19 de enero del 2000 - contraloría general de la república · práctica con estudios sobre gasto...

División de Fiscalización Operativa y Evaluativa Área de Fiscalización del Sistema de Administración Financiera de la República

Al contestar refiérase

al oficio Nro. 9107

30 de junio de 2015 DFOE-SAF-0344

Diputada Licda. Rosibel Ramos Madrigal Presidenta Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios ASAMBLEA LEGISLATIVA Estimada señora:

Asunto: Emisión de criterio solicitado por esa Comisión sobre el proyecto de “Ley de Regímenes de Exenciones y no sujeciones del pago de tributos, su otorgamiento y control sobre su uso y destino” (expediente legislativo N° 19.531).

Nos referimos a solicitud de criterio de este Órgano Contralor sobre el proyecto de ley

denominado “Ley de Regímenes de Exenciones y no sujeciones del pago de tributos, su otorgamiento y control sobre su uso y destino”, actualmente en trámite con el expediente número 19.531.

a) Contenido general del proyecto

La exposición de motivos recoge algunos antecedentes, como son el llamado realizado

por la Contraloría General de la República en años anteriores, en cuanto a practicar una evaluación de los beneficios sociales y patrimoniales asociados a los beneficios fiscales para valorar su continuidad, verificar si se están cumpliendo los fines para los cuales fueron creados y justificar el gasto tributario a través de inversiones en diversos sectores, y si se requieren eventuales ajustes o reformas a dichos regímenes.

Asimismo, el proyecto refiere a los esfuerzos realizados por la Asamblea Legislativa y el

Estado de la Nación, en los años 2013 y 2014, en cuanto a la identificación y recopilación de la información correspondiente a los distintos regímenes de exoneración y otros tratamientos diferenciados existentes en el país, lo cual es un esfuerzo que ha sido complementado en la práctica con estudios sobre gasto tributario y de evaluación de regímenes de exoneración que ha venido efectuando el propio Ministerio de Hacienda a solicitud de la Contraloría General.

Según lo indicado por el proyecto, en estos últimos estudios, se concluye, entre otros

aspectos, que la política fiscal en esta materia ha sido contradictoria con el objetivo de


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desarrollo del país, ya que se ha abusado de este recurso como mecanismo de estímulo a diversas actividades, además de que en un alto porcentaje de las exenciones que se han otorgado, se han limitado a indicar el objeto de las mismas con un contenido muy general, sin que se indiquen controles o regulaciones, plazo de las mismas, y/o tributos a exonerar. Agrega también que la creación de exenciones tributarias sin que medie de previo un estudio técnico, ha permitido la formación de un bloque anárquico de regímenes exoneratorios.

En este contexto, el proyecto comprende seis capítulos. En el capítulo I denominado “Disposiciones generales”, se incluye el objetivo, las

definiciones, el alcance, y las competencias de la Dirección General de Hacienda en la materia en cuestión, entre otros aspectos.

De acuerdo con el contenido de este capítulo, el objetivo de la legislación propuesta es definir en forma taxativa las no sujeciones y exenciones previstas en el ordenamiento jurídico costarricense, creando un régimen sancionatorio aplicable a incumplimientos a la normativa que las rige.

Además, para las exenciones aplicables a la importación y compra local de mercancías

se regula el otorgamiento, los procedimientos para la liberación, liquidación y traspaso de bienes exonerados, y los mecanismos de control para el correcto uso y destino de los mismos.

Tomando en consideración que quien otorga la exoneración es el Poder Legislativo en

uso de sus competencias constitucionales, resulta pertinente modificar el segundo párrafo del artículo 4, en lo referente a los formularios para las exoneraciones, para que se establezca que la Dirección General de Hacienda emitirá éstos mediante resolución y serán para la solicitud de la "autorización" de la exención y no para la solicitud de "exención" y así estar conforme con lo señalado en el párrafo primero del mismo artículo y con las competencias que le son propias a la Asamblea Legislativa.

En el capítulo II “Regímenes de no sujeción y de exención”, se establece el principio de

inmunidad fiscal, respecto del cual, el proyecto establece que el Estado no puede constituirse en deudor de aquellos tributos creados a su favor, es decir, se considera que las actividades que desarrolla el Estado para cumplir los fines legalmente establecidos en razón de su naturaleza, se encuentran no sujetas del pago de tributos, según lo regulado en esa sección.1

Además, se disponen las exoneraciones al sector público, así como a las misiones

internacionales; educación y afines; manejo de aguas; generación de energía eléctrica; medios de transporte; cruz roja y bomberos; asociaciones cooperativas, asociaciones y fundaciones; asistencia social; medicamentos y afines (vehículos personas con discapacidad); sector

1 De acuerdo con criterios de la PGR el principio de inmunidad fiscal aplica para la Administración Central, porque

en ese supuesto se da una identidad entre el sujeto activo y pasivo del impuesto, por lo que opera la "confusión". No

así cuando se está en presencia de diversos sujetos como podría ser el Estado con un ente menor (institución

autónoma). En este último caso requiere de una ley que exima al ente menor al pago del impuesto. (Dictamen C-

251-2013 de 19 de noviembre de 2013 ante consulta del ICT).


