1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

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« Réflexions sur la faible

légitimité interne de la fonction

contrôle de gestion dans une

entreprise publique

béninoise »1.

[Auteur : Sonia Mauricette HOUNGBO, Centre de

Recherche en Management,

Université de Toulouse 1 Capitole, Doctorante 3ème

année de thèse]

Résumé : L’émergence de la fonction de

contrôleur de gestion trouve sa force dans la

légitimité dont elle fait preuve dans l’organisation.

Cette communication montre les raisons conduisant

à réduire cette légitimité et contredisent ainsi les

affirmations de Meyer et Rowan (1977) selon

lesquelles, le découplage ne réduit pas l’obtention

de la légitimité. Autour de deux concepts

principaux, découplage et légitimité, l’étude a pour

objectif de comprendre la manière dont la fonction

de contrôleur de gestion perd sa capacité d’être

reconnue. Nous avons appliqué les principes des

concepts choisis pour ressortir les constats du

terrain. Sur la base d’une analyse empirique

concrète, nous avons interprété ces concepts du

courant institutionnel. Nos résultats, que nous avons

caractérisés de découplage, remettent en cause les

travaux qui soulignent que l’image interne dissociée

de son apparence externe ne réduit pas la légitimité.

Il s’agit de la vacance de poste illimitée et de

l’existence similaire d’une même fonction. Ces

derniers ont réduit la légitimité que devrait avoir la

fonction de contrôle de gestion.

Mots clés : fonction de contrôleur de gestion,

légitimité, découplage, entreprise publique.

1 Nous remercions le comité scientifique pour la

relecture et les remarques. Nous les avons prises en

compte.

Abstract : The emergence of the management

comptrollership finds its strength in the legitimacy

it has shown in the organization. This paper shows

the reasons leading to reduced legitimacy and thus

contradict the statements of Meyer and Rowan

(1977) that, decoupling does not reduce the

production of legitimacy. Around two main

concepts, decoupling and legitimacy, the study aims

to understand how the management controller

function loses its ability to be recognized. We have

applied the principles of the concepts chosen to

highlight the findings of the field. On the basis of a

concrete empirical analysis, we interpreted these

concepts of institutional power. Our results, we

characterized decoupling question the work which

emphasize that the internal image separated from its

external appearance does not reduce the legitimacy.

This is the unlimited vacancy and similar existence

of the same function. They have reduced the

legitimacy that should have management control

function.

Keywords: management controller function,

legitimacy, decoupling, public company.

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

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. Introduction

Dans les recherches en contrôle de gestion, de multiples travaux ont été réalisés sur la

fonction de contrôleur de gestion sous diverses approches : les approches contingentes,

constructivistes et dynamiques (Boitier, 2002), les courants conventionnaliste et

contractualiste (Bollecker et Niglis, 2009). Cela n’empêche pas Caron et al. (2011) de se

pencher sur les axes qu’ils ont dénommés : le sujet et l’objet. Ils appréhendent tous

l’évolution effective de la fonction ainsi que le rôle dans l’organisation. Malgré les précisions

sur son évolution, l’incertitude règne toujours. Cette incertitude avait amené Bollecker (2009)

à prendre en compte deux tendances principales pour la fonction de contrôle de gestion.

D’une part, une vision structuro-fonctionnaliste qui permet à l’individu d’intégrer les

contraintes organisationnelles et environnementales pour exercer la fonction. D’autre part, la

démarche interprétative, dans laquelle s’inscrit notre étude, vise l’analyse des réalités sociales

de la fonction, la manière dont la réalité est construite et négociée.

A la quête de cette réalité, Bollecker (2009) affirme que la fonction de contrôleur de gestion

est « en danger » parce que son émergence oscille et reflète une incertitude. Pour l’aborder il

faut se pencher sur les conditions de pérennisation et de légitimité de la fonction. Il faut aussi

partir des difficultés inhérentes à son application. Cette étude s’inscrit dans cette logique et

elle révèle la manière dont, les difficultés de l’émergence du contrôleur de gestion se

répercutent sur sa reconnaissance par les acteurs et réduisent sa pérennité. Elle est effectuée

dans un contexte ou il existe peu de recherches sur les pratiques de cette fonction. La

recherche de ces conditions ne peut provenir que des situations effectives reflétant les

difficultés autour de l’émergence. Alors, elle découle des constats réels de nos travaux de

recherches en thèse.

Lorsqu’une étude aborde la légitimité, elle s’inscrit dans le courant du néo-institutionnalisme

sociologique. Nous allons nous appuyer sur deux principaux concepts du courant que notre

étude considère prioritaire. Ce courant met l’accent sur les réalités sociales (Dimaggio et

Powell, 1983 ; Meyer et Rowan, 1977). Il met aussi l’accent sur les difficultés internes

générées par la quête de légitimité en alimentant la « conciliation délicate entre légitimité et

efficience » (Buisson, 2005). Selon les auteurs, la légitimité est issue d’un jugement social par

des membres de l’organisation qui acceptent ou rejettent une pratique (Jost et Major, 2001 ;

Zimmerman et Zeitz, 2002). Dans le cas d’un rejet, la pratique perd son droit d’application.

Par conséquent, la fonction en question perd son droit d’agir. La pratique adoptée est souvent

un mythe que l’organisation met en œuvre. Ce mythe fonctionne de manière apparente car le

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

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fonctionnement à l’interne est dissocié de l’apparence à l’externe. Cette dissociation qualifiée

de découplage par le courant semble-t-il ne pas contraindre l’activité et ne conduit pas non

plus à la perte de légitimité (Meyer et Rowan, 1977). Pourtant cette étude révèle le contraire

et remet en cause l’affirmation de l’auteur selon laquelle le découplage ne réduit pas

l’obtention de la légitimité.

L’objectif de cette communication est de comprendre les raisons pour lesquelles la fonction

de contrôle de gestion perd sa capacité d’être reconnue par les acteurs de l’organisation. Cette

perte de légitimité de la fonction amène à réfléchir sur la question de recherche : Pourquoi la

fonction de contrôle de gestion perd l’obtention de sa légitimité ?

L’analyse empirique est réalisée dans une entreprise publique béninoise : la Société Béninoise

d’Energie Electrique. La difficulté de l’émergence de la fonction du contrôle de gestion est

observée et constatée dans une organisation publique (société d’Etat) d’un pays en

développement, précisément le Bénin. Il est constaté que la fonction de contrôleur de gestion,

si, elle est mentionnée dans les normes de l’entreprise, elle n’est pas mise en application dans

l’organisation. Le fonctionnement en interne est différent de son apparence à l’externe. La

fonction perd à petit coup son droit d’agir.

Ce choix n’est pas un hasard car, dans les directions régionales, la fonction de contrôleur de

gestion reflète une image différente en interne. Nous avons choisi l’étude de cas, au travers

d’une observation non participante, afin de comprendre la complexité, la logique et la

singularité du contexte (Yin, 1994 ; Ahrens et Chapman, 2006 ; Bollecker, 2013). L’analyse

sera renforcée par des entretiens semi-directifs effectués auprès des acteurs de la fonction de

contrôleur de gestion et d’une fonction similaire créée (le contrôleur de zone). Une

triangulation sur la base des documents internes de l’entreprise et des données d’observation

ont été réalisées successivement en Janvier et Février 2015, Août 2015, Janvier 2016 et Juillet

et Septembre 2016.

Dans une revue de littérature, nous présenterons les incertitudes liées à l’évolution de la

fonction, nous mettrons en lumière dans le cadre théorique, les manifestations conduisant à un

découplage et impactant sur l’obtention de sa légitimité. Nous allons appliquer ces deux

concepts du courant néo institutionnel à l’étude d’un contexte public. L’analyse du terrain

exposera de nouvelles raisons de découplage et la manière dont elles ont contribué à réduire la

légitimité. Autour d’une discussion, de réelles contributions renforceront la nécessité de

pérenniser et de renforcer la légitimité de la fonction de contrôle de gestion.

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

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1. L’origine des incertitudes grandissante de la fonction de contrôleur

de gestion

Pour comprendre cette incertitude, il est important de partir de la notion de contrôle de

gestion. Si le contrôle de gestion tant prôné par les précurseurs et les multiples travaux en

science de gestion est nécessaire pour l’organisation, sa fonction ne suit pas le même rythme.

Mais, en remontant à l’ambiguïté qu’avait le mot contrôle et aux multiples définitions du

contrôle de gestion, l’organisation se trouve peut-être mitigée lors de l’application effective de

la fonction. Le rôle effectif du contrôle de gestion est en fait remis en cause et a détruit sa

pérennité. Les travaux abordant la fonction souligne qu’il est entre « un rôle technique et de

planification d’une part, et un rôle d’animation-conseil de l’autre » (Dambrin et Sponem,

2008). Nous n’avons pas pour objectif de revoir les rôles, ni d’en proposer un nouveau.

Aucune analyse ne peut être faite sans la prise en compte d’une part du contrôle de gestion, et

d’autre part de sa fonction. Après avoir montré la manière dont l’ambiguïté du contrôle de

gestion (1.1) impacte sur la fonction, il sera présenté les doutes sur le rôle effectif du contrôle

de gestion (1.2). Entre l’ambiguïté et le doute, la fonction dans l’organisation s’affaiblit et son

image perçue suscite les interrogations sur sa pérennité (1.3).

1.1 L’ambiguïté du contrôle sur sa fonction

Depuis Fayol (1916), le mot contrôle avait plusieurs dimensions « to measure, to compare, to

examine, to check or to inspect ». Au fil du temps la complexité du mot n’a cessé de croître et

de susciter des réflexions. D’un moyen utilisé pour atteindre les objectifs organisationnels

(Gibert, 1980 ; Flambotz, 1983 ; Borgonovi et Brovetto, 1988), il est considéré comme une

influence intentionnelle des comportements d’autrui et de réduction des degrés de liberté des

personnes (Tannenbaum, 1968 ; Chiapello, 1996 ; Lebas, 1980 ; Sole, 1996).

