чого в підприємства немає можливості виявити причини проблем в утворенні грошових потоків

Непрямий

- дозволяє прослідкувати трансформацію чистого прибутку в чистий грошовий потік від операційної діяльності, що може бути корисним для потреб аналізу;- відносна простота розрахункових операцій;- приблизний звіт може бути складений на базі річної звітності підприємства, що особливо важливо зовнішнім користувачам інформації;- існуючі методи ведення обліку спрямовані на застосування принципу нарахувань доходів і витрат, що полегшує складання Звіту

- неможливість виділити грошові потоки від операційної діяльності всередині окремих підрозділів підприємства, які не знаходяться на окремому балансі;- поступлення грошових коштів у вигляді виручки від реалізації і поточні грошові витрати на операційну діяльність випускаються з поля зору. Таким чином, не виконується важлива ціль формування Звіту – отримання інформації про те, як формуються фінансові засоби;- метод приводить до тих самих результатів, що і прямий лише в тих випадках, коли відомі всі операції, не пов’язані з рухом грошових коштів, які можуть бути скоректовані

Останні дослідження чітко розставили пріоритети науковців в сторону

використання прямого методу заповнення Звіту про рух грошових коштів.

В 1996 р. П. Бенсон, П. Міллер та Б. Бадж [2, с.4-5] виявили значні

розходження між реальними та опублікованими чистими грошовими потоками від

108

операційної діяльності, що наводило на думку про певні проблеми у компаній з

точністю визначення цих потоків. В результаті чисельних досліджень, ці науковці

прийшли до висновку, що використання компаніями прямого методу складання

звіту про рух грошових коштів сприятиме більш точному висвітленню даних у

фінансовій звітності і, відповідно, запропонували Раді зі стандартів

бухгалтерського обліку рекомендувати компаніям використання саме прямого

методу для відображення операційних грошових потоків [2, с.10-12].

В 2000 р. Г.В. Крішнан та Дж.А. Лергай ІІІ [27] дослідили звітні дані низки

компаній з метою встановлення того чи грошові потоки відображені за прямим

методом є більш точним підґрунтям для прогнозування майбутніх грошових

потоків в порівнянні з операційними грошовими потоками, обчисленими на

основі інформації балансу і звіту про прибутки і збитки. Дослідники встановили,

що „прямі” грошові потоки забезпечують кращий прогноз майбутніх грошових

потоків аніж грошові потоки, отримані шляхом коригування статей балансу і звіту

про прибутки і збитки. І, нарешті, у 2004 р. Т.Дж. Уордом, Дж. Вудруфом та Б.П.

Фостером [45] на основі ґрунтовного аналізу звітності за 1994-1999 рр. низки

компаній, було одержано емпіричні докази того, що звіт про рух грошових

коштів, складений прямим методом є більш точним ніж аналогічний звіт,

складений непрямим.

На наш погляд, підприємствам слід розглянути можливість використання

прямого методу при формуванні звіту про рух грошових коштів для потреб

управління, в свою чергу, на законодавчому рівні необхідно внести доповнення до

П(С)БО 4 з метою надання суб’єктам господарювання права вибору: складати звіт

про рух грошових коштів за прямим чи непрямим методом. З цією метою нами,

використовуючи закордонний досвід (стандарти IAS/IFRS, US GAAP;

дослідження міжнародних аудиторських компаній Deloitte&Touche,

PricewaterhouseCoopers та досвід складання звітності низки закордонних

компаній) розроблено уніфіковану форму звіту про рух грошових коштів,

складеного на основі прямого методу та пояснення щодо її заповнення (Додаток

109

И). Форма може використовуватись будь-якими вітчизняними підприємствами,

незалежно від форми власності та галузі діяльності.

Важливим для цілісного уявлення складності організаційних облікових

процесів, що пов’язані із формуванням звіту про рух грошових коштів є

виокремлення окремих етапів його складання. Узагальнивши наявний досвід

(Додаток К) можна представити наступні кроки з побудови звіту, які залежать від

методів його складання (рис.2.4).

Рис.2.4. Етапи формування звіту про рух грошових коштів

Основна різниця у формуванні звіту про рух грошових коштів згідно

міжнародних стандартів фінансової звітності за прямим та непрямим методами

міститься на другому етапі, коли відбувається або коригування прибутку від

звичайної діяльності (непрямий метод) або виділення основних категорій

грошових поступлень і виплат від операційної діяльності (прямий метод).

ЕТАПИ ФОРМУВАННЯ ЗВІТУ ПРО РУХ ГРОШОВИХ КОШТІВ

ПРЯМИЙ МЕТОД НЕПРЯМИЙ МЕТОД

1-Й ЕТАП. Визначення чистого приросту (убутку) грошових коштів

2-Й ЕТАП. Визначення чистих грошових коштів від операційної діяльності шляхом перерахунку кожного показника, відображе-ного у звіті про прибутки і збитки за методом нарахування, в показник, врахований за касовим методом

3-Й ЕТАП. Визначення чистих грошових коштів від інвестиційної і фінансової діяльності (в основному на основі зміни відповідних статей балансу та іншої інформації)

2-Й ЕТАП. Визначення чистих грошових коштів від операційної діяльності шляхом коригування чистого прибутку, відображеного у звіті про прибутки і збитки, з врахуванням операцій, не пов’я-заних з використанням грошових коштів

110

Деталізація етапів формування звіту про рух грошових коштів з розбивкою їх на

підетапи залежатиме від методик, які використовує те чи інше підприємство для

заповнення форми цього звіту.

Майже тридцятирічна історія існування звіту про рух грошових коштів в

теперішньому його вигляді призвела до виникнення та удосконалення трьох

основних методик його заповнення, які використовуються в міжнародній практиці

бухгалтерського обліку:

- Методика 1 – Використання робочих листків або листків рознесення (work

sheet/spread sheet methodic);

- Методика 2 – Використання Т-рахунків (T-accounts methodic);

- Методика 3 – Використання рівнянь/формул (equations/formulae methodic).

К.П. Стікні та Р.Л. Вейлом виділено основні етапи застосування методики

робочих листків або листків рознесення (work sheet/spread sheet methodic) [44]:

1) розрахунок змін значень протягом звітного періоду по кожній статті

балансу;

2) віднесення кожної такої зміни до операційної, інвестиційної чи

фінансової діяльності;

3) здійснення всіх необхідних коригувань;

4) перенесення змін у форму звіту про рух грошових коштів.

Етапи застосування методики Т-рахунків (T-accounts methodic) за К.П.

Стікні та Р.Л. Вейлом [44] такі: побудова балансу на початок і кінець звітного

періоду; підготовка Т-рахунків, в тому числі головний (майстер) рахунок по

грошових коштах та їх еквівалентах з виділенням операційної, інвестиційної та

фінансової частини; відслідковування змін в майстер-рахунку шляхом

дослідження первинних записів; здійснення всіх необхідних коригувань;

перенесення змін у форму звіту про рух грошових коштів.

Застосування методики рівнянь/формул (equations/formulae methodic)

базується на використанні численних формул для визначення кожної окремої

статті звіту про рух грошових коштів. Детальніше основні аспекти застосування

вищеназваних методик подано в Додатку Л.

111

Переваги та недоліки різних методик заповнення звіту про рух грошових

коштів представлено в табл.2.12.

Таблиця 2.12

Переваги та недоліки використання різних методик заповненнязвіту про рух грошових коштів

Методики заповнення Переваги НедолікиРобочих листків або листків рознесення

- можливість часткового контролю за правильністю заповнення звіту;- сприяє поглибленому розумінню сутності звіту

- важкість використання у випадку великого різноманіття здійснюваних підприємством операцій;- можливість допущення помилок при коригуванні статей балансу у випадку його неправильного заповнення

Т-рахунків - точність - значна трудомісткість побудови рахунків;- важкість висліджування грошових потоків та їх ідентифікація з тим чи іншим видом діяльності

Формул/рівнянь - корисність для потреб аналізу

- необхідність використання значної кількості формул для обчислення всіх необхідних значень звіту- важкість виділення сум по не грошових статтях, що не повинні включатися до звіту про рух грошових коштів

На наш погляд спільним для усіх методик (і головним) є недолік, який

полягає в тому, що виконання різного роду коригувань і підрахунків, спрямованих

на заповнення звіту про рух грошових коштів відбувається постфактум, тобто в

кінці звітного періоду, після того як всі господарські операції здійснено. В

результаті, для правильного заповнення звіту, бухгалтеру доводиться ще раз

здійснювати моніторинг всіх господарських операцій з метою висліджування

руху грошових коштів тим самим роблячи процес формування звіту про рух

грошових коштів занадто трудомістким. Крім того збільшується ймовірність

допущення механічних помилок, що спричинять викривлення даних в самій

звітній формі. В більшості випадків таку помилку доволі важко віднайти і її

усунення зазвичай вимагає повторного перегляду всіх операцій здійснених

підприємством за звітний період. Як наслідок, багато бухгалтерів ставляться до

112

заповнення звіту про рух грошових коштів достатньо формально, не приділяючи

йому значної уваги саме через важкість його заповнення.

Наведене вище приводить нас до розуміння актуальності і необхідності

розробки методики, яка усувала б виявлені недоліки і суттєво знижувала

трудомісткість заповнення цієї звітної форми.

Нами пропонується методика заповнення звіту про рух грошових коштів,

яка є частковим варіантом методики використання робочих листків або листків

рознесення, однак базується на постійному оперативному зборі даних для

складання звітної форми. Методика полягає в тому, що бухгалтер після того, як

формує бухгалтерські проведення під час або безпосередньо після здійснення

конкретної господарської операції одночасно робить необхідні коригування та

виділення сум, які в кінці звітного періоду переноситимуться до звіту про рух

грошових коштів. Для цього може використовуватися дещо модифікований

Журнал реєстрації господарських операцій (табл.2.13).

Таблиця 2.13

Шапка модифікованого Журналу реєстрації господарських операцій для

заповнення звіту про рух грошових коштів

№ з/п

Зміст господарської

операції

Кореспонденція рахунків

Сума Коригування

Сума після коригування Вид

діяльності (ОД, ІД,

ФД)

Код статті в Звіті про

рух грошових

коштівДебет Кредит надход

ження видаток

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10... ... ... ... ... ... ... ... ... ...... ... ... ... ... ... ... ... ... ...

Пропонована методика поділяється на такі етапи:

1) формування бухгалтерських проведень щодо здійсненої підприємством

господарської операції – заповнення традиційного Журналу реєстрації

господарських операцій (стовпці 1-5);

2) коригування суми конкретного проведення на значення по негрошових

статтях, які не потрапляють до звіту про рух грошових коштів (стовпець 6);

113

3) виділення за конкретним бухгалтерським проведенням, суми, яка

вноситься до звіту про рух грошових коштів, з урахуванням здійсненого

коригування (стовпці 7-8);

4) віднесення виділених сум до конкретного виду діяльності підприємства з

урахуванням специфіки здійснених господарських операцій (стовпець 9);

5) внесення виділених сум до конкретного рядку звіту про рух грошових

коштів (стовпець 10);

6) безпосереднє заповнення звіту про рух грошових коштів після

підсумовування надходжень і видатків (стовпці 7-8) за статтями звіту за

необхідний період.

Пропонована методика апробована на ВАТ “Дрогобицький завод

автомобільних кранів”, що підвищило точність заповнення форми №3. В табл.2.14

представлено типові господарські операції в діяльності підприємства та їх вплив

на звіт про рух грошових коштів.

Таблиця 2.14

Модифікований Журнал реєстрації типових господарських операцій

(узагальнений) ВАТ “Дрогобицький завод автомобільних кранів” за 2007р.

№ з/п

Зміст господарської

операції

Кореспонден-ція рахунків

Сума Коригування

Сума після коригування Вид

діяльності (ОД, ІД,

ФД)

Код статті в

Звіті про рух

грошових коштів

Де-бет

Кре-дит

надход-ження видаток

1 2 3 4 5 6 7 8 9 101 Придбання

фінансових інвестицій

141 311.01630670 - - 630670

ІД 240

2 Оплата за реалізовану продукцію

311. 01 361.01

138517881 - 138517881 -ОД 080

3 Оплата за реалізовані необоротні активи

311. 01 361.02

469653 - 469653 -

ІД 190

4 Сплата авансів за придбання сировини та матеріалів

371. 01 311.01

34284099 - - 34284099

ОД 080

114

Продовження табл.2.14

1 2 3 4 5 6 7 8 9 105 Видача під звіт

грошових коштів 372. 01 311.01

389534 - - 389534ОД 080

6 Розрахунки з іншими дебіторами

311. 01 377

869410 - 869410 -ОД 080

7 Отримання короткострокових кредитів

311. 01 60

23128000 - 23128000 -ФД 320

8 Погашення короткострокових кредитів

60 311.0129761268 - - 29761268

ФД 340

9 Погашення заборгованості постачальникам

631 311.01226744692 - - 226744692

ОД 100

10 Виплата заробітної плати 661 311.01

22565425 - - 22565425ОД 100

11 Перерахування виручки на рахунок в банку

311. 01 301

3650776 3650776 - -- -

12 Сплата до бюджету податку на прибуток

641. 01 311.01

4237883 - - 4237883ОД 140

Перевагами пропонованої методики можна назвати:

1) зрозумілість. Методика не містить великих, складних формул чи рівнянь і

є доступною для розуміння суті процесу побудови звіту про рух грошових коштів

згідно неї;

2) відсутність необхідності здійснення додаткових арифметичних, логічних

чи будь-яких інших дій безпосередньо при кінцевому формування звіту про рух

грошових коштів. Достатньо лише просумувати значення по стовпцях 7 та 8 в

розрізі кодів статей, що відзначені в стовпці 10. Як наслідок, час на остаточну

підготовку звіту про рух грошових коштів є найменшим в порівнянні з

використанням будь-яких інших методик з уже існуючих;

3) звіт про рух грошових коштів будується на основі первинної інформації

безпосередньо після здійснення господарських операцій а не на даних балансу та

звіту про фінансові результати, а тому можливі помилки при складанні інших

115

форм звітності не впливають на правильність побудови звіту про рух грошових

коштів;

4) максимальна точність. Методика позбавлена будь-яких похибок, що

можуть виникнути навіть у випадку правильно заповнених інших форм звітності в

процесі коригування балансових статей на суми негрошових операцій через

неуважність бухгалтера чи суто арифметичні помилки.

5) дає можливість побудови звіту про рух грошових коштів в будь-який

момент (скажімо на кінець кожного місяця) а не лише на кінець звітного періоду,

що має особливо важливе значення для потреб управління;

6) можливість перманентного контролю за правильністю складання звіту

про рух грошових коштів шляхом віднімання підсумків по графах „надходження”

та „видаток” і звіряння отриманої різниці із зростанням/зменшенням суми

грошових коштів та їх еквівалентів за відповідний період часу;

7) виключає побудову звіту про рух грошових коштів за принципом „від

зворотного”, тобто коли визначається різниця в грошових коштах та їх

еквівалентах на кінець та початок звітного періоду, а пізніше грошові потоки від

різних видів діяльності „підтасовуються” під отримане значення.

Недоліки методики: ускладнює роботу бухгалтера в процесі первинного

відображення здійснених підприємством операцій оскільки вимагає додаткових

записів, пов’язаних з рухом грошових коштів та негрошовими операціями.

Однак, на наш погляд, цей недолік не являється критичним, і може бути

зведеним до мінімуму шляхом впровадження (або зміни) списку типових

проведень з додатковими зауваженнями щодо впливу тієї чи іншої господарської

операції на стан звіту про рух грошових коштів.

Таким чином, звіт про рух грошових коштів є однією із найважливіших

форм звітності підприємства, оскільки дозволяє: оцінювати здатність компанії

генерувати грошові кошти в розрізі операцій та видів діяльності; оцінювати

здатність компанії сплачувати дивіденди та погашати зобов’язання; узгоджувати

чистий прибуток з грошовими потоками від операційної діяльності. Розподіл

116

грошових потоків за видами діяльності пов’язаний з відмінностями у вимогах, що

їх пред’являють користувачі до звітної до звітної інформації.

Згідно міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IAS/IFRS та GAAP)

існують два методи складання звіту про рух грошових коштів: прямий та

непрямий, Положень (стандартів) бухгалтерського обліку – лише непрямий. При

використанні прямого методу розкриваються основні види грошових надходжень

і грошових виплат. При використанні непрямого методу чистий потік грошових

коштів від операційної діяльності визначається шляхом коригування чистого

прибутку або збитку. Попри ширше використання непрямого методу, останні

дослідження вчених чітко розставили пріоритети в сторону ефективнішого

використання прямого методу заповнення Звіту про рух грошових коштів.

На даний час існує три основні методики заповнення Звіту про рух

грошових коштів, які використовуються в міжнародній практиці бухгалтерського

обліку: використання робочих листків або листків рознесення; використання Т-

рахунків; використання рівнянь/формул. Спільним для усіх методик є недолік,

який полягає в тому, що виконання різного роду коригувань і підрахунків,

спрямованих на заповнення звіту про рух грошових коштів відбувається

постфактум, тобто в кінці звітного періоду, після того як всі господарські операції

здійснено. Нами пропонується методика заповнення звіту про рух грошових

коштів, яка є частковим варіантом методики використання робочих листків або

листків рознесення, однак базується на постійному оперативному зборі даних для

складання звітної форми. Методика полягає в тому, що бухгалтер після того, як

формує бухгалтерські проведення під час або безпосередньо після здійснення

конкретної господарської операції одночасно робить необхідні коригування та

виділення сум, які в кінці звітного періоду переноситимуться до звіту про рух

грошових коштів, для чого використовується модифікований Журнал реєстрації

господарських операцій.

117

Висновки до розділу 2

1. Об’єктивна необхідність чіткого розмежування та ідентифікації категорій

грошові кошти, грошові еквіваленти та фінансові інвестиції (зокрема, у формі

цінних паперів) ставить перед бухгалтерією підприємства нові задачі при

побудові ефективно функціонуючої системи синтетичного та аналітичного обліку.

Основні відмінностями між інвестиціями в цінні папери та еквівалентами

грошових коштів лежать в площині характеру обігу (ЕГК обертаються вільно, в

той час як цінні папери можуть мати обмежений обіг), ліквідності (ЕГК є

фінансовими інвестиціями з високою ліквідністю, ліквідність же цінних паперів

варіюється від дуже низької до максимально високої) та ступені ризиковості

вкладення (інвестиції в грошові еквіваленти характеризуються мінімальним

фінансовим ризиком, вкладення в цінні папери мають широкий спектр значень

ризиковості). Вказані відмінності між цінними паперами та еквівалентами

грошових коштів уподібнюють останні з грошовими коштами, що дозволяє

об’єднати їх в одну статтю фінансової звітності як це і передбачено стандартами

багатьох країн світу. Однак їх ототожнення на рівні поточного обліку стає

неможливим через низку відмінностей: в терміні існування (грошові кошти є

безстроковими активами, ЕГК зазвичай відносять до короткострокових

фінансових інвестицій); в формі власності (грошові кошти неможливо

ідентифікувати з конкретною особою, в той час як грошові еквіваленти можуть

випускатися в формі іменних цінних паперів); в наявності доходу (інвестиції в

ЕГК зазвичай продукують невеликий, однак досить стабільний дохід, утримання

на балансі грошових коштів саме по собі дохід підприємству не приносить).

2. До еквівалентів грошових коштів відносять активи підприємства, котрі

відповідають таким трьом основним вимогам: 1. Активи являються фінансовими

інвестиціями; 2. Фінансові інвестиції відносяться до категорії короткострокових;

3. Фінансові інвестиції відносяться до категорії високоліквідних. Остання вимога

включає в себе три критерії віднесення активів до високоліквідних: - висока

швидкість конвертації у грошову форму; - свобода конвертації у грошову форму; -

118

мінімальний ризик втрати вартості при конвертації у грошову форму. На основі

власних досліджень нами запропоновано дерево рішень щодо віднесення того чи

іншого активу до категорії еквівалентів грошових коштів.

3. Встановлено, що до еквівалентів грошових коштів можуть бути віднесені

фінансові інвестиції, які здійснюються з метою забезпечення високої ліквідності

підприємства, що автоматично відкидає можливість ототожнення грошових

еквівалентів з фінансовими вкладеннями здійсненими для встановлення права

власності на частку в статутному капіталі емітента корпоративних прав або

отримання в перспективі інвестиційного прибутку. Тобто основною метою

інвестування в ЕГК є ліквідність, в той час як дохід та право власності мають

другорядне значення.

4. Одним з основних критеріїв віднесення фінансової інвестиції до категорії

еквівалентів грошових коштів є термін її погашення, який згідно закордонних

облікових стандартів (IAS/IFRS та GAAP) повинен складати не більше трьох

місяців, що пов’язано із так званим „фактором часу”, від якого прямо

пропорційно залежить ризик вкладення в такі активи.

5. На наш погляд ліквідність фінансових інвестицій є функцією, залежною

від трьох змінних: швидкості конвертації у грошову форму; ризику втрати

вартості; рівня свободи конвертації у грошову форму. У випадку віднесення

фінансових інвестицій до еквівалентів грошових коштів змінна „швидкість”

повинна прагнути до максимуму тобто у випадку якщо інвестиції матеріалізовані

у формі цінних паперів час, затрачений підприємством – їх продавцем на пошук

потенційного покупця та реалізацію йому цінних паперів слід мінімізувати (до 3-х

днів). Максимізація змінної „свобода” пов’язана перш за все з врахуванням

впливу двох протилежних за своїм змістом факторів: негативних симптомів у

функціонуванні підприємства – суб’єкта інвестиційної діяльності та неліквідністю

фондового ринку країни. І, нарешті, мінімізація змінної „ризик” зводиться до

врахування двох типів ризиків, пов’язаних із вкладенням в грошові еквіваленти:

ризик втрати інвестованих коштів та ризик ліквідності. Оцінка ризиків може

здійснюватися з використанням якісного підходу (наприклад, методу аналогій).

119

6. Категорія оцінки є основоположною в економіці, побудованій на

ринкових засадах. Грошовою оцінкою охоплено увесь обліковий процес,

починаючи з поточного обліку і завершуючи звітністю. Грошові кошти мають

один вид оцінки – номінальну, або названу, вартість, яка вказана на грошовому

знаку або числиться по банківському рахунку. Оцінка еквівалентів грошових

коштів залежить від часу, на який вона проводиться та їх виду. Більшість видів

еквівалентів грошових коштів (крім тих, котрі виступають у формі інвестицій, що

утримуються підприємством до їх погашення) оцінюються на дату балансу за

справедливою вартістю, яка може бути встановлена за допомогою двох основних

методів: ринкового (базується на ринковій вартості фінансового інструменту і

актуальний при наявності відкритого активного ринку) та технічного (полягає у

застосуванні в якості справедливої ціни останньої аналогічної угоди або

зіставленні з поточною вартістю іншого подібного фінансового інструменту).

7. Узагальнення накопиченого теоретичного досвіду формування

бухгалтерських записів на ділянці грошових активів дозволило внести низку

пропозицій до діючої методики їх обліку, що покликано підвищити ефективність

контролю та аналітичність обліку. Це, зокрема: 1) за певних умов депозити слід

відносити як до грошових коштів (депозити до запитання) так і до поточних

фінансових інвестицій (строкові депозити на термін до 12 місяців) та

довгострокових інвестицій (строкові депозити на термін від 12 місяців); 2)

відносити грошові кошти в дорозі до категорії дебіторської заборгованості банку з

відповідним відображенням її на субрахунку 377 „Розрахунки з іншими

дебіторами”; 3) відносити окремі види грошових документів до інших категорій

активів (поштових марок – до запасів; сплачених проїзних документів, путівок до

санаторіїв, пансіонатів, будинків відпочинку – до витрат майбутніх періодів з

обов’язковим відображенням номінальної вартості самих документів в

позабалансовому обліку); 4) відносити компенсаційні залишки на рахунках в

банку до інших оборотних або необоротних активів, залежно від терміну дії

відповідної угоди з обслуговуючим банком; 5) облік грошових резервів

(наприклад, грошових коштів, зарезервованих на майбутнє погашення облігацій)

120

здійснювати на рахунках інших оборотних/необоротних активів, що залежить від

того, через який термін здійснюватиметься розрахунок; 6) для обліку коштів на

акредитивному рахунку слід використовувати довільний рахунок 378 „Розрахунки

по відкритому акредитиву”, одночасно з відображенням їх за балансом на рахунку

05 „Гарантії та забезпечення надані” (для безвідкличного акредитиву).

Відкличний акредитив необхідно відображати по рахунках обліку грошових

коштів (313 „Інші рахунки в банку в національній валюті” або 314 „Інші рахунки

в банку в іноземній валюті”).

8. Згідно західних стандартів бухгалтерського обліку (IAS/IFRS та GAAP)

існують два методи складання звіту про рух грошових коштів: прямий та

непрямий. Незважаючи на те, що більшість закордонних компаній обирають

непрямий метод формування звіту про рух грошових коштів, все ж за

дослідженнями вітчизняних та зарубіжних науковців більш інформативнішим та

точнішим є саме прямий метод. Нами пропонується типова форма звіту про рух

грошових коштів, яка може бути використаною для потреб управлінського обліку

та інструкція із заповнення окремих його статей.

9. Нами пропонується методика заповнення звіту про рух грошових коштів,

яка базується на постійному оперативному зборі даних для складання звітної

форми і полягає в тому, що бухгалтер після того, як формує бухгалтерські

проведення під час або безпосередньо після здійснення конкретної господарської

операції одночасно робить необхідні коригування та виділення сум, які в кінці

звітного періоду переноситимуться до звіту про рух грошових коштів. Для цього

може використовуватися модифікований Журнал реєстрації господарських

операцій. Перевагами пропонованої методики є: зрозумілість; відсутність зайвих

арифметичних дій; максимальна достовірність даних; точність; оперативність;

можливість перманентного контролю; відсутність викривлень, пов’язаних із

побудовою звіту за принципом „від зворотного”.

Основні положення висвітлені в працях автора [86], [89], [140], [141], [143].

121

РОЗДІЛ 3

КОНТРОЛЬ ЗА НАЯВНІСТЮ Й РУХОМ ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ЇХ

ЕКВІВАЛЕНТІВ: РОЗВИТОК МЕТОДИКИ І ОРГАНІЗАЦІЇ

3.1. Розвиток організації контролю за грошовими коштами та їх

еквівалентами, інтегрованого в систему бухгалтерського обліку

Жодне сучасне динамічне підприємство не обходиться без системи

контролю, інтегрованого в його діяльність, ініційованої як ззовні (наприклад,

державний у формі податкового, громадський із залученням аудиторських

компаній) так і зсередини (скажімо, контроль власника через спеціально

сформований підрозділ). Контроль є об’єктивно зумовленою складовою будь-

якого процесу людської діяльності, зокрема й господарського механізму

підприємств всіх, без винятку, галузей та форм власності. Відсутність чітко

налагодженої системи контролю є причиною виникнення невиправданих втрат,

знижує загальну ефективність роботи підприємства, призводить до відсутності

належного підґрунтя для реалізації функції мотивування. Ефективність контролю

визначається як рівнем його організації так і досконалістю методологічного

забезпечення окремих процедур та всієї системи контролю загалом. Практика

реформування економіки різних галузей, докорінні зміни в умовах

функціонування суб’єктів господарювання, зближення вітчизняних стандартів

бухгалтерського обліку із зарубіжними аналогами диктують необхідність

впровадження нових форм організації контролю, що спрямовані на вдосконалення

його превентивної, інформаційної та регулювальної функцій.

Перш ніж розглянути основні методичні засади організації контролю

суб’єктів господарювання вважаємо за необхідне зосередити увагу на

економічному змісті самого поняття „контроль”, що має на меті сформувати

інструментарій необхідний для вирішення поставлених в дисертаційній роботі

завдань і переслідує цілі як практичного так і методологічного характеру.

122

Термін „контроль” у практичній та науковій діяльності використовується

достатньо часто. Спеціалісти з теорії менеджменту трактують контроль як

особливий етап процесу управління. Так, на думку Є.А. Кочеріна [148, с.11]:

„Погляд на контроль як на завершальний етап управлінської діяльності, що

дозволяє зіставити досягнуті результати із запланованими, є точкою зору, яка

міцно встановилася в науковій літературі. Контроль зводиться до порівняння

фактичних результатів з встановленими показниками і до прийняття у випадку

необхідності заходів”. На наш погляд, даний підхід штучно і необґрунтовано

звужує економічну сутність поняття контролю, упускаючи з поля зору безспірний

факт його участі в прийнятті і реалізації управлінських рішень на кожному

окремому етапі цього процесу від початку і до завершення.

З точки зору Е.М. Короткова [138, с.15]: „Контроль – одна з основних

функцій управління, яка передбачає спостереження за керованими процесами,

перевірку якості встановлення відхилень, збір необхідної інформації для оцінки

ситуації”. Академік В.Г. Афанасьєв розглядає контроль як працю [54, с.125]: „…

зі спостереження і перевірки відповідності процесу функціонування об’єкту,

прийнятим управлінським законам, планам, нормам, стандартам, правилам,

наказам і т.д.; виявленню результатів впливу суб’єктів на об’єкт, функціональних

відхилень від вимог управлінських рішень, від прийнятих принципів організації і

регулювання. Виявляючи відхилення та їх причини, працівники контролю

визначають шляхи корегування організування об’єкту управління, способів

впливу на об’єкт з метою подолання відхилень, усунення перепон на шляху

оптимального функціонування системи”.

Контроль – це процес, який забезпечує досягнення цілей організації.

Контролювати – зовсім не означає лише розкривати недоліки: необхідно

аналізувати будь-які відхилення – як в сторону погіршення, так і в сторону

покращення показників, потрібно виявляти і позитивний досвід, з тим, щоб

своєчасно підтримувати нове, прогресивне, створити можливості для його

широкого розповсюдження. Сила контролю полягає саме в тому, що він

123

допомагає акумулювати передовий досвід, знаходить найбільш ефективні методи

і шляхи покращення діяльності соціальних систем [133, с.119].

Контроль як функція має двоякий характер. З однієї сторони, – це елемент

кожної основної функції управління (зокрема й обліку), а з іншої, – це самостійна

функція управління, яка виступає одним із головних інструментів продукування і

прийняття рішень.

З іншої сторони, поняття „контроль в управлінні”, на думку Н.Л.

Маренкова, слід розглядати в трьох основних аспектах [163, с.11]:

1) контроль як систематична і конструктивна діяльність керівників, органів

управління, одна з основних управлінських функцій, тобто контроль як

діяльність;

2) контроль як завершальна стадія процесу управління, серцевиною якої є

механізм зворотного зв’язку;

3) контроль як невід’ємна складова процесу прийняття і реалізації

управлінських рішень, яка приймає безпосередню участь в цьому процесі від його

початку і до завершення.

В.П. Суйц зауважує [209, с.60]: „Необхідно розрізняти облік і контроль як

різні функції управління, які мають самостійні цілі і завдання, методи і прийоми і

як види діяльності з управління виробництвом, які можуть включати складну

взаємодію різноманітних функцій управління”.

В процесі контролю, на думку В.Г. Вішнякова, виявляються [90, с.52]: „…

якість самого управлінського рішення; ефективність тих організаційних заходів,

які були вжиті для його виконання; відповідність організування об’єкту цілям

успішного виконання приписів, що містяться в управлінському рішенні, а також

якість підбору, розстановки і виховання кадрів, які виконують рішення. В

контролі як функції управління часто проявляються його інформаційна і

коригувальна сутність”.

В обліку фіксується інформація, що є завершальною ланкою причинно-

наслідкових зв’язків. Ця інформація описує найчастіше господарську операцію в

її результатній формі. Основна увага в обліку приділяється кількісній стороні

124

явищ з обмеженою якісною характеристикою. Задачею контролю є розкриття

притаманними йому методами і прийомами певної ділянки ланцюжку причинно-

наслідкових зв’язків, тобто розширення якісної характеристики явищ,

господарської ситуації з використанням позаоблікової, разової інформації.

Контроль виступає в даному випадку як додатковий крок в розумінні і оцінці

господарських явищ для цілей управління [209, с.60].

Ми поділяємо думку М.В. Васильєвої, яка вважає, що [79] „До функції

контролю входять: збір, обробка і аналіз інформації про фактичні результати

господарської діяльності об’єкту контролю, порівняння їх з плановими

показниками, виявлення відхилень і аналіз причин цих відхилень; розробка

програм необхідних для досягнення намічених цілей. Важливою функцією

управлінського контролю є розробка стандартної системи звітності та її аналіз як

за результатами діяльності об’єкта управління в цілому, так і кожної окремої його

ланки”. Основне місце в пропонованій дослідницею системі контролю [79] займає

його класифікація за ознакою часу здійснення його функцій, зокрема виділення

трьох основних типів контролю: попереднього (превентивного), поточного

(оперативного) та завершального (наступного).

Попередній контроль здійснюється до фактичного початку роботи. Це

вхідний контроль всіх видів ресурсів, його ціль – забезпечення необхідних умов

для безперебійної і якісної роботи організації. Поточний контроль здійснюється

безпосередньо на стадії господарського процесу. Його ціль – удосконалення

діяльності, координування для руху до мети. Завершальний контроль

здійснюється після виконання роботи. Це контроль підсумків, його цілі –

формування мотиваційних винагород, корегування поведінки керівника, рішень,

що приймаються, а також формування планів на майбутнє на основі аналізу

отриманих результатів [175, с.324-325].

Деякі дослідники, однак, взагалі заперечують існування поточного

контролю. Скажімо, на думку Е.А. Вознесенського [92]: „Викликає сумнів і

обґрунтованість ... поточного контролю як самостійного виду (форми) контролю,

оскільки якщо в основу класифікації за даними факторами покласти різночасність

125

здійснення контрольних дій в порівнянні з рухом матеріальних цінностей і

грошових коштів, то навряд чи можна погодитися з наявністю вказаного

контролю. Визнання цього критерію виключає наявність поточного контролю і

свідчить про відношення будь-яких дій зі сторони контрольних органів або до

попереднього, або до наступного контролю”. Проте, на наш погляд, не можна

погодитися з такою точкою зору, оскільки поточний контроль лише в сукупності з

попереднім і наступним формують єдину систему контролю на підприємстві,

охоплюючи увесь процес продукування і реалізації управлінського рішення.

Окрім цього за важливістю вирішуваних завдань та кількістю і різноманітністю

об’єктів прикладання поточний (оперативний) контроль не поступається іншим.

Узагальнення існуючих наукових підходів до визначення попереднього,

оперативного та наступного контролю та розуміння їх місця в процесі

бухгалтерського обліку (Додаток М), а також власні дослідження дозволили

представити такі їх дефініції, корисні для конкретизації даних понять.

Попередній контроль – комплекс процедур, що виконуються до початку

здійснення певного етапу облікового процесу з метою попередження незаконних

та економічно недоцільних дій. Оперативний контроль – комплекс процедур, що

виконуються під час здійснення певного етапу облікового процесу з метою

виявлення та оперативного усунення негативних відхилень. Наступний контроль

– комплекс процедур, що виконуються після завершення певного етапу

облікового процесу з метою інформування керівників відповідних рангів і рівнів

про всі виявлені негативні відхилення. Розмежування цих видів контролю

пов’язане із специфікою механізму їх здійснення; функціями, що вони їх

виконують, а також суб’єктами проведення та об’єктами прикладання (табл.3.1).

Таблиця 3.1Порівняння попереднього, оперативного та наступного видів контролю

Параметри порівняння Попередній Оперативний Наступний

1 2 3 4Час здійснення До початку процесу В процесі Після завершення

процесуПріоритетна функція Профілактична Регулювальна Інформативна

126

Продовження табл.3.1

1 2 3 4Основна мета Попередження

незаконних та економічно недоцільних дій

Оперативне регулювання відхилень

Інформування керівництва про виявлені негативні відхилення

Суб’єкти Керівництво, головний бухгалтер

Лінійні працівники бухгалтерії, відділ внутрішнього аудиту

Внутрішні та зовнішні аудитори, податкові і фінансові органи

Об’єкти Готовність до здійснення процесу, економічна доцільність

Об’єкти виробничого циклу, факти виконання розпоряджень та наказів

Факти відхилень від запланованих показників, об’єкти, що порушують діюче законодавство

Методи Опитування, попередній аналітичний огляд, оцінювання

Інспекція, спостереження, підрахунок, підтвердження, контрольний обмір, технологічний контроль, експертиза, експеримент, анкетування

Економічний аналіз, перевірка виконання прийнятих рішень, формальна та арифметична перевірка документів, інвентаризація

Зв’язок з функціями управління

Планування та організування

Регулювання Облік, аналіз та мотивування

Оформлення результатів

Звіт для адміністрації з практичними рекомендаціями

Звіт для адміністрації Акт перевірки, аудиторський висновок, штрафні санкції

Наступний контроль є найбільш інформативним, оскільки отримавши

певний результат можемо порівняти його з бажаним, визначивши успішність

виконання поставленого завдання, визначити розміри винагород безпосереднім

виконавцями та забезпечити зворотній зв’язок з керівництвом. Однак попри

важливість отриманої в результаті здійснення наступного контролю інформації,

остання зазвичай є надто запізнілою для впливу на протікання процесу. Ще одним

недоліком наступного контролю в умовах централізованої системи управління є

набуття ним паперового характеру в результаті перманентного збільшення

звітних показників для вищого керівництва, а також значний ризик дублювання

інформації різних структурних підрозділів підприємства.

127

Попри це, саме наступний контроль займає найбільшу питому вагу у

загальній системі контролю (рис.3.1).

Рис.3.1. Питома вага поточного, оперативного та наступного видів контролю у за-

гальній системі контролю підприємства (дослідження Є.В. Калюги [127, с.102-103])

Наступний контроль здійснюється в більшій мірі при проведенні

комплексних ревізій, тематичних перевірок, рахункових перевірок

бухгалтерських звітів і балансів. В поточному бухгалтерському обліку він має

місце на обмежених ділянках виробничої і фінансово-господарської діяльності,

проте за всіма розділами облікової роботи (перевірка достовірності показників та

їх ув’язка за відповідними формами бухгалтерської звітності, складання звітності

і т.д.) [151, с.23].

