04-05-09 - taller gcias sociedades - teoría

Comisión de Jóvenes Profesionales- Subcomisión IM.PRE.CO.SO

Lugar y fecha: Buenos Aires, 4 de Mayo de 2009

Tema del Informe:IMPUESTO A LAS GANANCIAS SOCIEDADES – IGMP – IMPUESTO

SOBRE LOS BIENES PERSONALES RESPONSABLE SUSTITUTO PERIODO FISCAL 2008

Coordinador General:

Dra. Rosana Frachia

Coordinadores:Dr. Diego RobledoDr. Blanco Juan Manuel

Colaboradores:

Dra. Fernanda TedeschiniDra. María de los Ángeles Ortiz TorresDra. Débora QuevedoDra. Gabriela Lujan BattagliaDra. Alejandra GómezDra. Laura MenichettiDr. Alejandro AsorattiDra. Melania SalvadorDra. Patricia AvalosDr. Matías Méndes

Impuesto a las Ganancias Tercera Categoría

Sujetos comprendidos en el artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias

El Artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece que constituyen ganancias de la tercera categoría:

a) Las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 69 (Las obtenidas por las sociedades de capital)

Encontramos dentro de este grupo:

Las sociedades de capital constituidas en el país:

Las sociedades Anónimas. Las sociedades en Comandita por Acciones, en la parte que corresponda a los

socios comanditarios. Las sociedades de Responsabilidad Limitada. Las sociedades en Comandita Simple. La parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en

comandita por acciones.


Las asociaciones civiles y fundaciones en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo

Las sociedades de economía mixta, por la parte de utilidades no exentas del impuesto.

Las entidades y organismos a que se refiere el Art. 1º de la ley 22.016, no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo, en virtud de lo establecido en el artículo 6º de dicha ley.

Los fideicomisos conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V (sujeto beneficiario del exterior).

Los fondos comunes de inversión, no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1º de la Ley 24.083 y sus modificaciones. (aquellos integrados por personas sin constituir una sociedad).

Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior.

Las Sociedades de capital mencionadas precedentemente son sujetos del impuesto a las ganancias desde la fecha del acta fundacional o de celebración del respectivo contrato, según corresponda, a la tasa del 35%.

b) Las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en el mismo.

c) Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría.

d) Las derivadas de loteos con fines de urbanización; las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley 13.512.Las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V de la ley del gravamen.

e) Ejercicio de profesión liberal u oficio complementado con una explotación comercial. Ramos Jaime Francisco CNACAF Sala 1 06/06/2006 “ … para encuadrar los resultados obtenidos por el contribuyente en ganancias de tercera categoría, es insuficiente el hecho de que se trate de un “empresario” que organiza su actividad de bioquímico con empleados técnicos de laboratorio, administrativos, de limpieza, equipamiento, ello en atención de que el art. 79 inc f) de la ley exceptúa de esa categoría a las profesiones liberales aunque estén constituidas como sociedades o


empresas unipersonales, a menos que exista una explotación comercial al lado de la actividad profesional (Art. 49, último párrafo).

En este caso el Tribunal Fiscal de la Nación entendió que la primacía no está en lo accesorio (equipamiento) sino en lo más valioso y principal (intelecto). Sabemos que las mayores exigencias actuales hacen necesario contar con más y mejores medios técnicos y mecánicos puestos al servicio de la actuación profesional, para hacerla precisamente más eficaz, como es usual en los países que impulsan la excelencia. El hecho de que el ejercicio de la profesión, en este caso bioquímico, implique la afectación a la misma de un patrimonio (como son los equipos que se utilizan), una organización, costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la actividad con habitualidad y un cierto riesgo empresario, como podría ser la inversión en equipos que luego se espera recuperar, no permiten concluir que se está ante una actividad comercial que complementa la profesional, pues la organización aludida está insita en el ejercicio de la profesión

Metodología de determinación del resultado impositivo para sujetos de la tercera categoría (Método de Liquidación)

El artículo 68 del reglamento de la ley establece que los sujetos comprendidos dentro de la tercera categoría deben determinar su resultado neto impositivo computando todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el ejercicio al que corresponda la determinación, cualesquiera fueran las transacciones, actos o hechos que los generen, incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del activo fijo que no resulten amortizables a los fines del impuesto y aún cuando no se encuentren afectados al giro de la empresa.

A efectos de la determinación del resultado neto a que se refiere el párrafo anterior, tratándose de sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, que no lleven libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial, se considerará que pertenecen a la sociedad, empresa o explotación, todos los bienes que aparezcan incluidos en sus balances impositivos, partiendo del último que hayan presentado hasta el 11 de octubre de 1985, inclusive, en tanto no se hubieran enajenado antes del primer ejercicio iniciado con posterioridad a esa fecha.

Procedimiento para la determinación del gravamen:

La ley se encarga de definir la técnica de liquidación del impuesto para los sujetos comprendidos en la tercera categoría, siendo la misma diferente según el grupo de sujetos que se trate:

1) Sujetos que llevan un sistema contable que les permite confeccionar balances en forma comercial ( DR. Art. 69).

2) Sujetos que no confeccionan balances en forma comercial (DR. Art. 70)


1) Sujetos que lleven balances en forma comercial:

Tratándose de contribuyentes que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, deberán determinar la ganancia neta de acuerdo con el siguiente procedimiento:

1- Al resultado neto del ejercicio comercial, deberán sumarse los conceptos deducidos contablemente, cuya deducción no admita la ley del impositiva y restarán las ganancias que, de acuerdo con la ley, deban considerarse exentas o no alcanzadaspor el impuesto Del mismo modo procederán con los importes no contabilizados que la ley considera computables a efectos de la determinación del tributo.

2- De corresponder, se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo.

3- Cuando se trate de los responsables comprendidos en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, los mismos, deberán informar la participación que corresponda a cada uno en el resultado impositivo, discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste por inflación impositivo adjudicable a cada partícipe.

Una vez efectuados los ajustes correspondientes, se arriba al resultado impositivo, debiendo aplicar la alícuota del 35%, si se trata de un resultado positivo.

2) Sujetos que no confeccionen balances en forma comercial:

Los sujetos que no confeccionan balances en forma comercial, determinarán la ganancia neta de acuerdo con el siguiente procedimiento:

1- Del total de ventas o ingresos, incluidos los retiros de mercaderías para uso particular del contribuyente y de su famila detraerán el costo de ventas, los gastos y otras deducciones admitidas por la ley.

2- El costo de ventas se obtendrá adicionando a las existencias al inicio del año fiscal las compras realizadas en el curso del mismo y se le restarán las existencias al cierre del mencionado período fiscal.

3- De corresponder, se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo.

4- Cuando se trate de los responsables comprendidos en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, los mismos, deberán informar la participación que corresponda a cada uno en el resultado impositivo, discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste por inflación impositivo adjudicable a cada partícipe.


SOCIEDADES Y EMPRESASPERSONAS FISICAS Y SUCESIONES

INDIVISAS

Ganancia Bruta Ganancia Bruta de cada categoría

Menos Menos

Gastos necesarios para obtener, mantener o conservarla

Gastos necesarios para obtener, mantener o conservarla.Gastos especialmente admitidos de cada categoría.

Ganancia Neta de cada Categoría

Menos

Deducciones Generales (Art. 81 de la Ley)Otras Deducciones. (Ej. Serv. Doméstico)

Ganancia o quebrantos del ejercicio Ganancia o quebrantos del ejercicio

Deducciones de quebrantos de ejercicios anteriores.

Deducciones de quebrantos de ejercicios anteriores.

Deducciones personales con aplicación del % de disminución – de corresponder –(Gcia. No Imponible, Cargas de Familia, Deducción Especial de tercera y Cuarta categoría.

Ganancia Neta Imponible Ganancia Neta Imponible

Por PorAlícuota Aplicable (35%) Alícuota Aplicable (9% al 35%)

Impuesto Determinado Impuesto Determinado

Menos Menos

Anticipos, retenciones, percepciones y pagos a cuenta Saldo declaración Jurada.

Anticipos, retenciones, percepciones y pagos a cuenta.

Saldo declaración Jurada. Saldo declaración Jurada.


Deducciones de la Tercera Categoría

El Art. 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias dispone las deducciones propias de las ganancias de la tercera categoría. Ellas son:

1) Gastos inherentes al giro del negocio: este concepto no representa una deducción especial sino una confirmación al principio general de deducibilidad.Además de los gastos imprescindibles para obtener la ganancia gravada, dentro de este concepto se incluye a todos aquellos que están vinculados al negocio, tales como publicidad, representación, estudio de mercado, etc.

El Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “ Gillete Safety Razor Co. Of South América” – del 28/07/1961- considero que el estudio de mercado es un procedimiento necesario para tomar decisiones en la esfera económica, por lo tanto, cuando se originen gastos efectuados para orientar la realización de actividades comprendidas en el objeto social y no haya dudas que son gastos reales, se los podrá deducir por ser erogaciones inherentes al giro del negocio.

Por otro lado, la Sala A del TFN en la causa “ Riestra Claudio” – del 30/10/01 –discutía la admisibilidad de un resultado proveniente de una sociedad comercial. AFIP sostuvo que no se admiten dichos gastos por considerarlos extraños a la actividad desarrollada por la empresa y son erogaciones que no están relacionadas con la gestión administrativa.El contribuyente no aporto los elementos de prueba necesarios y ante la falta de certeza, se se deniega la deducción.

2) Los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo: El Art. 133 del DR dispone que el contribuyente puede optar por deducir los cargos por incobrables directamente o afectándolos a una previsión para incobrables. El único requisito es que se trate de créditos incobrables que tengan su origen en operacionescomerciales. Para poder implementar la previsión, se deberá comunicar a AFIP esta situación.

Si en un periodo fiscal se recuperan sumas que se han considerado incobrables en periodos fiscales anteriores deberán imputarse como ganancia en el periodo que se perciban.No basta con que haya desaparecido la causa por la cual se le dio al crédito el tratamiento de incobrable, sólo la percepción total o parcial dará lugar al reconocimiento de la ganancia fiscal.