Les travaux ont donné au contrôle toutes les dimensions en fonction des objectifs souhaités

pour l’organisation. Ces multiples acceptions du contrôle ont rendu flou et ambigu la

signification exacte (Merchant, 1982 ; Bouquin, 1991). Il est à la fois considéré comme

diriger « orienter et placer sous son autorité », maîtriser « dominer voire réduire quelque

chose (quelqu’un) par la force », vérifier « soumettre quelque chose (quelqu’un) à une

confrontation », influencer « exercer une action sur quelque chose ou quelqu’un » (Bouquin,

1988 ; Besco et al., 1993). C’est sans doute ce qui amène Bouquin, (2007) à souligner que

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

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toutes « ces idées … qui conditionnent l’application, cèdent souvent la place aux chaos, aux

turbulences et à la complexité du contrôle ».

Mais lorsqu’on considère les travaux de Follett, le contrôle se comprend aisément comme un

moyen de converger les efforts de tous les acteurs organisationnels (Fiol, 2005). Le contrôle

traduit ainsi l’autorité qui devra constamment coordonner les membres de l’organisation.

L’acteur en charge du contrôle dans une organisation a une fonction de coordination et il

demeure une autorité. Par contre, sa fonction reste polémique si dans l’organisation il est

tantôt dirigeant, tantôt vérificateur ou tantôt celui qui sanctionne lorsque Besco et al. (1993)

parle de vérification – sanction.

La fonction de contrôle est mal vécue par les acteurs qui sont contrôlés d’une part, et celui qui

porte la charge balance entre surveillance – inspection – vérification – maîtrise – pilotage,

d’autre part. Pour reprendre Bouquin (2007) qui l’énonce différemment « le mot contrôle est

fâcheux et l’appellation de contrôleur est pire ». Dans sa mission de coordonnateur en suivant

la logique de Follett, l’acteur chargé de la fonction n’est pas dans une situation

d’ambivalence. Il exerce une action de coordination des actions de tous les membres de

l’organisation. Mais les travaux ont rendu mitigé le contrôle et son acteur se voit balloter en se

rendant compte que son rôle est remis en cause par ses membres. La complexité de la finalité

réelle du contrôle a conduit le précurseur du contrôle de gestion à sous entendre cette mission

de coordination en reliant ce niveau de l’organisation aux deux strates de l’extrémité, le

contrôle stratégique et le contrôle opérationnel. Cela n’a pas empêché de remettre en cause le

rôle du contrôle de gestion.

1.2 La remise en cause du rôle effectif du contrôle de gestion

Anthony (1965) l’avait compris depuis ses réflexions sur le contrôle de gestion en prenant

l’optique de coordonateur entre les acteurs stratégiques et opérationnels. Il vise ainsi la

coordination entre les tâches à réaliser et les actions qui l’accompagnent en vue d’obtenir un

résultat. Mais l’ambiguïté rejaillit sur le contrôle de gestion et il contrôle à la fois, l’action – le

comportement – les procédés de travail – les activités – la qualification – le savoir – le travail

effectif – l’identité – la culture – les choix d’objectifs et de stratégies – les règles de

comportements. Cette synthèse de typologie axée sur l’objet de contrôle de gestion

(Chiapello, 1996) vise six composants sur lesquels le contrôle doit s’exercer. Les actions, les

objectifs et les stratégies doivent converger vers les caractéristiques du personnel, leur

contexte affectif, la culture et les normes. Cela révèle le moyen d’atteindre les résultats

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

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souhaités. Mais de quelle manière l’acteur de contrôle de gestion peut-il arriver à maîtriser,

piloter et diriger toutes ses finalités. La complexité de la mission qui lui est confiée rend le

doute apparent sur ce qu’il est capable de faire exactement. La fonction de contrôleur de

gestion nécessite ainsi un savoir être au-delà de la compétence technique (Niglis et Bollecker,

2009).

L’incertitude de son rôle effectif dans une organisation se traduit dans la fonction qui peine à

émerger malgré tous les dispositifs qui soient mis en place. A l’origine, le contrôle de gestion

est né pour répondre aux besoins des informations mettant en évidence les gaspillages et les

éventuels dysfonctionnements (Niglis et Bollecker, 2009) ; et, au lieu d’être considéré comme

une fonction de support avec laquelle on doit échanger (Lambert, 2005), sa présence est

perçue de manière négative. Cela entraine la création de conflit, le contrôleur de gestion est

rejeté, craint comme s’il empêchait les autres acteurs d’effectuer leur tâches.

1.3 Les images perçues et les impacts sur la pérennité de la fonction

Lambert (2005) a peut-être résumé toute l’évolution des contrôleurs de gestion dans

l’organisation « ils pâtissent d’un titre plutôt mal perçu, sans pour autant bénéficier du

pouvoir supposé de la fonction ». Sans doute, la raison qui amène Bollecker (2009) a

demandé de rechercher la pérennité de cette fonction. Ainsi, les travaux constatent les

réductions des effectifs et leur régression (Cooper, 1996 ; Davis et Albright, 2000 ; Sangster,

1996). Cela relance le rôle de ces acteurs de la fonction de contrôle de gestion en interpellant

la crédibilité dont-ils ont besoin. La consolidation ou la restauration de la crédibilité (Bescos,

2002) interroge l’image du contrôleur.

Lorsqu’il expose une image négative (Hopper, 1980), un personnage au profil incertain

(Danziger, 2000), la fonction est influencée. Ces propos « d’un envoyé par la direction, un

acteur craint et mal aimé, d’un surveillant, de policiers » (Danziger, 2000 ; Hoffjan, 2004 ;

Boisvert, 1994 ; Segal, 1991) ou « d’outsider voire d’espion » (Rouwelaar et Bots, 2008)

réduisent le lien qui devrait se créer avec les autres acteurs de l’organisation (Byrne et Pierce,

2007). Entre la considération comme des pinailleurs et des empêcheurs de tourner en rond

(Simon, 2000), les informations lui sont cachées et sont accessibles tardivement (Merchant,

1998 ; Anthony et Govindarajan, 2004).

« Le contrôleur de gestion doit donc s’insérer comme un membre d’une équipe et reconnaître

à chaque instant que son métier ne se justifie que par le service rendu » (Gerrard, 1969). Il

s’agit du moyen pouvant favoriser la pérennité de sa fonction et réduire les interrogations

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

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diverses. Le contrôleur de gestion est comme un contributeur actif à la pérennité de

l’organisation (Dupuy, 2009). Mais, cette pérennité est basculée dès que la fonction de

contrôle de gestion est accomplie de manière apparente. Cette perception trouve ses

fondements dans le courant du néo-institutionnalisme. Les concepts primordiaux qui montrent

la réduction du droit d’agir sont présentés ci-dessous.

2. Le cadre théorique : un regard institutionnel sur l’incertitude liée à la

fonction de contrôleur de gestion

L’inscription de nos travaux dans un courant institutionnel relève du fait de la présence des

pressions externes dans l’entreprise publique. Sur leur préconisation, cette fonction a connue

son introduction dans les entreprises (Rapport Banque Mondiale Année 1984, N° 4686-BEN).

La prise en compte de ce critère et la présence de deux concepts caractérisant l’objectif visé

par cette étude, nous amène à choisir ce courant. L’analyse de la réalité sociale accentue

l’approche institutionnelle et elle porte un regard sur l’incertitude de la fonction, à travers ses

concepts de légitimité et de découplage. La crise de légitimité de la fonction est ainsi le cœur

de ce choix théorique et elle trouve sa source de perturbation de la notion de découplage. Si la

légitimité permet de cerner la prise en compte par les acteurs d’une pratique, nous lui

associons le découplage pour certaines raisons importantes. L’apparence ressortit par cette

notion a été le facteur décisif de l’avoir associé à la légitimité. Sa signification est considérée

comme l’illusion, le semblant. Pourtant, Meyer et Rowan (1977) ont souligné que cela ne

conduit pas à la perte de légitimité.

Ce cadre théorique cernera le lien entre le découplage de la fonction (2.1), sa légitimité (2.2)

et l’incertitude à laquelle elle est confrontée. Si les recherches axées sur la légitimité de la

fonction de contrôleur de gestion sont rares (Bollecker, 2009), les études ont mis l’accent sur

la neutralité du découplage face à la recherche de légitimité.

2.1 Le découplage de la fonction de contrôleur de gestion

Même si ce concept a été appréhendé pour l’activité, une structure ou des pratiques, il peut

s’appliquer aussi à une fonction. La compréhension de l’origine du concept permettra de

mieux appréhender la manière dont il faut l’appliquer à une fonction.

Meyer et Rowan (1977) ont précisé que dans l’organisation, les acteurs choisissent des

comportements en suivant les mythes rationnels que le contexte institutionnel véhicule. Les

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

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mythes rationnels représentent des prescriptions identifiant de nombreux buts sociaux comme

étant des buts techniques (Meyer et Rowan, 1977). L’organisation recherche tout simplement

une conformité cérémonielle, en adoptant une nouvelle norme, ce mythe rationalisé, sans rien

changer à ses routines. L’activité telle qu’elle se présente en externe ne correspond pas à

l’activité telle qu’elle se déroule. Il existe un écart entre les discours et les pratiques

organisationnelles. L’image externe de l’organisation est ainsi dissociée de son

fonctionnement interne, il s’agit d’un découplage (Weick, 1976). Il s’agit aussi d’une réponse

organisationnelle aux attentes institutionnelles de l’environnement. La structure adoptée, un

mythe, n’est donc pas adaptée à leur efficience interne. Le découplage survient soit entre une

structure formelle et technique ou pratiques réelles, soit entre la conformité institutionnelle et

l’efficience technique ou soit en cas d’incohérences au sein de l’environnement institutionnel

(Meyer et Rowan, 1977 ; Colon, 2014).

