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XXIII CONGRESO NACIONAL DE TRIBUNALES DE CUENTAS
Y ORGANISMOS DE CONTROL EXTERNO DE LA
REPUBLICA ARGENTINA Y JORNADAS INTERNACIONALES
DE CONTROL EXTERNO DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA
Salta, 23, 25 y 25 de Septiembre de 2015
Tema al que pertenece: TEMA 5: NORMAS DE AUDITORIA Y NORMAS DE
CONTABILIDAD
TITULO: Escepticismo Profesional y Factores de Riesgo de Fraude – Enseñanzas de
la ISSAI 1240
AUTORES: DR. Guillermo Smaldone y Cr. Hugo Rodolfo Jensen- Tribunal de
Cuentas de Entre Ríos
El Tribunal de Cuentas de la Provincia de Entre Ríos ha tomado conocimiento
de la presentación de esta investigación.
Para la presentación de este trabajo se han tenido en cuenta las normas de
presentación de investigaciones, aprobadas por el Secretariado Permanente de
Tribunales de Cuentas, Organos y Organismos Públicos de Control Externo de la
República Argentina.
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INDICE Resumen pag. 3/4 Metología de la Investigación pag. 5/6
Introducción pag. 7/9 Definición de Fraude pag. 9
Criminología-Delitos de Cuello Blanco- Tríangulo del Fraude pag. 9/12
Estadísticas pag. 12/16 Normas de Auditoría pag. 15/25
Factores de Riesgos de Fraude- Banderas Rojas pag. 25/29
Conclusiones pag. 29/31
Bibliografía pag. 32
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RESUMEN
Consideramos que todos los que tenemos por misión guiar a los profesionales
que efectúan auditorías u otro tipo de controles para verificar la regularidad de los
ingresos y gastos que conforman la gestión económico, financiera y patrimonial de un
ente público, debemos estar familiarizados con la problemática del fraude.
Si bien en principio, no es el objetivo principal de una auditoría contable
detectar fraudes o errores, cuando salen a la luz este tipo de casos, que en general
tienen un fuerte impacto mediático que repercute en la ciudadanía, se exige a los
Organismos de Control una actividad más comprometida en su detección.
Por otra parte, todos los que trabajamos en Organismos de Control, también
podemos distinguir entre nuestros profesionales y agentes, cuáles son los que tienen
una mayor predisposición para detectar irregularidades. Es lo que nosotros llamamos
internamente “el olfato del auditor”. Pareciera ser una condición innata, que sólo
poseen algunos y que tal vez tenga que ver con su vocación de servicio, o por la
circunstancia de estar haciendo lo que verdaderamente les gusta.
No obstante ello, entendemos que como toda formación, para aquellos que no
cuentan de manera natural con este perfil, puede entrenarse. Para ello, resulta muy
útil, que se impartan los conocimientos teóricos, pero también que se trasmitan las
experiencias.
Por ello, creo que la mejor manera de contribuir a la lucha con este tipo de
irregularidades, es tener conocimiento de esta problemática y poder dar respuestas a
las siguientes preguntas: ¿Qué es? ¿Porque se comenten fraudes?, ¿Cuáles son las
condiciones que promueven este tipo de actitudes?, ¿Cómo se cometen?, ¿Que
indicios pueden alertarnos?
Hay dos expresiones que creo que de alguna manera, reflejan una inquietante
realidad:
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“Ausencia de evidencia de fraude no es evidencia de ausencia de fraude. La pregunta
ya no es si existen, sino ¿Dónde están sucediendo? o ¿ Cuando sucederan?.” 1
“ Sin embargo, incluso personas que en otra situación serían honestas pueden
cometer fraude en un entorno que ejerza suficiente presión sobre ellas.” ( NIA 240). 2
Por ello, lo inicial de este trabajo es el de definir de que se trata cuando
hablamos de fraude. Para ello utilizaremos la definición que provee la NIA 240,
Responsabilidades del Auditor en una Auditoria de Estados Financieros Respecto al
Fraude.
El segundo elemento que comprende este trabajo, es el de conocer, a través de
los estudios de Shutherland, autor del libro “El Delito de Cuello Blanco” y del
Cressey, que planteó la Teoría del Triángulo del Fraude, las razones por las cuáles
una persona, en principio honesta, bajo ciertas condiciones se convierte en un
delincuente. Hay que tener presente que los fraudes se incluyen dentro de esta
modalidad delictiva.
Posteriormente, utilizando el Informe a la Nación sobre el Abuso y Fraude
Ocupacional, correspondientes al 2014, que emite la A.C.F.E ( Asociación
Examinadores de Fraude Certificados) presentaremos algunas estadísticas sobre la
incidencia de este problema a nivel mundial, los esquemas más comunes,
herramientas para su detección y prevención, entre otras cuestiones que surgen de
dichos informes que se preparan en base a casos concretos reportados por C.F.E
(Examinadores de Fraude Certificados).
A través del desarrollo de la NIA 240 y la Nota de Práctica que conforman la
ISSAI 1240 Norma de Auditoria de la INTOSAI, nos adentraremos en el análisis de
sus conceptos principales: estados contables a través de los cuales se expone
información fraudulenta, o, en los que se esconde la apropiación ilegal de activos.
También en la herramienta fundamental en la lucha contra el fraude, ya que la
1 XXVIII Congreso de Seguridad Bancaria. CELAES- Lima 25, 26 Noviembre 2013. Recuperado el
31/07/2015 de http://www.felaban.net/archivos_memorias/archivo20140713182634PM.pdf 2 FEDERACION ARGENTINA DE PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS-Normas
Internacionales de Auditoria- 1ª Edición Buenos Aires 2012
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principal condición de un auditor es la de desarrollar su trabajo con escepticismo
profesional.
La ISSAI 1240 nos propone, para el Sector Público, los factores de riesgo de
fraude que pueden presentarse en el desarrollo de una Auditoría: Presión/Necesidad,
Oportunidad y Racionalización.
Por último, para fortalecer en entrenamiento de los auditores, se presentan las
denominadas “banderas rojas”, que son indicios que deben llamar la atención, porque
pueden estar reflejando situaciones irregulares, dónde los controles deben
profundizarse.
METODOLOGIA DE LA INVESTIGACION
Quienes tenemos por misión la de realizar auditorías en el Sector Público,
debemos lidiar con la problemática del fraude, que con sus particularidades, es un
fenómeno de alcance mundial.
Cada vez que se detecta un caso de fraude que implique a la Administración
Pública, que normalmente tiene un gran desarrollo mediático, la sociedad se
sensibiliza y requiere de los Organismos de Control una actitud más comprometida
con su detección.
Generalmente, se desconocen las competencias legales atribuidas a los
Organismos de Control Externo. Por otra parte, que la puesta en vigencia y
mantenimiento de Sistemas de Control Interno que disuadan o reduzcan la existencia
de fraudes, es responsabilidad de la Dirección de los distintos entes.
Por otra parte, que los Organismos de Control Externo tienen medios
limitados por cuestiones presupuestarios, para verificar el universo de operaciones
que conforman la gestión económica, financiera y patrimonial del Estado.