Para que un crédito pueda ser considerado como incobrable, el mismo debe tener su origen en operaciones comerciales propias del giro del negocio del contribuyente y además se debe verificar alguno de los índices de incobrabilidad dispuestos en el Art. 136 del DR . La Sala A del TFN en la causa “Banco Francés S.A.” – del 01/10/01 – consideró que los requisitos para la deducción de los deudores incobrables son:


El crédito debe tener origen en operaciones comerciales propias del giro del negocio del contribuyente.

Se debe verificar alguno de los índices de incobrabilidad previstos en la normativa (Art. 136 DR)

Debe estar justificada la incobrabilidad La incobrabilidad corresponda al ejercicio en que se produzca la misma.

Por otra parte, estimó procedente la admisión de “otros índices de incobrabilidad” sobre la base de las particularidades de la actividad generadora del crédito siempre que puedan ser probados como tales.

La Sala D del TFN en la causa “Bridgestone Firestone Argentina SAIC” - del 26/03/01 –se remitió a las normas contables para definir el alcance de “otros índices de incobrabilidad”. Como la legislación impositiva no establece el alcance de este término, debe remitirse a los principios contables generalmente aceptados.Al haberse iniciado el cobro compulsivo, estaban dadas las condiciones que exigen los usos y costumbres de la profesión para prevenir la incobrabilidad.

El TFN en “El fallo BNL” – del 18/10/07 – estableció que la deducción de los malos créditos no es taxativo ni excluyente de otros indicios que pudieran justificar debidamente la categoría de dudosa o incobrable de una determinada acreencia.Es decir, tal como se desprende de los preceptos citados, no existe una regla única establecida para determinar los “índices de incobrabilidad”, sino que el contribuyente tiene la facultad de establecer los criterios aplicables para el castigo de los malos créditos dentro de los límites establecidos por la normativa señalada, o sea, atendiendo a las características particulares de su actividad.

La causa “Makro SRL” de la Sala A del TFN – del 11/12/02 donde se expreso que “otros índices de incobrabilidad” constituye causal suficiente para justificar la deducción de malos créditos, especialmente cuando la actora demuestra que realizo gestiones extrajudiciales (debidamente documentadas) y judiciales para efectivizar el crédito.En los casos donde solamente se exigió a los deudores el cobro por carta de documento y no se obtuvo respuesta favorable, es improcedente la deducción del Art. 87, por entender que estos hechos aislados no son indicios suficientes para justificar el cargo de incobrable.

Por último mencionamos el fallo “ Monteros Televisora Color SRL” de la Sala A del TFN – 21/06/02 –concluye que a los deudores a los que se les exigió el cobro por algún medio fehaciente (bajo apercibimiento de promover acciones) disponiendo asimismo el corte del servicio en virtud de las obligaciones adeudadas y no se obtuvo respuesta favorable por parte de los mismos, se considera procedente la deducción de dichos créditos.

El crédito se transforma en incobrable desde el punto de vista fiscal cuando la deducción esta justificada y corresponder al ejercicio en que se produzca.

A continuación se mencionan los índices de incobrabilidad que fija el Art. 136 DR.


* Verificación del Crédito en Concurso Preventivo: En un principio se trataba de la homologación del acuerdo de acreedores, pero el Decreto 2442/2002 con vigencia para ejercicios fiscales cerrados a partir del 31/12/2002 lo reemplazo por la verificación del crédito en concurso preventivo.Anteriormente al decreto 2442/2002, para computar el incobrable era necesario que el acuerdo este homologado, esto se puede ver plasmado en la causa “Álvarez, Fermín” de la Sala B del TFN del 24/05/2000.

En igual sentido esta el fallo “ Inmobal Nutrer S.A.” de la Sala A del TFN – 20/09/02.

La norma no aclara sí para computar un crédito como incobrable es suficiente la solicitud de verificación del crédito en concurso o es necesaria la resolución judicial.

* Declaración de quiebra del deudor: En el caso que se decida la realización de los bienes y se proceda al pago de los acreedores, el contribuyente que perciba su crédito, deberá imputar como ganancia el importe del crédito recuperado en el periodo fiscal en que ello ocurra.De no haber bienes para liquidar, deja de ser un índice de incobrabilidad para pasar a ser una certeza, de manera que no se aplica ningún ajuste ya que el quebranto se reconoció con la declaración de la quiebra.

* Desaparición fehaciente del deudor: El Art. 136 del DR establece que esta circunstancia debe ser probada. En el fallo “Telecom Argentina S.A.” de la Sala A del TFN – 27/07/05 –la empresa había ofrecido prueba documental (intimaciones devueltas por el correo e informes de cobranza extrajudicial) y prueba pericial (en base a datos de la línea telefónica) para demostrar la incobrabilidad. El tribunal hizo lugar al recurso del contribuyente y revoco la acción de AFIP.

* Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro: basta con el inicio de una acción judicial para poder computar el crédito como incobrable.

* Paralización manifiesta de las actividades: El decreto reglamentario hace énfasis en que sea “manifiesta”.

* Prescripción: esta es una forma de extinguir la obligación. Este inciso no esta sujeto a ninguna condición

* Créditos de escasa significación: El decreto 2242/2002 dispuso que, en los créditos de escasa significación en los cuales no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y no encuadren en ninguno de los índices anteriores, los malos créditos se podrán computar de cumplirse de manera concurrente los siguientes requisitos: El monto no supere la suma de $ 5000 Morosidad mayor a 180 días Notificación fehaciente al deudor sobre su condición de moroso y reclamo de pago Interrupción del servicio prestado o cese de las operaciones con el deudor.


Existen varios pronunciamientos del TFN en este sentido, “Salto 96 S.A”. TFN Sala B – del 11/02/2000- “ Establecimiento Los Calvos SRL” TFN Sala B – del 06/08/2002- sin perjuicio de las particularidades de cada caso, se admite la deducción por malos créditos, aún cando no se ajusten taxativamente a la exigencia legal.

Por ultimo, vamos a citar el fallo “Arneg Raffo S.A.” de la Sala A del TFN – del 07/12/96 –que define el concepto de Cesación de Pagos. No puede considerarse que la ley de impuesto a las ganancias tome un concepto de “cesación” distinto al de la ley de concursos y quiebras. El estado de cesación de pagos consiste en la imposibilidad de cumplir regularmente las obligaciones; es un estado en virtud del cual el deudor no puede hacer frente a sus obligaciones líquidas y exigibles. Es de índole general, pues afecta a la totalidad de las obligaciones que gravan el patrimonio, permanente, o al menos, no es transitoria. Debe prolongarse en el tiempo en forma significativa. No puede hablarse de simples desajustes financieros.

3) Gastos de Organización: Este inciso dos opciones para su deducción: En forma total en primer ejercicio Amortizándolo en un plazo no mayor a 5 (cinco) años

Se trata de una opción de criterio de imputación del gasto total. En la causa “IECSA S.A.” la sal D del TFN – del 02/03/01 – establece que los gastos originados en la adquisición de conocimientos, experiencia, activos técnicos, planos, especificaciones y procedimientos, que resulten necesarios para obtener, mantener y conservar rentas gravadas, siempre que se encuentren directamente vinculados al objeto social de la empresa y que no puedan ser asimilados a la adquisición del nombre o marca de otra empresa, corresponde clasificarlos como gastos de organización deducibles.Asimismo, se señala que carecen de relevancia las definiciones de bienes inmateriales, bienes intangibles y cargos diferidos.

4) Reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso: Las compañías de seguro y capitalización pueden deducir como cargo del ejercicio las sumas que destinan a las previsiones y a las reservas para riesgos en curso.Elaborada la previsión se imputarán contra la misma los siniestros que se hayan producido durante el ejercicio.Todas aquellas previsiones correspondientes a ejercicios anteriores que no hubieren sido utilizadas para pagar siniestros, serán consideradas renta del ejercicio.

5) Comisiones y gastos efectuados en el extranjero: En los últimos tiempos ha aparecido mucha jurisprudencia sobre el tema.En la causa “ Caffiero y Pollio S.A.” la Sala A del TFN – del 28/06/01- el legislador precisó como condición para la deducción que los gastos que sean "justos y necesarios", lo que indica que el Ente Fiscal podrá acudir a índices y coeficientes que guarden relación con la actividad comercial en cuestión a fin de determinar la procedencia de la deducción. En este caso AFIP efectuó un detallado análisis de los costos de la actividad de las empresas del rubro, obteniendo un cuadro de resultado, que comparó con los ejercicios de las empresas vinculadas obteniendo el costo medio de la actividad, que se comparó con el de la actora, y obtuvo las diferencias que concluyeron en el ajuste apelado.


En el fallo “ Computadata S.A.” del 17/04/08 la Cámara confirmó la determinación de oficio efectuada por el Fisco Nacional. Las pruebas aportadas por la actora no acreditaban que los gastos efectuados al exterior se hicieron para obtener, mantener o conservar ganancias gravadas.No es aceptable como documental válida la copia simple de una pieza carente de firma y cuya traducción no cumple con los requisitos exigidos por el artículo 123 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, en tanto no está efectuada por un traductor público.

En la causa “ Cia Financiera para la América del Sud” de la Sala B del TFN – del 03/12/93 indico que se permiten descontar los gastos incurridos en el exterior cuando los mismos son justos y razonables, y permitan demostrar su razonable vinculación con la fuente.

Por ultimo se menciona la causa “First National City Bank” de la Sala II de la Cámara Cont. Adm. - del 13/09/1979 – donde se establece que son deducibles los gastos efectuados para obtener, mantener o conservar las ganancias gravadas, entre aquéllos, los incurridos en el extranjero con el mismo fin, siempre que sean necesarios, justos y razonables y debidamente comprobados.

6) Gastos en favor de los empleados dependientes: El decreto reglamentario menciona que son deducibles los gastos por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y toda erogación de asistencia en favor de los dependientes u obreros.También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos etc. siempre que se paguen dentro del plazo establecido para la presentación de la DDJJ.

En el fallo “Industrias Llave SACI y F” el TFN expreso que se permite el computo de la deducción en el ejercicio que corresponda o cuando se devenguen. La gratificación debe estar aprobada por Asamblea de Accionistas y el importe debe estar acreditado contablemente dentro del plazo fijado, aunque el pago sea posterior.

7) Los aportes de los empleadores a los planes de seguro de retiro privado: Esta deducción también comprende los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales hasta la suma de $ 630,05 anuales por cada empleado en relación de dependencia incluido en el seguro de retiro.