Найбільш економним в цьому випадку є попередній контроль, призначений

для попередження потенційних проблем. Однак за дослідженням Є.В. Калюги

[127, с.63] на підприємствах сфери матеріального виробництва він займає в

загальній системі контролю незначну питому вагу (до 7 відсотків). Крім цього,

через присутність прогностичних оцінок, він може виявитися доволі неточним.

Найбільш дорогим і трудомістким, але в той самий час і найефективнішим є

оперативний контроль, який дозволяє оперативно корегувати виявлення

відхилення не очікуючи на виникнення негативного результату. Інформація

отримана внаслідок здійснення такого контролю володіє достатньою ступінню

надійності, одночасно будучи максимально релевантною.

128

Ми погоджуємося з думкою проф. Н.В. Кужельного, який констатує [151,

с.22]: „Поточний контроль охоплює найрізноманітніші процеси і явища, в зв’язку

з чим він відіграє головну роль в контрольних діях за посередництва

бухгалтерського обліку”.

В процесі виробничої і фінансово-господарської діяльності на

підприємствах і в об’єднаннях виникає багато таких ситуацій, коли попередній

контроль тісно переплітається з поточним. Однак їх ототожнення є

недопустимим. Попередній контроль слід розглядати в тісному взаємозв’язку і

взаємообумовленості з поточним. Особливо чітко це прослідковується по

операціях, пов’язаних з рухом грошових коштів в касі, відпуском матеріальних

цінностей на виробництво, проведенням контрольних інвентаризацій,

контрольних обмірів фактичного об’єму виконаних робіт [151, с.18].

Суттєвим недоліком практики попереднього і поточного контролю є те, що

здійснюються вони не в період надання дозволу на вчинення операції і

підписання керівниками документів, а лише при надходженні їх до бухгалтерії, а

також при обробці цих документів. У свою чергу, це не дає можливості

дотримуватися режиму економії і забезпечувати господарський розрахунок на

підприємствах [127, с.102-103].

Лише поєднання засобів попереднього, поточного та наступного контролю

дозволяють сформувати дієвий механізм комплексної перевірки наявної на

підприємстві системи бухгалтерського обліку як в статиці (контроль на виході та

вході) так і в динаміці (контроль облікового процесу) на предмет її відповідності

задекларованим цілям та завданням.

Робота механізму контролю, тобто системи взаємопов’язаних методів і

прийомів контролю полягає в реалізації формально встановлених процедур

контролю, які переслідують такі основні цілі: визначення так званих „точок

контролю” для оцінки різноманітних аспектів контрольованого процесу;

встановлення контрольованих параметрів об’єктів контролю; вибір типів і методів

проведення контролю та вибір процедур.

129

В даному випадку під методом контролю розуміємо сукупність прийомів і

способів, що забезпечують виявлення законності, доцільності і вірогідності

здійснюваних господарських операцій на підставі використання обліково-звітної,

планової та інших видів інформації, в той час як процедури контролю – це

спеціальні перевірки, які здійснюються контролером і скеровані на недопущення,

виявлення та виправлення помилок і викривлень інформації в системі

бухгалтерського обліку. Тобто, за твердженням Л.М. Крамаровського [149, с.26]:

„методи контролю – це конкретні способи (прийоми), що застосовуються при

здійсненні контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємств,

установ і організацій”. В свою чергу, процедури контролю забезпечують

впевненість в тому, що цілі контролю, основними з яких є забезпечення повноти,

точності, законності і захищеності інформаційних потоків, генерованих

обліковою системою, буде досягнуто.

Як стверджує проф. В.П. Суйц [209, с.40]: „Необхідність розробки і

закріплення формальних процедур контролю має важливе значення: з’являється

можливість цілеспрямовано впорядкувати взаємовідносини працівників з приводу

контролю діяльності, оцінювати рівень достовірності даних первинного обліку;

формалізовані процедури контролю дозволяють визначати їх позитивні та

негативні сторони, що є основою їх удосконалення в процесі накопичення

досвіду”.

Особливо виразно розглянуті вище види контролю в сукупності з

притаманними їм методами та процедурами проявляються під час їх інтегрування

в безперервно функціонуючий процес бухгалтерського обліку на підприємствах

(рис.3.2). Під обліковим процесом при цьому розуміємо сукупність облікових

робіт, здійснюваних в певній послідовності, за окремими етапами, які тісно

пов’язані між собою і представляють єдину систему.

Нами пропонується використання моделі попроцесного контролю за станом

ведення бухгалтерського обліку, яка полягає в розподілі конкретних процедур між

видами контролю (початковий, оперативний, наступний) з чіткою прив’язкою до

130

етапів облікового процесу з метою комплексного дослідження системи

бухгалтерського обліку на предмет ефективності її функціонування.

ПК – початковий контроль;

ОК – оперативний контроль;

НК – наступний контроль.

Рис.3.2. Модель контролю ведення бухгалтерського обліку на ділянці обліку

грошових коштів та їх еквівалентів

ОКНК

ПК

ОК

НК

НК

ПК

ОК

НК

ПК

ОК

НК

ПК

ПК

ОК

НК

ПК

ОК

12

3

4

5

6

7

8

9

1011

1213

14

15

16

17

18

131

В запропонованій моделі континуум контролю облікового процесу

розділено на 6 основних стадій (етапів) контролю, для яких характерні особливі

методи та прийоми перевірки: контроль процесу здійснення операції, контроль

процесу вимірювання результатів, контроль процесу документального

оформлення, контроль процесу заповнення регістрів, контроль процесу

формування звітності та контроль процесу прийняття рішень. На кожному з цих

етапів присутній як початковий і наступний, так і оперативний контроль, які в

сукупності формують 18секторів контролю з притаманними задачами і об’єктами.

Виходячи з предмету дисертаційного дослідження представлена на рис.3.2

модель реалізовуватиметься нами на ділянці обліку грошових коштів та їх

еквівалентів (табл.3.2), хоча може використовуватися на будь-якій іншій в силу

однорідності основних процесів бухгалтерського обліку незалежно від об’єктів.

Таблиця 3.2

Матриця процедур контролю грошових коштів та їх еквівалентів

Обліковий процес

Види контролю

Попередній Оперативний Наступний

1 2 3 4

Здійснення господарської

операції

Сектор контролю №1. Перевірка економічної доцільності та законності здійснення операцій з грошовими активами

Сектор контролю №2. Перевірка дотримання встановлених вимог, строків та порядку здійснення операцій з грошовими активами

Сектор контролю №3. Перевірка правильності віднесення активів до грошових коштів та їх еквівалентів

Вимірювання результатів

Сектор контролю №4. Перевірка наявності на підприємстві технічного, організаційного та методичного забезпечень для правильного та своєчасного оприбуткування, оцінки та витрачання грошових активів

Сектор контролю №5. Перевірка об’єктивності та своєчасності здійснення оцінки грошових коштів та їх еквівалентів

Сектор контролю №6. Перевірка правильності та повноти оприбуткування і списання грошових коштів та їх еквівалентів

Документальне оформлення

Сектор контролю №7. Перевірка наявності уніфікованих або затверджених підприємством форм документів з надходження і списання грошових

Сектор контролю №8. Перевірка своєчасності та правильності оформлення документів на ділянці обліку грошових коштів та їх еквівалентів

Сектор контролю №9. Перевірка повноти, відповідності даних та правильності розрахунків сум у документах з обліку грошових активів

132

коштів та їх еквівалентів

Заповнення облікових регістрів

Сектор контролю №10. Перевірка наявності регістрів аналітичного обліку грошових коштів та їх еквівалентів на підприємстві

Сектор контролю №11. Перевірка правильності використовуваних ко-респонденцій рахунків та своєчасності здійс-нення записів в регістрах

Сектор контролю №12. Інвентаризація грошових коштів та їх еквівалентів та звірка даних по облікових регістрах

Продовження табл.3.2

1 2 3 4

Формування звітності

Сектор контролю №13. Перевірка наявності звітних форм та вивірених методик з їх заповнення на підприємстві

Сектор контролю №14. Перевірка правильності формування звітності з руху грошових коштів та їх еквівалентів та своєчасності її подання

Сектор контролю №15. Зіставлення та аналіз даних звітності із запланованими показниками і виявлення причин відхилень

Прийняття рішень

Сектор контролю №16. Перевірка наявності на підприємстві технічного, інформаційного, організаційного, методичного та ін. видів забезпечень прийняття рішення

Сектор контролю №17. Перевірка своєчасності виконання прийнятих рішень в сфері управління грошовими коштами та їх еквівалентами

Сектор контролю №18. Перевірка досягнення тактичних та стратегічних цілей

В секторі контролю № 1 „Попередній контроль процесу здійснення

господарської операції” здійснюється: перевірка наявності договорів про

матеріальну відповідальність керівника підприємства з працівниками, які

відповідають за ведення касових операцій; перевірка наявності встановленого

ліміту каси; огляд приміщення каси підприємства на предмет дотримання умов

збереження грошових коштів встановленим пожежним та охоронним нормам;

перевірка законності відкриття поточних рахунків структурними підрозділами

підприємства; перевірка юридичного обґрунтування витрат грошових коштів;

визначення доцільності здійснення операцій з готівкою; перевірка наявності

юридичного обґрунтування витрат іноземної валюти; перевірка наявності у

підприємства договорів банківського та депозитарного (за необхідності)

обслуговування; встановлення економічної доцільності інвестування тимчасово

вільних коштів в еквіваленти грошових коштів.

133

Сектор контролю № 2 „Оперативний контроль процесу здійснення

господарської операції” характеризується необхідністю реалізації таких процедур:

перевірка дотримання касової дисципліни; перевірка своєчасності

оприбуткування готівки; перевірка дотримання встановлених банком лімітів

залишків готівки у касі, строків та порядку здачі готівкової виручки; перевірка

своєчасності повернення в банк не виплачених у встановлений термін сум

заробітної плати; перевірка правильності витрачання готівки з виручки та готівки,

отриманої з банку; перевірка дотримання граничної суми платежу у розрахунках з

юридичними і фізичними особами.

В секторі контролю № 3 „Наступний контроль процесу здійснення

господарської операції” здійснюється: встановлення правильності розмежування

фінансових інвестицій, грошових коштів та їх еквівалентів і виділення останніх в

окремий об’єкт бухгалтерського обліку; перевірка термінів повернення

невикористаних коштів підзвітними особами; перевірка відповідності дат

перерахування податків та платежів до бюджету вимогам чинного законодавства.

Основними процедурами сектору контролю № 4 „Попередній контроль

процесу вимірювання результатів” є: перевірка наявності в підприємства

конкретних методик визначення справедливої вартості еквівалентів грошових

коштів та вартості їх списання, перевірка наявності (за необхідності) на

підприємстві реєстраторів розрахункових операцій, лічильників банкнот, іншої

розрахунково-контрольної апаратури та її функціонального стану.

Сектор контролю № 5 „Оперативний контроль процесу вимірювання

результатів” характеризується присутністю таких контрольних процедур:

перевірка правильності застосування курсу валюти при відображення операцій у

національній валюті та визначення курсових різниць на дату операції; перевірка

правильності застосування алгоритму оцінювання еквівалентів грошових коштів.

В секторі контролю № 6 „Наступний контроль процесу вимірювання

результатів” здійснюється: раптова перевірка наявності грошових коштів та їх

еквівалентів в касі шляхом їх перерахунку та звірки із записами в касовій книзі;

134

перевірка повноти оприбуткування та списання готівки; перевірка правильності

розподілу грошових потоків за видами діяльності.

Сектор контролю № 7 „Попередній контроль процесу документального

оформлення” має на меті: перевірка наявності в касі підприємства прошнурованої

та пронумерованої касової книги, скріпленої печаткою із необхідними підписами;

перевірка наявності затверджених підприємством форм документів з

надходження і списання еквівалентів грошових коштів; перевірка обґрунтованості

внесення осіб до розрахунково-платіжних відомостей шляхом звірки табелів

обліку робочого часу, наказів про зарахування на роботу та звільнення, первинних

документів про нарахування заробітної плати та особових рахунків.

Основними завданнями в секторі контролю № 8 „Оперативний контроль

процесу документального оформлення” є: перевірка своєчасності проведення

касиром записів в касову книгу; зустрічна перевірка виписок з банківськими

установами; перевірка правильності оформлення касиром касових ордерів;

перевірка правильності документального відображення операцій, за якими

виписуються чеки; перевірка наявності виписок з кожного банківського рахунку

підприємства; перевірка своєчасності документального оформлення операцій з

руху еквівалентів грошових коштів.

Сектор контролю № 9 „Наступний контроль процесу документального

оформлення” характеризується наявністю таких процедур: перевірка наявності

касових звітів та прибуткових і видаткових документів, а також достовірності

підписів відповідальних осіб; перевірка відповідності сум в ордерах даним у звіті

касира та Касовій книзі; перевірка відповідності сум у прибуткових і видаткових

касових документах записам у журналі реєстрації; перевірка повноти документів,

доданих до авансових звітів і підтверджуючих цільову спрямованість понесених

витрат; перевірка наявності документів, які підтверджують зв’язок відрядження з

господарською діяльністю підприємства; перевірка достовірності підписів осіб в

розрахунково-платіжних відомостях; контроль наявності всіх корінців у чековій

книжці; виявлення фактів надання або отримання готівкових коштів як позики без

належного юридичного оформлення; перевірка правильності таксування обсягів і

135

цін, розрахунку націнок і знижок, ПДВ, вказаних у рахунках-фактурах, на основі

яких кошти перераховують з рахунків підприємства; звірка розрахункових

документів з договорами, укладеними з юридичними та фізичними особами.

В секторі контролю № 10 „Попередній контроль процесу заповнення

регістрів” відбувається: контроль відповідності кореспонденції рахунків, яка

застосовується на підприємстві, вимогам інструктивних і нормативних

документів; перевірка наявності регістрів аналітичного обліку грошових коштів

та їх еквівалентів на підприємстві.

В секторі контролю № 11 „Оперативний контроль процесу заповнення

регістрів” здійснюється: перевірка правильності визначення курсових різниць на

кінець місяця; перевірка правильності кореспонденції рахунків по операціях із

грошовими коштами та їх еквівалентами; перевірка своєчасності здійснення

записів в облікових реєстрах по руху грошових коштів та їх еквівалентів.

Сектор контролю № 12 „Наступний контроль процесу заповнення регістрів”

характеризується наявністю таких процедур: звірка залишків грошових коштів

(еквівалентів грошових коштів), які обліковуються на рахунках в бухгалтерії, із

залишками в банківських виписках (виписках депозитарію); інвентаризація

касової готівки, еквівалентів грошових коштів, коштів на рахунках в банку та

звірка її результатів із даними поточного обліку; перевірка відповідності сум в

облікових регістрах та Головній книзі.

В секторі контролю № 13 „Попередній контроль процесу формування

звітності” відбувається: перевірка наявності звітних форм структурних

підрозділів, виділених на окремий баланс; перевірка наявності окремих форм

управлінської звітності з руху грошових коштів та їх еквівалентів.

В секторі контролю № 14 „Оперативний контроль процесу формування

звітності” здійснюється: перевірка правильності визначення курсових різниць на

кінець звітного періоду; перевірка правильності здійснення звірки звіту про рух

грошових коштів, складеного за прямим методом та касового бюджету;

оперативний контроль за відхилень; перевірка правильності формування Звіту про

рух грошових коштів і низки форм управлінської звітності та дотримання строків

136

його подання; оцінка можливості підприємства утримувати відповідну категорію

еквівалентів грошових коштів до настання строку погашення; перевірка

опублікованих джерел відносно стабільності здійснених підприємством

інвестицій в еквіваленти грошових коштів.

Сектор контролю № 15 „Наступний контроль процесу формування

звітності” має на меті виконати: перевірка правильності заповнення ф.№1

„Баланс” та ф.№2 „Звіт про рух грошових коштів”; економічний аналіз показників

фінансової звітності щодо наявності та руху грошових коштів та їх еквівалентів;

аналіз досягнення запланованих показників на основі зіставлення даних ф.№3 із

касовим бюджетом.

Основними завданнями функції контрою в секторі № 16 „Попередній

контроль процесу прийняття рішення” є: контроль наявності відповідних обсягів

грошових ресурсів на рахунках підприємства; контроль наявності середньо- та

довгострокової інвестиційної політики на підприємстві; встановлення ступеня

залучення головного бухгалтера підприємства до прийняття стратегічних рішень

керівництвом; перевірка наявності відпрацьованих методик оптимізації залишків

грошових коштів.

Сектор контролю № 17 „Оперативний контроль процесу прийняття

рішення” повинен забезпечити перевірку своєчасності виконання прийнятих

рішень в сфері управління грошовими коштами та їх еквівалентами.

І, нарешті, в секторі контролю № 18 „Наступний контроль процесу

прийняття рішення” здійснюється: перевірка вжитих підприємством заходів щодо

стягнення сум штрафів та пені за невиконання договірних зобов’язань з винних

осіб; перевірка відповідності досягнутих результатів поставленим завданням

щодо формування портфелю короткострокових ліквідних цінних паперів; оцінка

ефективності здійснення інвестицій в еквіваленти грошових коштів; оцінка

здатності підприємства залучати та збільшувати капітал за допомогою

еквівалентів грошових коштів для його подальшої безперервної діяльності.

При цьому одним із найбільш ефективних засобів контролю за наявністю й

рухом грошових коштів та їх еквівалентів залишається звірка звітних та планових

137

показників на предмет виконання касового бюджету (табл.3.3), який складається

на основі основних статей надходження та видатків грошових коштів та їх

еквівалентів з розбивкою на підстатті. При цьому для покращення зіставлення із

звітом про рух грошових коштів доречним є додавання рядків, по яких

записуються залишки грошових коштів на початок та кінець звітного періоду.

Таблиця 3.3

Виконання касового бюджету ВАТ “Дрогобицький завод автомобільних

кранів” у 2007р.

Код Найменування План Факт Перевик. (+)/Невик.(-)

% виконан

ня1 2 3 4 5 6

    

Залишок на початок 547 938,80 552 618,36    

   

РIЗНИЦЯ 28 086 990,23 2 073 632,81Залишок на кiнець 28 634 929,03 2 626 251,17ДОХОДИ 356 175 993,77 423 481 783,08 67 305 789,31 118,90

0 Види доходiв 356 175 993,77 423 481 783,08 67 305 789,31 118,900.001 Управлiння маркетингу 348 358 007,53 362 903 249,18 14 545 241,65 104,180.002 Соцiальна сфера 186 600,00 92 540,51 -94 059,49 49,590.004 Реалiзацiя нелiквiдiв 1 140 530,00 2 323 352,77 1 182 822,77 203,710.005 Iншi поступлення 1 196 856,24 7 779 801,12 6 582 944,88 650,020.006 Кредит банку 5 294 000,00 39 882 839,50 34 588 839,50 753,360.007 Оплата за акцiї   10 500 000,00 10 500 000,00 100,00  ВИТРАТИ 328 089 003,54 421 408 150,27 93 319 146,73 128,441 Види витрат 328 089 003,54 421 408 150,27 93 319 146,73 128,441.000 Заробiтна плата iз

вiдрахуваннями26 613 077,00 30 025 667,49 3 412 590,49 112,82

1.001 Нарахування на зарплату 10 282 493,00 10 689 674,23 407 181,23 103,961.002 Всього податкiв 6 202 423,76 9 542 841,91 3 340 418,15 153,861.003 Пiльгова пенсiя 220 500,00 265 724,06 45 224,06 120,511.005 Всього процентiв 812 000,00 754 045,49 -57 954,51 92,861.006 Кредит Мрiя-банк 11 530 000,00 48 206 369,75 36 676 369,75 418,101.007 Комiсiйнi банку 521 000,00 1 174 292,27 653 292,27 225,391.008 Фiнансова допомога 1 320 000,00 2 316 307,00 996 307,00 175,481.009 Вiдрядження 1 629 824,27 1 899 089,84 269 265,57 116,521.010 Енергоносiї 5 682 252,22 5 420 934,68 -261 317,54 95,401.011 Комплектуючi 168 655 452,50 178 980 900,28 10 325 447,78 106,121.012 Металопрокат 52 950 276,81 77 210 339,85 24 260 063,04 145,821.013 Матерiальнi цiнностi 10 387 003,81 15 121 941,72 4 734 937,91 145,591.014 Транспорт 4 833 550,00 2 827 281,19 -2 006 268,81 58,49

138

1.015 Iнженерно-технiчне забезпечення

8 588 512,40 6 710 585,79 -1 877 926,61 78,13

1.016 Придбання обладнання 7 950 923,41 6 294 518,44 -1 656 404,97 79,171.017 Комп`ютеризацiя 1 812 136,72 1 987 056,56 174 919,84 109,651.018 Iнформацiйна система

керування пiдприємством1 063 420,80 1 119 648,80 56 228,00 105,29

1.019 Мобiльний звязок 181 000,00 222 588,00 41 588,00 122,981.020 Маркетингове забезпечення 2 188 008,32 3 200 140,45 1 012 132,13 146,26

Продовження табл.3.3

1 2 3 4 5 61.021 Соцiально-господарське

забезпечення2 020 998,57 2 745 724,53 724 725,96 135,86

1.022 Забезпечення якостi продукцiї 997 672,68 615 342,08 -382 330,60 61,681.023 Охорона працi 1 064 696,59 703 696,94 -360 999,65 66,091.024 Кадрове забезпечення 147 380,59 114 954,82 -32 425,77 78,001.025 Судовi витрати та витрати на

охорону об’єкту   12 667,73 12 667,73 100,00

1.026 Друкарськi послуги 216 600,00 235 209,20 18 609,20 108,591.027 Iншi витрати 199 800,09 12 961 257,17 12 761 457,08 6 487,111.030 Благочиннiсть 18 000,00 49 350,00 31 350,00 274,17

Особливо важливою перевірка дотримання касового бюджету є у секторах

контролю 14 та 15. При цьому контролеру слід звернути увагу на суттєве

перевиконання видаткових статей “Кредит Мрія-банк” (418,10%, внаслідок

повернення понадпланово отриманих короткотермінових банківських кредитів та

відсотків за ними), “Всього податків” (153,86%, внаслідок зростання обсягів

сплачених до бюджету податку на транспорт та ПДВ), “Металопрокат” (145,82%),

“Матеріальні цінності” (145,59%, внаслідок придбання допоміжних матеріалів,

інструментів, спецодягу та спецвзуття понад обсяги встановлені бюджетом),

“Маркетингове забезпечення” (146,26%, внаслідок зростання тарифів на послуги

митниці, сум по агентських угодах та повернення коштів), “Соціально-

господарське забезпечення” (135,86%, внаслідок суттєвого зростання інших

соціально-господарських витрат), що разом з іншими перевитратами спричинило

дефіцит бюджету в розмірі 9,54%.

Як наслідок, при переході до сектору контролю №17 „Попередній контроль

процесу прийняття рішення” контролер повинен констатувати брак відповідних

139

обсягів грошових ресурсів на рахунках підприємства (замість запланованих

28 635 тис.грн. на рахунках підприємства знаходиться лише 2 626 тис. грн.).

Тиким чином, 9,54-відсотковий дефіцит бюджету підприємства скоротив наявні

вільні грошові ресурси підприємства на кінець звітного періоду в 10,9 разів.

Поєднання засобів бухгалтерського обліку, контролю та аналізу дозволило

за умови використання моделі попроцесного контролю ведення бухгалтерського

обліку грошових коштів та їх еквівалентів встановити критчні статті касового

бюджету ВАТ “Дрогобицький завод автомобільних кранів” та рекомендувати

коригування відповідних показників у зв’язку із зовнішнім характером впливу

негативних факторів на дисбаланс між плановими та звітними значеннями

грошових видатків та надходжень.

3.2. Формування і реалізація удосконаленої моделі контролю за

наявністю й рухом грошових коштів та їх еквівалентів

Суб’єкти господарювання різних галузей та форм власності,

домогосподарства, державні структури, біржі активно еволюціонують, постійно

формуючи нові інформаційні взаємозв’язки, які виникають, розвиваються і

зникають, формуючи після себе сотні й тисячі нових, і керівнику вже недостатньо

отримувати за результатами контролю висновок на зразок „внаслідок реалізації

контрольних процедур на ділянці А, встановлено проблему B, у виникненні якої

винен C; для усунення цієї проблеми слід виконати послідовність дій D”. Він

вимагає відходу від шаблонних дій і процедур, зростання інтелектуалізації

контролю, що виявляється не лише в усуненні виявленої проблеми, а й у

забезпеченні передумов для її недопущення в майбутньому; не просто в

досягненні позитивного результату після здійснення всіх контрольних процедур, а

(і це головне) в його оптимізації. Намітилася стійка тенденція до переходу від

„пасивної” (традиційної) системи контролю, при якій цикл завершується на етапі

формування висновків і рекомендацій, до „активної” (новітньої) – контроль

триває аж до досягнення об’єктом своїх оптимальних параметрів.

140

При застосуванні традиційного контролю коли у функції контролера

входить виключно встановлення відхилень, подання рекомендацій щодо їх

усунення та покарання винних, перевіряючий прагне мінімізувати власний вплив

на подальший розвиток об’єкта контролю, уникаючи відповідальності та

мінімізуючи ризик формування невірного судження. В цьому випадку суб’єкт

контролю досить часто зумисне чи незумисне випускає з поля зору інформацію,

що є суттєвою для майбутнього поступального розвитку господарюючої системи,

прикриваючись функціональними обов’язками чи умовами контракту. Така

система контролю незважаючи на максимальну розповсюдженість на

підприємствах України все ж не відповідає вимогам часу та повинна бути

замінена на систему активного контролю при якій до функції контролера входить

окрім всього іншого також формулювання рекомендацій щодо оптимізації стану

об’єкта дослідження.

При використанні новітніх засобів контролю на перший план, поряд з

класичними прийомами перевірки на зразок інвентаризації, спостереження,

контрольного перерахунку, перевірки виконання прийнятих рішень тощо

виходять методи, яким при застосуванні „пасивного” контролю відводилась

другорядна роль: економічний аналіз, логічне осмислення, прогнозування,

моделювання та ін. Контролер повинен бути готовим брати на себе

відповідальність не лише за формування і подання неправдивих суджень щодо

стану об’єкту перевірки, а й додаткову відповідальність за стан, в якому об’єкт

опиниться після реалізації всіх рекомендацій перевіряючого, очікуючи при цьому

на адекватну додаткову винагороду.

Як наслідок змінються первинні завдання, які стоять перед перевіряючим

при здійснені активного контролю (табл. 3.4).

Таблиця 3.4

Трансформація завдань контролю за наявністю і рухом грошових коштів та

їх еквівалентів при переході від „пасивної” (традиційної) до „активної”

(новітньої) системи контролю

Завдання „пасивного” контролю Завдання „активного” контролю

141

1 21. Встановлення достовірності даних відносно наявності та руху грошових коштів та їх еквівалентів

1. Виявлення економічної доцільності здійснення операцій з грошовими коштами та їх еквівалентами

2. Встановлення повноти та своєчасності відображення інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів в первинних, зведених документах та облікових регістрах

2. Регулювання та перенаправлення інформаційних потоків щодо наявності і руху грошових коштів та їх еквівалентів з метою вирішення завдання максимізації повноти та достовірності генерованих даних поряд з мінімізацією інформаційного пресу на керівників різних ланок управління

Продовження табл.3.4

1 23. Встановлення правильності ведення обліку грошових коштів та їх еквівалентів у відповідності з чинним законодавством та затвердженою обліковою політикою

3. Коригування методики обліку грошових коштів та їх еквівалентів в межах правового поля із врахуванням тенденцій зміни інформаційних потреб користувачів

4. Перевірка дотримання стану розрахунково-платіжної дисципліни

4. Модифікація та вдосконалення існуючих на підприємстві систем доступу, авторизації тощо з метою упередження можливих розкрадань, а також моделювання руху грошових потоків таким чином, щоб не допустити створення надлишків готівки в касі суб’єкта господарювання і, як наслідок, накладення штрафних санкцій

5. Встановлення достовірності відображення залишків грошових коштів та їх еквівалентів у звітності (фінансовій та управлінській) підприємства

5. Перерозподіл та оптимізація функціональних обов’язків структурних підрозділів підприємства з метою максимально ефективного формування та вчасного подання звітних форм зацікавленим особам

Наголосимо на тому, що при застосуванні новітньої системи контролю на

ділянці обліку наявності і руху грошових коштів та їх еквівалентів, завдання

останнього розширюються, суттєво модифікуючись і аж ніяк не зміщуються.

Тобто контролер не звільняється від виконання рутинних процедур, що

притаманні традиційному контролю.

В системі координат „контролер – зацікавлена особа”, кожен з них отримує

додаткові вигоди від використання методів активного контролю. Такими

вигодами для контролера є: додаткове фінансове преміювання; можливість

максимальної реалізації власного розумового потенціалу; інтелектуальний

розвиток не лише за рахунок поступового набуття більшого досвіду але й

внаслідок інтенсивного генерування інноваційних ідей. В свою чергу

142

підприємство взамін отримує: додаткову користь економічного, технічного,

організаційного та ін. характеру; ефективний перерозподіл функціональних

обов’язків та відповідальності між керівництвом та контролером; можливість

оперування якіснішою і, як наслідок, ціннішою інформацією стосовно конкретних

господарських процесів та явищ. При використанні методів і засобів активного

контролю суб’єкт господарювання одержує не лише додаткову користь але й нові

знання, які знижують рівень невизначеності стосовно певної проблеми.

Все це та багато інших ознак відрізняють систему активного (новітнього)

контролю від системи пасивного (традиційного) (табл.3.5).

Таблиця 3.5

Характеристика активного (новітнього) та пасивного

(традиційного) видів контролю

Якісні характеристики Активний контроль Пасивний контроль

Функції 1. Виявлення відхилень;2. Продукування рекомендацій щодо їх усунення; 3. Оптимізація поточного стану об’єкта контролю4. Прогнозування можливого розвитку об’єкта контролю в перспективі та загроз, що заважають досягненню ним своїх оптимальних параметрів

1. Виявлення відхилень;2. Продукування рекомендацій щодо їх усунення

Користь для суб’єкта господарювання

1. Усунення виявлених відхилень від нормативних значень та перегляд останніх як реакція на динамічність внутрішніх та зовнішніх умов господарювання2. Встановлення винних осіб та окреслення причин виникнення проблем3. Перерозподіл функціональних обов’язків та відповідальності між керівництвом та контролером4. Робота з якіснішою інформацією стосовно параметрів стану об’єкта контролю

1. Усунення виявлених відхилень від нормативних значень2. Встановлення винних осіб

Відповідальність Підвищена додаткова внаслідок необхідності пост-контрольного супроводження процесу модифікації об’єкта контролю до досягнення ним бажаних параметрів

Середня або висока

Кваліфікація Висока зі стабільною тенденцією до покращення (підвищення кваліфікації; участь в науково-практичних семінарах, круглих столах, майстер-класах; особиста участь у виїзних перевірках тощо)

Середня або висока

Винагорода Висока з можливістю отримання додаткової Середня або висока

143

надбавки за досягнення позитивного результату від реалізації пропонованих рекомендацій

Додаткові характеристики

Вміння мислити нестандартно, відхід від шаблонних рішень, готовність до додаткової відповідальності, потужний логіко-аналітичний апарат, постійне самовдосконалення тощо

-

Все вищенаведене приводить нас до необхідності представлення моделі

циклу контролю при використанні елементів активної (новітньої) системи

контролю (рис.3.3).

144

Рис.3.3. Модель циклу контролю при використанні новітньої системи контролю

Цикл контролю на рис.3.3 поділяється на три основні етапи. Під час

підготовчого відбувається первісне нагромадження ресурсів необхідних для

ефективного здійснення контрольних процедур: затвердження плану контролю,

встановлення завдань, визначення конкретних методик та виконавців тощо. На

етапі здійснення контролю проводяться всі необхідні процедури для досягнення

цілей, окреслених на попередньому етапі, а із його завершенням припиняється

ОПТИМАЛЬНИЙ СТАН ОБ’ЄКТА КОНТРОЛЮ

ПОКРАЩЕНИЙ СТАН ОБ’ЄКТА КОНТРОЛЮ

НЕЗМІННИЙ СТАН ОБ’ЄКТА КОНТРОЛЮ

ПОГІРШЕНИЙ СТАН ОБ’ЄКТА КОНТРОЛЮ

КРИЗОВИЙ СТАН ОБ’ЄКТА КОНТРОЛЮ

1

2

3

4

5

КО

РИСТ

Ь

ЧАС

A B

C

D

E

F

G

T1 T2T4

A´ В´

Т1´ Т2

´

К1

К2

К3

К4

К5

T3

Підг

отов

чий

етап

Етап

здій

снен

ня

конт

ролю

Док

рити

чний

ета

п м

одиф

ікац

ії об

’єкт

а ко

нтро

лю

Інер

ційн

ий е

тап

145

робота перевіряючого при застосуванні пасивного контролю, він повертається до

підготовки наступних контрольних процедур. Після завершення безпосереднього

контролю розпочинається етап модифікації об’єкта контролю, тобто приведення

його у відповідність певним наперед встановленим та за необхідності

відкоригованим еталонним параметрам. Цей етап поділяється на два підетапи:

докритичний та інерційний. Під час першого з них зміни, які відбуваються з

об’єктом контролю за необхідності можуть бути реверсовані із залученням

додаткових ресурсів (при цьому ініціатором цього можуть бути: керівництво –

при здійсненні пасивного контролю; керівництво та контролери – при

використанні активного), під час останнього – об’єкт потрапляє у сферу

результатного стану і зміни, що відбулися в ньому вже незворотні.

Найбільш цікавими з погляду теоретичного осмислення та практичного

дослідження є докритичний та інерційний етапи модифікації об’єкта контролю.

Виділення останнього пов’язано, перш за все з існуванням факторів (сил)

зовнішнього по відношенню до системи „контролер – керівництво” середовища,

влив на яких перевіряючого та менеджменту є мінімальним або взагалі відсутнім.

Природа таких сил може бути як глобальною (стосуватися всіх підприємств

країни чи галузі) – зміна законодавства; погіршення кон’юнктури ринку тощо, так

і локальною (стосуватися конкретного суб’єкта господарювання) – невиконання

договірних зобов’язань контрагентами; зміна окремих посадових осіб та ін. На

етапі інерційної модифікації об’єкта контролю змінити дію вказаних сил вже

неможливо, однак при використанні активного (новітнього) контролю виникає

необхідність в їх прогнозуванні, оскільки контролер несе як повну

відповідальність за формування неправильних висновків за результатами

перевірки так і партіальну – за відсутність позитивного остаточного результату.

Це наводить нас на думку про існування деяких критичних точок (К1-К5) на

кожному з відрізків, коли ще існує можливість зміни стану об’єкта контролю та,

як наслідок, модифікацію його результуючої позиції на відрізку корисності для

підприємства (від точки С до точки G) як в одну так і в іншу сторону. Після

проходження цих точок в часі, подолати інерцію надану об’єкту засобами

146

контролю вже неможливо і останній опиняється в одному із окреслених нами

станів. Ініціатором змін траєкторії руху об’єкту контролю можуть бути як

керівництво підприємства, окремі його служби (зокрема й бухгалтерія) так і самі

контролери.

Очевидно, що місцезнаходження точок (К1-К5) напряму залежить від

співвідношення тривалості докритичного та інерційного етапів. Докритичний

етап є меншим в таких випадках:

- отримані результати здійснення контролю подаються користувачам без

затримок у чітко визначений термін,

- керівництво має бажання і достатню кваліфікацію, щоб без залучення

додаткових експертів та виконання зайвих проміжних процедур опрацювати

подану інформацію та виробити необхідні рішення;

- реакція керівництва на інформацію, отриману після проведення

контрольних процедур є максимально швидкою і доводиться до виконавців в

найкоротші терміни.

Інерційний етап є меншим у випадках коли:

- відсутній значний вплив сторонніх чинників на модифікацію об’єкта

контролю, які затримували б його зміну;

- параметри модифікованого об’єкта дослідження відрізняються від

первісного несуттєво і не вимагають залучення значного обсягу трудових,

фінансових та інших ресурсів.

Зазначимо, що на рис.3.3 представлено можливу зміну траєкторії руху

об’єкта контролю лише при потенційному досягненні ним покращеного

результату, однак зауважимо, що аналогічні зміни можуть спостерігатися і в будь-

якій іншій точці докритичного етапу контролю. Траєкторія руху об’єкта

дослідження при перевірці своєчасності формування та подання інформації про

рух грошових коштів та їх еквівалентів на підприємстві представлена в табл.3.6.