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agropecuario; actividad turística; actividad deportiva; exenciones varias (impuestos de salida, zonas francas, depósito libre de golfito, concesión de obra pública, etc).

También se incluyen normas de aplicación general, como la responsabilidad de los

entes recomendadores de las exoneraciones. En el capítulo III se establecen las “Regulaciones para la liberación de los bienes

adquiridos con exención”. La liberación de los bienes es el mecanismo establecido por ley para extinguir tributos exonerados, ya sea por haberse cumplido el plazo o las condiciones previstas.

En el capítulo IV se fijan las “Regulaciones para la liquidación de los bienes adquiridos

con exención”. La liquidación de los bienes es el mecanismo mediante el cual el beneficiario puede solicitar la autorización para cancelar los tributos sobre bienes o mercancías inicialmente exonerados.

Contiene también el procedimiento de revocación de la autorización de exención, y los

mecanismos de resarcimiento o cobro de los tributos dejados de pagar (embargo, decomiso y disposición de los bienes).

El capítulo V introduce “Infracciones y sanciones administrativas”. Según lo dispuesto

en apartado, los beneficiarios inmediatos (persona física o jurídica a la cual se le pueden otorgar autorizaciones de exenciones de carácter objetivo –bienes o mercancías-) o mediatos (persona física o jurídica que adquiere del beneficiario inmediato el bien exonerado para su uso y disfrute) que incumplan las obligaciones que se establecen en el proyecto de ley asociadas a su condición de beneficiarios, incurren en la comisión de infracciones administrativas y serán sancionados según el tipo de infracciones que se indica seguidamente.

Mal uso y destino de bienes exonerados (Artículo 118). Aquel beneficiario mediato o

inmediato que diere a las mercancías exoneradas un uso distinto del previsto en la ley o las destinara para otros fines que no sea para los cuales se otorgó la exención, será sancionado con una multa correspondiente a dos veces el monto originalmente exonerado, excepto en el caso de mal uso y destino de los vehículos automotores exonerados al amparo del artículo 90 (zonas francas), en cuyo caso el monto de la sanción corresponde a diez veces el monto originalmente exonerado.

Omisión en la presentación de informes (ARTÍCULO 119). Cuando el beneficiario no

presente los informes periódicos o especiales requeridos por la Dirección General de Hacienda, dentro de los plazos preestablecidos, se le impondrá una sanción equivalente a dos salarios base.

Falta de pago de liquidación de tributos (ARTÍCULO 120). Cuando el beneficiario o

quien demuestre un interés legítimo, no cancele la obligación tributaria una vez vencido el plazo otorgado para su liquidación, será sancionado con una multa correspondiente al cincuenta por ciento del monto correspondiente a la liquidación.


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Además, en este capítulo se establece el procedimiento sancionatorio respectivo. El capítulo VI, relativo a derogatorias y de reforma, enumera una larga lista de leyes y

disposiciones que se derogan, la mayoría de las cuales entiende esta Contraloría se vuelven a incorporar en el actual proyecto en un solo texto.

También se agrega en este apartado, varias modificaciones, principalmente en relación

con la Oficina de Cobros de la Dirección General de Hacienda y la Policía de Control Fiscal, donde se atienden disposiciones de este órgano contralor emitidas en el informe Nro. DFOE-SAF-IF-15-2014, con el fin de agilizar la gestión cobratoria de adeudos morosos con el Estado.

Finalmente se incorporan al proyecto una serie de disposiciones finales y

transitorias. Las primeras referidas a varias condiciones que deberán cumplirse en el trámite de futuros proyectos de ley correspondientes a exoneraciones, y a revisiones futuras de exoneraciones. Las segundas de naturaleza transitoria, son disposiciones básicamente para resguardar la seguridad para los bienes que están en curso de exoneración al momento de entrada en vigencia en caso de que este proyecto se convierta en ley.

b) Opinión sobre el proyecto

i. Sobre el propósito u objetivo del proyecto. Se establece que el objetivo de la legislación propuesta es definir en forma taxativa las

no sujeciones y exenciones previstas en el ordenamiento jurídico costarricense, creando un régimen sancionatorio aplicable a incumplimientos a la normativa que las rige.

Así, esta iniciativa busca integrar en un solo texto, las no sujeciones y exoneraciones

establecidas en nuestra legislación; y como lo manifestó el señor Viceministro de Ingresos del Ministerio de Hacienda, en su comparecencia del 9 de junio de 2015 ante la Comisión de Asuntos Hacendarios, la presente iniciativa en realidad no tiene esencialmente un fin recaudatorio.