También es cierto que no todos los profesionales que prestan servicios en los
Organismos de Control Externo tienen las mismas habilidades para detectar las
irregularidades que se comenten en las gestiones sujetas al control, lo que pareciera
ser responde a una cuestión innata o de vocación de servicios. Así también
6
entendemos, que como toda formación, estas habilidades pueden entrenarse con una
adecuada preparación.
No debe estar exento de consideración, que el fraude es una actividad que
requiere del ingenio e inteligencia, y que las mentes más preparadas, bajo ciertas
circunstancias, pueden tener conductas irregulares, por lo que se requiere de las
mismas condiciones y habilidades quienes tengan la responsabilidad de enfrentarlo.
La mejor manera de contribuir a este objetivo con mejores posibilidades de
éxito, es la de lograr los conocimientos necesarios para entenderlo y dar respuesta a
las siguientes preguntas: ¿ Que son los fraudes? ¿Porque se comenten?, ¿Cuáles son
las condiciones que promueven este tipo de actitudes?, ¿Cómo se concretan?, ¿Que
indicios pueden alertarnos?
Para poder responder esas inquietudes, realizaremos el análisis de la
bibliografía e informes relacionados con este tema, que se detalla en el acápite
pertinente, y en la propia experiencia profesional de los suscriptos.
Adelantándonos a las conclusiones, consideramos que una de las mayores
aportes que puede trasmitir este trabajo, es la de inculcar que ejercer la auditoria con
escepticismo profesional es un prerrequisito para un desempeño eficaz en esta
materia.
Asimismo, que hay que estar atento a la existencia de los factores de riesgo
que propician actitudes irregulares, Presión/Necesidad, Oportunidad y
Racionalización, desarrolladas en la Teoría del Triángulo del Fraude por el Dr.
Cressey, que se manifiestan en forma puntual en las denominadas “Banderas Rojas”.
I) INTRODUCCION
“La Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
(INTOSAI) es la organización central para la fiscalización pública exterior. Desde
más de 50 años la INTOSAI ha proporcionado un marco institucional para la
transferencia y el aumento de conocimientos para mejorar a nivel mundial la
fiscalización pública exterior y por lo tanto fortalecer la posición, la competencia y el
7
prestigio de las distintas EFS en sus respectivos países. De acuerdo al lema de la
INTOSAI, 'Experientia mutua omnibus prodest" el intercambio de experiencias entre
los miembros de la INTOSAI y los consiguientes descubrimientos y perspectivas
constituyen una garantía para que la fiscalización pública avance continuamente hacia
nuevas metas. La INTOSAI es un organismo autónomo, independiente y apolítico. Es
una organización no gubernamental con un estatus especial con el Consejo
Económico y Social de las Naciones Unidas (ECOSOC).La INTOSAI ha sido
fundada en el año 1953 a iniciativa del entonces Presidente de la EFS de Cuba,
Emilio Fernández Camus. En 1953 se reunieron 34 EFS para el primer Congreso de
la INTOSAI en Cuba. Actualmente la INTOSAI cuenta con 192 miembros de pleno
derecho y 5 miembros asociados”.3
Entre otras cuestiones, la INTOSAI dicta las Directrices de Auditoría
Financiera. Las mismas se integran por las Normas Internacionales de Auditoría
(NIA), formuladas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoria y
Aseguramiento (International Auditing an Assurance Standars Board/IAASB), a la
cual contribuye la INTOSAI, mediante la participación en sus grupos de trabajo y las
Notas de Práctica. Estas últimas son guías para aplicar las NIA en auditorias
financieras de entidades públicas.
Del conjunto de dichas Directrices, en este trabajo desarrollaremos en
particular la ISSAI 1240, titulada Obligaciones del Auditor en Relación con el Fraude
en una Auditoria de Estados Financieros.
Su selección en particular obedece a dos cuestiones, a criterio de los
suscriptos, que se desarrollan en la misma. La primera se refiere a la actitud del
auditor para realizar una Auditoria, denominado escepticismo profesional. Por otra
parte, al enfoque que se realiza sobre los factores de riesgo de fraude, que incluye en
todos los casos tres elementos: incentivos o presiones, oportunidades y
3 INTOSAI. (29 de JULIO de 2015). ORGANIZACION INTERNACIONAL DE LAS ENTIDADES
FISCALIZADORAS SUPERIORES. Obtenido de http://www.intosai.org/es/acerca-de-nosotros.html
8
racionalización. Este enfoque se basa en la Teoría del Triangulo del Fraude,
desarrollada por el Dr. Cressey en los años 1960 en de Estados Unidos. 4
Las rendiciones que se presentan ante el Tribunal de Cuentas de la Provincia
de Entre Ríos, tienen distintos formatos, los que responden al tipo de ente de que se
trate, las que están reguladas por Resoluciones o Acordadas Renditivas.
Para el caso de los Municipios, por ejemplo, está vigente la Resolución 12/91,
que establece que la rendición de cuentas de percepción e inversión de la renta
municipal del ejercicio administrativo. 5
En cambio, la Rendición de Cuentas que corresponde a una Caja de
Jubilaciones Municipal, adopta el formato regulado por la Resolución 18/91,
debiendo las Autoridades del Ente presentar estados contables que reflejen la
situación patrimonial y el resultado del ejercicio practicados al 31 de diciembre de
cada año. 6
Bajo la misma modalidad que la señalada en el párrafo anterior, o sea a través
de estados contables, cumplen las Empresas y Sociedades del Estado con su
obligación de rendir cuentas ante el Organismo Constitucional, que tiene competencia
para juzgarlas.
Sin importar cual fuera la forma de presentación, todas las rendiciones de
cuentas van a ser examinadas por profesionales y agentes, ya sea a través de
auditorías contables o aplicando otro tipo de procedimientos de control, como se da
en el caso de examen completo de la documentación que integra, por ejemplo, la
rendición de cuentas de un subsidio.
Asimismo, sea cual fuera el formato de la Rendición de Cuentas, todas ellas
pueden estar afectadas por irregularidades de distinto tipo, que será materia de este
trabajo.
4 Donald R. Cressey, (1961): The Prison: Studies in Institutional Organization and Change New York:
Holt. 5 Resolución 12/1991 Tribunal de Cuentas de la Provincia de Entre Ríos 6 Resolución 18/1991 Tribunal de Cuentas de la Provincia de Entre Ríos
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2) DEFINICION DE FRAUDE
¿Qué es?
“Fraude: Un acto intencionado realizado por una o más personas de la
dirección, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que
conlleve la utilización del engaño para obtener una ventaja injusta o ilegal.”7
3) CRIMINOLOGIA-DELITOS DE CUELLO BLANCO- TRIANGULO
DEL FRAUDE
¿Por qué se cometen fraudes?
Para poder dar respuesta a este interrogante, debemos bucear en la
criminología. Según el Diccionario de la Real Academia Española, la Criminología es
la Ciencia Social que estudia las causas y circunstancias de los distintos delitos, la
personalidad de los delincuentes y el tratamiento adecuado para su represión.8
Teoría de la Asociación Diferencial
“En la 34º reunión anual organizada por la American Sociological Society del
año 1939, el Dr. Edwin H. Shutherland, en su conferencia titulada El Delito de Cuello
Blanco, en función del libro del mismo nombre, trata aquellos ilícitos penales
cometidos por sujetos de elevada condición social en el curso o en relación a su
actividad profesional”9.