147

Таблиця 3.6

Перевірка своєчасності формування та подання інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів на підприємстві

ЕТАПИ РУХУ РЕЗУЛЬТАТПідготовчий етап Етап

безпосередньо-го здійснення

Докритичний етап

модифікації

Інерційний етап модифікації

Оптимальний стан

Покраще-ний стан

Незмінний стан

Погіршений стан Кризовий стан

Визначено виконавці, термін проведення, виокремлено основні завдання контролю, визначено методичні прийоми, що використовуватимуться в його процесі

Проаналізовано графік документообігу документів з обліку грошових коштів та їх еквівалентів (за його наявності), проведено хронометраж руху документів та здійснено заміри часу заповнення різних документів, виявлено “вузькі місця”, надано рекомендації з подолання труднощів

Внесено зміни до графіку документообігу (або затверджено його), запропоновано можливість використання системи електронного документообігу (включно із системою “Клієнт-Банк”)

Здійснено проплату та отримано програмне забезпечення з автоматизації документооборо-ту, покарано винуватців затримки інформації, від кореговано функціональні обов’язки відповідальних осіб на ділянці руху грошових коштів та їх еквівалентів

Автоматизовано документо-оборот на ділянці обліку грошових коштів та їх еквівалентів, удосконалено склад та структуру звітних форм з руху грошових коштів та їх еквівалентів, оптимізовано готівкові грошові потоки з метою недопущення надлишку готівки в касі, оптимізовано обсяг інвестицій в еквіваленти грошових коштів з метою максимізації прибутку

Покарано винуватців затримки інформації

Рекомендації контролера проігнорова-но

Впроваджено систему електронного документообігу, що не враховує специфіку діяльності підприємства, її можливості використовуються не повністю, проінвестовано в еквіваленти грошових коштів надто велику суму, що спричинило дефіцит вільних грошових коштів та тимчасову втрату платоспроможності підприємством

Перенаправ-лення інформаційних потоків принесло негативний результат, неправильна класифікація еквівалентів грошових коштів призвела до суттєвого викривлення інформації у фінансовій звітності, змінена методика обліку грошових коштів призвела до ускладнення та надлишкової деталізації багатьох облікових процедур

148

Чи можна оптимізувати шлях АВ, тобто час проведення контрольних

процедур щодо конкретного об’єкту контролю? Звичайно, так. Однак слід

зважати на те, що при зменшенні часу відведеного на здійснення перевірки

конкретного об’єкту збільшується ризик допущення помилок. Зауважимо що ми

можемо говорити лише про наявність такої взаємозалежності але аж ніяк не про її

пропорційність, оскільки існує три можливих варіанти розвитку цієї ситуації:

1. Темпи зростання ризику перевищують темпи зниження часу на

здійснення перевірки конкретного об’єкту контролю. Ситуація можлива у

випадку коли: прийнято рішення про проведення вибіркової перевірки; відсутня

прив’язка фінансової складової стимулювання діяльності перевіряючого до часу

здійснення перевірки; наявним є формальне ставлення контролера до своїх

обов’язків тощо.

2. Темпи зростання ризику є меншими аніж темпи зниження часу на

здійснення перевірки конкретного об’єкту контролю. Ситуація можлива у

випадку коли: на підприємстві створені всі необхідні умови для роботи

контролера; перевіряючий має значний досвід перевірки таких об’єктів контролю;

кваліфікація облікових працівників підприємства не піддається сумнівам тощо

3. Існує оберненопропорційна залежність між темпами зростання ризику та

темпами зниження часу здійснення перевірки конкретного об’єкту контролю.

Зазначимо, що певні фактори за деяких умов можуть схиляти шальку

терезів між темпами зростання ризику невиявлення помилок та темпами

зниження часу здійснення контролю об’єкту як в одну так і в іншу сторону.

Наприклад, використання автоматизованих систем контролю суттєво зменшує час

проведення перевірок паралельно із зменшення ризику невиявлення помилок,

однак у випадку відсутності у персоналу відповідної кваліфікації, досвіду та

бажання роботи із системою та програмні недоліки в її розробці і налагодженні

під специфіку суб’єкта господарювання спостерігається зворотна ситуація.

В ідеалі можна було б розраховувати, що у випадку відсутності обмежень в

часі та наявності всіх необхідних знань, досвіду та бажання в контролера,

останній міг би мінімізувати ризик допущення помилок та при здійсненні

149

традиційного контролю отримував би можливість виявити та подати необхідні

рекомендації щодо виправлення всіх наявних помилок стосовно конкретного

об’єкта контролю. Однак для проведення активного контролю навіть цього

недостатньо – на арену виходять такі фактори як незаангажованість мислення

контролера, його талант, згода брати на себе додаткову відповідальність у

випадку формулювання неправильних висновків тощо.

Час, при умові його ефективного використання, суттєво зменшує ступінь

невизначеності стосовно певної проблеми.

Зменшивши час проведення контрольних процедур стосовно конкретного

об’єкта (до точки A´) ми можемо швидше досягти бажаного результату, однак

ризик того, що контролер випустить з поля зору факти, які матимуть в

подальшому суттєвий вплив на формулювання правильних висновків апріорі

зростає. Навпаки, збільшивши час проведення контрольних процедур стосовно

конкретного об’єкта (до точки В´) ми можемо розраховувати на більш правильне

та повне твердження стосовно поточного стану об’єкта контролю, однак зростає

ризик того, що отримана інформація становитиме меншу користь для

зацікавлених в ній осіб. Іншими словами, мінімізуючи час проведення

контрольних процедур стосовно конкретного об’єкта (паралельно збільшується

час на виправлення виявлених помилок та врахування керівництвом підприємства

чи іншим зацікавленим особам рекомендацій контролера) ми ризикуємо упустити

шанс отримати максимальну користь для суб’єкта господарювання однак зайвий

раз страхуємо себе від ймовірності опинитися у сфері кризового стану об’єкта

контролю через незворотну дію низки чинників, які не дозволяють виправити

помилки, допущені на етапі контролю.

Наприкінці траєкторії руху об’єкт контролю за певний час (Т4) може

опинитися в одному з п’яти можливих становищ:

1 – некваліфіковане здійснення процесу контролю призвело до стану, при

якому підприємство отримало мінімально можливу користь та виправлення якого

коштуватиме залучення значних додаткових ресурсів;

150

2 – рекомендації контролера принесли негативний результат внаслідок

наявних помилок при здійсненні процедур контролю або неправильних суджень

самого перевіряючого;

3 – здійснення контролю не принесло бажаного результату – наявні

помилки виявлено не було або рекомендації контролера керівництво суб’єкта

господарювання не врахувало;

4 – при проведенні контролю було виявлено низка недоліків, виправлення

яких принесло суб’єкту господарювання певну користь;

5 – застосування прийомів активного контролю дозволило не лише виявити

і виправити наявні помилки але й оптимізувати стан об’єкту контролю, що

призводить до максимізації корисності для підприємства.

Охарактеризуємо кожен з п’яти представлених на рис.1 станів об’єкту

контролю:

- кризовий – найбільш небезпечна ситуація, коли внаслідок власної

некомпетентності або злочинних намірів контролер за результатами перевірки

подає рекомендації, реалізація яких призводить не лише до відсутності будь-яких

позитивних зрушень в напрямку покращення сану справ на окремій ділянці робіт

а й до загрози діяльності суб’єкта господарювання;

- погіршений – перевірка конкретного об’єкту контролю принесла

негативний результат, який зазвичай виявляється в перевищенні витрачених

ресурсів (фінансових, трудових тощо) над отриманим ефектом. Це може бути

результатом як некваліфікованості контролера, його формальним відношенням до

роботи, відсутністю елементарних умов для ефективного проведення перевірки

тощо так і небажанням керівництва підприємства дослуховуватись до

рекомендацій перевіряючого та вживати заходів щодо покращення поточного

стану справ. Мотивація при цьому може бути найрізноманітнішою: від

висловлення недовіри результатам перевірки та елементарною відсутністю

ресурсів для виправлення ситуації і аж до злочинних дій спрямованих на

переслідування власних інтересів з боку керівних органів чи окремих

відповідальних осіб;

151

- незмінний – здійснення контрольних процедур не принесло ніякого

суттєвого позитивного ефекту. Випадок характерний для багатьох крупних

підприємств України при проведенні обов’язкового аудиту для підтвердження

звітності, коли його здійснення диктується радше вимогами чинного

законодавства аніж реальною потребою суб’єкта господарювання. Досить часто в

такому випадку в одержанні реальних результатів не зацікавлені ані суб’єкти

контролю ані керівництво підприємства, в результаті чого сам аудит

перетворюється в формальну процедуру з шаблонним набором стандартних дій та

наперед відомим результатом. Очевидно, що йде мова про відносно незмінний

стан об’єкта контролю при якому наявні зрушення як в позитивну так і негативну

сторону є несуттєвими. Зважимо на те, що незмінний стан об’єкта контролю після

проведення відповідних процедур ще не означає відсутність помилок у здійсненні

та оформлені певних господарських операцій, навпаки часто-густо це може

свідчити про недоліки в організації самої системи контролю;

- покращений – затрати на здійснення контрольних заходів є меншими аніж

користь від їх результатів, яка може проявлятися в: уникненні або мінімізації

штрафних санкцій; налагодженні або покращенні функціональних зв’язків між

різними елементами системи управління підприємством; виявленні недоліків в

існуючій на підприємстві методиці обліку на конкретних ділянках тощо;

- оптимальний – стан, який досягається лише при функціонуванні на

підприємстві новітньої системи контролю, за результатами якого об’єкт контролю

максимально наближається до „еталону” сформованому на етапі підготовки

контрольних процедур.

Оптимальний стан об’єкту контролю – це стан при якому останній

приносить для суб’єкта господарювання максимальну користь. Користь може

виявлятися в покращенні значень різноманітних показників економічного

(збільшення прибутку, зниження собівартості та ін.), технічного (зростання

продуктивності роботи обладнання, зниження відсотку браку в продукції та ін.),

організаційного (структурування інформаційних потоків між різними відділами

підприємства, перерозподіл функціональних обов’язків всередині конкретної

152

служби тощо) та навіть естетичного (покращення рівня акуратності формування

управлінських звітів, представлення масиву оперативних даних у вигляді

максимально зручному для сприйняття користувачем тощо) характеру.

Запровадження системи активного контролю на підприємстві загалом та на

ділянці обліку грошових коштів та їх еквівалентів зокрема повинно стати

підґрунтям не лише для формування інформаційної бази для прийняття

керівництвом раціональних управлінських рішень, а й інструментом скерування

менеджерів у русло єдино правильного рішення. Контролер стає не тільки (і не

стільки) продуцентом конкретних даних а й провідником менеджера у нетрях

створених при цьому інформаційних потоків, розділяючи з останнім як

винагороду за успіх так і відповідальність за провал. Таким чином контролер

повинен не лише формально констатувати наявність проблеми та поверхнево

окреслювати напрямок її вирішення, але й брати безпосередню участь у

розв’язанні цієї проблеми, пропонувати обґрунтовані оптимальні шляхи її

подолання з використанням мінімуму ресурсів при наявності максимуму ефекту,

формувати рекомендації щодо недопущення її в майбутньому та здійснювати

наступний контроль за процесом її вирішення.

3.3. Удосконалення методики здійснення перевірки якості інформації в

підсистемі обліку грошових коштів та їх еквівалентів

Необхідність побудови ефективної системи контролю за наявністю і рухом

грошових коштів та їх еквівалентів на підприємстві зумовлена тим, що останні,

будучи найважливішою ланкою системи кругообігу ресурсів, формують базис для

зростання платоспроможності господарюючого суб’єкта. Однак прийняття

ефективних рішень щодо управління грошовими коштами на підприємстві

неможливе без розв’язання комплексу задач, пов’язаних з їх обліком і контролем.

Будь-який прийом фінансово-господарського контролю так чи інакше

зводиться до порівняння. При цьому порівнюється стан об’єкту контролю „як є” зі

станом „як мало би бути” та встановлюються відхилення. Результатом такого

153

зіставлення можуть бути як кількісні показники (наприклад, „перевиконано на

1000 грн.”, „недоотримано 100 т.”, „крадіжка на суму 1 тис. грн.” тощо) так і

якісні (наприклад, „не виконано умови договору”, „неправильно оформлено

прибутковий касовий ордер”, „не дотримано вимоги Наказу про облікову

політику” тощо). При цьому всі засоби, процедури й методи контролю

здійснюються на виконання основної його мети.

На думку Сахарцевої І.І. [196, с.65]: „Метою аудиту операцій з грошовими

коштами є отримання достатніх доказів впевненості в ефективності їх

використання, достовірності відображення та розкриття інформації згідно з

діючими принципами та твердженнями (якісними аспектами) подання фінансової

звітності, підтвердження фінансової еластичності та достатності вільних

грошових коштів для подальшої безперервної діяльності підприємства”.

Найбільш повно, на наш погляд, мету аудиту операцій з грошовими

коштами визначають Бутинець Ф.Ф. та Береза С.Л. [67, с.449]: „метою аудиту

операцій з коштами, іншими активами та стану розрахунків є встановлення

достовірності даних щодо наявності та руху грошових коштів, повноти і

своєчасності відображення інформації в зведених документах та облікових

регістрах, правильності ведення обліку грошових коштів і розрахунків відповідно

до прийнятої облікової політики, достовірності відображення залишків у звітності

господарюючого суб’єкта”.

Статею 3 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність

в Україні” [123] передбачено, що метою ведення бухгалтерського обліку і

складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень

повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище,

результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Згідно цього

положення, приходимо до висновку, що засоби контролю повинні бути

спрямовані на підтвердження або заперечення повноти, правдивості та

неупередженості цієї облікової інформації.

Однак, чи повинна мати облікова інформація лише ці три властивості аби

бути корисною для споживача? Звичайно, ні. Якщо облікова інформація буде

154

повною, однак занадто складною, нераціональною по своїй побудові, кінцевий

користувач ризикує за потоком фактів господарського життя, оформлених у

цифрові дані та звітні форми втратити низку показників, які йому справді

потрібні. Попри правдивість інформації, остання може бути неекономічною, що

призведе до перевищення витрат на її отримання над очікуваними результатами

від використання, що може вилитися в перевищення кошторисних витрат на

ведення бухгалтерського обліку та недотримання часових параметрів. І, нарешті,

неупередженість у формуванні облікових даних ще не гарантує їх релевантність,

тобто відношення до проблеми, для вирішення якої вони призначалися. В такому

випадку користувач отримуватиме відомості, які не відповідають його запиту.

Отже, квінтесенцією здійснення бухгалтерського обліку є отримання якісної

інформації (вона може бути встановлена бухгалтерською службою, зовнішніми та

внутрішніми користувачами), яка є корисною для кінцевого споживача. Показник

корисності визначається виключно споживачем інформації і випливає як з

можливості та доцільності використання її для прийняття рішень так і з

результатів останніх.

Однак, при дослідженні господарської діяльності базових підприємств нами

встановлено суттєвий дисбаланс між потребами користувачів та практичною

значимістю відомостей, які вони отримують. В системі координат „бухгалтер-

керівник” це виливається в наступному: менеджер отримує дані, які йому

насправді не потрібні для прийняття поточних рішень або ускладнені зайвими

підрахунками; наявною є відсутність вчасного коригування неточних відомостей,

спрямованих вищому керівництву; неврегульованим залишається механізм

виявлення та покарання осіб, винних у невчасному та неповному подання

інформації тощо. Наявні на підприємствах засоби контролю не вирішують цього

комплексу проблем, оскільки часто здійснюються формально, абстраговано від

потреб користувачів, без врахування середовища діяльності, зовнішніх факторів

та кінцевих результатів. Для розв’язання виділених завдань нами рекомендується

використання методів „активного” контролю (детально розглядатиметься нами в

наступному підрозділі дисертаційної роботи), який, серед іншого, базується на

155

максимальному врахуванні потреб користувачів облікової інформації за рахунок

встановлення цінності останньої.

Таким чином перед нами постає завдання сформувати модель оцінки якості

інформаційного потоку щодо обліку наявності і руху грошових коштів та їх

еквівалентів від бухгалтерської служби до керівництва підприємства засобами

економічного контролю.

В основі пропонованої моделі оцінки якості облікової інформації про рух

грошових коштів та їх еквівалентів лежать три взаємопов’язані твердження:

1. Бухгалтерська служба підприємства повинна намагатися максимально

задовольнити інформаційні потреби споживачів.

2. Споживач прагне до максимізації показника цінності отримуваної ним

інформації.

3. Цінність інформації є показником її якості (чим вища якість генерованої

суб’єктом інформації тим більшу цінність вона має для кінцевого одержувача).

Якість, в свою чергу, складається з низки споживчих характеристик.

Твердження №1 випливає безпосередньо зі статті 3 Закону України „Про

бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Бухгалтерію можна

порівняти зі своєрідним фільтром, який акумулює інформацію про господарські

процеси, які відбуваються на підприємстві або стосуються його, опрацьовує її і

подає в адаптованому вигляді кінцевому користувачу. Функція останнього

зводиться до прийняття максимально ефективних рішень, базованих на отриманій

інформації. Тому кінцевий споживач є зацікавлений в отриманні найбільш цінної

для нього інформації. Цей факт зафіксований в твердженні №2. Цінність для

користувача прямо пов’язана з якістю для бухгалтерської служби. Якщо

виключити фактор випадковості, то неможливо на основі представленої неякісної

інформації сформувати ефективне управлінське рішення (твердження №3).

Основними споживчими характеристиками якості облікової інформації, які

розглядаються вітчизняними та зарубіжними авторами, а також відзначені в

законодавчо-нормативних документах (Додаток Н) є: доступність (облікові

показники повинні використовуватися виключно авторизованими особами у

156

відповідності із класифікацією інформації: для масового використання, для

обмеженого використання, таємна); економічність (вартість отримання облікової

інформації повинна бути нижчою за вартість очікуваних результатів від її

використання); зрозумілість або ясність (облікові показники повинні подаватися у

найбільш простій і доступній для розуміння формі з метою широкого

використання їх користувачами для прийняття управлінських рішень); надійність

(сукупність достовірності, законності та правильності, тобто облікова інформація

повинна бути правдивою, не містити перекручень, які здатні вплинути на рішення

користувачів, не повинна суперечити діючим нормам законодавства та

відображатися в обліку точно, без помилок, згідно з прийнятою науковою

методологією); об’єктивність або нейтральність (облікова інформація

представлена як для внутрішніх так і для зовнішніх споживачів повинна бути

неупередженою і максимально вільною від суб’єктивних суджень її продуцента);

повнота або комплексність (облікова інформація повинна формуватися в об’ємі,

що відповідає потребам управління і охоплювати всі сторони господарської

діяльності підприємства); порівнянність або зіставність (облікові показники

повинні бути зіставними із плановими, оскільки, з однієї сторони, останні

розроблялися на основі показників обліку, а, з іншої, отримання інформації

протягом виконання терміну планових показників є неможливим без даних

бухгалтерського обліку); раціональність або простота (облікові дані повинні

отримуватися з використанням максимально простої системи бухгалтерського

обліку, організування та функціонування якої, однак, не повинно суперечити

діючому законодавству) та релевантність або доречність (облікова інформація

повинна сприяти досягненню цілей користувача, тобто вона повинна мати

відношення або корисне використання до дій, для яких вона призначалася).

Визначення споживчих характеристик якості інформації представлено в

Додатку Н. Показник якості інформації ( ) повинен прагнути до макисмуму,

тобто: . Це стає можливим за умови максимізації всіх споживчих

показників якості інформації на конкретній ділянці обліку. Звичайно ж в реальних

157

умовах таке неможливо хоча б через присутність людського фактора. Контролер,

в свою чергу, повинен перевірити наскільки показник якості інформації близький

до максимально можливого. Для цього, при здійсненні контролю за наявністю і

рухом грошових коштів та їх еквівалентів на підприємстві він повинен оцінити

дотримання бухгалтерією кожної якісної характеристики при формуванні

вихідних інформаційних потоків. Це можна здійснити за допомогою робочої

таблиці, запропонованої нами (Додаток П).

В поданій таблиці охарактеризовано можливі стани обліку грошових коштів

та їх еквівалентів на підприємстві, які проранжовані від 1 (найгірший – існує

значний ризик безпеки діяльності підприємства) до 9 (найкращий – підприємство

здійснює діяльність щодо управління грошовими коштами та їх еквівалентами

максимально ефективно) та розділені за показниками якості продукованої

інформації. В процесі перевірки контролер повинен особисто встановити

конкретне становище отримавши необхідні підтверджуючі докази.

Далі слід сформувати матрицю переваг користувача щодо конкретних

споживчих характеристик якості за допомоги анкети, розробленої нами

(представлена в Додатку Р). Опрацювавши дані анкети, контролер може

сформувати модель для оцінки якості інформації, що передається бухгалтерською

службою користувачу, загальний вигляд якої є таким (3.1):

,

(3.1)

де, – підсумковий показник якості інформації сформованої на ділянці

обліку грошових коштів та їх еквівалентів;

– коефіцієнт вагомості -го параметра якості інформації сформованої

на ділянці обліку грошових коштів та їх еквівалентів;

– значення -го параметра якості інформації сформованої на ділянці

обліку грошових коштів та їх еквівалентів;

158

– кількість параметрів, що характеризують якість інформації

сформованої на ділянці обліку грошових коштів та їх еквівалентів.

В табл.3.7 представлено моделі оцінки якості такої оцінки, побудовані на

основі даних, отриманих з анкетного опитування директорів з економічних

питань та фінансових директорів досліджуваних підприємств.

Таблиця 3.7

Модель оцінки якості інформації щодо наявності й руху грошових коштів та

їх еквівалентів, переданої користувачу

Підприємство

Оцінка важливості споживчих характеристик якості

Результуюча модель

Дос

тупн

ість

Екон

оміч

ніст

ь

Зроз

уміл

ість

Над

ійні

сть

Об’

єкти

вніс

ть

Пов

нота

Пор

івня

нніс

ть

Раці

онал

ьніс

ть

Реле

вант

ніст

ь

k1 k2 k3 k4 k5 k6 k7 k8 k9

ВАТ “Дрогобицький завод автомобільних кранів”

0,10 0,08 0,08 0,16 0,04 0,16 0,10 0,14 0,140,1q1 + 0,08q2 + 0,08q3 + 0,16q4 + 0,04q5 + 0,16q6

+ 0,1q7 + 0,14q8 + 0,14q9

ВАТ ШП “Світанок”

0,09 0,09 0,07 0,19 0,02 0,20 0,18 0,09 0,07

0,09q1 + 0,09q2 + 0,07q3

+ 0,19q4 + 0,02q5 + 0,2q6

+ 0,18q7 + 0,09q8 + 0,07q9

Як бачимо, найбільш важливими для користувачів облікової інформації

щодо наявності й руху грошових коштів та їх еквівалентів є такі характеристики

отримуваної інформації: надійність; повнота; порівнянність. Саме сукупний вплив

останніх є найбільш значимим для результуючого показника.

Після практичної реалізації представленої моделі на досліджуваних

підприємствах, шляхом перевірки відділами внутрішнього контролю інформації

підсистеми обліку грошових коштів та їх еквівалентів, використовуючи шкалу

оцінок параметрів, представлену в Додатку П встановлено, що найбільш якісною,

за оцінками контролерів, є інформація отримувана користувачами на ВАТ

“Дрогобицький завод автомобільних кранів” (табл.3.8). Інформація про наявність

й рух грошових коштів та їх еквівалентів на даному підприємстві подається

максимально повною, доступною та порівнянною, проте не економічно (присутні

159

суттєві затрати на обробку та узагальнення облікових даних), що, однак, не

чинить великого впливу на результуючий показник якості.

Таблиця 3.8

Результати перевірки якості інформації щодо наявності й руху грошових

коштів та їх еквівалентів на досліджуваних підприємствах

Підприємство

Оцінка споживчих характеристик якості інформації

Величина якості інформації

Дос

тупн

ість

Екон

оміч

ніст

ь

Зроз

уміл

ість

Над

ійні

сть

Об’

єкти

вніс

ть

Пов

нота

Пор

івня

нніс

ть

Раці

онал

ьніс

ть

Реле

вант

ніст

ь

q1 q2 q3 q4 q5 q6 q7 q8 q9

ВАТ “Дрогобицький завод автомобільних кранів” 8 5 7 8 6 9 9 7 7 7,58

ВАТ ШП “Світанок” 8 8 8 7 9 8 7 6 6 7,33

Зазначимо, що уніфікація моделі для користувачів чи підприємств є

малоефективним, оскільки різні споживачі інформації висувають до неї різні

вимоги (скажімо, для податкових органів найважливішою характеристикою може

бути надійність інформації, в той час як для планово-економічної служби

важливим є порівнянність), а специфіка діяльності та принципи управління

підприємством варіюють інформаційні пріоритети від однієї якісної

характеристики до іншої (наприклад, для суб’єктів малого підприємництва, що

прагнуть мінімізувати витрати діяльності важливим є економічність інформації, в

той час як для венчурного бізнесу вирішальним фактором є оперативність). Мало

того, навіть для різних ділянок обліку одні й ті ж користувачі можуть висувати

різні вимоги (для обліку необоротних активів це може бути повнота, в той час як

для обліку грошових коштів – релевантність, що включає в себе, окрім всього

іншого, своєчасність). З часом інформаційні потреби користувачів також можуть

змінюватися, тому надзвичайно важливим є проведення опитування перед

здійсненням кожної перевірки.

В результаті здійснення перевірки стану обліку грошових коштів та їх

еквівалентів контролер повинен сформувати висновок щодо якості продукованої

160

бухгалтерською службою інформації по даній ділянці облікових робіт та

представити необхідні рекомендації щодо покращення (або утримання) наявного

стану.

Висновки до розділу 3

1. Контроль є об’єктивно зумовленою складовою будь-якого процесу

людської діяльності, зокрема й господарського механізму підприємств всіх, без

винятку, галузей та форм власності. Його ефективність визначається як рівнем

його організування так і досконалістю методологічного забезпечення окремих

процедур та всієї системи контролю загалом.

2. За часом здійснення функцій розрізняють три основні типи контролю:

попередній (превентивний) – здійснюється до початку роботи; поточний

(оперативний) – здійснюється безпосередньо на стадії господарського процесу та

завершальний (наступний) – проводиться після виконання роботи. Лише

поєднання засобів попереднього, поточного та наступного контролю дозволяють

сформувати дієвий механізм комплексної перевірки наявної на підприємстві

системи бухгалтерського обліку як в статиці (контроль на виході та вході) так і в

динаміці (контроль облікового процесу) на предмет її відповідності

задекларованим цілям та завданням

3. Робота механізму контролю, тобто системи взаємопов’язаних методів і

прийомів контролю полягає в реалізації формально встановлених процедур

контролю, які переслідують такі основні цілі: визначення так званих „точок

контролю” для оцінки різноманітних аспектів контрольованого процесу;

встановлення контрольованих параметрів об’єктів контролю; вибір типів і методів

проведення контролю та вибір процедур. Особливо виразно розглянуті вище

види контролю (попередній, оперативний та наступний) в сукупності з

притаманними їм методами та процедурами проявляються під час їх інтегрування

в безперервно функціонуючий процес бухгалтерського обліку на підприємствах.

Останній розглядається нами як сукупність облікових робіт, здійснюваних в

161

певній послідовності, за окремими етапами, які тісно пов’язані між собою і

представляють єдину систему.

4. Нами пропонується використання моделі попроцесного контролю за

станом ведення бухгалтерського обліку, яка полягає в розподілі конкретних

процедур між видами контролю (початковий, оперативний, наступний) з чіткою

прив’язкою до етапів облікового процесу з метою комплексного дослідження

системи бухгалтерського обліку на предмет ефективності її функціонування.

Модель реалізована нами на ділянці обліку грошових коштів та їх еквівалентів. В

пропонованій моделі континуум контролю облікового процесу розділено на 6

основних стадій (етапів) контролю, для яких характерні особливі методи та

прийоми перевірки: контроль процесу перетворення, контроль процесу

вимірювання результатів, контроль процесу документального оформлення,

контроль процесу заповнення регістрів, контроль процесу формування звітності

та контроль процесу прийняття рішень. На кожному з цих етапів присутній як

початковий і наступний, так і оперативний контроль, які в сукупності формують

18 секторів контролю з притаманними їм задачами та об’єктами.

5. Новітні вимоги до побудови ефективної системи управління вимагають

відходу від шаблонних дій і процедур, зростання інтелектуалізації контролю, що

виявляється не лише в усуненні виявленої проблеми, а й у забезпеченні передумов

для її недопущення в майбутньому; не просто в досягненні позитивного

результату після здійснення всіх контрольних процедур, а в його оптимізації.

Намітилася стійка тенденція до переходу від пасивної (традиційної) системи

контролю, при якій цикл завершується на етапі формування висновків і

рекомендацій, до активної (новітньої) – контроль триває аж до досягнення

об’єктом своїх оптимальних параметрів.

6. Нами представлена модель траєкторії руху об’єкта контролю при

використанні елементів новітньої системи контролю, при якій цикл контролю

поділяється на чотири основні етапи. Модель реалізована на ділянці обліку

грошових коштів та їх еквівалентів. Під час підготовчого відбувається первісне

нагромадження ресурсів необхідних для ефективного здійснення контрольних

162

процедур: затвердження плану контролю, встановлення завдань, визначення

конкретних методик та виконавців тощо. На етапі здійснення контролю

проводяться всі необхідні процедури для досягнення цілей, окреслених на

попередньому етапі. Після завершення безпосереднього контролю розпочинається

етап модифікації об’єкта контролю, тобто приведення його у відповідність

певним наперед встановленим та за необхідності відкоригованим еталонним

параметрам. Цей етап поділяється на два підетапи: докритичний та інерційний.

Під час першого з них зміни, які відбуваються з об’єктом контролю за

необхідності можуть бути реверсовані із залученням додаткових ресурсів, під час

останнього – об’єкт потрапляє у сферу результатного стану і зміни, що відбулися

в ньому вже незворотні.

7. Квінтесенцією здійснення бухгалтерського обліку є отримання якісної

інформації (вона може бути встановлена бухгалтерською службою, зовнішніми та

внутрішніми користувачами), яка є корисною для кінцевого споживача. Показник

корисності визначається виключно споживачем інформації і випливає як з

можливості та доцільності використання її для прийняття рішень так і з

результатів останніх. Нами сформована модель оцінки якості інформаційного

потоку щодо обліку наявності і руху грошових коштів та їх еквівалентів від

бухгалтерської служби до керівництва підприємства засобами економічного

контролю. Модель базується на оцінці дотримання підприємством основних

споживчих характеристик якості облікової інформації: доступність;

економічність; зрозумілість або ясність; надійність; об’єктивність або

нейтральність; повнота або комплексність; порівнянність або зіставність;

раціональність або простота та релевантність.

Основні положення висвітлені в працях автора [84], [87], [88], [145].

163

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення та подано нові підходи до

вирішення наукового завдання щодо удосконалення методики, організації обліку і

контролю грошових коштів та їх еквівалентів на підприємстві.

Проведені в дисертаційній роботі дослідження дають змогу зробити такі

загальні висновки:

1. Значне поширення електронних грошей зумовлює не лише появу нового

законного платіжного інструменту, а й виділення окремої їхньої функції –

інформаційної. Існують різновиди банківських рахунків, кошти на яких не можуть

бути зараховані до категорії грошових: строкові депозитні; рахунки, на які

накладено арешт тощо. Ці чинники спричиняють деформацію економіко-правової

сутності та необхідність уточнити визначення поняття “грошові кошти”, яке

вживається у вітчизняних П(С)БО. У зв’язку з цим вважаємо за доцільне

трактувати грошові кошти як готівку в касі, електронні гроші, залишки коштів на

поточних та інших рахунках у банках, які можуть бути використані

господарюючим суб’єктом упродовж будь-якого моменту часу для розрахунків

під час здійснення господарських операцій.

2. Задля узагальнення їхніх загальноприйнятих ознак декомпозиції

грошових коштів запропонована удосконалена класифікація для потреб

управління грошовими коштами загалом та обліку, аналізу, контролю. У ній

виділено такі ознаки: 1) обмеженість у напрямах використання (грошові кошти

без обмежень у напрямах використання, грошові кошти з обмеженнями у

напрямах використання); 2) місце зберігання (грошові кошти: у касі підприємства

(установи, організації), на рахунках у банку, на мікропроцесорі смарт-карток або

карток зі збережуваною вартістю, у пам’яті ЕОМ на жорстких дисках).

Класифікація грошових коштів за наведеними ознаками має важливе значення для

аналізу фінансового стану підприємства, здійснення інвентаризації та

максимально раціонального відображення грошових коштів на рахунках

бухгалтерського обліку. Як базова для обліку еквівалентів грошових коштів нами

пропонується ознака початкового визнання та подальшої їхньої оцінки. Згідно з

164

цією ознакою еквіваленти грошових коштів можна класифікувати так:

еквіваленти грошових коштів, початково визнані за справедливою вартістю (Cash

Equivalents Designated at Fair Value); еквіваленти грошових коштів, утримувані до

погашення (Cash Equivalents Held-to-Maturity); еквіваленти грошових коштів у

вигляді позик і дебіторської заборгованості (Cash Equivalents as Loans and

Receivables); еквіваленти грошових коштів для можливого продажу (Available-for-

Sale Cash Equivalents). Для здійснення інвентаризації важливим є також поділ

еквівалентів грошових коштів на еквіваленти грошових коштів у формі цінних

паперів та еквіваленти грошових коштів у формі іншій, ніж цінні папери.

3. Необхідно розмежовувати облік і контроль як різні функції управління,

кожна з яких має конкретні завдання, методи і прийоми, та контроль як окрему

функцію бухгалтерського обліку, що реалізується з використанням

бухгалтерських методів та прийомів. Структура інформаційної системи обліку

розглядається як сукупність процесів, які забезпечують її роботу (здійснення

господарської операції; вимірювання результатів; документальне оформлення;

заповнення регістрів; формування звітності; прийняття рішення), а також етапів

(стадій) бухгалтерського обліку та контролю за грошовими коштами та їх

еквівалентами (спостереження; вимірювання; реєстрація і зберігання; групування;

узагальнення; підтримка). Ця система повинна максимально повно охоплювати

такі основні функції: організаційну; кількісного відображення та якісної

характеристики; контрольну; забезпечувальну; зворотного зв’язку; аналітичну та

рекомендаційну.

4. З метою підвищення корисності облікової інформації для управління

ліквідністю, підприємствам необхідно розмежовувати активи у депозитах, що

визнаються як грошові кошти (депозити до запитання), еквіваленти грошових

коштів (строкові депозити на термін до 3 місяців), поточні фінансові інвестиції

(строкові депозити на термін від 3 до 12 місяців) та довгострокові фінансові

інвестиції (строкові депозити на термін від 12 місяців). Компенсаційні залишки на

рахунках в банку необхідно відображати на рахунках інших оборотних або

необоротних активів залежно від терміну дії відповідної угоди з банком, який

165

здійснює обслуговування. Облік грошових резервів (наприклад, грошових коштів,

зарезервованих на майбутнє погашення облігацій) рекомендуємо здійснювати на

рахунках інших оборотних/необоротних активів, що залежить від того, через який

термін здійснюватиметься розрахунок. Для обліку коштів на акредитивному

рахунку варто використовувати довільний рахунок 378 „Розрахунки по

відкритому акредитиву”, одночасно відображаючи їх за балансом на рахунку 05

“Гарантії та забезпечення надані” (для безвідкличного акредитива). Відкличний

акредитив необхідно відображати на рахунках обліку грошових коштів (313 “Інші

рахунки в банку в національній валюті” або 314 “Інші рахунки в банку в іноземній

валюті”).

5. З метою підвищення зрозумілості, уникнення зайвих арифметичних дій,

максимізації достовірності даних, їхньої точності та оперативності, а також для

забезпечення можливості постійного контролю у дисертаційному дослідженні

запропоновано методику заповнення звіту про рух грошових коштів. На відміну

від існуючих, вона ґрунтується на постійному оперативному збиранні даних для

складання звітної форми і полягає у тому, що бухгалтер, сформувавши

проведення під час або безпосередньо після здійснення конкретної господарської

операції, одночасно виконує необхідні коригування та виділяє суми, які в кінці

періоду переноситимуться до звіту про рух грошових коштів.

6. Основне місце при формуванні ефективної системи контролю за

наявністю й рухом грошових коштів та їх еквівалентів належить максимально

повному поєднанню засобів початкового, оперативного та наступного його видів.

Запропоновано використання моделі контролю за станом ведення

бухгалтерського обліку, яка полягає у розподілі конкретних процедур між видами

контролю з відповідністю до етапів облікового процесу. Це уможливить

комплексне дослідження ефективності функціонування системи бухгалтерського

обліку. У цій моделі середовище контролю облікового процесу розділене на шість

основних етапів контролю. Для кожної стадії характерні особливі методи та

прийоми перевірки. На кожному з цих етапів необхідний як початковий і

166

наступний, так і оперативний контроль, які в сукупності формують 18 секторів

контролю з притаманними їм завданнями та об’єктами.

7. Останніми роками в практиці вітчизняних підприємств намітилася стійка

тенденція до переходу від традиційної системи контролю, при якій цикл

завершується на етапі формування висновків і рекомендацій, до новітньої –

контроль триває аж до досягнення об’єктом своїх оптимальних параметрів. Цикл

контролю пропонуємо розділяти на три основні етапи. Під час підготовчого

відбувається первинне нагромадження ресурсів, необхідних для ефективності

контрольних процедур. На етапі власне контролю здійснюються необхідні

процедури для досягнення цілей, окреслених на попередньому етапі. Після

закінчення безпосереднього контролю розпочинається етап модифікації об’єкта

контролю, тобто приведення його у стан, що відповідає наперед встановленим

параметрам. Цей етап поділяється на два підетапи: докритичний та інерційний.

Оптимізація останніх сприяє удосконаленню обліково-контрольної функції

управління грошовими коштами та їх еквівалентами. Докритичний етап є меншим

у разі, якщо: 1) отримані результати виконаного контролю подаються

користувачам без затримок у визначений термін, керівництво має бажання і

достатню кваліфікацію, щоб, не залучаючи додаткових експертів та без зайвих

проміжних процедур, опрацювати подану інформацію та виробити необхідні

рішення; 2) реакція керівництва на інформацію, одержану після виконання

контрольних процедур, є максимально швидкою і доводиться до виконавців у

найкоротші терміни. Інерційний етап є меншим, якщо: 1) відсутній значний вплив

на модифікацію об’єкта контролю сторонніх чинників, які затримували б його

зміну; 2) параметри модифікованого об’єкта дослідження (грошових коштів та їх

еквівалентів) відрізняються від первісного неістотно і не потребують залучення

значного обсягу трудових, фінансових та інших ресурсів.

Таким чином при існуванні системи активного контролю, контролер бере

безпосередню участь у розв’язанні проблеми, пропонує обґрунтовані оптимальні

шляхи її подолання з використанням мінімуму ресурсів при наявності максимуму

167

ефекту, формує рекомендації щодо недопущення кризової ситуації в майбутньому

та здійснює наступний контроль за процесом її вирішення.

