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Asociación Venezolana de Dereuho Tributario

C\1pSI Sobre la Renta

Tomo III

3ìdDr. Armando Montiila

70 AÑOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN VENEZUELA

MEMORIAS DE LAS XII JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

TOMO III

M I Asociación Venezolanade Derecho Tributario

1 ¿00261062-0

Caracas - 2013

LO S ARTÍCULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE LIBRO, SON EN

SU CONTENIDO Y REDACCIÓN EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD

DE SUS AUTORES.

70 AÑOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN VENEZUELAMEMORIAS DE LAS XII JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO NOVIEMBRE - 2013 Tomo III © Editado porA s o c ia c ió n V e n e z o l a n a d e D e r e c h o T r ib u t a r io , AVDT.Rif.: J-00261062-0Ave. Francisco de Miranda, Multicentro Empresarial del Este,Torre Miranda, Núcleo A, Piso 2, Oficina A-26, Chacao,Caracas - Venezuela Teléfonos: 0212 2643309 / 5642 http://www.avdt.org.ve

Queda hecho el depósito de Ley Depósito Legal: 1Í19920133403731

OBRA COMPLETA. ISBN: 978-980-7304-13-9 TOMO ni. ISBN: 978-980-7304-16-0

Portada: JeGómez Comunicaciones Integradas Diagramación: Oralia Hernández Impresión: Editorial Torino, C.A.

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio de cualquier proceso reprográfico o fónico, especialmente por fotocopia, microfilme, offset o mimeògrafo.Esta edición y sus características gráficas son propiedad de la AVDT.

Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

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Asociación Venezolana de Derecho Tributario

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CONSEJO DIRECTIVO 2013-2015

Jesús Sol Gil Presidente

Leonardo Palacios Márquez Vicepresidente

Juan C. Castillo Carvajal Secretario General

Amalia C. Octavio S. Tesorero

Carlos E. Weffe H.Vocal

Ingrid García Pacheco Suplente del Vicepresidente

Serviliano Abache Carvajal Suplente del Secretario General

Marco Osorio Uzcátegui Suplente del Tesorero

Diego Barboza Suplente del Vocal


XII JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

COMITÉ ORGANIZADOR

Jesús Sol Gil P resid en te d e la A V D T

Juan C. Castillo Carvajal Secretario G eneral A V D T

Juan Esteban Korody C o o rd in ad o r G eneral

María Carolina Cano C o ord in ad ora A cad ém ica

Nathalie Rodríguez París C oord in ad ora A cad ém ica

70 AÑOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN VENEZUELA XII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario

T o m o III

Í n d ic e

CONFERENCIA MAGISTRAL

El impuesto a la renta corporativo en los países latinoamericanos Femando ZuzunagaRenée Villagra.............................................................................. 13

PONENCIAS

Pertinencia del reajuste por inflación de inventarios por método de comparación de bolívares o masa monetariaAntonio Dugarte Lobo................................................. 83>

El efecto del reajuste por inflación dentrode la determinación de la Renta neta fiscal gravable:¿ilusorio o necesario?Alessandra Montagna F............................................................... 113

El reajuste del patrimonio.Consideraciones y efectosJosé Manuel Cobos Soto............................................................... 147

Análisis de la metodología utilizadaen el ajuste por inflación, por las variaciones ocurridasen las Exclusiones Fiscales históricas al patrimonio"Rafael Segundo Pire Meléndez.................................................... 169

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CONFERENCIA MAGISTRAL

E l i m p u e s t o a l a r e n t a c o r p o r a t i v o e n

LOS PAÍSES LATINOAM ERICANOS

F er n a n d o Z u zu n a g a * R e n ée V illa g r a * *

S u m a r io

Introducción. 1. Imposición a la renta de residentes. 1.1. La Soberanía de los Estados. 1.2. Los criterios de sujeción del Impuesto a la Renta. 1.3. Criterios para considerar a las personas como residentes. 1.4. Obtención de rentas con establecimiento permanente. 1.5. Tipo de Imposición de las rentas empresariales. 1.6. Determinación de la renta empresarial presuntiva y mínima. 1.7. Crédito por impuestos pagados en el extranjero. 1.8. Pérdidas. 1.9. Distribución de dividendos. 2. Imposición a la renta de no residentes. 2.1. Obtención de rentas sin establecimiento permanente. 2.2. Calificación de las rentas como de fuente propia. 2.3. Representación de los no residentes. 2.4. Los agentes de retención. 2.5. Retenciones aplicables a los intereses. 2.6. Retenciones aplicables a regalías. 2.7. Retenciones aplicables a la asistencia técnica. 2.8. Retenciones aplicables a dividendos. 3. Medidas antielusivas específicas internacionales. 3.1. Transparencia Fiscal Internacional o Regímenes CFC. 3.2. Precios de Transferencia.3.2.1. El régimen de "refugios seguros" o safe harbor rules. 3.3. Subcapitalización. 4. Red de convenios para evitar la doble imposición bilaterales de latinoamérica. 4.1. Argentina. 4.2. Bolivia. 4.3. Brasil. 4.4. Colombia. 4.5. Costa Rica. 4.6. Chile. 4.7. Ecuador. 4.8. México. 4.9. Panamá. 4.10. Paraguay. 4.11. Perú. 4.12. República Dominicana. 4.13. Uruguay. 4.14. Venezuela. 4.15. Comunidad Andina de Naciones (CAN), Ex Pacto Andino.

* Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario -ILADT-, Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería Petróleo y Energía, Socio principal de Zuzunaga & Assereto Abogados, Past Presidente del Instituto Peruano de Derecho tributario y profesor universitario.

** Master en Tributación por la Universidad de Florida, Estados Unidos. Docente de la Pontificia Universidad Católica del Perú -PUCP-. Consultora en Tributación Internacional y Precios de Transferencia.

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I m p u e s t o a la r e n t a c o r p o r a t iv o

DE LOS PAÍSES LATINOAMERICANOS

I n t r o d u c c i ó n

El sistema impositivo que grava la renta, ha evolucionado en su estructura como ningún otro, adaptándose a la globalización de las relaciones entre los particulares y los Estados, a los cambios del comercio y las finanzas internacionales, a los diferentes niveles de desarrollo económico e institucional, a las condiciones político-culturales y a los avances tecnológicos con incidencia en el contribuyente y en la administración, así como a los diferentes modelos de política fiscal.

El Impuesto a la Renta en sus tres componentes: personal, empresarial o corporativo e internacional presenta en la actualidad, una amplia gama de estructuras de bases, tipos y tasas, que van desde los más complejos modelos integrales hasta los más simples de tasa uniforme, y exhibiendo similar diversidad las exenciones e incentivos. Sin perjuicio de la importancia de los tres componentes, el presente trabajo únicamente se enfocará al impuesto empresarial o corporativo.

El Impuesto a la Renta empresarial es de crucial importancia en los países latinoamericanos en los que el nivel de pobreza es alto y se requiere con urgencia de un tributo como este que se caracteriza por ser redistributivo de riqueza1.

Es gráfico mostrar el porcentaje que representa el Impuesto a la Renta empresarial respecto al producto bruto interno (PBI) de los países latinoamericanos, según datos oficiales incluidos en los reportes de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), tomando como muestra los ejercicios 2005

1 Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL). Panorama Social de América Latina 2005, LC/G.2288-P, Santiago de Chile. Publicación de las Naciones Unidas, N° de venta: S.005.II.G.161, 2005. http://www. eclac.org/ cgi-bin/ getProd.asp?xml=/publicaciones/xml/4/23024/P23024. xml&xsl=/publicaciones/ficha.xsl& base=/ publicaciones/ top_publicacio- nes.xsl

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http://www

F e r n a n d o Z u z u n a g a • R en ée V illa g r a

y 2010, a efecto de demostrar que tal recaudación no dista mucho de los promedios del Impuesto a la Renta corporativo de los países miembros de la OCDE de los mismos períodos, los cuales ascienden a tres punto seis por ciento (3.6%) y dos punto nueve por ciento (2.9%) respectivamente. A continuación mostramos a latinoamericanos:

Impuesto a la Renta corporativo como proporción del PBI

País 2005%

2010%

Chile 4.6 4.0

México 1.5 1.9

Argentina 3.7 3.5

Brasil 3.4 3.4

Colombia 2.2 1.4

Costa Rica 3.0 2.4

República Dominicana 1.5 1.1

Ecuador

Guatemala 1.8 2.0

Panamá 1.6 2.8

Paraguay 0.0 0.0

Perú 5.2 4.8

Uruguay 3.1 2.9

Venezuela 4.0 0.9

FUF.NTE: Elaboración propia a partir de data del Public Sector, Taxation and Market Regulation Statistics. Portal Estadístico de la OCDE2.

2 http://stats. oecd.org/Index.aspx?Queryld=28994

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http://stats


Situación completamente distinta se presenta en el Impuesto a la Renta personal donde se advierte en Latinoamérica gran déficit tributario. Barreix y Roca con información al año 2004 identificaron que la recaudación del impuesto a la renta personal en América Latina apenas alcanza, en promedio, al uno punto dos por ciento (1.2%) del PIB frente al nueve punto uno por ciento (9.1%) que constituye el promedio de los países de la OCDE del mismo año3.

El objetivo del presente trabajo consiste en exponer el tratamiento del Impuesto a la Renta corporativo que otorgan las diferentes legislaciones de los países de Latinoamérica, procurando identificar y analizar las tendencias que de dicho tratamiento surgen; sin pretender hacer un análisis crítico ni exhaustivo de las mismas.

La primera sección identifica los aspectos más importantes del Impuesto a la Renta de los residentes. Para ello, se parte del concepto de soberanía y de los criterios de sujeción del Impuesto a la Renta, luego se analizan los criterios utilizados por los países para considerar a las personas como residentes, siguiendo por la obtención de rentas con establecimiento permanente (en adelante "EP"), el tipo de Imposición de las rentas empresariales, la determinación de la renta empresarial presuntiva y mínima, el crédito por impuestos pagados en el extranjero, el tratamiento otorgado a las pérdidas y finalmente se aborda la distribución de dividendos.

La segunda sección identifica los aspectos vinculados a la tributación de los no residentes, siendo en la coyuntura actual un aspecto de trascendental importancia en un mundo donde la actuación de los sujetos económicos trascienden los límites geográficos de los Estados atendiendo a los mercados de consumidores, que no corresponden a la propia nacionalidad o residencia, lo que se debe, entre otras diversas razones, a las nuevas

3 Barreix, Alberto y Roca, lerónimo. Impuesto a la Renta Dual a la Uruguaya. Parte III. Revista Análisis Tributario. Lima, Perú. Enero 2008. Páginas 21-23.

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F e r n a n d o Z u z u n a g a • R e n é e V il la g r a

posibilidades tecnológicas de la comunicación. Para tal efecto se analiza la obtención de rentas sin EP, la calificación de las rentas como de fuente propia, las obligaciones y representación de los no residentes, los agentes de retención; así como las retenciones (withholding) aplicables a intereses, regalías, asistencia técnica y dividendos.

Considerando que no se deben ignorar las novedosas prácticas elusivas internacionales que merman las bases imponibles de los países sin consideraciones de ningún tipo, en la sección tres se identifican las medidas defensivas introducidas por las legislaciones domésticas que los Estados se han visto en la necesidad de implementar unilateralmente. En tal sentido, se trata el régimen de la transparencia fiscal internacional o los regímenes CFC, los precios de transferencia, resaltando el régimen de "refugios seguros" o safe harbor rules y finalmente la subcapitalización.

Debe tomarse en cuenta que la regulación del Impuesto a la Renta en los países, no se limita a las leyes propias, ya que también la integran los instrumentos legales constituidos por los convenios tributarios internacionales. En tal sentido, en la sección cuatro se expone la red de convenios para evitar la doble tributación que tienen los países latinoamericanos, que hoy se aproxima a los dos cientos (200).

Finalmente, al leer el presente trabajo es preciso tener en cuenta el dinamismo que posee la tributación en el mundo con la permanente modificación de los sistemas legislativos, lo que probablemente en corto tiempo, ocasionará que la información de esta investigación no tenga plena vigencia.

1 . I m p o s ic ió n a l a r e n t a d e l o s r e s id e n t e s

Los criterios de fuente y de renta mundial cobran sentido práctico en la arena del derecho tributario, ayudando a esclarecer dónde debe tributarse ahí cuando interviene más de una jurisdicción, siendo imposible definirlos prescindiendo de un concepto central, la soberanía fiscal.

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1 .1 . L a S o b er a n ía d e lo s E sta d o s

La igualdad jurídica de los Estados implica el reconocimiento recíproco de éstos como soberanos en un plano de igualdad, en tal sentido, actúan como titulares de un poder independiente, no subordinando y que, a la vez, es compartido por muchos entes iguales.

Héctor Villegas4 señala que para la ciencia política, la soberanía significa estar por encima de todo y de todos. Quien la ejerce tiene el poder de mando, al cual deben obediencia los sometidos a tal poder. La soberanía es suprema porque no concibe autoridad superior a ella; es independiente porque no existe una sujeción al mando de otra potencia; es perpetua, porque se ejerce sin interrupciones y no tiene término de vigencia. Si el Estado es una sociedad política, y precisamente la que sobresale entre todas las organizaciones sociales, ha de demostrar, en las múltiples manifestaciones de su actividad, un poder máximo e incondicionado que sirva de soporte básico para cualquiera de las formas que ostenta la autoridad.

Por su parte para Sergio de la Garza5, la soberanía es la facultad en virtud de la cual el Estado puede imponer a los particulares la obligación de aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las atribuciones que le están encomendadas. Ahora, la soberanía fiscal tiene que estar sustentada por un criterio de conexión o base jurisdiccional, si no hay criterio de conexión o base jurisdiccional no hay soberanía fiscal y si no hay soberanía fiscal o tributaria no puede imponerse un tributo.

La soberanía -en general y no exclusivamente desde el plano tributario- es un atributo del poder del Estado y significa que dicho poder es absoluto. La jurisdicción es un aspecto de la soberanía, un atributo esencial de ella, coexistente, que consiste en

4 VILLEGAS, Héctor V., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 8va. edición, Astrea, Buenos Aires, 2003.

5 DE LA GARZA, Sergio Francisco. Derecho financiero mexicano, 28a edición, Porrúa, México, 2010.

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el ejercicio del poder soberano del Estado mediante sus órganos de gobierno. La jurisdicción es ejercida en función al territorio y a la nacionalidad6:

1. En el territorio del Estado sobre las personas que en él habitan, tanto nacionales como extranjeros.

2. Respecto de ciertas consecuencias, producidas dentro del territorio por personas que habitan fuera de él.

3. Sobre los propios nacionales ubicados en terceros Estados.

El territorio es el espacio geográfico sobre el cual el ordenamiento jurídico internacional le reconoce a un Estado la soberanía territorial, que incluye el derecho a disponer plenamente de él y el ejercicio de su jurisdicción exclusiva como atributo esencial de la soberanía.

Ubicándonos específicamente en el plano tributario, la doctrina ha esbozado cuatro teorías sobre los fundamentos de la jurisdicción tributaria de los Estados, las cuales justifican el derecho a gravar a extranjeros, dado que la imposición, en principio, involucra la relación entre el Estado y sus propios súbditos.

En correspondencia a lo antes expuesto, la teoría de la soberanía es la que prima, frente a las otras tres teorías: del realismo o empírica, la ética o retributiva y la contractual, conforme se simplifica a continuación:

i. La teoría empírica niega la posibilidad de que el Estado pueda ejercer poder fuera de sus fronteras; sin embargo, la realidad demuestra lo contrario. Basta advertir la existencia de más de 2,500 tratados en materia de Impuesto a la Renta, así como numerosos acuerdos multilaterales como el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT por sus siglas en inglés), Tratados de Promoción de Inversiones (BIT por sus siglas en inglés) y tratados de Libre Comercio (FTA por sus siglas en inglés).

6 TEIJEIRO, Guillermo. "Aplicación de las normas en el espacio" incluido enel Tratado de Tributación dirigido por Horacio García Belsunce. EditorialAstrea. Buenos Aires, 2003. Páginas 711 y 712.

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ii. La teoría ética, por su parte, encuentra en la tributación una retribución por los beneficios que el contribuyente recibe del Estado; sin embargo, al tener a la justicia como su fundamento, esta teoría involucra conceptos subjetivos que podrían conducir a especulaciones metafísicas alejadas de lo jurídico.

iii. La teoría contractual que identifica a la tributación como un pago o compensación por los bienes recibidos por el Estado impositor deviene en inconsistente, en tanto la tributación prescinde del consentimiento voluntario.

1 .2 . LOS CRITERIOS DE SUJECIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA

Considerando que las normas jurídicas solo tienen incidencia en quienes alcanza la soberanía del Estado que las dicta, los criterios de sujeción del Impuesto a la Renta definen el derecho de un Estado a imponer el citado gravamen en determinadas personas sea por sus condiciones personales o por los actos que realiza.

En efecto, para que un enriquecimiento calificado abstractamente como "renta" por una legislación genere el impuesto correspondiente, es necesario que tenga algún tipo de conexión o vinculación con el país, esto es, que el Estado se atribuya jurisdicción en el sentido de potestad tributaria para hacer tributar ese fenómeno a sus arcas7.

De acuerdo con la doctrina los criterios básicos de sujeción que se reconocen en el ámbito de las relaciones fiscales internacionales son:

1. Criterio personal o subjetivo: Implica la sujeción al gravamen atendiendo a circunstancias personales de quien participa en la hipótesis de incidencia tributaria.

2. Criterio de la fuente de la renta u objetivo: También conocido como criterio territorial, implica la sujeción a gravamen

7 GARCIA MULLIN, Roque. "Impuesto Sobre la Renta - Teoría y Técnica delImpuesto". República Dominicana, 1980. Página 35.

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F e r n a n d o Z u z u n a g a • R e n ée V il la g r a

atendiendo a circunstancias de tipo económico. El derecho a exigir un tributo se fundamenta básicamente en la "pertenencia" de la actividad o bien gravado, a la estructura económica de un determinado país8.

Respecto del nacimiento o no del gravamen, el hecho de que el sujeto pasivo sea nacional o extranjero, residente en el país o en el exterior, normalmente no tiene trascendencia, cuando el principio jurisdiccional aplicado es el de fuente. En principio, puede decirse que lo gravado es toda renta de fuente nacional y que para configurar el hecho generador de la obligación, la nacionalidad o la residencia del perceptor de la renta resulta irrelevante. Sin embargo, como señala Roque García Mullín, esa afirmación no implica que la condición subjetiva del perceptor, y especialmente su residencia, no tenga alta importancia en otros aspectos del gravamen.

La soberanía tributaria de los países no se pone en duda cuando se trata de la tributación en función a capacidad económica de las personas, en tal sentido, la aplicación del criterio de residencia resulta del consenso internacional, principalmente desde la perspectiva de los países exportadores de capital; sin embargo, el principio de tributación en la fuente cobra mayor importancia en los países que no exportan capitales.

La procedencia del gravamen bajo el criterio de residencia y el criterio de la fuente, ha dado lugar a muchas discusiones plasmadas en una amplia doctrina que incluye la perspectiva jurídica y económica; dada su complejidad, no ha sido resuelta de forma definitiva hasta hoy; y se mezclan argumentos de eficiencia, en sentido económico, de equidad; y de legitimidad en el ejercicio de la jurisdicción de los Estados.

Lo cierto es que la perspectiva varía si se trata de países exportadores e importadores de capital; sin embargo, no existen legislaciones o Estados que unilateralmente renuncien a gravar

8 GARCIA MULLIN, Roque. "Impuesto Sobre la Renta - Teoría y Técnica del Impuesto". República Dominicana, 1980. Página 39.

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en fuente, salvo la existencia de acuerdos o convenios bilaterales para evitar la doble imposición e incluso otro tipo de normas. Tal es el caso de la Directiva de la Unión Europea 2003/49/CEE sobre Intereses y Cánones (regalías) entre empresas asociadas, en la cual ha primado el criterio de la residencia.

La legislación de la mayoría de países establece que los criterios personal y de la fuente se aplican conjuntamente, de modo tal que los domiciliados tributan por sus rentas de fuente mundial; mientras que los no domiciliados tributan por sus rentas generadas en el país de fuente.

Aún cuando los modelos de acuerdos para evitar doble imposición más aplicados por los países privilegian el criterio de residencia debe notarse el creciente cuestionamiento respecto al gravamen por renta de fuente mundial9, llegando a afirmar algunos especialistas que los países están demostrando una tendencia al gravamen territorial10.

Los países de Latinoamérica que en la actualidad cuentan con un sistema territorial del Impuesto a la Renta son Bolivia, Costa Rica, Guatemala, Nicaragua, Panamá, Paraguay, República Dominicana y Uruguay; mientras que los que tienen un sistema de renta de fuente mundial son Argentina, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, México, Perú y Venezuela.

No obstante la clasificación antes señalada, es preciso notar que los países que acogen sistemas territoriales en la actualidad, admiten flexibilidad y una tendencia a capturar rentas que en estricto no son territoriales, entre otros, Paraguay y República Dominicana.

9 Femando Serrano Antón hace un recuento breve pero completo sobre el debate entre los principios de renta de fuente mundial y territorial en las páginas 13 a 16 de su estudio "Reformulación de los principios de sujeción fiscal ¿Hacia la unificación del derecho tributario para residentes y no residentes?".

10 Ver FALCÓN Y TELLA, Ramón, "Tendencias actuales en los criterios de sujeción al tributo: hacia la territorialidad", Crónica Tributaria N° 100, Madrid - 2001, Páginas de la 53 a la 60.