Sus principales conceptos, de acuerdo a lo manifestado por Raúl Saccani en su
obra Tratado de Auditoría Forense 10, son los siguientes:
7 FEDERACION ARGENTINA DE PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS-Normas
Internacionales de Auditoria- 1ª Edición Buenos Aires 2012 8 REAL ACADEMIA ESPAÑOLA-Diccionario de la Lengua Española.
http://lema.rae.es/drae/?val=criminologia 9 ALVAREZ URIA, Fernando. EL DELITO DE CUELLO BLANCO, Nómadas [en linea] 2000, (Sin mes) :
[Fecha de consulta: 30 de julio de 2015] Disponible en:<http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=18100101> ISSN
1578-6730 10 Tratado de Auditoria Forense- Raúl R. Saccani- KPMG-La Ley 2012
10
- Los Delitos de Cuello Blanco abarcan aquellos “ilícitos penales cometidos por
sujetos de elevada condición social en el curso o en relación con su actividad
profesional”.
- Planteando su hipótesis de la asociación diferencial, señala que este tipo de
criminalidad es “aprendida en forma directa o indirecta de aquellos que ya practican
el comportamiento”. Este aprendizaje ocurre mediante la interacción con otras
personas en un proceso de comunicación. Por ello, “el acto criminal no podría tener
lugar de no haber existido esta interacción con otros individuos, en un grupo que
comparte afinidades”.
Esta teoría es la base de los programas antifraude, que hacen hincapié en un
buen gobierno corporativo y la difusión de los códigos de conducta como medida
preventiva, debiendo efectuarse revisiones periódicas para evaluar su cumplimiento.
Mantener el tono en la cima (tone at the top) es una de las medidas fundamentales
para evitar conductas fraudulentas. Se debe predicar con el ejemplo.
El Triángulo del Fraude
El Dr. Donald Cressey fue discípulo de Shutherland, en los años 60 desarrollo
la teoría del Triángulo del Fraude, que todavía está vigente, a tal punto que sus
conceptos fueron incluido en el SAS 99 ( Norma de Auditoría de Estados Unidos) y
en la NIA 240, que constituye una ayuda para que el auditor entienda y evalúe los
riesgos de fraude en la organización.
Cressey define a los defraudadores como “personas de confianza que tienen
un problema financiero que no pueden compartir, y que son conscientes que este
problema se puede resolver en secreto mediante la violación de esa posición de
confianza”. (Tratado de Auditoria Forense- Raúl R. Saccani- KPMG-La Ley 2012).
El autor, en su teoría determinó que existen tres factores o elementos que
permiten explicar las causas por las cuales, personas que en principio no tendrían
conductas inapropiadas, comenten fraude. Estos son “incentivos o presión”,
“racionalización” y “oportunidad”.
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Por lo que hay que recordar que nos referimos a fraudes por lo que explícitamente hay
que tener presente que existe la intención de cometerlos, mediante maquinaciones,
manipulaciones, ardid o astucias, que permitan concretar el engaño, y para esto hay
que tener capacidad o conocimiento.
• Motivo/ Presión o incentivo (necesidad, justificación, desafío) para cometer un
fraude (la causa o razón). Ejemplos de motivos para cometer fraude pueden ser: Vivir
por encima de los medios. Tratar de alcanzar metas de desempeño (como volúmenes
de venta), obtener premios en función de resultados, mantener el puesto demostrando
ficticios resultados, deudas personales. El problema financiero puede ser personal,
como pueden ser demasiadas deudas personales o profesional, proveniente de su
empleo o su negocio.
• Oportunidad. Es la percepción y convicción que tiene el defraudador de poder
realizar un fraude, sin temor a ser descubierto. Buscará la forma de usar o abusar de
su posición de confianza, con la percepción de que el riesgo de ser sorprendido es
bajo.
También estas personas tienen acceso a elementos claves y necesarios para la
comisión del delito. Si los controles internos sobre la información financiera y los
activos son débiles, aumentará la probabilidad de que se cometan fraudes.
Se debe agregar que otro componente de la oportunidad percibida, son las
habilidades técnicas. Este se refiere a la capacidad requerida para cometer la
irregularidad, o sea, contar con los suficientes conocimientos técnicos y capacidad
intelectual, para dominar con relativa pericia, un proceso o una sección del mismo
dentro de la empresa. Son habitualmente, las mismas habilidades y capacidades, que
el empleado necesita para mantener su puesto como lo son: el talento, habilidades y el
conocimiento intelectual, técnico, operativo.
Sabemos que con frecuencia la oportunidad hace al ladrón; por ejemplo
cuando un empleado recibe un cheque firmado en blanco para gestionar determinados
pagos, se le estará entregando una oportunidad para cometer un acto irregular.
12
• Racionalización.- Es la actitud de quien comete o planea cometer un fraude tratando
de convencerse a sí mismo, y a los demás si es descubierto, consciente o
inconscientemente, de que existen razones válidas que justifican su comportamiento;
es decir, tratar de justificar el fraude cometido.
Ejemplos de racionalización para justificarlo pueden ser: alegar baja
remuneración, por lo tanto se convence de que no es fraude, sino una compensación
salarial, una especie préstamo. Falta de reconocimiento en la organización, por ello lo
toma como una bonificación. Fraude cometido por otros empleados y/o directivos,
por lo tanto si otros cometen fraudes, el fraude propio está justificado. Es el proceso
por el cual quien comete fraude legítima o justifica su acción. Este incluye una actitud
o sentimiento de derecho y creencia que la Organización puede soportarlo.
La conclusión más importante que aprendemos de este Triángulo, es que
generalmente deben estar presentes los tres factores para que se produzca el fraude. Si
alguno de los tres elementos falta, por lo general la situación no se produce. Respecto
a los tres elementos que conforman el Triángulo del Fraude, en el que más podemos
aportar para tratar de evitarlo se refiere a la Oportunidad. Por ello, es necesario
implementar sistemas de control interno eficaces, para disuadir a los posibles
defraudadores, ya que tienen que sentir la sensación de que probablemente sean
detectados.
4) ESTADISTICAS
¿Cómo se concretan, Que daño causan, Cual es la Duración, Cuales son las
Áreas más Proclives, Cuales son las Distintas Modalidades?
“La Asociación de Examinadores de Fraude Certificados (ACFE) es la
principal y mayor organización anti-fraude en el mundo, con cerca de 65,000
miembros en más de 150 países, que agrupa a especialistas, investigadores, auditores,
académicos, abogados, contadores, peritos, consultores y profesionales interesados en
el tema.
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Es una organización sin fines de lucro, cuyo objetivo es servir a la comunidad a través
de la expansión del conocimiento y la educación continua en temas vinculados a la
prevención, detección, investigación y disuasión de fraudes y el combate a la
corrupción. Otorga la Certificación Internacional de Examinador de Fraudes
Certificado. (Por sus siglas en inglés, Certified Fraud Examiners CFE)” 11.
