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1 La nuova revisione legaledi Giorgio Gentili

1.1 Novità introdotte dal d.lgs. n. 39/2010Il d.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 23 marzo2010, n. 68, recepisce la direttiva n. 2006/43/Ce, relativa alla “revisione legale”dei bilanci annuali e consolidati.

La nuova normativa modifica le regole della revisione legale dei conti raccoglien-do in un unico testo normativo le varie disposizioni in materia di revisione legalee prevedendo specifiche norme per le società definite “enti di interesse pubblico”.

Il citato decreto introduce dei nuovi termini ed elimina la distinzione tra “control-lo contabile” e “revisione contabile”.

In base alla nuova normativa il soggetto incaricato della revisione legale devesvolgere tale attività secondo i principi di revisione internazionali adottatati dallaCommissione europea.

1 La nuova revisione legale

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In attesa dell’adozione dei principi internazionali rivestono particolare importan-za i principi di revisione elaborati dal CNDCEC 1.

1. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili.


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1.2 La revisione nelle S.p.a., S.r.l. e cooperativeNelle società per azioni la revisione legale è esercitata da un revisore unico o dauna società di revisione. Tale attività può essere svolta dal Collegio sindacale se èprevisto espressamente nello statuto sociale.

Nelle società a responsabilità limitata la revisione legale è esercitata dal Collegiosindacale. Se lo prevede l’atto costitutivo è possibile nominare un revisore unicoo una società di revisione legale.L’art. 37 del decreto in commento dispone la modifica dell’art. 2477 c.c. introdu-cendo per le società a responsabilità limitata due ulteriori ipotesi in cui è previstala nomina obbligatoria del Collegio sindacale:– la società controlla società sottoposte a revisione legale dei conti;– la società deve redigere il bilancio consolidato 2.

In ambedue i citati casi la nomina del Collegio sindacale è obbligatoria, a prescin-dere dai limiti dimensionali della società a responsabilità limitata. Se non vi prov-

2. È obbligatoria la redazione del bilancio consolidato in un gruppo in cui vengono superati almenodue dei seguenti limiti, per due esercizi consecutivi:– euro 17.500.000 nel totale degli attivi dello Stato patrimoniale,– euro 35.000.000 nel totale delle vendite e prestazioni,– 250 dipendenti occupati in media durante l’esercizio.


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vede l’assemblea è prevista la nomina di tale organo di controllo da parte delTribunale su richiesta di chiunque ne sia interessato.


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Nelle società cooperative per verificare l’esistenza dell’obbligo di nomina delcollegio sindacale è necessario far riferimento al primo comma dell’art. 2543 c.c.Tale norma dispone che la nomina del collegio sindacale è obbligatoria nei casiprevisti dal secondo e terzo comma dell’art. 2477, nonché quando la società emettestrumenti finanziari non partecipativi.


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1.3 Enti di interesse pubblicoLa nuova normativa detta le disposizioni sulla revisione legale negli enti di inte-resse pubblico.

L’art. 16, comma 1, del decreto in commento evidenzia l’elenco degli “enti diinteresse pubblico”:

– società italiane emittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercatiregolamentati italiani e dell’Unione europea e quelle che hanno richiesto taleammissione alla negoziazione;

– banche;– imprese di assicurazione di cui all’art. 1, comma 1, lettera u), del codice delle

assicurazioni private;– imprese di riassicurazione di cui all’art. 1, comma 1, lettera cc), del codice delle

assicurazioni private, con sede legale in Italia, e le sedi secondarie in Italia delleimprese di riassicurazione extracomunitarie di cui all’art. 1, comma 1, letteracc-ter), del codice delle assicurazioni private;

– società emittenti strumenti finanziari, che, ancorché non quotati su mercatiregolamentati, sono diffusi tra il pubblico in maniera rilevante;

– società di gestione dei mercati regolamentati;– società che gestiscono i sistemi di compensazione e di garanzia; società di ge-

stione accentrata di strumenti finanziari;– società di intermediazione mobiliare; società di gestione del risparmio;– società di investimento a capitale variabile;– istituti di pagamento di cui alla direttiva 2009/64/Ce;– istituti di moneta elettronica;– intermediari finanziari di cui all’art. 107 del Tub.


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L’incarico di revisione ha la durata di:

– 7 anni per i revisori legali dei conti;– 9 anni per le società di revisione legale.

L’incarico non è rinnovabile se non sono decorsi 3 anni dal termine del preceden-te incarico.

1.4 Conferimento, revoca e dimissioni dall’incarico, risolu-zione del contratto

Il soggetto incaricato della revisione legale dei conti viene nominato nell’attocostitutivo della società o successivamente dall’assemblea dei soci. Il d.lgs. n. 39/2010 dispone che il collegio sindacale (il Consiglio di sorveglianza o il Comitatodi controllo) non esprime più solo un parere, ma formula una proposta motivataall’assemblea circa la nomina del revisore unico o della società di revisione lega-le. La proposta non è vincolante.