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■ En Paraguay su sistema captura rentas del extranjero, por ejemplo los intereses, comisiones, rendimientos o ganancias de capitales colocados en el exterior, así como las diferencias de cambio que se consideran de fuente paraguaya, cuando la entidad inversora o beneficiaría está constituida o radicada en el país

■ En República Dominicana se establece el gravamen por las rentas de fuente propia y adicionalmente las rentas de "fuentes fuera" de República Dominicana provenientes de inversiones y ganancias financieras.

Un caso particular, que va en sentido contrario a la tendencia antes expuesta, es el caso de Guatemala que para el ejercicio 2013 abandonó el criterio según el cual calificaba de renta de fuente guatemalteca la ganancia de capital efectuada por residentes respecto de bienes ubicados fuera de Guatemala.

Por su parte, se observa que la legislación de Panamá bajo el sistema de gravamen territorial -que de por sí es limitado en su alcance-, lejos de ampliar el concepto, lo restringe en situaciones que por su naturaleza calificarían como típicas rentas territoriales. Tal es el caso del artículo 690° parágrafo 2 de su Ley que establece que no se considera de fuente panameña las siguientes actividades: (i) facturar, desde una oficina establecida en Panamá, la venta de mercancías o productos por una suma mayor de aquélla por la cual dichas mercancías o productos han sido facturados contra la oficina establecida en Panamá siempre que dichas mercancías o productos se muevan únicamente en el exterior; (ii) dirigir, desde una oficina establecida en Panamá, transacciones que se perfeccionen, consuman o surtan efectos en el exterior; y, (iii) distribuir dividendos o cuotas de participación de personas jurídicas que no requieran Aviso de Operación o no generen ingresos gravables en Panamá, cuando tales dividendos o utilidades provengan de rentas consideradas como no producidas dentro de territorio panameño, incluyendo las rentas mencionadas en (i) y (ii).

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1 .3 . C r iter io s p a r a c o n sid er a r

A LAS PERSONAS COMO RESIDENTES

Los nexos que relacionan a un Estado con los sujetos pasivos de la obligación tributaria del Impuesto a la Renta se basan en la residencia, domicilio o ciudadanía.

En cuanto a las personas naturales, el tratamiento varía según se trate de personas nacionales o extranjeras. Usualmente las legislaciones contemplan que los nacionales que tengan domicilio en su país de acuerdo con las normas del derecho común se consideran residentes para efecto del Impuesto a la Renta. Tratándose de menores de edad u otros incapaces, se considera que estos domicilian en la residencia habitual de sus representantes legales.

Por su parte, cada Estado define los requisitos que deben reunir los extranjeros para ser considerados residentes. En cuanto a personas físicas o naturales usualmente en base a un criterio objetivo determinado por la estadía o un criterio subjetivo determinado por el deseo de permanencia o la combinación de ambos.

En lo que respecta a las personas jurídicas o morales la residencia es determinada por el lugar de creación o constitución, el lugar o sede principal de sus negocios, el lugar o sede del gerenciamiento efectivo, y el lugar donde se encuentran sus socios mayoritarios o "controlantes", entre otros11.

El criterio que prima en los países que forman parte del ámbito de este trabajo es el lugar de constitución, identificándose matices en los sistemas legislativos de Guatemala, República Dominicana, Colombia, Ecuador y Paraguay.

11 Este último criterio lo incluye Asorey y Billardi en UCKMAR, Victor, CO- RASANITI, Giuseppe, DE'CAPITANI DI VIMERCATE, Paolo, ASOREY, Rubén, BILLARDI, Cristián. Manual de Derecho Tributario Internacional - Primera Edición Argentina. La Ley, Buenos Aires, 2011. Página 238.

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No obstante, es preciso notar que los criterios vinculados al lugar de dirección efectiva o el sitio donde el sujeto realiza el objeto principal de su actividad privilegian una vinculación material; mientras que el lugar de constitución es exclusivamente formal. Por tal razón, la doctrina tributaria ha sugerido complementar tal criterio con otros de carácter sustantivo a fin de evitar la elusión tributaria basados en la constitución de domicilio en el exterior con el único objetivo de sustraerse a la jurisdicción real.

En tal sentido, en Guatemala la residencia se determina, adicionalmente al lugar de constitución, con el criterio de dirección efectiva; de igual forma en República Dominicana son residentes las empresas constituidas o dirigidas en ese país.

Por su parte en Colombia se consideran nacionales para efectos tributarios a las sociedades y entidades que tengan su sede efectiva de administración en el territorio colombiano. En Ecuador, la residencia es determinada por el lugar señalado en el contrato social o en los respectivos estatutos; y en defecto de lo anterior, el lugar en donde se ejerza cualquiera de sus actividades económicas o donde ocurriera el hecho generador. Mientras que en Paraguay la residencia la determina el lugar de gerenciamiento.

La Ley del Impuesto a las Ganancias Argentina señala que las personas jurídicas serán consideradas residentes si han sido constituidas o "ubicadas" en tal país.

1 .4 . O b t en c ió n d e r en t a s

CON ESTABLECIM IENTO PERM ANENTE

Como lo reconoce la doctrina unánimemente, en el plano de las rentas derivadas de actividades empresariales, el más relevante entre los elementos desencadenantes de su sujeción a un territorio será el hecho de que el contribuyente no residente disponga de un lugar fijo de actividad o negocio, en suma, que se encuentre en cualquiera de los supuestos que legalmente determinan la existencia de un EP a efectos tributarios.

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La existencia del EP constituye un factor definitivo de la soberanía fiscal por lo que la sujeción de las rentas empresariales12, en su gran mayoría, dependerá de esta circunstancia. Mediando un convenio para evitar la doble imposición, la concurrencia o no de EP significará la tributación o no de las rentas empresariales obtenidas por el no residente13.

La posibilidad de gravar activos localizados en el territorio del Estado impositor, pertenecientes a extranjeros no considerados residentes, es consecuencia directa del principio de conexión territorial económica; sin embargo, en la mayoría de casos, la posibilidad de gravar se limita a los intereses económicos de los no residentes localizados dentro del territorio del Estado impositor.

Las personas jurídicas extranjeras pueden ser alcanzadas por gravámenes directos sobre la ganancia atribuible a un EP situado en el Estado impositor como si se tratase de una persona jurídica residente o bajo un concepto similar desarrollado por la legislación interna de cada país.

Usualmente, frente a los supuestos contemplados por la legislación interna, si existe un convenio para evitar la doble imposición, celebrado bajo el Modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE)14 o de la Organización de las Naciones Unidas (ONU)15, usualmente escapan a

12 Quedando comprendidas también las rentas profesionales bajo el concepto de EP o base fija.

13 CARMONA FERNÁNDEZ, Néstor. "La fiscalidad de los no residentes en España (II): Hecho imponible y supuestos de exención". Manual de Fiscalidad Internacional/ IEF. Madrid, 2004. Página 202.

14 La historia de los modelos de convenios comienza hace setenta años con la Sociedad de las Naciones. A través de su Comité de Asuntos Económicos, este organismo enfocó el problema de la doble tributación y emitió un primer modelo de convenio. Más adelante, durante la Segunda Guerra Mundial, con el fracaso de la Sociedad de las Naciones, este trabajo sobre tributación se trasladó a la OECE, la misma que se convirtió posteriormente en la OCDE. El convenio modelo generado por la OCDE, con enmiendas y comentarios que se actualizan cada año, continúa hoy sirviendo de base para la gran mayoría de convenios bilaterales.

15 En 1974 la ONU publicó una Guía para la celebración de los Convenios Fiscales entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo. La guía fue seguida por la

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la noción de establecimiento ciertos lugares de actividad que no revisten relevancia, por su carácter meramente auxiliar o preparatorio respecto de la actividad esencial propia de la empresa.

No existe un único principio general de atracción al ámbito del Impuesto a la Renta para el caso de no residentes. En cuanto a la renta gravada del EP, se pueden distinguir en las legislaciones dos modalidades de afectación:

1. Afectación del EP por su renta de fuente del país impositor.

2. Afectación del EP por su renta de fuente mundial, que implica el gravamen de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.

La mayoría de países bajo análisis ha adoptado en alguna medida la definición de EP prevista por los modelos de convenios de la OCDE y de la ONU. No obstante, en algunos países no existe definición del término "establecimiento permanente" en la ley sino que ésta se encuentra en normas reglamentarias.

Un caso particular lo constituye Argentina, donde ninguna disposición de la Ley del Impuesto a la Ganancias (LIG) o de su reglamento define expresamente el concepto de EP; apareciendo una definición en la Ley del Impuesto a la ganancia mínima presunta16.

publicación en 1979 de un Manual para la Negociación de Convenios Tributarios entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo-, y en 1980 la ONU emite su modelo para la celebración de convenios para prevenir la doble imposición fiscal. Después de más de 20 años de vigencia del M C O N U 1980, el Comité Directivo aprobó su revisión y actualización en una reunión celebrada en Nueva York del 12 al 14 de abril de 2000. A partir del año 2005 se llevan a cabo reuniones del Comité de Expertos a efecto, entre otros, de actualizar el MCONU. La última versión del MCONU corresponde al año 2011, y fue publicada en la página web de la organización, en el idioma inglés, en marzo del 2012.

16 UCKMAR, Victor, CORASANITI, Giuseppe, DE'CAPITANI DI VIMERCA- TE, Paolo, ASOREY, Rubén, BILLARDI, Cristián. Manual de Derecho Tributario Internacional - Primera Edición Argentina. La Ley, Buenos Aires, 2011. Página 255.

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Por otro lado, se observa en un gran número de legislaciones que la definición de EP es genérica y en otros casos no se aprecia la enumeración completa de supuestos que constituyen EP, según la postulan los citados modelos. Un aspecto común es la exclusión de la consideración de EP cuando la actividad realizada por la empresa es de carácter exclusivamente auxiliar o preparatorio.

En cuanto a la actividad de construcción, en algunas legislaciones no se le menciona expresamente; sin embargo, algunos países siguen la tendencia de ONU al considerar EP a las que tienen una duración igual o superior a seis (06) meses o ciento ochenta y tres (183) días, como es el caso de Ecuador, Guatemala, Panamá y Venezuela. Por su parte Uruguay le otorga calidad de EP a las obras o proyectos de construcción, instalación o supervisión cuya duración exceda de tres (3) meses.

Cabe destacar a la legislación de México que siendo un país que forma parte de la OCDE, comprende al cobro de seguros como un supuesto de EP situación típica del modelo de convenio de la ONU. Cabe anotar, asimismo, que México cuenta con un régimen especial para las maquiladoras por el que no se las considera EP, siempre que exista un acuerdo para evitar la doble imposición con el país de residencia de la matriz.17

17 "Art. 2: No se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el país, bienes o mercancías mantenidas en el país por el residente en el extranjero, utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier empresa relacionada, siempre que México haya celebrado, con el país de residencia del residente en el extranjero, un tratado para evitar la doble imposición y se cumplan los requisitos del tratado, incluyendo los acuerdos amistosos celebrados de conformidad con el tratado en la forma en que hayan sido implementados por las partes del tratado, para que se considere que el residente en el extranjero no tiene establecimiento permanente en el país. Lo dispuesto en este párrafo, sólo será aplicable siempre que las empresas que lleven a cabo operaciones de maquila cumplan con lo señalado en el artículo 216-Bis de esta Ley".

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1 .5 . T ipo d e im po sic ió n d e la s r en t a s em pr esa r ia les

La doctrina reconoce dos tipos de imposición: global y cedular. Usualmente ambos tipos se vinculan con la tributación de la persona natural; ya que su definición no sólo comprende al gravamen sobre la "totalidad de las rentas obtenidas", sino que incluye a la situación personal del sujeto (cargas de familia, estado civil, gastos calificados, etc.) con tasas progresivas que hacen más fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total.

En cuanto a sociedades o personas jurídicas las legislaciones tradicionalmente aplican un sistema global, como omniabarcan- te de la totalidad de rentas de la empresa; no obstante, algunos sistemas diferencian entre el gravamen de la renta ordinaria de la empresa y el que se aplica sobre las ganancias de capital, previendo dos sistemas de determinación con tasas diferenciadas; constituyendo un ejemplo el sistema vigente en Estados Unidos.

En los países materia de análisis, se observa, respecto de empresas, que casi todos han optado por una tributación global; excepto Guatemala que cuenta con un régimen general que grava la renta neta con la tasa del treinta y uno por ciento (31%) (tasa para el 2013)18 y adicionalmente con otro régimen que grava las rentas de capital más las ganancias de capital que conforman una cédula distinta a las rentas ordinarias, con una tasa del diez por ciento (10%), salvo dividendos que son gravados con el cinco por ciento (5%).

En cuanto a las tasas, se concluye que todos los países aplican una proporcional, excepto Costa Rica y Venezuela. En el primer país citado el impuesto sobre las utilidades de las empresas es global con una tasa progresiva acumulativa de diez por ciento (10%), veinte por ciento (20%) y treinta por ciento (30%),

18 Alternativamente en forma opcional puede determinarse el Impuesto aplicando las tasas del cinco por ciento (5%) sobre los ingresos brutos mensuales hasta por la suma aproximada de 300,000 Quetzales Guatemaltecos (US$38,000 aprox.) y del siete por ciento (7%) sobre el exceso (la tasa única del seis por ciento -6%- aplica para el año 2013).

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constituyendo el primer tramo hasta 41,541,000 Colones Costarricenses (US$ 94,000.00 aprox.), el segundo encima de 41,541,000 Colones Costarricenses (US$ 94,000.00 aprox.) hasta 95,447,000 Colones Costarricenses (US$189,000.00 aprox.) y el tercero encima de 95,447,000 Colones Costarricenses (US$189,000.00 aprox.). En Venezuela el impuesto empresarial se aplica con una escala progresiva de quince por ciento (15%), veintidós por ciento (22%) y treinta y cuatro por ciento (34%) en función a la renta gravable agrupada en unidades tributarias; constituyendo el primer tramo hasta 2000 (equivalente a 214,000 Bolívares - US$34,000 aprox.), el segundo de 2000 a 3000 (equivalente a 321,000 Bolívares - US$51,000 aprox.) y el tercero encima de 3000.

Por su parte, los países que tienen un sistema de determinación global, en algunos casos presentan sistemas alternativos, entre otros, Panamá y México.

Panamá grava la renta determinada en base a los registros de contabilidad con la tasa del veinticinco por ciento (25%) y alternativamente para empresas cuyos ingresos gravables anuales superan 1,500,000 Balboas (US$1,500,000 aprox.), se considera una base imponible del cuatro punto sesenta y siete por ciento (4.67%) sobre total de ingresos, debiendo tributar la suma que resulte mayor. En caso la empresa tenga pérdidas podrá acudir a la Administración a solicitar que se le inaplique el Impuesto alternativo.

En la misma línea, en México las empresas pueden optar por el sistema de Impuesto a la Renta que grava con la tasa del veintinueve por ciento (29%) o el Impuesto Empresarial a Tasa Única, conocido como IETU, con la tasa del diecisiete punto cinco por ciento (17.5%).

En otros casos se ha identificado la existencia de tasas diferenciadas en función de la actividad económica a gravar, en esos supuestos existe una tasa general y otra particular para uno o más sectores de la economía, entre otros Bolivia, Chile, Panamá y Venezuela:

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F e r n a n d o Z u z u n a g a • R e n é e V illa g r a

• En Bolivia el Impuesto sobre las utilidades de las empresas opera con la tasa del veinticinco por ciento (25%); no obstante, tratándose de las actividades extractivas de recursos naturales no renovables (minera y petrolera) se aplica un Impuesto Suplementario con una alícuota adicional del veinticinco por ciento (25%).

• En Chile existe un sistema de dos etapas, el Impuesto a la Primera Categoría sobre las utilidades de las empresas tiene la tasa del veinte por ciento (20%); mientras que la remesa de utilidades a no residentes está sujeta a retención del treinta y cinco por ciento (35%) aplicando como crédito el Impuesto de Primera Categoría que les afectó (artículo 74° de la Ley). Adicionalmente se aplica un impuesto específico a la actividad minera introducido por la Ley N° 20.026 de 2005 sobre la renta imponible operacional de dicha actividad obtenida por un explotador minero, cuyas ventas anuales excedan de 12 mil toneladas métricas de cobre fino, de acuerdo a una escala progresiva acumulativa (de 0.5% a 4.5%), por las ventas de hasta 50 mil toneladas métricas, y una tasa fija de cinco por ciento (5%) cuando las ventas excedan dichos valores.

• Adicionalmente al sistema alternativo de Panamá antes expuesto, su legislación prevé tasas específicas para distintas actividades: (i) generadores y distribuidores eléctricos, telecomunicaciones, seguros, cementeras, juegos y minería;(ii) banca y finanzas; (iii) empresas que son de propiedad del Estado; (iv) agricultura; y, (v) transporte internacional.

• En Venezuela, conforme ya se indicó antes, el impuesto empresarial se aplica con una escala progresiva de quince por ciento (15%), veintidós por ciento (22%) y treinta y cuatro por ciento (34%) en función a la renta gravable agrupada en unidades tributarias; no obstante, se prevén tasas proporcionales para hidrocarburos y minería a razón del sesenta por ciento (60%) y cincuenta por ciento (50%), respectivamente.

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Por otro lado, se ha identificado dos países en los cuales se aplica una especie de impuesto de nivelación; tal es el caso de Argentina y Venezuela.

• Argentina en la actualidad cuenta con el impuesto empresarial en dos etapas, el Impuesto empresarial y el impuesto de "ecualización" o igualación19. El citado impuesto se aplica cuando se distribuyen utilidades, y opera bajo la forma de retención cómo pago único y definitivo con las tasa del treinta y cinco por ciento (35%) sobre la diferencia entre la utilidad financiera y la tributaria.

• En la misma línea, en Venezuela los dividendos pagados en exceso de la renta gravable se someten a la retención del treinta y cuatro por ciento (34%)20.

19 Artículo 69° de la Ley N° 25063: "Cuando los sujetos comprendidos en los apartados l , 2 , 3 , 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, así como también los indicados en el inciso b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente.A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos periodos fiscales".

20 "Art. 71°: Las sociedades o comunidades constituidas en el exterior y domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela o constituidas y domiciliadas en el exterior que tengan en el país un establecimiento permanente estarán obligadas a pagar, en su carácter de responsables, por cuenta de sus socios, accionistas o comuneros, un impuesto del treinta y cuatro por ciento (34%>) sobre su enriquecimiento neto, no exento ni exonerado, que exceda del enriquecimiento neto gravado en el ejercicio. Este dividendo presunto no procede en los casos en que la sucursal pruebe, a satisfacción de la Administración Tributaria, que efectuó totalmente en el país la reinversión de la diferencia entre la renta neta fiscal gravada y la renta neta. Esta reinversión deberá mantenerse en el país por el plazo mínimo de cinco (5) años. (...)".

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F e r n a n d o Z u z u n a g a • R e n é e V e x a g r a

Adicionalmente, se ha identificado que en Brasil existe una modalidad de sobretasa particular, siendo que en principio la tributación de la empresa está compuesta por el Impuesto a la Renta empresarial y la contribución social sobre renta neta (CSLL). Además existe un impuesto adicional a la renta cuando ésta exceda 240,000 Reales Brasileños (US$102,000 aprox.) por año. La tasa básica del Impuesto sobre la Renta corporativa es del quince por ciento (15%) más la tasa adicional del diez por ciento (10%) para todas las entidades corporativas con renta tributable anual superior a 240,000 Reales Brasileños (US$102,000 aprox.).

Por último, llama la atención el caso colombiano en el que se aprecia una reducción de ocho puntos porcentuales en su tasa a partir del periodo gravable 2013. En tal sentido, la tarifa nominal de treinta y tres por ciento (33%) se ha reducido al veinticinco por ciento (25%) para las sociedades nacionales y extranjeras (EPs). A cambio de la reducción se creó a partir del 1 de enero de 2013 el impuesto sobre la renta para la equidad - CREE, con una tarifa del nueve por ciento (9%) en los primeros tres años y del ocho por ciento (8%) en los años siguientes21.

1 .6 . D et er m in a c ió n d e la r en t a em pr esa r ia l

PRESUNTIVA Y M ÍNIM A

Conforme afirma Roque García Mullín, la determinación del impuesto "normalmente" se realiza sobre la base de la renta "real", es decir, aquella que efectivamente existió22. Sin embargo, puede decirse también que casi no existe ningún sistema que se

21 El nuevo impuesto sobre la renta para la equidad en teoría sustituye el pago de los aportes parafiscales a favor de ICBF (3%), SENA (2%) y al sistema de seguridad social en salud (8,5%) de los empleados que devenguen menos de diez salarios mínimos mensuales legales vigentes, es decir para el año 2013 el valor de US$5,895,000 (589,500 X 10). La medida de sustituir los mencionados aportes deducibles del impuesto sobre la renta con el nuevo impuesto CREE no deducible, aumentaría la base gravable y en consecuencia la tarifa efectiva de tributación.

22 GARCIA MULLIN, Roque. "Impuesto Sobre la Renta - Teoría y Técnica del Impuesto". República Dominicana, 1980. Página 73.

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atenga pura y exclusivamente a la renta real, sino que, en mayor o menor grado, el legislador recurre al auxilio de presunciones. En cuanto al ámbito de aplicación de esas presunciones el espectro cubre desde aquellas que están referidas a algún tipo específico de ingresos, hasta otras que se relacionan con la totalidad de las rentas de cierto sector de contribuyentes.

El autor antes señalado advierte que otro aspecto importante que permite perfilar las características de rentas presuntivas de una legislación, es el referente a la relación que el régimen de presunciones tiene con la declaración de ingresos reales. En algunos casos el régimen de presunciones opera reemplazando la declaración real; en otros sistemas, lo presumido constituye un mínimo, pero si es superado por la realidad debe declararse y pagarse de acuerdo a esta última.