8. Сформована модель для оцінки якості інформації про наявність і рух

грошових коштів та їх еквівалентів, яку бухгалтерська служба передає

користувачу. Модель ґрунтується на оцінці споживчих характеристик якості

інформації і реалізована на ВАТ “Дрогобицький завод автомобільних кранів” та

ВАТ ШП “Світанок”. Основною перевагою її використання є можливість

встановлення конкретних значень якості інформації, генерованої на виході

обліковою системою, та виявлення резервів для її підвищення у майбутньому.

168

ДОДАТКИ

Додаток А

Таблиця А.1

Визначення поняття „гроші” у вітчизняній та зарубіжній науковій літературі

Джерело Визначення1 2

Милль Дж. С. Основы политической экономии. Т.1 / Дж. С. Милль. – М., 1980.

Товар, вартість якого (як і будь-якого іншого) визначається тимчасово попитом і пропозицією, а постійно та в середньому – витратами їх виробництва

Маркс К. Капитал. Т. 1. – Л. : Государственная издательская политическая литература, 1950. – 794 с.

Специфічний товарний вид, з натуральною формою котрого суспільно зливається еквівалентна форма

Менгер К. Основы политической экономии Єдиний, визнаний усіма, засіб обмінуБольшая энциклопедия: Словарь общедоступных сведений по всем отраслям знания : [в 20-ти томах]. Т.8 / [ред. С. Н. Южаков]. – СПб. : Просвещение, 1902. – 794 с. – с.340.

Предмет, який використовується для визначення пропорцій обміну різноякісних речей або, як звикли ми говорити нині, який слугує виразником цінності всього, що продається, і являється загальним еквівалентом

Кнапп Г. Государственная теория денег Умовні одиниці, що мають купівельну спроможність, яка забезпечується правовими нормами, регулюючими їх використання

Carl Menger. Principles of Economics [1871], The Free Press, Glencoe, III.,1950

Будь-яка власність, котра всіма приймається при обміні а також документи, що засвідчують права на цю власність

Энциклопедия Британника Засіб вираження цін, погашення боргів, сплати за товари та послуги і утримання банківських резервів

Большая советская энциклопедия: [в 66-и т.]. Т.21 / [ред. Отто Юльевич Шмидт]. – М. : Советская энциклопедия, 1931. – 847 с. – с.331

Товар, який виділяється із решти товарного світу і виконує функції міри вартості, засобу платежу, засобу обміну і засобу накопичення

Hicks J. R. Value and Capital, An Inquiry into Some Fundamental Principles of Economic Theory. 2nd edition. – Oxford University Press, 1975. – 340 p.

Гроші визначаються їх функціями; гроші – це те, що використовується як гроші

Толковый словарь русского языка: [в 4-х т.]. Т.1 / [ред. Д. М. Ушаков]. – М. : Гос. ин-т “Сов. энцикл.”; ОГИЗ; Гос. изд-во иностр. и нац. слов, 1935-1940.

Металічні та паперові знаки, котрі є мірою вартості при купівлі-продажу

Samuelson P. A., Nordhause W. D. Economics. 13th edition. – McGraw-Hill Book Co., 1989. – 468 p.

Предмет, котрий служить загальноприйнятим засобом обміну або засобом платежу

Энциклопедический словарь в 3 томах. Т.1 / [ред. Борис Алексеевич Введенский]. – М. : Большая советская энциклопедия, 1953. – 720 с.

В умовах стихійного товарного обігу особливий товар, який виконує роль загального еквівалента, в котрому виражається вартість всіх товарів

169

Продовження табл. А.1

1 2Словарь современного русского литературного языка : Т.3 / [гл. ред. С. Г. Бархударов]. – М. : Издательство Академии наук СССР, 1954 . – 1340 с. – с.703

Металічні монети і паперові знаки з точним вказанням їх цінності, що вони виконують функції міри вартості, засобу платежу, обігу

Барр Р. Политическая экономия: [в 2-х тт.]. Т.1 : Пер. с фр. – М. : Междунар. отношения, 1995. – 608 с.

Засіб обміну, загальноприйнятий у даному платіжному співтоваристві

Брегель Э. Я. Денежное обращение и кредит капиталистических стран : 2-е изд., перераб. / Энох Яковлевич Брегель. – М. : Госфиниздат, 1955. – 420 с.

Той товар, з яким в силу суспільного звичаю зрослася роль загального еквівалента

Морсе Дж. Л. Универсальная стандартная энциклопедия. Т.16

Будь-який засіб обміну, загальноприйнятий для плати за товари і послуги і погашення боргів. Гроші також слугують як міра вартості для відносного порівняння цін різних товарів і послуг

Словарь русского языка / [ред. Сергей Иванович Ожегов] : изд. 18, стереотипное. – М. : Русский язык, 1986. – 780 с. – с.138

Металічні і паперові знаки, що є мірою вартості при купівлі-продажу

Рейнольдс Л. Г. Экономика. Общее вступление Що-небудь, що члени суспільства бажають приймати в якості оплати за товари або борги

Encyclopedia International : T.12 / [ex. dir. Stanley Schindler]. – N.Y. : Grolier Inc., 1970. – 578 p. – p.211

Будь-що загальноприйняте людьми в якості оплати в даному суспільстві в даний час

Экономическая энциклопедия. Политическая экономия: [В 4-х т.]. Т.1 / [ред. Алексей Матвеевич Румянцев]. – М. : Советская энциклопедия, 1972. – 560 с.

Особливий товар – загальний еквівалент (рівноцінність), форма вартості всіх інших товарів

Бернар И., Колли Ж.-К. Толковый экономический и финансовый словарь: французская, русская, английская, немецкая, испанская терминология: В 2-хх тт. – Т.2 : Пер. с фр. – М. : Междунар. отношения, 1997. – 760 с.

Мірило мінових вартостей

Хайек Ф. фон. Частные деньги Теоретична абстракція, за котрою стоїть континуум в якому об’єкти з різною ступінню ліквідності і з різною цінністю, яка коливається незалежно один від одного постійно переходять один в інший

Долан Э. Дж. Макроэкономика. / Э. Дж. Долан, Д. Е. Ліндсей. – СПб. : Литера плюс, 1994. – 402 с.

Актив, котрий служить засобом оплати, мірилом купівельної здатності, одиниця бухгалтерського обліку

Українська радянська енциклопедія : Т.3 / [гол. ред. М. П. Бажан]. – К. : Головна редакція Української радянської енциклопедія, 1960. – 576 с. – с.482

Особливий товар, що виконує роль загального еквівалента, в якому виражається вартість усіх товарів

Гаррис Л. Теория денег // Деньги : состав. А. А. Чухно. – К. : Україна, 1997. – 510 с.

Будь-який товар, котрий функціонує в якості засобу обігу, рахункової одиниці і засобу збереження вартості

170

Продовження табл. А.1

1 2Роуз П. С. Банковский менеджмент / П. С. Роуз. – 1997. – 743 с.

Що-небудь, що служить для закупівлі товарів та послуг

Доунс Дж. Финансово-инвестиционный словарь / Джон Доунс, Джордан Эллиот Гудман. – М. : Инфра-М. – 586 с. (Серия “Библиотека словарей “Инфра-М”). – с.295

Офіціальний засіб платежу, що визнаний владою і складається з банкнот і монет

Truett L. J., Truett D. B. Economics. – Times Mirror, Mosby College Publishing, 1987. – 860 p.

Що-небудь загальноприйняте в якості обміну на товари і послуги і як оплата за борги

Фишер С. Экономика / [С. Фишер, Р. Дорнбуш, Р. Шмалензи] ; пер со 2-го англ. изд. – М. : Дело Лтд., 1995. – 864 с.

Загальноприйнятий засіб платежу, який приймається в обмін за товари і послуги, а також при оплаті боргів

Долан Э. Дж. Деньги, банковское дело и денежно-кредитная политика / Долан Эдвин Дж., Кэмпбелл Колин Д., Кэмпбелл Розмари Дж. ; пер. с англ. – СПб. : Санкт-Петербург оркестр, 1994. – 493 с. – с.25

Засіб оплати товарів і послуг, вимірювання вартості, а також збереження вартості

Campbell R. McConnell, Stanley L. Brue. ECONOMICS. Principles, Problems, and Policies. McGraw-Hill Publishing Company, eleventh edition.,1990

Будь-який предмет, котрий продавці як правило приймають в обмін на свої товари та послуги

Найшуль В. А. Многовалютные конкурентные денежные системы : доклад на экспертном совете Рабочего центра экономических реформ правительства РФ 19.02.1992г. [Електронний ресурс] / Виталий Аркадьевич Найшуль. – Режим доступу до статті: http :// www . libertarium . ru / libertarium / l _ libnaul _ mulcursys

Товар-посередник, що сприяє обмінам (зменшує пов’язані з ними операційні затрати)

Мэнкью Н. Г. Принципы экономикс. / Н. Грегори. – СПб. : Питер Ком, 1999. – 784 с.

Вид активів, який використовують для здійснення ділових операцій

Миллер Р. Л. Современные деньги и банковское дело / Роджер Лерой Миллер, Дэвид Д. Ван-Хуз ; пер. с англ. – М. : ИНФРА-М, 2000. – 856 с. – с.6

Будь-який товар, який люди зазвичай приймають в оплату інших товарів і послуг

Sachs J. D., Larrain F. B. Macroeconomics in the Global Economy. – Prentice Hall, 1993. – 778 p.

Система фінансових активів з досить специфічними характеристиками, котрі відрізняють їх від інших видів фінансових вимог

Банківська енциклопедія / [ред. Анатолій Миколайович Мороз]. – К. : Ельтон, 1993. – 328с. – с.69

Економічна категорія, що означає специфічний товар, який виконує в суспільстві роль загального еквіваленту

Webster’s New World Encyclopedia : College edition / [ed. Stephen P. Elliott, Martha Goldstein, Michael L. Upshall]. – N.Y. : Prentice Hall, 1993. – 1158 p. – p.713

Загальноприйнятий посередник для обміну, засіб оплати товарів і послуг або погашення боргів; законний платіжний засіб

Searle J. R. The Construction of Social Reality / John Rogers Searle – N.Y. : Free Press, 1997. – 256 p. – p.32

Те, про що всі завжди думають, що це – гроші, використовують це в якості грошей і поводяться з цим як з грішми

Енциклопедия Американа. Международное издание. Т.19

Будь-що, як правило і всюди прийняте для оплати товарів, послуг і боргів

171

Продовження табл. А.1

1 2Загородній А. Г. Фінансово-економічний словник. / А. Г. Загородній, Г. Л. Вознюк, Т. С. Смовженко. – Львів : Видавництво Національного університету “Львівська політехніка”, 2005. – 714 с. – с.121

Економічна категорія, що означає специфічний товар, який виконує в суспільстві роль загального еквівалента (початково золото і срібло) під час обміну товарів

Агапова Т. А. Макроэкономика / Т. А. Агапова, С. Ф. Серегина. – М. : Дело и Сервис, 2004. – 447 с.

Вид фінансових активів, котрий може бути використаним для угод

Новий тлумачний словник української мови : у чотирьох томах. Т.1 / [укл. Василь Васильович Яременко, Оксана Миколаївна Сліпушко]. – К.: Аконіт, 1998. – 912 с. – с.673]

Металеві і паперові знаки, що є мірою вартості при купівлі і продажу, асигнації, банкноти, кредитки, бони, купони, валюта, монета, купило, побрязкачі, фінанси, готівка, срібняки, мідяки, дрібняки, капітал

Портной М. А. Деньги: их виды и функции / Михаил Анатольевич Портной. – М. : Анкил, 1998. – 315 с. – с.11

Засіб вираження цінності товарних ресурсів, які беруть участь в даний час в господарському житті суспільства, це універсальне уособлення цінності в формах, що відповідають даному рівню товарних відносин

Сторчевой М. А. Основы экономики / М. А. Сторчевой / [Под ред. П. А. Ватника]. – СПб. : Экон. шк., 1999. – 429 с.

Предмети, котрі виконують роль “посередника” при обміні певних продуктів

Экономическая энциклопедия / [ред. Леонид Иванович Абалкин] ; РАН. Ин-т экономики. – М. : Экономика, 1999. – 1055с. – с.148

Блага, які виконують функції засобу вимірювання цінності решти благ (загального еквівалента) і/або засобу здійснення розрахунків при обміні (засобу обміну); блага, які володіють досконалою (рівною або близькою до одиниці) ліквідністю

Мишкин Ф. С. Экономическая теория денег, банковского дела и финансовых рисков / Фредерик С. Мишкин ; пер. с англ. – М. : Аспект Пресс, 1999. – 824 с. – с.62

Все, що зазвичай приймається в оплату товарів і послуг або відшкодування боргів

Райхлин Э. Основы экономической теории. Финансово-денежная система : учебное пособие / Эрнст Райхлин. – М. : Наука, 1999. – 288 с. – с.13

Те, що, отримавши добро від суспільства або держави, здатне функціонувати в якості засобу обігу, міри вартості і засобу збереження

Свиридов О. Ю. Деньги, кредит, банки. 2-е изд. / О. Ю. Свиридов. – Ростов н/Д : Феникс, 2001. – 448 с.

Реальна або символічна цінність, котра в даних історичних умовах володіє найбільшим діапазоном і максимальною ступінню ліквідності

Економічна енциклопедія в 3 томах. Т.1 / [ред. Степан Васильович Мочерний]. – К. : Академія, 2000. – 864 с. – с.278

Особливий товар, який є загальним еквівалентом (рівноцінністю) при обміні товарів, їхньою формою вартості

Економічна енциклопедія : У 3 т. Т.1. / [Б. Д. Гаврилишин (гол.ред.)]. – К. : Академія, 2000

Гроші – в умовах товарного виробництва є засобом обміну, мірилом вартості, засобом збереження вартостей і платіжним засобом

172

Продовження табл. А.1

1 2Большой экономический словарь / [под. ред. А. Н. Азрилияна] : 7-е изд., доп. – М. : Институт новой экономики, 2007. – 1472 с. – с.216

Металічні або паперові знаки, котрі є мірою вартості при купівлі-продажу, і виконують роль загального еквівалента, тобто виражають вартість всіх інших товарів і обмінюються на будь-який з них

Енциклопедія бізнесмена, економіста, менеджера / [за ред. Романа Степановича Дяківа]. – К.: Міжнародна економічна фундація, 2000. – 704 с. – с.138

В умовах товарного виробництва є засобом обміну, мірилом вартості, засобом збереження вартостей і платіжним засобом

Гроші та кредит: Підручник / [Михайло Іванович Савлук, Анатолій Миколайович Мороз, Майя Федорівна Пуховкіна та ін.] / ; за заг. ред. М.І. Савлука. – К. : КНЕУ, 2001. – 602с.

Специфічний товар, що має властивість обмінюватися на будь-який інший товар, тобто є загальним еквівалентом

Райзберг Б. А. Современный экономический словарь : 2-е изд., испр. / Борис Абрамович Райзберг, Леонид Шарапович Лозовский, Елена Борисовна Стародубцева. – М. : ИНФРА-М, 1999. – 479 с. – (Серия „Библиотека словарей “ИНФРА-М”) – с.80

Особливий вид універсального товару, котрий використовується в якості загального еквіваленту, за посередництва котрого виражається вартість всіх інших товарів

Матлин А. М. Деньги и экономические решения / А. М. Матлин. – М. : Дело, 2001. – 272 с. – с.23.

Один із товарів (в кінцевому рахунку, для металістичної концепції – срібло або золото), за котрим суспільство закріплювало особливу функцію: буди загальним еквівалентом або ж загальновизнаним законним платіжним засобом для виконання грошових зобов’язань

Рубинштейн Т. Б. Планирование и расчеты денежных средств фирм и компаний / Т. Б. Рубинштейн. – М. : “Ось-89”, 2001. – 608 с. – с.3.

Особливий товар, специфічні властивості котрого виділяють його із загальної товарної маси і перетворюють у загальний еквівалент всіх товарів

Великий тлумачний словник сучасної української мови / [уклад. і голов. ред. В. Т. Бусел]. – К. : Ірпінь; Перун, 2001. – 1440 с. – с.199

Металеві й паперові знаки, що є мірою вартості за купівлі та продажу

Ватаманюк З. Г., Панчишин С. М. Економічна теорія: макро- і мікроекономіка

Будь-який предмет, який звичайно приймають продавці за свої товари і послуги

Борисов А. Б. Большой экономический словарь / А. Б. Борисов. – М. : Книжный мир, 2003. – 895 с.

Одне з найважливіших понять будь-якого ринкового господарства: будь-які загальноприйняті засоби платежу, котрі можуть обмінюватися на товари і послуги і використовуватися для сплати боргів

Дем’яненко М. Я. Фінансовий словник-довідник Металеві, паперові або електронні знаки, які слугують мірою суспільної норми вартості при купівлі-продажу і виконують роль загального еквіваленту, тобто виражають вартість усіх інших товарів і обмінюються на будь-який з них

Закінчення табл. А.1

173

1 2Макаревич Л. М. 200 правил бизнеса / Лев Михайлович Макаревич. – М. : Дело и Сервис, 2003. – 592 с. – (Серия „Практическое руководство”)

Особливий товар, який стихійно виділився з товарного світу, слугує загальним еквівалентом і представляє собою „кристалізацію мінової вартості”

Базилевич В. Д. Економічна теорія: Політекономія / В. Д. Базилевич. – К. : 2004. – 615 с.

Особливий товар, який виконує роль загального еквіваленту, виступає посередником в обміні товарів і виражає економічні відносини між людьми з приводу виробництва та обміну товарів

Лемещенко П. С. Институциональный аспект современной теории денег: начало анализа / П. С. Лемещенко // Наукові праці ДонНТУ. Серія економічна. – 2005. – Випуск 89-2. – С.62–67 – с.67]

Інститут, який в конкретно-історичний період мотивує і регламентує поведінку громадян, соціальних груп, влади, а також забезпечує в певній формі доцільне з точки зору ліквідності збереження власності, життєвих ресурсів для досягнення своїх короткострокових і довгострокових інтересів, цілей

174

Додаток Б

Таблиця Б.1

Склад грошових коштів, виходячи із структури грошових агрегатів

Джерело

Грошовий агрегат LГрошовий агрегат М3

Грошовий агрегат М2

Грошовий агрегат М1

Грошовий агрегат М0

готівкачеки,

вклади до запитання

невеликі строкові вклади

великі строкові вклади

цінні папери

1 2 3 4 5 6Енциклопедия Британника. Т.5 + - - - -Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 „Баланс” + + - - -

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 „Звіт про рух грошових коштів”

+ + - - -

Міжнародний стандарт фінансової звітності 7 „Звіти про рух грошових коштів”

+ + - - -

Положення про стандарт фінансового обліку (SFAS) 95 „Звіт про рух грошових коштів”

+ + - - -

Положення з бухгалтерського обліку 4 „Бухгалтерська звітність організації”

+ + - - -

Національний стандарт бухгалтерського обліку 7 „Звіт про рух грошових коштів”

+ + - - -

Стандарт бухгалтерського обліку 4 „Звіт про рух грошей” + + - - -

Національний стандарт бухгалтерського обліку №9 „Звіт про грошові потоки”

+ + - - -

Киргизький стандарт бухгалтерського обліку 4 „Звіт про рух грошових коштів”

+ + - - -

Носова С. С. Экономика: Экономический словарь. / С. С. Носова, А. А. Талахадзе. – М. : Гелиос АРВ, 2003. – 512 с.

+ + - - -

Коласс Б. Управление финансовой деятельностью предприятия. Проблемы, концепции и методы : Учеб. пособие / [пер. с франц. под ред. проф. Я. В. Соколова]. – М. : Финансы, ЮНИТИ, 1997. – 576 с.

+ + - - -

175

Продовження табл. Б.11 2 3 4 5 6

Фінансовий менеджмент : Навчальний посібник / [за ред. проф. Г. Г. Кірейцева]. – К. : ЦУЛ, 2002. – 496 с.

+ + - - -

Trautmann C. O. The Language of Small Business: A Complete Dictionary of Small Business Terms. – Dover, N.H.: Upstart Pub. Co., 1994. – 396 p.

+ + - - -

Азрилиян А. Н. Малый бухгалтерский словарь / А. Н. Азрилиян. – М. : Институт новой экономики. – 2001. – 1088 с.

+ + - - -

Бушуев С. Д. Словарь-справочник по вопросам управления проектами / [Под ред. С. Д. Бушуева]. Украинская ассоциация управления проектами. – К. : Деловая Украина, 2001. – 640 с.

+ + - - -

Доунс Дж. Финансово-инвестиционный словарь / Джон Доунс, Джордан Эллиот Гудман. – М. : Инфра-М. – 586 с. (Серия “Библиотека словарей “Инфра-М”). – с.295

+ + - - -

Бутинець Ф. Ф. Теорія бухгалтерського обліку : Підручник для студентів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит” вищих навчальних закладів. 3-є вид., доп. і перероб. / Ф. Ф. Бутинець. – Житомир : Рута, 2003. – 444 с.

+ + - - -

Банківська енциклопедія / [ред. Анатолій Миколайович Мороз]. – К. : Ельтон, 1993. – 328с. – с.69

+ + - - -

Філімоненков О. С. Фінанси підприємств Фінанси підприємств : Навчальний посібник / О. С. Філімоненков. – К. : Ельга, Ніка-Центр, 2002. – 360 с.

+ + + - -

Стасюк Г. А. Фінанси підприємств. Навч. посібник. / Г. А. Стасюк. – Херсон : Олді-плюс, 2004. – 480 с.

+ + + - -

Рязанова Н. С. Фінансове рахівництво : Навч. посіб. / Н. С. Рязанова. – К. : Знання-Прес, 2002. – 246 с. – (Вища освіта ХХІ століття)

+ + + + -

Словник сучасної економіки Макміллана + + + + -

176

Закінчення табл. Б.11 2 3 4 5 6

Хоу В. А. Енциклопедия Американа. Международное издание. Т.5 + + + + -

Ковалев В. В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. – М. : Финансы и статистика, 1996. – 432 с.

+ + + + -

Інструкція по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організації

+ + + + +

Рубинштейн Т. Б. Планирование и расчеты денежных средств фирм и компаний / Т. Б. Рубинштейн. – М. : “Ось-89”, 2001. – 608 с.

+ + + + +

Борисов А. Б. Большой экономический словарь / А. Б. Борисов. – М. : Книжный мир, 2003. – 895 с.

+ + + + +

Грузинов В. П. Экономика предприятия (предпринимательская) : 2-е изд. пер. и доп. / Владимир Петрович Грузинов. – М. : Юнити-Дана, 2003. – 795 с.

+ + + + +

Ковальова А. М. Фінансовий менеджмент + + + + +

Велш Глен А., Шорт Деніел Г. Основи фінансового обліку / [Пер. з англ. О. Мінін, О. Ткач]. – К. : Основи, 1997. – 943 с.

+ + + + +

Малюга Н. М. Пути усовер-шенствования оценки в бухгалтерском учете: теория, практика, перспективы. / Н. М. Малюга. – Житомир : ЖИТИ, 1998. – 384 с.

+ + + + +

Хорин А. Н. Отчёт о движении денежных средств / Александр Николаевич Хорин. // Бухгалтерский учёт. – 2002. – №5. – С.58-67

+ + + + +

177

Додаток В

Таблиця В.1

Визначення поняття „грошові кошти” у вітчизняній та зарубіжній науковій

літературі

Автор, джерело Визначення1 2

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 „Баланс” / Міністерство фінансів України

Кошти в касі, на поточних та інших рахунках у банках, які можуть бути використані для поточних операцій

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 „Звіт про рух грошових коштів” / Міністерство фінансів України

Готівка, кошти на рахунках у банках та депозити до запитання

Міжнародний стандарт фінансової звітності 7 „Звіти про рух грошових коштів” / Рада з міжнародних стандартів фінансової звітності (IASB - International Accounting Standards Board)

Готівка в касі і депозити до запитання

Положення про стандарт фінансового обліку (SFAS) 95 „Звіт про рух грошових коштів” / Рада зі стандартів бухгалтерського обліку США (FASB - Financial Accounting Standards Board)

Готівка і депозити до запитання в банках та інших фінансових установах

Австралійський стандарт фінансового обліку (AAS) 28 „Звіт про рух грошових коштів” / Фонд бухгалтерських досліджень Австралії (AARF – Australian Accounting Research Foundation)

Готівка (банкноти і монети а також депозити до запитання в фінансових установах) та еквіваленти грошових коштів

Положення з бухгалтерського обліку 4 „Бухгалтерська звітність організації” / Міністерство фінансів Російської Федерації

Гроші в готівковій і безготівковій формі, що знаходяться в касі організації, на її розрахункових, валютних та спеціальних рахунках

Інструкція по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організації / Міністерство фінансів Російської Федерації

Гроші, що знаходяться в касі, на розрахункових, валютних та інших рахунках, відкритих в кредитних організаціях на території країни та за її межами, а також цінні папери, платіжні і грошові документи

Національний стандарт бухгалтерського обліку 7 „Звіт про рух грошових коштів” / Міністерство фінансів Республіки Молдова

Наявність грошових коштів в касі, депозитах, на розрахунковому, валютному та інших рахунках в банках

Стандарт бухгалтерського обліку 4 „Звіт про рух грошей” / Міністерство фінансів Республіки Казахстан

Грошова готівка, яка знаходиться в касі і на рахунках в банках

Національний стандарт бухгалтерського обліку №9 „Звіт про грошові потоки” / МФ Республіки Узбекистан

Касова готівка і депозити до запитання, а також кошти на розрахунковому, валютному і інших банківських рахунках

Киргизький стандарт бухгалтерського обліку 4 „Звіт про рух грошових коштів” / Міністерство фінансів Киргизької Республіки

Касова готівка, готівка на рахунках в банку і депозити до запитання

178

Продовження табл. В.11 2

Філімоненков О. С. Фінанси підприємств Фінанси підприємств : Навчальний посібник / О. С. Філімоненков. – К. : Ельга, Ніка-Центр, 2002. – 360 с. – с.25.

Засоби у вигляді грошей, які знаходяться в касі підприємства, на рахунках в установах банку, в акредитивах, у підзвітних осіб і т.ін.

Рубинштейн Т. Б. Планирование и расчеты денежных средств фирм и компаний / Т. Б. Рубинштейн. – М. : “Ось-89”, 2001. – 608 с. – с.44.

Залишки засобів в національній та іноземній валюті, котрі знаходяться в касі, на розрахунковому, валютному і інших рахунках в банках на території країни і за кордоном, в легко реалізовуваних цінних паперах, а також в платіжних і грошових документах

Борисов А. Б. Большой экономический словарь / А. Б. Борисов. – М. : Книжный мир, 2003. – 895 с.Грузинов В. П. Экономика предприятия (предпринимательская) : 2-е изд. пер. и доп. / Владимир Петрович Грузинов. – М. : Юнити-Дана, 2003. – 795 с.

Узагальнююче поняття. Воно охоплює готівкові і безготівкові гроші, грошові чеки, а також найрізноманітніші види цінних паперів – словом, всі види засобів, що входять в найбільш широкий грошовий агрегат „L”

Бернар И., Колли Ж.-К. Толковый экономический и финансовый словарь: французская, русская, английская, немецкая, испанская терминология: В 2-хх тт. – Т.1 : Пер. с фр. – М. : Междунар. отношения, 1997. – 784 с.

Сукупність платіжних засобів, які в даний момент і в даних географічних межах (держави) представлені в розпорядження господарюючих суб’єктів (індивідів, приватних та державних структур)

Носова С. С. Экономика: Экономический словарь. / С. С. Носова, А. А. Талахадзе. – М. : Гелиос АРВ, 2003. – 512 с.

Акумульовані в грошовій формі на рахунках в банках, різного роду доходи і поступлення, що знаходяться в платіжному господарському обороті у організацій (в т.ч. бюджетних, кредитних, страхових) і використовуються або для власних цілей або розміщуються в якості ресурсів банків

Меньє Г., де Баролє Ф., Бульме П. Показник, що зіставляє чистий оборотний капітал і потребу в оборотному капіталі (потребу в поточному фінансуванні)

Коласс Б. Управление финансовой деятельностью предприятия. Проблемы, концепции и методы : Учеб. пособие / [пер. с франц. под ред. проф. Я. В. Соколова]. – М. : Финансы, ЮНИТИ, 1997. – 576 с.

Грошова готівка, тобто вільні ліквідні засоби, якими володіє підприємство в теперішній момент: засоби, що їх воно зберігає в своїй касі і на вкладах до запитання в банках або в управліннях (центрах) поштових чеків

Ковальова А. М. Фінансовий менеджмент Каса, розрахунковий рахунок, валютний рахунок, інші грошові засоби, а також короткострокові фінансові вкладення

Фінансовий менеджмент : Навчальний посібник / [за ред. проф. Г. Г. Кірейцева]. – К. : ЦУЛ, 2002. – 496 с.

Кошти в касі та на рахунках у банках, які можуть бути використані для поточних операцій

Trautmann C. O. The Language of Small Business: A Complete Dictionary of Small Business Terms. – Dover, N.H.: Upstart Pub. Co., 1994. – 396 p.

Активи на балансі, які включають готівку, паперові гроші, монети, залишки на рахунках у банку, поштові перекази і чеки

179

Продовження табл. В.11 2

[Електронний ресурс] // Режим доступу до матеріалів : www . investorwords . com

Готівкова валюта і монети, залишки на рахунках в банку, поштові перекази і чеки

[Електронний ресурс] // Режим доступу до матеріалів : www . investopedia . com

Законний платіжний засіб, який може бути використаним для оплати товарів, боргів та послуг

[Електронний ресурс] // Режим доступу до матеріалів : www.economics.com.ua

Грошова готівка і поточний рахунок

[Електронний ресурс] // Режим доступу до матеріалів : www . ckat . ru

Готівкові гроші (в касі компанії), а також кошти, які знаходяться на банківському рахунку, що їх можна зняти з рахунку в будь-який час

Сорокина Е.М. Анализ денежных потоков предприятия: теория и практика в условиях реформирования российской экономики / Елена Михайловна Сорокина. – М. : Финансы и статистика, 2002. – 176 с.

Вид активів (господарських засобів) підприємства, які відрізняються високою ліквідністю, тобто здатністю швидко і з мінімальними витратами виступати в якості засобу платежу

Азрилиян А. Н. Малый бухгалтерский словарь / А. Н. Азрилиян. – М. : Институт новой экономики. – 2001. – 1088 с.

Найбільш легко реалізовувана частина оборотного капіталу компанії. Включає в себе кошти в касі і грошові кошти на рахунках

Бушуев С. Д. Словарь-справочник по вопросам управления проектами / [Под ред. С. Д. Бушуева]. Украинская ассоциация управления проектами. – К. : Деловая Украина, 2001. – 640 с.

Кошти у вигляді готівки і сум на поточних рахунках у банках, які можуть бути вилучені без яких-небудь умов, тобто мають таку ж міру ліквідності, як і готівка

Рязанова Н. С. Фінансове рахівництво : Навч. посіб. / Н. С. Рязанова. – К. : Знання-Прес, 2002. – 246 с. – (Вища освіта ХХІ століття)

Готівка, чеки, грошові перекази від покупців, банківські депозити

Бутинець Ф. Ф. Теорія бухгалтерського обліку : Підручник для студентів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит” вищих навчальних закладів. 3-є вид., доп. і перероб. / Ф. Ф. Бутинець. – Житомир : Рута, 2003. – 444 с.

Сума готівки в касі підприємства, вільні грошові кошти, що зберігаються на поточному, валютному та інших рахунках в банку та інші грошові кошти підприємства

Словник сучасної економіки Макміллана У широкому сенсі це слово просто означає гроші, включаючи готівку і банківські депозити. У деяких випадках цей термін можна обмежити найбільш ліквідними формами грошей, як-от готівкою і поточними рахунками або депозитами (до запитання)

Велш Глен А., Шорт Деніел Г. Основи фінансового обліку / [Пер. з англ. О. Мінін, О. Ткач]. – К. : Основи, 1997. – 943 с.

Гроші та будь-які документи, які приймаються банками до вкладу та негайно відносяться на рахунок вкладника. До останніх належать такі кошти, як розрахункові чеки, грошові перекази та банківські векселі

Енциклопедия Британника. Т.5 В комерційному вживанні, цей термін означає монети і банкноти, на відміну від простих векселів, чеків та інших форм боргових зобов’язань до оплати

180

Закінчення табл. В.11 2

Хоу В. А. Енциклопедия Американа. Международное издание. Т.5

В бухгалтерському обліку, гроші (монети і банкноти), банківські депозити, та будь-які оборотні кредитно-грошові документи загальноприйняті в якості грошей, зокрема банківські чеки, дорожні чеки та поштові грошові перекази

Доунс Дж. Финансово-инвестиционный словарь / Джон Доунс, Джордан Эллиот Гудман. – М. : Инфра-М. – 586 с. (Серия “Библиотека словарей “Инфра-М”).

Рахунок активів в балансовій відомості, що представляє собою паперову валюту і монети, платіжні доручення і чеки, які підлягають продажу, а також банківські баланси

Банківська енциклопедія / [ред. Анатолій Миколайович Мороз]. – К. : Ельтон, 1993. – 328с. – с.69

Доходи і надходження, що акумулюються в грошовій формі на рахунках підприємств, організацій, установ в банках і використовуються для забезпечення їх власних потреб або розміщені в вигляді ресурсів банків

Малюга Н. М. Пути усовершенствования оценки в бухгалтерском учете: теория, практика, перспективы. / Н. М. Малюга. – Житомир : ЖИТИ, 1998. – 384 с.

Готівка, валюта, різні цінні папери, інші види фінансових активів та грошових зобов’язань

Козлова Е. П. Бухгалтерский учет в организациях

Фінансові ресурси організації, найбільш високоліквідні активи, які здатні забезпечити виконання зобов’язань будь-якого виду і рівня

Хорин А. Н. Отчёт о движении денежных средств / Александр Николаевич Хорин. // Бухгалтерский учёт. – 2002. – №5. – С.58-67.

Засоби організації, які знаходяться в касі, на розрахункових, валютних і спеціальних рахунках в банках, перекази в дорозі, а також фінансові вкладення організації

Ковалев В. В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. – М. : Финансы и статистика, 1996. - 432 с.

Гроші в касі, на розрахункових і депозитних рахунках

181

Додаток Ґ

Таблиця Ґ.1

Визначення поняття „еквіваленти грошових коштів” у вітчизняній та зарубіжній

науковій літературі

Автор, джерело Визначення1 2

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 „Звіт про рух грошових коштів” / Міністерство фінансів України

Короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошових коштів і які характеризуються незначним ризиком зміни їх вартості

Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 7 „Звіти про рух грошових коштів” / Рада з міжнародних стандартів фінансової звітності (IASB - International Accounting Standards Board)

Короткострокові високоліквідні інвестиції, які вільно конвертуються у відомі суми грошових коштів і яким притаманний незначний ризик зміни вартості. Інвестиція розглядається здебільшого як еквівалент грошових коштів тільки в разі короткого строку погашення, наприклад протягом трьох місяців з дати придбання

Положення про стандарт фінансового обліку (SFAS) 95 „Звіт про рух грошових коштів” / Рада зі стандартів бухгалтерського обліку США (FASB - Financial Accounting Standards Board)

Короткострокові високоліквідні інвестиції, які можуть бути швидко конвертовані у відомі суми грошових коштів, і строк погашення яких є настільки близьким, що ризик зміни їх вартості через зміни процентних ставок є незначним. Зазвичай лише інвестиції в цінні папери з початковим строком погашення до трьох місяців можуть бути віднесені до еквівалентів грошових коштів

Австралійський стандарт фінансового обліку (AAS) 28 „Звіт про рух грошових коштів” / Фонд бухгалтерських досліджень Австралії (AARF – Australian Accounting Research Foundation)

Високоліквідні інвестиції з короткими періодами погашення, які готові до конвертації в готівкові кошти за вибором інвестора і мають незначний ризик зміни вартості, а також позики, які є невід’ємною частиною управління грошовими операціями і які не мають обмежень в доступі

Параграф 1540 „Звіти про рух грошових коштів” Керівництва CICA / Рада зі стандартів фінансового обліку (AcSB – Accounting Standards Board) Канадського інституту присяжних бухгалтерів (CICA – Canadian Institute of Chartered Accountants)

Короткострокові інвестиції за мінусом короткострокових позик

Національний стандарт бухгалтерського обліку №9 „Звіт про грошові потоки” / Міністерство фінансів Республіки Узбекистан

Короткострокові, високоліквідні інвестиції (фінансові вкладення), які швидко і легко обертаються у відомі грошові суми і мають схильність до незначного ризику коливань їх вартості

182

Продовження табл. Ґ.1

1 2Киргизький стандарт бухгалтерського обліку 4 „Звіт про рух грошових коштів” / Міністерство фінансів Киргизької Республіки

Короткострокові, високоліквідні інвестиції, які вільно обертаються в грошові кошти і мають схильність до незначного ризику зміни їх цінності (короткострокові облігації уряду - казначейські векселі)

Методичні рекомендації до Киргизьких стандартів бухгалтерського обліку (КСБО) – 4 „Звіт про рух грошових коштів” / Міністерство фінансів Киргизької Республіки

Короткострокові високоліквідні вкладення, які:а) легко обертаються в певну суму грошей;б) термін їх погашення є настільки близьким, що вони мають схильність до мінімального ризику зниження їх вартості внаслідок зміни процентних ставок

Азрилиян А. Н. Большой бухгалтерский словарь

Термін використовується при складанні звіту про рух грошових коштів для позначення короткострокових високоліквідних інвестицій

Trautmann C. O. The Language of Small Business: A Complete Dictionary of Small Business Terms. – Dover, N.H.: Upstart Pub. Co., 1994. – 396 p.