8) Gastos de representación: Para poder proceder con el computo, el gasto debe poseer la documentación de respaldo. Esta deducción no podrá exceder el 1.5 % de las retribuciones abonadas en el ejercicio al personal en relación de dependencia, excluidas las gratificaciones y retribuciones extraordinarias.

El 29/05/1978 se efectuó una consulta a AFIP por el tratamiento que debían tener estos gastos. La Administración expreso que en lo que respecta a gastos de representación, la ley del impuesto a las ganancias admite la deducción de los gastos en tanto guarden relación con las erogaciones que efectivamente les ocasiona el desempeño de la función y cuya probanza se pueda justificar en forma fehaciente.


9) Honorarios de Directores, Síndicos, Consejo de Vigilancia y Sumas acordadas al los socios administradores

La deducción de honorarios es una de las deducciones con tratamiento especial dentro de la tercera categoría, por lo cual se debe aplicar el criterio del devengado pero teniendo en cuenta los siguientes requisitos:

Asignación individual por la Asamblea o Directorio con facultades otorgadas por ésta.

La asignación debe producirse antes del vencimiento de la Declaración Jurada del ejercicio pro el cual se paguen. En el caso de asignarse posteriormente al vencimiento, serán deducibles en el ejercicio en que se asignen individualmente.

Es posible deducir los honorarios de directores en caso de no estar asentado en actas la distribución individual siempre y cuando se cumpla el principio de realidad económica, por el cual se verifique la efectiva asignación en las declaraciones juradas de los directores. Casos: “Nueva Subgra SA” y “Arenera del Tigre SA”.Las sumas a deducir por la sociedad tienen el tope dispuesto por la norma, sin embargo dicho límite no aplica a los honorarios del síndico, los cuales pueden ser deducidos íntegramente.

Artículo 87, inciso j), de la ley de impuesto a las ganancias: “En concepto de honorarios a directores y miembros de consejos de vigilancia, y de sumas acordadas a socios administradores, se podrá deducir como máximo un 25% de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la suma que resulte de computar $ 12.500 por cada director, el que resulte mayor.”

Artículo 142 del decreto reglamentario “El 25% de las utilidades contables del ejercicio. No incluyen los importes que los directores y miembros de consejos de vigilancia o socios administradores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.) los que tendrán el tratamiento previsto en la ley según el tipo de ganancia de que se trate.”

Fórmula matemática para el cálculo

RC: Utilidad contable, antes de deducir honorarios de directorio e impuesto a las ganancias.

IG: Impuesto a las ganancias del ejercicio.

R: Resultado impositivo después de ajustes impositivos pero antes de deducir honorarios.

RI: Resultado imponible del ejercicio después de deducir honorarios.


AI: Ajustes impositivos del ejercicio, sin incluir honorarios de directorio.

HON: Suma máxima deducible en concepto de honorarios en función de la ganancia, al 25%.

HON = 0.25 (RC - IG)

IG = 0.35 (RC + AI - HON)

HON = 0, 25 [RC - 0, 35 (RC + AI - HON)]

HON = 0, 25 [RC - (0, 35 RC + 0, 35 AI - 0, 35 HON)

HON = 0, 25 [RC - 0, 35 RC - 0, 35 AI+ 0, 35 HON]

HON = 0, 25 RC - 0, 0875 RC - 0, 0875 AI + 0, 0875 HON

HON - 0, 0875 HON = 0, 1625 RC - 0, 0875 AI

HON = (0.1625 RC - 0.0875 AI) /0 .9125

Tratamiento fiscal de los honorarios en cabeza de los directores

Son renta de 4º categoría los honorarios de directores de las sociedades, según el artículo 79, inciso f), de la ley de impuesto a las ganancias.

A su vez, el artículo 18 de la ley establece que los honorarios de directores serán imputados por los perceptores de dichas rentas al año fiscal en que la asamblea apruebe su asignación individual.

El artículo 87, inciso j), de la ley admite la deducción, en cabeza de la sociedad pagadora, de las sumas asignadas a directores, con cierta limitación, estableciendo lo siguiente:

1. El importe deducido por la sociedad se encuentra gravado en cabeza del director.

2. El excedente no deducido por la sociedad será considerado por el beneficiario como no computables para el impuesto a las ganancias, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones.

Complementando estas normas, el artículo 142.1 del decreto reglamentario establece una limitación mayor, esto es que la no computabilidad del excedente no deducido será de aplicación cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios de directores, sea igual o superior al monto que surja de aplicar la alícuota del impuesto a las sumas que se pretenden considerar como no computables.

Si la sociedad ha podido deducir cierto importe en concepto de honorarios, entonces, sabemos que la porción de los honorarios que ha podido deducir la sociedad es ganancia gravada en cabeza de cada uno de los directores, y deberemos analizar si el excedente no deducido por la sociedad puede ser considerado como no computable o no para cada uno de ellos.

Resumiendo, si la sociedad arroja quebranto o base imponible cero las sumas que se asignen en concepto de honorarios se consideran totalmente computables como rentas de 4º categoría. Si la sociedad arroja impuesto existen dos posibilidades:


1. Impuesto determinado >/= 35% del excedente (aprobado vs. deducible) El excedente en cabeza del director es 100% no computable

2. Impuesto determinado < 35% del excedente (aprobado vs. deducible) Se considera no computable en cabeza de los perceptores hasta la ganancia neta sujeta a impuesto (base imponible de la sociedad). Lo que superé dicha ganancia neta sujeta a impuesto es computable en cabeza de estos.

Ejemplo:

La empresa “Pirulo SA” ha asignado a sus 2 directores la suma de $85.000.- en concepto de honorarios por el ejercicio finalizado el 31/03/2009. Asignación individual de los honorarios:

Director “A”: $50.000

Director “B”: $35.000

Datos adicionales:

Honorarios deducidos por Pirulo SA $47.123,29

Base Imponible de Pirulo SA $ 32.876,71

Impuesto determinado por Pirulo SA $11.506,85

1. Determinación del % de participación de cada director en el total de honorarios asignados

Honorario Asignado

% de Particip.

Director A 50.000,00

58,82%

Director B 35.000,00

41,18%

Total 85.000,00

100,00%

3. Determinación del honorario excedente no deducido por la sociedad, en cabeza de cada director

Del total de honorarios deducidos por la Sociedad ($47.123,29), un 58,82% se asigna al director A y un 41,18% al director B, de la siguiente manera:


% Particip.Honorarios deducidos

Honorarios asignados

Excedente

Director A 58,82%

27.719,58

50.000,00

22.280,42

Director B 41,18%

19.403,71

35.000,00

15.596,29

Total 100,00%

47.123,29

85.000,00

37.876,71

Para el director A, de los $ 50.000 que le han asignado como honorarios, $ 27.719,58 son ganancia gravada (porque los ha deducido la sociedad) y debe analizarse el tratamiento al excedente de $ 22.280,42, esto es, si es ganancia gravada o no en cabeza del perceptor. De la misma manera, para el director B, de los $ 35.000 que se le han asignado como honorarios, $ 19.403,71 son ganancia gravada (porque los ha deducido la sociedad) y debe analizarse el tratamiento al excedente de $ 15.596,29, esto es, si es ganancia gravada o no en cabeza del perceptor.

3. Determinación del tratamiento fiscal del excedente en cabeza de cada director

Si el excedente es de $ 37.876,71, el impuesto a las ganancias que surge de aplicar la alícuota del 35% al mismo, es de $ 13.256,85, que es superior al impuesto a las ganancias determinado por la sociedad de $ 11.506,85.

Quiere decir que, entonces, no todo el excedente no deducido por la sociedad será considerado como no computable por los directores, sino solamente una porción de aquél.

De acuerdo con el decreto reglamentario, entonces, hasta $ 32.876,71 (base imponible de la sociedad) será ingreso no gravado en cabeza de los directores, y el excedente, o sea, 37.876,71 - 32.876,71 = 5.000 deberá ser considerado como ganancia gravada.

Al haber dos directores, la única manera de determinar cuánto es lo que debe considerar cada director como gravado o como no computable, es en la proporción que le corresponde al total de honorarios asignados.


Situación Final:

Total Director A Director B100,00% 58,82% 41,18%

Honorario gravado (lo que dedujo la sociedad)

47.123,29

27.719,58

19.403,71

Excedente

No gravado (hasta la base imponible de IG)

32.876,71

19.339,24

13.537,47

Gravado (el excedente de la base imponible de IG)

5.000,00

2.941,18

2.058,82

Total

85.000,00

50.000,00

35.000,00

Retención impuesto a las ganancias

La resolución general 830/2000 establece un régimen general de retención del impuesto a las ganancias, y, entre ellas, los honorarios de directores tienen un régimen especial, previsto en el artículo 12 y el Anexo III, inciso f), de la misma.

El esquema general previsto por la resolución general 830/2000 es el siguiente:

Honorario Computable por el director

–

Mínimo no sujeto a retención ($5.000)

=

Base de Calculo para la retención.

Tabla según RG 830/2000 Anexo VIII

De $ A $ $ Más el %s/ excedente

de $- 2.000,00 - 10 -

2.000,00 4.000,00 200,00 14 2.000,00

4.000,00 8.000,00 480,00 18 4.000,00

8.000,00 14.000,00 12.000,00 22 8.000,00

14.000,00 24.000,00 2.520,00 26 14.000,00

24.000,00 40.000,00 5.120,00 28 24.000,00

40.000,00 + 9.600,00 30 40.000,00


De acuerdo con el artículo 12 de la resolución general 830/2000, la retención del impuesto a las ganancias debe realizarse al momento de efectuarse el pago del honorario.

Pero, puede suceder que, como en el caso planteado, los directores hayan ido efectuando retiros a cuenta de los honorarios que, en definitiva, les asigne la Asamblea, denominados "anticipos".

Si los anticipos no superan el importe asignado, la retención se calculará sobre el total del honorario asignado, y la sociedad retendrá hasta el límite de la suma no anticipada. El director deberá ingresar la diferencia como pago a cuenta, dentro de los 15 días hábiles siguientes al momento del pago.