Al respecto, la Contraloría General considera positivo el interés de integrar las

exoneraciones en un solo texto, de uniformar y reforzar la normativa sobre controles y sanciones; no obstante, este Órgano Contralor considera necesario e importante que un proyecto de esta naturaleza enfrente el alto gasto tributario que tiene el país.

Debe indicarse que, el Ministerio de Hacienda estimó el gasto tributario del 2013 en

¢1,470.035 millones, un 5,92% del PIB.


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Este gasto tributario comprende ¢933.379 millones (3,76% del PIB) en el Impuesto sobre las Ventas2, ¢467.321 millones (1,88% del PIB) en el Impuesto sobre la Renta3, y ¢69.335 millones (0,28%) en otros Impuestos4.

Para una mejor comprensión de la magnitud del gasto tributario, cabe destacar que en

el caso de las exoneraciones y no sujeciones en el Impuesto sobre las Ventas, el gasto tributario representó en ese período casi un 80% del recaudo, y en el caso del Impuesto sobre la Renta representa casi la mitad de la recaudación.

Por tanto, sin demérito de los propósitos antes referidos que busca el proyecto, éste no atiende la situación del alto gasto tributario, en el contexto de una compleja y difícil situación fiscal que enfrenta el Gobierno, caracterizada por un déficit estructural insostenible.

En este sentido, básicamente en el caso de la derogatoria de la exención del impuesto

de ventas (artículo 26), para la venta de loterías nacionales, rifas, juegos y demás productos de azar que venda, distribuya o comercialice la Junta de Protección Social en el territorio nacional, podría generar una reducción en el gasto tributario, y consecuentemente ingresos al Gobierno por un monto aproximado a los ¢25.000 millones. Además, según lo informado por el Ministerio de Hacienda, la materia prima para elaboración de medicamentos, queda no sujeta de impuestos salvo del Impuesto de Venta, y el equipo médico se grava con los Derechos Arancelarios de Importación lo que estiman en una recaudación adicional aproximada a los ¢1.800 millones, todo lo cual representa aproximadamente un 0,1% del PIB. Por último, dicho Ministerio señaló que también existirá un ingreso para el fisco con la entrada en vigencia de las nuevas sanciones.5

Esto último favorece la recaudación y reduce el gasto tributario, pero en criterio de este

Órgano Contralor aún resulta insuficiente de frente al alto volumen de recursos que deja de percibir el Estado.

El proyecto de ley, no aborda –con algunas excepciones- las exoneraciones y no

sujeciones del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto sobre las Ventas, que son las más significativas en términos del gasto tributario, las cuales estarían contempladas en los proyectos de reforma de dichos tributos; sin embargo, en criterio de la Contraloría General al dejarlas para los proyectos fiscales específicos, se considera que se podría perder la oportunidad de un análisis a fondo del tema de las exoneraciones y no sujeciones, sobre todo que este es un proyecto que busca recoger en un solo texto todo lo relativo a esta materia.

2 Consumo local de mercancías y servicios 3,41% del PIB, Impuesto de ventas en aduanas 0,21%, Exenciones

compras locales 0,15% y una suma relativamente pequeña derivado de la aplicación de la Ley Forestal. 3 Impuesto a las Utilidades 0,78% del PIB, Rentas del trabajo 0,37%, Renta disponible y participaciones

(dividendos) 0,05%, Renta no residentes (remesas) 0,04%, Rentas pasivas del mercado financiero 0,39% y otras

rentas varias 0,25%. 4 Depósito Libre de Golfito 0,04% PIB, Combustibles 0,13% y Otros Impuestos Importación 0,11%.

5 Oficio No.DM-1220-2015 del 23 de junio de 2015.


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Por otra parte, desde que se dieron reformas integrales de los impuestos en los años ochenta e inicios de los noventa6, el sistema tributario precisa de modificaciones estructurales señaladas ya en ese entonces7, aunque se han presentado varios intentos de reforma. Las

exoneraciones son parte de esta problemática, constituyen una carga para las finanzas estatales, en términos de costo fiscal y costo administrativo y de control, e inciden en la transparencia y la equidad, por lo que los beneficios sociales y económicos que se derivan de las mismas deben estar justificados.

Dada la información presentada en el proyecto, y el volumen de las exoneraciones y no

sujeciones, es pertinente hacer una revisión si en dicho ordenamiento se han incluido todas las disposiciones.

Es importante señalar, que las exenciones deberían ser temporales, deben estar

justificadas en términos de sus costos y beneficios sociales; sin embargo, el proyecto no se refiere a esto, dado que como se indicó anteriormente, está enfocado principalmente a integrar en un solo texto las exoneraciones y no sujeciones, así como reforzar la normativa relativa a la administración, control y sanciones en esta materia.