Всі короткострокові, високоліквідні інвестиції, які швидко конвертуються в готівкові кошти, наприклад, Казначейські векселі

Новодворский В. Д., Сабанин Р. Л. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и издержек

Високоліквідні цінні папери, які у випадку необхідності можуть бути дуже швидко перетворені в грошові кошти (продані на ринку цінних паперів) без суттєвої втрати в їх вартості, наприклад, державні і муніципальні цінні папери

Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. / Научн. ред. перевода чл.-коор. РАН И.И. Елисеева. / [Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов]. – М.: Финансы и статистика, 1996. – 624 с.

Інвестиції, які „рівнозначні” грошовим коштам і можуть бути інкасованими на протязі трьох місяців, наприклад, депозитні сертифікати, депозитні рахунки грошового ринку, Казначейські векселі

Ван Хорн Дж. К., Вахович (мл.) Дж. М. Основы финансового менеджмента. 11-е издание : Пер. с англ. / Дж. К. Ван Хорн, Дж. М. Вахович (мл.). – М. : Вильямс, 2004. – 992 с. – с.183.

Високоліквідні, короткострокові, цінні папери, які вільно обертаються на ринку, легко перетворюються в грошові кошти і мають, як правило, період погашення не більше трьох місяців з моменту придбання

Доунс Дж. Финансово-инвестиционный словарь / Джон Доунс, Джордан Эллиот Гудман. – М. : Инфра-М. – 586 с. (Серия “Библиотека словарей “Инфра-М”). – с.295

Цінні папери або інвестиції, які володіють такою високою ліквідністю і безпечністю, що вони практично прирівнюються до готівки. Прикладами можуть слугувати доходні фонди (money market funds), а також короткострокові казначейські векселі (treasury bills)

Фінансово-економічний аналіз : Підручник/ Буряк П. Ю., Римар М. В., Бець М. Т. та ін. [Під заг. ред. П. Ю. Буряка, М. В. Римара]. – К.: ВД „Професіонал”,2004. – 528 с.

Короткотермінові ліквідні активи, що можуть бути реалізовані в будь-який час без значних втрат

Продовження табл. Ґ.1

183

1 2[Електронний ресурс] // Режим доступу до матеріалів : www . investorwords . com

Високоліквідні, дуже надійні інвестиції, які можуть бути легко конвертовані в готівкові кошти, такі як Казначейські векселі та інвестиційні фонди грошового ринку

[Електронний ресурс] // Режим доступу до матеріалів : www . investopedia . com

Активи, які можуть бути конвертовані в готівкові кошти негайно

[Електронний ресурс] // Режим доступу до матеріалів : www . k 2 kapital . com

Вказана компанією вартість активів, які можуть бути негайно перетворені в готівку. Зазвичай включає в себе банківські рахунки і акції в обігу, державні облігації та банківські акцепти. Еквівалентами готівки в балансі являються цінні папери (наприклад, векселі) із строком погашення не більше 90 днів

[Електронний ресурс] // Режим доступу до матеріалів : www.economics.com.ua

Короткострокові високоліквідні активи, в тому числі цінні папери, які легко конвертуються в певні суми готівкових грошових коштів, а також предмети незначного ризику вартісних змін

[Електронний ресурс] // Режим доступу до матеріалів : www . financialserenity . com

Термін використовується для визначення тієї частини наших збережень або інвестиційного портфелю, яка приносить дохід у вигляді процентів і початкова інвестиційна вартість якої ніколи не знижуватиметься. У багатьох випадках до еквівалентів грошових коштів можна отримати доступ без попереднього повідомлення. Приклади: інвестиційні фонди грошового ринку, високоприбуткові ощадні рахунки, Канадські ощадні облігації, місцеві ощадні облігації, Казначейські сертифікати та гарантовані інвестиційні сертифікати

Словарь инвестиционной деятельности WCM (Westchester Capital Management) inc.

Надійні і високоліквідні, ці типи інвестицій можуть бути легко конвертовані у готівкові кошти. Еквіваленти грошових коштів включають: Казначейські векселі, інвестиційні фонди грошового ринку та короткострокові депозитні сертифікати

Словарь инвестиционных терминов OCM (Oakwood Capital Management) LLC

Високоліквідні короткострокові цінні папери на балансі, оподатковувані або неоподатковувані, використовувані високоприбуткові інструменти грошового ринку, такі як Казначейські векселі, короткострокові урядові прості векселі та облігації, і короткострокові корпоративні заборгованості, наприклад акцептовані банком векселі, комерційні векселі та депозитні сертифікати

Закінчення табл. Ґ.1

184

1 2Глоссарий U.S. TRUST Надійні і високоліквідні активи. Цей вид

інвестицій може бути легко конвертованим в готівкові кошти. Еквіваленти грошових коштів включають: Казначейські векселі, інвестиційні фонди грошового ринку і короткострокові депозитні сертифікати

Глоссарий Australian Unity Funds Management Ltd

Короткострокові вкладення, здійснені замість утримання готівкових грошей, але в стані бути легко і швидко перетвореними в готівкові гроші, зокрема Казначейські векселі, Банківські білети. Разом з готівковими грошима вони формують „ліквідні активи”

Глоссарий Russell Investment Group Інвестиції з таким коротким терміном погашення, високою ліквідністю і безпекою, що вони є фактично настільки ж хорошими як і грошові кошти. Приклади: Казначейські векселі уряду США, банківські акцепти

185

Додаток Д

Таблиця Д.1Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по дебету з рахунками класу 1

„Необоротні активи” по кредиту

За дебетомЗа кредитом 30 „Каса” 31 „Рахунки в банках” 351 „Еквіваленти

грошових коштів”

14 „Довгострокові

фінансові інвестиції”

Одержання готівки за реалізацію довгострокових фінансових інвестицій

Одержання коштів на рахунки підприємства в банку за реалізацію довгострокових фінансових інвестицій

Переведення довгострокових фінансових інвестицій до складу еквівалентів грошових коштів

15 „Капітальні інвестиції”

Надходження готівки до каси підприємства за рахунок зменшення суми капітальних інвестицій

Повернення (надходження) коштів на рахунки підприємства в банку за рахунок зменшення суми капітальних інвестицій

-

16 „Довгострокова

дебіторська заборгованість”

Одержання готівки в рахунок погашення довгострокової заборгованості

Надходження на банківські рахунки підприємства коштів у рахунок погашення довгострокової дебіторської заборгованості

Придбання еквівалентів грошових коштів в обмін на довгостроковий вексель

18 „Інші необоротні

активи”-

Одержання можливості використовувати кошти, що є на рахунках підприємства у банках, які раніше з якихось причин неможливо було використовувати

Одержання можливості використовувати еквіваленти грошових коштів, які раніше з якихось причин неможливо було використовувати

Таблиця Д.2Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по дебету з рахунками класу 3

„Кошти, розрахунки та інші активи” по кредиту

За дебетом

За кредитом30 „Каса” 31 „Рахунки в банках” 351 „Еквіваленти

грошових коштів”

1 2 3 4

30 „Каса”

Одержання готівкових грошових коштів з операційної каси в касу підприємства

Отримання готівки на рахунок в банку із каси

Придбання еквівалентів грошових коштів за готівку

Продовження табл. Д.2

186

1 2 3 4

31 „Рахунки в банках”

Одержання коштів з банка в касу підприємства

Зарахування залишку сум за невикористаними чековими книжками, повернення невикористаної суми акредитива тощо

Придбання еквівалентів грошових коштів за рахунок коштів на рахунках в банку

33 „Інші кошти” -Зарахування готівки, зданої в банк через інкасатора

-

34 „Короткострокові векселі одержані”

Одержання готівки в рахунок погашення одержаних раніше короткострокових векселів

Зарахування сум на рахунки підприємства в банку за одержаними короткостроковими векселями

-

35 „Поточні фінансові

інвестиції”-

Кошти, що надійшли на рахунки підприємства в банку за погашені облігації

-

36 „Розрахунки з покупцями та замовниками”

Одержання готівки в рахунок погашення заборгованості від покупців в оплату раніше відвантаженої продукції, товарів, послуг

Безготівкова оплата покупцями раніше одержаних товарів, робіт, послуг

Одержання еквівалентів грошових коштів в рахунок погашення дебіторської заборгованості за відвантажену продукцію, виконані роботи й надані послуги

37 „Розрахунки з різними

дебіторами”

Одержання готівки в рахунок погашення заборгованості: іншого підприємства (повернення раніше виданого авансу); підзвітних осіб (повернення раніше отриманого авансу, не використаного повністю за призначенням); за раніше нарахованими дивідендами, відсотками, роялті; за раніше пред’явленими претензіями; винної особи (погашення завданих збитків); працівників (погашення раніше виданих безвідсоткових позик) тощо

1. Повернення на рахунки підприємства в банку раніше виданих іншим підприємствам авансів.2. Отримання раніше нарахованих дивідендів, відсотків, роялті.3. Зарахування сум, що надійшли за претензіями, від інших дебіторів.4. Надходження на рахунки підприємства в банку грошових коштів в рахунок погашення завданих збитків.

Одержання еквівалентів грошових коштів в рахунок погашення іншої дебіторської заборгованості

Таблиця Д.3

187

Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по дебету з рахунками класу 4

„Власний капітал та забезпечення зобов’язань” по кредиту

За дебетом

За кредитом30 „Каса” 31 „Рахунки в банках” 351 „Еквіваленти

грошових коштів”

1 2 3 4

41 „Пайовий капітал”

Здійснення внеску готівкою учасником споживчого товариства, колективного сільськогосподарського підприємства, житлово-будівельного кооперативу, кредитної спілки

Формування пайового капіталу, передбаченого статутними документами, за рахунок внесків членів споживчого товариства, колективного сільськогосподарського підприємства, житлово-будівельного кооперативу, кредитної спілки у вигляді отриманих на рахунок грошових коштів

Здійснення внеску еквівалентами грошових коштів учасником споживчого товариства, колективного сільськогосподарського підприємства, житлово-будівельного кооперативу, кредитної спілки

42 „Додатковий

капітал”

1. Отримання готівки в обмін на первісно розміщені акції, сума якої перевищує номінальну вартість таких акцій.2. Отримання готівкою безповоротної фінансової допомоги

1. Отримання грошових коштів в обмін на первісно розміщені акції, сума яких перевищує номінальну вартість таких акцій.2. Відображення суми грошових коштів, що надійшли на рахунок підприємства в банку і отримані від засновників підприємства у вигляді інших вкладень, які перевищують статутний капітал без ухвалення рішення про його збільшення.3. Безоплатно одержані безготівкові кошти

Відображення здійснення поточних фінансових інвестицій у формі еквівалентів грошових коштів на суму перевищення вартості реалізації акцій, випущених підприємством, над номінальною вартістю цих акцій

45 „Вилучений

капітал”

Одержання готівки до каси підприємства у результаті перепродажу акцій (часток)

Надходження грошових коштів від перепродажу акцій (часток) власної емісії

-

Продовження табл. Д.3

1 2 3 446

„Неоплачений Погашення заборгованості

Надходження на рахунок підприємства в банку

Відображення одержаних еквівалентів

188

капітал”

засновників (учасників) за внесками до статутного капіталу шляхом внесення готівки до каси підприємства

коштів від засновників підприємства як внесків до статутного капіталу

грошових коштів в обмін на акції підприємства власної емісії

48 „Цільове фінансування

і цільові надходження”

Отримання готівкою цільового фінансування з бюджету, гуманітарної допомоги

Одержання коштів цільового фінансування із зовнішніх джерел (бюджет, різні позабюджетні та міжгалузеві фонди, фізичні та юридичні особи)

-

Таблиця Д.4Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по дебету з рахунками класу 5

„Довгострокові зобов’язання” по кредиту

За дебетомЗа кредитом 30 „Каса” 31 „Рахунки в банках” 351 „Еквіваленти

грошових коштів”

50 „Довгострокові позики”

Одержання в касу довгострокової позики

Одержання довгострокових позик банку на рахунки підприємства

Придбання еквівалентів грошових коштів за рахунок довгострокових позик

52 „Довгострокові зобов’язання за

облігаціями”

Одержання в касу сум, що надійшли від продажу облігацій

Зарахування на рахунки підприємства в банку сум, що надійшли від продажу облігацій

-

55 „Інші довгострокові зобов’язання ”

Одержання в касу фінансової допомоги на зворотній основі

Одержання на рахунки підприємства в банку фінансової допомоги на зворотній основі

-

Таблиця Д.5Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по дебету з рахунками класу 6

„Поточні зобов’язання” по кредиту

189

За дебетом

За кредитом30 „Каса” 31 „Рахунки в банках”

351 „Еквіваленти грошових коштів”

1 2 3 4

60 „Короткостроков

і позики”

Одержання в касу короткострокової позики банку

Одержання на рахунки підприємства в банку короткострокової позику

Придбання еквівалентів грошових коштів за рахунок короткострокових позик

63 „Розрахунки з постачальниками

та підрядниками”

Повернення до каси передоплати, яку було здійснено на адресу постачальника (у випадку недопоставки ТМЦ чи недовиконання робіт)

Повернення на рахунки підприємства в банку грошових коштів від постачальників та підрядників за недопоставлені ними запаси або не виконані роботи

- (Придбано еквіваленти грошових коштів в кредит)

64 „Розрахунки за податками й

платежами”-

Повернення з бюджету на рахунок підприємства грошових коштів (зайво перераховані або відшкодовані податки й платежі відповідно до чинного законодавства)

До собівартості придбаних еквівалентів грошових коштів віднесено податки, збори (обов’язкові платежі), безпосередньо пов’язані з таким придбанням

65 „Розрахунки за страхуванням” -

1. Повернення з фондів соціального страхування на рахунок підприємства грошових коштів (зайво перераховані або відшкодування перевитрат коштів).2. Отримання з фондів соціального страхування грошових коштів на рахунки підприємства в банку внаслідок настання страхового випадку

-

Продовження табл. Д.5

1 2 3 466 „Розрахунки з

оплати праці”Повернення зарплати, надлишково виданої працівникам

Надходження на рахунки підприємства в банку грошові кошти у вигляді

-

190

нарахованої заробітної плати працівнику підприємства

68 „Розрахунки за іншими

операціями”

1. Одержання авансів під поставку ТМЦ або виконання робіт.2. Отримання готівки за розрахунками з дочірніми підприємствами, внутрішньогосподарськими розрахунками з виробничими одиницями і господарствами, виділеними на окремий баланс.3. Отримання відсотків за використання майна, переданого у користування (орендні, лізингові платежі)4. Одержання в касу готівкових коштів від наймачів квартир чи орендарів нежитлових приміщень

1. Одержання авансів під поставку ТМЦ або виконання робіт.2. Отримання коштів на рахунки підприємства за розрахунками з дочірніми підприємствами, внутрішньогосподарськими розрахунками з виробничими одиницями і господарствами, виділеними на окремий баланс.3. Отримання відсотків за використання майна, переданого у користування (орендні, лізингові платежі)4. Одержання на рахунки підприємства в банку коштів від наймачів квартир чи орендарів нежитлових приміщень

Збільшення первісної вартості здійснених поточних інвестицій у формі еквівалентів грошових коштів на суму витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням

69 „Доходи майбутніх періодів”

Надходження до каси підприємства готівки у вигляді доходів, отриманих у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах: авансові платежі за здані в оренду необоротні активи; передоплата за газети, журнали, періодичні та довідкові видання; абонентна плата за користування засобами зв’язку; виручка від продажу квитків транспортними і театрально-видовищними підприємствами тощо

Надходження на рахунки підприємства в банку коштів у вигляді доходів, отриманих у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах: авансові платежі за здані в оренду необоротні активи; передоплата за газети, журнали, періодичні та довідкові видання; абонентна плата за користування засобами зв’язку; виручка від продажу квитків транспортними і театрально-видовищними підприємствами тощо

-

Таблиця Д.6Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по дебету з рахунками класу 7

„Доходи і результати діяльності” по кредиту

191

За дебетомЗа кредитом 30 „Каса” 31 „Рахунки в

банках”351 „Еквіваленти грошових коштів”

1 2 3 4

70 „Доходи від

реалізації”

Одержання в касу виручки від продажу товарів в роздрібній торгівлі

Зарахування на рахунок банку виручки від реалізації продукції, товарів, робіт та послуг

-

71 „Інший операційний

дохід”

Одержання готівкою: виручки від реалізації іноземної валюти, виробничих запасів, МШП; орендних платежів (крім фінансової оренди); штрафів, пені, неустойки за невиконання господарських договорів; грантів.Надлишки в касі грошей, виявлені під час інвентаризаціїДодатна курсова різниця

1. Зарахування на рахунок банку дохід від реалізації іноземної валюти, виробничих запасів, МШП.2. Надходження на рахунки підприємства в банку доходів від оренди (крім фінансової) майна.3. Курсова різниця за залишком валютних коштів на рахунках підприємства, пов’язана з його операційною діяльністю.4. Зарахування на рахунки підприємства в банку одержаних штрафів, пені, неустойки.5. Надходження сум на погашення дебіторської заборгованості, що списана в минулі роки до збитку.6. Одержані гранти.

-

Продовження табл. Д.6

1 2 3 473 „Інші

фінансові доходи”

Одержання готівкою дивідендів від інших підприємств

Зарахування на банківські рахунки підприємства

Збільшення балансової вартості еквівалентів грошових коштів на суму

192

отриманих дивідендів, відсотків за депозитними вкладами, за облігаціями чи іншими цінними паперами

амортизації дисконту (по інвестиціях, що обліковуються за амортизованою собівартістю)

74 „Інші доходи”

Одержання доходів у вигляді готівкових коштів від реалізації необоротних активів

Зарахування на рахунок банку доходу від реалізації необоротних активів

Збільшення балансової вартості еквівалентів грошових коштів на суму різниці між справедливою і первісною вартістю на дату балансу (по інвестиціях, що обліковуються за собівартістю з урахуванням зменшення їх корисності)

75 „Надзвичайн

і доходи”

Надходження до каси підприємства готівки у вигляді доходів, отриманих в результаті відшкодування збитків від надзвичайних подій

Отримання сум страхового відшкодування від страхової організації -

76 „Страхові платежі”

Надходження до каси підприємства готівки у вигляді страхових платежів

Відображення надходження на поточний рахунок страховика страхових платежів від страхувальників

-

Таблиця Д.7Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по кредиту з рахунками класу

1 „Необоротні активи” по дебету

За кредитомЗа дебетом

30 „Каса” 31 „Рахунки в банках”

351 „Еквіваленти грошових коштів”

1 2 3 4

14 „Довгострокові фінансові інвестиції”

Придбання акцій або облігацій інших підприємств готівкою

Придбання довгострокових фінансових інвестицій (акції, облігації інших підприємств)

Переведення еквівалентів грошових коштів до складу довгострокових фінансових інвестицій

Продовження табл. Д.7

1 2 3 4

193

15 „Капітальні інвестиції”

Оплата готівкою витрат на монтаж або ремонт основних засобів та інших необоротних матеріальних активів

Списання з рахунків підприємства коштів на оплату робіт або послуг, пов’язаних із здійсненням капітальних інвестицій

-

18 „Інші необоротні активи” -

Переведення грошових коштів, які неможливо буде використати, як очікується, протягом не менше 12 місяців, до складу інших необоротних активів

Переведення еквівалентів грошових коштів до складу інших необоротних активів через неможливість їх використання протягом не менше 12 місяців

Таблиця Д.8

Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по

кредиту з рахунками класу 3 „Кошти, розрахунки та інші активи” по дебету

За кредитомЗа дебетом 30 „Каса” 31 „Рахунки в банках” 351 „Еквіваленти

грошових коштів”1 2 3 4

30 „Каса”

Передача готівкових коштів з операційної каси в касу підприємства

Передача грошей з банку в касу підприємства

- (Погашено еквіваленти грошових коштів готівкою)

31 „Рахунки в банках”

Передача готівки з каси в банк

Депонування грошей на лімітовану чекову книжку, виставлення акредитива

Погашення еквівалентів грошових коштів грошовими коштами з банківського рахунку

33 „Інші кошти”

1. Придбання грошових документів за готівку.2. Передано гроші інкасатору

1. Придбання грошових документів за без готівку.2. Перерахування грошових коштів для придбання іншої валюти

-

35 „Поточні фінансові

інвестиції”

Придбання поточних фінансових інвестицій (в т.ч. еквівалентів грошових коштів) за готівку

Використання грошових коштів із рахунків підприємства на здійснення поточних фінансових інвестицій

-

Продовження табл. Д.8

1 2 3 4

194

36 „Розрахунки з покупцями та замовниками”

Повернення раніше отриманих готівкових грошових коштів покупцю з причини повернення ним товару або як зайво отримані суми

Повернення раніше отриманих грошових коштів покупцю з причини повернення ним товару або як зайво отримані суми

-

37 „Розрахунки з різними

дебіторами”

Видача готівкою авансу іншому підприємству, підзвіт, безвідсоткової позики працівнику.Виплата аліментів

1. Перерахування іншим підприємствам авансу.2. Перерахунок гарантованим платіжним дорученням сум на відрядження підзвітним особам, що вже перебувають у відрядження.3. Видача позики кредитними спілками своїм членам шляхом перерахунку із рахунку підприємства на рахунок члена кредитної спілки.4. Перерахування сум за претензіями

-

39 „Витрати майбутніх періодів”

Оплата готівкою з каси підприємства робіт або послуг, пов’язаних з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості, з освоєнням нових виробництв та агрегатів.Сплата авансом орендних платежів.Проведення передоплати за газети, журнали, періодичні та довідкові видання.

Оплата коштами з банківського рахунку підприємства робіт або послуг, пов’язаних з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості, з освоєнням нових виробництв та агрегатів.Сплата авансом орендних платежів.Проведення передоплати за газети, журнали, періодичні та довідкові видання.

-

Таблиця Д.9

195

Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по

кредиту з рахунками класу 4 „Власний капітал та забезпечення зобов’язань” по дебету

За кредитом

За дебетом

30 „Каса” 31 „Рахунки в банках”

351 „Еквіваленти

грошових коштів”

1 2 3 4

41 „Пайовий капітал”

Повернення членам споживчого товариства, колективного сільськогосподарського підприємства, житлово-будівельного кооперативу, кредитної спілки пайових часток у зв’язку з їх вибуттям (виключенням) зі складу членів такого товариства, підприємства.

Використання грошових коштів із рахунків підприємства в банку на повернення членам споживчого товариства, колективного сільськогосподарського підприємства, житлово-будівельного кооперативу, кредитної спілки пайових часток у зв’язку з їх вибуттям (виключенням) зі складу членів такого товариства, підприємства.

-

42 „Додатковий

капітал”- -

Зменшення вартості еквіваленту грошових коштів на суму уцінки, але не більше суми раніше здійсненої дооцінки

45 „Вилучений капітал”

Викуп підприємством акцій власної емісії з метою їх перепродажу, анулювання тощо

Викуп власних акцій у акціонерів за рахунок коштів із рахунків підприємства в банку

-

46 „Неоплачений

капітал”

Повернення з каси підприємства засновнику (учаснику) раніше сплачених як внесок до статутного капіталу грошових коштів

Повернення з рахунку підприємства в банку засновнику (учаснику) раніше сплачених як внесок до статутного капіталу грошових коштів

-

47 „Забезпечення

майбутніх витрат і

платежів”

Оплата витрат, пов’язаних з проведенням гарантійного ремонту реалізованої продукції готівкою

Оплата витрат, пов’язаних з проведенням гарантійного ремонту реалізованої продукції

-

Продовження табл. Д.9

1 2 3 4

196

48 „Цільове фінансування і

цільові надходження”

1. Використання готівкових грошових коштів на цілі, передбачені умовами цільового фінансування.2. Повернення невикористаних готівкових коштів, отриманих раніше як цільове фінансування

Використання коштів цільового фінансування або повернення невикористаних сум -

Таблиця Д.10

Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по

кредиту з рахунками класу 5 „Довгострокові зобов’язання” по дебету

За кредитомЗа дебетом 30 „Каса” 31 „Рахунки в банках”

351 „Еквіваленти

грошових коштів”

50 „Довгострокові позики”

Повернення готівкою довгострокової позики (в т.ч. відстроченої)

Повернення банку довгострокової позики (в т.ч. відстроченої)

-

51 „Довгострокові векселі видані”

Погашення готівкою заборгованість по раніше виданому довгостроковому векселю

Погашення за рахунок коштів з банківського рахунку заборгованості за раніше виданим довгостроковим векселем

-

52 „Довгострокові зобов’язання за

облігаціями”

Погашення готівкою довгострокових зобов’язань за облігаціями

Погашення за рахунок коштів з банківського рахунку заборгованості по зобов’язаннях за облігаціями

-

53 „Довгострокові зобов’язання з

оренди”

Погашення готівкою довгострокових зобов’язань з оренди

Погашення за рахунок коштів з банківського рахунку довгострокової заборгованості перед орендодавцем з оренди

-

55 „Інші довгострокові зобов’язання ”

Погашення за рахунок готівкових коштів довгострокові зобов’язань перед різними кредиторами

Погашення за рахунок коштів з банківського рахунку довгострокових зобов’язань перед різними кредиторами

-

Таблиця Д.11

197

Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по кредиту з рахунками класу

6 „Поточні зобов’язання” по дебету

За кредитом

За дебетом

30 „Каса” 31 „Рахунки в банках”

351 „Еквіваленти

грошових коштів”

1 2 3 4

60 „Короткострокові

позики”

Погашення готівкою короткострокової позики банку (в т.ч. відстроченої та простроченої)

Погашення за рахунок коштів з банківського рахунку короткострокової позики банку (в т.ч. відстроченої та простроченої)

-

61 „Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями”

Погашення готівкою поточної заборгованості за довгостроковими зобов’язаннями

Погашення за рахунок коштів з банківських рахунків поточної заборгованості за довгостроковими зобов’язаннями

-

62 „Короткострокові

векселі видані”

Погашення готівкою заборгованості по раніше виданому короткостроковому векселю

Погашення за рахунок коштів з банківського рахунку заборгованості за раніше виданим короткостроковим векселем

-

63 „Розрахунки з постачальниками та підрядниками”

Погашення готівкою заборгованості перед постачальниками і підрядниками за одержані від них ТМЦ, виконані ними роботи і надані послуги

Відображення використання грошових коштів з рахунків підприємства в банках на оплату постачальникам та підрядникам за одержані ТМЦ, виконані роботи і надані послуги

-

64 „Розрахунки за податками й платежами”

- Погашення заборгованості перед бюджетом по податках та обов’язкових платежах

-

65 „Розрахунки за страхуванням”

Погашення готівкою заборгованості перед фондами соціального страхування та пенсійним фондом

Сплата з банківського рахунку зборів до фондів соціального страхування та пенсійного фонду

-

66 „Розрахунки з оплати праці”

Виплата зарплати працівникам підприємстваВидача працівникам проїзних квитків за рахунок заробітної плати

Перерахування сум заробітної плати на особисті рахунки працівників.Виплата депонованої заробітної плати

-

67 „Розрахунки з учасниками”

Виплата дивідендів засновникам готівкою

Перерахування дивідендів засновникам (учасникам) -

Продовження табл. Д.11

1 2 3 4

198

68 „Розрахунки за іншими

операціями”

Погашення готівкою заборгованості перед іншими кредиторами: повернення раніше отриманого від покупців та замовників авансу; здійснення поточних розрахунків з дочірніми підприємствами; здійснення внутрішньогосподарських розрахунків з виробничими одиницями і господарствами, виділеними на окремий баланс; оплата процентів за використання майна, отриманого в користування (орендні, лізингові платежі тощо)

Погашення за рахунок коштів на рахунках підприємства в банку заборгованості перед іншими кредиторами: повернення раніше отриманого від покупців та замовників авансу; здійснення поточних розрахунків з дочірніми підприємствами; здійснення внутрішньогосподарських розрахунків з виробничими одиницями і господарствами, виділеними на окремий баланс; оплата процентів за використання майна, отриманого в користування (орендні, лізингові платежі тощо)

-

69 „Доходи майбутніх періодів”

Повернення готівкою раніше отриманого доходу, який до цього моменту відносився до доходів майбутніх періодів

Повернення безготівковим платежем раніше отриманого доходу, який до цього моменту відносився до доходів майбутніх періодів

-

Таблиця Д.12

Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по

кредиту з рахунками класу 7 „Доходи і результати діяльності” по дебету

За кредитомЗа дебетом 30 „Каса” 31 „Рахунки в банках”

351 „Еквіваленти

грошових коштів”

76 „Страхові платежі”

Повернення страхувальнику страхових платежів у разі дострокового припинення дії договору страхування

Повернення страхувальнику страхових платежів у разі дострокового припинення дії договору страхування

-

Таблиця Д.13

199

Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по

кредиту з рахунками класу 8 „Витрати за елементами” по дебету

За кредитомЗа дебетом 30 „Каса” 31 „Рахунки в банках”

351 „Еквіваленти

грошових коштів”

84 „Інші операційні витрати”

Списання готівки на збільшення інших операційних витрат у сумі її недостачі, виявленої в касі підприємства, якщо винна особа не встановлена

Використання грошових коштів з рахунків підприємства в банках на збільшення інших операційних витрат: вартість робіт, послуг сторонніх підприємств; сума податків, зборів (обов’язкових платежів), крім податків на прибуток; втрати від курсових різниць, знецінення запасів, псування цінностей, списання та уцінки активів; сума фінансових санкцій тощо

-

85 „Інші затрати”

Використання готівкових грошових коштів на витрати, пов’язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю, а також з надзвичайними подіями

Використання грошових коштів з рахунків підприємства в банках на витрати, пов’язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю, а також з надзвичайними подіями

Зменшення балансової вартості еквівалентів грошових коштів

Таблиця Д.14

Шахова форма кореспонденції рахунків грошових коштів та їх еквівалентів по

кредиту з рахунками класу 9 „Витрати діяльності” по дебету

За кредитом

За дебетом

30 „Каса” 31 „Рахунки в банках”

351 „Еквіваленти

грошових коштів”

1 2 3 4

90 „Собівартість реалізації”

Списання готівкових коштів з каси підприємства на страхові виплати, пов’язані з реалізацією продукції (виконанням робіт, наданням послуг), відповідно до договорів страхування

Списання грошових коштів з рахунків підприємства у банку на страхові виплати, пов’язані з реалізацією продукції (виконанням робіт, наданням послуг), відповідно до договорів страхування

-

Продовження табл. Д.14

200

1 2 3 4

91 „Загальновиробничі

витрати”

Списання готівкових коштів з каси підприємства на загальновиробничі витрати

Списання грошових коштів з рахунків підприємства у банку на загальновиробничі витрати (витрати на організацію виробництва та управління цехами, дільницями. Відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання і експлуатацію машин і устаткування)

-

92 „Адміністративні витрати”

Списання готівкових коштів з каси підприємства на адміністративні витрати

Списання грошових коштів з рахунків підприємства у банку на адміністративні витрати:- витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, на їх службові відрядження;- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт);- комунальні послуги;- охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги;- поштово-телеграфні, канцелярські витрати;- сума податків, зборів (обов’язкових платежів)

-

93 „Витрати на збут”

Списання готівкових коштів з каси підприємства на витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт і послуг

Списання коштів з рахунків підприємства в банку на витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт і послуг

-

94 „Інші витрати операційної діяльності”

1. Списання готівкових коштів з каси підприємства на витрати, пов’язані з дослідженнями і розробками.2.Від’ємна операційна

1. Списання грошових коштів з рахунків підприємства в банку на витрати, пов’язані з дослідженнями і розробками.2. Від’ємна операційна курсова різниця за перерахунком іноземної

-

Закінчення табл. Д.14

201

1 2 3 4курсова різниця за перерахунком іноземної валюти в касі в зв’язку із зниженням курсу НБУ3. Суми, виявлені при інвентаризації нестач готівки в касі (винуватця не виявлено).4. Сплата готівкою із каси визнаних штрафів, пені, неустойки

валюти на рахунках підприємства в банку в зв’язку із зниженням курсу НБУ.3. Сплата грошовими коштами суми визнаних штрафів, пені, неустойки.4. Оплата грошовими коштами з рахунків підприємства в банку витрат житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення

95 „Фінансові витрати”

1. Сплата готівкою із каси відсотків за користування кредитом.2. Сплата відсотків за договорами фінансового лізингу

1. Сплата грошовими коштами з банківських рахунків відсотків за користування кредитом.2. Сплата відсотків за договорами фінансового лізингу

-

97 „Інші витрати”

Здійснення виплати готівкою із каси страхових сум та страхових відшкодувань

Здійснення виплати страхових сум та страхових відшкодувань грошовими коштами з рахунків підприємства в банку

Списання ба-лансової вар-тості реалізо-ваних еквіва-лентів грошо-вих коштів.Відображення в складі витрат поточних періодів сум:- уцінки еквіва-лентів грошо-вих коштів;- зменшення їх корисності

99 „Надзвичайні витрати”

Відображення використання готівкових коштів на покриття витрат від стихійного лиха, техногенних катастроф і аварій

Оплата робіт, пов’язаних із заходами запобігання або ліквідації наслідків стихійного лиха грошовими коштами з рахунків підприємства в банку

Списання на збитки, понесені в результаті надзвичайних подій, вартості еквівалентів грошових коштів

Додаток Е

202

Таблиця Е.1

Напрямки використання інформації звіту про рух грошових коштів

Автор, джерело

Звіт про рух грошових коштів використовується для того, щоб:

Оці

нити

зда

тніс

ть к

омпа

нії

упра

влят

и гр

ошов

ими

пото

ками

Оці

нити

упр

авлі

нськ

і ріш

ення

Оці

нити

зда

тніс

ть к

омпа

нії

гене

рува

ти

грош

ові к

ошти

в р

озрі

зі о

пера

цій

Оці

нити

зда

тніс

ть к

омпа

нії

спла

чува

ти

диві

денд

и та

пог

ашат

и зо

бов’

язан

ня

Над

ават

и

інфо

рмац

ію

про

рі

вень

еф

екти

внос

ті

пере

твор

ення

до

ході

в ко

мпан

ії у

грош

ові к

ошти

Узг

одит

и чи

стий

при

буто

к з

грош

овим

и по

тока

ми в

ід о

пера

ційн

ої д

іяль

ност

і

Над

ават

и і

нфор

маці

ю д

ля о

цінк

и ч

и пл

анув

ання

по

треб

и

комп

анії

в

дода

тков

ому

фіна

нсув

анні

Оці

нити

еф

ект,

яки

й чи

нить

зді

йсне

ння

круп

них

опер

ацій

на

фін

анси

ком

пані

ї

Вид

ілит

и гр

ошов

і і н

е гр

ошов

і ста

тті п

о ф

інан

сові

й та

інве

стиц

ійні

й ді

яльн

ості

Mugan C.S., Akman N.H. [31] + - + + + - + - -Needles Jr. B.E., Powers M., Crosson S.V. [32] + - + + - + + - +

Horngren C.T., Harrison W.T., Bamber L.S. [17] - + + + - + - - -

Kieso D.E., Weygandt J.J., Warfield T.D. [22] - - + + - + - - +

Carslaw, D., Mills, J. [5] - - + + - + + - +Carter S., MacDonald N.J., Cheng D.C.B. [6] - - + + - + - + -

Knapp M.C. [26] - - + + - + - + -Kimmel P., Carlon S., Loftus J. та ін. [23] - + + + - + - - -

Володина Н.В. [93] - - + + - + - - +Голов С.Ф. [100] - - + + - + - - +Стряпчев А.Ю. [208] - - + + - + - - +Горицька Н. [101] - + + - - - - - -Бутинець Ф.Ф. та ін. [77] - + + - - - - - -Плікус І.Й. [184] - - + + + - + - -

203

Додаток Ж

Таблиця Ж.1Основні джерела надходжень та напрямки використання грошових коштів від різних видів господарської

діяльності

Джерела надходження грошових коштів Напрямки вибуття грошових коштівОпераційна діяльність

1) надходження від продажу товарів і надання послуг;2) надходження рентних платежів за надання прав, винагород, комісійних та інших видів виручки;3) надходження від страхових компаній по страхових преміях, по рентних та інших видах страхових полісів;4) сплата податків на прибуток, окрім тих, які відносяться до фінансової або інвестиційної діяльностей;5) надходження за договорами на виконання комерційних (або біржових операцій)

1) виплати постачальникам товарів (і послуг);2) виплати працівникам (і від їх імені);3) виплати страховим компаніям; 4) повернення податків на прибуток, окрім тих, які відносяться до фінансової або інвестиційної діяльностей;5) виплати за договорами на виконання комерційних (або біржових операцій)

Інвестиційна діяльність1) надходження від продажу основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних активів;2) надходження від продажу акцій або боргових інструментів інших компаній, а також часток у спільних підприємствах (за виключенням таких інструментів, які виступають як еквіваленти грошових коштів або інструментів здійснення комерційних (або біржових) операцій);3) надходження в рахунок погашення авансованих сум або позик, наданих іншим сторонам (за виключенням аналогічних операцій, здійснюваних фінансовими інститутами);4) надходження по ф’ючерсних, форвардних, опціонних договорах і свопах (за виключенням договорів, підписаних з метою здійснення комерційних або біржових операцій, або надходжень, які відносяться до фінансової діяльності)

1) виплати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних активів. До них відносяться виплати, пов’язані з капіталізацією витрат на розробку і будівництво об’єктів основних засобів господарським способом;2) виплати по придбанню акцій або боргових інструментів інших компаній, а також часток у спільних підприємствах (за виключенням таких інструментів, які виступають як еквіваленти грошових коштів або інструментів здійснення комерційних (або біржових) операцій);3) авансування (або кредитування) інших сторін (за виключенням аналогічних операцій, здійснюваних фінансовими інститутами);4) платежі по ф’ючерсних, форвардних, опціонних договорах і свопах (за виключенням договорів, підписаних з метою здійснення комерційних або біржових операцій, або виплат, які відносяться до фінансової діяльності)

Фінансова діяльність1) надходження від емісії акцій або випуску інших пайових інструментів;2) надходження від емісії облігацій, векселів, закладних, позик, а також від інших короткострокових або довгострокових боргових інструментів

1) виплати власникам при викупі або погашенні акцій компанії;2) виплати в рахунок погашення позик;3) виплати орендарем в рахунок погашення зобов’язання з фінансової оренди

204

Додаток З

Пріоритети щодо вибору методу заповнення Звіту про рух грошових коштів

за респондентами та бізнес-секторами (згідно досліджень Т. Брахмасріна,

К.Д. Штрупека та Д. Віттен [4])

Таблиця З.1Переваги користувачів щодо прямого та непрямого методів заповнення звіту про рух грошових коштів

Метод Непрямий ПрямийТочка зору респондентів

Управлінець 82,0% 18,0%Інвестор 70,3% 29,7%

Бізнес-секторПромисловість 85,9% 14,1%Роздрібна торгівля 63,6% 36,4%Фінанси 50,0% 50,0%Сфера послуг 76,7% 23,3%Комунальні послуги 88,9% 11,1%Інше 75,0% 25,0%

Таблиця З.2

Причини надання переваги різним методам заповнення

звіту про рух грошових коштів

Аргументи на користь Точка зору

Методинепрямий прямий

погод-жуються

не погод-жуються

погод-жуються

не погод-жуються

Простота методу Управлінець 85,7% 14,3% 39,1% 60,9%Інвестор 80,8% 19,2% 50,0% 50,0%

Відмінність чистого прибутку і грошових коштів від здійснення операцій

Управлінець 82,7% 17,3% 63,6% 36,4%Інвестор 72,0% 28,0% 80,0% 20,0%

Можливість вирізняти обсяг грошових коштів сплачених/отриманих від постачальників/споживачів

Управлінець 25,2% 74,8% 95,6% 4,4%Інвестор 30,8% 69,2% 100,0% 0,0%

Логічність зіставлення з попередніми роками

Управлінець 82,5% 17,5% 52,2% 47,8%Інвестор 84,6% 15,4% 50,0% 50,0%

Періодичні зміни дебіторської і кредиторської заборгованостей

Управлінець 78,8% 21,2% 38,1% 61,9%Інвестор 92,3% 7,7% 60,0% 40,0%

205

Додаток И

Форма розділу І Звіту про рух грошових коштів складеного за прямим методом та

пояснення щодо змісту його статей (авторська розробка)ЗВІТ ПРО РУХ ГРОШОВИХ КОШТІВза _________________________ 20___р.