La fonction de contrôleur de gestion peut-elle être découplée dans une organisation ? Si les

discours peuvent avoir un écart avec les pratiques correspondantes, alors la fonction est

découplée dès lors qu’une quelconque apparence est constatée. Cela revient à une dissociation

entre une fonction et l’image perçue par les acteurs. Lorsque le contrôleur de gestion, dont la

mission devrait être l’assistance des managers et opérationnels, est perçu comme un

surveillant (Segal, 1991) ou un policier (Boisvert, 1994), on peut parler de découplage. Cette

situation de découplage se constate aussi lorsque l’image du contrôleur est entachée de

négativité (Hopper, 1980 ; Byrne et Pierce, 2007 ; Bollecker, 2009). « La fonction de contrôle

de gestion est prise pour une fonction ou la personne considérée sert de liaison entre la

direction et les cadres, grâce à son rôle de dialogue, de coordination et d’appui » (Dew et Gee,

1973). Dès que cette liaison n’est pas effective, la conformité cérémonielle prend le dessus et

domine les actions techniques de l’organisation.

Le découplage ne contraint pas l’activité, semble-t-il, puisqu’il existe des règles formelles et

légitimées. Meyer et Rowan (1977) rajoute que le découplage réalisé par les organisations ne

conduit pas à la perte de légitimité. Le découplage ne réduit-il pas en réalité la légitimité

malgré l’apparence dont il fait cas ?

2.2 L’impact du découplage sur la légitimité

Les travaux de Schuman (1995) ont défini la légitimité comme étant une « perception

généralisée ou une supposition selon laquelle les actions d’une entité sont désirables, adaptées

ou appropriées à l’intérieur d’un système construit socialement de normes, de valeurs, de

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croyances ». La légitimité est ainsi « un travail de longue haleine » (Demaret et Méric, 2013).

Ce concept représente une contrainte pour la survie des organisations (Meyer et Rowan,

1977). Toute action réduisant alors la survie devrait être un handicap pour la légitimité.

L’action est relative à la mise en place d’une pratique et à son application effective dans

l’organisation.

Lorsque Dimaggio et Powell (1983) soulignent que la recherche de la légitimité conduit les

organisations à inventer des mythes, et mener des activités symboliques, deux découplages

sont en jeu. D’une part, l’organisation découple le rôle effectif dès lors que la pratique est

adoptée comme un mythe, et d’autre part, ce dernier ne reflète pas du tout le fonctionnement

interne. Le mythe traduit « des prescriptions rationalisées et impersonnelles qui assimilent

certains objectifs sociaux à des objectifs techniques. Ces derniers se spécifient, deviennent des

quasi-règles et constituent des moyens appropriés de poursuivre ces buts techniques de façon

rationnelle » (Meyer et Rowan, 1977). De manière analogue à la fonction de contrôleur de

gestion, elle est adoptée sous la forme d’un mythe dans l’organisation, le premier découplage.

De plus, l’organisation précise souvent que cette fonction est active, alors que son exécution

n’est pas effective, le second découplage. Une réelle apparence se constate à l’interne.

Les deux différents découplages peuvent être rapportés au mythe rationnel et à la conformité

cérémonielle. La conformité cérémonielle apparaît aussi comme étant la conséquence du

mythe rationnel adopté. Si le découplage induit par le mythe rationnel n’amène pas pour

autant les organisations à refléter une anarchie, celui de la conformité cérémonielle quant à

elle impacte sur la légitimité. Lorsque l’appréciation humaine qui attribue une valeur à une

fonction diminue, alors la légitimité est réduite. Le besoin de se conformer à son

environnement de manière cérémonielle ne produit aucun effet sur les actes organisationnels.

La conformité cérémonielle impacte et réduit l’obtention de la légitimité. Il s’agit d’un frein à

la pérennité organisationnelle. Hatzfeld (1998) a su le souligner indirectement, l’obtention de

la légitimité est un parcours « d’épreuves ou sa valeur est à prouver continuellement ».

Nous allons au travers de ce cas, mener une interprétation des concepts du cadre théorique. Il

s’agit de montrer que la fonction de contrôle de gestion avait obtenue une légitimité dans

l’organisation. Deux nouvelles apparences, que nous qualifions de découplage, ont contribué

à réduire cette légitimité. Toute l’interprétation permet d’avoir de réelles contributions

pouvant favoriser l’amélioration pérenne de la fonction de contrôle de gestion.

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

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3. Une étude de cas

Cette recherche s’inscrit dans une méthode exploratoire et provient de nos travaux de thèses.

Elle vise à faire comprendre la manière dont le découplage constaté de la fonction de contrôle

de gestion réduit l’obtention de la légitimité de celle-ci. Comme le précise Hlady Rispal

(2002) l’approche qualitative est bien adaptée pour les sujets à dimension subjectives. La

démarche consiste à se focaliser sur les actions effectives des contrôleurs de gestion afin de

cerner si elles conduisent ou non vers la légitimité de cette fonction. Cette étude permet

d’induire de premiers résultats pouvant faire l’objet ultérieur de validation à grande échelle.

Pour y parvenir, nous allons présenter d’abord l’échantillon d’entretien constituant les

premières données collectées. Les données secondaires seront précisées avec leurs sources

afférentes (3.1). Ensuite la méthodologie de traitement des données sera décrite (3.2). Pour

mieux faciliter la compréhension des résultats de l’étude de cas, il est important de présenter

enfin le contexte d’étude (3.3) et l’évolution de la fonction de contrôleur de gestion (3.4).

3.1 La collecte des données

Pour mener à bien notre étude, une présence prolongée sur le terrain permet de prendre en

compte les situations concrètes des acteurs concernés. Le séjour a été effectué sur différentes

périodes durant notre recherche de thèse. Une observation directe des acteurs dans leur vie

quotidienne est réalisée afin de mieux comprendre cette situation de perte de légitimité. Cela

permet de percevoir les points de vue exprimés et les enjeux poursuivis (Dent, 1990 ;

Covaleski et Dirsmith, 1990). A cet effet, les données d’observation ont été réalisées

successivement en Janvier et Février 2015, Août 2015, Janvier 2016 et Juillet 2016/

Septembre 2016. Nous avons triangulé les données avec les notes de services et les rapports

de l’organisation.

Notre démarche scientifique est traduite dans une étude qualitative réalisée auprès d’une

vingtaine d’animateurs du système de contrôle de gestion. Les acteurs soumis à l’entretien

varient avec les différents services de l’entreprise et d’une région à l’autre (voir tableau

récapitulatif des acteurs soumis à l’entretien). La diversité des acteurs permet d’enrichir

l’analyse puisque ces derniers participent à l’accomplissement de la fonction de contrôle de

gestion. Il ne s’agit pas de se concentrer sur la multiplicité des acteurs concernés par la

fonction de contrôleur de gestion pour percevoir la manière dont le découplage réduit

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

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l’obtention de la légitimité. Mais, il faudrait plutôt considérer tous les acteurs en liaison avec

cette fonction.

Nous avons donc réalisé les entretiens dans une région principale, Borgou – Alibori, tout en

tenant compte des points de vue des acteurs des autres régions de manière officieuse. Nous

avions utilisé notre guide d’entretien pour respecter les points essentiels. Cet entretien a été

ouvert afin de recueillir le maximum d’information. Les concepts de légitimité et de

découplage n’ont pas été mentionnés afin que les personnes interrogées expriment clairement

leur point de vue.

Tableau 1 : Récapitulatif des acteurs soumis à l’entretien

ENTRETIEN SBEE DUREES

Chef d'agence Banikoara Enregistré 80 minutes et retranscrit 03/2015

Chef section dépannage chez abonné Enregistré 40 minutes et retranscrit

Inspecteur de zone Région Borgou – Alibori Enregistré 40 minutes et retranscrit

Chef section Magasin (stockage) Enregistré 40 minutes et retranscrit

Chef d'agence Parakou (région 1 Borgou) Enregistré 40 minutes et retranscrit

Chef d'agence Tchaourou Enregistré 40 minutes et retranscrit

Chef d'agence Kpébié (région 2 Borgou) Enregistré 40 minutes et retranscrit

Chef commercial Tchaourou Enregistré 40 minutes et retranscrit

Chef commercial Parakou Enregistré 40 minutes et retranscrit

Contrôleur de zone Borgou Alibori Refus d'enregistrement/ note prises 40 minutes

Directeur Régional Borgou Alibori Refus d'enregistrement/ note prises 40 minutes

Chef service administratif et financier Enregistré 40 minutes et retranscrit

Chef caissier Enregistré 40 minutes et retranscrit

Chef Personnel (adjoint du CSAF) Enregistré 40 minutes et retranscrit

Contrôleur de gestion (1) Borgou – Alibori Enregistré 40 minutes et retranscrit

Contrôleur de gestion Ouémé – Plateau Enregistré 40 minutes et retranscrit

Contrôleur de gestion par intérim Enregistré 40 minutes et retranscrit

Agent guichet 1 Enregistré 30 minutes et retranscrit

Agent guichet 2 Enregistré 30 minutes et retranscrit

Chef service Patrimoine et gestion des stocks Enregistré 40 minutes et retranscrit 07/2016

Chef service Comptabilité et Finances Enregistré 40 minutes et retranscrit 07/2016

Agent Comptabilité et Finances Enregistré 30 minutes et retranscrit 07/2016

Chef d’Agence X Non enregistré 2 heures 09/2016

Nombres 23 Durées Totales : 770 minutes soient presque 15 heures

Le guide d’entretien a poursuivit les différentes finalités suivantes :

- identifier la mission / le rôle afin de percevoir l’importance de la fonction de

contrôleur de gestion ;

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- préciser les découplages constatés sur la fonction ;

- cerner l’impact des découplages sur l’obtention de la légitimité.