Si los anticipos superan el importe asignado, la retención se calculará sobre el total del honorario asignado, y deberá ser ingresado por el beneficiario como pago a cuenta, dentro de los 15 días hábiles siguientes al de la fecha de la asignación, por considerarse que en ese momento se ha configurado el "pago" en los términos del antepenúltimo párrafo del artículo 18 de la ley de impuesto a las ganancias.

Deducción de los Gastos Necesarios(Art. 80 )

El Art. 80 de la Ley establece que los gastos que se podrán deducir son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina.

Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva.

El Art. 17 de la ley también hace mención a los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente que origina la ganancia.

No es relevante que se trate de un gasto imprescindible ya que la ley no exige ese requisito. Basta que este vinculado a la actividad y contribuya a generar ingresos gravados Estos gastos deben ser indispensables para el desarrollo de la actividad.

No solo se detraen los conceptos que implican una salida de fondos, sino también otros que la ley autoriza a detraer como por ejemplo mermas en bienes afectados a la producción de ganancias.

Siempre que sean gastos para obtener, mantener y conservar la fuente que genera la ganancia podrán ser deducidos. Se pueden citar los que no siendo imprescindibles son requeridos por el contribuyente ejemplo publicidad, representación, etc.


El Fisco puede controlar los gasto, aceptar o no su magnitud en relación con la ganancia bruta, pero no puede censurar los gastos. Cumplido el requisito de vinculación el gasto es deducible.

En lo que respecta a la imputación fiscal, cuando la renta se declare por lo percibido el gasto se deducirá por el mismo método. De declararse la ganancias por lo devengado, el gasto se computará del mismo modo.

Uno de los requisitos fundamentales para el cómputo del gasto es que este debidamente documentado. La RG 1415/03 regula la emisión de comprobantes y el Art. 33 de la ley 11.683 establece que todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes.

En la causa “Pedro Moscuzza e Hijos SA” el TFN confirmó el criterio fiscal que impugnó los gastos deducidos por entender que no se encontraban respaldados por las facturas emitidas. En efecto, se señaló que en principio, el gasto impugnable por no estar formalmente documentado no es deducible en el impuesto a las ganancias.

Cuando se pruebe fehacientemente por otro medio idóneo que existió y que se encuentra vinculado a la obtención de ganancias gravadas es prueba suficiente para que el gasto resulte deducible en el impuesto a las ganancias.

El Art. 116 DR presume que sólo son gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina los realizados en el país, aceptando que en algunos supuestos pueden deducirse gastos incurridos en el extranjero cuando pueda demostrarse la vinculación. Hasta no se demuestre el nexo vinculante, estos gastos no podrán ser deducidos.

El Art. 131 de la Ley establece que la ganancia neta de fuente extranjera se determina de acuerdo a lo regulado en el Art. 17 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, mientras que el Art. 156 del DR permite computar solamente los gastos que estuvieran debidamente acreditados mediante comprobantes respaldatorios..


Deducciones comunes a lasCuatro Categorías

(Art. 82)

Estas deducciones proceden cualquiera sea la categoría de renta que obtenga el contribuyente.

Cabe recordar que las rentas de la primera y tercera categoría se imputarán por el criterio de lo devengado, mientras la segunda y cuarta categoría por el criterio de lo percibido.

1) Impuestos y Tasas que recaen sobre el bien que produce la ganancia: En la tercera categoría se podrá deducir los ingresos brutos, el impuesto al sello, la tasa de seguridad e higiene etc. En la primera categoría se podrán deducir el impuesto inmobiliario, la tasa de alumbrado barrido y limpieza, etc.

Pago a cuenta reciproco Impuesto a las ganancias y ganancias mínima presunta (Art. 13 Ley IGMP).

El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP) está concebido como el impuesto mínimo que un contribuyente debe ingresar en concepto de impuesto a las ganancias (IG), con esto, el legislador entiende que este mínimo es el 1% de los activos al cierre del ejercicio fiscal bajo análisis.

A su vez, se establece que podrá computarse como pago a cuenta del IG el IGMP, cuando este último fuere menor. Caso contrario, es decir que el IGMP fuere mayor que el IG determinado, la ley nos permite computar el IG determinado como pago a cuenta del IGMP.Este pago a cuenta será computable hasta la concurrencia con el IGMP. En el caso de que de dicho cómputo surgiere un excedente no absorbido, el mismo no generará saldo a favor, no procederá su devolución, ni compensación alguna.

Llevando lo antes dicho a ejemplos prácticos:

1)Impuestos IGMP IG

Impuesto determinado $ 10.000,00 $ 40.000,00Pago a cuenta ($ 10.000,00) $ 0,00Saldo a Ingresar $ 0,00 $ 40.000,00

En este ejemplo se determina un IG superior al IGMP, por lo tanto se computa como pago a cuenta el impuesto determinado en el IGMP.


2)Impuestos IGMP IG

Impuesto determinado $ 11.000,00 $ 8.000,00Pago a cuenta ($ 8.000,00) $ 0,00Saldo a Ingresar $ 3.000,00 $ 8.000,00

En el ejemplo resulta insuficiente el IG computable como pago a cuenta IGMP. A raíz de esto, se termina ingresando $ 8.000 en concepto de IG y $ 3.000 por el IGMP, dando un total de $ 11.000 que resulta ser el mínimo a ingresar establecido por el legislador.

Cabe destacar que el pago a cuenta reciproco, se realizará antes de la deducción de anticipos, retenciones, percepciones y saldos a favor del contribuyente.

El excedente generado de $3.000,00 podrá considerarse un crédito contra IG a utilizarse dentro de los próximos 10 ejercicios, siempre que se cumpla lo siguiente:

Que el IG sea mayor al IGMP por el período que se liquida, yQue el pago a cuenta no supere el excedente que surge del IG por sobre el IGMP.

3)Impuestos IGMP IG

Impuesto determinado $ 12.600,00 $ 9.800,00Pago a cuenta ($ 9.800,00) $ 0,00Saldo a Ingresar $ 2.800,00 $ 9.800,00

En este caso, no se podrá computar los $ 3.000 pagados en concepto de IGMP como pago a cuenta del IG, debido a que este último es menor.Lo ingresado por IGMP ($ 2.800) se acumula para que en un futuro se pueda utilizar como pago a cuenta IG.

Períodos Créditos Generado2) $ 3.000,003) $ 2.800,00

Total Acumulado $ 5.800,00


En un ejercicio fiscal posterior:

4)

Impuestos IGMP IGImpuesto determinado $ 10.000,00 $ 12.500,00Pago a cuenta ($10.000,00) $ 0,00Saldo a Ingresar $ 0,00 $ 12.500,00

Aquí vemos que se cumple la condición para el cómputo de los créditos generados en ejercicios anteriores. Por lo tanto, de los $ 5.800 acumulados se consumirá como pago a cuenta $ 2.500 correspondiente al excedente que surge entre el IG y el IGMP.

Impuestos IGMP IGImpuesto determinado $ 10.000,00 $ 12.500,00Pago a cuenta ($10.000,00) $ 2.500,00Saldo a Ingresar $ 0,00 $ 10.000,00

Como última aclaración, cabe destacar que la Ley del IGMP faculta a la AFIP para verificar el monto del pago a cuenta y en su caso modificarlo para los períodos no prescriptos.

2) Primas de Seguro: Sólo se admite las primas de seguro que cubran riesgos sobre bienes afectados a la obtención de ganancia gravada. Es un gasto vinculado a la obtención de la renta. Son ejemplos los seguros de incendio, robo, etc.

Los seguros que cubran siniestros sobre automóviles poseen el tope de $ 7.200 por rodado.Las primas de seguro que cubren riesgos de bienes no afectados a la obtención de ganancias no son deducibles.

3) Pérdidas Extraordinarias por caso fortuito o de fuerza mayor: Se habilita el computo porque se produce la perdida total o parcial de un bien afectado a la actividad.

La única condición es que sea un caso fortuito o fuerza mayor. El primer concepto se encuentra definido en el Art. 514 del Código Civil. Es el acto que no ha podido preverse o que previsto, no ha podido evitarse. Los casos de fuerza mayor son producidos por hechos del hombre.

En la causa “Astra Capsa” la Sala IV de la Cámara – del 26/9/2006 - revocó la sentencia del Tribunal. Luego de encuadrar la cuestión a dilucidar, destaca que el artículo 82, inciso c) de la ley del gravamen es específico para el caso de erogaciones extraordinarias (como


son las originadas en un incendio) y que en él se impone como requisito para el cómputo impositivo de la pérdida, el de que el bien afectado esté en estado de producción de rentas.

En ese caso en particular, el pozo donde se generó el siniestro no produjo ganancias, tampoco corresponde deducción alguna.

Un fallo más conocido es “Roque Vassalli S.A.” el cual llego a la CSJN el 13/05/1982. En esta causa el fisco cuestionaba la procedencia de la deducción de la suma abonada por el secuestro del presidente de la compañía porque entendía que el mismo no estaba vinculado a la obtención de ganancia gravada.

Cuando la ley se refiere a las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, no debe entenderse esta última expresión limitada a los objetos materiales en un sentido estricto, también quedan comprendidos en el concepto de "bien" los objetos inmateriales.

Cuando la norma que se analiza menciona los bienes que producen ganancias, la determinación de éstos debe hacerse dentro del proceso productivo que se cumple en toda empresa industrial o comercial; y en él los factores de producción son: el elemento material (capital: fijo y circulante), y el elemento humano (trabajo: directivo, ejecutivo, empleados y obreros).

Si de acuerdo con la ley son deducibles las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias y entre éstos se insertan los originados en factores humanos de producción, no parece dudoso que la suma pagada por el contribuyente para rescatar a su presidente del secuestro a que fue sometido pudo ser detraída de la ganancia del beneficio neto.

Este concepto “rescate del presidente” puede ser deducido de ganancias, es una perdida extraordinaria vinculada a la obtención de ganancia.

El Dictamen 21/92 de la Dirección de Asuntos Legales de AFIP estableció que resulta deducible como caso fortuito un pago en concepto de indemnización por accidente de tránsito no cubierto por seguros.

Si la indemnización percibida se destina al reemplazo del bien siniestrado, se deducirá dicha indemnización del costo del nuevo bien a los efectos de la amortización. En cambio, si no se destina al reemplazo del bien, se considera renta gravada del ejercicio en que se perciba.