Las exoneraciones o tratamientos tributarios favorables se conceden con diferentes

criterios, que podrían en opinión de esta Contraloría agruparse de acuerdo con el clasificador de las funciones del Gobierno: Generales, Económicas, Ambientales, Sociales.8

Asociadas a las funciones Generales son las del principio de inmunidad fiscal, según el

cual el Estado no es gravado con sus propios tributos. Exoneraciones de funciones económicas se asocian a fomento o estímulo para

determinadas actividades productivas, y la política de protección del ambiente incluye también exoneraciones de impuestos.

También por motivos de política social son eximidas algunas actividades o grupos de

personas a quienes se considera en desventaja económica, o por razones humanitarias o meritorias, como son los servicios de salud, educación y vivienda.

Por otra parte, hay consideraciones adicionales para la concesión de exoneraciones,

como son los compromisos internacionales, o las razones administrativas. Puede resultar más económico exonerar a un grupo económico o a ciertos bienes o servicios, que gravarlos, en una valoración de costo administrativo versus el beneficio.

6 Por ejemplo, la Ley 6826 del Impuesto sobre Ventas en 1982, Ley 7092 del Impuesto sobre la Renta en 1988, la

Ley 7293 Reguladora de Exoneraciones Vigentes en 1992, entre otras. 7 Tanzi, Vito, P. Shome y A. Atchabaían. Costa Rica: El Sistema Tributario. FMI, 1990.

8 Ministerio de Hacienda, Clasificador funcional del Gasto del Sector Público. El cual se utiliza para el gasto y es

válido para el gasto tributario. Véase Silvia Fernández B., Las Exoneraciones y Desgravaciones Tributarias a la Luz

de los Principios Constitucionales, pp. 12,67.


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Es pertinente dirimir para cada exoneración o tratamiento favorable cuáles son los motivos que sustentan su otorgamiento, y si en consideración a los diferentes motivos si existe algún mecanismo más económico y efectivo. Ello mismo debe ser sujeto de reevaluación periódicamente, pues con el tiempo las condiciones y razones pueden modificarse.

Adicionalmente, por razones fiscales y de mérito, es conveniente valorar si una

exención debe ser total o parcial. Un tratamiento favorable no necesariamente debe implicar la exoneración total, de no ser por motivos de costos de administración. La extensión o duración de dicho tratamiento debe ser susceptible de delimitación, en especial para sectores o actividades productivas, mientras que las consideraciones de otro orden (social, ambiental, administrativo), deberían ser explícitas en la concesión y, deseablemente, direccionadas.

En el caso concreto del proyecto de comentario, no se observa un proceso de revisión

de la estructuración o diseño de las exoneraciones preexistentes. Por ejemplo, la exoneración de impuestos arancelarios para el turismo debe ser

valorada en tanto dicha actividad es productiva y genera valor de mercado, dicho régimen de exoneraciones tiene muchos años de existencia desde cuando se deseaba hacer un cambio estructural en la economía, en los años 80, y a lo largo del tiempo se han ido eliminando paulatinamente los incentivos tributarios a este sector.9

En casos de exenciones de Derechos Arancelarios de Importación (DAI), debería

revisarse si se trata de un impuesto importante para los agentes económicos, dado que su nivel promedio es relativamente bajo, mientras para el erario puede ser más valiosa la recaudación y evitar el costo administrativo de la exención. En su momento, la exoneración de derechos arancelarios era una concesión valiosa para el contribuyente, pero con la reducción de tasas de importación, podría revalorarse.10

El estímulo de desarrollo regional que buscaba la ley 7012 para el Depósito Libre de

Golfito, treinta años después debe evaluarse, si ha cumplido sus objetivos para el desarrollo de la región, así como el costo fiscal y la efectividad y la transparencia del régimen implementado.11

En el área agropecuaria, en el artículo 68 se establece: “Para la determinación de estas

mercancías, se deberá considerar el impacto que las mismas tienen para el medio ambiente, excluyendo todas aquellas que por su contenido sean altamente nocivas para la salud o el medio ambiente.” Bajo este articulado general, el criterio no establece ninguna restricción, por cuanto prácticamente todo puede ser sujeto a la exoneración de cita.

En general, hay casos no solamente de entidades oficiales, sino también privadas,

donde la exención es de todo tributo, en otros es de todos excepto el IGV, y en otros es de

9 Mediante ley 7293 se eliminaron exenciones al ISR, y en ley 8114 las del IGV.

10 Desde hace muchos años, el arancel promedio no agrícola se ha situado por debajo de 4%.

11 Cuestiones éstas que han estado a discusión para los proyectos de creación de otros depósitos libres, señaladas por

la Procuraduría General de la República (OJ-086-2000, OJ-087-2011, OJ-099-2013).