3.2 Le traitement des données collectées

Pour parvenir à l’analyse de nos données, nous n’avons pas utilisé de logiciel. Il a été priorisé

une analyse manuelle sur la base d’un codage ouvert et prédéfini. Les termes de ce codage

sont obtenus en se basant sur notre revue de littérature, et soutenus par les concepts

principaux du cadre théorique. Nous avons aussi tenu compte du cadre proposé par

Wrzesniewski et Dutton (2001) pour identifier le rôle des acteurs de la fonction de contrôleur

de gestion. Il vise à prendre en considération : la tâche du contrôleur de gestion, sa relation

avec son entourage et l’image perçu par tous les acteurs de l’organisation. Tous les différents

termes du codage se résument dans le tableau ci-dessous.

Tableau 2 : Récapitulatif des termes du codage

CATEGORIES TERMES

Rôles/ Missions de la fonction de Contrôleur de

gestion

Tâches

Relation avec les autres acteurs

Image véhiculée par le contrôleur de gestion

Découplage de la fonction Activités symboliques

Mythes rationnels

Prescription apparente

Conformité cérémonielle

Image dissociée

Obtention de la légitimité Perception généralisée

Actions désirables

Contrainte de survie organisationnelle

Assimilation d’objectifs

Suite à la réalisation du codage, nous avons classé les données dans les catégories

correspondantes (Rôles et Missions de la fonction/ Découplage de la fonction/ Obtention de la

légitimité). Au cours de l’analyse de nos données, nous avons relevé deux éléments ayant

caractérisés la réduction de la fonction de contrôle de gestion. Si les concepts du cadre

théorique permettent de comprendre la légitimité, leur manquement entraine un effet

contraire. Non seulement la légitimité a été impacté, mais nous avons noté l’impact des

nouvelles caractéristiques sur la fonction. Une description du contexte d’analyse et de

l’évolution connue par la fonction semble importante pour l’interprétation.

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

13

3.3 La présentation du contexte d’étude

Créée depuis les années 1955 sous d’autres dénominations, la Société Dahoméenne d’Energie

et d’Eau (SDEE) a changé ses statuts le 30 Novembre 1975. Elle est devenue la Société

Béninoise d’Energie et d’Eau (SBEE). Son évolution a été aussi marquée par la scission

qu’elle a connue en juin 2003 afin distinguer la fourniture des services offerts. Le secteur de

l’Eau a donc été séparé du service de l’Energie. La SBEE est devenue ainsi la Société

Béninoise d’Energie Electrique.

Sa mission principale est la distribution de l’énergie sur toute l’étendue du territoire national.

Elle s’occupe également de la production de l’énergie, l’installation des poteaux, la réalisation

des travaux d’extension et de branchements.

Pour son exploitation, la SBEE dispose de huit (08) Directions Régionales. Elles sont

chargées de la réalisation des objectifs de la Société dans les différents départements du

Bénin. Elles représentent la Direction Générale au niveau de ces départements et sont sous

l’autorité du Directeur Général Adjoint. Chacune de ces Directions Régionales a sous son

autorité des agences et des guichets. Au nombre de vingt-deux(22) au total, les agences

effectuent toutes les prestations en faveur du client, notamment l’accueil et les

renseignements, l’abonnement, le branchement, le relevé des compteurs, la facturation, la

résiliation des contrats, le dépannage, les travaux d’entretien et les réponses aux réclamations

des clients. Les guichets prennent en charge les clients concernant tous les paiements de

prestations.

Dans ce contexte d’étude, la fonction de contrôle de gestion a connu une évolution qu’on ne

saurait négliger. Il est alors important d’aborder les différentes évolutions des dénominations.

3.4 L’évolution de la fonction de contrôleur de gestion

La fonction de contrôleur de gestion est introduite dans la société en 2000 sous la

dénomination suivante : département Contrôle de Gestion. Il est rattaché à la direction du

Contrôle Général sise à la direction générale de la SBEE. La dénomination Contrôle Général

est du au fait qu’il existe en son sein, un département de Contrôle des Installations Techniques

et un département de l’Audit Interne.

Le Contrôle Général devient en 2004, la Direction de l’Inspection Générale parce que les

Inspecteurs de zone ont été créés.

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

14

En 2006, le département du Contrôle de Gestion est devenu la Direction de l’Audit et de

Contrôle de gestion.

En 2008, le Contrôle Général a été créé de nouveau suivi d’une nouvelle réorganisation. Il est

composé de la Direction de l’Audit et de l’Inspection, de trois directions de Contrôle de Zone

(Sud 1 pour les départements du Littoral – de l’Ouémé et du Plateau ; Sud 2 pour les

départements de l’Atlantique – du Mono – du Couffo – du Zou et des Collines ; Nord pour les

régions du Borgou – de l’Alibori – de l’Atacora et de la Donga. En parallèle, la cellule

Gouvernance - Contrôle de Gestion et de la Prévention des Risques a été créée.

Suite à ces changements successifs, la fonction de contrôleur de gestion a été introduite dans

les régions en 2010. Alors qu’il existait déjà en 2008, le contrôle de zone. Le service de

contrôle de gestion, sis dans les régions, fonctionne timidement depuis sa mise en place.

3.5 Les raisons de l’instabilité constatées dans l’évolution de la fonction

L’évolution de la fonction de contrôleur de gestion a été soumise à une instabilité particulière.

Elle est occasionnée, d’après les propos d’un directeur régional, par le besoin d’un profil

double : la recherche des tâches effectives et la compréhension du secteur de l’énergie par

l’acteur en charge de cette fonction. La fonction de contrôleur de gestion doit être occupée par

un spécialiste de l’énergie et de la gestion, un profil que les autorités n’ont pas pu trouver. Ce

profil doit être en adéquation avec la mission de la Société : « approvisionnement –

production – transport – distribution de l’énergie électrique / production des poteaux bétons –

réalisation des travaux d’extension et de branchement.

Même si le chef de contrôle de gestion précise que « les directeurs généraux ont voulu à

chaque fois se démarquer de leur prédécesseur en changeant les dénominations à leur

guise », cela n’a pas été contredit par d’autres agents. Les responsables ont préféré les

dénominations plutôt que le rôle effectué par la fonction. Des propos soulignés par un chef

d’agence, on note ceci : « la fonction de contrôleur de gestion dans les régions a été détruit

par les autorités parce que ses tâches sont encore confiées pour la majorité au contrôleur de

zone ». Cet avis important amène à se demander, quelle est la mission exacte de l’acteur

chargé de la fonction de contrôleur de gestion.

Il est utile de souligner que le changement de dénomination sans fondement impacte sur

l’évolution de la fonction au sein de l’organisation.

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

15

4. Les résultats de l’étude de cas : Nouvelles sortes de découplage et

réduction de la légitimité concernant la fonction de contrôleur de gestion

Nous présenterons dans un premier temps (4.1) la légitimité que la fonction de contrôle de

gestion a obtenue au travers des actions et décisions aux yeux des autres acteurs de

l’organisation. Il ressort ensuite deux apparences de la fonction de contrôle de gestion (4.2)

que nous les qualifions de découplage. Le premier, la vacance de poste apparait donc comme

une conformité cérémonielle et sa durée illimitée (supérieure à 12 mois) laisse penser à une

suppression tacite. Le second découplage, l’existence d’une fonction similaire « contrôle de

zone » qui substitue les attributions de la fonction du contrôle de gestion. Cela a été facile

puisque cette dernière demeure vacante. Enfin (4.3), nous allons faire état de l’impact de ce

découplage central du contexte sur la légitimité de la fonction de contrôle de gestion.

4.1 La légitimité antérieure obtenue par la fonction de contrôle de gestion

La fonction de contrôle de gestion a été introduite dans l’entreprise publique par les bailleurs

financiers. Tout en étant un moyen de faciliter la gestion des ressources, cela a été une

préconisation lors des difficultés de gestion des entreprises publiques béninoises. Cette

fonction a connue une diffusion dans toutes les entreprises du pays. Sa mise en application n’a

pas été effective même si les textes l’ont mentionné. Ce constat était du, à l’inexistence d’un

profil et d’une qualification de cette fonction dans le pays (Rapport Banque Mondiale

N°4686-BEN du 15 Mars 1984). Un chef commercial a souligné «… je connais un peu

quelque chose par rapport à l’histoire de la SBEE, je suis un ancien agent bientôt 20 ans de

carrière. Avant notre arrivée, il n’y avait que les techniciens, on ne pouvait pas parler de

contrôle de gestion. Je dirai plutôt les gens se cherchaient… Depuis 1999 plusieurs

domaines ont eu de nouveaux cadres. C‘est en ce moment que le contrôle de gestion a

commencé par être effectué… »

En 2000, sa mise en place effective a conduit les autorités de l’organisation remplir les

décisions, les actions et les comportements stratégiques pour que la fonction soit connue et

acceptée. La cellule sous laquelle se trouve la fonction de contrôle de gestion à la direction

générale est structurée en annexe (1).

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

16

Suite aux différentes modifications de l’organigramme, cette cellule demeure présente à la

direction générale. Au cours d’une réflexion stratégique en 2004 dénommé « faire de la SBEE

à l’horizon 2015, la société de service public la plus performante au BENIN », l’entreprise

s’est fixé des objectifs stratégiques. Pour mettre en œuvre leur stratégie, ils ont recouru aux

outils suivant : Contrat d’Activités Périodiquement Négociable (CAPN), budgets et Tableau

de bord de pilotage. Nous allons décrire brièvement ces outils suivis des éléments factuels en

annexes. Feldman et Pentland (2003) qualifient ces éléments d’artefacts.

Si le budget est réalisé dans le respect de la procédure, le contrôle budgétaire et le suivi

budgétaire sont aussi mis en œuvre (en annexe 4 un suivi budgétaire en fin d’année). Le

budget a été initié dans toutes les régions, les différentes agences de l’entreprise. La direction

générale se charge de la consolidation dès que les informations sont transmises au niveau

stratégique.