4) Perdidas originadas por delitos cometidos contra los bienes de la explotación por los empleados: Se deben dar las siguientes condiciones para poder deducir el gasto: Debe estar probado el hecho El bien no debe estar cubierto por seguros o indemnización El delito debe ser cometido por el empleado y debe afectar a bienes del negocio.


5) Gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones: Son deducibles siempre que cuenten con la documentación de respaldo y además que estos gastos sean necesarios para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada.

6) Amortización por desgaste – agotamiento y perdidas por desuso: El calculo de las amortizaciones se encuentra regulado en los Art. 83 (Bs. inmuebles) y Art. 84 (Bs. Muebles e inmateriales) de la Ley.

La deducción de amortizaciones se basa en la necesidad de reflejar el deterioro, desgaste y agotamiento que sufren los bienes afectados a obtener ganancias.

El Art. 88 exceptúa de las amortizaciones a los rodados con valor de origen mayor a $ 20.000 netos de Iva.

Cuota de Amortización: Costo ImpositivoVida útil

La cuota de amortización incluye únicamente los conceptos de depreciación por desgaste y por agotamiento. No constituye un fondo tendiente a lograr la reposición del bien al que accede, al finalizar su vida útil.

Ni la Ley, ni el decreto reglamentario establecen los plazos y definiciones de vida útil, excepto para los bienes inmuebles que se establece como cuota de amortización un 2 %, por lo tanto, la vida útil total asciende a 50 años.

En el caso de ejercicios que no sean anuales, las amortizaciones sobre bienes muebles deberán computarse proporcionalmente al periodo que comprende el respectivo ejercicio.

En el caso de altas o bajas que no coincidan con el inicio o cierre del ejercicio comercial, se debe computar la amortización de manera proporcional.

Y por ultimo, en el caso de bienes afectados de manera parcial a la obtención de ganancias gravadas, se determinará el monto de las amortizaciones deducibles sobre la base de la efectiva utilización.

7) Intereses de deudas, sus actualizaciones y gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas.Solo en el caso de tratarse de intereses generados por pasivos financieros constituidos con empresas controlantes del exterior, se aplicará la regla de capitalización exigua; si el pasivo financiero excede 2 veces el patrimonio neto no serán deducibles. En el caso que los intereses estén vinculados a ganancias gravadas y exentas, se deberá establecer una proporción a efectos de deducir solo aquellos intereses que tengan vinculación con ganancias gravadas.


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Deducciones no admitidas(Art. 88)

La Ley del Impuesto a las Ganancias establece una serie de limitaciones para la deducción de determinados gastos, habida cuenta su particular naturaleza o su incidencia en la determinación del resultado impositivo, como así también en función a la imposibilidad de establecer la relación de causalidad con ganancias gravadas que prima como principio básico para que proceda la deducción de un gasto en el balance impositivo.

Entre ellos podemos mencionar los siguientes:

Gastos que no sean inherentes al giro de negocio o que no tengan vinculación con el mismo.

Impuesto a las Ganancias y los tributos abonados sobre terrenos baldíos. Remuneraciones o sueldos abonados a sujetos que actúen en el extranjero o sumas

abonadas por asesoramiento brindado desde el exterior, en la medida que superen el 3% de los ingresos tomados como base contractual para la retribución del asesoramiento o el 5% de la inversión efectivamente realizada con motivo del asesoramiento.

Amortización de llave, marcas o activos similares. Donaciones cuya deducción la Ley no permite y cualquier otro tipo de liberalidad. Amortizaciones de automóviles cuando superen lo que correspondería deducir con

relación a este concepto por un valor de adquisición de $ 20.000 netos, siempre que los vehículos no constituyan en objeto principal de la actividad gravada (remises, taxis, viajantes de comercio y similares)

Gastos de mantenimiento de automóviles cuya suma supere $ 7.200 anuales por cada unidad.

Quebrantos

Para establecer el conjunto de las ganancias netas, se compensaran los resultados netos obtenidos en el año fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categorías.La ley del Impuesto a las Ganancias permite que los quebrantos impositivos de un ejercicio puedan compensarse con las ganancias gravadas obtenidas en los períodos siguientes.

Los quebrantos podrán deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los 5 años inmediatos siguientes. Los quebrantos de fuente extranjera sólo pueden compensarse contra ganancias de fuente extranjera que se obtengan en los 5 años inmediatos siguientes. Los quebrantos por enajenación de acciones, participaciones sociales y cuota partes de fondos comunes de inversión se deducen de utilidades resultantes por la venta de dichos bienes; análogamente los quebrantos generados por derechos emergentes de instrumentos derivados sólo se imputan contra ganancias originadas por este tipo de derechos. En ambos casos, también se pueden trasladar hasta 5 ejercicios inmediato siguientes.


En casos que la imputación de quebrantos contra ganancias gravadas no pueda efectuarse en el ejercicio en que se experimento el quebranto, o este no pudiera compensarse totalmente, el importe no compensado, actualizado, podrá deducirse de las ganancias netas que a raíz del mismo tipo de operaciones se obtengan en los cinco años inmediatos siguientes.

Transcurridos cinco años después de aquel en que se produjo la perdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aun reste en ejercicios sucesivos.

No se considerarán pérdidas los importes que la ley autoriza a deducir por los conceptos indicados en el Art. 23, es decir deducciones personales del contribuyente.

Los quebrantos se actualizaran teniendo en cuenta la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, publicado por INDEC, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en el que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida.

Tipos

Los quebrantos se dividen en:

a) Generales

b) Específicos, los cuales solamente pueden computarse contra ganancias de igual naturaleza:

1- Los quebrantos provenientes de la enajenación de acciones, cuotas parte, o participaciones sociales -incluidos fondos comunes de inversión- solo podrán imputarse contra las utilidades netas de la enajenación de dichos bienes

2- Los quebrantos de fuente argentina se imputan contra ganancias de fuente argentina por enajenación de acciones y participaciones sociales, no pueden imputarse contra ganancias de fuente extranjera provenientes de la venta del mismo tipo de bienes, ni contra ganancias de fuente extranjera que tengan otra causa

3- Las perdidas generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, a excepción de las operaciones de cobertura, solo podrán compensarse con ganancias netas originadas por este tipo de derechos

Los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente argentina, solo podrán compensarse con ganancias de esa misma condición.


Los quebrantos de fuente argentina pueden imputarse contra ganancias de fuente extranjera, si no se han podido imputar contra ganancias de fuente argentina del mismo periodo fiscal. Esto no es factible a la inversa dado que todos los quebrantos de fuente extranjera son específicos.

Compensación con ganancias

Cuando en un periodo fiscal se obtengan ganancias de fuente argentina de varias categorías, compensaran los resultados netos obtenidos dentro de la misma y entre las diversas categorías de las siguientes formas:

En primer término se compensaran los resultados netos obtenidos dentro de cada categoría (siempre teniendo en cuenta que los quebrantos específicos se compensaran con ganancias

de misma naturaleza).

Si por esta aplicación resultara quebranto en alguna categoría, la suma de los mismos se compensara con las ganancias netas de las categorías: Segunda, Primera, Tercera y Cuarta, sucesivamente.

Si aun quedase saldo se procederá del mismo modo en el ejercicio inmediato siguiente, hasta el quinto inclusive después de aquel en que tuvo origen el quebranto.

Devengado

El Art.18 de la LIG define que las rentas de tercera categoría deberán imputarse al ejercicio fiscal que corresponda por el criterio de lo devengado. Igual tratamiento deberá otorgarse para los gastos, salvo en aquellos casos que no estén vinculados a una determinada fuente de ganancias, en cuyo caso se deducirán en el ejercicio en que se paguen. Ahora bien, hasta aquí encontramos una definición precisa de la asignación de las rentas al período, pero no lo es tanto –al menos según lo emanado de la Ley de Impuesto a las Ganancias- cuando debemos precisar qué se entiende por devengado.

Enrique Reig, considera que un ingreso o un gasto se encuentra devengado cuando se produjeron los hechos sustanciales generadores de los mismos; y el derecho al ingreso o al compromiso del gasto no están sujetos a condición.

Otros tributaristas plantean un similar entendimiento, planteando que el hecho generador no debe estar sujeto a condición alguna que lo torne irrealizable.

Por su parte, el Fisco opinó –mediante el Dict.47/76- que para que exista devengamiento, deben haberse producido los hechos sustanciales generadores del rédito o ganancia.

A su vez, existe nutrida jurisprudencia que trata el tema, pudiendo citar los fallos: “Laboratorio Motter SRL – TFN Sala A 28/11/2008”, “ EcoHabitat SA TFN Sala A 29/4/2004” y “CRM – TFN Sala A 28/12/2006”; en los cuales se sientan precedentes respecto de la imputación de rentas o gastos a un determinado ejercicio fiscal.


Existe la opción de imputar las rentas en el momento de producirse su exigibilidad –devengado exigible- en situaciones en las cuales las rentas se originen en venta de mercaderías con plazos de financiación superiores a 10 meses, ventas de otros bienes cuando las cuotas de pago convenidas excedan el período fiscal, o en caso de construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque mas de un período fiscal o bien en las que el pago del servicio de construcción se inicie luego de finalizadas las obras, en cuotas exigibles en más de 5 períodos fiscales.

Disposición de Fondos en Favor de Terceros (Art. 73 LIG 103 DR)

El artículo 73 de la ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias dice cuando las sociedades de capital comprendidas en el inc a) del art. 49 dispongan de fondos o bienes a favor de un tercero, sin poder demostrar fehacientemente que dicha operatoria constituye un beneficio para la empresa, se presume sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el BNA para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del Ocho Por Ciento (8 %) anual, el importe que resulte mayor.

Se refiere a la existencia de una presunción de renta gravada en el caso que se cumplan estas tres condiciones sin admitir prueba en contrario.

1* que haya disposición de fondos (o bienes) a favor de terceros (los accionistas son considerados terceros para el fisco)

2* ser una sociedad de capital (Art. 49 inciso a) de la ley),

3* no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa.

Esta ganancia presunta se calculará:

(a) un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación para descuentos comerciales tomando la mayor de estas variantes

(b) una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más un interés del 8% anual sobre el monto ajustado.

Hay que establecer si la disposición de fondos o bienes se hace a favor de la empresa por lo cual estaría gravada esa renta o se hace con un interés diferente.