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todos excepto los arancelarios. No son claras las razones para tal diversidad de tratamientos tributarios. Ver cuadro Anexo al final.

Es importante agregar que, de acuerdo con un criterio de transparencia, se ha señalado

que las exoneraciones en muchas ocasiones son poco transparentes, puesto que no siempre se conoce cuánto recibe una actividad, y un grupo o individuo, en exoneraciones o tratamientos favorables. Por tal motivo, se recomienda por parte de diferentes organismos y profesionales la sustitución de esta figura por la del gasto presupuestario, como subsidio o subvención expresa.12 En este mecanismo bajo su forma plena, el sujeto satisface sus obligaciones tributarias, pero le son devueltas por medio de una transferencia del presupuesto.

Como parte de buenas prácticas en esta materia, se han recomendado, entre otras: Todos los gastos tributarios deben ser estimados e integrados en la documentación que se presenta a las autoridades presupuestarias; Todos los gastos tributarios deben ser revisados en la misma forma que los gastos regulares en el proceso presupuestario anual; Los gastos tributarios deben ser asignados a los distintos ministerios; y la responsabilidad de las estimaciones de gastos tributarios debe permanecer en el Ministerio de Hacienda13.

Otro mecanismo que podría eventualmente operar para ciertos casos, es el de la devolución de impuesto, que se clasifica como un ingreso negativo (no como gasto presupuestario). Los sujetos a quienes se desee favorecer por motivos sociales, en actividades de esa naturaleza típicamente no lucrativas, o no sujetas como la salud y la educación, solicitarán la devolución del IGV u otros impuestos soportados. En su lugar, la compra autorizada o liberada de impuestos, evita las devoluciones, pero es una figura que se ha propuesto eliminar en los proyectos de reforma del IGV14.

ii. Sobre los formularios de autorización de exoneraciones previstos en el

capítulo I.

Tomando en consideración que quien otorga la exoneración es el Poder Legislativo en uso de sus competencias constitucionales, resulta pertinente modificar el segundo párrafo del artículo 4, en lo referente a los formularios para las exoneraciones, para que se establezca que la Dirección General de Hacienda emitirá éstos mediante resolución y serán para la solicitud de la "autorización" de la exención y no para la solicitud de "exención" y así estar conforme con lo

12

La inclusión en el presupuesto puede no ser como un gasto del mismo, sino como parte del documento de

discusión para el Parlamento. Véase OCDE, Best Practice Guidelines—Off Budgeting and Tax Expenditures

Madrid, 2004. Como ejemplo de esta figura, el artículo 17 i) de la ley 8114 prevé la inclusión del IGV para

viviendas de interés social, en el subsidio para dicho fin. Se deroga esta disposición en el presente proyecto. 13

Tomado de An Integrated Assessment Model for Tax Administration. Poverty Reduction and Economic

Management Public Sector and Governance Group. September, 2011. Basado en OCDE, op. cit. 14

Las compras autorizadas son un mecanismo de exoneración; los proyectos de reforma han considerado eliminarla

según la doctrina predominante, y conceder la devolución solamente para exportaciones. Una devolución por

razones de política social se menciona en nota 12. También la deducción para el ISR y el crédito tributario o pago a

cuenta son figuras a valorar.


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señalado en el párrafo primero del mismo artículo y con las competencias que le son propias a la Asamblea Legislativa.

iii. Sobre las disposiciones del capítulo III, referente a la liberación de bienes

exonerados. En lo concerniente al capítulo III sobre la regulación de la liberación de bienes

adquiridos con exención antes del año 2004 (artículo 101), es criterio de este órgano contralor que la liberación debería operar de manera automática, con el sólo transcurso del tiempo para todos los regímenes, utilizando como plazo la vida útil del bien exonerado, lo cual es conveniente para los bienes no inscribibles en el Registro Nacional, y desahogaría las tareas de control que los órganos respectivos deben ejercer. A estos efectos se puede tomar como referencia los parámetros establecidos en el Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, Decreto 18455-H y sus reformas. Quedando establecido así en la ley, no se precisa que la Dirección General de Hacienda emita directrices al Registro Nacional para proceder con la liberación, si la misma ley así lo ordena. Nótese también que en el proyecto no le establece un plazo a dicha Dirección para la emisión de la directriz.,

Por otro lado, el artículo 104 le establece la función a la Dirección General de Hacienda

de emitir las disposiciones normativas necesarias para la liberación de la obligación tributaria, en caso de pérdida por destrucción, robo o hurto. No obstante, no se le establece un plazo para la emisión de éstas, lo que puede generar debilitamiento del control y de la rendición de cuentas por parte de dicha Dirección.