Quant au contrat d’activité périodiquement négociable (CAPN), il est un nouvel outil introduit

dans l’organisation. Il s’agit d’un contrat d’amélioration de performance socio-économique

passé entre chaque salarié de l’entreprise et son supérieur hiérarchique direct. Il repose sur

l’idée fondamentale d’un engagement réciproque et à l’avance de réalisation de performances

supplémentaires, qualitatives, quantitatives et financières. Le contrat d’activité

périodiquement négociable est un outil fondamental de mise en œuvre de la stratégie de

l’entreprise car c’est un complément indispensable au plan d’actions : le CAPN assure la

réalisation des actions du plan d’actions à l’échelle des individus. Le CAPN permet d’ancrer

la stratégie au plus profond dans l'entreprise, auprès de chaque individu de l’entreprise. Le

panier d’actions de ’’mise en œuvre stratégique’’ est instrumenté par le portefeuille des

CAPN de l’entreprise. Son architecture est représentée en annexe (2).

Sur la base de cette architecture, le contrat est rédigé afin que chaque acteur puisse accomplir

sa mission (voir un exemplaire en annexe 3). L’entreprise a définit des indicateurs qui

prennent en compte toutes les activités.

Le dernier outil que le contrôle de gestion a mis en place est le tableau de bord. Il est élaboré

de façon mensuelle et contient les informations inclus dans sa structure en annexe (5).

La légitimité de la fonction de contrôle de gestion est acquise au travers des actions, des

décisions et des comportements stratégiques des acteurs (Bollecker, 2009 ; Ardoin et Jordan,

1979 ; Gerardin, 1996). La mise en place de ces outils a permis au contrôleur de gestion de

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

17

mieux accomplir ses activités dans l’organisation. Beaulieu (2001) considère la légitimité

comme un concept tellement abstrait qu’il serait difficile de la mesurer. L’on devrait alors

vraisemblablement l’estimer et l’évaluer. Malgré cette précision, nous avons considéré que la

légitimité de la fonction de contrôle de gestion est obtenue du moment où, ces actions ont été

accomplies sur une longue durée, son importance a été reconnue, et son élargissement dans

les directions régionales a été décidé par le niveau stratégique. En fait cela correspond aux

propos de Méric et Demaret (2013) « à quoi sert-il ? » et « son action est-elle profitable à

l’entreprise ? »

A la direction générale, la fonction de contrôle de gestion connait une exécution qualifiante.

Mais dans les régions, l’accomplissement des attributions de la fonction laisse à désirer. Un

chef d’agence précise : « lorsque j’étais à la cellule de contrôle de gestion, je faisais parti du

comité ayant décidé que la fonction soit implanté dans les régions. Mais cela a été un échec

puisque les dirigeants y ont participé. Les régions mettent en œuvre comme ils peuvent le

suivi budgétaire et les tableaux de bord ». Si la légitimité a été acquise au niveau général

parce les acteurs sont convaincus des actions, elle fait état d’une fragilité dans les régions.

« Nous venons d’une réunion avec le directeur général ce matin (8 septembre 2016). Moi j’ai

une formation de contrôleur de gestion mais je suis employée pour un profil commercial. Je

suis donc chef d’agence. Au vu de mes expériences à la direction générale, j’ai du mettre en

place un tableau de bord avec les indicateurs que j’ai amélioré. Le directeur général a alors

suggéré que je forme les chefs d’agence des autres régions afin que cet outil négligé par la

direction générale soit utilisé. Je me demande s’il ne fallait pas dire que les postes de

contrôleur de gestion soient fonctionnels. Ce sont ces acteurs que je pourrai former pour

qu’on utilise efficacement l’outil. La plus part des autres chefs d’agence ont une formation

commerciale, d’autres sont techniciens en électricité. D’ici quelques années, la conclusion

serait que l’outil n’a pas été efficace ». Il faut alors noter dans ces propos que la fonction de

contrôle de gestion est mise en veille et ses attributions sont éparpillées sur les autres

fonctions de l’organisation. Cela est du à certains constats qui impactent sur la reconnaissance

du contrôleur de gestion. Quelles sont les tâches qui lui sont confiées dans les régions ?

4.1.1 Le rôle et les missions confiées au contrôleur de gestion

Il s’agit de mettre en exergue les tâches effectives, les relations et l’image véhiculée par la

fonction de contrôleur de gestion.

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

18

Le contrôleur de gestion est chargé de mettre en place les différents outils de contrôle de

gestion. Il participe à l’élaboration du contrat d’objectif et suit son exécution. Il élabore le

budget de la Direction Régionale, suit son exécution et réalise le tableau de bord. Il fait

respecter l’éthique de la Société. Il est chargé du suivi des dépenses en les enregistrant dans

un fichier Excel qu’il a conçu. Il doit envoyer à la direction générale les récapitulatifs suivis

des justificatifs dès la fin de chaque mois. En se rapportant à Besco et al. (1991), le rôle

présenté ressort une mission de pilotage et de vérification. La finalité du contrôle mentionné

par Bouquin (1991) est ainsi mise en exergue.

La fonction de contrôleur de gestion dans les régions se trouve dans une relation à la fois entre

le niveau stratégique et celui opérationnel. Dans une relation hiérarchique, il doit ainsi

coordonner toutes les activités de la région et les transmettre à la direction générale. Il est un

conseiller pour le directeur régional car toutes les décisions prises par ce dernier sont guidées

par le contrôleur de gestion. Il oriente les opérationnels dans l’exécution de leur mission. Il

s’assure de la réalisation des activités et de leur conformité aux normes établies. Il est aussi le

conseiller des managers et agents opérationnels. Dans une relation fonctionnelle, le contrôleur

de gestion partage ainsi les responsabilités avec les opérationnels. Sa mission de

coordonnateur est alors perçue car il sert de liaison entre l’opérationnel et le stratégique

(Anthony, 1965). Le contrôleur de gestion exerce une fonction de support avec laquelle

l’échange se produit (Lambert, 2005).

Malgré sa mission et les relations, l’image perçue par son entourage reste déterminant pour la

pérennité de la fonction. Cette image prend deux axes : orienté vers le niveau stratégique et

vers le niveau opérationnel. Ainsi dans la région, elle est considérée comme « une barrière »

pour le directeur régional. Plusieurs fois, de houleuses discussions parviennent des bureaux en

laissant percevoir, à quel point le contrôleur de gestion (l’acteur occupant la fonction)

empêche son supérieur de prendre certaines décisions. Lorsqu’on se positionne du côté des

opérationnels, il existe une synergie entre ces deux niveaux. Le contrôleur de gestion joue

auprès des opérationnels un rôle de conseiller. Il est présent pour soutenir chaque acteur dans

l’accomplissement de ses actions, pour peu que le poste soit pourvu.

Le rôle et la mission accomplie par le contrôleur de gestion ne devait pas rendre incertain

l’évolution de la fonction. Ce dernier a une double casquette, un rôle technique et un rôle de

conseiller tel que le souligne les travaux de Dambrin et Sponem (2008). L’ambiguïté de

contrôle n’est pas effective puisque l’organisation a mis en place des directions d’inspection.

Elle a aussi mis en œuvre le rôle de « diriger » dans la fonction similaire nommée « contrôle

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

19

de zone ». Lorsque le rôle est clarifié et se trouve sans complexité, comment se fait-il que la

légitimité que devrait obtenir la fonction dans les régions se réduit ?

4.2 L’apparence de la fonction de contrôleur de gestion

L’apparence de la fonction de contrôle de gestion est constatée dans deux situations :

vacance de poste et existence d’une fonction similaire. Nous qualifions ces deux situations par

le terme découplage car elles révèlent effectivement une image externe dissociée de son

fonctionnement interne. Cette conformité cérémonielle impacte sur la légitimité que devrait

obtenir la fonction dans les régions. Nous allons présenter chacune des situations et leur

impact réducteur de la légitimité.

4.2.1 Vacance de poste

Les normes de l’entreprise ont mentionné la mise en place de la fonction de contrôleur de

gestion (Note de service N° 1849/14/SBEE/DG/SP du 16 Octobre 2014). Mais la réalité dans

l’organisation est dissociée de son fonctionnement interne. La fonction demeure vacante

pendant plusieurs trimestres. L’acteur qui doit assurer la fonction n’est pas encore soit recruté,

ou soit celui qui l’occupait est déployé à un autre poste dans l’organisation. La fonction a été

assumée cumulativement avec ses attributions par le chef service administratif et financier en

fonction dès son introduction. Il a été remplacé par la suite par un contrôleur de gestion.

Durant les années d’existence de cette fonction dans la région, ce seul acteur a effectivement

exercé, et seulement pour quatre semestres. Suite à sa mutation, il a fallu plusieurs trimestres

de poste vacant pour que le chef service administratif et financier commence par assurer son

intérim. L’intérimaire a occupé la fonction, cumulativement avec ses propres responsabilités

pendant deux semestres. Le poste demeure vacant depuis juillet 2015 dans la région. Ce

constat se fait dans six régions sur les huit existantes.

Le sens littéraire du mot « vacances » signifie une période régulière et légale d’arrêt de

travail. Lorsqu’il n’est pas employé au pluriel, il représente le caractère de ce qui est

disponible. Ainsi la vacance d’un poste est appréhendée comme un temps durant lequel une

autorité légitime ne s’exerce plus ; la situation d’un poste est donc momentanément

dépourvue. Dans les textes législatifs au Bénin, la vacance de poste dans le secteur juridique

(Cour d’Appel, Tribunal…) ne peut excéder trois mois. Un acte administratif doit être pris

pour procéder au remplacement (Article 58 du statut particulier des magistrats et le régime de

la magistrature au Bénin). Dans le secteur hospitalier public, toute vacance de poste ne peut

excéder un délai de trente (30) jours. L’autorité ou le corps électoral doit pourvoir à son

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

20

remplacement dès le dépassement du délai prévu (Décret N°2012-422 06 Novembre 2012,

portant attribution, organisation et fonctionnement du Centre National Hospitalier

Universitaire Hubert Koutoukou Maga CNHU-HKM).

