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LE SOCIETA’ IMMOBILIARI: GLI ASPETTI PIU’ CRITICI
DELLA DISCIPLINA FISCALE
Venerdì 10 Febbraio 2012 – Soave (VR)
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Le imposte di registro e ipocatastali
Giuseppe GiordanoProfessore di diritto commerciale presso l’Università
Cattolica di MilanoNotaio in Milano
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Società
immobiliari
1. SOCIETÀ SEMPLICI(Libro V Titolo V Capo II art. 2251 ss. Cod.civ.) ATTIVITÀ
• Attività agricola – gestione immobiliare; REDDITI
• Redditi fondiari (Titolo I Capo 2 art. 25 ss. TUIR)• Redditi di capitale (Titolo I Capo 3 art. 44 ss. TUIR)• Redditi diversi (Titolo I Capo 7 art. 67 ss. TUIR)
2. SOCIETÀ COMMERCIALI(Libro V Titolo V Capi III-VII art. 2291 ss. Cod.civ.) ATTIVITÀ
• Costruzione – Ristrutturazione - gestione immobiliare; REDDITI
• Redditi d’impresa (Titolo I Capo 6 art. 55 ss. TUIR)• Redditi di capitale (Titolo I Capo 3 art. 44 ss. TUIR)• Redditi diversi (Titolo I Capo 7 art. 67 ss. TUIR
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SocietàImmobiliariCommerciali
1. SOCIETÀ DI COSTRUZIONE – società che esercita in modo prevalente l’attività di costruzione e/o ristrutturazione di fabbricati da destinare alla vendita (impresa edilizia)
2. SOCIETÀ DI COMMERCIO IMMOBILIARE – società che esercita in modo prevalente l’attività intermediaria nella circolazione di immobili (impresa commerciale)
3. SOCIETÀ DI GESTIONE IMMOBILIARE – Società che esercita in modo prevalente l’attività di gestione di patrimoni immobiliari attraverso la concessione in locazione (Impresa di servizi)
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IMMOBILIMerce
Strumentaliper natura
(art. 43 co. 2 TUIR)
per destinazione(art. 43 co. 1 TUIR)
Concessi in uso ai dipendenti
Patrimoniali
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ImmobiliStrumentaliper natura
(art. 43 co. 2 TUIR)
Fabbricati diversi
per destinazione(art. 43 co. 1 TUIR)
abitazioni
Terreni
Terreni non edificabili
Terreni edificabili
Fabbricati in corso di costruzione
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURANOZIONE
Sono immobili strumentali per natura quelli che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (art. 10 co. 8ter DPR 26/10/1972 n. 633), anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato (art. 43 co. 2 22 dicembre 1986, n. 917 - TUIR).
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURAREQUISITI
1. CATEGORIA CATASTALELa R.M. 330 del 03/02/1989 ha precisato che tra gli immobili strumentali per natura siano da annoverare “gli interi gruppi B, C, D ed E e la categoria A/10 nel solo caso in cui la destinazione ad ufficio o studio privato sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria”.
✐ E’ da ritenere che il riferimento alla licenza o alla concessione edilizia debba estendersi, nel mutato quadro normativo, anche alla DIA e alla SCIA di cui al D.L. 31 maggio 2010 n. 78 conv. In L. 30 luglio 2010 n. 122.
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA2. ULTIMAZIONE LAVORI
Con la Circolare n. 12/E del 12 marzo 2010, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa ha precisato che non può intendersi immobile strumentale il fabbricato non ultimato, il quale ultimo deve intendersi, quindi escluso dall’ambito applicativo dell’art. 10 co. 8bis e co. 8 ter DPR 633/1972 ($ 3.9 p. 25-26).✐ Si deve considerare ultimato l’immobile per il quale sia intervenuta da parte del
direttore dei lavori l’attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del DPR 6 giugno 2001, n. 380 (Circolare n. 12/E datata 1 marzo 2007 Direzione Centrale Normativa e contenzioso $ 10)
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FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE NOZIONE
Sono immobili strumentali per destinazione quelli “relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l'esercizio di arti e professioni” (art. 43 co. 1 D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917).
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FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONEREQUISITI
1. DESTINAZIONE IMPRENDITORIALE ESCLUSIVACass. – Sez. I civ. - 5 giugno 1991 n. 6378 (in Riv. giur. edilizia 1991, I,965., Bollettino trib. 1991, 1696) ha precisato che sono immobili strumentali per destinazione quelli che “abbiano come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell'espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, sì da non essere idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui sono inseriti”.
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FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE
✐ Sono da ritenere strumentali per destinazione:
l’alloggio del custode in un opificio industriale (R.M. 4 febbraio 1982 n. 9/885);
Il terreno permanentemente adibito da impresa costruttrice a deposito di materiale (R.M. 16 febbraio 1982 n. 7/1579)
Gli immobili concessi in locazione finanziaria da società di leasing (R.M. 27 aprile 1977 n. 9/648; R.M. 2 dicembre 1991 n. 445585).