Del Informe a las Naciones, sobre el Abuso y el Fraude Ocupacional, Estudio
Global del Fraude 2014, de la Asociación de Examinadores de Fraude Certificados
(A.C.F.E.)12 surgen las siguientes consideraciones:
1. Una organización típica pierde un 5% de sus ingresos anuales a causa del
fraude.
2. La pérdida media causada por los casos de fraude ocupacional en el estudio
fue de u$s 145.000,00. Aunque en el 22% de los casos involucra pérdidas
superiores a U$S 1.000.000,00.
3. Los esquemas de Apropiación Indebida de Activos, son los más usuales,
alcanzando el 85% de los casos reportados. (Pérdida promedio u$s
130.000,00). Los esquemas de fraude en la Información Financiera sólo
representan el 9% de los casos, pero la pérdida media fue de u$S
1.000.000,00. Los esquemas de corrupción representaron el 37% de los casos,
con un pérdida promedio de u$s 200.000,00. (nota: la suma de los porcentajes
da más del 100% porque en algunos casos se han detectado múltiples
modalidades).
4. El tiempo medio que duran los fraudes, desde su inicio hasta que son
detectados, es de 18 meses.
5. La forma más probable de detectar un fraude es por una denuncia (empleados-
proveedores- clientes). El 40% de los casos se detectaron por esta vía.
11 ACFE-Asociacion Examinadores Fraude Certificados-Capítulo México. Recuperado de http://acfe-
mexico.com.mx/que_es_ACFE.html 12 ACFE- Noviembre de 2014, año 1, ejemplar 1. El Reporte a las Naciones sobre el Abuso y el Fraude
Ocupacional.Recuperado de http://acfe-mexico.com.mx/reporte_naciones/
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6. El fraude ocupacional es una amenaza importante para las pequeñas empresas,
ya que estas tienen menos controles antifraude y sufren pérdidas
desproporcionadas en relación al giro de sus actividades.
7. Las actividades que sufrieron mayor cantidad de fraudes son las de servicios
bancarios, el sector gubernamental y la administración pública, así como las
empresas manufactureras.
8. La existencia de controles antifraude disminuye el costo y la duración de las
maniobras irregulares.
9. Cuanto mayor es el nivel jerárquico del defraudador, mayor será la pérdida.
(Pérdida causada por el propietario promedio u$s 500.000,00, pérdida
promedio causada por el nivel gerencial u$s 130.000,00, pérdida causada por
un empleado u$s 75.000,00).
10. Cuando existe colusión entre empleados, crecen en forma desproporcionadas
las pérdidas causadas por las conductas irregulares. El daño causado por el
fraude individual alcanza a U$S 80.000,00, cuando intervienen dos personas,
se eleva a U$S 200.000,00, si son tres alcanza a U$S 355.000,00.
11. Aproximadamente el 77% de los fraudes que integran el estudio fueron
cometidos por personas que trabajan en uno de los siguientes departamentos:
contabilidad, operaciones, ventas, alta gerencia ejecutiva, servicios al cliente,
compras y finanzas.
12. Cuanto más se extenso es el fraude, más daño causa. Los métodos de
detección pasiva (confesión, auditoría externa y por accidente) son más lentos
para alertar a la administración, lo que determina que la pérdida relacionada
sea mayor. En consecuencia, la medidas detección proactivas, tales como
líneas telefónicas para denuncias, procedimientos de revisión por la dirección,
auditorías internas y mecanismos de monitoreo de los empleados, son vitales
para la detección de los fraudes de forma más temprana y reduciendo de esa
manera las pérdidas.
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13. Las auditorías externas son aplicadas por un gran número de organizaciones,
muchas veces por obligaciones legales, pero están entre los controles menos
eficaces en la lucha contra el fraude. Estas auditorías fueron el método de
detección primaria tan sólo 3% de los casos de fraude reportados, en
comparación con el 7% de los casos que se detectaron por accidente. Muchos
de los controles más eficaces de lucha contra el fraude son por ejemplo, el
monitoreo y análisis proactivo de datos, que fue utilizado por sólo por el 35%
de las organizaciones víctimas en el estudio, pero la presencia de este el
control determinó que los fraude fueran un 60% menos costosos y un 50%
más corta su duración.
14. La mayoría de los defraudadores son infractores por primera vez, con
historiales de empleo limpios, sólo el 5% tenía condenas previas relacionadas
con esta problemática. El 82% nunca había sido sancionado o despedido por
causa de fraudes. Por ello, la verificación de antecedentes pueden ser útiles
para descartar algunos solicitantes que no cumplan con el perfil de la
organización, pero no para predecir un futuro comportamiento fraudulento.
15. Muchos estafadores trabajan para sus empleadores durante años hasta que
empiezan a robar, por lo que el monitoreo continuo del empleado y una
comprensión de los factores de riesgo y de las señales de alerta de fraude son
mucho más útiles para identificar eventuales fraudes.
16. La mayoría de los defraudadores exhiben ciertos rasgos de comportamiento
que pueden servir como señales de advertencia, como vivir más allá de sus
medios o tener una estrecha relación con los proveedores o clientes. En el
92% de los casos, fue identificado al menos una señal de alerta antes de que se
detectara el fraude. Funcionarios, Gerentes, empleados, auditores y otros
deben ser entrenados para reconocer estas señales de advertencia que, cuando
se combinan con otros factores, podrían indicar fraude.
5) NORMAS DE AUDITORIA
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¿ Cómo se lo detecta, Que es el Escepticismo Profesional?
NIA 240
En lo que respecta a las taras propias de la Auditoria, luego de efectuar un
análisis de las normas de Auditoria vigentes, pude concluirse que solamente en las
NIA, se hace una referencia específica a esta problemática, a tal punto que existe una
Norma que en forma íntegra aborda esta cuestión, que es NIA 240.
Cabe señalar que la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores (INTOSAI), que es la organización central para la fiscalización pública
exterior, la adopta como ISSAI 1240, habiendo sido Aprobada por el XX INCOSAI
en 2010 en Johannesburgo.
Como aspectos salientes de esta Norma, considero que servirán para conocer
más sobre las herramientas para combatir el fraude, el desarrollo del Escepticismo
Profesional, que es la actitud que debe tener el Auditor y su equipo de trabajo para
encarar cualquier verificación que se realice.
Por otra parte, se han desarrollado, en forma específica para el sector público,
bajo el concepto del Triángulo del Fraude, factores de riesgo de fraudes, tales como
incentivos, oportunidades y racionalizaciones, que pueden presentarse al realizar una
Auditoria, y que es necesario conocer.
Por último, consideramos que servirá para ilustrar sobre este tema, desarrollar las
denominadas “banderas rojas” del fraude, que son indicios que pueden surgir en el
examen de documentación o de situaciones que puede observar el auditor, a lo largo
de su trabajo.
Fraude y Error
La presentación incorrecta de estados contables puede producirse por errores o
por fraudes. La diferencia entre uno y otro es que la causa que produce la
incorrección en caso de un fraude, siempre es intencional.
Error: Los errores pueden producirse por las siguientes circunstancias:
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- Una equivocación en la compilación o procesamiento de datos con los que se
preparan los estados contables.