Los países en los que se ha identificado un sistema que incluye la existencia de una renta mínima presunta son República Dominicana y Colombia. Cabe señalar que similares sistemas existieron en Argentina y Perú, pero que en la actualidad por motivos vinculados a su inconstitucionalidad ya no se encuentran vigentes.

En República Dominicana se prevé un impuesto sobre el total de los activos ascendente al uno por ciento (1%), sin importar donde se encuentran ubicados, incluidos los inmuebles, sin tomar en cuenta ajustes por inflación. Funciona como un Impuesto Mínimo a la Renta. A partir del año 2015 la tasa se reducirá a cero punto cinco por ciento (0.5%) y el impuesto se eliminará a partir del año 2016.

En Colombia se contempla una renta mínima presunta calculada anualmente sobre el tres por ciento (3%) del los activos netos de la empresa. Si el monto de la renta presunta excede la renta neta calculada bajo las normas ordinarias, dicho exceso se puede deducir de la renta bruta los siguientes cinco (5) años.

En Argentina, el año 1999 se creó el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta IGMP por diez años, pero se prorrogó por Ley

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N° 26426 hasta el 30 de diciembre del 2009. Gravaba el uno por ciento (1%) de los activos del contribuyente; en la actualidad no está vigente; no obstante es preciso señalar que el tema llegó a la Córte Suprema de Justicia Nacional23.

Por su parte en el Perú hace más de quince (15) años existió el Impuesto Mínimo a la Renta, el cual fue derogado por Ley N° 26777 del 1 de mayo de 1997. En la actualidad existe un pago anticipado del Impuesto a la Renta denominado Impuesto Temporal a las Activos Netos (ITAN) determinado en base a los activos netos de la empresa; no obstante el mismo es devuelto en ausencia de renta. En tal sentido, en rigor el ITAN no constituye un impuesto mínimo, ni un impuesto patrimonial.

1 .7 . C r é d it o p o r im pu est o s pa g a d o s en e l ex t r a n jer o

La existencia de un sistema de renta de fuente mundial, implica que los domiciliados o residentes liquidan su impuesto mediante una declaración jurada en la cual determinan su renta gíóbal, incluyendo las rentas generadas en su país de residencia o fuente propia; así como sus rentas de fuente extranjera. En tal sentido, el sistema de renta de fuente mundial requiere normalmente que unilateralmente la legislación reconozca un crédito por el Impuesto a la Renta pagado en el extranjero, a fin de mitigar los efectos de la doble o múltiple tributación. Los impuestos pagados en el extranjero que pueden acreditarse normalmente son los impuestos sobre la renta o similares (lo que replanteará los problemas sobre similitud de impuestos concurrentes para configurar doble imposición).

® En el caso "Hermitage" la Corte Suprema de Argentina resolvió por mayoría que el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta "(•••) en tanto intenta captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presume en términos absolutos, con abstracción de que esa renta efectiva-

, j mente se haya generado y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de . una demostración en contrario, es constitucionalmente inválido en su apli

cación al caso, en el cual la actora demostró sobre la base de la pericia contable -no objetada por las partes- que sus resultados arrojan pérdidas".

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Todos los países bajo análisis, que conforme se ha expuesto antes, cuentan con el sistema de renta de fuente mundial: Argentina, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, México, Perú y Venezuela otorgan el crédito ordinario o directo por el impuesto pagado por la propia empresa en el extranjero; no obstante, se observan algunas variaciones. Por ejemplo, en México se otorga el crédito ordinario arrastrable por diez (10) años, con el límite del impuesto nacional que le corresponde.

Por otro lado, dependiendo de si el sistema de crédito es establecido para evitar solamente la doble imposición jurídica, o si también combate la doble imposición económica, se tendrá menor o mayor rigidez para aceptar que la acreditación de impuestos pagados, no ya sólo por el propio contribuyente, sino también por sus subsidiarias en el extranjero, o por las subsidiarias que esas subsidiarias puedan tener, y así sucesivamente (crédito indirecto).

Argentina prevé el otorgamiento de crédito directo e indirecto. Aplica el crédito ordinario para eliminar la doble imposición de la renta de fuente extranjera; mientras que para el caso de dividendos el crédito incluye el impuesto pagado por las utilidades (crédito indirecto); no obstante existen dudas respecto al nivel al que alcanza el crédito, algunos sostienen que la utilización de los créditos corresponde hasta un segundo nivel ("en otra sociedad del exterior") y otros que abarca más niveles.

En Chile se admite como crédito el impuesto pagado en el exterior por actividades empresariales, dividendos, regalías y servicios técnicos. El crédito por impuesto del exterior no puede exceder del equivalente al treinta por ciento (30%) de la renta de fuente extranjera. El crédito puede ser arrastrado en ciertos casos. Se prevé el uso de crédito indirecto aplicado a dividendos percibidos del exterior, consignándose como límites al impuesto pagado en el exterior y al treinta por ciento (30%) del ingreso.

El Perú además del crédito directo, otorga el crédito indirecto para el caso de dividendos pero no a nivel de su ley; sino exclusivamente en sus convenios para evitar la doble imposición.

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F e r n a n d o Z u z u n a g a • R en ée V illa g r a

1 .8 . P ér d id a s

Con relación a las pérdidas y su arrastre existen distintas posiciones, las mismas que van desde quienes están a favor de su admisión para tratar de conciliar la continuidad en el tiempo de la actividad de las empresas y la división anual de la carga fiscal; hasta la extrema sostenida por Kaldor que manifiesta una actitud genérica contraria a la admisión de quebrantos, por cuanto considera que es muy dudosa la idea de que el rendimiento neto de una fuente positiva de ingresos pueda ser negativo, dado que nadie está obligado a continuar un negocio.

Según el tratadista Roque García Mullín, la admisión de la traslación de pérdidas se presenta como una medida aconsejada para evitar los problemas de fluctuación de ingresos y para evitar discriminar contra negocios que temporalmente pueden involucrar alta dosis de riesgo.

Todos los países bajo análisis contemplan en su legislación por lo menos un mecanismo de arrastre de pérdidas; salvo Guatemala donde no se permite el arrastre de pérdidas ordinarias, pero sí se admite el arrastre de pérdidas de capital por dos (2) años, únicamente contra ganancias de capital.

Asimismo, los países materia de este trabajo permiten el arrastre futuro de las pérdidas (sistema conocido en la doctrina como "carriedforward"), excepto por Chile que, adicionalmente, permite una especie de "carried back". En tal sentido, en el citado país las pérdidas pueden arrastrarse de forma indefinida; pero también pueden ser compensadas contra ganancias no distribuidas, en cuyo caso el impuesto pagado por estas ganancias es tratado como un pago adelantado y compensado contra el Impuesto a la Renta o devuelto.

Una tendencia en los países bajo análisis la constituye la incorporación en las legislaciones de límites a la compensación de pérdidas, y además, en algunos casos, se observa restricciones a utilizar las pérdidas de capital:

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• En Brasil las pérdidas pueden arrastrarse indefinidamente, en la medida en que tributen el treinta por ciento (30%) de sus rentas generadas en los años subsecuentes. Las pérdidas "no operativas" sólo pueden compensarse contra utilidades "no operativas".

• En Ecuador la ley prevé que pueden arrastrarse en los cinco (5) períodos impositivos siguientes contra un máximo del veinticinco por ciento (25%) de la utilidad obtenida cada año.

• En Panamá se permite el arrastre de pérdidas por cinco (5) ejercicios, con un límite de veinte por ciento (20%) anual y no mayor al cincuenta por ciento (50%) de la renta por año. La pérdida de capital por enajenaciones de bienes que se utilizan en el curso normal del negocio es deducible. No es deducible la pérdida proveniente de la venta de títulos, acciones e instrumentos financieros similares, ni la originada en venta de activos que no son relacionados con la actividad generadora de la renta imponible.

• En República Dominicana se permite el arrastre por cinco (5) ejercicios aplicando el límite porcentual del veinte por ciento (20%) de la pérdida por año, mientras que el veinte por ciento (20%) del cuarto año será deducible sólo hasta un máximo del ochenta por ciento (80%) de la renta imponible de ese ejercicio, en el quinto el límite de veinte por ciento (20%) será deducible sólo hasta un máximo del setenta por ciento (70%) de la renta imponible. La porción del veinte por ciento (20%) de pérdidas no deducida en un año no podrá deducirse en años posteriores ni causará reembolso alguno. No obstante, la autoridad tributaria puede autorizar la exención total o parcial de los límites de porcentajes de pérdidas y renta imponible. La empresa que obtiene pérdidas en el primer ejercicio de operaciones puede deducirlas al cien por ciento (100%) en el segundo ejercicio, en caso que no sean compensadas en su totalidad, el crédito restante se compensará conforme a la regla general.

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• En el Perú se permite compensar la pérdida neta total de fuente peruana imputándola año a año hasta agotar su importe, a las rentas netas que obtenga en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación; y, alternativamente, a elección de la empresa, es posible compensar la pérdida neta total, imputándola año a año hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas que obtenga en los ejercicios posteriores.

• En Colombia las pérdidas pueden arrastrarse sin límite de tiempo. Las pérdidas anteriores al 2006 pueden ser arrastradas sólo por ocho (8) años, pero sólo el veinticinco por ciento (25%) de ellas pueden ser compensadas cada año.

En Bolivia y Costa Rica el plazo de arrastre depende de la actividad que lleva a cabo la empresa:

• En Bolivia las pérdidas pueden arrastrarse hasta por tres (3) ejercicios. En el caso de las empresas nuevas (con un capital mínimo de 1,000,000 Bolivianos - US$144,000 aprox.), mineras y petroleras el arrastre máximo es de cinco (5) años. En caso de reorganizaciones, la empresa sucesora podrá efectuar el arrastre por cuatro (4) ejercicios.

• En Costa Rica las pérdidas pueden arrastrarse hasta por tres (3) ejercicios para empresas industriales, con el porcentaje que decida la empresa. En caso séan empresas que empiezan actividades, las pérdidas de los ciftco (5) primeros ejercicios podrán utilizarse por cinco (5) ejercicios. Las pérdidas de empresas comerciales no pueden arrastrarse.

En México se permite el arrastre de pérdidas por diez (10) años, en Argentina y Uruguay por cinco (5) ejercicios; y en Nicaragua, Paraguay y Venezuela por tres (3) años. No obstante en el último país se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

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En el caso del Perú y de Argentina se ha identificado un tratamiento cedular para las pérdidas generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, a excepción de las operaciones de cobertura. En el caso de Argentina estas pérdidas sólo podrán compensarse con ganancias netas originadas por este tipo de derechos, en el año fiscal en el que se experimentaron las pérdidas o en los cinco (5) años fiscales inmediatos siguientes. Igualmente, en el Perú las pérdidas de fuente peruana, provenientes de la celebración de Instrumentos Financieros Derivados que no tengan finalidad de cobertura, sólo podrán deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de Instrumentos Financieros Derivados que tengan el mismo fin.

En cuanto a las pérdidas de fuente extranjera, la mayoría de países analizados que cuentan con el sistema de renta de fuente mundial no permiten su arrastre (como resultado global), salvo Argentina en el que es posible hacerlo en el plazo de cinco (5) años. Cabe señalar, adicionalmente, que los quebrantos por acciones son considerados en el último país citado como "especiales" y sólo se pueden compensar con ganancias obtenidas de la misma fuente.

1 .9 . D istr ib u c ió n d e d iv id en d o s

En materia de sociedades anónimas, se entiende que el accionista es un auténtico inversionista, que coloca su capital en un tercero, razón por la cual la retribución, bajo forma de dividendo, entra en esta categoría.

De acuerdo con el sistema clásico o de ente separado, la entidad tributa el impuesto por las utilidades totales y a su vez las utilidades que distribuya constituyen para la persona física que las percibe rentas de colocación de capitales y en consecuencia están sometidas al impuesto personal sobre la renta. El problema técnico clásico se presenta cuando una sociedad es accionista de otra. En tal caso se presenta el riesgo de una imposición múltiple; no obstante, como afirma Roque García Mullín, el problema

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F e r n a n d o Z u z u n a g a • R e n é e V il l a g r a

cibidos de otras empresas de la utilidad imponible de la sociedad perceptora.

De los países bajo análisis se observa que la mayoría cuenta con el sistema de renta "clásico" sin interacción entre el impuesto a las utilidades de la empresa y el impuesto a las distribuciones recibidos por los accionistas.

Cabe señalar que Chile cuenta con un sistema en dos etapas, en el que se requiere un "gross up" a efecto de aplicar la segunda etapa; no obstante, el mismo "en estricto" no constituiría un impuesto a los dividendos.

En la mayoría de países bajo análisis, como son Bolivia, Brasil, Colombia, Costa Rica, Ecuador, México, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Perú y Uruguay no se gravan los dividendos intercorporativos.

En el caso de Guatemala los dividendos intercorporativos se encuentran gravados en la cédula de rentas de capital y en República Dominicana se aplica el gravamen a los dividendos intercorporativos; no obstante, si éstos estuvieron sujetos a retención del diez por ciento (10%) no estarán sujetos a nueva retención cuando sean repartidos por la persona jurídica que los recibió a sus accionistas.

En Venezuela, como ya se expuso antes, existe un gravamen proporcional de treinta y cuatro por ciento (34%) aplicable a los dividendos originados en la renta neta del pagador que exceda de su renta neta fiscal gravada (denominado Enriquecimiento Neto por Dividendos). Se considerará renta neta aquella aprobada por la Asamblea de Accionistas y con fundamento en los estados financieros. Los dividendos procedentes del exterior están sujetos a un impuesto proporcional del treinta y cuatro por ciento (34%), pudiendo imputar a dicho resultado, el impuesto pagado por este concepto fuera de Venezuela.

En la misma línea que Venezuela, como ya se ha señalado antes, en Argentina el impuesto empresarial presenta dos etapas: el

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Impuesto empresarial y el impuesto de "ecualización" o nivelación que se aplica cuando se distribuyen utilidades, y opera bajo la forma de retención como pago único y definitivo con la tasa del treinta y cinco por ciento (35%).

Desde la perspectiva económica, la utilidad que la sociedad distribuye total o parcialmente a sus socios, se origina en una única fuente productora. En ese sentido, la imposición respecto a la utilidad en cabeza de la sociedad y de la utilidad distribuida en la persona del socio o accionistas genera la típica situación de doble imposición económica, que en muchos casos resulta desalentadora de la inversión directa. Por tal razón, algunos ordenamientos establecen medidas destinadas a su eliminación.

Tal es el caso de Argentina que tiene como principio general la no imposición de los dividendos distribuidos por sociedades por acciones y entes asimilados residentes en Argentina, mientras que son alcanzados por el tributo los dividendos distribuidos por sociedades del exterior. El mismo sistema rige en Bo- livia, Brasil, República Dominicana y Venezuela. En Paraguay los dividendos de fuente doméstica recibidos por accionistas de contribuyentes empresas están exentos en la medida que la cantidad de dividendos no exceda el treinta por ciento (30%) de la renta bruta del receptor.

Por el contrario, en los demás países las legislaciones han adoptado el gravamen de dividendos, aplicándolo de forma cedular la mayoría de ellos. Entre otros Colombia, Nicaragua, Guatemala y Perú donde se grava a la persona natural que percibe los dividendos con una tasa cedular del veinte por ciento (20%), diez por ciento (10%), cinco por ciento (5%) y cuatro punto uno por ciento (4.1%), respectivamente.

En otros países no existe una tasa única, entre otros en Costa Rica, Panamá y Uruguay:

• En Costa Rica los dividendos repartidos a personas naturales residentes están sujetos a una retención final de cinco por ciento (5%) cuando la compañía que reparte lista en el

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mercado de valores o quince por ciento (15%) en los demás casos.

• En Panamá los dividendos repartidos a personas naturales residentes están sujetos a una retención final de diez por ciento (10%); no obstante la tasa será de cinco por ciento (5%) cuando la renta provenga de exportaciones, renta de fuente extranjera, donaciones e intereses de valores emitidos por el estado.

• En Uruguay los dividendos repartidos a personas naturales residentes por contribuyentes del IRAE están gravados con una tasa del siete por ciento (7%); mientras que la tasa será de doce por ciento (12%) cuando provengan de inversiones en el exterior.

En Ecuador y México, los dividendos tributan dentro de la renta global de la persona natural en función a una escala progresiva acumulativa que asciende hasta el treinta y cinco por ciento (35%) y treinta por ciento (30%), respectivamente.

2 . I m p o s ic ió n a l a r e n t a d e n o r e s id e n t e s

2 .1 . O b t en c ió n d e r en ta s

SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

La tributación de los no residentes, sin EP, en la mayoría de países presenta las siguientes características:

• Tributan por la renta generada en el otro país, en la mayoría de los casos.

• Tributan de forma separada por cada devengo o percepción total o parcial de renta sometida a gravamen.

• No es posible compensación alguna entre sus rentas.

• No toman en cuenta un período impositivo.

• Se consideran de configuración instantánea, en contraposición a la tributación de los impuestos directos por parte de los residentes.

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2 .2 . C a lific a c ió n d e la s r en t a s c o m o d e fu en t e pr o pia

A efectos de definir qué se entiende por fuente, conforme al criterio territorial u objetivo existen diversos factores que pueden ser seleccionados por el legislador al ejercer soberanía fiscal efectiva sobre determinado tipo de rentas. En tal sentido, en la medida que se cuente con soberanía y medie jurisdicción, los alcances del criterio de fuente corresponden a la opción elegida por el legislador. A continuación se exponen los criterios generalmente adoptados por las diferentes legislaciones.

Situación de la fuente productora: Es una de las principales modalidades del criterio de pertenencia económica, en tanto vincula la fuente de la renta al lugar donde se considera situada físicamente la fuente productora.

Lugar de la realización o prestación de los servicios: Atribuye la fuente de la renta al lugar donde se presta o ejecuta un servicio o se desarrolla un trabajo personal determinado.

Lugar de la utilización económica: Tradicionalmente este criterio es aplicable a la renta de capitales, entendiéndose que la renta será de fuente nacional si las prestaciones del capital son utilizadas en el país, lo que implica la colocación financiera del capital en el país. De esta manera la regla de fuente se rige por el lugar donde ocurre el aprovechamiento económico de la fuente de la renta.

Lugar de residencia de la entidad emisora: Este criterio atiende al domicilio o residencia de la entidad que, básicamente, emite valores mobiliarios. Constituye un criterio formal que facilita la ubicación de la fuente generadora de la renta.

Del pago (o residencia del pagador): Suele constituir un criterio complementario a los antes expuestos. Somete a gravamen los rendimientos obtenidos cuando son satisfechos por alguna persona que es domiciliada en territorio nacional. En general, se aplica este criterio cuando la persona que paga la renta, está comprometida en una operación bilateral.

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De los países bajo análisis, se observa que la mayoría utiliza criterios genéricos de fuente que pueden generar conflictos por lo indeterminado de los términos utilizados. Son pocos los países que atribuyen un criterio específico por cada tipo de renta; entre otros Costa Rica y Perú, que específicamente en su ley señalan los criterios por los que el legislador ha optado para cada tipo de renta.

Asimismo, cabe señalar que los criterios aplicables en los diferentes países por tipo de renta no son iguales; salvo el caso de las rentas cuya generación implica un nexo geográfico (físico) indubitable con determinado país, como es el caso, por ejemplo, del arrendamiento de inmuebles, en el que, sin excepción, se considera renta propia del país en el cual se ubica o sitúa tal inmueble.

Con relación a las prestaciones de servicios y otras actividades empresariales, también es de aceptación general que la fuente se ubica en el lugar de realización de tales actividades; no obstante, la propia definición de actividad empresarial genera mucha in- certidumbre por la variedad de alcances que posee.

Con relación a los intereses originados por préstamos, se consideran que son de fuente propia atendiendo al lugar de colocación del capital, al lugar de utilización de éste e incluso al lugar del domicilio del deudor o pagador. Por su parte, en algunos países se concede un tratamiento diferenciado a los intereses de bonos, en cuyo caso no interesa dónde se utiliza o coloca el capital, sino que se atiende al domicilio del emisor de tales títulos.

Los países han adoptado para las regalías como criterio preponderante el lugar de utilización del intangible que da lugar a su pago; no obstante, el criterio se ha extendido al domicilio del pagador en algunos casos, como en el Perú.

Con relación a los dividendos, se consideran de fuente propia en la mayoría de los países bajo análisis en la jurisdicción donde se distribuye los mismos.

En cuanto a la enajenación de acciones, cabe señalar que en la actualidad las legislaciones no se limitan al concepto clásico

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de lugar de emisión; sino que utilizan criterios adicionales para extender la sujeción al gravamen a la enajenación indirecta de acciones, tal es el caso, entre otros, de Chile, México y Perú.

• Se consideran de fuente chilena los siguientes casos: (i) cuando al menos un veinte por ciento (20%) del valor de mercado del total de las acciones que se posee el transferente en la sociedad extranjera provenga de activos subyacentes chilenos y dicho transferente enajene al menos el diez por ciento (10%) del total de las acciones de la empresa extranjera; (ii) cuando a la fecha de la enajenación el valor de los activos subyacentes sea igual o superior a 210,000 UTAs (98,627,760 Pesos Chilenos - US$198,000 aprox.); y,(iii) cuando se transfieren acciones (cualquier porcentaje) de una empresa extranjera ubicada en una jurisdicción que figura en la lista de países o territorios de baja o nula imposición, salvo prueba fehaciente en contra.