форма №3

Стаття Код За звітний період За попередній періодНадходження Видаток Надходження Видаток

І. Рух коштів у результаті операційної діяльностіРеалізація:

продукції (товарів, робіт, послуг)

010 Х Х

виробничих запасів, МШП, інших оборотних активів 020 Х Х

Погашення іншої дебіторської заборгованості 030 Х Х

Отримані: аванси 040 Х Х

штрафи, пені, неустойки 050 Х ХНадходження за внутрішньогосподарськими розрахунками

060 Х Х

Інші надходження 070 Х ХВиплати:

постачальникам 080 Х Х

працівникам 090 Х Хза внутрішньогосподарськими розрахунками 100 Х Х

пов’язані із розрахунками з іншими дебіторами 110 Х Х

Сплачені: відсотки 120 Х Х

податки на прибуток 130 Х ХІнші платежі 140 Х ХЧистий рух коштів до надзвичайних подій 150

Рух коштів від надзвичайних подій 160Чистий рух коштів від операційної діяльності 170

Пояснення щодо змісту запропонованих статей Звіту про рух грошових

коштів, складеного за прямим методом:

Рух грошових коштів у результаті операційної діяльності

206

12. Рух грошових коштів у результаті операційної діяльності визначається

на основі аналізу змін у статтях розділу балансу „Оборотні активи” (крім статті

„Поточні фінансові інвестиції”) та „Поточні зобов’язання” (крім статей

„Короткострокові кредити банків”, „Поточна заборгованість за довгостроковими

зобов’язаннями”, „Поточні зобов’язання за розрахунками з учасниками” тощо).

13. У статті „Реалізація продукції (товарів, робіт, послуг)” відображають

суми грошових надходжень від реалізованої покупцям продукції, товарів та

виконаних робіт, наданих послуг замовникам.

14. У статті „Реалізація виробничих запасів, МШП, інших оборотних

активів” відображається надходження грошових коштів від реалізованих

виробничих запасів, МШП, інших оборотних активів.

15. У статті „Погашення іншої дебіторської заборгованості” відображається

надходження грошових коштів від погашення дебіторської заборгованості,

зокрема: повернення раніше виданого авансу; надходження залишків

невикористаних підзвітних сум; погашення завданих збитків у результаті нестач і

втрат від псування цінностей, нестач та розкрадання грошових коштів, якщо

винуватця виявлено; погашення позик працівниками за товари, отримані в кредит

тощо.

16. У статті „Отримані аванси” відображається сума авансів, отриманих в

рахунок майбутніх поставок товарно-матеріальних цінностей та виконання робіт.

17. У статті „Отримані штрафи, пені, неустойки” відображається сума

штрафів, пені, неустойок, отриманих від постачальників, підрядників,

транспортних та інших організацій.

18. У статті „Надходження за внутрішньогосподарськими розрахунками”

відображається сума грошових надходжень від виробничих одиниць і

господарств, виділених на окремий баланс, за взаємним відпуском матеріальних

цінностей; реалізацією продукції, робіт, послуг; передачею витрат

загальноуправлінської діяльності; за іншими видами надходжень.

19. У статті „Інші надходження” показуються інші надходження грошових

коштів, пов’язані з операційною діяльністю.

207

20. У статті „Виплати постачальникам” відображаються виплати грошових

коштів постачальникам за одержані від них товарно-матеріальні цінності,

виконанні ними роботи і послуги.

21. У статті „Виплати працівникам” відображається виплата заробітної

плати персоналу підприємства (в т.ч. премій, допомог тощо) у вигляді грошових

коштів.

22. У статті „Виплати за внутрішньогосподарськими розрахунками”

відображаються виплати грошових коштів виробничим одиницям і

господарствам, виділеним на окремий баланс, за взаємним відпуском

матеріальних цінностей; передачею витрат загальноуправлінської діяльності;

виплатою заробітної плати працівникам цих господарств; за іншими видами

виплат.

23. У статті „Виплати пов’язані із розрахунками з іншими дебіторами”

відображаються виплати грошових коштів у вигляді авансів, наданих іншим

підприємствам; видача підзвітним особам грошових коштів, в т.ч. перерахунок

грошових коштів на відрядження гарантованим платіжним дорученням тощо.

24. У статті „Сплачені відсотки” (див. п.25 П(С)БО 4).

25. У статті „Сплачені податки на прибуток” (див. п.26 П(С)БО 4).

26. У статті „Інші платежі” показуються суми сплачених штрафів, пені,

неустойок за невиконання договірних умов; податків та обов’язкових платежів,

перерахованих до бюджетів різних рівнів (крім податку на прибуток); інші

платежі, що не передбачені у вищезазначених статтях.

27. У статті „Чистий рух коштів до надзвичайних подій” (див. п.27 П(С)БО

4).

28. У статті „Рух коштів від надзвичайних подій” (див. п.28 П(С)БО 4).

29. У статті „Чистий рух коштів від операційної діяльності” (див. п.29

П(С)БО 4).

208

Додаток К

Таблиця К.1Етапи формування звіту про рух грошових коштів

Джерело Етапи1 2

Kimmel P., Carlon S., Loftus J. etc. [23]

1. Визначення „чистого” збільшення/зменшення грошових коштів2. Визначення „чистих” грошових коштів отриманих/використаних в процесі операційної діяльності 3. Визначення „чистих” грошових коштів отриманих/використаних в процесі інвестиційної діяльності4. Визначення „чистих” грошових коштів отриманих/використаних в процесі фінансової діяльності

Skousen K.F., Albrecht W.S., Stice J.D., Stice E.K. [41]

1. Розрахунок зміни значення статті грошових коштів та їх еквівалентів за звітний період2. Конвертація звіту про прибутки і збитки в частині операційної діяльності, побудованого на принципі нарахування4 на касову основу5 3. Аналіз необоротних активів з метою виділення грошових потоків від інвестиційної діяльності4. Аналіз довгострокових зобов’язань і власного капіталу для виділення грошових потоків від здійснення фінансових операцій5. Формальна підготовка звіту про рух грошових коштів шляхом поділу всіх грошових потоків по операційній, інвестиційній та фінансовій діяльностях6. Розкриття всіх значних інвестиційних чи фінансових операцій, що не охоплюють грошові кошти в текстовому варіанті чи в окремій таблиці

Needles Jr. B.E., Powers M., Crosson S.V. [32]

1. Визначення грошових потоків від операційної діяльності2. Визначення грошових потоків від інвестиційної діяльності3. Визначення грошових потоків від фінансової діяльності4. Використання інформації, одержаної на перших трьох етапах для упорядкування звіту про рух грошових коштів

Pickering J. [38] 1. Обчислення різниці по кожній статті балансу2. Розподіл отриманих різниць по кожній статті балансу за компонентами, використовуючи дані Звіту про прибутки і збитки та іншу інформацію. Виділення всіх негрошових різниць3. Встановлення номенклатури обчислених різниць, які можуть пояснити зростання і зменшення грошових коштів4. Розміщення всіх отриманих значень у відповідні статті звіту про рух грошових коштів

Стряпчев А.Ю. [208] 1. Визначення чистого приросту/зменшення грошових коштів2. Визначення чистих грошових коштів від операційної діяльності3. Визначення чистих грошових коштів від інвестиційної і фінансової діяльностей

Продовження табл. К.14 Принцип нарахування – правило бухгалтерського обліку, при якому доходи і витрати враховуються в момент здійснення операції до отримання або сплати грошових коштів;5 Касова основа – метод ведення обліку, при якому доходи і витрати, пов’язані з продажем продукції, відносяться до того періоду, в якому було отримано платежі по них

209

1 2Бутинець Ф.Ф. та ін. [77]

1. Перенесення фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування2. Визначення руху грошових коштів у результаті операційної діяльності (коригування фінансового результату)3. Визначення руху грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності4. Визначення руху грошових коштів у результаті фінансової діяльності5. Визначення чистого руху грошових коштів за звітний період6. Перенесення залишку коштів на початок року7. Облік впливу зміни валютних курсів на залишок коштів8. Визначення і звіряння залишку коштів на кінець року

Чебанова Н.В., Василенко Ю.А. [229]

1. Визначення руху грошових коштів у результаті операційної діяльності (розділ І Звіту)2. Визначення руху грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності (розділ ІІ Звіту)3. Визначення руху грошових коштів у результаті фінансової діяльності (розділ ІІІ Звіту)4. Визначення чистого руху коштів за звітний період з урахуванням впливу курсових різниць5. Підготовка приміток до Звіту про ух грошових коштів

Ткаченко Н.М. [212] 1. Визначення зміни залишків грошових коштів та їх еквівалентів2. Визначення руху грошових коштів у результаті операційної діяльності3. Визначення руху грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності4. Визначення руху грошових коштів у результаті фінансової діяльності5. Подання отриманої інформації у формі Звіту про рух грошових коштів

210

Додаток Л

Методики заповнення Звіту про рух грошових коштів

І. Методика з використанням робочих листків або листків рознесення

(work sheet/spread sheet methodic)

Методика може бути реалізована за допомогою використання трьох

різновидів робочих листків (таблиць):

Варіант І.

№ з/п

Статті/рахунки

На

поч.

зв.

пе

р.Н

а кі

н. зв

. пе

р. Коригу-вання

Зміна з враху-ванням коригу-вання

Операційні грошові потоки

Інвестиційні грошові потоки

Фінансові грошові потоки

1 2 3 4 5 6 7 8 91 Грошові

кошти та їх еквіваленти

2 Нематеріальні активи

3 Незавершене будівництво

... ... ... ... ... ... ... ... ...

... ...

... ... ... ... ... ... ... ... ...Амортизація необоротних активів

Х Х

... ... Х Х ... ... ... ... ...

... ... Х Х

... ... Х Х ... ... ... ... ...Разом 0 0 0 0

де, - величини -ї статті балансу на початок звітного періоду;

- величини -ї статті балансу на кінець звітного періоду;

211

- сума коригування -ї статті балансу за звітний період;

- сума коригування -ї статті звіту про фінансові результати за

звітний період;

- скоригована зміна величини -ї статті балансу за звітний період;

- скоригована величина -ї статті звіту про фінансові результати за

звітний період;

- скоригована зміна величини -ї статті балансу за звітний період в

частині руху грошових коштів від операційної діяльності;

- скоригована величина -ї статті звіту про фінансові результати за

звітний період в частині руху грошових коштів від операційної діяльності;

- скоригована зміна величини -ї статті балансу за звітний період в

частині руху грошових коштів від інвестиційної діяльності;

- скоригована величина -ї статті звіту про фінансові результати за

звітний період в частині руху грошових коштів від інвестиційної діяльності;

- скоригована зміна величини -ї статті балансу за звітний період в

частині руху грошових коштів від фінансової діяльності;

- скоригована величина -ї статті звіту про фінансові результати за

звітний період в частині руху грошових коштів від фінансової діяльності;

- чистий рух грошових коштів від операційної діяльності (графа

„Надходження”);

- чистий рух грошових коштів від операційної діяльності (графа

„Видаток”);

212

- чистий рух грошових коштів від інвестиційної діяльності

(графа „Надходження”);

- чистий рух грошових коштів від інвестиційної діяльності

(графа „Видаток”);

- чистий рух грошових коштів від фінансової діяльності (графа

„Надходження”);

- чистий рух грошових коштів від фінансової діяльності (графа

„Видаток”).

Правила формування робочої таблиці такі:

1) В графі „Статті/рахунки” записують статті балансу та звіту про фінансові

результати, які приймають участь у формуванні звіту про рух грошових коштів.

Відповідно, у випадку відсутності змін у статтях протягом звітного періоду,

записувати їх у робочу таблицю не потрібно. Зауважимо, що числові дані по

статтях/рахунках, що відображаються в активі балансу записуються із знаком „+”,

статті/рахунки пасиву – „-”.

У деяких рядках робочої таблиці можна (але не обов’язково) записувати

одразу групу статей (наприклад, „Фінансові інвестиції”, як підсумок статей

„Довгострокові фінансові інвестиції” та „Поточні фінансові інвестиції” балансу),

якщо їх зміна протягом звітного періоду, що пов’язана з рухом грошових коштів

потрапляє в один рядок звіту про рух грошових коштів. В інших рядках слід

деталізувати записи по конкретних рахунках (субрахунках) для уникнення

помилок при заповненні звіту про рух грошових коштів. При цьому потрібно

використовувати додаткові аналітичні дані.

Деякі рядки робочої таблиці (наприклад, „Необоротні активи” або „Основні

засоби”) слід продублювати двічі, в зв’язку з тим, що зміна по них, пов’язана з

рухом грошових коштів тягне за собою відображення в звіті про рух грошових

коштів окремо в надходженні та видатку.

213

2) В графах „На поч. зв. пер.” та „На кін. зв. пер.” необхідно записати суми

по статтях/рахунках балансу на початок та кінець звітного періоду відповідно.

Суми по статтях/рахунках звіту про фінансові результати записувати не потрібно.

3) В графі „Коригування” записуються суми не грошових змін в

статтях/рахунках балансу та суми по статтях/рахунках звіту про фінансові

результати, які потрапляють в звіт про рух грошових коштів (наприклад,

„Амортизація”).

4) В графі „Зміна з врахуванням коригування” записуються різниці по

статтях/рахунках балансу на кінець та початок звітного періоду відкориговані на

суми прописані в графі „Коригування”.

5) В графах „Операційні грошові потоки”, „Інвестиційні грошові потоки” та

„Фінансові грошові потоки” записуються суми по попередній колонці з

протилежним знаком, розподілені між відповідними видами діяльності. Підсумок

по кожній окремо взятій колонці дає нам величину грошового потоку від різних

видів господарської діяльності.

Після заповнення всіх стовпців робочої таблиці можна достатньо легко

побудувати звіт про рух грошових коштів, перенісши дані із колонок 7, 8 та 9 у

відповідні рядки звіту.

Робоча таблиця також може виконувати контрольну функцію при

заповненні звіту про рух грошових коштів, оскільки можна виявити певні

помилки вже на ранній стадії його формування. Для цього подаємо низку

рівностей, які повинні виконуватись у правильно заповненій робочій таблиці. Їх

невиконання свідчить про допущену помилку.

1) (Л.1)

де, - кількість статей балансу, які приймають участь у формуванні звіту

про рух грошових коштів за звітний період.

Рівність випливає з того, що в балансі актив має дорівнювати пасиву а тому

підсумок активних статей з плюсом та пасивних статей з мінусом повинен бути

рівним нулю.

214

2) (Л.2)

де, - кількість статей звіту про фінансові результати, які приймають участь

у формуванні звіту про рух грошових коштів за звітний період.

Рівність випливає з того, що алгебраїчна сума всіх змін у статтях балансу та

звіту про фінансові результати, які пов’язані з рухом грошових коштів, повинна

дорівнювати зміні по статті балансу „Грошові кошти та їх еквіваленти” за звітний

період ( ).

3) (Л.3)

Оскільки сума коригувань на негрошові статті та зміни, пов’язаних із рухом

грошових коштів повинна складати загальну зміну по статтях балансу та

величини статей звіту про фінансові результати за звітний період, можна

стверджувати, що:

та (Л.4)

(Л.5)

Отже, і, відповідно,

(Л.6)

(Л.7)

Виходячи з пояснення до рівності 2 та того, що права частина рівняння

рівна нулю, отримуємо рівність 3.

4)

(Л.8)

Сума грошових потоків від операційної, інвестиційної та фінансової

діяльностей рівна зміні загальної суми грошових коштів та їх еквівалентів за

звітний період.

215

Варіант ІІ.

Статті балансу та звіту про фінансові результатиСтатті звіту про рух грошових коштів

Грошові кошти та їх еквіва-

лентти

Немате-ріальні активи

Незавер-шене

будівницт-во

... ... ... Аморти-зація ... ... ... Ра-

зом

Надход-ження Видаток ... ... ... 0

Негрошові статті Х Х ... ... ... 0

Прибуток (збиток) від звичайної

діяльності до оподатку-

вання

... ... ... ... 0

Коригування на

амортизацію необоротних

активів

... ... ... ... 0

... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... 0

... ... ... ... ... 0

Чистий рух коштів від

операційної діяльності

Х Х Х Х Х Х Х Х Х Х Х

Реалізація фінансових інвестицій

… ... ... ... 0

Реалізація необоротних

активів… ... ... ... 0

... ... ... ... … … … ... ... ... ... ... ... 0

... … ... ... ... 0

Чистий рух коштів від інвестицій-

ної діяльності

Х Х Х Х Х Х Х Х Х ... Х

Надходжен-ня власного

капіталу… ...

. ... ... 0

Отримані позики … ... ... ... 0

... ... ... … … … … … ... ... ... ... ... 0

... … ... ... ... 0

216

Чистий рух коштів

фінансової діяльності

Х Х Х Х Х Х Х Х Х Х Х

Всього 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

де, - зміна величини -ї статті балансу за звітний період;

- величина -ї статті звіту про фінансові результати за звітний

період;

- сума коригування -ї статті балансу за звітний період;

- сума коригування -ї статті звіту про фінансові результати за

звітний період;

- скоригована зміна величини -ї статті балансу за звітний період,

яка відноситься до -ї статті звіту про рух грошових коштів в частині руху

грошових коштів від операційної діяльності;

- скоригована величина -ї статті звіту про фінансові результати

за звітний період, яка відноситься до -ї статті звіту про рух грошових коштів в

частині руху грошових коштів від операційної діяльності;

- скоригована зміна величини -ї статті балансу за звітний період,

яка відноситься до -ї статті звіту про рух грошових коштів в частині руху

грошових коштів від інвестиційної діяльності;

- скоригована величина -ї статті звіту про фінансові результати

за звітний період, яка відноситься до -ї статті звіту про рух грошових коштів в

частині руху грошових коштів від інвестиційної діяльності;

- скоригована зміна величини -ї статті балансу за звітний період,

яка відноситься до -ї статті звіту про рух грошових коштів в частині руху

грошових коштів від фінансової діяльності;

217

- скоригована величина -ї статті звіту про фінансові результати

за звітний період, яка відноситься до -ї статті звіту про рух грошових коштів в

частині руху грошових коштів від фінансової діяльності;

- величина -ї статті звіту про рух грошових коштів за звітний

період в частині руху грошових коштів від операційної діяльності (графа

„Надходження”);

- величина -ї статті звіту про рух грошових коштів за звітний

період в частині руху грошових коштів від операційної діяльності (графа

„Видаток”)

(Л.9)

(Л.10)

де, - кількість статей балансу, які приймають участь у формуванні

звіту про рух грошових коштів за звітний період;

- кількість статей звіту про фінансові результати, які приймають

участь у формуванні звіту про рух грошових коштів за звітний період.

(Л.11)

(Л.12)

- величина -ї статті звіту про рух грошових коштів за звітний

період в частині руху грошових коштів від інвестиційної діяльності (графа

„Надходження”);

- величина -ї статті звіту про рух грошових коштів за звітний

період в частині руху грошових коштів від інвестиційної діяльності (графа

„Видаток”);

218

(Л.13)

(Л.14)

- величина -ї статті звіту про рух грошових коштів за звітний

період в частині руху грошових коштів від фінансової діяльності (графа

„Надходження”);

- величина -ї статті звіту про рух грошових коштів за звітний

період в частині руху грошових коштів від фінансової діяльності (графа

„Видаток”);

(Л.15)

(Л.16)

де, - чистий рух грошових коштів від операційної діяльності

(графа „Надходження”);

- чистий рух грошових коштів від операційної діяльності

(графа „Видаток”)

- кількість статей звіту про рух грошових коштів в частині операційної

діяльності

(Л.17)

(Л.18)

де, - чистий рух грошових коштів від інвестиційної діяльності

(графа „Надходження”);

219

- чистий рух грошових коштів від інвестиційної діяльності

(графа „Видаток”);

- кількість статей звіту про рух грошових коштів в частині

інвестиційної діяльності

(Л.19)

(Л.20)

де, - чистий рух грошових коштів від фінансової діяльності

(графа „Надходження”);

- чистий рух грошових коштів від фінансової діяльності

(графа „Видаток”)

- кількість статей звіту про рух грошових коштів в частині

фінансової діяльності

(Л

.21)

(Л.22)

- чистий рух грошових коштів за звітний період (графа

„Надходження”);

- чистий рух грошових коштів за звітний період (графа „Видаток”).

Ця форма робочої таблиці відрізняється від попередньої тим, що грошові

потоки та суми коригувань записані не тільки з розбивкою на окремі види

діяльності, а одразу ж в конкретний рядок звіту про рух грошових коштів.

220

Однак, очевидно що при даній формі робочої таблиці повинні виконуватись

всі рівності, що записані у попередньому варіанті і результат по обох таблицях

повинен бути однаковим.

Варіант ІІІ.

Статті/рахунки

На поч. зв. пер. На кін. зв. пер. Зміна Коригування

Зміна з врахуванням коригування

Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кре-дит

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11Операційна діяльність

Запаси

Дебіторська заборго-ваність...

... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподат-кування

Х Х Х Х Х Х

Продовження табл.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11... Х Х Х Х Х Х ... ... ... ...... Х Х Х Х Х Х

... Х Х Х Х Х Х ... ... ... ...Інвестиційна діяльність

Нематері-альні активиНезаверше-не будівництво... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...

... ... ... ... ... ... ... ... ... ...

Х Х Х Х Х Х

Х Х Х Х Х Х ... ... ... ...

Х Х Х Х Х Х

... Х Х Х Х Х Х ... ... ... ...

221

Фінансова діяльністьСтатутний капіталІнший додатковий капітал... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...

... ... ... ... ... ... ... ... ... ...

Х Х Х Х Х Х

Х Х Х Х Х Х ... ... ... ...

Х Х Х Х Х Х

... Х Х Х Х Х Х ... ... ... ...Разом

де, - величина -ї активної статті балансу на початок звітного

періоду, зміна якої спричиняє зміну в операційній частині звіту про рух грошових

коштів;

- величина -ї пасивної статті балансу на початок звітного періоду,

зміна якої спричиняє зміну в операційній частині звіту про рух грошових коштів;

- величина -ї активної статті балансу на кінець звітного періоду,

зміна якої спричиняє зміну в операційній частині звіту про рух грошових коштів;

- величина -ї пасивної статті балансу на кінець звітного періоду,

зміна якої спричиняє зміну в операційній частині звіту про рух грошових коштів;

- величина -ї активної статті балансу на початок звітного періоду,

зміна якої спричиняє зміну в інвестиційній частині звіту про рух грошових

коштів;

- величина -ї пасивної статті балансу на початок звітного

періоду, зміна якої спричиняє зміну в інвестиційній частині звіту про рух

грошових коштів;

222

- величина -ї активної статті балансу на кінець звітного періоду,

зміна якої спричиняє зміну в інвестиційній частині звіту про рух грошових

коштів;

- величина -ї пасивної статті балансу на кінець звітного періоду,

зміна якої спричиняє зміну в інвестиційній частині звіту про рух грошових

коштів;

- величина -ї активної статті балансу на початок звітного періоду,

зміна якої спричиняє зміну в фінансовій частині звіту про рух грошових коштів;

- величина -ї пасивної статті балансу на початок звітного

періоду, зміна якої спричиняє зміну в фінансовій частині звіту про рух грошових

коштів;

- величина -ї активної статті балансу на кінець звітного періоду,

зміна якої спричиняє зміну в фінансовій частині звіту про рух грошових коштів;

- величина -ї пасивної статті балансу на кінець звітного періоду,

зміна якої спричиняє зміну в фінансовій частині звіту про рух грошових коштів;

- зміна величини -ї активної статті балансу за звітний період,

яка спричиняє зміну в операційній частині звіту про рух грошових коштів;

- зміна величини -ї пасивної статті балансу за звітний період,

яка спричиняє зміну в операційній частині звіту про рух грошових коштів;

- зміна величини -ї активної статті балансу за звітний період,

яка спричиняє зміну в інвестиційній частині звіту про рух грошових коштів;

- зміна величини -ї пасивної статті балансу за звітний період,

яка спричиняє зміну в інвестиційній частині звіту про рух грошових коштів;

223

- зміна величини -ї активної статті балансу за звітний період,

яка спричиняє зміну в фінансовій частині звіту про рух грошових коштів;

- зміна величини -ї пасивної статті балансу за звітний період,

яка спричиняє зміну в фінансовій частині звіту про рух грошових коштів;

- сума коригування зміни -ї статті балансу, що спричиняє

надходження грошових коштів;

- сума коригування зміни -ї статті балансу, що спричиняє

видаток грошових коштів;

- сума коригування зміни -ї статті балансу, що спричиняє

надходження грошових коштів;

- сума коригування зміни -ї статті балансу, що спричиняє

видаток грошових коштів;

- сума коригування зміни -ї статті балансу, що спричиняє

надходження грошових коштів;

- сума коригування зміни -ї статті балансу, що спричиняє

видаток грошових коштів;

- сума коригування -ї статті звіту про фінансові результати, що

спричиняє надходження грошових коштів;

- сума коригування -ї статті звіту про фінансові результати, що

спричиняє видаток грошових коштів;

- сума коригування -ї статті звіту про фінансові результати, що

спричиняє надходження грошових коштів;

224

- сума коригування -ї статті звіту про фінансові результати, що

спричиняє видаток грошових коштів;

- сума коригування -ї статті звіту про фінансові результати, що

спричиняє надходження грошових коштів;

- сума коригування -ї статті звіту про фінансові результати, що

спричиняє видаток грошових коштів;

- скоригована зміна величини -ї статті балансу, що спричиняє

надходження грошових коштів;

- скоригована зміна величини -ї статті балансу, що спричиняє

видаток грошових коштів;

- скоригована величина -ї статті звіту про фінансові результати,

що спричиняє надходження грошових коштів;

- скоригована величина -ї статті звіту про фінансові результати,

що спричиняє надходження грошових коштів;

- скоригована зміна величини -ї статті балансу, що спричиняє

надходження грошових коштів;

- скоригована зміна величини -ї статті балансу, що спричиняє

видаток грошових коштів;

- скоригована величина -ї статті звіту про фінансові результати,

що спричиняє надходження грошових коштів;

- скоригована величина -ї статті звіту про фінансові результати,

що спричиняє видаток грошових коштів;

225

- скоригована зміна величини -ї статті балансу, що спричиняє

надходження грошових коштів;

- скоригована зміна величини -ї статті балансу, що спричиняє

видаток грошових коштів;

- скоригована величина -ї статті звіту про фінансові результати,

що спричиняє надходження грошових коштів;

- скоригована величина -ї статті звіту про фінансові результати,

що спричиняє видаток грошових коштів.

Ця форма робочої таблиці відрізняється від попередніх тим, що статті

балансу та звіту про фінансові результати одразу ж поділяються на такі, що

спричиняють зміни в операційній, інвестиційній та фінансовій частині звіту про

рух грошових коштів і тільки після цього виконуються відповідні коригування та

обчислення.

ІІ. Методика з використанням Т-рахунків (T-accounts methodic)

Методика полягає в підготовці Т-рахунків, в тому числі головного (майстер)

рахунка по грошових коштах та їх еквівалентах з виділенням операційної,

інвестиційної та фінансової частини та відслідковуванні змін в майстер-рахунку

шляхом дослідження первинних записів по здійснених підприємством

господарських операціях протягом звітного періоду.

ІІІ. Методика з використанням рівнянь/формул (equations/formulae

methodic)

226

Застосування методики рівнянь/формул (equations/formulae methodic)

базується на використанні численних формул для визначення кожної окремої

статті звіту про рух грошових коштів. Зокрема використовуються такі рівняння:

(Л.23)

де, - грошові надходження від клієнтів (cash receipts from

customers);

- виручка від реалізації (revenues from sales);

- зміна дебіторської заборгованості (accounts receivable): „+” –

зменшення (decrease), „-” – збільшення (increase).

(Л.24)

де, - грошові надходження у вигляді відсотків (cash receipts of

interest);

- дохід у вигляді процентів (interest revenue);

- зміна заборгованості по процентах (interest receivable): „+” –

зменшення (decrease); „-” – збільшення (increase).

(Л.25)

де, - грошові надходження у вигляді дивідендів (cash receipts of

dividends);

- дохід у вигляді дивідендів (dividend revenue);

- зміна заборгованості по дивідендах (dividends receivable).

227

(Л.26)

де, - грошові видатки постачальникам (cash payments to suppliers);

- вартість реалізованих товарів (cost of goods sold);

- зміна товарно-матеріальних цінностей (inventory): „+” – збільшення

(increase), „-” - зменшення (decrease);

- зміна кредиторської заборгованості (accounts payable): „+” –

зменшення (decrease); „-” – збільшення (increase).

(Л.27)

де, - грошові видатки на операційні витрати (cash payments for

operating expenses);

- операційні витрати (operating expenses);

- зміна витрат майбутніх періодів (prepaid expense): „+” –

збільшення (increase), „-” - зменшення (decrease);

- нараховані витрати, що підлягають оплаті (accrued expenses

payable): „+” – зменшення (decrease); „-” – збільшення (increase).

(Л.28)

де, - грошові видатки з податку на прибуток (cash payments for

income tax);

- витрати з податку на прибуток (income tax expense);

228

- зміна заборгованості з податку на прибуток (income tax

payable): „+” – зменшення (decrease); „-” – збільшення (increase).

(Л.29)

де, - грошові видатки працівникам (cash payments to employees);

- витрати на заробітну плату (salary expense);

- зміна заборгованості із заробітної плати (salary payable): „+” –

зменшення (decrease); „-” – збільшення (increase).

(Л.30)

де, - грошові видатки у вигляді процентів (cash payments for interest);

- витрати у вигляді процентів (interest expense);

- зміна заборгованості по процентах (interest payable): „+” –

зменшення (decrease); „-” – збільшення (increase).

229

Додаток М

Таблиця М.1

Класифікація видів контролю за часом здійснення контрольних функцій

Джерело Попередній Поточний Наступний Примітка1 2 3 4 5

Суйц В.П. [209, с.10-11]

Здійснюється до початку операції або процесу виробництва і застосовується зокрема, для підтвердження доцільності (законності) господарської операції (або управлінського рішення) до моменту його реалізації

Здійснюється в процесі реалізації господарської операції або в процесі господарської діяльності

Проводиться після завершення процесу виробництва або окремої господарської операції

В.П. Суйц називає поточний контроль проміжним, а наступний – кінцевим (остаточним)

Валуев Б.І., Горлова Л.П., Муравская В.В. та ін. – [132, с.67-68]

За посередництва попереднього контролю здійснюється превентивне регулювання об’єкту. Тут головна ціль полягає в тому, щоб виключити можливість ведення не лише протизаконних господарських, виробничих та інших операцій, але й операцій, що не узгоджуються із задачами росту об’ємів виробництва продукції, ефективного використання ресурсів, підвищення продуктивності праці, зниження собівартості продукції

Ведеться в самому процесі виконання операцій, пов’язаних з придбанням матеріалів, виготовленням продукції, її реалізацією та ін. Дозволяє постійно контролювати хід операцій, активно включатися в них на будь-яких стадіях проходження, здійснювати таким чином превентивне регулювання відхилень

Ведеться після завершення операцій. Він не може попередити незаконні та економічно недоцільні дії, тому в його задачу входить інформування керівників відповідних рангів і рівнів про всі негативні відхилення, що знижують можливості розвитку об’єкту контролю

-

230

Продовження табл. М.1

1 2 3 4 5Бєлобжецький І.А. [57, с.23-24]

Носить попереджуючий характер, передуючи здійсненню господарських і фінансових операцій. Ціль його – попереджувати незаконні дії, недоліки і порушення. На стадії прогнозування, планування і проектування він слугує передумовою для прийняття оптимальних управлінських рішень.

Виступає невід’ємним елементом оперативного управління виробництвом і проводиться за короткі проміжки часу – в процесі здійснення виробничих, господарських і фінансових операцій. Спираючись на дані первинних документів, оперативного і бухгалтерського обліку, інвентаризацій і візуального спостереження, поточний контроль за необхідності дозволяє регулювати швидкоплинні господарські ситуації, попереджувати втрати і збитки.

Охоплює фінансово-господарську діяльність на всіх рівнях управління (підприємство, виробниче об’єднання, головне виробниче управління, галузеве міністерство) за звітний період. Його основний зміст – перевірка виконання планів за кількісними і якісними показниками, дотримання господарського і фінансового законодавства, достовірності обліку і звітності, збереженості соціалістичної власності, господарської доцільності і законності управлінських рішень, офіційних приписів вищестоящих та інших органів управління.

-

Крамаровский Л.М. [149, с.19-20]

Здійснюється до прийняття управлінського рішення шляхом вивчення його основи для встановлення законності і цілеспрямованості передбачених до виконання операцій. Ціль цього контролю – попередити незаконні дії, процеси,

- Контроль, що здійснюється керуючою системою з перевірки виконання частини завдання чи завдання в цілому після його завершення. Ціль – встановити достовірність даних про повноту, своєчасність і ефективність виконаного завдання, а

Л.М. Крамаровський не виділяючи окремо поточного контролю, розділяє наступний контроль на оперативний (здійснюється всередині звітного періоду після здійснення онтрольованого процесу, операції або дії у відповідності з його якісн.

231

Продовження табл. М.1

1 2 3 4 5 операції; забезпечити ефективне, цілеспрямоване, економне витрачання наявних ресурсів; не допустити безгосподарності і марнотратства; попередити виникнення невиробничих втрат і браку; покласти край спробам присвоєння і розкрадання соціалістичної власності та інших дій, що заподіюють шкоду державі і знижують ефективність діяльності з виконання державних завдань

також законність операцій і дій, здійснюваних посадовими особами при виконанні завдання, встановлення внутрішніх резервів покращення діяльності і ліквідація допущених порушень і недоліків у роботі, включаючи залучення до відповідальності відповідних посадових осіб за порушення законності, допущену халатність при виконанні поставлених завдань

і кількісною характеристикою) та періодичний (проводиться за певний звітний період часу за даними планів, кошторисів, норм і нормативів, первинних документів, виробничих, матеріальних та інших звітів, записів в облікових регістрах, звітності та інших джерел).

Хамидуллина Г.Р. [224]

Здійснюється шляхом дослідження розпорядчих та інших документів до здійснення господарських операцій з метою попередження незаконного і недоцільного витрачання коштів, виникнення невиробничих втрат. Об’єктами попереднього контролю можуть бути проектно-кошторисна документація, розрахункові документи, видаткові документи на видачу матеріальних і грошових засобів, договори і т.д.

Представляє собою спостереження за господарськими процесами і операціями за даними оперативно-технічної і бухгалтерської інформації. Основна ціль поточного контролю – своєчасно виявляти негативні відхилення в господарській діяльності і усунути їх, відшуковувати резерви зростання виробництва. Підвищенню дієвості цього контролю сприяють використання контрольно-вимірювальної апаратури і впровадження АСУ.

Здійснюється після проведення господарських операцій за звітні періоди шляхом дослідження даних планування, бухгалтерського обліку і звітності, оперативно-технічної документації. Його ціль – встановити правильність, законність, своєчасність і економічну доцільність здійснених господарських операцій, викрити упущення і недоліки в роботі контрольованого об’єкта, факти безгосподарності і крадіжок та розробити заходи щодо їх ліквідації.

232

Продовження табл. М.1

1 2 3 4 5

Калюга Є.В. [127, с.63-64]

Здійснюється на стадії ухвалення рішення при вчиненні тієї чи іншої операції. Попередній контроль повинен носити профілактичний характер, сприяти попередженню неефективного, ненормативного, незаконного витрачання державних фінансових ресурсів.