- Una estimación contable incorrecta que se origina al pasar por alto o malinterpretar
los hechos.
- Una equivocación en la aplicación de principios de contabilidad relativos a
valuación, reconocimiento, clasificación, presentación o revelación.
En la RT 37 Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de
Aseguramiento, Certificación y Servicios Relacionados, dictada por la Federación
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas en el año 2013, no se
efectúa el abordaje específico de esta cuestión, no obstante en su glosario de términos
de distingue al fraude del error y se hace referencia al escepticismo profesional, que
es la actitud que debe tener el auditor y su equipo para desarrollar su trabajo.
Ya enfocados al fraude, y en el marco de la NIA 240, los Estados Contables
pueden estar sujetos a dos tipos de irregularidades:
a) Afirmaciones falsas derivadas de actos intencionales que producen información
contable fraudulenta. b) Manifestaciones intencionales que surgen al tratar de ocultar
la apropiación indebida de activos.
Información Financiera Fraudulenta
La información contable fraudulenta implica el falseamiento de la misma, que
incluyen omisiones de cantidades o revelaciones en los estados contables para
engañar a los usuarios de los mismos. La información financiera fraudulenta puede
lograrse de la siguiente manera:
. Manipulación, adulteración (incluyendo falsificación), o alteración de registros
contables o documentación de respaldo con los que se preparan los estados contables.
. Representación errónea u omisión intencional en los estados contables de hechos o
transacciones u otra información importante.
. Mala aplicación intencional de principios de contabilidad relativos a cantidades,
clasificación, manera de presentación o revelación.
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“La información contable fraudulenta, con frecuencia, implica que la Dirección o
Gerencia sobrepasen los controles que, de otro modo, pueden aparecer como
funcionando de manera efectiva”13. De acuerdo a la NIA 240 el fraude puede
cometerse cuando la administración sobrepasa los controles, usando técnicas como:
1. “Registrar asientos ficticios en el libro diario, particularmente cerca del final
del ejercicio contable, para manipular los resultados de las operaciones o
lograr otros objetivos.
2. Ajustar de manera inapropiada los supuestos y cambiar los juicios usados para
estimar los saldos de cuentas.
3. Omitir, adelantando o retrasando su reconocimiento en los estados contables,
de hechos y transacciones que han ocurrido durante el periodo que se reporta.
4. Ocultar, o no revelar, hechos que pudieran afectar las cantidades registradas
en los estados contables.
5. Alterar registros y términos relacionados con transacciones importantes e
inusuales.”
La información contable fraudulenta se refiere a los casos en que los empleados
registran intencionalmente errores u se producen omisiones en la información
relevante. Ejemplo: Registro de ingresos ficticios, sobre o subestimación de gastos, o
activos inflados.
Dentro de estas maniobras se han detectado los siguientes casos:
a) Si se trata de mejorar la situación patrimonial, económica y financiera:
Cuando se quieren mostrar buenos resultados, se aplicarán los siguientes
procedimientos:
- Sobre valorar activos e ingresos. - Sub valorar Pasivos y Gastos. -Falsificación de
documentación soporte de disponibilidades e inversiones para mostrar su existencia.
- Mostar saldos por cobrar que son irrecuperables - Mostar inventario obsoleto,
dañado como disponible para la venta. - No aplicar las amortizaciones o utilizar
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Internacionales de Auditoria- 1ª Edición Buenos Aires 2012
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porcentajes menores. - Capitalizar costos y gastos. - Registrar como actuales ingresos
del período posterior. - Facturar y no entregar los productos. - Esconder devoluciones
de ventas.
- Trasladar gastos a períodos posteriores. - Clasificar activos a largo plazo como de
corto plazo. - Clasificar pasivos de corto plazo como de largo plazo.
b) Si se trata de mostrar peores resultados, por ejemplo pagar menos impuestos:
- No registrar la totalidad de las ventas. - No registrar la totalidad de los activos -
Registrar gastos y pasivos ficticios - Registrar gastos de otros períodos como del
período corriente.
Malversación de Activos
La malversación de activos implica el robo de activos de una entidad y, a
menudo, es concretada por empleados en cantidades relativamente pequeñas y de
poca importancia. Sin embargo puede también involucrar a la Dirección, donde
generalmente hay más posibilidad de simular u ocultar las malversaciones en formas
difíciles de detectar. Las malversaciones de activos pueden lograrse en una variedad
de formas, incluyendo:
1. Anular recibos (por ejemplo, malversando cobros de cuentas por cobrar y
desviando los importes de cuentas canceladas a cuentas bancarias personales).
2. Robar activos físicos o propiedad intelectual (por ejemplo, robar dinero en
efectivo o cheques, inventario para uso personal o para venta.).
3. Hacer que una entidad pague por bienes y servicios no recibidos o con
sobreprecios (por ejemplo, pagos de comprobantes falseados, pagos de
vendedores a los agentes de compra de la entidad a cambio de inflar los
precios, o pagos a empleados ficticios).
4. Robar cheques y cobrarlos, falsificando algunas de las firmas que llevan
dichos valores.
5. Usar los activos de una entidad para uso personal (por ejemplo, usar equipos
de la entidad para realizar trabajos personales, usar vehículos que se
administran en beneficio propio).
20
La malversación de activos a menudo es acompañada por registros o documentos
falsos o engañosos para ocultar el hecho de que faltan los activos o de que se han
comprometido sin la autorización apropiada. Por ejemplo, si faltan fondos que fueron
apropiados de las cuentas bancarias, las conciliaciones bancarias respaldatorias de los
saldos bancarios deben ser fraguadas, para que el hecho pase desapercibido.
La propia NIA 240 nos brinda las siguientes orientaciones:
El riesgo de no detectar un presentación incorrecta producto del fraude es mayor
que el de no detectar una incorrección producto de un error. Ello es así, porque en
caso de un fraude, siempre se intentará ocultarlo, utilizando tramas complejas, como
la falsificación de documentación, o dejar de registrar deliberadamente ciertas
operaciones. Los fraudes serán más difíciles de detectar si existe colusión entre dos o
más implicados, los que por otra parte, cuantas más personas estén involucradas,
crece la magnitud del daño en forma desproporcionada.
Es más difícil de detectar aún el fraude que involucre a la Dirección o Gerencia de
un ente, que el fraude perpetrado por empleados. Ello es así porque estos niveles
jerárquicos están en mejor posición para manipular directa o indirectamente los
registros contables, de presentar información financiera fraudulenta o de sobrepasar
los procedimientos de control planeados para prevenir fraudes similares por otros
empleados.
Escepticismo profesional
De acuerdo a las prescripciones de la NIA 20014, el auditor debe realizar su
trabajo basado en un criterio de escepticismo profesional.
Surge de dicha Norma, “que el escepticismo profesional implica una especial
atención, por ejemplo, a:
“La evidencia de auditoría que contradiga otra evidencia de auditoría
obtenida.
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La información que cuestione la fiabilidad de los documentos y las respuestas
a las indagaciones que vayan a utilizarse como evidencia de auditoría.
Las condiciones que puedan indicar un posible fraude.