• En la misma línea México prevé que tratándose de la enajenación de acciones o de títulos valor que representen la propiedad de bienes, se rige por el domicilio del emisor y será de fuente mexicana si el valor contable de dichas acciones o títulos valor provenga directa o indirectamente en más de un cincuenta por ciento (50%) de bienes inmuebles ubicados en México.

• Por su parte, conforme a la ley peruana se produce una enajenación indirecta cuando en cualquiera de los doce(12) meses anteriores a la enajenación, el valor de mercado de las acciones o participaciones de las personas jurídicas domiciliadas en el Perú de las que la persona jurídica no domiciliada es propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras personas jurídicas equivale al cincuenta por ciento (50%) o más del valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurídica no domiciliada; y, en un periodo cualquiera de doce (12) meses se enajenen acciones o participaciones que representen el diez por ciento (10%) o más del capital de una persona jurídica no domiciliada.

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2 .3 . R e pr e s e n t a c ió n d e lo s n o r esid en tes

El fundamento de la responsabilidad tributaria es garantizar el pago de la deuda tributaria; por ello la administración tributaria usualmente prevé los mecanismos y procedimientos para que pueda lograr sus objetivos vinculados a la recaudación tributaria en los supuestos en los que no es posible cobrar los tributos directamente de los deudores principales de los mismos. La finalidad garantizadora, evidenciada en las normas jurídicas que determinan los supuestos de responsabilidad tributaria, es que junto a la sujeción del patrimonio del sujeto pasivo contribuyente, queda involucrado el patrimonio del responsable.

La doctrina coincide en que el hecho de que los responsables tributarios se encuentren comprendidos junto a los obligados tributarios principales, tiene como sustento los requerimientos del fisco de obtener seguridad sobre el cobro de la deuda tributaria. Como afirma el profesor Rodríguez Bereijo "la especial naturaleza de la obligación tributaria, el particular interés jurídico protegido, así como la trascendental función-fin que cumple, que no es otra que hacer concurrir a la cobertura de los gastos públicos a todos los que de algún modo están interesados en la existencia y funcionamiento del Estado, hace que el ordenamiento jurídico tenga una especial preocupación por la efectividad práctica de los tributos, disponiendo los medios de tutela tendentes a asegurar su adecuado y exacto cumplimiento"24.

En la mayoría de países están obligadas a designar representantes, las sociedades extranjeras que efectúen inversiones o que abran agencias o sucursales en el país, así como las personas que no tengan residencia ni domicilio, pero sí patrimonio y/o inversiones en el país.

Usualmente el representante debe tener poder suficiente para efectuar las gestiones y declaraciones que sean necesarias ante la

24 RODRIGUEZ BEREIJO, A. "Las garantías del crédito tributario", Civitas,REDF, Núm. 30, página 181, citado por MAZORRA MANRIQUE DE LARA,Sonsoles, "Los Responsables Tributarios". Instituto de Estudios Fiscales -Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, S.A., Madrid 1994. Página 42.

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administración tributaria, así como para ser notificado y citado por éste a nombre de la sociedad no residente.

2.4.LOS AGENTES DE RETENCIÓN

Las legislaciones han establecido la retención definitiva que practica el agente responsable como mecanismo de pago del Impuesto a la Renta que recae en el hecho imponible producido por el no domiciliado sin EP. Se considera que la retención en la fuente es definitiva, cuando no está sujeta a reliquidación futura, en tales casos, en puridad lo que se está configurando es un impuesto de tipo real, producido de una determinada fuente, sin considerar las características personales del perceptor no domiciliado.

La retención definitiva se vincula con un hecho generador que no es duradero sino instantáneo, y en el cual se grava una manifestación parcial y fragmentaria de capacidad contributiva. Por ello se afirma que el Impuesto a la Renta de los no residentes o no domiciliados es de configuración inmediata, a diferencia del impuesto a la de los residentes cuya configuración es anual.

Los agentes de retención son aquellos sujetos deudores por cuenta ajena que realicen pagos a beneficiarios de rentas residentes en el exterior y se constituyen en obligados cuando éstos hubiesen realizado pagos, abonos en cuenta, puesta a disposición u otro detonante que establezca la legislación doméstica. Usualmente son responsable solidarios con dichos extranjeros hasta por el monto de los impuestos causados por dichos pagos así como por los accesorios correspondientes.

2 .5 . R et en c io n es a plic a b les a lo s in ter eses

En cuanto a intereses los países no cuentan con un tratamiento uniforme; no obstante, es usual el otorgamiento de una tasa preferente a su gravamen respecto a otros tipos de renta, se entiende que con el objetivo de atraer capitales que usualmente llegan en forma de créditos.

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Tal es el caso de Argentina que los grava con el quince punto cero cinco por ciento (15.05%) con requisitos y treinta y cinco por ciento (35%) sin requisitos; de igual forma el Perú cuenta con dos tasas dependiendo del cumplimiento de ciertas condiciones, cuatro punto noventa y nueve por ciento (4.99%) y treinta por ciento (30%) y Uruguay que aplica las tasas del tres por ciento (3%) y doce por ciento (12%). En Nicaragua, México y República Dominicana el gravamen a intereses en general es del diez por ciento (10%), en Paraguay quince por ciento (15%) y en Venezuela asciende a cuatro punto noventa y cinco por ciento (4.95%).

Los intereses de fuente boliviana están sujetos a una tasa del veinticinco por ciento (25%) sobre el cincuenta por ciento (50%) del monto pagado o remesado; por su parte en Costa Rica los intereses se gravan con el quince por ciento (15%), admitiéndose la tasa cero por ciento (0%) en algunas circunstancias.

Un aspecto a resaltar, lo constituye el otorgamiento de tasas ventajosas cuando se trata de créditos otorgados por entidades bancarias o financieras del exterior, como Costa Rica o Guatemala que no los grava o Chile que prevé la tasa del cuatro por ciento (4%) frente al treinta y cinco por ciento (35%) en otras circunstancias.

También se observa la previsión de tasas más gravosas tratándose de créditos o préstamos entre partes vinculadas. Tal es el caso del Perú que para el último supuesto establece el treinta por ciento (30%) frente al cuatro punto noventa y nueve por ciento (4.99%) previsto para créditos entre partes independientes o el caso de Brasil que prevé una tasa especial para los intereses por préstamos de accionistas ascendente al quince por ciento (15%).

2 .6 . R et en c io n es a plic a b les a r eg a lía s

En cuanto al gravamen de las rentas producidas por la cesión de intangibles en general, se observa la tendencia de mantener la tributación al margen de requerimientos administrativos, tales como autorizaciones o registros; excepto el caso de Argentina en

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el que los proyectos registrados ante el Instituto Nacional de Propiedad Industrial (INPI) cuentan con una tasa efectiva del veintiocho por ciento (28%) (35% del 80%), frente a los demás casos en que la tasa es treinta y cinco por ciento (35%). Otra modalidad de restricción la presenta Costa Rica que establece un límite al pago de regalías a su casa matriz, constituido por el diez por ciento (10%) del ingreso bruto del pagador.

Por su parte, se observa que no existe una tasa común, sino que por el contrario la tasa de retención en fuente fluctúa en los países materia de observación entre cero por ciento (0%) y cuarenta por ciento (40%). Para algunos Estados, usualmente los exportadores de capital, las tasas de nuestros países resultan elevadas, nótese, entre otros, que la Directiva de la Unión Europea 2003/49/ CEE respecto a cánones entre empresas asociadas prevé que el país de la fuente no grave las mismas.

En México el gravamen dependerá del tipo de regalía, habiéndose previsto cuatro tasas cinco por ciento (5%), veinticinco por ciento (25%), treinta por ciento (30%) y cuarenta por ciento (40%) dependiendo del tipo de intangible involucrado. En la misma línea Chile cuenta con cinco tasas diferentes de retención dependiendo del tipo de regalía; así tenemos: (i) treinta por ciento (30%) por uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas y otras similares; (ii) quince por ciento (15%) en caso de patentes de invención, modelos de utilidad, dibujos y diseños industriales, esquemas de trazado, topografía de circuitos integrados, nuevas variedades de vegetales, programas de computación (específicos) y por derechos de edición o de autor; (iii) veinte por ciento (20%) a favor de productores y distribuidores por materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión; y, (iv) hasta ochenta por ciento (80%) en caso de regalías y asesorías improductivas o prescindibles para el desarrollo del país, supuesto en el cual el Presidente, previo informe, podrá elevar la tasa hasta la referida tasa. Asimismo, las regalías están exentas cuando son pagadas o abonadas por el uso de programas computacionales estándar.

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Venezuela cuenta un sistema peculiar en tanto prevé la aplicación de una escala progresiva de quince por ciento (15%), veintidós por ciento (22%) y treinta y cuatro por ciento (34%) en función a la renta gravable agrupada en unidades tributarias. Tal escala progresiva también se aplica a retenciones sobre renta neta presunta ascendente al noventa por ciento (90%) en el caso de regalías.

En Panamá se prevén dos tasas aplicables a regalías: (i) cinco por ciento (5%) pagadas a favor de no residentes que se derivan de contratos con empresas de Colón; y, (ii) veinticinco por ciento (25%) sobre el cincuenta por ciento (50%) de la renta bruta para otros casos.

En Bolivia las regalías están sujetas a una tasa del veinticinco por ciento (25%) sobre el cincuenta por ciento (50%) del monto pagado o remesado, en tanto se presume, sin admitir prueba en contrario, que se genera una renta neta gravada equivalente al cincuenta por ciento (50%) del monto total pagado o remesado. En Uruguay la tasa es doce por ciento (12%), en Guatemala quince por ciento (15%), en Costa Rica veinticinco por ciento (25%), en República Dominicana veintinueve por ciento (29%), en el Perú el treinta por ciento (30%) y en Colombia treinta y tres por ciento (33%).

2 .7 . R e ten c io n es a plic a bles a l a a sist e n c ia t éc n ic a

En Argentina la asistencia técnica está gravada con una tasa efectiva del veintiuno por ciento (21%) (35% del 60% del beneficio); mientras que en el Brasil la tasa es quince por ciento (15%) con un adicional del diez por ciento (10%) si excede los 240,000 Reales Brasileños (US$102,000 aprox.) por año.

En Paraguay la tasa de retención es treinta y cinco por ciento (35%), en Colombia es treinta y tres por ciento (33%), en Venezuela es treinta por ciento (30%), en México veinticinco por ciento (25%) y en el Perú quince por ciento (15%) si es que se cumplen determinados requisitos o treinta por ciento (30%) si es que no se cumplen.

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En República Dominicana los servicios de asistencia técnica se gravan con la tasa del veintinueve por ciento (29%)25. En Costa Rica los servicios de asesoramiento técnico y financiero se gravan con la tasa del veinticinco por ciento (25%). En Chile los servicios profesionales o técnicos y demás se gravan con dos tasas, la general del quince por ciento (15%) y el veinte por ciento (20%): (i) cuando el acreedor de la retribución se encuentre constituido, domiciliado o resida en un país o territorio de baja o nula imposición según la lista; (ii) cuando posea o participe en diez por ciento (10%) o más del capital o de las utilidades del pagador o deudor; o, (iii) si posee a través de un socio o accionista común que directa o indirectamente participe en un diez por ciento (10%) o más del capital o de las utilidades del pagador o deudor.

En Uruguay existen dos tasas para los servicios técnicos, el doce por ciento (12%) respecto de servicios prestados por residentes uruguayos fuera de Uruguay; y respecto de servicios prestados por no residentes prestados fuera de Uruguay, cuando son ejecutados para contribuyentes del IRAE y en cuanto se ejecuten para la obtención de ingresos sujetos al IRAE; y la tasa del cinco por ciento (5%) para aquellos servicios vinculados con ingresos no sujetos al IRAE (debiéndose tener en cuenta que se considera que no están sujetos a IRAE aquellos servicios que se vinculan con contribuyentes cuyos ingresos afectos a IRAE no exceden del diez por ciento (10%)).

2 .8 . R e t en c io n es a plic a b les a d iv id en d o s

La mayoría de los países que son materia de análisis prevén tasas bajas para el gravamen de los dividendos; asimismo, este gravamen incluye el "branch tax" que sería el equivalente al impuesto a los dividendos para el caso de sucursales, que son entes que no cuentan con capital propio diferente al de la casa matriz.

25 La tasa variará a partir del ejercicio fiscal 2014, así, para el ejercicio fiscal 2014 será de veintiocho por ciento (28%) y a partir del ejercicio fiscal 2015 será de veintisiete por ciento (27%); ello en virtud de los artículos 305° y 297o del Código Tributario Dominicano, modificados por la Ley N° 253-12, del 09 de noviembre de 2012.

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La sujeción a un gravamen equivalente al de dividendos aplicable a las sucursales de empresas extranjeras que remesan las utilidades constituye una técnica legislativa orientada a brindar neutralidad al sistema tributario de los países.

En Bolivia respecto a dividendos, al igual que en el caso de las otras rentas pasivas, se aplica la tasa del veinticinco por ciento (25%) sobre el cincuenta por ciento (50%) del monto pagado o remesado, que se presume, sin admitir prueba en contrario, constituye la renta neta gravada.

En Costa Rica la tasa correspondiente a dividendos es quince por ciento (15%); no obstante la tasa asciende a cinco por ciento (5%) si la distribución fue negociada públicamente (distribución registrada con acciones negociadas en bolsa).

Un caso peculiar es el de Chile, país en el que en rigor no existe un gravamen a los dividendos, ya que presenta un sistema de dos tasas, la aplicable a residentes (incluye sucursales) ascendente a veinte por ciento (20%) y en forma adicional se aplica una retención del treinta y cinco por ciento (35%) sobre importes que no residentes remesen al exterior, luego de deducir el crédito por Primera Categoría.

En Guatemala el gravamen a los dividendos y distribución de ganancias es del cinco por ciento (5%); en República Dominicana es diez por ciento (10%), en Uruguay es siete por ciento (7%) y en el Perú es el cuatro punto por ciento (4.1%).

En Panamá los dividendos se gravan sólo en el caso de empresas que tengan aviso de operación con tres tasas diferentes. Se aplica el diez por ciento (10%) si distribuyen rentas de fuente panameña; cinco por ciento (5%) si distribuyen rentas no gravadas o de fuente fuera de panamá; si distribuyen rentas provenientes de exportaciones; o si están en Colón; y, veinte por ciento (20%) si distribuye acciones al portador.

En Venezuela la tasa aplicable a dividendos es treinta y cuatro por ciento (34%); no obstante, el dividendo presunto no procede en los casos en que la sucursal pruebe, a satisfacción de la

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Administración Tributaria, que efectuó totalmente en el país la reinversión de la diferencia entre la renta neta fiscal gravada y la renta neta. Esta reinversión deberá mantenerse en el país por el plazo mínimo de cinco (5) años.

3 . M e d id a s a n t ie l u s iv a s e s p e c íf ic a s

INTERNACIONALES

Los países unilateralmente han incluido en sus legislaciones medidas orientadas a frenar la elusión y hacer frente al planeamiento tributario agresivo; entre otras razones, para combatir la competencia tributaria dañina o nociva y evitar la deslocalización de bases imponibles. Sanz Gadea26 cita, entre otras, a las siguientes medidas:

• Las restricciones aplicadas a los países o territorios de baja o nula imposición.

• La subcapitalización.

• Las operaciones de vinculadas y los precios de transferencia.

• La transparencia fiscal internacional.

• Los "exit tax" o impuestos de salida.

Por su parte el Congreso de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) llevado a cabo en Roma el año 2010 identifica como las medidas antiabuso más frecuentes a los "exit taxes”, los regímenes CFC y a las reglas de subcapitalización27.

26 Eduardo Sanz Gadea, desde la perspectiva española incluye dentro de estas medidas a la fiscalidad de las instituciones de inversión colectiva extranjeras. Sanz Gadea, Eduardo. Transparencia Fiscal Internacional. Manual de Fiscalidad Internacional. IEF 2004. Página 619.

27 Cahiers de droit fiscal international. Volumen 95a. Reporte General, elaborado por Van Weeghel sobre "Tax Treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions", Sdu Uitgeversm The Hague, Holanda, página 23.

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3 .1 . T r a n sp a r e n c ia F isc a l I n ter n a c io n a l

o R e g ím en es CFCEl régimen de transparencia fiscal o CFC28, consiste en atri

buir a los accionistas residentes del Estado impositor su parte proporcional de las utilidades del ente en ausencia de una distribución efectiva de utilidades por una compañía extranjera controlada. La implementación de dicho régimen ha sido sugerida como una de las recomendaciones de la OCDE para combatir la competencia tributaria nociva29.

La transparencia fiscal internacional, no es una medida novedosa en el mundo, por el contrario, su origen se remonta a más de medio siglo atrás cuando en 1962 en Estados Unidos se introduce la Subparte F del Código de Rentas Internas (Sección 951). En aquella oportunidad, el Comité del Senado norteamericano sustentó la introducción de tales reglas en el diferimiento de las rentas de fuente extranjera obtenidas por sus residentes en "paraísos fiscales", en tanto éstas no eran gravadas en su país sino hasta que los dividendos fueran recibidos por las matrices norteamericanas o por sus accionistas30. Se considera que las reglas sobre transparencia fiscal internacional corresponden a países exportadores de capital o industrializado.

Se observa que de los países bajo análisis, solamente Argentina, Brasil, México, Perú, Uruguay y Venezuela han incluido en su legislación la regulación sobre la transparencia fiscal internacional.

28 CFC por las siglas en inglés de Controlled Foreign Corporation.29 Reporte de la OCDE denominado "Harmful Tax Competition - An emerging

Global Issue" (Competencia Tributaria Nociva - Un Problema Global Emergente), previo a los reportes "Hacia una cooperación tributaria general: Progresos en la identificación y eliminación de prácticas tributarias nocivas" (Reporte de 2000) y "El Proyecto de OCDE en Prácticas Tributarias Nocivas: Reporte de Progreso al 2001".

30 Así lo reconoció el Comité de Finanzas del Senado de Estados Unidos en la Explicación General de su Reforma de 1987, citado por Bittker, Boris y Lokken, Lawrence. Fundamentáis of International Taxation. Segunda Edición. Warren, Gorham y Lamont. Boston 1997. Página 68.27.

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3 .2 . P r ec io s d e T r a n sfer en c ia

A efecto de controlar la tributación de contribuyentes relacionados o vinculados con empresas no residentes, usualmente subsidiarias y EPs de multinacionales, las legislaciones internas de los diferentes países recogen, con diferente grado de detalle, normativa destinada a regular la figura de los precios de transferencia.

A través de los precios de transferencia es posible desplazar o deslocalizar bases imponibles del Impuesto a la Renta de una jurisdicción a otra mediante una política de precios de compra y venta entre sociedades relacionadas o vinculadas. En tal sentido, la regulación de precios de transferencia establece la potestad de la Administración Tributaria para realizar un ajuste en la valoración de las operaciones en los casos en los que el valor declarado implica una menor tributación o un diferimiento de la renta.

Tratándose de operaciones internacionales lo teóricamente lógico es que se realice un ajuste bilateral, de forma que el resultado sea una correcta valoración de la operación considerada en su conjunto.

Cuando los sujetos implicados en las operaciones objeto de comprobación son residentes en distintos países, la Administración actuante solo tienen potestad sobre aquél sujeto implicado en la operación que reside en su país, por lo que sólo se puede practicar el ajuste unilateral. No obstante, para evitar la doble imposición económica que significa el ajuste hecho por un país, los Estados incluyen en los convenios para evitar la doble imposición la posibilidad de solucionar esa doble tributación.

En efecto, el modelo de convenio de la OCDE, así como el de la ONU en sus respectivos artículos 9° prevén disposiciones relativas a "Empresas Asociadas". Básicamente se considera que el precio que regirá las transacciones entre empresas asociadas es el de libre concurrencia y en consecuencia prevé el ajuste primario en los supuestos en que difiera el precio (primer párrafo del

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artículo 9o). Adicionalmente, se prevé el ajuste de correspondencia (segundo párrafo del artículo 90)31.

Tratándose de operaciones internacionales, la práctica de este ajuste unilateral, es decir, de la correcta valoración de la operación en una sola de las partes implicadas, genera efectos tributarios distorsionantes que conllevan a una base imponible global que no coincide con la real. Para evitar esto, lo usual es que los países al regular su régimen de valoración de precios de transferencia (u operaciones vinculadas), establezcan la posibilidad de solicitar a la Administración Tributaria del otro país implicado que realice el ajuste correspondiente en el otro sujeto pasivo. Esto se logra a través de lo que se conoce como procedimiento amistoso.

El esfuerzo para evitar la evasión internacional debe ser multilateral, de forma que algunos contribuyentes no se vean tentados al desvío de utilidades; sin embargo, la existencia de países que no cuentan con la legislación de precios de transferencia, convierte en vulnerable la recaudación de los Estados.

En el ámbito de los países bajo análisis, la realidad legislativa no es igual, en tal sentido se pueden identificar los que han regulado los precios de transferencia y países que no cuentan con tal legislación.

Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Ecuador, Guatemala, México, Panamá, Perú, República Dominicana, Uruguay y Venezuela cuentan con legislación sobre precios de transferencia siguiendo, con matices, los lincamientos o Directrices de la OCDE,

31 Las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia señalan que el ajuste de correspondencia se produce en aquellos casos en donde una Administración fiscal incrementa las utilidades gravables de una compañía (es decir, efectúa un ajuste primario), como consecuencia de aplicar el principio de arm's length a las transacciones relacionadas con empresas asociadas en una segunda jurisdicción fiscal. El ajuste correspondiente en tal caso es un ajuste hacia abajo del pasivo fiscal de esa empresa asociada, efectuado por la Administración fiscal de la segunda jurisdicción, de tal manera que la distribución de utilidades entre las dos jurisdicciones sea consistente con el ajuste primario y no ocurra la doble tributación.