El régimen no se aplica cuando:


1* se trate de fondos entregados a socios de SRL o sociedades en comandita, simples o por acciones, a sus socios comanditados.

2* Cuando tales fondos constituyan anticipos de honorarios de directores, síndicos o miembros del consejo de vigilancia, en la medida en que no excedieran los importes que fije la asamblea (deben figurar individualizados y registrados).

3*Cuando se trate de liberalidades, por ejemplo donaciones por encima de los límites legales.

Cuando se disponga de fondos sujetos a un interés pactado, pero éste sea menor al 20% del que correspondería aplicando las presunciones del artículo 73, deberá imputarse como renta la diferencia.

Cuando se trate de disposición de bienes se valuaran según el valor de plaza.

Fiat Concord S.A. C/ DGI CNACAF Sala IV sostuvo que para que proceda la determinación del impuesto a las ganancias en operaciones de préstamos realizadas entre empresas vinculadas, pertenecientes a un mismo grupo económico deben darse los siguientes requisitos:a) se disponga de fondos o bienes a favor de tercerosb) Se trate de sujetos comprendidos en el inc. a) del art. 49 LIGc) No se trate de operaciones realizadas en interés de la empresa El hecho de que las sociedades estén vinculadas entre sí, no demuestra -por esa sola circunstancia- que los préstamos de dinero hayan sido efectuados en beneficio de quien los realizó.

Esta norma no resulta aplicable en los establecimientos estables en el país pertenecientes a personas físicas o jurídicas residentes en el exterior.

Límite para el cómputo de compras a Responsables Monotributistas

Las compras a proveedores monotributistas serán deducibles en su totalidad siempre y cuando sean recurrentes, el art. 39 de la RG (AFIP) 2150 establece que serán consideradas recurrentes las operaciones cuya cantidad supere 23 (veintitrés) para el caso de adquisiciones de bienes y 9 (nueve) cuando se trate de prestaciones de servicios.

Para todos aquellos casos que no encuadren dentro del concepto de recurrentes, el Decreto 806/2004 (art. 39) fija dos topes, uno de carácter global y otro individual que operan de la siguiente manera: el monto total a deducir no puede superar el 8% del las compras efectuadas en el período fiscal, a su vez individualmente cada uno de los proveedores no podrá superar el 2% de las compras del período.


Ejemplo:

Proveedor Detalle Cantidad de Operaciones

Importe

AA Venta de bienes 25 25.000BB Venta de bienes 6 15.000CC Prestación de Servicios 12 13.000DD Venta de bienes 2 1.800EE Prestación de Servicios 3 6.000

Compras del Período Fiscal: $ 350.000

Calculo de los topes:

Tope Global: 8% de 350.000 = 28.000Tope Individual 2% de 350.000= 7.000

Proveedor Importe Tope No Individual Deducible

BB 15000 7000 8000DD 1800 7000EE 6000 7000Total 22800

El importe total de operaciones no supera el límite global, sin embargo el proveedor BB puede deducir hasta $ 7000 por aplicación del tope individual

Venta y Reemplazo

El mecanismo denominado de venta y reemplazo, se encuentra contemplado en el art.67 de la LIG y en los artículos 96, 97 y 98 del DR. Representa un incentivo para la renovación y reequipamiento de los bienes de capital afectados a la actividad gravada.Básicamente consiste en un diferimiento optativo mediante el cual se puede imputar la ganancia impositiva del resultado producido por la enajenación de un bien mueble amortizable o un inmueble afectado a la explotación generadora de rentas para el sujeto (debe revestir la condición de bien de uso) como menor costo de un bien de reemplazo. El mecanismo, genera una traslación en el tiempo de la ganancia impositiva, ya que la misma se imputa como menor deducción en los ejercicios siguientes como consecuencia de la determinación del un menor costo de incorporación al patrimonio del nuevo bien que repercute en el nivel de las amortizaciones que este mismo generará a medida que transcurra el tiempo. Esta imputación al costo del nuevo bien adquirido puede ser total o parcial.

Para poder utilizarse este beneficio hay que cumplir con algunos requisitos:


Requisitos para la utilización del beneficio fiscal

a) Para el caso de venta de inmuebles la ley instituye en su normativa que el mismo tenga una antigüedad de 2 años con el carácter de bien de uso al momento de la enajenación.

b) El art.67 de la ley establece que el plazo máximo que debe transcurrir para la compra del nuevo bien es de 1 año.

c) El art.96 del decreto reglamentario determina como requisito que el Contribuyente debe informar a la AFIP la utilización de la opción de la Venta y Reemplazo en el Impuesto a las Ganancias mediante la presentación del F.235 (según art.4 RG 2140 a partir del 1/11/2006) a través del servicio de clave fiscal dando de alta el servicio Transferencia de Inmuebles; luego se selecciona la opción “casos especiales” (art.67 de ganancias) y una vez completados los datos solicitados con respecto del bien vendido, el sistema, emite el certificado de no retención que deberá ser exhibido ante el escribano actuante cuando se realice la venta del inmueble o ante el comprador en el caso de otros bienes amortizables.Posteriormente, al producirse la adquisición del nuevo bien se informa al fisco la opción de venta y reemplazo y el cumplimiento se hace mediante el servicio Transferencia de Inmuebles en la opción “cumplimiento de reemplazo”, donde se cargan los datos del bien reemplazado y se lo vincula con el bien de uso vendido.

d) La utilización del beneficio solo puede ser empleada cuando se trate de bienes de uso siendo la proporción determinada de utilización del mismo el valor del bien nuevo.

Consideraciones:

1) No necesariamente se debe producir la venta del bien en forma previa.Puede suceder que la compra se efectúe en forma anterior a la enajenación del bien reemplazado. Lo importante es tener en cuenta los requisitos de formas y tiempos que la normativa vigente establece.

2) Puede utilizarse el beneficio en el caso de adquisición de un terreno para la construcción posterior de un edificio e incluso una construcción nueva sobre un terreno existente con anterioridad. El art.96 del DR establece que para cumplir con la venta y reemplazo, la iniciación de las obras deberá ser hecha en el plazo máximo de 1 año desde la venta del bien reemplazado y cuyo plazo máximo de finalización deberá ser de 4 años contados desde la iniciación de la misma.


Impuesto de Igualación

Dentro de la renta de segunda categoría aplicando el articulo 45 inc i) de la Ley, tenemos los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que las sociedades del Art. 69 inc a) distribuyen a sus socios o accionistas. Igual tratamiento se aplicara para las SRL, SCS, SCA (la parte correspondiente a los socios comanditados), asociaciones civiles y fundaciones, los fideicomisos según Ley 24.441 y los fondos comunes de inversión constituidos en el país.

A través del Art. 46 de la Ley, debemos considerar que los dividendos no serán incorporados por los beneficiarios en la determinación de sus ganancias netas, dado que son no computables cualquiera sea el sujeto que los obtenga.

La razón principal de considerarlos no computables es que la sociedad que los distribuye ya ha soportado el impuesto.

A través de la sanción de la ley 25063 se incorporó al texto de la ley del impuesto a las ganancias las disposiciones que regulan el régimen de retención aplicable al pago de los dividendos distribuidos sobre las ganancias impositivas determinadas según lo previsto por el artículo agregado a continuación del artículo 69 de la Ley (69.1). Así, los sujetos que distribuyen dividendos o utilidades sobre la ganancia impositiva deben retener, en carácter de pago único y definitivo, el 35% sobre este excedente.

El método de cálculo consiste en determinar el excedente de los dividendos o utilidades que se distribuyen sobre las ganancias determinadas según la Ley. Además, como el resultado contable generalmente no es igual al impositivo, se establecen dos partidas para ajustarlo a fin de realizar los cálculos de la retención.

Así, partiendo de la "ganancia impositiva" debemos:

1. Detraer el impuesto determinado en el o los períodos de origen de las utilidades que se distribuyen

2. Adicionar los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital, no computados en la determinación de la ganancia neta de los mismos períodos.

Definición de "ganancia gravada a considerar"

Los artículos incorporados a continuación de los artículos 69 (69.1) y 118 (118.1) de la Ley definen que la ganancia gravada a considerar deberá ser aquella determinada según las disposiciones previstas en la propia Ley. Además, la Dirección de Asesoría Técnica (DAT) opinó mediante el dictamen 40/2003 que "...se deberá considerar como ganancias gravadas computables aquellas sobre las que se determina el impuesto de marras, es decir, netas de los quebrantos acumulados al inicio del primer ejercicio fiscal de vigencia de la mentada norma legal". Por lo tanto la "ganancia gravada" a considerar es la "ganancia gravada sujeta a impuesto" neta de los quebrantos acumulados.

Existen dos posibilidades para el cálculo de la retención partiendo de la ganancia a considerar:

1. Si los dividendos o utilidades distribuidas no superan la ganancia a considerar: los dividendos o utilidades son íntegramente no computables, para los perceptores. O sea, no corresponde retención al momento del pago.


2. Si los dividendos o utilidades superan la ganancia a considerar: los dividendos o utilidades son íntegramente no computables para los perceptores. Pero, por elexcedente la sociedad debe retener con carácter de pago único y definitivo el 35% en concepto de impuesto a las ganancias.

Justificación de la existencia del Impuesto de Igualación

Debido a que existen diferencia entre los criterios contables e impositivos al momento de determinar el resultado de los ejercicios estos difieren, por lo tanto la determinación del impuesto se realiza sobre un resultado diferente (el impositivo) al que sirve como base para distribuir resultados (el contable) entre los socios/accionistas. Ante esta situación puede darse la posibilidad de que se distribuyan mayores utilidades que las impositivas por ser el resultado contable mayor, por lo tanto dicho excedente no habrá tributado impuesto a las ganancias en la sociedad. Tampoco lo hará en cabeza de los socios/accionista puesto que son no computables. Para que “el excedente” tribute se crea el impuesto de igualación, que pone bajo la orbita del impuesto a las ganancias a todo el resultado generado por la sociedad. Cabe aclarar que son los socios/accionistas quienes terminan soportando el impuesto del excedente vía retención.