Las circunstancias que sugieran la necesidad de aplicar procedimientos de
auditoría adicionales a los requeridos por las NIA.”15
El mantenimiento del escepticismo profesional durante toda la auditoría es
necesario para que el auditor, por ejemplo, reduzca los riesgos de:
Pasar por alto circunstancias inusuales.
Generalizar en exceso al efectuar sus conclusiones a partir de los hechos
observados en la auditoría.
Utilizar hipótesis inadecuadas en la determinación de la naturaleza, el
momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría y en
la evaluación de sus resultados.
El escepticismo profesional es necesario para realizar una evaluación crítica de la
evidencia de auditoría, lo que implica cuestionar la evidencia que resulte
contradictoria y la fiabilidad de los documentos y las respuestas a indagaciones, así
como de otra información obtenida de la dirección y de los responsables del gobierno
de la entidad. Asimismo, implica atender a la suficiencia y adecuación de la evidencia
de auditoría obtenida teniendo en cuenta las circunstancias; por ejemplo, en caso de
que existan factores de riesgo de fraude y se disponga de un solo documento,
susceptible de fraude por su naturaleza, como única evidencia justificativa de una
cifra material en los estados contables.No puede esperarse que el auditor desconozca
su experiencia previa sobre la honestidad e integridad de la Dirección y de los
responsables del gobierno de la entidad. No obstante, la convicción de que la
dirección y los responsables del gobierno de la entidad son honestos e íntegros no
exime al auditor de la necesidad de mantener un escepticismo profesional, ni le
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permite conformarse con evidencia de auditoría que no sea convincente para la
obtención de una seguridad razonable.16”
Mantener el escepticismo profesional requiere un cuestionamiento continuo de si
la información y evidencia de auditoría obtenida, sugieren que pueda estarse ante un
fraude. Incluye considerar la confiabilidad de la información que se va a usar como
evidencia de auditoría y los controles sobre su preparación y mantenimiento cuando
sea relevante. Debido a las características del fraude, el escepticismo profesional del
auditor es fundamental cuando se consideran los riesgos de irregularidades debidas a
fraudes.
El auditor acepta en general que los registros y documentos son auténticos, salvo
que tenga motivos para creer lo contrario. Sin embargo, el auditor debe plantearse la
fiabilidad de la información que va a ser utilizada como evidencia de auditoría. En
casos de duda sobre la fiabilidad de la información o de existencia de indicios de
posible fraude, las NIA requieren que el auditor investigue con más detalle y
determine las modificaciones o los procedimientos de auditoría adicionales necesarios
para resolver la cuestión. Los posibles procedimientos para investigar pueden incluir:
confirmar directamente con el tercero, o usar el trabajo de un experto para evaluar la
autenticidad del documento.
La NIA 240 requiere que los miembros del equipo del trabajo deberán discutir la
susceptibilidad de los estados contables de la entidad al fraude. Es así que dicha NIA
requiere que la discusión se dé con una actitud mental inquisitiva, que hace a un lado
cualesquier creencia previa que puedan tener los miembros del equipo de trabajo de
que la Administración (Gerencia) y los encargados del gobierno corporativo son
honrados y tienen integridad. La discusión ordinariamente incluye:
“Intercambio de ideas entre los miembros del equipo del trabajo sobre cómo y
dónde creen que los estados contables de la entidad puedan ser susceptibles al
fraude, de cómo podría perpetrar la Administración información financiera
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fraudulenta y ocultarla, y sobre cómo podrían malversarse los activos de la
entidad.
Consideración de los factores externos e internos conocidos que afecten a la
entidad, los cuales puedan crear un incentivo o presión para que la
administración u otros cometan fraude, dar la oportunidad para que éste se
perpetre, y que indiquen una cultura o entorno que le facilite a la
Administración o a otros racionalizar la comisión de fraude.
Consideración de la actitud de la Administración en la vigilancia de los
empleados con acceso al efectivo u otros activos susceptibles a malversación.
En definitiva, conocer si el Sistema de Control Interno funciona bien.
Consideración de cualesquier cambios inusuales o no explicados en
comportamiento o estilo de vida de los encargados de la administración o
empleados, que haya llegado a la atención del equipo del trabajo.
Consideración de cualesquier comentario de fraude que hayan llegado a
atención del auditor.
Consideración del riesgo de que la administración sobrepase los controles.”17
ISSAI 1240
La Norma Internacional de Auditoría NIA 240, que adopta la INTOSAI como
ISSAI 124018, incluye una Nota de Práctica. Esta Nota de Práctica proporciona
orientaciones adicionales sobre la NIA 240, “Obligaciones del auditor en relación con
el fraude en una auditoría de estados contables”, y debe leerse conjuntamente con
ella. La NIA 240 entra en vigor para las auditorías de estados contables
correspondientes a los períodos que comiencen a partir de 15 de diciembre de
2009.Esta Nota de Práctica será efectiva en la misma fecha que la NIA.
Los principales conceptos de esta Norma se proporcionan en forma casi
textual a continuación:
17 FEDERACION ARGENTINA DE PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS-Normas
Internacionales de Auditoria- 1ª Edición Buenos Aires 2012 18 INTOSAI-ISSAI- http://es.issai.org/media/14685/issai_1240_s.pdf
24
En una auditoría financiera en el sector público los objetivos van más allá de
la emisión de una opinión sobre si los estados contables han sido elaborados, en todos
sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco de información financiera
aplicable.
El mandato de auditoría derivado de leyes, reglamentos, órdenes ministeriales,
exigencias de política pública o resoluciones del poder legislativo puede contener
objetivos adicionales, entre ellos la obligación de informar cuando los auditores del
sector público hayan detectado falta de conformidad con las normas en cuestiones
presupuestarias o renditivas, o hagan observaciones sobre la eficacia del Control
Interno. Sin embargo, aun no existiendo objetivos adicionales, los ciudadanos pueden
esperar de los auditores del sector público notifiquen cualquier caso de falta de
conformidad con las normas que hayan detectado durante la auditoría o informen
sobre la eficacia del control interno. Los auditores del sector público han de tomar en
consideración estas obligaciones suplementarias, y los riesgos de fraude conexos, al
planificar y ejecutar la auditoría.”
Tal y como se declara en el artículo 1 de la parte de Generalidades de la
Declaración de Lima de INTOSAI la institución del control es inmanente a la
economía financiera pública. El control no representa una finalidad en sí mismo, sino
una parte imprescindible de un mecanismo regulador que debe señalar,
oportunamente, las desviaciones normativas y las infracciones de los principios de
legalidad, rentabilidad, utilidad y racionalidad de las operaciones financieras, de tal
modo que puedan adoptarse las medidas correctivas convenientes en cada caso,
determinarse la responsabilidad del órgano culpable, exigirse la indemnización
correspondiente o adoptarse las determinaciones que impidan o, por lo menos,
dificulten, la repetición de tales infracciones en el futuro. Los auditores del sector
público se mantendrán en alerta durante toda la auditoría para detectar posibles casos
de abuso. En este contexto, la Nota de Práctica añade una definición complementaria:
• Se entiende por abuso toda conducta deficiente o impropia en comparación con la
que una persona prudente consideraría razonable y necesaria en una actividad
25
comercial atendiendo a las circunstancias. El concepto también engloba los casos de
utilización ilegítima de la autoridad o del cargo para favorecer intereses económicos
personales o de familiares o socios comerciales. El abuso no implica necesariamente
la existencia de fraude o la infracción de leyes y regulaciones, de estipulaciones
contractuales o de condiciones de concesión de subvenciones, sino que representa una
desviación del concepto de decoro que está relacionado con los principios generales
de la buena gestión financiera del sector público y de conducta de los servidores
públicos.