Si la fonction de contrôle de gestion demeure vacante dans une entreprise publique quelle est

la durée légale que l’on devrait considérer ? Le délai maximum est celui des textes de la

justice, donc trois (3) mois. Dans le cas d’étude, nous sommes en présence d’une vacance de

poste d’une durée excédant déjà douze (12) mois. Même si aucun texte, ni note de service n’a

supprimé officiellement la fonction dans les régions, l’on est en mesure de considérer qu’il

s’agit d’une décision tacite. La fonction demeure vacante pour une durée illimitée.

Il est important de souligner que cela laisse une apparence dans les normes de l’entreprise.

Mais sur le terrain, elle reste vacante. L’apparence traduit le caractère superficiel, sans réalité

profonde et illusoire. Puisque cette apparence est constatée et fait état d’une conformité

cérémonielle, il s’agit d’une image externe ne reflétant pas la réalité du fonctionnement à

l’interne. Les textes ont bien mentionné l’existence de la fonction alors qu’elle demeure

vacante depuis plus d’une année. La vacance de poste est considérée par ce cas d’étude

comme un « découplage de la fonction de contrôle de gestion ».

Il faut préciser que dans l’accomplissement de sa mission, les intérimaires ont aussi contribué

à réduire la reconnaissance de ses actions. Pendant un trimestre d’observation dans

l’organisation, la réalisation des indicateurs de performance que le contrôleur de gestion est

tenu d’envoyer à la direction générale tous les lundis n’a pas été produit. L’on impacterait

cela au poste vacant alors que l’acteur assurant l’intérim a déclaré lors de l’entretien « je

n’arrive pas à finir mes attributions pour m’occuper de la réalisation des indicateurs de

performance que la direction même peut effectuer ; vu qu’elle reçoit toutes les données de la

région ». Au-delà de cette tâche non accomplie alors qu’elle est mentionnée dans la note de

service de la fonction, la direction générale a envoyé deux fois de suite un rappel à l’ordre.

Malgré ce rappel, l’intérimaire n’a eu comme réponse « j’attends le responsable qui viendra

me le reprocher alors que j’effectue les attributions de plusieurs fonction à la fois ». Il est

important de souligner que durant les mensualités ou la fonction de contrôleur de gestion

pouvait émerger, les responsables stratégiques ont participé à sa disparition. Il n’y a pas eu

une mise en place des outils nécessaires à l’accomplissement des attributions liées à la

fonction. Alors que la direction générale a installé les instruments de ce service, sans se

soucier de faciliter l’exécution des tâches par la région.

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

21

4.2.2 Existence d’une fonction similaire : contrôle de zone

Comme nous l’avons précisé ci-dessus, une fonction dénommée « contrôleur de zone » avait

été créé depuis 2008. Elle a constitué un handicap pour l’évolution des contrôleurs de gestion

dans les régions. Même si les attributions ont clairement été mentionnées dans les notes de

services diverses qu’il est chargé du contrôle des opérations administratives, commerciales,

comptables et financières au niveau des directions régionales, le contrôle de zone effectue

dans la pratique toutes les tâches du contrôleur de gestion. Un chef commercial a mentionné

dans ses propos : « Je ne sais pas si c’est parce que l’organigramme a été tellement élargi

qu’on a créé un contrôleur de zone et puis de gestion. A mon avis, ce que le contrôleur de

gestion fait devrait suffire parce qu’il a presque toutes les attributions du contrôleur de zone.

Je ne sais même pas pourquoi cette fonction a été créée, je suggèrerais que les deux soient

fusionnés ».

Le contrôle de zone prétend qu’il est « l’œil de la direction générale dans les régions », une

affirmation au cours de l’entretien. Cette fonction est effectuée par un acteur possédant les

qualités d’un contrôleur de gestion et d’un adjoint ayant la qualification du secteur de

l’énergie. Un directeur régional avait émis cette préoccupation des autorités pour la fonction

de contrôleur de gestion : avoir un double profil. Cette nécessité a fait créer cette substitution

similaire avec la fonction de contrôleur de gestion. Elle existait avant la création de la

fonction de contrôle de gestion.

Il effectue le suivi budgétaire sous le prétexte qu’il veut être informé de toutes les actions

entreprises dans l’organisation. Il met à jour un tableau de bord qu’il a conçu et transmet à la

direction générale. Il effectue des visites inopinées chez les agents pour un état de la situation

de leur fonction. A cet égard, il perturbe dans le fonctionnement des services. Sous le titre de

l’œil de la direction il suspend les activités pour effectuer ses missions. Un chef commercial

et un chef service administratif et financier soulignent à ce sujet que « le contrôleur de zone

perturbe dans le fonctionnement de la région à force de vouloir refaire tout ce que le contrôle

de gestion a effectué ». Les acteurs traduisent ainsi, l’imbrication de la fonction de contrôleur

de gestion avec la fonction de contrôle de zone. Il est l’ombre de la fonction de contrôle de

gestion.

Le seul rôle que le contrôle de zone n’effectue pas dans la région est celui de conseiller auprès

du directeur régional. Il est interdit d’agir ou de modifier toute attribution des acteurs. Il

propose à la direction régionale dans ses rapports et cette dernière envoie par note de service

les modifications. Il n’est pas autorisé à apposer de signature sur les pièces administratives

mais il les reçoit après leur traitement.

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

22

L’existence d’une fonction similaire n’est-elle pas une apparence de la fonction de contrôle de

gestion ? Mais de quelle manière ?

Le contrôle de gestion est censé mené des activités dans la région. Il est basculé entre intérim

et vacance de poste. Alors qu’il existe une fonction de contrôle de zone qui accomplit presque

les mêmes activités dans la pratique. L’absence de l’un rend plus nécessaire la présence de

l’autre. Le contrôle de zone augmente sa reconnaissance sur le terrain et récupère à petit coup

la place du contrôle de gestion. Le contrôle de zone présente ainsi une apparence au contrôle

de gestion dans l’accomplissement de leur mission. Meyer et Rowan (1977) et Colon (2014)

ont souligné le découplage en cas d’incohérences au sein de l’environnement institutionnel.

L’incohérence n’est pas seulement le caractère de ce qui manque de logique, mais il s’agit

aussi de toute perturbation. La fonction de contrôle de gestion est perturbée par le contrôle de

zone. Nous qualifions alors l’existence d’une fonction similaire comme un découplage. Cela

crée un impact réduisant la légitimité de la fonction de contrôle de gestion.

Non seulement les vacances de poste et la substitution similaire involontaire impactent sur la

fonction de contrôleur de gestion, mais la mission attribuée n’est pas effectuée. Les nouvelles

sortes de découplage sont alors, les vacances de poste à durée illimité et l’existence d’une

fonction similaire. Le premier découplage ressort la conformité cérémonielle tandis que le

second reflète un apprivoisement du rôle par la fonction similaire.

4.3 Impact des vacances de poste illimitées et de la fonction similaire sur la légitimité

L’impact est définit comme étant l’influence d’une action. La vacance de poste illimitée

détruit l’évolution que devrait connaitre la fonction de contrôle de gestion. Dans la suite

logique, la fonction similaire agit sur cette même émergence de la fonction de contrôle de

gestion. La légitimité de la fonction de contrôle de gestion se réduit ainsi par des actions

effectuées par les agents pouvant la faire émerger.

La légitimité de la fonction de contrôleur de gestion obtenue suite à la question « A quoi sert

– elle ? » devient inutile lorsque les actions ne montrent pas son importance. Si une fonction

demeure vacante pendant plus d’une année, que sera le point de vue des acteurs

organisationnels. La vacance de poste est une apparence interne qui réduit la survie des

actions organisationnelles. Non seulement, le terme vacance de poste montre cette

dissociation, mais son caractère illimité laisse à prouver que la fonction ne sert à rien dans

l’organisation. Que la fonction soit vacante ou assurée par un intérimaire, le rôle n’est pas

effectué. L’on pourrait penser que les acteurs stratégiques ont prévu cette évolution de la

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

23

fonction puisque le contrôle de zone ne ménage aucun effort pour effectuer les tâches du

contrôleur de gestion. Ce qui nous pousse à se demander si la fonction de contrôleur de

gestion dans les régions ne serait pas en instance de suppression.

La fonction similaire créée est un découplage puisqu’elle conduit à montrer l’inutilité de la

fonction de contrôleur de gestion. Les différents chefs d’agences ont fait ressortir dans leurs

entretiens, qu’il faut supprimer l’un au détriment de l’autre. La légitimité de celle qui reste

longtemps vacante est remise en question et diminue au fur et à mesure. L’image externe de

l’organisation dissociée de son fonctionnement interne (Weick, 1979) ne conduit pas à la

perte de légitimité lorsqu’il s’agit d’une structure formelle non conforme aux pratiques réelles

(Meyer et Rowan, 1977). La perte de légitimité se constate lorsqu’une volonté entre en jeu et

organisée par les acteurs stratégiques. Les découplages volontaires caractérisés par les

vacances de postes illimitées et la substitution avec une fonction similaire conduisent à

réduire la légitimité.