Здійснюється в момент вчинення господарських операцій безпосередньо в процесі формування і використання коштів, допомагає оперативно усунути допущені порушення. Мета його – оперативне втручання в господарські операції і процеси, що дає можливість вчасно виявити недоліки, прорахунки, упущення й усунути їх.

Проводиться після вчинення господарських операцій і є контролем за використанням державних коштів з установленою періодичністю або в одноразовому порядку з метою перевірки правильності й ефективності їх використання, затвердження звітів і оцінки діяльності об’єктів контролю.

-

Коровченко О.А. [136, с.15]

Здійснюється до прийняття управлінських рішень щодо здійснення конкретних господарських операцій, виконуючи профілактичну функцію. З його допомогою посадові особи підприємства здійснюють аналіз доцільності передбачених витрат з метою попередження незаконних і економічно недоцільних господарських операцій.

Здійснюється в ході проведення різноманітних господарських операцій і його ціллю є виявлення в процесі господарювання негативних відхилень, які в ході попереднього і наступного контролю, як правило, не виявляються.

Здійснюється після проведення господарських операцій. Він ґрунтується на даних, вже відображених в первинних документах, регістрах обліку і звітності. Ціллю такого контролю є перевірка доцільності і законності господарських операцій за певний період, виявлення недоліків, порушень і зловживань, допущених в процесі здійснення діяльності.

-

233

Продовження табл. М.1

1 2 3 4 5Попова Л.В. [188]

Передує здійсненню господарської операції. Попередній контроль здійснюється в основному керівниками вищої і середньої управлінської ланки, оскільки зводиться до прийняття рішення про доцільність здійснення певного виду господарських операцій, запобіганню діям неуповноважених осіб щодо підписання угод і оформлення документів, які можуть завдати шкоди фінансовому стану або діловій репутації організації.

Дозволяє системі оперативно виявляти помилки і порушення, які були упущені на етапі попереднього контролю. На підприємствах з розвинутою системою внутрішнього контролю об’єктами оперативного контролю є більшість господарських операцій, а суб’єктами – всі працівники, які відповідають за їх реєстрацію в бухгалтерському і управлінському обліку.

Функція наступного контролю полягає у визначенні наслідків здійснення конкретної господарської операції. Основними суб’єктами наступного контролю є державні органи, тому в теперішній час для уникнення санкцій зі сторони фінансових і податкових органів крупні компанії все більшу увагу приділяють реалізації механізму наступного контролю.

-

Дікань Л.В. [111, с.46]

Основні функції – розробка процедури і правил поведінки працівників у процесі реалізації прийнятих планів.

Здійснюється в процесі виробничо-господарської діяльності по всьому ланцюжку ієрархії управління та спрямований на попередження можливих відхилень у виробничому процесі і можливих труднощів.

Охоплює перевірку правильності чи законності проведених господарських операцій, виявляє порушення і зловживання, а також дає можливості розробити заходи щодо усунення недоліків та їх попередження в майбутньому.

-

Закінчення табл. М.1

234

1 2 3 4 5Усач Б.Ф. [216, с.19-20]

Здійснюється до виконання господарської операції з метою запобігання незаконним діям, неефективному використанню коштів і прийняттю необґрунтованих рішень. Він застосовується переважно на стадії погодження і затвердження кошторисів, договорів, під час підписання розпорядчих і виконавчих документів на здійснення господарських операцій.

Має оперативний характер і здійснюється в процесі виконання господарських операцій. Його завдання – оперативне виявлення і своєчасне припинення порушень і відхилень, що виникли в процесі виконання господарських операцій і виробничих завдань.

Здійснюється після завершення господарських операцій по закінченні визначеного звітного періоду. Його мета – встановити правильність, законність і економічну доцільність здійснених господарських операцій, виявити недоліки в роботі підприємства, факти безгосподарності й крадіжок. За його результатами розробляються заходи щодо ліквідації виявлених недоліків і усунення причин та умов їх виникнення.

-

Павлюк В.В., Сердюк В.М., Акаєв Ш.М. [177, с.11-12]

Здійснюється на стадії підготовки до виконання яких-небудь операцій. Виявлення відхилень у рамках попереднього контролю дозволяє запобігти значним втратам матеріальних і трудових ресурсів.

Являє собою перевірку операції в процесі її здійснення. Поточний контроль діяльності підприємства організується за допомогою розподілу обов’язків між працівника-ми відповідно до рівня їхньої компетенції й повно-важень. Перевагою поточ-ного контролю є його безпе-рервність і можливість ви-явлення порушення (відхи-лень) у момент здійснення.

Спрямований на вивчення вже завершених операцій. Необхідність наступного контролю пояснюється тим, що як попередній, так і поточний контроль не завжди об’єктивні у своїх оцінках або ж мають формальний характер.

-

235

Додаток Н

Таблиця Н.1Складові якості інформації за дослідженнями науковців

Автор, джерело

Споживчі характеристики якості інформаціїдо

куме

нтал

ьніс

ть

дост

овір

ніст

ь

дост

упні

сть

екон

оміч

ніст

ь

зако

нніс

ть

звор

отні

й зв

’язо

к

зроз

уміл

ість

конс

ерва

тивн

ість

несу

пере

члив

ість

об’є

ктив

ніст

ь

повн

ота

порі

внян

ніст

ь

пост

ійні

сть

пріо

рите

тніс

ть

прог

нозн

ість

раці

онал

ьніс

ть

реле

вант

ніст

ь

своє

часн

ість

сутт

євіс

ть

точн

ість

чітк

ість

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22Німчинов П.П. [169, с.11-13]

- - + + - - + - - + + + - - - - - + - + -

Бєлобородова В.А. [58, с.5-6]

- - + + - - + - - + + + - - - + - + - + -

Моїсеєнко Г.И. [167, с.9-10]

- + + + - - + - - + - + - - - + - + - - -

П.С. Безруких, В.Б. Івашкевич, А.Н. Кашаєв та ін. [73, с.10-11]

+ + - + - - + - - - - + - - - + - + - - -

П.П. Новиченко, Т.Н. Шеїна, Ф.П. Васін та ін.; [72, с.6-7]

- - + + - - + - - + + + - - - + - + - + -

Ткаченко Н.М. [211, с.10-11]

- + + - - - + - - - + + - - - + - + - + +

Сопко В.В. [201, с.43-45] - - + + - - - - - + - + - - - - - + - + +

Бутинець Ф.Ф., Івахненков С.В., Давидюк Т.В. [126, с.95]

- + - - - - - + - - + + + - - - + - + - -

Астахов В.П. [53, с.20-24] + - + + - - + - + - + + - + - + - + + + -

Продовження табл. Н.1

236

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22Чебанова Н.В., Василенко Ю.А. [229, с.10]

- + - + - - - - - - + + - - - - - + - + -

Пушкар М.С. [190, с.58] - + - - - - + - - - - + - - - - + - - - -

Івахненков С.В. [125, с.14]

- + - - - - - + - - + + + - - - + - + - -

Лишиленко О.В. [157, с.6]

- - + + - - + - - + + + - - - - - + - + -

Бутинець Ф.Ф. [69, с.16-17]

- + + - - + - - - + + + - - + - + + + - -

Косміна Р.М. [146, с.10] + - - + + - + - - + - - - - - + - + - + -

Усач Б.Ф. Шурпенкова Р.К. [217, с.11]

- - - + - - - - - - + + - - - - - + - + -

Лень В.С., Гливенко В.В. [156, с.17-18]

- - - + + - + - - - + + - - - - + + - - -

Сук Л.К., Сук П.Л. [210, с.22]

- - - + - - - - - + + + - - - - - + - + -

Яремко І.Й. [240, с.9] - + - + - - + - - + - + - - - - - + - + -

Нікульникова Т.Г., Шкіря Н.Л., Залізняк Н.В. [171, с.14]

- + - + - - - - - - + + - - - - - + - + -

Грабова Н.М. [102, с.9-11] - + - + - - + - - + + + - - - + - + - + -

Ждан В.І., Хаустова Є.Б., Колос І.В., Бондаренко О.С. [121, с.21-24]

- - + + - - + - - + + + - - - + - + - + -

Деречин В.В., Кізім М.М. [109, с.24-26]

- - + + - - + - - + + + - - - + - + - + -

Додаток О

237

Таблиця О.1Визначення споживчих характеристик якості облікової інформації

Характеристики якості інформації Визначення

1 2Документальність (документальна обґрунтованість)

Облікова інформація повинна бути належним чином задокументована

Достовірність (правдивість)

Облікова інформація повинна бути правдивою, не містити перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів

Доступність Облікові показники повинні використовуватися виключно авторизованими особами у відповідності із класифікацією інформації (для масового використання, для обмеженого використання, таємна)

Економічність Вартість отримання облікової інформації повинна бути нижчою за вартість очікуваних результатів від її використання

Законність Облікові дані не повинні суперечити діючим нормам законодавстваЗворотній зв’язок Інформація повинна забезпечувати реалізацію оперативних

управлінських рішень за посередництва зв’язку із її джереломЗрозумілість (ясність) Облікові показники повинні подаватися у найбільш простій і

доступній для розуміння формі з метою широкого використання їх користувачами для прийняття управлінських рішень

Консервативність Облікова інформація повинна ґрунтуватися на найменш оптимістичній оцінці, що забезпечить обережність щодо оцінки майна і рівня прибутку

Несуперечливість Дані поточного обліку в розрізі окремих видів майна та джерел його формування повинні відповідати оборотам і залишку економічно однорідного об’єкту обліку, що їх об’єднує

Об’єктивність (нейтральність)

Облікова інформація представлена як для внутрішніх так і для зовнішніх споживачів повинна бути неупередженою і максимально вільною від суб’єктивних суджень її продуцента

Повнота (комплектність)

Облікова інформація повинна формуватися в об’ємі, що відповідає потребам управління і охоплювати всі сторони господарської діяльності підприємства

Порівнянність (зіставність)

Облікові показники повинні бути зіставними із плановими, оскільки, з однієї сторони, останні розроблялися на основі показників обліку, а, з іншої, отримання інформації протягом виконання терміну планових показників є неможливим без даних бухгалтерського обліку

Постійність Облікова інформація повинна формуватися з використанням незмінних протягом звітних періодів методів бухгалтерського обліку

Пріоритетність Дотримання правових норм та економічної доцільності здійснених фактів господарської діяльності повинні превалювати над формою їх подання, регламентованою відповідними нормативними документами

Прогнозність Інформація повинна відображати тенденції розвитку підприємства і тим самим бути основою для прогнозування діяльності підприємства на перспективу

Продовження табл. О.1

238

1 2Раціональність (простота)

Облікові дані повинні отримуватися з використанням максимально простої системи бухгалтерського обліку, організування та функціонування якої, однак, не повинно суперечити діючому законодавству

Релевантність (значимість, доречність)

Облікова інформація повинна сприяти досягненню цілей користувача, тобто вона повинна мати відношення або корисне використання до дій, для яких вона призначалася

Своєчасність (оперативність)

Облікова інформація повинна подаватися користувачам вчасно, без затримок, в межах чітко визначених термінів

Суттєвість (істотність) Облікова інформація повинна бути важливою для користувача настільки, щоб вплинути на його міркування змінивши їх

Точність (правильність) Господарські явища повинні відображатися в обліку точно, без помилок, згідно з прийнятою науковою методологією

Чіткість Облікова інформація повинна бути позбавлена непотрібних користувачам даних

239

Додаток П

Таблиця П.1Шкала оцінок параметрів якості інформації про наявність і рух грошових коштів та їх еквівалентів на

підприємстві

Оцінка Визначення Пояснення1 2 3

Контроль доступності інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів

1

Інформація з низьким рівнем доступності

Відсутність на підприємстві належної системи авторизації (доступ до каси мають сторонні особи, здійснені витрати не підтверджені реальними замовленнями, дозвіл на виплату грошових коштів, виписку та перевірку платіжних документів здійснює одна і та ж сама особа тощо).

3

Інформація з помірним рівнем доступності

На підприємстві існують окремі елементи системи авторизації (напр., доступ до готівки має виключно касир підприємства), однак відсутнє чітке розмежування обов’язків між працівниками щодо управління грошовими активами суб’єкта господарювання

5Інформація з істотним рівнем доступності

Доступ авторизованих користувачів до інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів обмежений. Присутні ознаки надлишкової секюритизації вказаної інформації.

7

Інформація зі значним рівнем доступності

На підприємстві побудована ефективна система авторизації на ділянці обліку грошових коштів та їх еквівалентів, однак відповідальні особи невмотивовано значний об’єм інформації відносять до категорії „виключно для внутрішнього користування”

9

Інформація з високим рівнем доступності

Власники підприємства, податкові органи, контрагенти, суспільство та інші користувачі мають повний доступ до належної їм інформації щодо руху грошових коштів та їх еквівалентів. В той самий час на підприємстві строго розподілені обов’язки матеріально відповідальних осіб на ділянці обліку грошових активів з метою недопущення проявів безвідповідальності та безгосподарності, фінансових втрат.

Контроль економічності інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів

1

Інформація з низьким рівнем економічності

Облік грошових коштів та їх еквівалентів відбувається із залученням значних матеріальних, фінансових та трудових ресурсів. Автоматизовані засоби обробки інформації не використовуються.

3

Інформація з помірним рівнем економічності

Для вирішення окремих облікових завдань використовуються загальні програмні засоби (MS Word, MS Excel тощо). Облікові роботи на ділянці фінансово-розрахункових операцій здійснюють працівники з низьким рівнем вимогливості та самоконтролю. Наявними є значні перевитрати коштів на фінансування роботи бухгалтерії та каси.

5

Інформація з істотним рівнем економічності

Додана вартість, сформована внаслідок того, що прямі витрати на здобуття інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів є меншими за користь від покращання умов прийняття рішень є невеликою та нестабільною. Наявним є надлишок працівників на ділянці обліку фінансово-розрахункових операцій, що виявляється в дублюванні виконуваних ними функцій, надлишку вільного часу тощо.

240

Продовження табл. П.1

1 2 3

7

Інформація зі значним рівнем економічності

На підприємстві використовується автоматизована форма бухгалтерського обліку. Матеріальні, трудові та фінансові ресурси на здобуття інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів оптимізовані, однак продуктивність праці обліковців та касирів є посередньою.

9

Інформація з високим рівнем економічності

Ручна праця бухгалтера на ділянці обліку фінансово-розрахункових операцій замінена машинною (використання системи „Клієнт-Банк”, спеціалізованого програмного забезпечення тощо). Чисельність осіб, які займаються обліковою роботою є мінімально необхідною для її ефективного виконання за умови їх високої кваліфікації та максимальної продуктивності праці.

Контроль зрозумілості інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів

1Інформація з низьким рівнем зрозумілості

Інформація про наявність та рух грошових активів подається термінах і позначеннях, незрозумілих кінцевому споживачу, не містить додаткових роз’яснень і важко сприймається.

3Інформація з помірним рівнем зрозумілості

Занадто значне спрощення подання даних про наявність та рух грошових коштів та їх еквівалентів користувачам спричиняє втрату їх смислового значення, двозначність тлумачення тощо.

5Інформація з істотним рівнем зрозумілості

Інформація про наявність та рух грошових активів, що подається керівництву зрозуміла лише частково.

7

Інформація зі значним рівнем зрозумілості

Інформація про наявність та рух грошових коштів та їх еквівалентів, що подається керівництву є зрозумілою в основній своїй частині, однак інколи виникає необхідність подання додаткових роз’яснень до окремих реквізитів зведених даних, представлених громадськості.

9

Інформація з високим рівнем зрозумілості

Показники обліку руху грошових коштів подаються керівництву у максимально зручній, простій і доступній формі, що дає можливість значно поліпшити роботу підприємства. Звітність з руху грошових коштів, призначена для широкого загалу, має бути зрозумілою громадськості, яка повинна мати змогу формувати власні судження про фінансово-економічний стан суб’єкта господарювання.

Контроль надійності інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів

1

Інформація з низьким рівнем надійності

Присутність систематичних помилок, перекручень, дописувань, необґрунтованих виправлень в облікових даних щодо наявності і руху грошових коштів та їх еквівалентів. Відсутність прийнятої на рівні підприємства і затвердженої в Наказі про облікову політику єдиної методології обліку грошових активів. Значні суми штрафних санкцій за результатами податкової перевірки обліку грошових коштів (зокрема, за недотримання платіжної дисципліни, недостовірність даних поточного обліку тощо). Наявність випадків притягнення працівників бухгалтерії та каси підприємства до адміністративної та/або кримінальної відповідальності.

241

Продовження табл. П.1

1 2 3

3

Інформація з помірним рівнем надійності

Подана вищому керівництву інформація про рух грошових коштів та їх еквівалентів містить помилки і перекручення, що суттєво впливають на рішення користувачів. Накладення відносно незначних, однак періодичних штрафних санкцій з боку держави та контрагентів.

5

Інформація з істотним рівнем надійності

Облікові показники сформовані на ділянці обліку фінансово-розрахункових операцій містять певні неточності, які, однак, не чинять значної шкоди ефективності прийнятих на їх основі рішень та не тягнуть за собою ніяких фінансових санкцій і пов’язані, перш за все, із наявністю певного суб’єктивізму в оцінці бухгалтером тих чи інших подій.

7

Інформація зі значним рівнем надійності

Інформація про наявність і рух грошових коштів та їх еквівалентів, що подається керівництву підприємства максимально наближена до свого істинного значення, хоча присутні формальні недоліки в заповненні первинних документів.

9

Інформація з високим рівнем надійності

Документи з надходження і вибуття грошових коштів та їх еквівалентів оформляються правильно. Безперервна реєстрація економічних подій пов’язаних з оборотом грошових коштів на підприємстві відбувається відповідальними особами (бухгалтер, касир). Фінансові санкції відсутні протягом значного відрізку часу.

Контроль об’єктивності інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів

1

Інформація з низьким рівнем об’єктивності

Інформація, що подається керівництву і зовнішнім користувачам не відповідає істинному стану справ. Існують сумніви щодо кваліфікації зовнішніх консультантів бухгалтера підприємства.

3

Інформація з помірним рівнем об’єктивності

Низка облікових показників (особливо щодо еквівалентів грошових коштів) дещо прикрашені, що спотворює відображувану у звітності дійсність (не дотримується принцип обачності).

5

Інформація з істотним рівнем об’єктивності

Відсутність в обліковій політиці підприємства чітко виписаних методик оцінки еквівалентів грошових коштів, однак кваліфікація і досвід бухгалтера дозволяє адекватно відображувати їх у звітності.

7

Інформація зі значним рівнем об’єктивності

Інформація про рух грошових коштів та їх еквівалентів максимально наближена до об’єктивної (використовуються відповідні документальні підтвердження). Бухгалтерією відображається як досягнення так і недоліки в роботі підприємства та його окремих підрозділів, що підвищує аналітичність даних. Однак при цьому суб’єктивний фактор все ще має місце.

9

Інформація з високим рівнем об’єктивності

Інформація щодо руху грошових активів вірно відображає реальну дійсність. Для оцінки еквівалентів грошових коштів широко використовуються біржові котирування, наукові методики, за необхідності, послуги експертів.

Контроль повноти інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів

242

Продовження табл. П.1

1 2 3

1

Інформація з низьким рівнем повноти

Існують випадки систематичного невідображення в обліку господарських операцій з надходження і вибуття грошових активів, що значно спотворює відомості про реальний стан справ у господарстві.

3Інформація з помірним рівнем повноти

Зафіксовано поодинокі випадки невідображення в обліку господарських операцій з руху грошових коштів та їх еквівалентів.

5

Інформація з істотним рівнем повноти

Господарські операції пов’язані з рухом грошових активів відображаються повністю, однак існують випадки неподання вищестоящим органам та керівництву підприємства важливої та корисної інформації, яка могла б бути використаною для прийняття рішень в інвестиційній та фінансовій сферах.

7

Інформація зі значним рівнем повноти

Господарські операції пов’язані з рухом грошових активів відображаються повністю, однак присутня надмірна деталізація облікової інформації про наявність і рух грошових коштів та їх еквівалентів яка не має практичного значення для органів управління.

9

Інформація з високим рівнем повноти

Формування облікової інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів відбувається в об’ємі, який відповідає потребам управління. Надлишковість подання інформації поряд з ускладненням організування ведення обліку не допускається.

Контроль порівнянності інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів

1

Інформація з низьким рівнем порівнянності

Відсутність стійких інформаційних зв’язків між планово-економічним відділом підприємства та бухгалтерією. На підприємстві відсутня єдина методологія обліку наявності і руху грошових коштів та їх еквівалентів в розрізі показників плану і методологія планування грошових потоків.

3

Інформація з помірним рівнем порівнянності

При формуванні бюджету грошових коштів на наступний період, результати роботи підприємства, отримані системою бухгалтерського обліку, так само як і досягнення і недоліки враховуються рідко і мають випадковий характер. Підприємство часто змінює методи бухгалтерського обліку грошових коштів та їх еквівалентів, що не дозволяє здійснювати зіставлення одних і тих самих даних, отриманих в різні періоди часу.

5

Інформація з істотним рівнем порівнянності

Поточний облік грошових активів здійснюється в розрізі основних показників, передбачених планом, лише на окремих його ділянках (наприклад, лише по безготівкових розрахунках). Попри це, підприємство протягом тривалого часу дотримується обраних методів бухгалтерського обліку.

7

Інформація зі значним рівнем порівнянності

Підприємство формує звіт про рух грошових коштів за прямим методом, що дозволяє зіставити його дані з касовим бюджетом, однак не всі планові і звітні показники ідентичні, що змушує менеджерів виконувати суб’єктивні коригування.

9

Інформація з високим рівнем порівнянності

На підприємстві існує єдина методологія обліку наявності і руху грошових коштів та їх еквівалентів в розрізі показників плану. Касовий бюджет формується на основі облікових даних і результат його виконання обчислюється на основі них же ж.

243

Продовження табл. П.1

1 2 3Контроль раціональності інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів

1

Інформація з низьким рівнем раціональності

Робота бухгалтерської служби на ділянці обліку фінансово-розрахункових операцій значно ускладнена зайвими директивними матеріалами. Складність ієрархічних зв’язків аналітики по рахунках грошових коштів та їх еквівалентів перевищує реальні потреби керівництва в такого роду інформації.

3

Інформація з помірним рівнем раціональності

На підприємстві використовуються занадто складні методики в обліку (зокрема для визначення фінансового ризику вкладень в еквіваленти грошових коштів та оцінки останніх на дату балансу)

5

Інформація з істотним рівнем раціональності

Підприємство застосовує максимально прості методи бухгалтерського обліку грошових коштів та їх еквівалентів (нерозгалужену аналітику по рахунках грошових коштів, спрощені групувальні відомості по готівкових розрахунках, якісні методи встановлення ліквідності фінансових інвестицій в еквіваленти грошових коштів тощо), однак при цьому обсяг продукованих облікових даних з руху грошових коштів та їх еквівалентів не відповідає потребам аналізу фінансово-господарської діяльності та не містить необхідного рівня достовірності.

7

Інформація зі значним рівнем раціональності

На підприємстві використовуються раціональні і прості форми і методи обліку грошових коштів та їх еквівалентів, що забезпечують надійність одержуваної інформації, однак йдуть на шкоду економічному аналізу.

9Інформація з високим рівнем раціональності

На підприємстві розроблено і впроваджено найбільш раціональні і прості форми і методи обліку грошових коштів та їх еквівалентів, які не йдуть всупереч діючому законодавству.

Контроль релевантності6 інформації про рух грошових коштів та їх еквівалентів

1

Інформація з низьким рівнем релевантності

Підприємством застосовується ручний спосіб ведення обліку. Дані про рух грошових коштів та їх еквівалентів подаються бухгалтерією керівництву із значним запізненням, що не дозволяє ефективно використовувати їх для оперативного управління грошовими потоками, виявлення ступеню виконання касового бюджету та збереження власності. Подані зведення зазвичай є недоречними і не можуть використовуватися для вибору кращого з альтернативних рішень. Наявні значні обсяги штрафних санкцій за невчасне подання звітності.

3

Інформація з помірним рівнем релевантності

Керівництву та вищестоящим органам подається репрезентативна інформація, в той час як обліковий процес побудований нераціонально (відсутні графіки документообігу, чітко не виписані види та розміри стягнень за порушення строків подання звітів тощо), що тягне за собою часте недотримання термінів подання зведень. Наявні випадки нарахування штрафних санкцій підприємству за несвоєчасне подання податкових та інших звітів.

Закінчення табл. П.16 Під релевантністю розуміємо ширше тлумачення цього терміну, яке містить також своєчасність подання

інформації кінцевому користувачу та її оперативність

244

1 2 3

5

Інформація з істотним рівнем релевантності

Облічені грошові ресурси своєчасно узагальнюються, однак існують випадки подання їх у вигляді зведень керівництву та вищестоящим органам із запізненням. В зв’язку із наявними затримками інформація не повністю використовується для прогнозування руху грошових коштів підприємства на перспективу. Випадки нарахування штрафних санкцій за несвоєчасне подання звітності по руху грошових коштів практично відсутні. Функціональність зворотного зв’язку є невеликою, в зв’язку з чим керівництво не завжди знає, наскільки правильними виявились попередні очікування.

7

Інформація зі значним рівнем релевантності

Запізнення у поданні зведень щодо руху грошових коштів та їх еквівалентів менеджменту не носять систематичного характеру, є об’єктивно зумовленими, незначними і не впливають на ефективність прийнятих рішень.

9

Інформація з високим рівнем релевантності

Інформація про рух грошових коштів та їх еквівалентів надається апарату управління і зовнішнім користувачам інформації „в той самий час, вчасно”, відображає тенденції розвитку підприємства та ефективно виконує функцію зворотного зв’язку.

2, 4, 6, 8

Проміжні твердження між двома сусідніми рішеннями

Використовуються в компромісних випадках

245

Додаток Р

АНКЕТА

оцінювання вимог респондентів до отримуваної ними облікової інформації

Мета: Оцінити пріоритети респондентів щодо споживчих властивостей інформації, отримуваної ними з ділянки бухгалтерського обліку.

Застереження: Дані анкети використовуються виключно для наукових цілей і не призначені для комерційного розповсюдження.

Проранжуйте вказані нижче властивості облікової інформації, виходячи з власних вимог до неї, від найвагомішої до найменш вагомої, присвоївши їм оцінки від 9 до 1 (наприклад, найважливішим показником для оцінки якості поданої Вам інформації є „раціональність” – виставляємо оцінку „9”, дещо менш вагомим „економічність” – „8” і т.д.; найменш вагомою властивістю, на Вашу думку, є „об’єктивність” – оцінка „1”):

1. ДОСТУПНІСТЬ (облікові показники використовуються виключно авторизованими особами у відповідності із класифікацією інформації (для масового використання, для обмеженого використання, таємна))

6. ПОВНОТА (облікова інформація формується в об’ємі, що відповідає Вашим потребам та потребам управління і охоплює всі сторони господарської діяльності підприємства)

2. ЕКОНОМІЧНІСТЬ (вартість отримання облікової інформації є нижчою за вартість очікуваних результатів від її використання)

7. ПОРІВНЯННІСТЬ (облікові показники є зіставними з плановими, оскільки, з однієї сторони, останні розроблялися на основі показників обліку, а, з іншої, отримання інформації протягом виконання терміну планових показників є неможливим без даних бухгалтерського обліку)

3. ЗРОЗУМІЛІСТЬ (облікові показники подаються у найбільш простій і доступній для розуміння формі з метою широкого їх використання Вами для прийняття управлінських рішень)

8. РАЦІОНАЛЬНІСТЬ (облікові дані отримуються з використанням максимально простої системи бухгалтерського обліку, організування та функціонування якої, однак, не суперечить діючому законодавству)

4. НАДІЙНІСТЬ (господарські явища відображаються в обліку точно, без помилок, згідно з прийнятою науковою методологією, відповідно облікова інформація є правдивою, не містить перекручень, які здатні вплинути на Ваші рішення)

9. РЕЛЕВАНТНІСТЬ (облікова інформація подається Вам вчасно, без затримок, в межах чітко визначених термінів та сприяє досягненню Ваших цілей, тобто вона має відношення або корисне використання до дій, для яких призначалася)

5. ОБ’ЄКТИВНІСТЬ (облікова інформація, представлена для Вас, є неупередженою і максимально вільною від суб’єктивних суджень її продуцента)

П.І.П.-б. респондента (повністю) Посада Підпис

М.П.

246

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ:

1. Apreda R. A Corporate Finance Cash Flow Model with Float / Rodolfo Apreda //

Journal of Applied Economics. – 1999. – Vol.II, No.2. – 247-279 pp.

2. Bahnson P. R. Nonarticulation in cash flow statements and implications for

education, research, and practice / Paul R. Bahnson, Paul B.W. Miller, Bruce P.

Budge // Accounting Horizons. – 1996. – Vol.10. – 1-15 pp.

3. Beechy T. H. Intermediate Accounting : vol.1. 2nd edition / Thomas H. Beechy,

Joan E. D. Conrod. – McGraw-Hill Ryerson, 2002. – 768 p.

4. Brahmasrene T. Examining Preferences in Cash Flow Statement Format /

Tantatape Brahmasrene, C. David Strupeck, Donna Whitten // The CPA Journal. –

2004. – Vol.LXXIV, No.10. – 58-60 pp.

5. Carslaw C. A. Developing ratios for effective cash flow statement analysis /

Charles A. Carslaw, John R. Mills // Journal of Accountancy – 1991. – Vol.172.,

No.5. – 63-70 pp.

6. Carter S. Basic finance for marketers / Steve Carter, Neville J. MacDonald, Denise

C. B. Cheng. – Food and Agriculture Organization of the United Nations, 1997. –

125 p.

7. Cash and cash equivalents [Електронний ресурс] / Режим доступу до статті:

http://www.pwcglobal.com/Extweb/service.nsf/docid/0D5B69872ED1E45580256

C7D004F9DB1.

8. Collins W. A. Simplifying a FASB 95 procedure / W. A. Collins // Journal of

Accountancy. – 1990. – Vol.169, No.5.

9. Dyson J. R. Accounting for Non-Accounting Students : 5th edition / John R. Dyson.

– Prentice Hall, 2001. – 580 p.

10. Encyclopedia International : T.12 / [ex. dir. Stanley Schindler]. – N.Y. : Grolier

Inc., 1970. – 578 p.

11. Figlewicz R. E. An analysis of performance, liquidity, coverage and capital ratios

from the statement of cash flow / Raymond E. Figlewicz, Thomas L. Zeller //

ABER. – 1991. – Vol. 22(1). – 64–81 pp.

247

12. Friedlan J. Financial Accounting: A Critical Approach / John Friedlan. – Pearson

Education Canada, 2002. – 992 p.

13. Hard N. J. The Implications of Tasks and Format on the Use of Financial

Information / N. J. Hard, M. T. Vanecek // Journal of Information Systems. – 1991.

– Vol.5, No.2. – 33-47 pp.

14. Hawawini G. Finance for Executives: Managing for Value Creation : 2nd edition /

Gabriel Hawawini, Claude Viallet. – South-Western College Publishing. – 624 p.

15. Hertenstein J. H. Solving the Puzzle of the Cash Flow Statement / J. H.

Hertenstein, Sharon M. McKinnon // Business Horizons. – 1997. – Vol.40, issue 1.

– 69–76 pp.

16. Hicks J. R. Value and Capital, An Inquiry into Some Fundamental Principles of

Economic Theory : 2nd edition / John Richard Hicks. – Oxford : Oxford University

Press, 1975. – 340 p.

17. Horngren C. T. Accounting : 5th edition / Charles T. Horngren, Walter T. Harrison,

Linda S. Bamber. – Prentice Hall, 2001.

18. Hoskin R. E. Financial Accounting: A User Perspective : 2nd Cdn. Edition / Robert

E. Hoskin, Maureen R. Fizzell, Ronald A. Davidson. – John Wiley & Sons

Canada, Ltd., 1999. – 912 p.

19. International Accounting Standard 7 „Cash flow statements” / Cash Flow

Statements. – London : IASC, 1992. – 29 p.

20. Jones M. Accounting for Non-Specialists / Michael Jones. – John Wiley & Sons

Ltd., 2003. – 624 p.

21. Keynes J. M. The General Theory of Employment, Interest, and Money / John

Maynard Keynes. – N.Y. : Prometheus Books,1997. – 403 p. – (Great Minds

Series).

22. Kieso D. E. Intermediate Accounting : Volume 2 : 11th edition / Donald E. Kieso,

Jerry J. Weygandt, Terry D. Warfield. – John Wiley & Sons. – 1456 p.

23. Kimmel P. D. Accounting: Building Business Skills / [Paul D. Kimmel, Shirley

Carlon, Janice Loftus etc.]. – John Wiley & Sons, 2003. – 880 p.

248

24. Kimmel P. D. Financial Accounting: Tools for Business Decision Making : 3rd

edition / Paul D. Kimmel, Jerry J. Weygandt, Donald E. Kieso. – John Wiley &

Sons, 2003. – 832 p.

25. Kintzele P. L. Implementing SFAS 95, Statement of Cash Flows. (Statement of

Financial Accounting Standard) / Philip L. Kintzele // The CPA Journal. – 1990.

26. Knapp M. C. Financial Accounting: A Focus on Decision Making : 2nd edition /

Michael C. Knapp. – South-Western Pub., 1997. – 759 p.

27. Krishnan G. V. The predictive ability of direct method cash flow information /

Gopal V. Krishnan, James A. Largay III // Journal of Business Finance &

Accounting. – 2000. – Vol.27. – 215-245 pp.

28. Kurdziel K. Fraud Risks that Companies Face [Електронний ресурс] / Ken

Kurdziel // Режим доступу до статті : www . jmco . com / images / documents /83. pdf .

29. Marshall A. Principles of Economics / Alfred Marshall. – N.Y. : Prometheus

Books, 1997. – 319 p. – (Great Minds Series).

30. Mills J. R. The Power of Cash Flow Ratios / John R. Mills, Jeanne H. Yamamura //

Journal of Accountancy. – 1998. – Vol.186, No.4. – 53-61 pp.

31. Mugan C. S. Principles of Financial Accounting: New Dimensions in Financial

Reporting : 2nd edition / Can Simga Mugan, Nazli Hosal Akman. – Ankara : Gazi

Kitabevi, 2005. –725 p.

32. Needles Jr. B. E. Principles of Accounting : 2002 edition / Belverd E. Needles Jr.,

Marian Powers, Susan V. Crosson. – Houghton Miffin Company, 2001. – 1249 p.

33. Nelson S. L. QuickBooks All-in-One Desk Reference For Dummies : 2nd edition /

S. L. Nelson. – Wiley Publishing Inc., 2005. – 642 p.

34. Nikolai L. A. Intermediate Accounting : 8th ed. / Loren A. Nikolai, John D. Bazley.

– South-Western Educational Publishing, 2000.

35. Nurnberg H. Inconsistencies and Ambiguities in Cash Flow Statements Under

FASB Statement No.95 / Hugo Nurnberg // Accounting Horizons. – 1993. – Vol.7,

No.2. – 60-75 pp.

249

36. Nurnberg H. Interest and long-term bonds in the cash flow statement under SFAS

95. (Statement of Financial Accounting Standard) / Hugo Nurnberg // The CPA

Journal. – 1990. – Vol.60 No.1. – 50-54 pp.

37. On the taking up, pursuit of and prudential supervision of the business of electronic

money institutions/ Directive of the European Parliament and of the Council

2000/46/EC of 18.09.2000 (OJL 275, 27.10.2000).

38. Pickering J. Cash Flow Statements: Learning Made Easier in Introductory

Accounting / J. Pickering // International Conference on Innovation in Accounting

Teaching & Learning : University of Tasmania.

39. Searle J. R. The Construction of Social Reality / John Rogers Searle – N.Y. : Free

Press, 1997. – 256 p.

40. SFAS 95 “Statements of Cash Flows”. – Stamford, CT : Financial Accounting

Standard Board, 1987.

41. Skousen K. F. Accounting: Concepts and Applications : 7th edition / [K. Fred

Skousen, W. Steve Albrecht, James D. Stice, Earl K. Stice]. – South-Western

Pub.,1998. – 1288 p.

42. Sloman J. Economics. 6th edition / John Sloman. – N. J. : Financial Times, Prentice

Hall, 2006. – 848 p.

43. Stancill J. M. Getting things done / James M. Stancill // Harvard Business Review.

– 1987. – Vol. . – 12–18 pp.

44. Stickney C. P. Financial Accounting: An Introduction to Concepts, Methods, and

Uses : 10th edition / Clyde P. Stickney, Roman L. Weil – South-Western College

Publishing, 2002. – 976 p.

45. Ward T. J. Direct Versus Indirect Methods Of Reporting Operating Cash Flow

And The Issue Of Articulation / T. J. Ward, J. Woodroof, B. P. Foster // Working

Paper. – Middle Tennessee State University, 2005.

46. Webster’s New World Encyclopedia : College edition / [ed. Stephen P. Elliott,

Martha Goldstein, Michael L. Upshall]. – N.Y. : Prentice Hall, 1993. – 1158 p.

250

47. What cash investments are[Електронний ресурс] / Режим доступу до статті:

http://www.pathtoinvesting.org/categories/choosinginvestments/cash/

cash_011.htm.

48. Wild J. J. Financial Statement Analysis : 8th edition / John J. Wild, K. R.

Subramanyam, Robert F. Halsey. – McGraw-Hill/Irwin, 2003.

49. Woelfel C. J. Encyclopedia of Banking and Finance : 10th edition / Charles J.

Woelfel. – Probus Publishing, 1994. – 1220 p.

50. [Електронний ресурс] / Режим доступу до статті :

http://tigger.uic.edu/~mclellan/fa- cfs .pdf .