iv. Sobre las disposiciones del capítulo IV, referente a las regulaciones para la

liquidación de bienes adquiridos con exención. En el capítulo IV se regula la liquidación de bienes adquiridos con exención. En el

artículo 105 debe corregirse la referencia que se hace al numeral 124 al referirse que en caso de no pago dentro del plazo de treinta días deberá estarse dispuesto a lo ahí establecido, pero éste se refiere al tema de recursos, por lo que la referencia que debe hacerse es al artículo 120 que trata sobre el incumplimiento de pago en el plazo dispuesto por la Dirección General de Hacienda. Igual observación para el último párrafo del numeral 106 del proyecto de comentario.

v. Infracciones y sanciones administrativas

Nuestra legislación no contempla un suficiente desarrollo normativo del tema de las

sanciones ante el incumplimiento de las condiciones de las exoneraciones otorgadas. El Código de Normas y Procedimientos Tributarios, contiene varios artículos en materia de exenciones, pero ninguno sobre sanciones, y en su Capítulo de Exenciones, tampoco se aborda esa temática.15

15

Disposiciones sobre materia sancionatoria también existen en la ley 7293, primer esfuerzo en esta temática, que el

presente proyecto estaría sustituyendo.


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En concordancia, los artículos 117 a 127 del proyecto, regulan el régimen sancionador

y se incorpora un capítulo de infracciones y sanciones administrativas. Se conceptualizan las infracciones administrativas, se enumeran y define cada una de ellas, tipificándose como sanciones, tres conductas: Mal uso y destino de bienes exonerados, omisión en la presentación de informes y la falta de pago de la liquidación de tributos. Interesa destacar que se establece en el caso de mal uso y destino de los vehículos automotores exonerados al amparo del artículo 90 (zonas francas), una sanción correspondiente a diez veces el monto originalmente exonerado, sanción que podría eventualmente ser cuestionada por confiscatoria, por lo que se sugiere su análisis y revisión.

Posteriormente el artículo 123 y siguientes, regula el procedimiento sancionatorio, bajo

el principio del debido proceso. Previo a la regulación del capítulo de infracciones y sanciones, se regula un

procedimiento administrativo para dejar sin efecto (revocación) una autorización de exención, por incumplimiento de un beneficiario.

No obstante, se establecen dos procedimientos administrativos distintos a cargo de

unidades distintas: uno para la revocación de la exoneración y otro para el cobro de multas por incumplimientos a las obligaciones de los beneficiarios directos o indirectos de las exoneraciones. El primero a cargo de la División de Incentivos Fiscales y el otro a cargo de la Dirección General de Hacienda, lo cual parece ser una duplicidad de procedimientos cuando en uno sólo se puede revocar la exoneración y a la vez imponer las sanciones correspondientes. El primer procedimiento se rige por las disposiciones establecidas en su artículo 109 y supletoriamente el establecido en los artículos 308 y siguientes de la Ley General de la Administración Pública (LGAP) y el segundo por el procedimiento indicado en el artículo 123 y a falta de norma expresa por lo dispuesto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la LGAP. Lo anterior obliga a duplicar las acciones del Estado para cobrar lo dejado de percibir y para revocar la exoneración concedida, por lo que esta Contraloría General sugiere revisar la posibilidad de implementar un único procedimiento.

Por último, si se ha seguido el debido proceso y se ha establecido el monto a cancelar

por parte del sujeto beneficiario de la exención dentro de un procedimiento administrativo, el artículo 125 debe eliminarse para ser consecuente con lo establecido en el artículo 112, lo anterior para no hacer nugatoria o demorar innecesariamente la recuperación de las sumas exoneradas.

vi. Comentarios adicionales al proyecto

1. Proyectos de exenciones. El artículo 148 del proyecto dispone que “Toda

iniciativa o proyecto de ley sobre creación o modificación de exenciones, deberá contener de forma expresa y detallada la estimación del posible monto que demandará su aplicación, así como la identificación precisa de la fuente u origen de los recursos que se utilizará para cubrir


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ese gasto tributario. Asimismo, requiere de un dictamen previo de la Dirección General de Hacienda”.

Sobre este particular, ya el artículo 62 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios establece las condiciones y requisitos exigidos por la ley que contemple exenciones tributarias, tales como los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones.

No obstante, como se desprende de la exposición de motivos de la presente iniciativa, y

partir de los citados estudios efectuados por la Asamblea Legislativa y el Estado de la Nación, tal disposición no ha sido una limitación para la creación de distintos regímenes de exoneración, carentes de algunos de dichos requisitos.