5 Discussion : Les fondements de la perte de légitimité de la fonction de

contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion est appréhendé ici, sous un rôle d’aide à la décision, de vérificateur

et de conseiller. Lorsqu’on se réfère à Sathe (1983), il faut souligner que deux rôles de

contrôleur de gestion sont en jeux : le rôle de l’implication et celui d’indépendance. Dans

cette logique, l’auteur souligne qu’il s’agit du « contrôleur de gestion fort ». Ce dernier est à

la fois « impliqué » dans les décisions opérationnelles et demeure « indépendant » du niveau

opérationnel. Le rôle de conseiller reste ainsi secondaire à la fonction (Bouquin, 2001). La

relation du contrôleur de gestion avec l’image perçue par ses pairs modifient le rôle qu’il doit

jouer. Lorsqu’elles sont positives, la fonction accroît sa légitimité. Dans le cas contraire, l’on

assiste à une réduction de l’évolution que la fonction de contrôleur de gestion devrait

connaître. Deux images se sont superposées en fonction de l’axe qu’on interroge. Une image

traditionnelle avec l’idée de « flicage » au niveau stratégique et celle « relationnelle » du côté

opérationnel.

Cooper (1996), Montgolfier (1999) et Burns et Scapens (2000) ont anticipé dans leurs travaux

sur la disparition des contrôleurs de gestion. Bouquin et Fiol (2007) ont mis en exergue

indirectement lorsqu’ils prétendent dans leurs travaux, le titre « les repères perdus ». Lorsque

les différentes recherches abordent la légitimité par sa traduction de la reconnaissance d’un

droit d’agir, il est aisé de considérer sa perte par « la diminution de la reconnaissance du droit

d’agir ». Si au regard de Weber (1978) et Habernas (1981) la théorie qui se rapporte à la

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

24

légitimité inclut trois paradoxes, de quelle manière sa perte peut se théoriser ? Non seulement

la légitimité n’est ni « une tradition socialement contingente », ni « un jugement collectif » et

par conséquent à caractère non instrumentale. Mais suffit-il de ces précisions pour une perte

de légitimité ?

Qualifiée « la légitimité d’une réalité difficilement appréhensible » (Demaret et Méric, 2013),

elle est influencée par « les valeurs morales et culturelles » (Beaulieu, 2001). La légitimité est

perçue dans « un système socialement construit de normes, valeurs et de croyances »

(Suchman, 1995) et en plus des pratiques en vigueur. Au-delà de ces critères mentionnés par

Beaulieu (2001), ce cas d’analyse trouve son influence au travers des normes. Elle a permis

d’amorcer la construction de la légitimité d’un côté. Mais de l’autre côté, les pratiques ont

aidé à détruire l’évolution de la fonction de contrôleur de gestion. Pétrin et Gendron (2003) le

résument aisément : « la légitimité n’est jamais acquise : elle se gagne, se perd, se manipule,

se construit ou même, se négocie ».

Lorsque le rôle incombant au contrôleur de gestion est falsifié par une autre fonction

similaire, la légitimité ne peut que se réduire. Cela montre que la légitimité du contrôle est

effectivement appréhendée à travers la question « à quoi sert-il ? » (Laufer er Ramanantsoa,

1982 ; Demaret et Méric, 2013).

6 Conclusion

La littérature sur la légitimité de la fonction de contrôleur (Bollecker, 2007 ; Lambert, 2005 ;

Morales, 2009 ; Lambert et Morales, 2009 ; Demaret et Meric, 2013) demeure peu explorée.

Cette étude se penche particulièrement sur la perte de la légitimité. Elle a permis de cerner les

raisons effectives conduisant à la perte de la légitimité en explorant un cas concret.

Ainsi, l’objectif de la recherche est de comprendre la manière dont la fonction de contrôleur

de gestion perd son droit d’agir. Ce dernier est un enjeu important en termes d’amélioration

de « la fonction de contrôleur de gestion en danger » (Bollecker, 2009). Nous avons jeté les

bases sur la perte de la légitimité de cette fonction dans les régions de l’organisation en

question.

Les résultats de notre recherche montrent avec certitude que les découplages de la fonction de

contrôleur de gestion qui réduisent son obtention de légitimité. Il existe une volonté qui

accompagne l’accomplissement des découplages. Il y a perte de légitimité, lorsque la fonction

de contrôleur de gestion qui est censé fonctionnée dans l’organisation, fait ressortir une

vacance successive du poste. Cette perte de légitimité a été qualifiée de découplage, puisqu’il

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

25

s’agit d’une image interne, dissocié de son apparence externe. Il y a aussi une réduction de la

légitimité, lorsque l’intérimaire n’effectue pas les attributions de la fonction qu’il assume. Il a

été constaté un découplage que l’on explique par la falsification d’une fonction similaire dans

l’organisation. Le contrôleur de gestion perd son droit d’agir et les différents acteurs

(opérationnels comme stratégique) se questionnent sur son utilité. Pour cela, l’importance de

la fonction de contrôleur de gestion doit être revalorisée dans les organisations. Les résultats

contredisent l’affirmation de Meyer et Rowan (1977) « le découplage ne conduit pas à la perte

de légitimité ». L’apport théorique permet de remettre en cause les travaux qui soulignent que

le découplage ne réduit pas la légitimité des contrôleurs de gestion.

Nos résultats interpellent sur le plan managérial les dirigeants de l’organisation sur l’utilité

qu’ils donnent à cette fonction. Le changement de décision effectué par ce niveau stratégique

pose une voie de recherche car ses acteurs ont contribué à détruire la légitimité de la fonction

de contrôleur de gestion dans les régions.

Les limites à cette étude sont relatives au caractère subjectif issu de la perception des acteurs.

Toutefois, les résultats de cette recherche représentent des perspectives d’études intéressantes.

Elles peuvent être testées et contribuées à l’évolution de futures recherches sur ces questions.

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1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

31

Annexes

Annexe 1 : Schéma descriptif de la structure de la cellule comportant la fonction de

contrôle de gestion (issu des documents internes de l’organisation)

Cellule de Contrôle de Gestion

et de la Prévention des Risques

Service Tableau de bord et

du Suivi Budgétaire

Assistance

Juridique et de la

Gestion du

Contentieux

Gestion des Risques et

Affaires Juridiques

Section

Indicateurs de

performance

Analyse

des

Risques

Section

Exécution du

Budget

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

32

Annexe 2

Architecture des contrats d’activité périodiquement négociables

DIRECTEUR GENERAL

CONTRAT

NIVEAU 1

CONTRAT

NIVEAU 2

CONTRAT

NIVEAU 3

CONTRAT

NIVEAU 4

DIRECTEUR

CHEF SERVICE

MAITRISE

EMPLOYES

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

33

Annexe 3

CONTRAT D’OBJECTIFS DE PERFORMANCE DU DIRECTEUR REGIONAL XX

VISION : FAIRE DE LA SBEE UNE ENTREPRISE DE SERVICE PUBLIC PERFORMANTE

AXE STRATEGIQUE : MAITRISER LA GESTION CLIENTELE

Objectifs

prioritaires

Actions Objectif fixé au

30/06/06

Indicateurs de

performance

Moyens spécifiques à

allouer

1. Maîtriser le

processus de prise

en compte du client

Etablir toutes les demandes de

devis dans un délai d’une

semaine

Avoir établi toutes les

demandes de devis en

instance

Nombre de devis

établis dans un

délai de plus

d’une semaine

-Mise à disposition des

procédures

-5 agents de devis

Tenir compte du cahier des prix cession et faire vérifier tous devis par le chef d’agence et le chef service électricité

Tous les devis établis

doivent avoir été signés par

les chefs d’agence et de

service électricité.

Nombre de devis

signés

Mise à disposition des

cahiers de prix de

cession actualisés

Exécuter les branchements

dans un délai de 15 jours

Avoir exécuter tous les

devis de branchement

payés avant le 15 juin 2006

Délai d’exécution

des

branchements

-un véhicule 4*4 pour le

secteur branchement B.

-5 Tricycles

-6 agents électriciens

Codifier quotidiennement les

clients

Tous les ordres de mise en

service doivent être

codifiés.

3 agents de mutation

2. Améliorer le

Chiffre d’Affaires

Relever les clients à bonne

date

Planning de relevé respecté Remplacement des 2

releveurs par 2

nouveaux

Vérifier les factures par

échantillonnage

Avoir effectué 6 contrôles

par échantillonnages de (50

polices au moins par mois)

Nombre de

factures vérifiées

- mise à disposition de 2

agents pour le secteur

anomalies et fraudes

Corriger les anomalies Toutes les anomalies

enregistrées avant le 15

mai doivent être corrigées

Vérifier mensuellement les

factures des gros clients.

Avoir vérifié

systématiquement les

factures des gros clients

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

34

Annexe 4

Suivi budgétaire en fin d’année

Le point d’exécution au 31 décembre du budget exercice 2009 de la SBEE présente les réalisations

relatives aux budgets d’exploitation (produits et charges), d’investissement et de trésorerie.

I- Les produits d’exploitation

Les produits au 31 décembre 2009 sont estimés à 70,966 milliards de francs CFA pour une prévision

annuelle de 88,284 milliards de FCFA ; soit un taux de réalisation de 80,38%.

Les ventes d’énergie à fin décembre 2009 représentent 82,43% des objectifs fixés pour cette année.

Ce taux de réalisation relativement bas s’explique par le fait que la prévision a tenu compte d’un

relèvement de 25 FCFA à partir de janvier 2009, alors que les prix n’ont été augmentés que de 12 FCFA

et ceci à compter du début du second semestre 2009.

(1) La non disponibilité de l’information ne nous a pas permis de calculer le montant réel des

produits divers de l’exercice 2009.

II- Les charges d’exploitation

Au 31 décembre 2009, les charges se chiffrent à 72,434 milliards de FCFA et représentent 94,24% des

prévisions de l’exercice 2009.

Elles sont constituées essentiellement des achats d’énergie, de combustibles, de location de

matériel et outillage et des impôts et taxes.

LIBELLES PREVISION 2009REALISE AU 31

DECEMBRETAUX DE REAL.

VENTE D'ELECTRICITE 77 484 000 63 866 213 82,43%

TRAVAUX 2 616 000 2 599 712 99,38%

SERVICES VENDUS 5 341 000 4 500 709 84,27%

PRODUITS DIVERS (1) 2 843 000 -

TOTAL PRODUITS 88 284 000 70 966 634 80,38%

POINT DE REALISATION DES PRODUITS AU 31 DECEMBRE DU BUDGET EXERCICE 2009

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

35

(Montant en millier de FCFA)

60 ACHATS PREVISION 2009REALISE AU 31

DECEMBRETAUX DE REAL.