6) FACTORES DE RIESGO DE FRAUDE-BANDERAS ROJAS
Que indicios pueden alertarnos?
Incentivo/Presión, Oportunidad, Racionalización
Constan en la ISSAI 1240, las siguientes consideraciones, en línea con la
Teoría del Triángulo del Fraude y que son transcriptas en forma no textual.
Tres condiciones concurren normalmente cuando se produce una irregularidad de este
tipo y pueden encontrarse con frecuencia en el sector público bajo formas diversas, a
saber:
• Incentivos o presiones (de forma real o percibida) a la dirección o a los empleados
que proporcionen a estos un motivo para cometer el fraude. Los empleados del sector
público se ven a menudo apremiados a prestar servicios de gran calidad con recursos
escasos y a atenerse al presupuesto, particularmente cuando las circunstancias
económicas son adversas y existe presión para mantener los gravámenes, con lo cual
existe un incentivo para sobrestimar ingresos y subestimar gastos. También puede
haber incentivos para gastar el presupuesto disponible antes que termine el ejercicio
presupuestario.
• Oportunidad (características o circunstancias de una entidad que permiten la
perpetración del fraude). En el sector público pueden darse con más frecuencia,
dificultades para contratar a nuevos empleados o la falta de personal con las
26
necesarias cualificaciones, muchas veces porque las contrataciones no se hacen
eligiendo al mejor candidato, sino por otras cuestiones. Estas situaciones suelen dar
lugar a insuficiencias en el Sistema de Control Interno que crean oportunidades de
fraude. El uso extendido de operaciones en efectivo, como la existencia de cajas
recaudadoras, puede constituir un factor de riesgo añadido. Aunque el valor en juego
no sea siempre significativo en términos monetarios, estas situaciones pueden llevar a
un quebrantamiento de la confianza y de las expectativas de los ciudadanos.
• Racionalización o actitud (conducta, carácter o valores éticos que sirven a los
individuos para justificar la comisión de un fraude). Aunque no compartimos este
concepto, consta en la ISSAI que los sueldos generalmente más bajos del sector
público, en comparación con el sector privado, pueden hacer pensar a los empleados
que gozan de justificación para hacer un uso indebido de los fondos.
Ejemplos de factores de riesgo de fraudes en el sector público:
Los factores de riesgo de fraude que se enumeran en este Apéndice de la ISSAI 1240
son ejemplo de las situaciones a las que pueden verse confrontados los auditores del
sector público.
Aunque estamos convencidos que los Auditorias del Sector Público deben afrontar
con mucha mayor probabilidad el fraude ocasionado por la apropiación indebida de
activos, esta Norma, al igual que la NIA 240, enumera factores de riesgo de fraude
asociados a la presentación de información financiera fraudulenta, como también a la
malversación.
No obstante, para enfocado a las cuestiones más probables a las que se refiere este
trabajo, sólo nos referiremos a la malversación de activos, que sí es más usual.
Factores de riesgo de irregularidades derivadas de malversación de activos
Algunos de los factores de riesgo de incorrecciones derivadas de la presentación
de información financiera fraudulenta pueden también estar presentes cuando se
produce malversación de activos. Por ejemplo, falta de eficacia en el seguimiento
27
llevado a cabo por la dirección e insuficiencias de control interno. A continuación se
exponen ejemplos de dichos factores.
Incentivos/Presiones
Malas relaciones entre la entidad y los empleados con acceso al manejo de efectivo u
otros activos susceptibles de apropiación que pueden llevar a los empleados a realizar
la malversación. Es posible que esas malas relaciones se deban a las circunstancias
siguientes:
• Estructuras rígidas de remuneración en el sector público que no satisfagan las
expectativas.• Recompensa de la antigüedad y no del rendimiento.
Elementos exclusivos del proceso de licitación y adjudicación de contratos del sector
público como los que se enumeran a continuación:
• Contratos con repercusiones políticas sensibles.• Riesgo de soborno y pago de
comisiones debido a la competencia generada por el elevado volumen o valor de los
contratos.• Contratos con partes vinculadas.
Abuso de autoridad y de poder:
• La posibilidad de soborno cuando se trata de decisiones sobre temas sensibles como
subvenciones, solicitudes de permiso de trabajo.
Oportunidad
Algunas circunstancias pueden aumentar las posibilidades de que se produzca una
malversación, como por ejemplo:
• Discrepancia entre el valor real y el valor registrado de los activos patrimoniales.
• Deficiencias del criterio contable de caja como por ejemplo:
– Falta de anotación de determinados activos. – Falta de información adecuada sobre
la titularidad de bienes inmuebles como edificios y terrenos. – Posibilidad de
manipular el período de registro de las operaciones.
Actitudes/Racionalización
• Funcionarios públicos que no distinguen entre transacciones privadas y públicas y
pueden hacer por ejemplo un uso abusivo de las tarjetas de crédito oficiales.
28
• Funcionarios públicos que mantienen la creencia que su rango justifica un estilo de
vida similar a los ejecutivos del sector privado, cuando su régimen de remuneración
no es suficiente para sostenerlo. • Tolerancia de conductas inadmisibles en
situaciones en que resulte difícil despedir o sustituir empleados.
Banderas Rojas
Las llamadas “banderas rojas” son una serie de situaciones inusuales que pueden
presentarse al momento de realizar una auditoria o verificación, que indican en
principio, la necesidad de profundizar los controles y la ampliación de las pruebas de
auditoría. Las prácticas deshonestas se incrementan cuando existen escenarios que las
fomentan, como los que detallamos a continuación:
1. No existen líneas claras de responsabilidad y autoridad. 2. Inadecuada segregación
de funciones. 3. Implementación de metas operativas poco realistas. 4. Falta de
políticas y procedimientos de personal uniformes, claros y precisos sobre: Conducta
laboral, ética y conflicto de intereses. 5. Prácticas de compensación deficiente, o de la
posibilidad de acceder a ascensos en base al mérito y antecedentes, lo que se
denomina carrera administrativa. 6. Problemas de comunicación, organizaciones que
no informan a su personal sobre las reglas y acciones tomadas para combatir el fraude
y actos deshonestos. 7. Fallas en el castigo a los infractores. 8. Problemas continuos
con entes de control o reguladores. 9. Sistema y ambiente de control interno bajo. 10.
Falta de documentos soportes. 11. Uso de copias en vez de usarse documentos
originales. 12. Correcciones realizadas con corrector y tachaduras. 13. Existencia de
un sistema pobre de registro contable y un número insuficiente de personal para
manejar el nivel de operaciones. 14. Uso de un gran número de cuentas bancarias,
dificultad en el seguimiento de las operaciones. 15. Ruptura en la correlatividad de
los comprobantes. 16. Variaciones inusuales de montos de ingresos o gastos. 17.