Por lo anterior, este Órgano Contralor considera que el mecanismo previsto para

establecer las exoneraciones de impuestos debería reforzarse, como parte de lo cual, se podría valorar el establecimiento de un procedimiento en el Reglamento Interno de la Asamblea Legislativa, con el fin de hacer más efectivo el cumplimiento de los requisitos que se establezcan para ello, esto último podría considerar el que solo puedan crearse exenciones que cuenten con una estimación de sus costos y beneficios, que dispongan de una fuente sana de recursos públicos para su financiamiento, que dispongan de un plazo definido de vigencia –salvo casos justificados-, y contarse con el aval del Ministerio de Hacienda, entre otros aspectos que pudieran considerarse pertinentes.

2. Revisión de exenciones. De acuerdo con el artículo 149 del proyecto,

corresponde a la Dirección General de Hacienda evaluar periódicamente la pertinencia de las exenciones de tributos o su eficacia en el tiempo, evaluando la necesidad de mantener o eliminar la exoneración, y proponer los proyectos de reforma pertinentes.

Ciertamente, la mayoría de las leyes que crean las exenciones se limitan a la enumeración de éstas, pero no contemplan adecuados mecanismos de control que faciliten una evaluación de los resultados esperados, por lo cual esta es una medida oportuna que contempla el proyecto en comentario.16

No obstante, la Contraloría General considera que esta disposición se debe ampliar

para precisar la periodicidad, el contenido y el trámite que se dará a los informes, así como los mecanismos de valoración y discusión de los mismos, para la implementación de acciones y la toma de decisiones correspondientes.

3. Responsabilidad de los entes recomendadores. Los órganos que recomienden el

otorgamiento de exenciones ante la Administración Tributaria, deben ejercer funciones de

16

“aún cuando es fácil distinguir las normas exonerativas de las subvenciones,... en ambas realidades la Hacienda

Pública sufre un sacrificio, toda vez que son conceptualizadas como gasto público, con las consecuentes acciones de

control por parte del Derecho Presupuestario”. Fernández B., op. cit., p. 67.


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control sobre el correcto uso y destino de los bienes exonerados en virtud de su recomendación, todo de conformidad con las directrices que para estos efectos emanen de la Dirección General de Hacienda.

Asimismo, según dicha normativa, los funcionarios de los órganos recomendadores

serán responsables cuando incurran en culpa o dolo en la recomendación. Las disposiciones fundadas que emita la Dirección General de Hacienda en materia del otorgamiento, control y fiscalización de exenciones serán vinculantes para el ente recomendador.

En relación con lo anterior, siendo a la Dirección General de Hacienda a la que compete

elaborar las disposiciones sobre el otorgamiento, control y fiscalización de exenciones, la Contraloría General estima procedente que dichas disposiciones sean reglamentadas por parte del Ministerio de Hacienda, para que dé publicidad y seguridad a los mecanismos de control para el otorgamiento y fiscalización de las exenciones.

4. Solvencia fiscal. El artículo 5 del proyecto, denominado “Solvencia fiscal”,

establece que “Toda persona física o jurídica que solicite una autorización de exención deberá encontrarse al día en sus obligaciones fiscales”, lo cual es una disposición que la Contraloría General considera como positiva y necesaria en el caso de una eventual aprobación de dicho proyecto, respecto de lo cual se sugiere el establecimiento de la reglamentación respectiva, con el propósito de definir los alcances y procedimientos para la comprobación correspondiente.17

CONCLUSIÓN

Al respecto, la Contraloría General considera positivo el interés de integrar las

exoneraciones en un solo texto, de uniformar y reforzar la normativa sobre controles y sanciones; no obstante, este Órgano Contralor considera necesario e importante que un proyecto de esta naturaleza atienda o enfrente el alto gasto tributario que tiene el país, en el contexto de una compleja y difícil situación fiscal que enfrenta el Gobierno, caracterizada por un déficit estructural insostenible.

Es pertinente dirimir para cada exoneración o tratamiento favorable cuáles son los

motivos que sustentan su otorgamiento, y si en consideración a los diferentes motivos si existe algún mecanismo más económico y efectivo. Ello mismo debe ser sujeto de reevaluación periódicamente, pues con el tiempo las condiciones y razones pueden modificarse. No obstante, en el caso concreto del proyecto de comentario, no se observa un proceso de revisión de la estructuración o diseño de las exoneraciones preexistentes.

De acuerdo con un criterio de transparencia, se recomienda por parte de diferentes

organismos y profesionales la sustitución de la figura de la exoneración por la del gasto presupuestario, como subsidio o subvención expresa. En este mecanismo, el sujeto satisface sus obligaciones tributarias, pero le son devueltas por medio de una transferencia del presupuesto. Otro mecanismo que podría eventualmente valorarse para ciertos casos, es el de

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Se encontraba ya en ley 7293, pero fue derogada en ley 7900.


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la devolución de impuesto, que se clasifica como un ingreso negativo (no como gasto presupuestario). Los sujetos a quienes se desee favorecer por motivos sociales, en actividades de esa naturaleza típicamente no lucrativas, o no sujetas como la salud y la educación, solicitarían la devolución del IGV u otros impuestos soportados.