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salvo el caso de Brasil cuya legislación emitida el año 1996 incluye la determinación de los precios en función a índices o márgenes, que no respetarían el principio de libre concurrencia, lo cual ha originado conflictos principalmente en el ámbito bilateral y de los ajustes de correspondencia.

3 .3 . E l ré g im e n d e " r e f u g io s s e g u r o s "O SAFE HARBOR RULES

Si bien las reglas "safe harbor" pueden constituir mecanismos que facilitan o favorecen la aplicación y cumplimiento de las normas de precios de transferencia para las pequeñas y medianas empresas que quieren iniciar su expansión internacional, hasta el año 2012 la OCDE consideraba que tales mecanismos pueden poner en riesgo el objetivo del principio de libre concurrencia.

Sin embargo, algunos regímenes simplificados de determinación de precios de transferencia han sido aceptados, entre otros, el régimen de las maquiladoras en México, previsto en un acuerdo bilateral entre Estados Unidos y México.

Desde la perspectiva de la Administración Tributaria los safe harbor son convenientes porque usualmente excluyen del ámbito de control a un grupo importante pero no muy significativo de contribuyentes.

Debe notarse que existe gran variedad de refugios seguros, entre otros los que liberan al contribuyente del cumplimiento de obligaciones formales, pero no del cumplimiento de la regla arm's lenght y los que implican el cumplimiento de la regla arm's lenght.

Dentro de los países objeto de análisis se han identificado los dos tipos antes citados, por ejemplo en Colombia y Perú los safe harbors liberan al contribuyente del cumplimiento de obligaciones formales, pero no del cumplimiento de la regla de valoración conforme al principio de libre concurrencia, a diferencia de los safe harbors contenidos en la legislación de México y Brasil, en los que se presume el cumplimiento de la obligación sustancial.

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• En Colombia existen dos parámetros alternativos: el patrimonio bruto y los Ingresos brutos. Adicionalmente, se toma en cuenta el monto anual por tipo de operación. En tal sentido, la normatividad establece la obligación de conservar por cinco (5) años la documentación comprobatoria y de presentar la declaración informativa para los contribuyentes del impuesto sobre la renta cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a cinco mil (5.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a tres mil (3.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior.

• Por su parte, no hay lugar a preparar y conservar documentación comprobatoria por los tipos de operación de ingreso, egreso, activos y pasivos, cuyo monto anual acumulado en el correspondiente año gravable no supere los quinientos (500) salarios mínimos legales mensuales vigentes del período gravable al cual corresponde la documentación sustentatoria.

• En el Perú, respecto al cumplimiento exclusivamente de obligaciones formales, a efecto de garantizar una mejor administración del Impuesto, la ley faculta a la SUNAT a exceptuar de la obligación de presentar la declaración jurada anual informativa y/o de contar con el estudio técnico de precios de transferencia, incluso en el caso de transacciones que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.

• Conforme a lo antes señalado, el safe harbor prevé montos a partir de los cuales existe la obligación de presentar una declaración jurada anual informativa (cuando en el ejercicio gravable al que corresponda la declaración el monto de operaciones supere los doscientos mil nuevos soles (S/.200,000.00 - US$71,000 aprox.) y de contar con estudio técnico de precios de transferencia (cuando en el ejercicio

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gravable los ingresos devengados superen los seis millones de nuevos soles (S/.6,000,000.00 - US$2,142,000 aprox.) y el monto de operaciones supere un millón de nuevos soles (S/.1,000,000.00 - US$357,000 aprox.)).

• En México el parámetro está constituido por los ingresos; sin embargo distingue a las actividades empresariales, de la prestación de servicios. En tal sentido, los contribuyentes que realicen actividades empresariales cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de $13,000,000 (US$1,013,000 aprox.), así como los contribuyentes cuyos ingresos derivados de prestación de servicios profesionales no hubiesen excedido en dicho ejercicio de $3,000,000 (US$233,000 aprox.) no estarán obligados a cumplir con las obligaciones formales de obtener y conservar la documentación sustentatoria, excepto aquellos que hayan efectuado operaciones con sociedades o entidades ubicadas o residentes en territorios con regímenes fiscales preferentes.

• En Brasil existe una presunción de aplicación correcta a partir de un ratio de utilidad, en tal sentido se presume el cumplimiento de las normas sobre precios de transferencia a los contribuyentes que tengan una renta neta originada en exportaciones a partes vinculadas, antes de la liquidación del Impuesto a la Renta en una cantidad equivalente a por lo menos el cinco por ciento (5%) por encima de sus ventas.

3 .4 . S UBCAPITALIZACIÓN

La forma en que las empresas obtienen capital es de suma importancia para los países, en particular para los que se encuentran en vías de desarrollo, en tanto es de sumo interés atraer inversiones extranjeras que se concretan a través del establecimiento de filiales, sucursales u otros EPs. Sin embargo, es también de interés de los Estados que los contribuyentes paguen los tributos que les corresponden y tomar las provisiones que eviten

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el detrimento de las bases de imposición, entre otros, a través de la generación de gasto por el pago de intereses.

La subcapitalización es la preferencia por parte de las empresas de dotar de fondos a empresas subsidiarias o relacionadas a través de préstamos, en vez de efectuar aportes de capital. Cuando se trata de aportes de capital, su retribución es realizada a través de dividendos, lo que significa la previa declaración de la utilidad tributaria, gravada con la tasa empresarial. Sin embargo, cuando se trata de un préstamo, su retribución es realizada a través de intereses, los cuales constituyen gasto para efecto de determinar la utilidad, con una tasa usualmente menor que el de la renta empresarial.

La finalidad de las normas tributarias sobre subcapitalización es evitar que se produzca una distribución irregular de beneficios dentro del conjunto vinculado, retirándolos en forma de intereses de la deuda y no a través del reparto de dividendos32.

De los países estudiados Argentina, Brasil, Chile, Ecuador, México, Perú, República Dominica y Venezuela cuentan con reglas para evitar la capitalización delgada de las empresas, más conocida como subcapitalización, a efecto de que los aportes de capital de los socios, no se disfracen de préstamos o créditos que generan en el futuro el pago de intereses que, a su vez, constituyen gasto deducible de las empresas. En Argentina el ratio patrimonio/préstamo es dos (2) a uno (1) y en Chile, México, República Dominicana y Perú, con algunas variantes el ratio es de tres (3) a uno (1), así por ejemplo, en México se hace referencia a tres veces el monto del capital contable.

Las consecuencias varían entre el desconocimiento del gasto por intereses por el exceso de endeudamiento (como en el Perú), al incremento de tasas de gravamen a los intereses (como por ejemplo en Chile donde se recalifica la tasa del Impuesto a la Renta sobre intereses a treinta y cinco por ciento (35%) en lugar

32 ROSEMBUJ, Tulio. Fiscalidad Internacional. Instituto de Fiscalidad Internacional. Marcial Pons. 1998. Madrid. Página 38.

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del cuatro por ciento (4%)); y la recategorización de los préstamos como aportes de capital.

El último supuesto expuesto es el incluido en la legislación Argentina que a partir del año 2003 prevé un ratio de endeudamiento relacionando el monto del pasivo en cuestión con el patrimonio neto existente al cierre del ejercicio. En tal sentido, los intereses no son deducibles en la medida que los pasivos que los originan excedan dos (2) veces el importe del patrimonio neto del ejercicio. La consecuencia es que el exceso no se considera gasto deducible, y, asimismo, se recategorizan las operaciones de crédito como un efectivo aporte de capital, en virtud de la legislación existente relacionada al principio de la "realidad económica".

3 . R e d d e c o n v e n io s p a r a e v it a r

LA DOBLE IMPOSICIÓN BILATERALES DE LATINOAMÉRICA

A continuación se exponen la red de convenios para evitar la doble imposición (CDI) bilaterales suscritos por los países de Latinoamérica; precisando que Guatemala y Nicaragua no cuentan con CDIs suscritos.

4 .1 . A r g en t in a

Los países desarrollados han considerado a Argentina como uno de los países más atractivos en Latinoamérica como socio de tratados; sin embargo, en el presente siglo no ha celebrado ningún CDI. Actualmente Argentina tiene CDIs suscritos con Alemania (1978), Austria (1979), Australia (1999), Bélgica (1996), Bolivia (1976), Brasil (1980), Canadá (1993), Dinamarca (1995), Finlandia (1994), Francia (1979), Holanda (1996), Italia (1979), México (1997), Noruega (1997), y Reino Unido (1996)33.

33 Convenios Fiscales sobre la Renta y Patrimonio: Argentina-Alemania, 13 de julio de 1978 y Protocolo del 16 de septiembre de 1996. Argentina-Aus- tria, 13 de septiembre de 1979. Argentina-Australia, 27 de agosto de 1999. Argentina-Brasil, 17 de mayo de 1980. Argentina-Bélgica, 12 de junio de1996. Argentina-Bolivia, 30 de octubre de 1976. Argentina-Canadá, 29 de abril de 1993. Argentina-Bélgica, 12 de junio de 1996. Argentina-Dinamarca,

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Argentina el año 2012 denunció sus CDIs celebrados con Chile 113 de noviembre de 1976, con España con fecha 21 de julio de 1992 y con Suiza el 23 de abril de 1997.

Algunos tratados celebrados por Argentina contienen cláusulas sobre tax sparing y/o crédito por impuesto ficticio. Bajo estos tratados el país extranjero contratante reconoce un crédito tributario por impuestos pagados a la renta en Argentina con una tasa superior a la máxima prevista para esa categoría de renta. En otros casos se considera un crédito por un impuesto realmente no pagado, sea por exenciones especiales, reducciones en las tasas o regímenes especiales previstos en la legislación doméstica Argentina34.

4 .2 . B o liv ia

Entre 1992 y 1997 el Congreso Boliviano ha aprobado tratados tributarios con algunos países europeos incluyendo Alemania (1992), España (1997), Francia (1994), Reino Unido (1994) y Suecia (1994)35. Asimismo Bolivia cuenta con un CDI suscrito con Argentina (1976) y es miembro de la Comunidad Andina cuyo régimen multilateral para evitar la doble imposición es la Decisión 578.

4 .3 . B r a sil

Brasil tiene la red más extensa de tratados para prevenir la doble imposición en Sudamérica; tiene 30 CDIs36 vigentes: con

12 de diciembre de 1995. Argentina-Finlandia, 13 de diciembre de 1994. Ar- gentina-Francia, 4 de abril de 1979. Argentina-Holanda, 27 de diciembre de1996. Argentina-Italia, 15 de noviembre de 1979, notas del 14 de mayo de 1981. Argentina-México, 26 de noviembre de 1997. Argentina-Noruega, 8 de octubre de 1997. Argentina-Reino Unido, 3 de enero de 1996.

34 TEIJEIRO, Guillermo O., "La Red de Tratados Argentina: un puerto seguro para los contribuyentes extranjeros", Worldwide Tax Daily-Diario de Tributación Mundial, 7 de enero de 1999.

35 Bolivia-Alemania, 30 de septiembre de 1992. Bolivia-Argentina, 30 de octubre de 1976. Bolivia-España, 30 de junio de 1997. Bolivia-Francia, 15 de diciembre de 1994. Bolivia-Reino Unido, 3 de noviembre de 1994. Bolivia- Suecia, 14 de enero de 1994.

36 Convenios Fiscales sobre la Renta y Patrimonio: Brasil-Argentina, 17 de mayo de 1980. Brasil-Austria, 24 de mayo de 1975. Brasil-Bélgica., 23

63


Argentina (1980), Austria (1975), Bélgica (1972), Canadá (1984), Corea (1989), Chile (2001), China (1991), Dinamarca (1974), Ecuador (1983), Eslovaquia (1986), España (1974), Filipinas (1983), Finlandia (1996), Francia (1971), Holanda (1990), Hungría (1986), India (1988), Italia (1978), Israel (2002), Japón (1967), Luxembur- go (1978), México (2003), Noruega (1980), Perú (2006), Portugal (2000), República Checa (1986), Rusia (2004), Suecia (1975), Sudá- frica (2003), Ucrania (2002)37. El CDI suscrito con Alemania el 27 de junio de 1975 fue denunciado y quedó sin efecto a partir del 1 de enero de 2006. Por su parte, Brasil denunció el CDI preexistente con Portugal el 14 de junio de 2000, debido a que el mismo incluía a las Islas Madeira, consideradas como "paraíso fiscal".

Los CDIs que han sido suscritos por Brasil y se encuentran pendientes de ratificación son los celebrados con Paraguay (2000), Trinidad y Tobago (2008) y Turquía (2010)38.

4 .4 . C o lo m b ia

Colombia cuenta con cuatro (4) CDIs bilaterales suscritos con España (2005), Canadá (2008), Chile (2007) y Suiza (2007)39. El

de junio de 1972. Brasil-Canadá, 4 de junio de 1984. Brasil-Corea, 7 de marzo, 1989. Brasil-Checoslovaquia, 26 de agosto, 1986. Brasil-Chile, 3 de abril de2001. Brasil-China, 5 de agosto de 1991. Brasil-Dinamarca, 27 de agosto de 1974. Brasil-Ecuador, 26 de mayo de 1983. Brasil-España, 14 de noviembre de 1974. Brasil-Filipinas, 29 de septiembre de 1983. Brasil-Finlandia, 2 de abril de 1996. Brasíl-Francia, 10 de septiembre de 1971. Brasil-Holanda, 8 de marzo de 1990. Brasil-Hungría, 20 de junio de 1986. Brasil-India, 26 de abril de 1988. Brasil-Italía, 3 de octubre de 1978. Brasil-Israel, 12 de diciembre de2002. Brasil-Japón, 24 de enero de 1967. Brasil-Luxemburgo, 8 de noviembre de 1978. Brasil-México, 25 de septiembre de 2003. Brasil-Noruega, 21 de agosto de 1980 y Protocolo de 12 de julio de 1994. Brasil-Perú, 17 de febrero de 2006. Brasil-Portugal, 16 de mayo de 2000. Brasil-Rusia, 22 de noviembre de 2004. Brasil-Suecia, 25 de abril de 1975 y Notas del 2 octubre de 1985. Bra- sil-Sudáfrica, 8 de noviembre de 2003. Brasil-Ucrania, 16 de enero de 2002.

37 Este último CDI entró en vigor el 26 de abril de 2006 y será de aplicación desde el 1 de enero de 2007. (IBDF Tax News Service, 9 de junio de 2006).

38 Brasil-Paraguay, 20 de septiembre de 2000. Brasil-Trinidad y Tobago, 23 de julio de 2008. Brasil-Turquía 16 de diciembre de 2010.

39 Colombia-España, 31 de marzo de 2005. Colombia-Canadá, 21 de noviembre de 2008. Colombia-Chile, 19 de abril de 2007. Colombia-Confederación Suiza, 26 de octubre de 2007.

64


suscrito con España el 31 de marzo de 2005 se encuentra en vigor desde 23 de octubre de 200840 y el celebrado con Chile entró en vigor el 22 de diciembre de 2009 y se aplica desde el 2010.

Es preciso resaltar que Colombia cuenta con 4 CDIs suscritos que aún no se encuentran en vigor, son los celebrados con Corea(2010), India (2011), México (2009) y República Checa (2012)41.

Asimismo Colombia es miembro de la Comunidad Andina cuyo régimen multilateral para evitar la doble imposición es la Decisión 578.

4 .5 . C o s t a R ic a

Costa Rica tiene suscrito y vigente un CDI con España (2004)42 y otro exclusivamente sobre intercambio de información con México43. Adicionalmente ha suscrito dos CDIs que no se encuentran en vigor, son los celebrados con Rumania (1991) y Alemania (1993)44.

4 .6 . C h ile

Chile tiene veinticinco (25) CDIs suscritos45, de los cuales se encuentran vigentes los celebrados con Australia (2010), Bélgica (2007), Brasil (2001), Canadá (1998), Colombia (2007), Corea del

40 El Congreso Nacional de Colombia aprobó el CDI mediante la Ley N.° 1082 del 31 de julio de 2006, publicada en el Diario Oficial N.° 46.796, del 29 de octubre de 2007. No obstante, en cumplimiento de lo dispuesto en el numeral 10 del artículo N.° 241 de la Constitución de Colombia, la norma antes citada fue sometida a revisión constitucional. Al respecto la Corte Constitucional, en la Sentencia C-383, del 23 de abril de 2008, declaró exequible la Ley 1082. Posteriormente, el 23 de julio de 2008, los Gobiernos de Colombia y España, realizaron el Canje de Instrumentos de Ratificación.

41 Colombia-Corea, 27 de julio de 2010. Colombia-India, 13 de mayo de 2010. Colombia-México, 13 de agosto de 2009. Colombia-República Checa, 22 de marzo de 2012.

42 Costa Rica-España, 04 de marzo de 2004.43 Costa Rica-México, 25 de abril del 2011.44 Costa Rica-Rumanía, 12 de julio de 1991. Costa Rica-Alemania, 25 de enero

de 1993.45 http://w w w .sii.cl/pagina/jurisprudencia/convenios.htm

65

http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/convenios.htm


Sur (2002), Croacia (2003), Dinamarca (2002), Ecuador (1999), España (2003), Francia (2004), Irlanda (2005), Malasia (2004), México (1998), Noruega (2001), Nueva Zelanda (2003), Paraguay (2005), Perú (2001), Polonia (2000), Portugal (2005), Reino Unido (2003), Rusia (2004), Suecia (2004), Suiza (2008) y Tailandia (2006)46.

Conforme ya se expuso anteriormente, Argentina denunció el CDI suscrito con Chile el 13 de noviembre de 1976, con fecha 29 de junio de 2012.

Los celebrados con Austria (2012), Estados Unidos (2010) y Sudáfrica (2012)47 aún no están en vigor. Asimismo, Chile se encuentra en proceso de negociación de convenios con Australia, Austria, Cuba, China, Finlandia, Holanda, Hungría, India, Italia, Kuwait, República Checa, Uruguay y Venezuela.

La apertura de Chile no se limita al libre comercio, en tanto comprende una política sustentable de fomento a la inversión directa, a los servicios transfronterizos e intercambio de tecnología, evidenciado en la renuncia al gravamen en fuente a los servicios técnicos. El desarrollo de una estructura coherente en el ámbito internacional ha posicionado a Chile en un lugar de privilegio en el contexto mundial, lo cual ha sido corroborado con su reciente incorporación como miembro de la OCDE a inicios del año 2010.

46 Chile-Australia, 10 de marzo de 2010. Chile-Bélgica, 6 de diciembre de 2007. Chile-Brasil, 3 de abril de 2001. Chile-Canadá, 21 de enero de 1998. Chile-Co- lombia, 18 de abril de 2007. Chile-Corea, 18 de abril de 2002. Chile-Croacia, 24 de junio de 2003. Chile-Dinamarca, 20 de septiembre de 2002. Chile-Ecuador, 26 de agosto de 1999. Chile-España, 7 de julio de 2003. Chile-Francia, 7 de junio de 2004. Chile-Irlanda, 2 de junio de 2005. Chile-Malasia, 3 de diciembre de 2004, Chile-México, 17 de abril de 1998. Chile-Nueva Zelanda, 10 de diciembre de 2003. Chile-Noruega, 26 de octubre de 2001. Chile-Paraguay, 30 de agosto de 2005. Chile-Perú, 8 de junio de 2001. Chile-Polonia, 20 de marzo de 2000. Chile-Portugal, 7 de julio de 2005. Chile-Reino Unido, 12 de julio de 2003. Chile-Rusia, 19 de noviembre de 2004. Chile-Suecia, 4 de junio de 2004. Chile-Suiza, 2 de abril de 2008. Chile-Tailandia, 8 de septiembre de 2006.

47 Chile-Austria, 06 de diciembre de 2012, Chile-Estados Unidos, 4 de febrero de 2010. Chile-Sudáfrica, 11 de julio de 2012.

66


4 .7 . E c u a d o r

Ecuador ha suscrito once (11) CDIs, con Alemania (1982), Bélgica (1996), Brasil (1983), Canadá (2001), Chile (1999), España (1991), Francia (1989), Italia (1984), México (1992), Rumania (1992) y Suiza (1994)48.

Asimismo Ecuador es miembro de la Comunidad Andina cuyo régimen multilateral para evitar la doble imposición es la Decisión 578.

4 .8 . M éxic o

México es país miembro de la OCDE, en la actualidad tiene la red más amplia de convenios de latinoamérica, con cincuenta y cinco (55) CDIs suscritos y en vigor, estos son los celebrados con Alemania (1993), Antillas Neerlandesas (2009), Argentina (1997), Australia (2003), Austria (2004), Bahrein (2010), Barbados (2008), Bélgica (1992), Bermuda (2009), Brasil (2003), Canadá (1991 y 2005), Colombia (2009), Corea (1994), Chile (1998), China (2005), Dinamarca (1997), Ecuador (1992), Emiratos Arabes Unidos (2012), España (1992), Estados Unidos (1992, 1994 y 2002), Finlandia (1997), Francia (1991), Grecia (2004), Hong Kong (2012), Hungría (2011), India (2007), Indonesia (2002), Irlanda (1998), Islandia (2008), Israel (1999), Italia (1991 y 2011), Japón (1996), Kuwait (2009), Letonia (2012), Lituania (2012), Luxemburgo (2001 y 2009), Noruega (1995), Nueva Zelanda (2006), Países Bajos (1993 y 2008), Panamá (1998), Polonia (1998), Portugal (1999), Qatar (2012), Reino Unido (1994 y 2009), República Checa (2002), República Eslovaca (2006), Rumania (2000), Rusia (2004), Singa- pur (1994 y 2009), Sudáfrica (2009), Suecia (1992), Suiza (1993 y 2009), Ucrania (2012), Uruguay (2009) y Venezuela (1997)49.