Salidas No Documentadas

Los artículos 37 y 38 de la LIG determinan que cuando una erogación carezca de documentación y de pruebas mediante las cuales se pueda establecer que por su naturaleza ha sido efectuada con el objeto de obtener, mantener y conservar la ganancia, no se admitirá el cómputo del gasto impositivo y además estará sujeta al pago de una tasa del 35% quedando el contribuyente a su vez exonerado del deber de este ingreso aludido cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) presuma que con dichas erogaciones se han adquirido bienes o que la cuantía de ellas no llega a ser ganancia gravable en manos del beneficiario.

En la letra del artículo 55 del reglamento de la LIG complementa el criterio de los artículos respectivos de la ley aceptando en forma extensiva la posibilidad de cómputo deducible de gastos indocumentados por parte del contribuyente cuando los mismos se refieran al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas sin perjuicio del impuesto calculado a la tasa del 35% del párrafo anterior y permitiéndole a éste computar como deducción la suma de los gastos de las erogaciones en la medida en que se pueda presumir con fundamento que no llegan a ser ganancias imponibles para el beneficiario.

Esto implica dos características importantes de este concepto: a) la existencia o no de un beneficiario oculto o inexistente de allí la presunción de la ley que hace “responsable” al contribuyente que ha incurrido en dicho tipo de erogación o gasto que no posee documentación respaldatoria adecuada o inexistente.

Con lo cual la normativa establece en cabeza del sujeto que efectúa la erogación que reviste la característica de no documentada la captación y obligación de pagar el impuesto por la ganancia que obtiene el supuesto vendedor por la cual no tributa como consecuencia de la


falta de posibilidad de identificación del mismo y que el Estado debe percibir por tal operación.

b) si se demuestra que se trata de servicios necesarios para la obtención, mantención y conservación de ganancias el segundo párrafo del art.55 del DR le permite al contribuyente la deducción de tal erogación del balance fiscal sin perjuicio del impuesto establecido en el art.37 de la ley.

Algunos conceptos a tenerse en cuenta para su adecuado análisis: 1) debe ser un pago o salida de fondos no documentada, 2) debe existir una vinculación estrecha con la obtención, mantención y conservación de ganancia gravada, 3) se permite su eximición con las aclaraciones legales pertinentes para los casos de clara comprobación del destino o motivo de la realización de dicha salida de fondos, 4) el instituto de las salidas no documentadas es aplicable para las situaciones de pagos a beneficiarios ocultos o inexistentes con una clara motivación de incumplir con la identificación del beneficiario del pago, 5) se trata de un impuesto especial de carácter autónomo contenido en la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Situaciones especiales:

En todo momento dentro de la letra normativa de los artículos anteriormente citados permite al contribuyente la posibilidad de probar por otros medios la naturaleza de las erogaciones necesarias con lo cual se trata de una presunción con admisión de prueba en contrario aunque la ley no lo mencione de determinada manera.

Esto podría darse en aquellas actividades de determinados rubros en donde los usos y costumbres no involucran en las mismas la correcta documentación de las operaciones o directamente la inexistencia de dichos comprobantes.

Ejemplo de ellos son las adquisiciones de maderas en el mercado informal en algunos lugares del país en donde es efectuado por los mismos cortadores o en la venta de cartones o chatarra que comercializan los denominados cartoneros como medio de subsistencia.(inciso a)

O bien podría ser el caso de las propinas obtenidas por el servicio de mesa y atención de los mozos en la actividad gastronómica.(inciso b)

Siempre que se pueda demostrar el carácter necesario de dicha erogación podría eximir al contribuyente la aplicación de la tasa del artículo 37 de la ley.

Excepciones al pago de la tasa establecida

Existe relación con lo antes mencionado con lo determinado en el art.38 de la ley cuando en sus incisos a) y b) enuncia los supuestos que liberan de la carga fiscal al contribuyente con respecto a la tasa del 35% que aplica el art.37.


Estos casos serían cuando la AFIP presuma que dichas erogaciones se realizaron con el fin de adquirir bienes (inciso a) y cuando dichos montos pagados no revisten el carácter de ganancia gravada en manos del perceptor del pago. (inciso b)

Claramente al analizar el inciso a) del artículo 38 de la LIG prevalece el concepto de gastos necesarios que se desprende del artículo 17 y del artículo 80 de la ley mediante los cuales introduce una relación de causalidad entre el gasto efectuado y la obtención, mantención y preservación de ganancia gravada por parte del contribuyente.

Es importante destacar que la ley para referirse a tales conceptos utiliza las palabras gastos y erogaciones con la misma acepción cuando según la técnica contable en algunas circunstancias puede diferir su significado.

Tratamiento tributario de las cancelaciones y adquisiciones de bienes y servicios.

La LIG en su artículo 38 se refiere como uno de los motivos de la eximición la presunción por parte de la AFIP de los pagos necesarios para la obtención de bienes.La duda se plantea cuando dichos pagos, erogaciones y gastos se corresponden a servicios y no bienes.Al remitirnos a la redacción del artículo 55 del DR de la ley del Impuesto a las Ganancias en su segundo párrafo el mismo enuncia que los pagos de servicios pueden ser considerados deducciones a tenerse en cuenta para el balance impositivo sin perjuicio del pago de la tasa del 35%.Por lo que se puede interpretar un tratamiento totalmente diferencial en un caso y otro por parte del legislador al establecer por norma dicha distinción.

¿Determinación del instituto como tributo o como sanción?

Luego de los pronunciamientos y opiniones de la Corte Suprema de la Nación a través de los fallos conocidos como “Radio Emisora Cultural S.A.” y en “Red Hotelera Iberoamericana S.A.” ha dejado claramente establecida la naturaleza jurídica del citado instituto.Según la opinión de nuestro Máximo Tribunal se trata de un impuesto de carácter especial que grava a la tasa del 35% el monto de los pagos sin justificación respaldatoria suficiente o directamente inexistente la cual no permite identificar el perceptor de la renta derivada por la efectivización de la cancelación de la operación no documentada.Dicho tributo especial recae en forma exclusiva sobre el sujeto que materializa o confecciona el pago y lo que establece la norma es la percepción del tributo a la renta que se dejaría de recaudar por la falta de identificación del sujeto que recibe la salida de fondos.Esta situación impuesta normativamente produce el efecto de un desplazamiento de la obligación tributaria del sujeto perceptor al sujeto pagador concepto por el cual parecería una sanción más que un tributo debido al carácter de castigo hacia el pagador por no tomar las recaudos necesarios en la documentación de la operación del pago respectivo.


Sin embargo se trata de un impuesto especial aplicable a la tasa máxima del 35% con carácter de pago único y definitivo el cual puede ser eximido en los alcances establecidos en la misma norma según lo anteriormente expuesto en unos de los puntos desarrollados.

Efectos de la naturaleza jurídica del instituto como tributo

La primera consecuencia es que al tratarse de un tributo no sólo es obligatoria su percepción y pago sino que además el contribuyente es pasible de sanciones administrativas e inclusive penales dependiendo del monto punible y el encuadre contemplado en la Ley Penal Tributaria.De haberse considerado una sanción la misma podría ser condonada o reducida llegado el caso.Otro efecto a tenerse en cuenta es que los pronunciamientos jurisprudenciales anteriormente mencionados habilitan al fisco a la determinación y liquidación de dicho tributo con todas las consecuencias que esto acarrea para los contribuyentes.Además según la situación de hecho que se produzca y encuadre dentro de la norma legal puede ocurrir no sólo el pago del tributo especial del 35% sino que también el contribuyente en cuestión se encuentre impedido de la deducción del gasto debiendo abonar otro 35% en la liquidación de su propio tributo por la inhabilitación de la deducción en la base imponible del mismo para los casos de impugnación del gasto con la adición de las sanciones e intereses correspondientes.

Relación del impuesto a las Salidas No Documentadas con la Ley 26.476

Supuesto: Operación real sin documentación idónea.

La operación en cuestión se ha cancelado con un cheque cumpliendo con los deberes formales las exigencias y requisitos de los medios de pagos contemplados en la Ley 25.345 (Ley Antievasión).La documentación corresponde a un proveedor ficticio o inexistente.

En este caso se regulariza el saldo del impuesto resultante mediante la regularización contemplada en el Título I de la Ley 26.476.

Supuesto: Operación ficticia sin documentación.

Tratándose de un pago efectuado con cheque y con falta de prueba de los bienes adquiridos y siendo la operación generadora del pago ficticia o inexistente la deuda impositiva resultante se puede regularizar mediante el acogimiento a la regularización contemplada en el Titulo I de la ley.


Supuesto: Operación ficticia sin salida de fondos de la empresa.

En esta situación no se configura el impuesto a las salidas no documentadas del art.37 de la LIG dado que no hay movimiento de fondos ni pagos a terceros que generen el hecho imponible el instituto o ganancia en cabeza de un supuesto perceptor.

Supuesto: Operación ficticia con existencia de pago a un tercero.

Caso de una operación inexistente o falsa y en donde no existen bienes ni documentación idónea que puedan probar a los mismos con el agravante de que el pago si es real pero es efectuado a un tercero que es un socio de la sociedad pagadora.

La regularización por parte del socio la puede efectuar mediante el Titulo III por la percepción de los fondos sin justificación real consistente.Para la empresa si la misma puede demostrar que hay una relación entre el socio y la empresa en la operación enunciada en el supuesto puede liberar el ISND en la medida que haya regularizado por la exteriorización del Título III el socio partícipe en la operación descripta.Si la empresa no puede demostrar su relación con el socio debe regularizar mediante acogimiento a la regularización impositiva del Título I de la ley.