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FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE
✐ Fattispecie controverse:
E’ dubbio se gli immobili concessi in locazione da società di gestione immobiliare costituiscano beni strumentali per destinazione:Affermativamente: Cass. R luglio 1990 n. 7158; Cass. 3 aprile 1992 n. 4086; Cass. 1 luglio 1994 n. 6256; Cass. 5 dicembre 1995 n. 2934; Css. 1 aprile 1996 n. 2990;Per la soluzione negativa: R. lM. 4 febbraio 1982 n. 9885;C.M. 21 maggio 1999 n. 112/E; R.M. 26 febbraio 2002 n. 55.
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURAE PER DESTINAZIONE
Ove un determinato immobile presenti i requisiti di strumentalità sia per natura sia per destinazione (es. C1 adibito a sede sociale), prevale la strumentalità per destinazione, “in quanto la destinazione di un immobile già strumentale per natura a sede dell’impresa determina una ulteriore specificazione della sua qualità di bene strumentale nonché una diversa utilità ai fini dell’esercizio dell’impresa” (C.M. 18 giugno 2011 n. 57/E, p. 6 ).
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OPERAZIONI RIENTRANTI NEL CAMPO DI APPLICAZIONE DELL’ IVA
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OPERAZIONI SOGGETTE AD IVAoperazioni
rientranti in ambito
applicativoIVA
• REQUISITO SOGGETTIVOIl dante causa agisce nell’esercizio di impresa, arte o professione
• REQUISITO OGGETTIVOil trasferimento integra una cessione di beni ai fini IVA
• REQUISITO TERRITORIALE
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA(ART. 10 CO. TER DPR 633/1972)
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURANormativa di riferimento
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
Art.16Aliquote dell'imposta.L'aliquota dell'imposta e' stabilita nella misura del ventuno per cento della base imponibile dell'operazione (1).L'aliquota è ridotta al 4 e al 10 per cento per le operazioni che hanno per oggetto i beni e i servizi elencati nell'allegata tabella A, salvo il disposto dell'art. 34, [ed è elevata al 38 per cento] (2) per quelle che hanno per oggetto i beni elencati nell'allegata tabella B.
Tariffa Parte III (aliquota 10%) – art. 127 quinquiesdecies: fabbricati o porzioni di fabbricati sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero di cui all’articolo 31 della legge 5 agosto 1978 n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo, ceduti dalle imprese che hanno effettuato gli interventi”;
127-quinquies) opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate nell'articolo 4 della legge 29 settembre 1964, n. 847, integrato dall'articolo 44 della legge 22 ottobre 1971, n. 865; linee di trasporto metropolitane tramviarie ed altre linee di trasporto ad impianto fisso; impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare- fotovoltaica ed eolica; impianti di depurazione destinati ad essere collegati a reti fognarie anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione; edifici di cui all'articolo 1 della legge 19 luglio 1961, n. 659, assimilati ai fabbricati di cui all'articolo 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408, e successive modificazioni (22);
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURANormativa di riferimento
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633art.10 - Operazioni esenti dall'imposta.Sono esenti dall'imposta:
Omissis8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’ art. 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento o anche successivamente nel caso in cui entro tale termine i fabbricati siano stati locati per un periodo non inferiore a quattro anni in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata;
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURANormativa di riferimento
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633art.10 - Operazioni esenti dall'imposta.Sono esenti dall'imposta:
Omissis8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse:
a) quelle effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’ articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457;
b) quelle effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d'imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d'imposta in percentuale pari o inferiore al 25 per cento;
c) quelle effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell'esercizio di impresa, arti o professioni;d) quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione.