48 Ecuador-Alemania, 7 de diciembre de 1982. Ecuador-Bélgica, 18 de diciembre de 1996. Ecuador-Brasil, 26 de mayo de 1983. Ecuador-Canadá, 28 de junio de 2001. Ecuador-Chile, 26 de agosto de 1999. Ecuador-España, 20 de mayo de 1991. Ecuador-Francia, 16 de marzo de 1989. Ecuador-Italia, 23 de mayo de 1984. Ecuador-México, 30 de julio de 1992. Ecuador-Rumanía, 24 de abril de 1992. Ecuador-Suiza, 28 de noviembre de 1994.

49 México-Alemania, 23 de febrero de 1993. México-Antillas Neerlandesas, 01 de setiembre del 2009. México-Argentina, 25 de noviembre de 1997.

67


México se encuentra en proceso de negociación de convenios para evitar la doble imposición y de intercambio de información con varios países, muchos de los cuales aparecieron en la lista de países o territorio de baja o nula imposición publicada originalmente por la OCDE; estos son50: Arabia Saudita, Aruba, Ba- hamas, Belice, Costa Rica, Eslovenia, Isla del Hombre, Isla Caimán, Isla de Cook, Isla de Guernsey, Isla Jersey, Islas Marshall,

México-Australia, 07 de octubre del 2003. México- Austria, 13 de abril del 2004. México-Bahrein, 10 de octubre de 2010. México-Barbados, 07 de abril de 2008. México-Bélgica, 24 de noviembre de 1992. México-Bermuda, 15 de octubre de 2009. México-Brasil, 25 de setiembre de 2003. México-Canadá, 08 de abril de 1991, modificado el 19 de setiembre de 2005. México-Colombia, 13 de agosto de 2009. México-Corea, 06 de octubre de 1994. México-Chile, 17 de abril de 1998. México-China, 12 de setiembre del 2005. México-Dinamarca, 11 de junio de 1997. México-Ecuador, 30 de julio de 1992. México-Emiratos Árabes Unidos, 20 de noviembre de 2012. México-España, 24 de julio de 1992. México-Estados Unidos, 18 de setiembre de 1992, modificado el 08 de setiembre de 1994 y el 09 de setiembre de 2002. México-Finlandia, 12 de febrero de1997. México-Francia, 07 de noviembre de 1991. México-Grecia, 13 de abril de 2004. México-Hong Kong, 18 de junio de 2012. México-Hungría, 24 de junio de 2011. México-India, 10 de setiembre de 2007. México-Indonesia, 06 de setiembre de 2002. México-Irlanda, 22 de octubre de 1998. México-Islandia, 11 de marzo de 2008. México-Israel, 20 de julio de 1999. México-Italia, 08 de julio de 1991, modificado el 23 de junio de 2011. México-Japón, 09 de abril1996. México-Kuwait, 27 de octubre de 2009. México-Letonia, 20 de abril de2012. México-Lituania, 23 de febrero de 2012. México-Luxemburgo, 07 de febrero de 2001, modificado el 07 de octubre de 2009. México-Noruega, 23 de marzo de 1995. México-Nueva Zelanda, 16 de noviembre de 2006. México- Países Bajos, 27 de setiembre de 1993, modificado 11 de diciembre de 2008. México-Panamá, 23 de febrero de 1998. México-Polonia, 30 de noviembre de1998. México-Portugal, 11 de noviembre de 1999. México-Qatar, 14 de mayo de 2012. México-Reino Unido, 02 de junio de 1994, modificado el 23 de abril de 2009. México-República Checa, 04 de abril de 2002. México-República Eslovaca, 13 de mayo de 2006. México-Rumanía, 20 dejulio de 2000. México- Rusia, 07 de junio de 2004. México-Singapur, 09 de noviembre de 1994, modificado el 29 de setiembre de 2009. México-Sudáfrica, 19 de febrero de 2009. México-Suecia, 21 de setiembre de 1992. México-Suiza, 03 de agosto de 1993, modificado el 18 de setiembre de 2009. México-Ucrania, 23 de enero de 2012, México-Uruguay, 14 de agosto de 2009. México-Venezuela, 06 de febrero de1997.

50 ftp ://ftp 2 .sa t.g o b .m x/asisten cia_serv icio _ftp /p u b licacio n es/leg isla - cionl3/cuadro_11072013.pdf

68

ftp://ftp2.sat.gob.mx/asistencia_servicio_ftp/publicaciones/legisla-


Islas Vírgenes Británicas, Jamaica, Líbano, Malasia, Marruecos, Mónaco, Nicaragua, Pakistán, Santa Lucía, Tailandia, Tuscas y Caicos, Turquía y Vanuatu.

4 .9 . P a n a m á

Panamá tiene suscritos y vigentes diez (10) CDIs, son los celebrados con Barbados (2010), Corea (2010), España (2010), Francia(2011), Holanda (2010), Luxemburgo (2010), México (2010), Portugal (2010), Qatar (2010) y Singapur (2010)51. Es preciso resaltar el gran avance en la celebración de convenios por parte de Panamá, incluyendo una amplia red de intercambio de información.

4 .1 0 . P a r a g u a y

Paraguay tiene el CDI suscrito con Chile (2005) y con Taiwan (1994) en vigencia 52 y cuenta con un CDI pendiente de aprobación con Brasil (2000)53.

4 .1 1 . P erú

Por más de treinta años, el Perú contó sólo con un convenio bilateral con Suecia54, el mismo que fue materia de denuncia por parte de Suecia el 2 de junio de 2006, fecha en que el Gobierno sueco adoptó la Propuesta 2005/06:125.

En el año 2001 se realizó una evaluación de la conveniencia de celebrar los citados convenios a través de una Consulta Ciudadana, la cual resultó positiva y concluyó con la suscripción en

51 Panamá-Barbados, 21 de junio de 2010, Panamá-Corea, 20 de octubre de 2010. Panamá-España, 07 de octubre de 2010. Panamá-Francia, 30 de junio de 2011. Panamá-Holanda, 06 de octubre de 2010. Panamá-Luxemburgo, 07 de octubre de 2010. Panamá-México, 23 de febrero de 2010. Panamá- Portugal, 27 de agosto de 2010. Panamá-Qatar, 23 de setiembre de 2010 y Panamá-Singapur, 18 de octubre de 2010.

52 Paraguay-Chile, 30 de agosto de 2005. Paraguay-Taiwan, 18 de abril de 1994.

53 Paraguay-Brasil, 20 de septiembre de 2000.54 Convenio entre el Perú y Suecia para evitar la doble imposición con respecto

a los Impuestos a la Renta y al Capital, suscrito el 17 de septiembre de 1966.

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ese año de los convenios con Chile55 y Canadá56, actualmente vigentes. Asimismo, el Perú ha suscrito un CDI con Brasil57 el cual se encuentra en vigor.

El año 2006 el Perú suscribió un CDI con España el 06 de abril de 2006 el cual no fue sido aprobado por el Congreso de la República del Perú58; sin embargo, el Perú estaría negociando un nuevo CDI con España, como lo demuestra la Resolución de Superintendencia N° 118-2013/SUNAT publicada el 11 de abril de 2013.

Por otra parte, Perú ha suscritos CDIs con Corea, México y Portugal, los cuales aún no han sido perfeccionados conforme á la Constitución, y se encuentra en negociaciones con Francia, Suiza, Italia, Tailandia, Reino Unido y Suecia.

Asimismo Perú es miembro de la Comunidad Andina cuyo régimen multilateral para evitar la doble imposición es la Decisión 578.

4 .1 2 . R ep ú b lic a D o m in ic a n a

República Dominicana tiene vigente su CDI con Canadá el cual fue suscrito el 06 de agosto de 1976; adicionalmente tiene

55 Suscrito el 8 de junio de 2001 y aprobado en el Perú por Resolución Legislativa N.° 27905, publicada el 6 de enero de 2003. Entró en vigencia el 1 de enero de 2004.

56 Suscrito el 21 de julio de 2001 y aprobado en el Perú por Resolución Legislativa N.° 27904, publicada el 5 de enero de 2003. Entró en vigencia el 1 de enero de 2004.

57 Suscrito el 17 de febrero de 2006.58 El CDI Perú - España ingresó al poder legislativo mediante el Proyecto de

Ley N° 7/2006-PE en la legislatura anterior y fue derivado a dos comisiones del Congreso: a de Economía y Finanzas y la de Relaciones Exteriores. Según la información de la página web del Congreso, en la última comisión citada recibió un Dictamen en mayoría en contra de su aprobación, la comisión de Economía y Finanzas no se pronuncia y en consecuencia no llegó al Pleno del Congreso. En la actualidad el Proyecto de Ley se encontraría archivado, como sucede con todos los proyectos de ley de legislaturas anteriores. Por tratarse de un instrumento jurídico suscrito por dos Estados es jurídicamente posible que se presente para su aprobación conforme al artículo 56° de la Constitución en la legislatura vigente.

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suscrito un CDI con España el cual fue celebrado el 16 de noviembre de 2011, el cual no se encuentra en vigor.

4 .1 3 . U r u g u a y

Uruguay ha concluido tratados tributarios con Alemania (2010), España (2009), Hungría (1994), Licchtenstein (2010), México (2009), Polonia (1994) y Suiza (2010)59. Al respecto cabe señalar que el CDI con Alemania que entró en vigor el 28 de diciembre de 2011, sustituye al convenio suscrito el año 1987 (Ley 16,110 del 17 de abril de 1990).

Cabe resaltar que el año 2010 entró en vigor el CDI con México y el año 2011 lo hicieron tres (3) CDIs, los suscritos con Alemania, España y Suiza.

4 .1 4 . V en ez u ela

Venezuela ha suscrito 30 CDIs60, habiendo iniciado su red de CDI a partir de 1990. Éstos son los CDIs celebrados con Alemania (1995), Austria (2006), Barbados (1998), Belarús (2007), Bélgica (1993), Brasil (2005), Canadá (2001), Corea (2006), Cuba (2003), China (2001), Dinamarca (1998), España (2003), Estados Unidos (1999), Francia (1992), Indonesia (1997), Irán (2005), Italia (1990), Kuwait (2004), Malasia (2006), Noruega (1997), Países Bajos (1991), Portugal (1996), Qatar (2006), Reino Unido (1996), República Checa (1996), Rusia (2003), Suecia (1993), Suiza (1996), Trinidad y Tobago (1996) y Vietnam (2007)61.

59 Uruguay-Alemania, 9 de marzo de 2010. Uruguay-España, 9 de octubre de 2009. Uruguay-Hungría, 1 de enero de 1994. Uruguay-Liechestein, 18 de octubre de 2010. Uruguay-México, 14 de agosto de 2009. Uruguay-Polonia, 2 de agosto de 1991. Uruguay-Suiza, 18 de octubre de 2011.

60 http:/ /w w w .sen iat.gob .ve/p o rtal/p ag e/ portal/M ANEJADOR_CONTE- NIDO_SENIAT/02NORMATIVA_LEGAL/2.3CONVENIOS/2.3.1CONVE NIOS_DOBLE_TRIBUT ACION

61 Venezuela-Alemania, 8 de febrero de 1995. Venezuela-Austria, 12 de mayo de 2006. Venezuela-Barbados, 11 de noviembre de 1998. Venezuela-Belarús, 8 de diciembre de 2007. Venezuela-Bélgica, 22 de abril de 1993. Venezuela-Brasil, 14 de febrero de 2005. Venezuela-Canadá, 10 de julio de 2001. Venezuela-

71

http://www.seniat.gob.ve/portal/page/


Venezuela fue hasta el 2010 el único país sudamericano que tenía suscrito un CDI con los Estados Unidos de América, el cual está vigente desde el primero de enero del 200062. De acuerdo con la información emitida por el NFTC de los Estados Unidos (Concejo Nacional para el Comercio Internacional), Venezuela es un importante destino de inversiones extranjeras americanas y Estados Unidos se constituye en un importante receptor de inversiones venezolanas extranjeras.

En tal sentido, en 1999 las compañías e individuos venezolanos habían invertido más de cien billones de dólares en los Estados Unidos. Venezuela exportó más de 9,3 billones de dólares americanos en comercio a los Estados Unidos en 1998 e importó más de 6,5 billones el mismo año63. El año de suscripción del CDI, Venezuela era el segundo mayor importador y exportador de los Estados Unidos en el hemisferio oeste y Brasil era el primero, mientras que el año 2005 Venezuela desplazó a Brasil como socio comercial de Estados Unidos y se elevó al puesto número 1364. Debe tomarse en cuenta, además, que Venezuela es uno de los productores de petróleo más importantes del mundo.

Corea, 26 de junio de 2006. Venezuela-Cuba, 12 de mayo de 2003. Venezuela- China, 17 de abril de 2001. Venezuela-Dinamarca, 3 de diciembre de 1998. Venezuela-España, 8 de abril de 2003. Venezuela-Estados Unidos, 25 de enero de 1999. Venezuela-Francia, 7 de mayo de 1992. Venezuela-Indonesia, 27 de febrero de 1997. Venezuela-Irán, 11 de marzo de 2005. Venezuela-Italia, 5 de junio de 1990. Venezuela-Kuwait, 30 de abril de 2004. Venezuela-Malasia, 28 de agosto de 2006. Venezuela-Noruega, 29 de octubre de 1997. Venezuela- Países Bajos, 29 de mayo de 1991 y Protocolo del 21 de setiembre de 1995. Venezuela-Portugal, 23 de abril de 1996. Venezuela-Qatar, 28 de julio de 2006. Venezuela-Reino Unido, 11 de marzo de 1996. Venezuela-República Checa, 26 de abril de 1996. Venezuela-Rusia, 22 de diciembre de 2003. Venezuela- Suecia, 8 de septiembre de 1993. Venezuela-Suiza, 20 de diciembre de 1996. Venezuela-Trinidad & Tobago, 31 de julio de 1996. Venezuela-Vietnam, 05 de enero de 2007.

62 En forma previa a la celebración del convenio, Venezuela era destino de inversiones extranjeras americanas y Estados Unidos era un importante receptor de inversiones venezolanas.

63 "National Foreign Trade Council Vice President Testifies before E.U. Congressional Hearing on Tax Treaties", Worldwide Tax Daily-Diario de Tributación Mundial, 5 de noviembre de 1999.

64 www.embavenez-us.org/ comercio_2005.pdf.

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http://www.embavenez-us.org/


4 .1 5 . C o m u n id a d A n d in a d e N a c io n es (C A N ),ex P a c to A n d in o

La Comunidad Andina de Naciones (CAN)65, ex Pacto Andino, es un acuerdo de integración subregional suscrito originalmente en la ciudad de Cartagena (Colombia), en mayo de 1969, por Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador y Perú. Venezuela se adhiere a él posteriormente, mediante el llamado Consenso de Lima, firmado el 13 de febrero de 1973. En octubre de 1976, Chile abandonó el Pacto Andino y Venezuela denunció el Acuerdo de Cartagena el año 2006, después de 32 años de ser país miembro.

En el Séptimo Periodo de Sesiones Ordinarias de la Comisión celebrado en Lima del 8 al 16 de noviembre de 1971 la CAN aprobó un convenio multilateral entre sus países miembros para evitar la doble imposición a través de la Decisión N° 40. Por más de tres décadas, tal Decisión constituyó el marco legal de la CAN para evitar la doble imposición aplicando el principio territorial previendo exclusivamente la tributación en la fuente de la renta.

Posteriormente, la Comisión de la CAN aprobó la Decisión N° 578, la misma que fue publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena el 5 de mayo de 200466. La citada Decisión constituye la nueva normatividad común para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal, y en la fecha de su entrada en vigencia ocurrida el 1 de enero de 2005, quedó sin efecto la Decisión N° 40. Las principales características de la Decisión N° 578 son:

• El mantenimiento del principio territorial o de la fuente para la determinación del derecho a gravamen por concepto del impuesto a la renta por parte de los países miembros.

65 Denominación aplicable al Pacto Andino o Acuerdo de Cartagena, en virtud a la Declaración de Santa Cruz de la Sierra-Bolivia, 30 de enero de 2002.

66 Ver VILLAGRA, Renée. La Red de Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por los países de Sudamérica. En Fiscalidad Internacional, dirigida por Femando Serrano Antón. Ediciones CEF. 5o Edición. Madrid, 2013. Páginas 1,463 a 1,518.

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• El establecimiento de la asistencia en recaudación.

• La incorporación de las reglas de precios de transferencia.

• La no interferencia en las negociaciones de los países miembros en sus negociaciones bilaterales a efectos de eliminar la doble imposición.

Respecto a la vigencia de la Decisión N° 578, cabe indicar que el artículo 3o de la Decisión N° 472 de la CAN67 recoge el principio de "aplicación directa", sin embargo, la citada norma ha sido implementada a nivel constitucional únicamente en Colombia, no así en Ecuador, Bolivia, ni Perú.

En tal sentido, se discute la "aplicación directa" de una norma comunitaria en los países miembros cuya Constitución no prevé la existencia de tales normas en su ordenamiento jurídico, ni estipula la transferencia de competencias legislativas a favor de organismos supranacionales. Peragón afirma que la entrada en vigor de la Decisión 578 podría estar sujeta a discusión en algunos países68.

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67 Tratado de Creación del Tribunal Andino de Justicia de la CAN.68 PERAGÓN, Luis. Estudio Exploratorio sobre el Impacto de los Convenios

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PO N EN C IA S

P e r t i n e n c i a d e l r e a j u s t e p o r i n f l a c i ó n

DE INVENTARIOS POR M ÉTODO

DE COM PARACIÓN DE BOLÍVARES

O M ASA M ONETARIA

A ntonio D ugarte L obo*

S u m a r io

I. Introducción. II. Objetivos generales del Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal. III. Los inventarios, la Contabilidad y el Sistema de Ajuste por Inflación. IV. Breve referencia de los métodos de Reajuste por Inflación de los Inventarios que han acogido algunas de las reformas de nuestra legislación tributaria en el Tiempo y Ejemplificación del actual. V. El Principio de Capacidad Económica previsto en nuestra Constitución. VI. Conclusiones. VII. Recomendaciones. VIII. Bibliografía.

I . I n t r o d u c c ió n

El contribuyente promedio actualmente en Venezuela, ve torpedeado su flujo de caja, por una gran cantidad de tributos y aportes, acompañado de una total ausencia de isonomía entre

* Licenciado en Ciencias Fiscales y Abogado. Especialización en Derecho Financiero y Derecho Tributario. Cursos diversos de especialización en los Estados Unidos de Norteamérica, así como el de Experticia en Fiscalidad Internacional en Universidad de Santiago de Compostela, España. Experiencia profesional de más de veinte (25) años en Firmas Transnacionales de Contadores Públicos y en un reconocido Escritorio Jurídico de Especialización Tributaria. Ex Vicepresidente de Administración y Asuntos Impositivos de una reconocida institución financiera. Profesor de Pregrado y Postgrado en materias del área tributaria de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública I.U.T, e instructor en el área de cursos de extensión profesional del SENLAT así como profesor en el Instituto de Desarrollo Profesional de los Colegios de Contadores Públicos del Distrito Capital y del estado Miranda (IDEPROCOP). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (ASOVEDEFI) y Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Actualmente Socio de la División de Asesoría Tributaria y Legal de Crowe Horwath - Márquez, Perdomo & Asociados.

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lo que deben ser sus derechos y los de la Administración Tributaria, los cuales en buena parte, en nada miran su real beneficio, sino que buena parte de estos, tienen una base de cálculo nada ideal para determinar una obligación (Ley Orgánica de Ciencia y Tecnología por ejemplo, tomando como base los Ingresos, Impuesto a las Actividades Económicas del Municipio, sobre similar base, etc.). Esto, sazonado con una economía inflacionaria, y un sistema de adquisición de divisas que no es el idóneo a decir de muchos, pues no le hace en nada simple la vida económica a este contribuyente.

En el caso de este peculiar y ancestral tributo denominado Impuesto sobre la Renta, el cual nos ha acompañado en Venezuela desde 1943, en su fase de aplicación, pues no ha estado exento de todo tipo de atrocidades legislativas y perversiones técnicas a todo nivel, por más impregnadas de "buenas intenciones" o "necesidad fiscal" en que hayan intentado estar sustentadas sus reformas, en cada una de las Exposiciones de Motivos que en cada oportunidad, acompañaron a estas.

Esta Ley que grava la renta, siempre tuvo un notorio desfase con respecto a su mecanismo de determinación, desde casi su propia promulgación y entrada en vigencia, ya que a partir de Enero de 1950, el Banco Central de Venezuela comenzó a reconocer que existía Inflación en nuestro país y no fue sino hasta el año 1991, que nuestro legislador patrio entendió los efectos perniciosos y la ficción tributaria que producía dicha inflación a la hora de calcular el quantum de este tributo.

El sistema de Ajuste por Inflación fue incorporado en el texto legal como una manera de sincerar la tributación en el contribuyente, para que así pudiera, por ejemplo, considerar el costo Reajustado por Inflación, cuando fuese a depreciar su activo fijo, a considerar el valor Reajustado de la unidad de inventario, al momento de ser vendida, entre otros, es decir, dejar atrás los valores históricos para proceder a sustituirlos por los valores acompañados de inflación a la fecha de cálculo de la base imponible.

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A n t o n io D u g a r t e L o bo

Esta fue una inspiradora, o tal vez omnicomprensiva razón para entender que el legislador hacía un esfuerzo para buscar equilibrar la carga tributaria en el sujeto, pero, sucesivas reformas posteriores a ese 1991, han llevado al Sistema de Ajuste por Inflación, a una suerte de desiderata de compartimientos estancos, que parecieran haber sustituido una buena idea, por una sucesión de mandatos que lo que buscan es mayor recaudación, y no respeto a la real capacidad económica del sujeto.