Nuestra legislación no contempla un desarrollo normativo del tema de las sanciones

ante el incumplimiento de las exoneraciones otorgadas. De hecho, no existe ninguna regulación centralizada, siendo a lo sumo el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la única normativa específica que contiene varios artículos en materia de exenciones, pero ninguno sobre sanciones, y en su Capítulo de Exenciones, tampoco se aborda esa temática. En concordancia con esta situación, el proyecto incorpora un capítulo de infracciones y sanciones administrativas, y se regula el procedimiento sancionatorio, bajo el principio del debido proceso, lo cual se considera es un aspecto positivo en el proyecto.

La Contraloría General estima importante que se consideren algunas observaciones

realizada en los capítulos I, III, IV y V comentados en este criterio. Finalmente, dada la experiencia en materia de exoneraciones, la Contraloría General

considera que el mecanismo previsto para aprobar nuevas o futuras exoneraciones fiscales debería reforzarse, para hacer más efectivo el cumplimiento de los requisitos que se establezcan para ello, según se expuso anteriormente en este documento.

De esta manera, se deja rendido el criterio solicitado.

Atentamente,

Lic. Federico Castro Páez Lic. Juan Ernesto Cruz Azofeifa Gerente de Área Fiscalizador BRC/mrmv ci: Licda. Silma Bolaños, Jefe de Área, Asamblea Legislativa.

Expediente

ce: Sra. Marta E. Acosta Zúñiga, Contralora General de la Repúblic Sr. Sylvia Solís Mora, Subcontralora General de la República Sra. Amelia Jiménez Rueda, Gerente de División de Fiscalización Operativa y Evaluativa

Sr. Daniel Sáenz Quesada, Gerente de Secretaría Técnica

Ni: 14415 G: 2015000096-1

P: 2015011577


DFOE SAF-0344 (9107) -14- 30 de junio, 2015

Cuadro 1

Exención de impuestos sobre compras, importaciones, de materiales, equipos, insumos, etc.

En el proyecto

Impuesto Régimen↓

Exención genérica

DAI IGV ISC Gravado con Artículo

CNP Maq Equipo X 10

Cosevi-Vehíc, Equipo,etc. X 11

IFAM X 12

IMAS X X 13

CONICIT-No vehíc X 14

JAPDEVA-No vehíc X 15

INCOP X 16

ICT-Equipos etc. X 17

INCOFER IGV 18

ICAA-No vehíc X 19

ICE X 20

BCCR X 21

SINART X 22

FONATEL X 23

ICODER X 24

SENARA-No vehíc X 1% Ley 6946 25

JPS (por qué IGV?) X 26

INFOCOOP X 27

Patronato Ciegos X 28

Instit Univ y Parauniv estat X 33

CONARE X 34

EARTH X 35

Juntas Educ y Adm X 36

Fund Omar Dengo X 37

ASADAS-importac X 38

Aguas Residuales X 39

Empresas Eléctr X 40,42

Para ahorro energ X 41

Taxi (60% vehíc) X 43

Autobuses X X DAI = 5% 44

Disposit seguridad X IGV 45


DFOE SAF-0344 (9107) -15- 30 de junio, 2015

Ciclistas X IGV 46

Cruz Roja X 47

Ambulancias etc. X 48

Bomberos-equipos X 49

CONACOOP 52

Asoc Desarr Com X 53

Fund Ambient X 54

Atención menores X 55

Ayúdenos para Ayudar X 56

Pro Hospital de Niños X 56

Ciudad Niños X 57

Adulto Mayor X X 58

Ejército Salvación X 59

Cuidados Paliativos-vehíc X 60

Medicamentos DAI 61

Materia prima p medicam. X 61

Reactivos, catalizadores,... DAI 61

Equipo médico DAI 62

Equipos discapacitados X 63,64

Maq Eq Insumos Agrop X 67

Materia prima agrop DAI 67

Equip protecc Ambiente X 67

GPO-insumos X 69

Centros Agrícolas-1 vehíc X 70

Pesca X 71

CORBANA-No vehículos X 78

TURISMO consolidación

Hoteles -No vehíc IGV 80

Transp aéreo-repuestos IGV 81

Transp acuático IGV

Agencias recept-vehículos IGV y DAI 83

Arrendam vehíc-50% IGV 84

Comité Olímpico X 85

Feder y asoc deport y recr X 86

Concesión Obra Pública IGV 97


DFOE SAF-0344 (9107) -16- 30 de junio, 2015

DAI: Derecho Arancelario de Importación.

IGV: Impuesto General sobre Ventas.

ISC: Impuesto Selectivo de Consumo.

19 de enero del 2000 - contraloría general de la república · práctica con estudios sobre gasto...

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