Diferencias entre los registros del ente y del contribuyente/cliente, en el caso de
intimaciones. 18. Cantidad inusual de ajustes contables. 19. Cantidad inusual de
comprobantes anulados. 20. Contribuyentes/clientes con atrasos significativos en sus
pagos. 21. Facturas de proveedores no asociadas a órdenes de compras. 22. Órdenes
29
de pago no asociadas a facturas. 23. Pagos a la orden de una empresa o persona
distinta del proveedor. 24. Cheques no retirados por proveedores. 25. Pagos fechados
antes del vencimiento de las facturas. 26. No se utiliza como práctica cancelar los
documentos (leyenda pagado). 27. Facturas de varios proveedores con el mismo
formato, papel y hasta el mismo pie de imprenta. 28. Falta de control del ingreso y
egresos de bienes para reparación. 29. Falta de control en el uso de herramientas. 30.
Depósito de haberes en cuentas que no corresponden al empleado. 31. Cheques
emitidos no asociados a órdenes de pago. 32. Débitos bancarios no asociados a
cheques emitidos. 33. Cheques anulados y no reemitidos. 34. Créditos bancarios por
depósitos no asociados a liquidaciones de Tesorería (no se efectúa depósito de la
recaudación en forma íntegra). 35. Depósitos directos de contribuyentes no asociados
a comprobantes de ingresos. 36. No hay revisión independiente de las conciliaciones
bancarias. 37. Falta de control de consistencia en las rendiciones de caja. 38.
Mantener en las conciliaciones bancarias partidas pendientes de ajuste en forma
permanente.
A estas situaciones o hechos particulares, se le adicionan las banderas rojas
relacionadas con el personal.
1. Frecuentes demostraciones de derroche de dinero. 2. Riqueza no justificada. 3.
Problemas de juego. 4. Presión asociada con enfermedad de un familiar. Por ello en
un programa antifraude existe una política de préstamos para casos de urgencias
justificadas de los empleados. 5. Existencia de deudas personales significativas.
6. Trabajo de horas en exceso fuera del horario regular. 7. Empleados que se rehúsan
a tomar vacaciones. 8. Baja moral del personal. 9. Frecuentemente es renuente a
entregar información rutinaria al auditor. 10. Gran centralización de varias funciones
en una misma persona y resistencia a delegar trabajo, jefes que realizan trabajos de
subalternos.
CONCLUSIONES
Las actividades fraudulentas, con las particularidades de cada caso, tienen un
alcance mundial, tal como surge del Informe a la Nación sobre el Fraude y Abuso,
30
que emite la A.C.F.E. El último Informe corresponde al año 2014. Si bien este
Informe está más relacionado a la actividad privada, entendemos que tiene plena
vigencia, con sus propias modalidades, al Sector Público. Esta última opinión se
fundamenta sobre todo, porque en general existen Sistemas de Control Interno más
débiles.
El Informe de la A.C.F.E., a través de rigurosas estadísticas, cataloga los
distintos esquemas posibles, la forma de detectarlo, las daños que causa, el perfil del
defraudador, los sectores más perjudicados, la duración promedio de las maniobras
irregulares, entre otras cuestiones, que son una perfecta invitación para adentrarse en
esta problemática, para quienes están interesados en mejorar sus conocimientos de
este tema.
Las consecuencias que produce en las organizaciones la detección de casos de
fraude, exceden largamente las pérdidas monetarias ocasionadas y que en la mayoría
de los casos, no son recuperadas.
Entre estas, pueden encontrarse el descrédito de la sociedad hacia la
Administración, que por un lado exige a sus ciudadanos que financien sus actividades
a través de los impuestos y tasas, y por otro, ven como dichos recursos se fugan por
falta de controles, en lugar de aplicarse a brindar los servicios esenciales y construir
las obras necesarias.
Por otra parte, los casos de fraudes golpean profundamente a los propios
empleados de la Organización víctima, ya que de alguna manera todos se sienten
comprometidos por el sólo hecho de pertenecer a la misma y quedan expuestos a
investigaciones y habladurías.
Los casos de fraude también afectan la imagen de los Organismos de Control,
porque en general se desconoce cuáles son las facultades y medios con los que
cuentan para controlar el universo infinitivo de actividades que conforman la gestión
de la Administración Pública. Asimismo, que la definición y mantenimiento de un
adecuado sistema de control interno, que reduzca o disuada las actividades
fraudulentas es responsabilidad de la Dirección de las Organizaciones.
31
Por todo ello entendemos que los Funcionarios de Organismos de Control y
Auditores del Sector Público, en cumplimiento de esa requerimiento de la ciudadanía,
debemos tener una actitud proactiva para la detección de fraudes, cuyo eslabón inicial
es lograr un adecuado entendimiento de esta problemática.
El Triángulo del Fraude nos lleva a conocer porqué, en determinadas
circunstancias, una persona honesta pasa a transformarse en un delincuente. ¿Qué
presiones o incentivos pueden estar afectándolo?,¿Que oportunidades, entre las que se
encuentra fundamentalmente la falta de control interno, le hacen pensar que su
accionar pasará desapercibido?. Ya en materia de racionalizaciones, la falta de un
tono ético adecuado en la Dirección y la tolerancia a la existencia de otros fraudes
suele ser el caldo de cultivo para estas actitudes, bajo la premisa de que, si otro lo
hace, ¿Por qué no podría hacerlo yo? También en la Administración Pública, la falta
de una carrera administrativa rigurosa, en el sentido de brindar las mismas
posibilidades a todos y premiar el correcto desempeño, suele ser el caldo de cultivo
para conductas irregulares.
Como una de las principales herramientas para enfrentarlo, está el
escepticismo profesional, actitud clave en el desarrollo de una auditoría y que debe
trasladarse a la totalidad del equipo que la conforma. Es la constante mentalidad
inquisitiva, que lleva de alguna manera, en su máxima expresión, a ponerse en la
mentalidad de un delincuente, considerando que irregularidades podrían cometerse y
como las mismas deberían enmascararse para que pasen desapercibidas, si uno
perteneciera a la Administración del ente que está verificando.
Las banderas rojas que se han expuesto, tratan de ser una guía para despertar
en los auditores cierta inquietud, si se constatara su existencia en cualquier
verificación que estén realizando. Sirven para trasmitir la experiencia recogida por
otros, porque siempre que se detecta un fraude o irregularidad, la pregunta de rigor de
quienes estamos empeñados en al menos morigerar estos casos es ¿Qué fue lo que te
llamó la atención para poder descubrirlo?
Bibliografía
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ENTIDADES FISCALIZADORAS SUPERIORES. Obtenido el
29/07/2015 de http://www.intosai.org/es/acerca-de-nosotros.html
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11) INTOSAI-ISSAI- http://es.issai.org/media/14685/issai_1240_s.pdf
12) FACPE Resolución Técnica Nº 37 Obtenida de
http://www.facpce.org.ar:8080/NORMASWEB/index_argentina.php?c=1
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13) ACFE- “Manual Examinadores de Fraude”.2006