Dentro de estos destacables absurdos en el Sistema, se encuentra el mecanismo de Reajuste por Inflación de los inventarios, el cual, habiendo experimentado varias formas de llevarlo a cabo, en la actualidad se inclinó, por el que pareciera haber resultado más simple al proceso de revisión fiscal de la autoridad, y no el mas ajustado a la realidad del contribuyente.

En efecto, luego de haber sido víctima de varios "experimentos" legislativos, el contribuyente se encuentra obligado a Reajustar su inventario por comparación de bolívares de cierre versus bolívares de inicio del ejercicio, o en el mejor de los casos, y dependiendo de qué tan controlado pueda mantener este, emplear el llamado método de Identificación Específica o de Precios Específicos, previa autorización de la Administración Tributaria. Ambas imposiciones del legislador, podremos observar en páginas siguientes que vulneran la real capacidad económica del sujeto, ya que la primera de ellas no le permite al obligado el determinar un resultado sobre el movimiento real de las unidades del inventario que vende, así como tampoco reconoce la real antigüedad de estos, y la segunda, supedita la aplicación de una metodología a una autorización previa del ente administrador que a todas luces puede leerse como inconveniente e innecesaria.

Es por ello, que considerando lo dispuesto en las normas reguladoras del tema, el debido análisis económico, la demostración numérica de los efectos, y sobre todo, partiendo del objetivo primordial del Sistema de Ajuste Fiscal por Inflación que llevó al legislador a su inclusión en el año 1991, trataremos de llegar a una conclusión sobre si su permanencia o metodología es pertinente o no en nuestra Ley de la materia.

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I I . O b je t iv o s g e n e r a l e s d e l S is t e m a d e A ju s t e p o r I n f l a c ió n F is c a l

Cuando se comienza a analizar o aplicar, según corresponda, la normativa contenida en nuestro Sistema de Ajuste Fiscal por Inflación (en lo sucesivo, El Sistema), y uno olvida por un momento lo que es la esencia del Sistema como tal, perseguida por el proyectista de reforma antes de 1991, que es la fecha efectiva de entrada del Sistema de Ajuste por Inflación en nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, simplemente observa una cantidad de compartimientos estancos que entre sí (Artículos?), solo consiguen un enlace básico y nada convincente (amnesia hermenéutica?) , traducido en una cuenta denominada "Reajustes por Inflación"1, que recoge un efecto matemático pero de cierto, nada económico, pero que al final del día, sea o no acertado en su forma de determinación, sin duda afecta la renta neta del Contribuyente sometido al Sistema, y sobre ésta última es que el mismo, determina su obligación tributaria, es decir, la que impacta su "caja".

En efecto, el Sistema como esencia, siempre buscó un resultado, una consecuencia, un fin previamente pensado, orientado hacia la determinación de una real, no aparente, nada ilusoria y muy ajustada a los hechos económicos, Renta Neta Fiscal, buscando siempre evitar, que en algún momento la salud tributaria del contribuyente, padeciese de "síntomas de tributación" y que más bien, el contribuyente tributase sobra la base de un real "padecimiento impositivo".

Evocando un tanto lo que fue el pensamiento del proyectista del Sistema del Ajuste por Inflación, recogido en nuestra Ley tributaria, podemos rescatar de la Exposición de Motivos de ese entonces contenida en el documento que emitió la Comisión de Finanzas de la Cámara de Diputados, lo siguiente:

1 Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007, Artículo, 178.

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omissis...)

El proyecto propone la incorporación de la normativa referente a un ajuste integral por actualización de los elementos del Activo, Pasivo y Patrimonio, con el propósito de que los contribuyentes paguen sobre la base de ingresos reales y no nominales como hasta el presente ha ocurrido.No se persigue con este sistema un mayor ni un menor ingreso de impuesto, sólo está dirigido a lograr la equidad, haciendo que las empresas tributen por sus verdaderos resultados económicos, reconociendo y aceptando las pérdidas por inflación, pero también sincerando las ganancias que se produzcan debido a tal proceso."

Como bien se infiere de la cita previa, hay conceptos totalmente respetables, reales, plausibles, pero totalmente olvidados, tanto en los efectos logrados por la normativa con su aparición, como en las sucesivas reformas sufridas por la normativa:

a) Ingresos Reales y no Nominales.

b) Ni mayor ni menor ingreso de impuesto

c) Lograr equidad

d) Verdaderos resultados económicos

e) Aceptando pérdidas por inflación

f) Sincerando ganancias que se produzcan por tal proceso.

Cuando analizamos hoy en día, como impacta el Sistema de Ajuste Fiscal por Inflación al contribuyente, sobre todo en su fase de Reajuste anual, encontramos que tanto puede afrontar una "ganancia" totalmente irreal, como puede obtener una "pérdida", de la misma índole, pero que dependerán en ambos casos, de la composición de su Balance General.2 Es decir, se siguen ge

2 Comentario aparte merecen algunas perversiones observadas en la redacción del Sistema, sobre todo la inherente al Reajuste por Inflación del Patrimonio Neto Inicial Negativo, artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta referida, caso en el cual, al contribuyente se le hace declarar una

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nerando Ganancias y Pérdidas ficticias, debido a la imprecisión y falta de armonía económica que caracteriza a las normas reguladoras. Por otra parte, tanto el concepto "equidad", como la idea de" sincerar las ganancias" a declarar por parte del contribuyente, fueron dejados a un lado, pareciendo solo privar el ánimo recaudatorio en el legislador actual, no sin dejar de tener en cuenta igualmente, que muchas veces el efecto se puede revertir, y ser la propia Administración Tributaria, la perjudicada, dependiendo de la arquitectura del Balance General del Contribuyente.

III. LOS INVENTARIOS, LA CONTABILIDADy e l S is t e m a d e A ju s t e p o r I n f l a c ió n

Prevé el articulado del Sistema, que deben ser objeto entre otros, tanto en el Ajuste Inicial, como en el Reajuste Regular, los Activos No Monetarios, y dentro de estos, destaca el concepto "Inventarios"3.

Los inventarios, para las entidades económicas que deben hacer uso de ellos en su quehacer diario, son sin duda, conjuntamente con su capital humano y sus activos fijos operativos, uno de los elementos básicos que soportan su operatividad.

Se pudiera señalar, que los inventarios existen en su filosofía o esencia económica, porque son, en primer lugar, una necesidad operativa para poder producir lo que se comercialice, o se pueda reparar lo que se usa, pero de igual forma, también constituyen un medio de evitar problemas por escasez. En una empresa, el objetivo de los inventarios es proveer los materiales necesarios en el momento indicado, y sobre todo, en una economía inestable y con proveedores tal vez renuentes a satisfacer la demanda de sus compradores, tal vez, no seguros pagadores.

"ganancia" por el Reajuste del Patrimonio Neto negativo; es decir, bajo esa premisa, si el contribuyente tiene un pasivo superior al activo en su balance, debe tributar por ello. Un tanto incomprensible no?

3 Parágrafo Segundo, artículo 173 y artículo 182, Ley de Impuesto sobre la Renta vigente.

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Chiavenato4 en su libro Iniciación a la Administración de Materiales, al referirse a los Inventarios considera que "Existencias es la composición de materiales que no se utilizan momentáneamente en la empresa, pero que necesitan existir en función de las futuras necesidades". De igual forma, P. J. H. Baily5, considera que "se mantienen inventarios por dos razones principales: por razones de economía y por razones de seguridad. Económicamente, existirán ahorros al fabricar o comprar en cantidades superiores, tanto en el trámite de pedidos, procesamiento y manejo, así como ahorros por volumen. Por otro lado, los inventarios de seguridad prevén fluctuaciones en la demanda o entrega, protegiendo a la empresa de elevados costos por faltantes".

Sin pretender constituir estas líneas en un tratado contable sobre lo que es el inventario como concepto, no podemos dejar de considerar que este puede estar caracterizado por varios tipos; es así, diversas escuelas de pensamiento contable, señalan los siguientes tipos de:

a) De Materias Primas: comprende todos aquellos artículos comprados por el ente económico o comprador para someterlos a cambios físicos en el proceso de elaboración de artículos determinados.

b) De Productos en Proceso: todos aquellos que habiendo sido sometidos al proceso de transformación, aún se requiere de otras operaciones para que queden en condiciones de uso o consumo.

c) De Productos Terminados: los que recorrieron todo el proceso productivo y por lo tanto se pueden colocar en condición de venta, uso o consumo.

d) De Mercancías No Fabricadas o productos no fabricados por la Empresa: constituidos por bienes adquiridos para la

4 Chiavenato, I., 1993, Iniciación a la Administración de Materiales, Me GrawHill, México

5 Baily, P.J.H., 1991, Administración de Compras y Abastecimientos, Compañía Editorial Continental, México

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venta que no sufren ningún proceso de transformación o adición.

e) De Materiales, Repuestos y Accesorios: aquellos elementos que han sido adquiridos para ser consumidos en la producción de bienes fabricados por la empresa.

f) Inventario de Envases y Empaques: representados por los elementos y materiales adquiridos para ser usados en el envase y empaque de los productos elaborados.

g) Inventarios en Tránsito: comprende el valor de las erogaciones o pagos efectuados tanto por las importaciones como por las compras realizadas en el país de la entidad ; desde el momento en que se inicia el trámite hasta cuando ingresan a su depósito (factura del proveedor, fletes, seguros, gastos aduaneros, almacenaje, arancel, etc.).

El renglón de inventarios es generalmente el de mayor significación dentro del activo corriente, no solo por su cuantía, sino porque del adecuado manejo que de este se haga, sumado a la conveniente proyección o gerencia de otras partidas significativas tales como endeudamiento y nómina, proceden en buena parte6 las utilidades de la empresa.

Las funciones de adecuada gerencia en las políticas de manejo de inventarios pueden apreciarse desde dos puntos de vista: Control Operativo y Control Contable.

El control operativo aconseja mantener las existencias a un nivel apropiado, tanto en términos cuantitativos como cualitativos, de donde es lógico pensar que el control empieza a ejercerse con antelación a las operaciones mimas, debido a que si se compra si ningún criterio, nunca se podrá controlar el nivel de los inventa

6 Hacemos abstracción de otras partidas que pudieran generar eventuales resultados favorables, en nada asociados a la producción o comercialización de inventarios, tales como rentas provenientes de la cesión del uso o goce de bienes de la entidad, ganancias eventuales o esporádicas por eventos no frecuentes tales como venta de bienes u otros tipos de rendimientos.

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A n t o n io D u g a r t e L o b o

rios. A este control pre-operativo es que se conoce como Control Preventivo.

El control preventivo se refiere, a que se compra realmente lo que se necesita, evitando la acumulación excesiva.

La auditoría, el análisis de inventario y control contable, permiten conocer la eficiencia del control preventivo y señala puntos débiles que merecen una acción correctiva. No hay que olvidar que los registros y la técnica del control contable se utilizan como herramientas valiosas en el control preventivo.

Actualmente, la materia de registro contable de Inventarios, la rige la NIC 2, la cual busca prescribir el tratamiento contable para los inventarios. De igual forma, busca Suministrar la orientación necesaria para la determinación del costo de los inventarios y para el reconocimiento subsiguiente como gastos, incluyendo cualesquiera retiros a valor realizable neto. También ofrece orientación sobre las fórmulas de costo que se usan para asignar los costos a los inventarios.

En lo referido al Sistema de Ajuste Fiscal por Inflación, incluidas su fase Inicial y la subsiguiente fase de Reajustes Regulares, se encuentran reguladas por el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta ya referida, la cual contiene los siguientes elementos destacables:

1) Siendo dos fases totalmente distintas, con características propias y, efectos notoriamente diferentes, en la fase de Ajuste Inicial, nada dijo el legislador local sobre cómo se debe efectuar el Ajuste de los Inventarios, situación ésta que generó y sigue generando todo tipo de interpretaciones por parte del Contribuyente, interpretaciones estas que van desde no efectuarle Ajuste Inicial7, hasta ajustarlo si

7 Algunos sostienen la tesis de que no debe ser Ajustado ya que según su criterio, debe compararse el saldo de inventario contenido al cierre del ejercicio versus el de inicio, el cual al no existir, da como resultado que no haya variación en el saldo contable registrado. Esta apreciación, aunque respetable, está partiendo de la base de considerar un procedimiento aplicable para el

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guiendo el mismo procedimiento seguido para cualquier Activo Fijo, pasando por el empleo de la mecánica propia del Reajuste por Inflación de éste.

2) En el proceso de Reajuste Regular de los inventarios, el legislador consideró que podían existir dos supuestos distintos (o si se quiere, contribuyentes distintos) a saber, uno que debe ajustar sus inventarios comparando bolívares de inicio y de cierre del ejercicio fiscal a declarar, y otro, al cual previa solicitud, análisis y aprobación, podría autorizarle el uso de una metodología distinta. A la primera forma de Reajuste se le ha dado el nombre casero de "Reajuste por masa monetaria" y al segundo, la norma lo denomina "identificación específica o de precios específicos".

2.1) R ea ju st e d e in v en t a r io s po r m a s a m o n et a r ia .

Prevé el texto de la Ley que para efectuar el Reajuste por Inflación de los inventarios sobre la base de este procedimiento se debe proceder así:

Artículo 182. Se cargará o abonará a la cuenta de activos correspondiente, y se abonará o cargará a la cuenta de reajuste por inflación, el mayor o menor valor que resulte de reajustar los inventarios en materia prima, productos en proceso o productos terminados para la venta, mercancía para la venta o mercancía en tránsito, a la fecha de cierre del ejercicio gravable, utilizando el procedimiento que se especifica a continuación:

a. El inventario final ajustado en el ejercicio fiscal anterior se reajusta con la variación experimentada por el índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, correspondiente al ejercicio gravable.

Reajuste Regular de los inventarios, lo cual es totalmente ajeno al Ajuste Inicial, y por otra parte, perjudica al contribuyente al no permitirle reconocer la inflación que pudo haber afectado a los inventarios desde su entrada al balance en el primer año, hasta el cierre del ejercicio, lo cual traerá como consecuencia, que al ser liberada esa capa de inventarios histórica por su venta, no permitirá aplicar el mayor valor del Ajuste Inicial que debió aplicarse.

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b. Se efectuará una comparación de los totales al costo histórico de los inventarios de materia, productos en proceso, productos terminados o mercancía para la venta y mercancía en tránsito, al cierre del ejercicio gravable con los totales históricos al cierre del ejercicio gravable anterior. Si de esta comparación resulta que el monto del inventario final es igual o menor al inventario inicial, se entiende que todo el inventario final proviene del inicial. En este caso, el inventario final se ajustará en forma proporcional al inventario inicial reajustado, según lo establecido en el literal a del presente artículo.

c. Si de la comparación prevista en el literal anterior, resulta que el inventario final excede al inventario inicial, la porción en bolívares que excede del inventario inicial, no se ajustará. La porción que proviene del inventario inicial se actualizará en forma proporcional al inventario inicial reajustado según lo establecido en el literal a del presente artículo.

d. El inventario final actualizado según la metodología señalada en los literales anteriores, se comparará con el valor del inventario final histórico. La diferencia es el ajuste acumulado al inventario final.

e. Se comparará el ajuste acumulado al inventario final obtenidos por la comparación prevista en el literal d, con el ajuste acumulado en el inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior. Si el ajuste acumulado al inventario final del ejercicio tributario anterior es superior al ajuste acumulado al inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior, la diferencia se cargara a la respectiva cuenta de inventario del activo del contribuyente con crédito a la cuenta Reajuste por Inflación.

f. Si de la comparación del literal anterior se deduce que el ajuste acumulado al inventario final del cierre del ejercicio tributario es inferior al ajuste acumulado al inventario en el cierre del ejercicio tributario anterior, la diferencia se acreditará a la respectiva cuenta de inventario del activo del contribuyente y se cargará a la cuenta Reajuste por Inflación.

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Del análisis de la norma supra, pueden inferirse algunas consideraciones:

1) El legislador asume una premisa absurda desde el punto de vista contable y económico, al considerar que si el monto del inventario final es igual o menor al inventario inicial, se debe interpretar que todo el inventario final proviene del inicial. Sin duda alguna, esto constituye una aberración, ya que para nada considera la norma la realidad del contribuyente, al concluir que el inventario de este, es estático y no sufre variaciones durante el año, solo incrementos por lo cual, al crear un Reajuste por Inflación "ganancia", está generando un incremento totalmente ficticio a la Renta Neta del ejercicio fiscal del que se trate.

2) La norma subsume o pareciera interpretar, que existe un solo tipo de inventario, que no hay variantes, que tiene una "vida física" o duración que tal vez hasta pudiera ser infinita, y que su presencia en el Balance General del contribuyente debe ser preponderantemente interpretada en bolívares y no en unidades perfectamente analizables. Siendo así, al legislador sin duda, le da lo mismo que la mecánica de Reajuste previamente expuesta, se aplique indistintamente para Reajustar un inventario de tomillos, como para Reajustar un inventario de bienes perecederos.8

3) Complementando lo comentado en punto anterior, es menester señalar que la norma pareciera "penalizar" al contribuyente obligándole a generar una "ganancia", por el hecho de cerrar el ejercicio que declara, con un monto de inventarios en bolívares igual o superior al del ejercicio anterior, sin considerar en ningún momento que, pudiese,

8 Imaginemos el caso de una Ferretería, una Venta de Electro domésticos, un Concesionario de Vehículos, por solo mencionar 3 ejemplos, y pensemos en el caso de una Frutería, un Restaurant, o un Supermercado que maneja inventarios de productos que promedio no pueden preservarse por más de 45 días o tal vez, muchos menos. Podría asumirse en este último caso que los inventarios finales del ejercicio a declarar, provienen del inventario final del ejercicio anterior? De Perogrullo la respuesta.

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dependiendo del tipo de contribuyente, manejar categorías de inventarios de alta rotación, que bajo ningún supuesto coherente y real de análisis, podría asumirse que provienen del ejercicio anterior.

4) El legislador sin duda vulnera el principio de Capacidad Económica del sujeto, al obligarle a comparar bolívares y no Unidades de inventario, ya que el registro en bolívares, y sobre todo en nuestra economía actual, está impregnado de dos elementos que en nada revelan la realidad de la posesión de inventarios del contribuyente de un ejercicio fiscal a otro: inflación y precios originarios en divisas.

2 .2 ) R ea ju st e d e in v en t a r io s

POR IDENTIFICACIÓN ESPECÍFICA O DE PRECIOS ESPECÍFICOS

De igual manera, el artículo 183 supra, establece en su Parágrafo Segundo lo siguiente:

Parágrafo Segundo: Cuando el contribuyente utilice en su contabilidad de costos el sistema de valuación de inventarios denominado de identificación específica o de precios específicos, podrá utilizar las fechas reales de adquisición de cada producto individualmente considerado, previa aprobación por parte de la Administración Tributaria, para actualizar los costos de adquisición de los saldos de los inventarios al cierre de cada ejercicio gravable. El ajuste correspondiente al ejercicio gravable será la diferencia entre los ajustes acumulados del ejercicio gravable y los ajustes acumulados al ejercicio gravable anterior.Si el ajuste al ejercicio gravable es superior al ajuste al ejercicio gravable anterior, se hará un cargo a la cuenta de inventario y un crédito a la cuenta Reajustes por inflación, caso contrario el asiento será al revés.

La cita previa, se parece más a una norma coherente que lo expuesto al inicio del artículo, es decir, al permitir al contribuyente evaluar para fines del Reajuste por Inflación, a "cada producto individualmente considerado", pero no es más que una norma "placebo" por cuanto el contribuyente no puede aplicar la

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determinación a "motu proprio" empleando esta mecánica, sino que necesita para ello pronunciamiento previo de la Administración Tributaria9, lo cual, lo deja en manos de la discrecionalidad del conocedor de la solicitud, y de la no muy rápida velocidad en respuesta de la entidad, lo cual es un hecho notorio y no una apreciación personal de quien esto escribe.

IV . B rev e r efer en c ia d e lo s m éto d o s

DE REAJUSTE POR INFLACIÓN DE LOS INVENTARIOS QUE HAN ACOGIDO ALGUNAS DE LAS REFORMAS

DE NUESTRA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA EN EL TIEMPO Y EJEMPLIFICACIÓN DEL ACTUAL

1991

Como ya hemos mencionado en líneas previas, el Sistema de Ajuste Fiscal por Inflación, fue introducido en el articulado en nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, en la reforma que el

9 Resulta contradictorio, que la Administración Tributaria someta este derecho del contribuyente a una autorización previa, toda vez que esta forma de determinación está basada en un principio contable de valuación de inventarios, y la Administración misma dispone de la más amplia y descriptiva potestad fiscalizadora, a tenor de lo dispuesto en los artículos 89 y siguientes de la Ley de Impuesto sobre la Renta y, 127 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Ello sin duda, dejaría la puerta abierta para entender que lo procedente sería que el contribuyente determine sin previa autorización, y luego la Administración en sus procesos naturales de fiscalización, concluya si fue adecuadamente obtenido o no el resultado declarado, procediendo en consecuencia, de ser necesario, a efectuar el reparo de rigor a que hubiese lugar. No olvidemos que el propio artículo 90 supra, destaca que el contribuyente está obligado " ( ...)a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara (...)" . Dicho en otras palabras, obliga a seguir los registros aplicando los principios contables, pero pareciera desconocer una forma de valuación contable, sometiéndola primero a su conocimiento y aprobación.