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURAOPERAZIONI RIENTRANTI IN AMBITO APPLICATIVO IVA
Vendite (che non abbiano ad oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria o aziende)
Permute (che non abbiano ad oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria o aziende)
Assegnazioni ai soci (che non abbiano ad oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria o aziende)
Trasferimenti a titolo di datio in solutum (che non abbiano ad oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria o aziende)
Trasferimenti in adempimento di appalti
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURACedente
Impresa che ha costruito o ristrutturato
trasferimento entro 4 anni dall’ultimazione
dei lavori
Cessionario Soggetto IVA con detrazione ≤ 25%
Cessionario Soggetti NON IVA
OpzioneCEDENTE: impresa
CESSIONARIO: impresa con detrazione > 25%
dichiarazione inserita in atto con cui il cedente opta per regime iVA
OperazioniIMPONIBILI
IVA
Art. 10co. 8 ter
lett. a) b) c) d)
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Cedente Cessionario IVA Registro ipotecaria catastale NOTE
Impresa di costruzione chiunque 21% € 168,00 3% 1%
Ordinaria ex art. 16 c. 1
Impresa di ristrutturazione chiunque 10% € 168,00 3% 1%
Art. 127 quinquiesdecies Tariffa A Parte III
Altre Impresedetrazione = < 25% 21% € 168,00 3% 1%
Ordinaria ex art. 16 c. 1
Altre imprese privato 21% € 168,00 3% 1%Ordinaria ex art. 16 c. 1
Altre imprese con OPZIONE
detrazione > 25% 21% € 168,00 3% 1%
Ordinaria ex art. 16 c. 1
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA
CedenteImpresa che ha
costruito o ristrutturato
trasferimento OLTRE 4 anni
dall’ultimazione dei lavori
OpzioneCEDENTE: impresa
CESSIONARIO: impresa con
detrazione > 25%
nell’atto traslativo il cedente NON opta
per regime iVA
OperazioniESENTI IVA
Art. 10co. 8 ter
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Cedente Cessionario IVA Registro ipotecaria catastale NOTE
Impresa di costruzione chiunque ESENTE € 168,00 3% 1%
Art. 10co. 8 ter
Impresa di ristrutturazione chiunque ESENTE € 168,00 3% 1%
Art. 10co. 8 ter
Altre imprese SENZA OPZIONE
detrazione > 25% ESENTE € 168,00 3% 1%
Art. 10co. 8 ter
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURACasi Particolari Vendita a società di leasing impianto fotovoltaico Vendita a Fondi Immobiliari chiusi immobile storico
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FABBRICATI DIVERSI(ART. 10 CO. 8 BIS DPR 633/1972)
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FABBRICATI DIVERSI
NOZIONE
Fabbricati strumentali per destinazione Fabbricati ad uso abitativo e loro pertinenze
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FABBRICATI DIVERSI
CedenteImpresa di
costruzione/ristrutturazione
Cessione entro 5 anni dalla
ultimazione lavori
CedenteImprese di
costruzione/ristrutturazione
Locazione per 4 anni in attuazione di
programmi di edilizia residenziale
convenzionata
OperazioniIMPONIBILI
IVA
Art. 10co. 8 bis
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Cedente Oggetto Cessionario IVA Registro ipotecaria catastale
Impresa di costruzione
Abitazione lusso chiunque 21% € 168,00 € 168,00 € 168,00
Abitazione non di lusso
chiunque 10% € 168,00 € 168,00 € 168,00
Acquirente prima casa 4% € 168,00 € 168,00 € 168,00
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Cedente Oggetto Cessionario IVA Registro ipotecaria catastale
Impresa di ristrutturazione
Abitazione lusso chiunque 10% € 168,00 € 168,00 € 168,00
Abitazione non di lusso
chiunque 10% € 168,00 € 168,00 € 168,00
Acquirente prima casa 4% € 168,00 € 168,00 € 168,00
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FABBRICATI DIVERSIPERTINENZE
Il regime dell’imposizione indiretta sopra esposto si applica anche alle pertinenze Trasferite con il medesimo atto; Trasferite con atto separato;
Il vincolo di pertinenzialità costituisce una deroga alla qualità di “bene strumentale per natura” eventualmente caratterizzante la pertinenza (RM 20/06 2007 n. 139)
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FABBRICATI DIVERSI
Cedente Impresa di costruzione ristrutturazione
Cessione OLTRE 5 anni dalla ultimazione lavori SENZA locazione per 4 anni in attuazione di programmi di edilizia
residenziale convenzionata
Cedente Soggetto Iva diverso da impresa costruzione/ristrutturazione
OperazioniESENTI
IVA
Art. 10co. 8 bis
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FABBRICATI DIVERSI
OPERAZIONI ESENTI EX ART. 10 CO. 8 BIS DPR 633/1972
L’art. 40 DPR 631/1986 introduce una significativa deroga al principio di alternatività IVA e Imposta di Registro, disponendo che le cessioni esenti ex art. 10 co. 8bis DPR 633/1972 siano comunque assoggettate ad imposta di registro.