51. Абрамова С. Б. Деньги в социальном взаимодействии: опыт исследования

актуальной денежной культуры : автореф. дис. на соискание науч. степени

канд. социолог. наук : спец. 22.00.06 „Социология культуры, духовной

жизни” / С. Б. Абрамова. – Екатеринбург, 2002. – 22 с.

52. Абрютина М. С. Недостающие звенья и подводные камни финансового учета

/ Марина Сергеевна Абрютина // Финансовый менеджмент. – 2001. – №5.

53. Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет : учебное пособие /

Владимир Павлович Астахов. – Ростов н/Д : МарТ, 2002. – 832 с. – (Серия

„Экономика и управление”).

54. Афанасьев В. Г. Человек в управлении обществом / В. Г. Афанасьев – М. :

Политиздат, 1977. – 382 с.

55. Балабанов И. Т. Деньги и финансовые институты / Балабанов Игорь

Тимофеевич, Гончарук Ольга Васильевна, Савинская Надежда Алексеевна. –

СПб. : Питер, 2002. – 224 с. – (Серия „Краткий курс. Экономика”).

56. Банківська енциклопедія / [ред. Анатолій Миколайович Мороз]. – К. : Ельтон,

1993. – 328с.

57. Белобжецкий И. А. Ревизия и контроль в промышленности: учебное

пособие / Израиль Абрамович Белобжецкий. – М. : Финансы и статистика,

1989. – 256 с.

58. Белобородова В. А. Бухгалтерский учет с основами экономического анализа :

учебник / В. А. Белобородова. – М. : Финансы и статистика, 1982. – 352 с.

251

59. Белов В. А. Ценные бумаги: Вопросы правовой регламентации / Вадим

Анатольевич Белов. – М. : Ассоциация “Гуманитарные знания”, 1993. – 176 с.

60. Бланк И. А. Управление денежными потоками / Игорь Александрович Бланк.

– К. : Ника-Центр, Эльга, 2002. – 736 с. – (Серия „Библиотека финансового

менеджера”; Вып.8).

61. Богатырева Е. И. Составление и консолидация отчета о движении денежных

средств / Е. И. Богатырева // Бухгалтерский учет. – 2002. – №5.

62. Большая Советская Энциклопедия (в 30-ти томах). Т.26 / [ред. Александр

Михайлович Прохоров]. – М. : Советская энциклопедия, 1977. – 622 с.

63. Большая советская энциклопедия: [в 66-и т.]. Т.21 / [ред. Отто Юльевич

Шмидт]. – М. : Советская энциклопедия, 1931. – 847 с.

64. Большой экономический словарь / [под. ред. А. Н. Азрилияна] : 7-е изд., доп.

– М. : Институт новой экономики, 2007. – 1472 с.

65. Бондарева Е. Движение денежных средств в русле отчетности – 2004 / Е.

Бондарева // Бухгалтерия. – 2005. – №5(628). – С.76-83.

66. Брегель Э. Я. Денежное обращение и кредит капиталистических стран : 2-е

изд., перераб. / Энох Яковлевич Брегель. – М. : Госфиниздат, 1955. – 420 с.

67. Бутинець Ф. Ф. Аудит : підручник для студентів спеціальності „Облік і

аудит” вищих навчальних закладів. 2-е вид., перероб. та доп. / Франц

Францович Бутинець. – Житомир : Рута, 2002. – 672 с.

68. Бутинець Ф. Ф. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах : навчальний

посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106

„Облік і аудит” / Франц Францович Бутинець, Людмила Леонідівна

Горецька. – Житомир : Рута, 2003. – 544 с.

69. Бутинець Ф. Ф. Теорія бухгалтерського обліку : підручник для студентів

вузів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит” : вид. 2-е, доп. і перероб. /

Франц Францович Бутинець. – Житомир : ЖІТІ, 2000. – 640 с.

70. Бутынец Ф. Ф. Контроль и ревизия в сельскохозяйственных предприятиях:

учебное пособие для вузов / Франц Францович Бутынец. – К. : Выща школа,

1979. – 272 с.

252

71. Бухгалтерский учет : учеб. пособие / [И. Е. Тишков, С. И. Шульман, Е. И.

Завидова и др.] ; под. общ. ред. Ивана Ефремовича Тишкова. – Мн. : Выш.

шк., 1991. – 592 с.

72. Бухгалтерский учет : учебник / [П. П. Новиченко, Т. Н. Шеина, Ф. П. Васин и

др.] ; под ред. П. П. Новиченко. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : Финансы и

статистика, 1990. – 464 с.

73. Бухгалтерский учет в промышленности : учебник/ [П.С. Безруких, В.Б.

Ивашкевич, А.Н. Кашаев и др.] ; под ред. П.С. Безруких. – 2-е изд., перераб. и

доп. – М. : Финансы и статистика, 1987. – 263 с.

74. Бухгалтерский учет в промышленности и капитальном строительстве : учеб.

пособие / [П. П. Новиченко, Ф. П. Васин, И. М. Рендухов и др.] ; под ред.

Петра Парамоновича Новиченко. – М. : Финансы и статистика, 1983. – 360 с.

75. Бухгалтерский учет: учеб. : 2-е изд., перераб. и доп. / [И.И. Бочкарева и др.] ;

под ред. Якова Владимировича Соколова. – М. : Велби, Проспект, 2005. – 776

с.

76. Бухгалтерский учёт: учебник/ [П. С. Безруких, В. Б. Ивашкевич, Н. П.

Кондраков и др.] ; под ред. Петра Степановича Безруких. – М. :

Бухгалтерский учёт, 1996. – 576 с.

77. Бухгалтерський фінансовий облік : підручник для студентів спеціальності

„Облік і аудит” вищих навчальних закладів : 4-е вид., доп. і перероб. / [Ф. Ф.

Бутинець, О. С. Бородкін, А. М. Герасимович, Г. Г. Кірейцев та ін.] ; за

редакцією проф. Франца Францовича Бутинця. – Житомир: ПП. „Рута”,2002.

– 688 с.

78. Ван Хорн Дж. К. Основы финансового менеджмента. 11-е издание : Пер. с

англ. / Джеймс К. Ван Хорн, Джон М. Вахович (мл.). – М. : Вильямс, 2004. –

992 с.

79. Васильева М. В. Государственный финансовый контроль в управлении

регионом: дис. ... кандидата экон. наук : 08.00.05, 08.00.10 / М. В. Васильева.

–Волгоград, 2003. – 182 c.

253

80. Васина А. А. Финансовая диагностика и оценка проектов / Анна Алексеевна

Васина. – СПб. : Питер, 2004. – 448 с.

81. Ведерников С. С. Основы бухгалтерского учета в промышленном

предприятии : учебное пособие для подготовки счетоводов / Сергей

Степанович Ведерников. – М. : Госпланиздат, 1960. – 296 с.

82. Великий тлумачний словник сучасної української мови / [уклад. і голов. ред.

В. Т. Бусел]. – К. : Ірпінь; Перун, 2001. – 1440 с.

83. Вербов Г. Д. Учет денежных и расчетных операций / Григорий Давыдович

Вербов. – М. : Финансы, 1976. – 77 с. – (Библиотека бухгалтера).

84. Височан О.С. Міжнародний досвід побудови ефективної системи

внутрішнього контролю за грошовими коштами на підприємстві// Логістика.

Вісник Національного університету „Львівська політехніка”. – 2006. – №552.

85. Височан О.С. Наукові підходи до визначення понять „гроші” та „грошові

кошти” / Олег Степанович Височан // Наукові записки Тернопільського

державного педагогічного університету імені Володимира Гнатюка. Серія:

економіка. – 2005. – №18. – С.27–33.

86. Височан О.С. Облік руху грошових коштів як інформаційна база системи

аналізу ліквідності підприємства// Наукові записки Тернопільського

національного педагогічного університету імені Володимира Гнатюка. Серія:

економіка. – 2004. – №17. – С.192-197.

87. Височан О.С. Оптимізація середнього залишку грошових коштів на

підприємстві// Проблеми економіки та управління. – 2004. – №507. – С.117-

122.

88. Височан О.С. Формування моделі активного контролю та її реалізація на

ділянці обліку грошових коштів і їх еквівалентів// Бухгалтерський облік і

аудит. – 2008. – №2. – С.50-56.

89. Височан О.С., Осідач О.О. Управлінська звітність про наявність і рух

грошових коштів та їхніх еквівалентів// Менеджмент та підприємництво в

Україні: Етапи становлення та проблеми розвитку. – 2006. – №570. – С.13-19.

254

90. Вишняков В. Г. Структура и штаты органов советского государственного

управления / В. Г. Вишняков. – М. : Наука, 1972. – 278 с.

91. Вовчак І. С. Інформаційні системи та комп’ютерні технології в менеджменті :

навчальний посібник / І. С. Вовчак. – Тернопіль: Карт-бланш, 2001. – 354 с.

92. Вознесенский Э. А. Финансовый контроль в СССР / Э. А. Вознесенский. – М.

: Юрид. лит-ра, 1973. – 134 с.

93. Володина Н. В. Анализ денежных потоков на базе отчета о движении

денежных средств (опыт ряда европейских стран) / Н. В. Володина // Вестник

Финансовой академии. – 2000. – №2 (14).

94. Гальчинський А. С. Теорія грошей : навч.-метод. посібник для студентів ун-

тів / Анатолій Степанович Гальчинський ; Міжнар. фонд „Відродження”. –

К.: Основи, 1996. – 413 с. – (Трансформація гуманітарної освіти в Україні).

95. Гаррис Л. Теория денег // Деньги : состав. А. А. Чухно. – К. : Україна, 1997. –

510 с.

96. Геоэкономика и ее предмет [Електронний ресурс] // Режим доступу до

матеріалів : http://warweb1.chat.ru/geosubj.html.

97. Глобалистика : Энциклопедия / [ред.-сост. Иван Иванович Мазур, Александр

Николаевич Чумаков]. – М : ЦНПП Диалог/ Радуга, 2003. – 1328 с.

98. Годин В. В. Информационное обеспечение управленческой деятельности :

учебник / Владимир Викторович Годин, Игорь Константинович Корнеев. –

М. : Мастерство ; Высшая школа, 2001. – 240 с.

99. Голов С. Ф. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади

та коментарі : практичний посібник / Сергій Федорович Голов, Валентина

Миколаївна Костюченко. – К. : Лібра, 2001. – 840 с.

100. Голов С. Ф. Отчет о движении денежных средств / Сергей Федорович

Голов // Финансовый директор. – 2004. – №4(20).

101. Горицька Н. Суть і порядок заповнення звіту про рух грошових коштів згідно

з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 4 / Н. Горицька //

Галицькі контракти. – 1999. – №51.

255

102. Грабова Н. М. Теорія бухгалтерського обліку : підручник / Н. М. Грабова ; за

ред. М. В. Кужельного. – 6-те вид. – К. : А.С.К., 2005. – 266 с. – (Серія

“Економіка. Фінанси. Право”).

103. Гринів Т.Т., Височан О.С. Використання прямих іноземних інвестицій у

формі грошових коштів на підприємствах України// Вісник Академії

економічних наук України: науковий щорічник. – 2002. – №2. – С.126-128.

104. Гроші та кредит: Підручник / [Михайло Іванович Савлук, Анатолій

Миколайович Мороз, Майя Федорівна Пуховкіна та ін.] / ; за заг. ред. М.І.

Савлука. – К. : КНЕУ, 2001. – 602с.

105. Грузинов В. П. Экономика предприятия (предпринимательская) : 2-е изд. пер.

и доп. / Владимир Петрович Грузинов. – М. : Юнити-Дана, 2003. – 795 с.

106. Грунтфест И. Л. Бухгалтерский учет в промышленном предприятии : третье

переработанное издание / И. Л. Грунтфест, Б. С. Щеглов. – Минск : Беларусь,

1970. – 432 с.

107. Даньків Й.Я. Особливості організації бухгалтерського обліку і аудиту

операцій з векселями в умовах економічної трансформації // Науковий вісник

Ужгородського університету. Серія “Економіка”. Випуск 24. – Ужгород,

2007. – С.241-246.

108. Даньків Й.Я. Сутність та принципи аналізу фінансової стійкості //Збірник

наукових праць Черкаського державного технологічного університету. Серія:

Економічні науки// Випуск 11. – Черкаси: ЧДТУ, 2004. – С.189-193.

109. Деречин В.В. Теорія бухгалтерського обліку : навчальний посібник / В. В.

Деречин, М. М. Кізім ; за ред. В. В. Деречина. – К. : Центр навчальної

літератури, 2006. – 352 с.

110. Диланян Ф. Т. Экономико-правовое содержание понятий денег, денежного

обращения и денежной системы / Феликс Тельманович Диланян // Право и

жизнь. – 2003. – №53(1).

111. Дікань Л. В. Контроль і ревізія: навчальний посібник / Л. В. Дікань. – К. :

Центр навчальної літератури, 2004. – 245 с.

256

112. Долан Э. Дж. Деньги, банковское дело и денежно-кредитная политика /

Долан Эдвин Дж., Кэмпбелл Колин Д., Кэмпбелл Розмари Дж. ; пер. с англ. –

СПб. : Санкт-Петербург оркестр, 1994. – 493 с.

113. Дружиловская Т. Отчет о движении денежных средств по российским и

международным стандартам / Т. Дружиловская. // Закон. Финансы. Налоги. –

2002. – №9 (177). – С. 10.

114. Дымова И. А. Международные стандарты бухгалтерского учета / И. А.

Дымова – М. : Главбух, 2000. – 156 с.

115. Дьякова Ю. Н. Проблема классификации денежных потоков / Ю. Н.

Дьякова // Сборник научных трудов Северо-Кавказского государственного

технического университета. Серия „Экономика”. – 2002. – №8.

116. Евтух А. Т. Законы денег через призму современной финансовой науки /

Александр Тихонович Евтух // Актуальні проблеми економіки. – 2004. –

№4(34). – С.3–12.

117. Економічна енциклопедія в 3 томах. Т.1 / [ред. Степан Васильович

Мочерний]. – К. : Академія, 2000. – 864 с.

118. Енциклопедія бізнесмена, економіста, менеджера / [за ред. Романа

Степановича Дяківа]. – К.: Міжнародна економічна фундація, 2000. – 704 с.

119. Євтух О. Т. Інформаційна сутність грошей через призму сучасних фінансів /

Олександр Тихонович Євтух // Фінанси України. – 2003. – №7. – С.3–8.

120. Єфіменко В., Кирнас О. Акредитиви в міжнародних розрахунках: суть, види

та облік / В. Єфіменко, О. Кирнас // Бухгалтерський облік і аудит. – 2003. –

№12. – С.9-15.

121. Ждан В. І. Теорія бухгалтерського обліку: Навч. посіб. / [В. І. Ждан, Є. Б.

Хаустова, І. В. Колос, О. С. Бондаренко] – К. : Центр навчальної літератури,

2006. – 384 с.

122. Жебрак М. Х. Курс промышленного учета : издание 8-е, переработанное /

Моисей Харитонович Жебрак. – М. : Государственное статистическое

издательство, 1960. – 400 с.

257

123. Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” :

за станом на 1 вересня 2008р. // Офіційний вісник України. – 1999. – №33.

124. Закон України „Про Національний банк України” : за станом на 1 вересня

2008 р. // Офіційний вісник України. – 1999. – №24.

125. Івахненков С. В. Інформаційні технології в організації бухгалтерського

обліку та аудиту : навч. посіб. / Сергій Володимирович Івахненков. – К. :

Знання-Прес, 2003. – 349 с.

126. Інформаційні системи бухгалтерського обліку : підручник для студентів

вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 „Облік і аудит” / [Ф. Ф.

Бутинець, С. В. Івахненков, Т. В. Давидюк та ін.] ; за ред. проф. Франца

Францовича Бутинця. – 2-ге вид., перероб. і доп. – Житомир : Рута, 2002. –

544 с.

127. Калюга Є. В. Фінансово-господарський контроль у системі управління :

Монографія / Є. В. Калюга. – К. : Ельга, Ніка-Центр, 2002. – 360 с.

128. Кашин Ю. И. К вопросу о модификации функций денег / Юрий Иванович

Кашин // Деньги и кредит. – 2002. – №1. – С.64–66.

129. Ковалев В. В. Введение в финансовый менеджмент / Валерий Викторович

Ковалев. – М. : Финансы и статистика, 2000. – 768 с.

130. Козлов А. А. Основные этапы проведения сделок с ценными бумагами

[Електронний ресурс] / А. А. Козлов // Режим доступу до статті :

www . opec . ru / library / article . asp ? d _ no =163& c _ no =19 .

131. Козлова Е. П. Бухгалтерский учет : практическое пособие для бухгалтеров

кооперативов, предприятий общественных организаций, совместных

предприятий / Елизавета Петровна Козлова, Татьяна Николаевна Бабченко,

Нина Сергеевна Смородинова. – М. : Финансы и статистика, 1991. – 240 с.

132. Контроль в системе внутрипроизводственного хозрасчета / [Валуев Б. И.,

Горлова Л. П., Муравская В. В. и др.]. – М. : Финансы и статистика, 1987. –

239 с.

133. Контроль в управлении. – М. : Знание, 1975.

258

134. Корельский В. Ф. Биржевой словарь: в 2 томах. Т.1 / Владимир Федорович

Корельский, Рудольф Васильевич Гаврилов. – М. : Междунар. отношения,

2000. – 288 с.

135. Корельский В. Ф. Толковый биржевой словарь: ок. 5000 терминов с

эквивалентами на англ. яз. / Владимир Федорович Корельский, Рудольф

Васильевич Гаврилов. – М. : Экспедитор: Руссо, 1996. – 432 с.

136. Коровченко О. А. Учетная информация в системе внутреннего контроля

финансовых результатов организации : дисс. … кандидата экон. наук :

08.00.12 / О. А. Коровченко. – С-Пб., 2003. – 206 с.

137. Короп О. ЗЕД-інструменти для імпортера: акредитив і коносамент / О.

Короп // Бухгалтерія. – 2005. – №7(630). – С.63-68.

138. Коротков Э. М. Исследование систем управления / Эдуард Михайлович

Коротков. – М. : ДеКа, 2000. – 288 с.

139. Корягін М. В. Класифікація грошових коштів / Максим Вікторович Корягін,

Олег Степанович Височан // Материалы IV-ой Международной научной

конференции „Развитие бухгалтерского учета и контроля в контексте

европейской интеграции”. – Житомир-Краматорск (19-20 мая 2005 г.). –

С.146–152.

140. Корягін М.В., Височан О.С. Актуальні питання визнання та обліку

еквівалентів грошових коштів в Україні// Бухгалтерський облік і аудит. –

2006. – №2. – С.27-34.

141. Корягін М.В., Височан О.С. Взаємозв’язок Звіту про рух грошових коштів з

іншими формами звітності та типологія помилок при його складанні//

Бухгалтерський облік і аудит. – 2004. – №2. – С.31-37.

142. Корягін М.В., Височан О.С. Звіт про рух грошових коштів: вітчизняний та

міжнародний підходи// Проблеми економіки та управління. – 2003. – №484. –

С.104-109.

143. Корягін М.В., Височан О.С. Методика відображення окремих господарських

операцій у Звіті про рух грошових коштів// Бухгалтерський облік і аудит. –

2003. – №9. – С.6-17.

259

144. Корягін М.В., Височан О.С. Місце еквівалентів грошових коштів у загальній

структурі фінансових активів підприємства// Менеджмент та підприємництво

в Україні: Етапи становлення та проблеми розвитку. – 2007. – №577. – С.175-

184.

145. Корягін М.В., Височан О.С. Сегментація процесу контролю за наявністю і

рухом грошових коштів та їх еквівалентів// Науковий вісник Ужгородського

університету. Серія „Економіка”. – 2007. – Спецвипуск №22. Частина 2. –

С.169-175.

146. Косміна Р. М. Бухгалтерський облік : навч. посіб. / Римма Михайлівна

Косміна – К. : Вища шк., 2003. – 174 с.

147. Косой А. М. Современные деньги / Косой Аркадий Меерович // Деньги и

кредит. – 2002. – №6. – С.42-52.

148. Кочерин Е. А. Контроль в системе управления социалистическим

производством. Вопросы теории и практики / Е. А. Кочерин. – М. :

Экономика, 1982. – 216 с.

149. Крамаровский Л. М. Ревизия и контроль : учебник. 4-е изд., перераб. и доп. /

Л. М. Крамаровский. – М. : Финансы и статистика, 1988. – 300 с.

150. Красавина Л. Н., Баранова Е. П. Актуальные проблемы денег и денежного

обращения (по материалам встречи „за круглым столом”, проведенной

Финансовой академией при Правительстве Российской Федерации совместно

с редакцией журнала „Деньги и кредит” в октябре 2001 г.) / Лидия

Николаевна Красавина, Е. П. Баранова // Деньги и кредит. – 2002. – №1. –

С.59–63.

151. Кужельный Н. В. Бухгалтерский учет и его контрольные функции: практ.

руководство / Николай Васильевич Кужельный. – М. : Финансы и статистика,

1985. – 143 с.

152. Кундря-Висоцька О. П. Бухгалтерський облік: навч. посіб. / Оксана Петрівна

Кундря-Висоцька. – К. : Алерта, 2004. – 303 с.

153. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: учебник : 2-е изд., перераб. и доп. /

Михаил Исаакович Кутер. – М. : Финансы и статистика, 2003. – 640 с.

260

154. Левенчук А. И. Аксиомы рынка ценных бумаг [Електронний ресурс] / А. И.

Левенчук // Режим доступу до статті : www . libertarium . ru / old / regul / aks . html .

155. Лемещенко П. С. Институциональный аспект современной теории денег:

начало анализа / П. С. Лемещенко // Наукові праці ДонНТУ. Серія

економічна. – 2005. – Випуск 89-2. – С.62–67.

156. Лень В. С. Бухгалтерський облік в Україні: основи та практика : навчальний

посібник / Василь Степанович Лень, Валентина Василівна Гливенко. – К. :

Центр навчальної літератури, 2004. – 576 с.

157. Лишиленко О. В. Бухгалтерський облік : навчальний посібник. 2-ге вид.,

перероб. і доп. / Олександр Васильович Лишиленко. – К.: Центр навчальної

літератури, 2003. – 628 с.

158. Ловінська Л. Г. Гроші в сучасній системі бухгалтерського обліку / Людмила

Геннадіївна Ловінська // Економіка України. – 2004. – №2(507). – С.12–21.

159. Лытнев О.Н. Основы финансового менеджмента : Учеб. пособие. Ч.1 / О. Н.

Лытнев. – Калининград : Калинингр. гос. ун-т, 2000. – 118 с.

160. Макаревич Л. М. 200 правил бизнеса / Лев Михайлович Макаревич. – М. :

Дело и Сервис, 2003. – 592 с. – (Серия „Практическое руководство”).

161. Максимов С., Максимова Т. Голые короли. IAS: искусство иллюзии / С.

Максимов, Т. Максимова // Русский предприниматель. – 2003. – №4(13).

162. Максутов С. Учет и анализ денежных потоков предприятия / С. Максутов //

Вестник бухгалтера и аудитора Украины. – 2002. – №18. – С.4–7.

163. Маренков Н. Л. Ревизия и контроль в коммерческих организациях : изд. 2-е. –

М. : Финансово-экономический институт ; Ростов-на-Дону : Феникс, 2004. –

416 с. – (Серия „Высшее образование”).

164. Марченко А. К. Бухгалтерский учет в промышленности / Алексей

Константинович Марченко. – Минск : Вышейш. школа, 1977. – 432 с.

165. Миллер Р. Л. Современные деньги и банковское дело / Роджер Лерой

Миллер, Дэвид Д. Ван-Хуз ; пер. с англ. – М. : ИНФРА-М, 2000. – 856 с.

261

166. Мишкин Ф. С. Экономическая теория денег, банковского дела и финансовых

рисков / Фредерик С. Мишкин ; пер. с англ. – М. : Аспект Пресс, 1999. – 824

с.

167. Моисеенко Г. И. Теория бухгалтерского учета : учебник. 3-е изд., перераб. и

доп. / Г. И. Моисеенко.– М. : Финансы и статистика, 1987. – 222 с.

168. Найшуль В. А. Многовалютные конкурентные денежные системы : доклад на

экспертном совете Рабочего центра экономических реформ правительства

РФ 19.02.1992г. [Електронний ресурс] / Виталий Аркадьевич Найшуль. –

Режим доступу до статті:

http :// www . libertarium . ru / libertarium / l _ libnaul _ mulcursys

169. Нимчинов П. П. Общая теория бухгалтерского учета / П. П. Нимчинов. – К. :

Вища школа, 1977. – 240 с.

170. Нікіфоров П. О. Теорія та методологія регулювання грошового обігу / Петро

Опанасович Нікіфоров. – Чернівці : Рута, 2002. – 327 с.

171. Нікульникова Т. Г. Основи бухгалтерського обліку : навчальний посібник / Т.

Г. Нікульникова, Н. Л. Шкіря, Н. В. Залізняк. – Львів : Магнолія Плюс, 2005.

172. Новий тлумачний словник української мови : у чотирьох томах. Т.1 / [укл.

Василь Васильович Яременко, Оксана Миколаївна Сліпушко]. – К.: Аконіт,

1998. – 912 с.

173. Новоселова Л. А. О правовой природе средств на банковских счетах /

Людмила Александровна Новоселова // Хозяйство и право. – 1996. – №8.

174. Онищенко О. В. Облік та оцінка фінансових інвестицій в сучасних умовах на

підприємствах України / О. В. Онищенко // Регіональні перспективи. – 2002.

– №1(20). – С.127–129.

175. Основы теории управления : учеб пособие / [под ред. Валентины

Николаевной Парахиной, Льва Исааковича Ушвицкого]. – М. : Финансы и

статистика, 2003. – 560 с.

176. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 “Фінансові інвестиції” від

26 квітня 2000 р. № 91 // Офіційний вісник України. – 2000. – № 17.

262

177. Павлюк В.В. Контроль і ревізія: навчальний посібник / В. В. Павлюк, В. М.

Сердюк, Ш. М. Акаєв. – К. : Центр навчальної літератури, 2006. – 196 с.

178. Петренко С. Сущность внутреннего контроля и реализация его функций

службой контроллинга / С. Петренко // Вестник бухгалтера и аудитора

Украины. – 2003. – №9–10. – С.42–44.

179. Петрук О.М. Регулювання бухгалтерського обліку в Україні: теорія,

методологія, практика: Монографія. –Житомир: ЖДТУ, 2006. – 152 с.

180. Петрук О.М., Жила С.В. Перспективи фондового ринку України в контексті

розвитку Інтернет технологій // Вісник ЖДТУ / Серія: Економічні науки. –

2007. – № 2 (40). – С. 265-268.

181. Петрук О.М., Легенчук С.Ф. Облік і контроль міжнародних розрахунків із

застосуванням інформаційно-комп’ютерних технологій // Вісник ЖДТУ /

Економічні науки. – Житомир: ЖДТУ, 2005. – № 2 (32). – С. 152-166.

182. Пласкова Н. С. Порядок составления отчета о движении денежных средств в

соответствии с МСФО / Наталья Степановна Пласкова // Финансовая газета.

– 2004. – №51.

183. Платонов Е. И. Современная интерпретация понятия „электронные деньги”:

модель денежных обязательств / Е. И. Платонов, В. А. Кузнецов // Деньги и

кредит. – 2002. – №9. – С. 30-35.

184. Плікус І. Й. Аналіз грошових потоків автотранспортного підприємства / І. Й.

Плікус // Регіональні перспективи. – 2002. – №5(24). – С.78-81.

185. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 „Загальні вимоги до

фінансової звітності” від 31 березня 1999 р. № 87 // Офіційний вісник

України. – 1999. – № 25.

186. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 „Баланс” від 31 березня 1999

р. № 87 // Офіційний вісник України. – 1999. – № 25.

187. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 „Звіт про рух грошових

коштів” від 31 березня 1999 р. № 87 // Офіційний вісник України. – 1999. –

№ 25.

263

188. Попова Л. В. Основные теоретические принципы построения учетно-

аналитической системы / Л. В. Попова // Финансовый менеджмент. – 2003. –

№ 5.

189. Портной М. А. Деньги: их виды и функции / Михаил Анатольевич Портной.

– М. : Анкил, 1998. – 315 с.

190. Пушкар М. С. Фінансовий облік : підручник / М. С. Пушкар. – Тернопіль :

Карт-бланш, 2002. – 628 с.

191. Райзберг Б. А. Современный экономический словарь : 2-е изд., испр. / Борис

Абрамович Райзберг, Леонид Шарапович Лозовский, Елена Борисовна

Стародубцева. – М. : ИНФРА-М, 1999. – 479 с. – (Серия „Библиотека

словарей “ИНФРА-М”)

192. Райзберг Б. А. Экономика и управление : словарь / Борис Абрамович

Райзберг, Леонид Шарапович Лозовский. – М. : Моск. психолого-социальный

институт, 2005. – 488 с.

193. Райхлин Э. Основы экономической теории. Финансово-денежная система :

учебное пособие / Эрнст Райхлин. – М. : Наука, 1999. – 288 с.

194. Рубинштейн Т. Б. Планирование и расчеты денежных средств фирм и

компаний / Рубинштейн Теодор Борисович – М. : Ось-89, 2001. – 608 с.

195. Самохин Ю. Отчет о движении денежных средств / Ю. Самохин //

Бухгалтерские вести (Приложение к газете „Деловой Петербург”). – 2003. –

№27.

196. Сахарцева І. І. Теоретико-методологічні аспекти формування програм аудиту

: Монографія / І. І. Сахарцева. – К. : Кондор, 2005. – 374 с.

197. Седов И. А. Формализация финансового управления рисками предприятия

[Електронний ресурс] / И. А. Седов // Режим доступу до статті :

www . cis 2000. ru / publish / books / book _71/ ch 1_3. shtml .

198. Словарь русского языка / [ред. Сергей Иванович Ожегов] : изд. 18,

стереотипное. – М. : Русский язык, 1986. – 780 с.

199. Словарь современного русского литературного языка : Т.3 / [гл. ред. С. Г.

Бархударов]. – М. : Издательство Академии наук СССР, 1954 . – 1340 с.

264

200. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета / Яков Владимирович

Соколов. – М. : Финансы и статистика, 2003. – 496 с.

201. Сопко В. В. Бухгалтерський облік: навч. посібник : 3-тє вид., перероб. і доп. /

Василь Васильович Сопко – К. : КНЕУ, 2000. – 578 с.

202. Сопко В. В., Завгородній В. П. Організація бухгалтерського обліку,

економічного контролю та аналізу: підручник / Василь Васильович Сопко,

Віктор Петрович Завгородній. – К. : КНЕУ, 2004. – 412 с.

203. Сорокина Е.М. Анализ денежных потоков предприятия: теория и практика в

условиях реформирования российской экономики / Елена Михайловна

Сорокина. – М. : Финансы и статистика, 2002. – 176 с.

204. Статистичний щорічник України за 2001 р. / [ред. Олександр Григорович

Осауленко]. – К. : Техніка, 2002. – 646 с.

205. Статистичний щорічник України за 2003 р. / [ред. Олександр Григорович

Осауленко]. – К. : Консультант, 2004. – 632 с.

206. Статистичний щорічник України за 2007 р. / [ред. Олександр Григорович

Осауленко]. – К. : Консультант, 2008. – 646 с.

207. Стрельников М. Особенности размещения и учета на предприятии

банковских депозитов / М. Стрельников // Вестник бухгалтера и аудитора

Украины. – 2005. – №1-2. – С.44-45.

208. Стряпчев А. Ю. Адаптация отечественной отчетности к требованиям

международных стандартов отражения информации о движении денежных

средств / А. Ю. Стряпчев // Поволжский гуманитарный журнал. Экономика.

Электронный научный журнал. – 2004. – №1.

209. Суйц В. П. Внутрипроизводственный контроль / Виктор Паулевич Суйц. – М.

: Финансы и статистика, 1987. – 127 с.

210. Сук Л. К. Бухгалтерський облік : навч. посіб. / Л. К. Сук, П. Л. Сук. – К. :

Знання, 2005. – 471 с. – (Серія “Вища освіта ХХІ століття”).

211. Ткаченко Н. М. Бухгалтерський облік на підприємствах України з різними

формами власності : навч. посібник. 3-тє вид., доп. і перероб. / Надія

Марківна Ткаченко. – К. : А.С.К., 1998 – 784 с.

265

212. Ткаченко Н. М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України:

підруч. для студ. екон. спец. вищ. навч. закл. : 6-те вид. / Надія Марківна

Ткаченко. – К. : А.С.К., 2002. – 784 с.

213. Туякова З. С. Сущность и содержание понятия „оценка” в системе

стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета / З. С. Туякова //

Вестник Оренбургского государственного университета. – 2006. – №1. Том 1.

Гуманитарные науки. – С.146-155.

214. Українська радянська енциклопедія : Т.3 / [гол. ред. М. П. Бажан]. – К. :

Головна редакція Української радянської енциклопедія, 1960. – 576 с.

215. Уніфіковані правила та звичаї для документарних акредитивів, опубліковані

Міжнародною торговельною палатою під №500 від 01.01.1993 р.

216. Усач Б. Ф. Контроль і ревізія: підручник. 6-те вид., стер. / Богдан Федорович

Усач. – К. : Знання-Прес, 2005. – 253 с. – (Серія „Вища освіта ХХІ століття”).

217. Усач Б. Ф. Теорія бухгалтерського обліку : навч. посіб. / Богдан Федорович

Усач, Руслана Казимирівна Шурпенкова. – К. : Знання, 2004. – 301 с.

218. Финансовый бизнес-план : учеб. Пособие / [под ред. действ. члена Акад.

инвестиций РФ, д-ра экон. наук, проф. В.М. Попова]. – М. : Финансы и

статистика, 2000. – 480 с.

219. Финансовый учет I : учебное пособие. – Подготовлено при поддержке

Агентства США по международному развитию. – 242 с.

220. Финансовый учет: учебник / [В. Г. Гетьман, В. А. Терехова, Л. З. Шнейдман

и др.] ; под. ред. В. Г. Гетьмана. – М. : Финансы и статистика, 2002. – 640 с.

221. Финансы.  Денежное  обращение.  Кредит : учебник для вузов / [Дробозина

Людмила Александровна, Окунева Людмила Павловна, Андросова Л.Д. и

др.] ; под ред. Л. А. Дробозиной. – М. : Финансы, ЮНИТИ, 1997. – 479 с.

222. Фінансово-економічний аналіз: підручник/ [П. Ю. Буряк, М. В. Римар, М. Т.

Бець та ін.] ; під заг. ред. Петра Юрійовича Буряка, Миколи Васильовича

Римара. – К. : Професіонал, 2004. – 528 с.

223. Фишер С. Экономика / [С. Фишер, Р. Дорнбуш, Р. Шмалензи] ; пер со 2-го

англ. изд. – М. : Дело Лтд., 1995. – 864 с.

266

224. Хамидуллина Г. Р. Развитие системы контроля затрат в целях повышения

эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятий /

Гульнара Равкатовна Хамидуллина // Вестник ТИСБИ. – 2001. – №3.

225. Харченко Н. Вкладаємо гроші в депозит / Н. Харченко // Баланс. – 2004. –

№14(504). – С.62-65.

226. Хорин А. Н. Отчёт о движении денежных средств / Александр Николаевич

Хорин. // Бухгалтерский учёт. – 2002. – №5. – С.58-67.

227. Хоружий С. Г. Виконання угод з цінними паперами в депозитарній системі /

С. Г. Хоружий // Фінансові ризики. – 2001. – №1.

228. Цивільний кодекс України від 16 січня 2003 р. № 435-IV // Офіційний вісник

України. – 2003. – №11.

229. Чебанова Н. В. Бухгалтерський фінансовий облік: посібник / Наталія

Володимирівна Чебанова, Юрій Андрійович Василенко – К. : Академія, 2002.

– 672 с. – (Альма-матер).

230. Чорна С. Еквіваленти грошових коштів як об’єкт бухгалтерського обліку / С.

Чорна // Бухгалтерський облік і аудит. – 2001. – №3. – С.46–54.

231. Шамраев А. В. Правовое регулирование информационных технологий

(анализ проблем и основные документы) / Андрей Васильевич Шамраев. – М.

: Статут; Интертех; БДЦ-пресс, 2003. – 1013 с.

232. Шастин Д. Ю. Проблемы правового понятия денег / Д. Ю. Шастин //

СибЮрВестник. – 1999. – № 2.

233. Ширенбек Х. Экономика предприятия: учебник для вузов : 15-е издание :

пер. с немецкого / Хеннер Ширенбек. – СПб. : Питер, 2004. – 848 с.

234. Шнейдман Л. З. Что в МСФО означает понятие „эквиваленты денежных

средств”? / Леонид Зиновьевич Шнейдман // Финансовая газета. – 2001. – №

40.

235. Щербина И. Н. Об эволюции денег / И. Н. Щербина // Регіональні

перспективи. – 2002. – №2(21). – С.162.

236. Экономическая энциклопедия. Политическая экономия: [В 4-х т.]. Т.1 / [ред.

Алексей Матвеевич Румянцев]. – М. : Советская энциклопедия, 1972. – 560 с.

267

237. Экономическая энциклопедия/ [ред. Леонид Иванович Абалкин] ; РАН. Ин-т

экономики. – М. : Экономика, 1999. – 1055 с.

238. Энциклопедический словарь в 3 томах. Т.1 / [ред. Борис Алексеевич

Введенский]. – М. : Большая советская энциклопедия, 1953. – 720 с.

239. Энциклопедия предпринимателя / Сергей Маркович Синельников, Татьяна

Григорьвна Соломоник, Михаил Борисович Биржаков, Р. Ф. Янборисова. –

СПб.: ОЛБИС: САТИСЪ, 1994. – 592 с. – (Энцикл. междунар. контрактных

отношений).

240. Яремко І. Й. Теорія бухгалтерського обліку : навчальний посібник / Ігор

Йосафатович Яремко. – Львів : Новий Світ-2000, 2005. – 240 с.