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L’art. 13 del citato decreto evidenzia che l’incarico ha la durata di tre esercizi, conscadenza alla data dell’assemblea convocata per l’approvazione del bilancio rela-tivo al terzo esercizio dell’incarico.


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La revoca del revisore legale è deliberata dall’assemblea per “giusta causa” senti-to il parere non vincolante del collegio sindacale (Consiglio di sorveglianza oComitato di controllo sulla gestione).

La nuova normativa introduce una specifica disciplina per le “dimissioni”. Puòessere previsto un risarcimento danni in mancanza di una causa legittimante. Ledimissioni devono avvenire in tempi e con modi tali da consentire di individuaree nominare tempestivamente un nuovo soggetto, fatto salvo il caso di grave ecomprovato impedimento del revisore. Le funzioni di revisione legale continua-


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no ad essere esercitate dal medesimo revisore legale o società di revisione legalefino a quando la deliberazione di conferimento del nuovo incarico non è divenutaefficace e, comunque, non oltre sei mesi dalla data delle dimissioni o della risolu-zione del contratto. È prevista anche l’ipotesi di “risoluzione del contratto”.

La società sottoposta a revisione ed il revisore legale o la società di revisionelegale devono informare tempestivamente il MEF 3 e, per la revisione legale rela-tiva agli enti di interesse pubblico, la Consob, riguardo alle dimissioni o alla riso-luzione consensuale del contratto, fornendo adeguate spiegazioni sulle ragioniche le hanno determinate.

1.5 Registro dei revisori e formazione obbligatoriaIl decreto in commento dispone l’istituzione di un nuovo registro in cui è previstal’iscrizione dei revisori legali e delle società di revisione legale.

La gestione di tale registro è individuata in capo al Ministero dell’economia chepuò delegarne la gestione ad enti considerati idonei.

3. Ministro dell’economia e delle finanze.


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Il registro è suddiviso in due sezioni in cui vengono distinti i revisori attivi e irevisori inattivi. Nella sezione “inattivi” sono iscritti i revisori che non hanno


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assunto incarichi o non hanno collaborato a un’attività di revisione in una societàdi revisione legale per 3 anni consecutivi.

La nuova normativa prevede l’obbligo per gli iscritti nell’apposita sezione delregistro dei revisori attivi di seguire percorsi di aggiornamento professionale, fi-nalizzati al perfezionamento e al mantenimento delle conoscenze teoriche e dellecapacità professionali, secondo le modalità stabilite con regolamento dal MEF,sentita la Consob. Possono rimanere nella citata sezione dei revisori attivi anchecoloro che pur non assumendo degli incarichi prendono parte ai previsti program-mi di formazione.

1.6 Indipendenza del revisore legaleNel d.lgs. n. 39/2010 l’indipendenza ricopre un ruolo fondamentale. L’art. 10 delcitato decreto prevede che il soggetto incaricato della revisione legale dei conti diuna società deve essere indipendente da questa e non deve essere coinvolto nelsuo processo decisionale.


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L’incaricato della revisione legale deve astenersi da svolgere l’attività di revisio-ne se tra società e il medesimo soggetto o la rete sono presenti relazioni finanzia-rie, d’affari, di lavoro o di altro genere, dirette o indirette, comprese quelle deri-vanti dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione contabile, dalle quali unterzo informato, obiettivo e ragionevole, trarrebbe la conclusione che l’indipen-denza del revisore legale o della società di revisione legale risulta compromessa.

Il revisore deve far riferimento alla definizione del concetto di rete 4 per verificarese riguardo alle strutture a cui appartiene possa essere individuata una o più pos-sibili situazioni in cui viene meno la propria indipendenza. In particolare, il revi-sore può sostanzialmente definirsi indipendente solo se lo è anche la sua eventua-le rete di appartenenza.

Nell’ipotesi in cui l’indipendenza del revisore unico o della società di revisionelegale rischi di essere compromessa il medesimo revisore o la società di revisionedevono adottare misure volte a ridurre tali rischi. Qualora i rischi siano di taleimportanza da compromettere l’indipendenza del soggetto incaricato della revi-sione legale questi si deve astenere dallo svolgere l’attività di controllo.

Una ulteriore garanzia di indipendenza è rappresentata dalla determinazione di unadeguato corrispettivo spettante al soggetto incaricato della revisione legale deiconti. Tale elemento, come per gli aspetti organizzativi e procedurali connessiall’indipendenza, è soggetto alle verifiche periodiche esterne di controllo dellaqualità.

4. Per “rete” si intende “la struttura alla quale appartengono un revisore legale o una società direvisione legale, che è finalizzata alla cooperazione e che persegue chiaramente la condivisionedegli utili o dei costi o fa capo ad una proprietà, un controllo o una direzione comuni e condivideprassi e procedure comuni di controllo della qualità, la stessa strategia aziendale, uno stesso nome ouna parte rilevante delle risorse professionali”.