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Cedente Oggetto Cessionario IVA Registro ipotecaria catastale
Altra Impresa
Abitazione lusso chiunque ES 7% 2% 1%
Abitazione non di lusso
chiunque ES 7% 2% 1%
Acquirente prima casa ES 3% € 168,00 € 168,00
Fabbricati Impresa commerciale immobiliare
ES 1% 2% 1%
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Cedente Oggetto Cessionario IVA Registro ipotecaria catastale
Altra Impresa
Immobili di interesse storico
chiunque ES 3% 2% 1%
Impresa commerciale immobiliare
ES 1% 2% 1%
Immobili in Piani Particolareggiati chiunque ES 1% € 168,00 € 168,00
Terreni edificabili chiunque 21% € 168,00 € 168,00 € 168,00
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BASE IMPONIBILE
OPERAZIONI ESENTI EX ART. 10 CO. 8 BIS DPR 633/1972
Il c.d. “Prezzo-valore” (art. 1 co. 497 L. 23 dicembre 2005 n. 266; Il valore di perizia come “valore minimo di riferimento” per i terreni il cui costo,
rilevante ai fini delle plusvalenze di cui all’art. 67 TUIR, sia stato rivalutato ai sensi dell’art. 7 L. 28 dicembre 2001 n. 448 (art. 7 co. 6 L. 28 dicembre 2001 n. 448)
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CASI PARTICOLARI
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FATTISPECIE
Fabbricati in corso di costruzione Beni futuri
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OPERAZIONI ESCLUSE DAL CAMPO DI APPLICAZIONE DELL’ IVA
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OPERAZIONI NON SOGGETTE AD IVA
Una cessione di beni o una prestazione
di servizi non rientra in ambito
applicativoIVA per
• CARENZA REQUISITO SOGGETTIVOIl dante causa NON agisce nell’esercizio di impresa, arte o professione
oppure
• CARENZA REQUISITO OGGETTIVOil trasferimento integra una cessione di beni ai fini IVA
oppure
• CARENZA REQUISITO TERRITORIALE
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OPERAZIONI FUORI CAMPO IVACARENZA REQUISITO OGGETTIVO
Conferimenti in natura (art. 2 co. 3 lett. b) DPR 633/1972) Fusioni, scissioni e trasformazioni di società e analoghe operazioni poste in essere da
altri enti (art. 2 co. 3 lett. c) DPR 633/1972) Regolarizzazione di società di fatto derivante da comunione ereditaria; Cessioni di aziende comprensive di immobili; Trasferimenti di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria (art. 2 co. 3 lett. c)
DPR 633/1972)
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Atto Oggetto IVA Registro ipotecaria catastale NOTE
Conferimento
Beni strumentali e aree relative
NO 4% 3% 1% Art. 4 Tariffa DPR1986/131
aziende NO € 168,00 € 168,00 € 168,00
Trasformazioni – fusioni - scissioni
-NO € 168,00 € 168,00 € 168,00
Ordinaria ex art. 16 c. 1
Atti di regolarizzazione di società di fatto da comunione ereditaria
NO € 168,00
€ 168,00se registrati
entro 1 anno dalla
successione€ 168,00 Ordinaria ex art.
16 c. 1
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Atto Oggetto IVA Registro ipotecaria catastale NOTE
Cessione di aziende o singoli rami
Beni strumentali e aree destinate
NO 4%* 3%** 1%**
Fabbricati diversi NO 7%* 2%* 1%*
Terreni non suscettibili di edificazione
NO 8%* 2% 1%
Terreni agricoliNO 15% 2% 1%
Benni storici vincolati NO 3% 2% 1%
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Atto Oggetto Cessionario IVA Registro ipotecaria catastale NOTE
cessioni
Terreni NON suscettibili di edificazione
chiunque NO 8%* 2% 1%Art. 2 co. 3 lett. C) DPR 633/1972 –
Terreni AGRICOLI
chiunque NO 15% 2% 1%
Imprenditore agricolo
principaleNO 8% 2% 1%
Art. 1 Tarifa nota I
Coltivatore diretto NO € 168,00 € 168,00 1%
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CESSIONE DI AZIENDADETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
la base imponibile è costituita dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto utilizzazione edificatoria (art. 43 co. 1 DPR 11/1986);
Il valore dell’azienda è pari al valore complessivo dei beni che la costituiscono, compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati nell’art. 7 Tariffa Parte I e art. 11bis della Tabella, al netto delle passività risultanti dalla scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa, tranne quelle che il cedente si sia obbligato ad estingue e e quele relative ai beni di cui ai citt. Art. 7 e 11 bis (art. 51 co. 4 DPR 131/1986).
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CESSIONE DI AZIENDADETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
la base imponibile ai fini delle imposte ipotecarie e catastali da applicare agli immobili ricompresi nel complesso aziendale corrisponde al valore degli immobili stessi al lordo delle eventuali passività(R.M 5 ottobre 2005 n. 145/E)
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FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURAALIQUOTE APPLICABILI ALLA CESSIONE DI AZIENDA
L’imposta complessivamente dovuta è liquidata mediante applicazione delle aliquote al valore netto dei beni, tenendo conto che “le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione al loro rispettivo valore” (art. 23 co. 1 DPR 131/1986).
FINE PRESENTAZIONE
Riferimenti:Corso del Popolo, 161 – 45100 RovigoTel. 0444 964333 Fax. 0425 464385
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