60 210 Pièces de rechange 565 639 0 0,00%

60 421 Combustibles et lubrifiants 4 098 781 9 115 989 222,41%

60 422 Carburant véhicules 354 930 309 114 87,09%

60 430 Produits d'Entretien 15 300 3 490 22,81%

60 442 Tenue de Travail 11 635 0 0,00%

60 450 Agrégats Usine Poteaux Béton 1 512 938 1 195 534 79,02%

60 470 Fournitures diverses de bureau 110 777 146 264 132,03%

60 471 Fournitures Ordinateurs 456 442 59 161 12,96%

60 500 Achat d'Energie 44 903 857 42 709 853 95,11%

60 510 Eau consommée 45 856 31 662 69,05%

60 520 Electricité consommée 248 156 294 532 118,69%

60 560 petits outillages 12 229 1 765 14,43%

60 581 Matériels de branchement 2 253 765 622 449 27,62%

60 582 Matériels d'Extension 689 391 136 119 19,74%

60 583 Matériel d'entretien 64 853 0 0,00%

60 584 Achats divers 33 062 9 917 29,99%

60 586 Produits pharmaceutiques 45 240 3 358 7,42%

55 422 851 54 639 207 98,59%

61 TRANSPORT

61 100 Transport du Personnel 156 765 35 302 22,52%

61 400 Transport de matériels 46 452 239 0,51%

203 217 35 541 17,49%

POINT DE REALISATION DES CHARGES AU 31 DECEMBRE DU BUDGET EXERCICE 2009

S/TOTAL

S/TOTAL

62 SERVICES EXTERIEURS A

62 220 Locations bâtiment 122 750 111 014 90,44%

62 230 Locations matériel et outillage 1 847 069 3 614 033 195,66%

62 410 Entretien Immeuble 108 066 170 477 157,75%

62 421 Entretien Equipements 201 630 165 013 81,84%

62 422 Entret, réparat° matér de transport 307 200 256 027 83,34%

62 480 Autres entretiens et réparations (Rév. Groupe) 1 890 844 24 155 1,28%

62 500 Prime d'Assurance 755 000 498 508 66,03%

62 600 Etudes Recherches et documentation 20 140 333 1,65%

62 700 Annonces, publicités et séminaires 110 325 42 994 38,97%

62 800 Frais de télécommunications 123 208 88 742 72,03%

5 486 231 4 971 297 90,61%

63 SERVICES EXTERIEURS B

63 100 Frais bancaires 144 247 121 961 84,55%

63 200 Rénumération personnel extérieur 106 000 0 0,00%

63 230 Transitaires 500 000 57 013 11,40%

63 240 Honoraires 149 550 65 212 43,61%

63 283 Subventions aux syndicats 8 000 0 0,00%

63 300 Frais de formation du personnel 352 550 74 761 21,21%

63 710 Rémunérations prestataires, man. 125 320 12 938 10,32%

63 720 Rémunérations Vigiles 147 540 151 030 102,37%

63 712 Rémunérations police 17 224 13 317 77,32%

63 830 Frais de réception 44 908 13 811 30,75%

63 840 Frais de mission à l'intérieur 284 173 135 939 47,84%

63 841 Frais de mission à l'extérieur 154 458 52 675 34,10%

63 870 Frais divers 42 040 5 891 14,01%

2 076 011 704 549 33,94%

64 IMPÔTS ET TAXES

64 110 Impôts fonciers et patentes 508 823 342 612 67,33%

64 800 Versement patronal sur salaires 506 326 251 649 49,70%

64 120 Autres Impôts 813 388 1 849 233 227,35%

1 828 538 2 443 495 133,63%

65 AUTRES CHARGES

65 810 Rémunération des administrateurs 25 000 21 300 85,20%

65 820 dons 10 000 9 560 95,60%

65 830 Sport 82 000 46 861 57,15%

117 000 77 721 66,43%S/TOTAL

S/TOTAL

S/TOTAL

S/TOTAL

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

36

A la clôture de l’année 2009, les achats de combustibles et lubrifiants se chiffrent à 9,116 milliards

de FCFA, contre une prévision de 4,099 milliards de FCFA (soit un taux de réalisation de 222,41%). Cette

hausse s’explique par le fait que la CEB n’a pas pu honorer ses engagements de fourniture de 93% de

l’offre énergétique de la SBEE. Cette situation a contraint la SBEE à utiliser ses propres groupes ainsi que

ceux en location d’AGGREKO et MR International pour faire face à la demande d’électricité.

Les achats d’énergie électrique auprès de la CEB représentent 95,11%, des prévisions. Ceci montre

que même si la CEB nous fournissait effectivement les quantités prévues au budget, elles ne seraient

pas suffisantes pour couvrir la demande de la population.

Par ailleurs, la chute du volume des ventes par rapport à la progression des achats et de

production d’énergie pose réellement le problème du taux de perte sur le réseau électrique.

Les locations de matériels et outillages concernent essentiellement les centrales thermiques

AGGREKO et MRI. Lesdites locations étaient prévues uniquement pour le 1er semestre de l’année 2009,

leur maintien tout le long de l’année 2009 explique le taux de réalisation de 195,66%.

Les autres impôts représentent 227,35% des prévisions. Cette forte progression s’explique par le fait

que les réalisations de l’année 2009 prennent en compte des régularisations d’impôt de l’année 2008

pour un montant de six cent soixante quinze millions six cent quatre vingt douze mille trente

(675 692 030) FCFA relative aux dossiers de la CEN-SAD.

III- les investissements

Le montant total des investissements enregistrés à la CCGPR s’élèvent à 2,547 milliards de FCFA au 31

décembre 2009 contre une prévision de 9,041 milliards de FCFA ; soit un taux de réalisation de 28,17%.

Le taux de réalisation des investissements (28,17%) s’explique par le fait que les difficultés de

trésorerie de la SBEE l’ont contraint à reporter ses achats de matériel d’investissement.

66 CHARGES DE PERSONNEL

66 000 Charges de Personnel 7 425 000 6 632 175 89,32%

66 800 Frais Sociaux 10 000 0 0,00%

66 840 Médecine au Travail et Pharmacie 71 000 10 493 14,78%

66 841 Récipiendaires 20 000 0 0,00%

66 842 Etrennes de fin d'année aux enfants 40 000 35 990 89,98%

66 843 Participation aux obsèques 8 250 4 750 57,58%

7 574 250 6 683 408 88,24%

67 FRAIS FINANCIERS

67 000 Frais Financiers 4 153 723 2 878 935 69,31%

4 153 723 2 878 935 69,31%

76 861 820 72 434 152 94,24%TOTAL

S/TOTAL

S/TOTAL

Numéro de

COMPTEDESIGNATION PREVISION 2009

REALISE AU 31

DECEMBRETAUX DE REAL.

21 000 Logiciel 100 000 4 192 4,19%

23 000 Bâtiments 585 900 107 188 18,29%

23 400 Installations techniques 2 732 100 49 494 1,81%

23 500 Aménagements de bureaux 316 500 54 796 17,31%

24 100 Matériel et outillages 4 247 100 2 269 009 53,42%

24 400 Matériel et mobilier de bureaux 500 000 34 094 6,82%

24 500 Matériel de transport 559 500 28 500 5,09%

9 041 100 2 547 274 28,17%

POINT DE REALISATION DES INVESTISSEMENTS AU 31 DECEMBRE DU BUDGET EXERCICE 2009

TOTAL

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

37

IV- Trésorerie

La trésorerie nette à fin décembre 2009 de la SBEE se chiffre à 8,143 milliards de FCFA contre une

prévision annuelle de 4,379 milliards FCFA.

(montant en millier de FCFA)

Numéro de

COMPTEDESIGNATION PREVISION 2009

REALISE AU 31

DECEMBRETAUX DE REAL.

52-57 SOLDE DE TRESORERIE 4 379 8 143 185,94%

4 379 8 143 185,94%

POINT DE REALISATION DES INVESTISSEMENTS AU 31 DECEMBRE DU BUDGET EXERCICE 2009

TOTAL

1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle

38

Annexe 5 : Structure du Tableau de bord de la SBEE Source : SBEE, Cellule de Contrôle de Gestion et de

la Prévention des Risques

INDICATEURS

août-07 août-08 août-07 juil-08 août-08 2008 Taux de réalisation

*Extension BT(mètre)

*Extension MT(mètre)

*Branchements

*Branchements en instance

*Impayés(millier de FCFA)

*Recouvrement(millier de FCFA)

INDICATEURS

août-07 août-08 août-07 juil-08 août-08 2008 Taux de réalisation

Production & Ventes (KWh)

*Achat CEB

*Production globale

*Consommation combustibles (litre)

*Ventes

*Taux de perte

*Consommation spécifique(litre/KWh)

Réalisation du mois Objectif

Cumul annuel Réalisation mensuelle Objectif

Cumul de l'année

PRODUCTION & VENTE

EXPLOITATIONS

INDICATEURS

(en millers de FCFA) août-07 août-08 août-07 juil-08 août-08 2008 Taux de réalisation

Chiffres d'affaires & charges

*Chiffres d'affaires

*Charges significatives

-CEB

-Salaires

*Dette CEB (à fin Août) Dont échue

*Dette pétroliers (à fin Août) Dont échue

*Autres dettes (à fin Août) Dont échue

*Encours des traites(fin Août) Dont échue

Encours des emprunts au 30/08/2008 Echus non honorés au 30/08/2008

ObjectifRéalisation du moisCumul de l'année

CHIFFRES D'AFFAIRES & CHARGES

DETTES FINANCIERES & DETTES D'EXPLOITATION