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES REPONSABLE SUSTITUTO

INTRODUCCION

A partir de la sanción de la ley 25585, la tenencia de acciones y otras participaciones en sociedades regidas por la ley de sociedades comerciales ha quedado excluida de la imposición global del impuesto sobre los bienes personales, pasando a estar alcanzada por un régimen de imposición cedular, habitualmente denominado "Bienes personales -Acciones y participaciones".Este régimen de imposición cedular se encuentra legislado en los primeros tres párrafos del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 25 (también denominado "artículo 25.1") de la ley del impuesto sobre los bienes personales (LISBP).En dichos párrafos se establece que el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 de sociedades comerciales y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley.En este apartado queda claramente expresado que el tributo en cuestión le corresponde a las personas físicas y/o sucesiones individ¡sas e incluso hace extensible a cualquier tipo de


persona de existencia ideal del exterior que revistan la calidad de titulares de las acciones o participaciones en sociedades contempladas en la LSC.Mediante la ley 25.585 se establece un desplazamiento de la obligación del sujeto titular de los tipos de bienes que enuncia el Art.25 de la LISBP que recae sobre la sociedad emisora de dichas acciones o participaciones.Avanzando sobre la letra de la norma enuncia que la alícuota a aplicar será de cincuenta centésimos por ciento (0,50%) sobre el valor determinado, de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22 de la presente norma. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo.También determina una presunción sin admitir prueba en contrario cuando cita que en los casos que los titulares se traten de sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.Con el fin de incentivar al cumplimiento de la responsabilidad sustituta la norma permite que las sociedades obligadas a la liquidación y pago de este gravamen puedan reintegrarse el importe abonado incluso reteniendo y/o ejecutando los bienes que le dieron origen al tributo.Esto quiere decir que la sociedad puede tomarlo a cuenta como retiro de los futuros dividendos de las acciones o directamente considerando esos mismos bienes hasta recuperar el importe abonado derivado de la responsabilidad sustituta.La obligatoriedad mencionada anteriormente está normada en el segundo artículo incorporado a continuación del artículo 20 del decreto reglamentario establece que el impuesto será liquidado e ingresado con carácter de pago único y definitivo por las sociedades comprendidas en la ley 19550.

METODOLOGÍA DE LIQUIDACIÓN

El gravamen se liquidará considerando el importe que surja de la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad, ambos al 31 de diciembre del año respectivo, y aplicando la alícuota de cincuenta centésimos por ciento (0,50%) sobre el monto resultante atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación domiciliado, radicado o ubicado en el exterior.Resulta importante destacar que, para la determinación del impuesto sobre las acciones y participaciones societarias solamente, se deberá incluir en la base imponible el valor patrimonial proporcional (VPP) correspondiente a las acciones o participaciones cuyos titulares sean sujetos alcanzados por el gravamen.Se debe determinar el valor de la participación por parte del sujeto que ejerce la tenencia accionaria o reviste el carácter de titular de la participación dentro de la sociedad aplicandósele la alícuota del 0,50%.


Dichas participaciones societarias se valúan teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso h) del artículo 22 de la LISBP, las tenencias accionarias se valuarán al VPP que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida.

Si la fecha de cierre del ejercicio comercial no coincidiese con el 31 de diciembre del año respectivo, se deberán sumar y/o restar al patrimonio neto los aumentos y disminuciones de capital a dicha fecha.

LIQUIDACIÓN DEL GRAVAMEN

Existen algunas consideraciones a tenerse en cuenta en relación a la liquidación del gravamen.

Caso de sujetos que confeccionan balances en forma comercial

Se debe considerar el VPP de las acciones teniendo en cuenta el último balance cerrado al 31 de diciembre del año que se liquida.El balance comercial que se deberá considerar para la determinación del gravamen es aquel que ha sido sometido a la asamblea de accionistas.Recordemos que esta situación debe darse previo al vencimiento de la presentación de la declaración jurada determinativa del tributo tanto para la persona física como para la sociedad.

Caso de sujetos que no confeccionan balances en forma comercial

En el caso de que la determinación e ingreso del impuesto recaiga sobre sujetos no obligados a confeccionar balances en forma comercial, la base imponible (activo menos pasivo) que debe considerarse, a los efectos de determinar el pago único o definitivo, se determinará valuando el activo de acuerdo con las disposiciones establecidas en el artículo 4 de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta, sin computar la reducción prevista en el cuarto párrafo del inciso b) del mencionado artículo.Eso significa que se aplica para estos casos especiales la aplicación supletoria de las normas de valuación de la LIGMP no considerando la reducción de la valuación para los casos de inmuebles rurales(según lo que establezcan como inmuebles de dicha denominación las distintas normas locales catastrales) que consiste en la reducción del 25% del valor fiscal correspondiente a las tierras libres de mejoras o $ 200.000 el que sea mayor.De esta manera se pueden determinar los activos que según las disposiciones contenidas en la LIGMP serán de aplicación para el cálculo de la participación de los sujetos que posean títulos correspondientes a sociedades que no confeccionan balances de tipo comercial en el ISBP.Referido a los pasivos para estos casos el mismo estará conformado por:

a) las deudas de la sociedad y las provisiones para hacer frente a obligaciones devengadas exigibles a la fecha de cierre del ejercicio; las deudas en moneda extranjera


se convertirán de acuerdo con el último valor de cotización -tipo de cambio vendedor-del Banco de la Nación Argentina a la fecha de cierre del ejercicio comercial;

b) los importes correspondientes a los beneficios percibidos por adelantado y a realizar en ejercicios futuros.

Tratamiento de la exención de $ 305.000,00 del art.21 inc i) de la LISBP

Para la liquidación del período 2008, la cuestión ha quedado resuelta con el dictado de la ley 26452, dándole al inciso i) del artículo 21 la redacción actual:

Los bienes gravados -excepto los comprendidos en el artículo sin número incorporado a continuación del Art. 25 de esta ley- pertenecientes a los sujetos indicados en el inciso a) del artículo 17 de la presente, cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a trescientos cinco mil pesos ($ 305.000).

Cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo...

Claramente queda establecido mediante la técnica legislativa que para el caso de los responsables sustitutos (artículo 25 a continuación o como se lo conoce artículo 25.1) no es de aplicación en forma expresa la exención de los $ 305.000,00 que permite la LISBP.

Tratamiento de los bienes del hogar para los casos de responsables sustitutos.

Mediante la ley 26.452 la cual modifica algunos aspectos de la LISBP se establece que para los casos de los responsables sustitutos y en relación con los objetos personales y del hogar como consecuencia de la modificación en la letra del art.22 inc g) de dicha norma que legisla el tributo, al referirse a los bienes del hogar establece en su parte final lo siguiente:

A tal efecto, tampoco deberá considerarse el monto de los bienes alcanzados por el pago único y definitivo establecido en el artículo incorporado sin número a continuación del artículo 25.

Tratamiento tributario del responsable sustituto de sujetos o sucesiones indivisas del exterior

Para el cálculo del impuesto a ingresar en carácter de pago único y definitivo que deba efectuar el responsable sustituto por los bienes que pertenezcan a personas físicas o sucesiones indivisas radicadas en el exterior (art. 26, L. 23966), la alícuota es de 1,25%. Esta alícuota se incrementará en un 100% para aquellos bienes que encuadren en las presunciones previstas en el mencionado artículo 26.


Las mismas son: Los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en la país que tenga uso, goce, condominio, posesión, tenencia, depósito, guarda, custodia o administración de bienes sujetos que pertenezcan a personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones radicadas allí mismo deberán ingresar el gravamen con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año a la tasa del 1,25%.

Para estos casos de responsabilidad sustituta que deben cumplir las sociedades en relación a sujetos del exterior que posean bienes en el país (por ejemplo: acciones y/o participaciones societarias) por bienes situados en el país deben aplicar la alícuota especial indicada anteriormente.

Vencimiento, presentación y pago del tributo

Para la presentación del tributo correspondiente a los responsables sustitutos del ISBP de las personas físicas tenedoras de acciones y/o participaciones societarias se debe utilizar el aplicativo Acciones y Participaciones Societarias Versión 2.0 Release 1.

El aplicativo genera el F.899 el cual debe ser presentado por la sociedad respectiva con clave fiscal y en forma electrónica en el servicio Presentaciones y/o Pagos de Declaraciones Juradas.

Se recuerda que el saldo resultante de dicho tributo puede cancelarse mediante un plan de facilidades de pago establecido mediante la RG 984 siempre que las cuotas sean mayores a $ 250,00 operando el vencimiento de la primera cuota en la fecha del vencimiento de la presentación de las declaración jurada y el resto de las cuotas los días 22 de los meses siguientes y subsiguientes.

Según la RG 2151 el vencimiento opera para estos casos durante el mes de mayo siguiente al del período fiscal que se declara en los días que la AFIP mediante su cronograma de vencimientos determine según la terminación de la C.U.I.T de cada contribuyente.


Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

Objeto

El IGMP grava la mera tenencia de activos, situados en el país o en el exterior, cuyo valor al cierre del ejercicio, determinado según lo establece la Ley, supere la suma de $ 200.000.

Sujetos alcanzados

Sociedades domiciliadas en el país, asociaciones civiles y fundaciones, empresas o explotaciones unipersonales pertenecientes a sujetos domiciliados en el país

Personas físicas y sucesiones indivisas que posean inmuebles rurales. Entidades y organismos comprendidos en la Ley 22.016 Fondos comunes de inversión. Establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país.

Exenciones

Sujetos beneficiados por Regímenes Especiales Entidades reconocidas como exentas del Impuesto a las Ganancias por la AFIP Acciones y demás participaciones en otras entidades sujetas al impuesto. Bienes entregados por fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto, a fiduciarios de

fideicomisos. Cuotas parte de fondos comunes de inversión que estén compuestas por acciones o

participaciones en Sociedades sujetas al tributo. Bienes que formen parte del activo cuyo valor no supere los $ 200.000. Una vez

excedida esta suma, se deberá tributar por la totalidad de los bienes que conforman el activo.

Valuación

A efectos de una correcta determinación de la base imponible de los bienes sujetos al tributo, deberán observarse las pautas de valuación estipuladas por la Ley, existiendo distinciones entre bienes amortizables (muebles e inmuebles), créditos y depósitos en moneda local y extranjera, bienes de cambio, títulos públicos, cuotas partes de fondos comunes de inversión, entre otros activos.

Cabe destacar que en el caso de los créditos, se permite la depuración de los mismos siguiendo lo que al respecto establece la Ley de IG con relación a los índices de incobrabilidad admitidos para la deducción de cargos por deudores incobrables.


Bienes no computables

Serán no computables aquellos bienes muebles amortizables que sean de primer uso, en el ejercicio de adquisición y en el siguiente.

Tampoco serán computables en el impuesto: los activos por impuesto diferido, los saldos técnicos a favor de IVA, el crédito existente por el propio pago de IGMP que a la fecha no se encuentre absorbido.

Asimismo, todo aquello atinente a determinar el Impuesto que no fuera contemplado en la normativa propia del IGMP, debe resolverse en atención a lo dispuesto por la LIG.

04-05-09 - taller gcias sociedades - teoría

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