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1.7 Verifiche periodiche e giudizio sul bilancioIl d.lgs. n. 39/2010 pur abrogando l’art. 2409-ter c.c. ne ripropone il contenutocon alcune modifiche. Infatti, l’art. 14 del citato decreto evidenzia che il revisoreunico o la società di revisione legale incaricati di effettuare la revisione legale:

– esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e conso-lidato, ove redatto;

– effettuano delle verifiche nel corso dell’esercizio (è abrogato il riferimento alleverifiche trimestrali 5).

5. L’Assirevi ha evidenziato con il documento di ricerca n. 140 del 2009 (riferito alle società quota-te) che, nonostante la norma non richieda la periodicità trimestrale dei controlli, le verifiche periodi-che della regolare tenuta della contabilità sociale e della corretta rilevazione dei fatti di gestionenelle scritture contabili sono normalmente eseguite trimestralmente.

I soggetti incaricati della revisione legale hanno diritto ad ottenere dagli ammini-stratori documenti e notizie utili all’attività di revisione legale e possono procede-re ad accertamenti, controlli ed esame di atti e documentazione.

Riguardo al giudizio sul bilancio, il citato decreto legislativo non ha introdottoparticolari novità rispetto alla normativa precedentemente in vigore.

Il citato art. 14 non prevede più l’obbligatorietà della tenuta del libro della revi-sione, ma obbliga a conservare per 10 anni la documentazione delle attività effet-tuate. Pertanto, le “carte di lavoro” diventano uno strumento indispensabile per


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mettere il revisore in condizione di dimostrare che la sua attività è stata svoltacorrettamente e secondo quanto previsto dai principi di revisione. Infatti, tali do-cumenti possono dare a posteriori la prova della qualità dell’attività svolta.

Il presente manuale riporta, nei vari capitoli, numerosi esempi di carte di lavoroquali utili strumenti operativi per l’attività di revisione legale.

1.8 Controlli di qualità e sanzioniL’art. 20 del decreto in commento disciplina i controlli di qualità a cui sono sotto-posti i revisori iscritti nell’apposito registro.

Il controllo della qualità viene effettuato da persone fisiche:

– scelte in base a una procedura volta ad escludere ogni conflitto di interesse tra lepersone incaricate del controllo e il revisore legale o la società di revisionelegale oggetto del controllo;


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– in possesso di un’adeguata formazione ed esperienza professionale in materia di:• revisione dei conti;• informativa finanziaria e bilancio;• controllo della qualità.

Tali soggetti incaricati del controllo della qualità devono redigere una relazionecontenente:

– la descrizione degli esiti del controllo;– le eventuali raccomandazioni al revisore legale o alla società di revisione legale

di effettuare specifici interventi con l’indicazione del termine entro cui tali in-terventi sono posti in essere.

La Consob vigila sull’organizzazione e sull’attività dei revisori con incarichi inenti di interesse pubblico, mentre il MEF è responsabile del controllo di qualitàper revisori legali e società di revisione legale che hanno incarichi negli altri enti.

I revisori legali possono essere sottoposti a sanzioni amministrative e penali.

Il d.lgs. n. 39/2010 ha razionalizzato il sistema delle sanzioni penali in capo airevisori, individuando le varie ipotesi di reato in un unico contesto.


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6. Nella precedente normativa il termine decorreva dalla cessazione dell’incarico di revisione.7. Salvo l’ipotesi in cui la società sia inclusa in un ambito di consolidamento e le informazioni sianocontenute nella nota integrativa del relativo bilancio consolidato.8. Disposizione prevista anche per il collegio sindacale se incaricato della revisione legale.

1.9 Responsabilità civileLa nuova normativa mantiene la solidarietà del revisore con gli amministratorinei confronti della società che lo ha incaricato della revisione legale, dei soci e deiterzi per i danni derivanti dall’inadempimento del proprio dovere.

La responsabilità del revisore legale è limitata al contributo effettivo al dannocagionato solo nei rapporti interni tra i debitori solidali.

L’azione di risarcimento si prescrive in cinque anni dalla data di redazione dellarelazione di giudizio sul bilancio cui si riferisce il risarcimento 6.

1.10 Adeguamento degli statuti e novità nella nota integrativaLe novità introdotte con il decreto in commento non comportano la necessità diuna modifica statutaria dei vari enti. È, comunque, consigliabile un aggiornamen-to degli statuti se contengono regole in contrasto con il nuovo dettato normativo.

Il citato decreto ha modificato l’art. 2427 c.c., norma riguardante il contenutodella nota integrativa. Nello specifico, è disposta 7 l’indicazione nella nota inte-grativa dei corrispettivi spettanti al revisore legale o alla società di revisione perla revisione legale 8. È, inoltre, prevista l’indicazione dei corrispettivi di compe-tenza:

– per gli altri servizi di verifica svolti,– per i servizi di consulenza fiscale,– per altri servizi diversi dalla revisione contabile.

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