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texto sufrió en el año 1991, específicamente en la Gaceta Oficial N° 4.300 del 13 de agosto. Previo a ello, y pese a haber un reconocimiento expreso de Inflación en Venezuela por parte de nuestro Banco Central desde el 1ro de Enero de 1950, nuestra tributación en esta materia se basaba sobre Ingresos a valor presente de ese momento y costos y gastos erosionados por la inflación pero no reconocidos por la legislación, lo cual ocasionaba el que la Renta Neta Fiscal Gravable determinada, fuera aparente y no real.

En dicha oportunidad, el texto de la Ley de ese 1991, en lo referente a la forma de Reajuste por Inflación10 establecía en su artículo 99:

"Se cargará a la cuenta de activo correspondiente y se abonará a la cuenta de "Reajuste por Inflación", el mayor valor que resulte de reajustar los inventarios existentes en mercancías a la fecha de cierre del ejercicio gravable, utilizando la metodología siguiente:

I o. Respecto de cada tipo de bien que forme parte del inventario, se calculará el costo promedio por unidad del inventario inicial (...).

2o. El valor por unidad así determinado, se reajustará

3o. Las unidades físicas del inventario final se valorarán al costo reajustado según el ordinal anterior, siempre y cuando estas unidades correspondan con el número de unidades el inventario inicial del primer ejercicio (...)"

No hemos transcrito la norma completa ya que no perseguimos como finalidad establecer un procedimiento cronológico- comparativo entre textos legales, pero si consideramos importante destacar que en esa oportunidad inicial, el Reajuste de los "inventarios existentes en mercancías", aunque mantenía la absur

10 Vede decir, que el Ajuste Inicial por inflación de los Inventarios, y pese a que la Ley de Impuesto sobre la Renta ha sufrido varias reformas desde ese 1991, nunca ha sido adecuadamente normado, por lo cual, la fase inicial de Ajuste de este rubro ha quedado al mejor criterio del intérprete, lamentablemente.

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da tesis de que lo concurrente del inventario final, con respecto al inventario inicial del ejercicio, provenía de este último, al menos no apuntaba a comparar una inerte masa de bolívares, sino al seguimiento, unidad por unidad que componía esta, a fin de evaluar su trayectoria económica dentro de la composición del Balance General del contribuyente y su efecto claro está, en el Costo de Producción y / o Ventas.

Por otra parte, el procedimiento para el reajuste de "mercancías en tránsito" era totalmente escueto y ni siquiera una comparación de saldos inicial versus final del ejercicio establecía, limitándose solo a prever que "se reajustará aplicándole al final del ejercicio gravable la variación anual del (...) (IPC) (...)".

De igual forma, los inventarios de productos terminados, fabricados o transformados, sufrían el Reajuste por Inflación con base al comparativo de unidades, siguiendo el procedimiento ya comentado para el artículo 99.

1994

Esta reforma11, presentó un escenario interesante para el contribuyente, toda vez que dejó en sus manos, y dependiendo de la complejidad que comportara la valoración o control de sus inventarios, escoger que metodología aplicar para su Reajuste, es decir, comparando unidades, o comparando bolívares, pero siempre dentro de la presunción aberrante de que el saldo final, hasta la concurrencia con el saldo inicial, proviene de este. Es así como sus artículos 100 y 101 parcialmente a la letra expresaban:

Artículo 100:

"Se cargará a la cuenta de activo correspondiente y se abonará a la cuenta de Reajuste por Inflación el mayor valor que resulta de reajustar los inventarios existentes de materia prima, productos en proceso y productos terminados a la fecha del cierre del ejercicio, utilizando la metodología siguiente:

11 Reforma publicada en la Gaceta Oficial No. 4.727 de fecha 27 de mayo de 1994.

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A n t o n io D u g a r te L o b o

1) La valoración de las unidades físicas del inventario final se determinará de la forma siguiente:

a) Se efectuará una comparación de las unidades físicas existentes de cada tipo de bien en el inventario final con las unidades físicas del inventario inicial Si las unidades físicas del inventario final son inferiores o iguales al número de unidades del inventario inicial, esas unidades (...).

Artículo 101:

"Los contribuyentes cuyos inventarios comporten complejidad por la cantidad de sus unidades físicas o por la existencia de distintos tipos de mercancías, quedan fa cultados para utilizar la metodología que se especifica a continuación:

1) Se cargará a la cuenta de activo correspondiente y se abonará a la cuenta de Reajuste por Inflación, el mayor valor que resulte de reajustar los inventarios existentes en materia prima, productos en proceso y productos terminados para la venta, a la fecha del cierre del ejercicio gravable, utilizando el procedimiento siguiente:

a) Se efectuará una comparación de la suma del inventario final o costo histórico con el inventario inicial en bolívares también al costo histórico

En este contexto previo hemos querido entonces dejar evidencia, de que en tiempo pasado, el texto de nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, en algún momento consideró la posibilidad para el contribuyente de efectuar el Reajuste de Unidades y no de bolívares, o en el peor escenario, dentro de lo mal estructurado que siempre ha estado el sistema para este rubro, escoger cual metodología aplicar.

En la actualidad, como ya señalamos previamente, la metodología que debe aplicar el contribuyente, sin opción alguna de selección o escogencia, es la referida al reajuste por Masa Monetaria.

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Esta metodología, presentando un ejemplo para fines de entendimiento radicaría en lo siguiente:

a) En primer lugar, establece la comparación de Bolívares del Inventario Final del ejercicio que se declara, versus el monto en Bolívares del Inventario Inicial de este o lo que es lo mismo, el Inventario Final del ejercicio anterior, concluyendo que hasta la concurrencia del saldo Final con el Saldo Inicial, proviene de este, y el excedente, se considera adquirido en el propio ejercicio a declarar y no se Reajusta. Veamos:

Inventario X, saldo al Cierre del ejercicio anterior: Bs. 1.000

Inventario X, saldo al Cierre del ejercicio a declarar: Bs. 1.350

De donde:

Se asume que Bs. 1.000 de Bs. 1.350, es decir, hasta la concurrencia con este, provienen del ejercicio anterior y se Reajustan por Inflación, y Bs. 350, son adquisición del ejercicio a declarar, y no sufren Reajuste.

b) En segundo lugar, prevé que si de la comparación de Bolívares del Inventario Final del ejercicio que se declara, con el monto en Bolívares del Inventario Inicial se observa una disminución, se debe Reajustar el monto total del inventario inicial ya que se asume que en su totalidad, el inventario final proviene de este. Veamos:

Inventario X, saldo al Cierre del ejercicio anterior: Bs. 1.000

Inventario X, saldo al Cierre del ejercicio a declarar: Bs. 850

De donde:

Se asume que Bs. 850, provienen del ejercicio anterior y se Reajustan por Inflación. La disminución de Bs. 150, se liberará matemáticamente conjuntamente con el "mayor costo fiscal" que le acompaña producto de los Reajustes por Inflación que dicha cifra ha ido sumando ejercicio fiscal tras ejercicio fiscal.

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Dicho lo anterior, consideramos importante hacer un paréntesis para que el lector tenga en consideración lo siguiente, previo al desarrollo de un ejemplo más elaborado:

1) El Reajuste por Inflación, de las partidas No Monetarias, y entre estas, el Inventario, cuando resulta en un monto positivo, se traduce en un "crédito" a la partida de "Reajustes por Inflación", lo cual, representa en palabas simples, una "ganancia" que ocasiona un aumento de este saldo.

2) La partida de "Reajustes por Inflación", si resulta en un saldo positivo, aumentará la Renta Neta Fiscal del ejercicio, o disminuirá la Pérdida Fiscal. Por el contrario, si arroja un saldo negativo, representará una disminución de la Renta Neta Fiscal del ejercicio, o aumentará la Pérdida Fiscal.

Quiere decir entonces, que en la medida que el Inventario en Bolívares año a año, cierre con un aumento comparativo en relación con el ejercicio anterior, estará arrojando constantemente, una ganancia que aumenta la partida de "Reajustes por Inflación" del ejercicio a declarar. Es probable que esto sea distinto, en una economía que obliga al contribuyente a proveerse de inventarios con el fin de anticiparse o ganarle terreno a la inflación o aprovechar los ciclos de mayor venta para su actividad? Vemos factible que en una Venezuela dinámica como la de hoy, el contribuyente presente dramáticas disminuciones de su inventario en bolívares de un ejercicio a otro? Poco probable.

Veamos seguidamente qué ocurre en dos ejercicios fiscales consecutivos, de un contribuyente promedio. Omitiremos algunas columnas e información exigidos por el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en función de poder ajustar el ejemplo al espacio de la página:

Premisas para la comprensión del ejemplo:

Asumamos que este contribuyente, es una Entidad con forma societaria de Compañía Anónima, que se dedica a una actividad fabril promedio que le obliga a emplear inventarios de materia

101

7 0 AÑOS DEL IM PUESTO SOBRE LA RENTA EN VENEZUELA

prima, productos en proceso y productos terminados. A estos fines, nos avocaremos en el caso al manejo del ejemplo con solo la materia prima, entendiendo que esta materia prima en esta entidad, tiene un promedio de rotación de 4 meses, entre la fecha que ingresa a la contabilidad y la fecha en que sale como producto terminado vendido. Su ejercicio fiscal corresponde con el civil, y su primer ejercicio fiscal, fue el 2011 y el segundo ejercicio fiscal fue el 2012. Para el ejercicio fiscal finalizado el 31 de diciembre de 2011, el factor de corrección del ejercicio es121,28987, mientras que el del cierre del 2012, es 1,19527.

2011: Cálculo del valor Ajustado Inicial al cierre

Saldo Saldohistórico ajustado Ajuste

Descripción Factor inventario inventario iniciadoClase de actualización iniciado iniciado inventario

Inventario IPC Bs. Bs. Bs.

Inventario m aterial X 1,28987 400.595 516.715 116.120

En este ejemplo, hemos asumido que el inventario fue objeto de cálculo del Ajuste Inicial, asumiendo el Ajuste con base a la variación de los IPC entre la fecha de cierre del ejercicio, y la fecha identificada de adquisición, de la capa de Inventario con que cerró el ejercicio. Tal y como comentamos previamente, hay quienes sostienen la tesis de que no debe efectuarse el Ajuste Inicial porque aplican le metodología propia del Reajuste Regular, es decir, comparando con un saldo inicial de inventario para el cierre del ejercicio que por tratarse del primero, no existe. Queda a gusto del lector elegir cuál posición tomar, o incluso, idear una propia, dado que en la fase de Ajuste Inicial, este rubro no se encuentra normado.

12 Recordemos que el factor de corrección anual para estos fines se calcula dividiendo el Indice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas (IPC) del mes de cierre del ejercicio, versus el IPC del mes de cierre del ejercicio anterior.

1 0 2


2012: Cálculo del valor Reajustado al cierre

Saldo Incremento Ajuste Reajustehistórico en saldos Inventario acumulado por

Descripción Factor inventario respecto final inventario inflaciónClase de actualización final inventario actualizado final del ejercicio

Inventario IPC Bs. inicial Bs. Bs. Bs

Inventario m aterial X 1,19527 560.000 159.405 777.020 217.020 100.899

Una vez efectuado el Reajuste de este inventario, comentemos:

1) Destacable en primer lugar, la absurda presunción de la Ley de Impuesto sobre la renta, al obligar a Reajustar un inventario cuya supuesta antigüedad no existe, dado que como se expuso en las premisas, la rotación del inventario es de 4 meses, y en consecuencia, el inventario de cierre del ejercicio 2012, proviene del propio 2012 y no del ejercicio anterior.

2) Este Reajuste, genera para el contribuyente, un efecto "ganancia" que formará parte de la Cuenta "Reajustes por Inflación" que incidirá en la determinación de la Renta Neta Fiscal Gravable del ejercicio, actuando en este caso si se quiere como una suerte de "ganancia fantasma" (phantom income, según la doctrina anglosajona)

Si asumimos un escenario derivado del anterior, en el cual puede apreciarse que el inventario del cierre del 2012, no sufrió incrementó, sino que fue igual al del ejercicio anterior (poco probable pero solo para fines de demostración numérica) obtendremos:

Saldo Incremento Ajuste Reajustehistórico en saldos Inventario acumulado por

Descripción Factor inventario respecto final inventario inflaciónClase de actualización final inventario actualizado final del ejercicio

Inventario IPC Bs. inicial Bs. Bs. Bs

Inventario m aterial X 1,19527 560.000 159.405 617.615 217.020 100.899

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Puede apreciarse claramente, que la única variación que se produce, es la del valor del Inventario Final Actualizado, por cuanto el monto de este concepto solo se formará por el valor Reajustado y no habría que adicionarle incremento del inventario histórico en el ejercicio, tal y como lo requiere la normativa, por no haber existido "adquisiciones" en el mismo.

Vemos entonces, que si la entidad, en el ejercicio a declarar, mantiene el monto del inventario del ejercicio anterior (obsérvese que no hablamos de volumen de unidades, sino de bolívares) o produce incrementos en el mismo, siempre estará generando una "ganancia" para fines del Reajuste por Inflación del ejercicio, lo cual es absurdo y contradice la filosofía básica de la tributación, y sobre todo, el principio constitucional de "Capacidad Económica". En caso de que se produjese una disminución del inventario histórico, comparativamente con lo arrojado por el saldo del ejercicio previo, es cuando se produciría entonces la liberación del "mayor costo fiscal" que acompaña a la capa de bolívares que se desprende por la venta del producto. Este fenómeno, sin hacer un mayor ejercicio esotérico o de predicción, podemos asumir que es poco probable en una economía en la cual la inflación, encarece anualmente el costo del inventario adquirido, lo cual generalmente se traducirá en más bolívares pero no necesariamente en más unidades de inventario al cierre. Adicionemos a ello, un mercado de divisas controlado o caracterizado por el uso de otras posibilidades de adquisición de divisas autorizadas por la normativa, para que el contribuyente pueda pagar el proveedor extranjero y probablemente, resulte a una tasa de cambio, superior a la conocida como Dólar CADIVI. Ello, ocasionará un incremento de bolívares año a año, pero no necesariamente de unidades de inventario.

V. El p rin cip io d e c a p a c id a d e c o n ó m ic aPREVISTO EN NUESTRA CONSTITUCIÓN

Cuando se observan hechos ciertos, como los demostrados en páginas anteriores, y se tiene en cuenta, que los mismos se mate

rializan como consecuencia de las disposiciones determinadas

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por nuestro legislador, no se puede menos que pensar en los principios rectores, tanto del Derecho, como de la Tributación, y por ende, en lo dispuesto en nuestra Constitución Nacional, y la posible violación que podría estar teniendo lugar con respecto a estos.

La Capacidad Contributiva o Económica13, como principio legitimador del establecimiento del tributo, debe analizarse no solo como una frase,un tanto romántica en el texto Constitucional, sino en coordinación con diferentes factores sociales, políticos, éticos y económicos, de manera que su establecimiento confiera equidad y justicia al contribuyente que aplica la disposición legislativa, lo que lo hace un principio autónomo, el cual agrupa en un solo concepto pensamientos tales como "igualdad", "no confiscatoriedad", "progresividad" y "proporcionalidad". Además, la correcta, adecuada y coherente aplicación de este principio genera una garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la justicia social en la distribución de las cargas públicas.

Nuestra Carta Magna en el Art. 316 a la letra expresa:

El Sistema Tributario venezolano procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección a la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello un sistema de recaudación de los tributos, (p.64)

Este principio constitucional lo que expresa en pocas palabras es que el contribuir con el gasto público es un deber de todos los

33 Vieja disquisición que no es el objeto central de estas páginas ni se aclarará en ellas, siempre ha opuesto a dos Escuelas de pensamiento, la primera de ellas que considera que ambas Capacidades son distintas, y otra que subsume a la primera en la Segunda. En todo caso, literatura sobre ello hay suficiente para que el lector se forme propio criterio, y como parte de ella, el inolvidable trabajo del recordado Dr. Armando Montilla sobre "L a Capacidad Contributiva en la Constitución de 1961 y la de 1999" presentado en "V Jom adas Venezolanas de Derecho Tributario, Aspectos Tributarios en la Constitución de 1999".

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ciudadanos, pero que a su vez, esta obligación debe estar matizada por el derecho que le asiste de que dicho pago se determine en función de lo que puede afrontar económicamente.

Paralelo a este principio de Capacidad Económica, muchas escuelas de pensamiento, hablan del llamado Principio de Normalidad, que simplemente considera que a la hora de determinar o definir el hecho imponible, el legislador debe tomar aquel que en la generalidad de los casos, siempre que se presente, pueda reputarse como revelador de urna real capacidad económica, evitando espejismos impositivos, verdades a medias, o supuestos meramente operativos en la imaginación de quien redacta la norma, y no en la realidad de quien soporta la exacción, rechazarse aquellos otros que si bien en determinadas circunstancias ciertamente ponen de manifiesto la existencia de una aparente capacidad económica, en otras no se produce esa relación directa entre el supuesto de hecho contemplado y la titularidad de esa capacidad que legitima constitucionalmente la exacción del tributo o la posibilidad del sujeto para afrontarla. En palabras llanas, debe tenerse presente en todo momento, que la capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten las garantías materiales que la Constitución otorga a los habitantes, tales como la generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad. En tal sentido, se expresa comúnmente en la doctrina que se trata de una regla básica en el reparto de la carga tributaria.

Entonces, si la Capacidad Económica en el texto de la Constitución es un recordatorio permanente y obligante, en los términos de la operatividad de las normas, dirigido al legislador en el momento de aprobar las leyes tributarias, a la Administración Tributaria en el momento de interpretarlas y aplicarlas, y al Poder Judicial al momento de substanciar y decidir, hasta de oficio sobre los procesos tributarios que diriman diferencias entre La República y los contribuyentes, podría una norma como la referida al método de Reajuste de Inventarios por comparación de masas monetarias y no de unidades, o peor aún, al empleo de una metodología de Reajuste por Inflación, sometida a una previa autorización del ente Administrador del Tributo, determinar

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una verdadera capacidad de tributación para el sujeto? Sin duda la respuesta es no.

Como hemos podido ver en breves, pero emblemáticos casos numéricos planteados, la afectación que sufre el contribuyente en la Renta Neta Fiscal anual, al aplicar la normativa de Reajuste por Inflación de inventarios contenida en la norma vigente, está investida de 3 perversas suposiciones:

1) No puede analizar las unidades de su inventario y determinar, cuáles de ellas realmente provienen del ejercicio anterior, o incluso, tener mayor antigüedad.

2) Sea cual fuere la actividad a la que se dedique el contribuyente, el legislador no establece una necesaria distinción, y tanto aplica una metodología para que el que trabaja con inventarios de productos perecederos, como para que labora con los que no lo son, logrando con ello solo, distorsionar la renta calculada por el sujeto.

3) Castiga al contribuyente al obligarle a generar "ganancia", por el hecho de mantener igual su inventario o superar el de inicio en bolívares, lo cual no representa en ningún caso, que el contribuyente haya cerrado con mayor volumen de inventarios que en el ejercicio previo.

Vale decir que, ha expresado la jurisprudencia (Tribunal Supremo de Justicia, 2006) que el ordenamiento jurídico, y en particular el sistema tributario:

"... establecen a cada sujeto pasivo la carga tributaria que le corresponde de acuerdo con su capacidad económica; debiendo en todo caso corresponderse ésta capacidad con la manifestación económica de cada sujeto en particular, en el sentido que, aumentará la carga fiscal del contribuyente, en tanto aumente su riqueza; debiendo entenderse la capacidad contributiva como el mecanismo de graduación del sistema de distribución de las cargas públicas" [cursiva de quienes escriben].

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De esta forma se afirma que el ingreso o renta, entendido como el aumento patrimonial más el consumo, es el mejor índice de capacidad de pago y por lo tanto, toda legislación impositiva en esta materia, debe establecer un impuesto progresivo sobre la renta global del individuo definida dentro de este marco conceptual, de allí la preeminencia que muchas legislaciones dan al impuesto sobre la renta.

El Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional (2000), ha establecido lo que de acuerdo al sistema tributario venezolano debe entenderse por capacidad económica o capacidad contributiva, determinando como aspecto de primordial importancia que dicha aptitud es una sola y que debe ser entendida:

"(...) como la aptitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. Con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuestas por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estatal o municipal"

Siendo esto así, no cabe duda entonces que el legislador no ha respetado la verdadera capacidad económica del sujeto y ello, debe sin duda y necesariamente, ser modificado.

V I . C o n c lu sio n es

Aunque a lo largo del desarrollo tratado, hemos venido de una manera u otra dejando sentadas nuestras conclusiones, no obstante, pudiéramos finalizar diciendo:

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1) El actual sistema de Ajuste Inicial por inflación de los inventarios previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, no establece la metodología o pasos necesarios para que el contribuyente asuma una postura sustentada al respecto, lo que ha llevado en todos estos años de vigencia de la norma, a buena parte de los contribuyentes a aplicar interpretaciones personales que en nada benefician ni a la seguridad jurídica necesaria como principio, ni a los intereses de La República.

2) El Reajuste por Inflación de los inventarios aplicando el método de masa monetaria, en nada considera o respeta el principio de Capacidad Económica reconocida en el texto Constitucional, entre otros elementos por no permitir evaluar o comparar el movimiento efectivo de unidades del inventario entrantes y salientes, lo que ocasiona se genere posible tributación sobre una "ganancia" ficticia que es recogida en la determinación anual de la Renta Neta Fiscal. Adicionalmente a ello, el procedimiento en nada diferencia el tipo de actividad o inventarios que como producto de ello el contribuyente controla, lo que conlleva a que la norma presuma antigüedad en inventarios perecederos o en inventarios que probablemente han ingresado en el propio ejercicio fiscal a declarar.

Dicho procedimiento comparativo, se sustenta en una "presunción" la cual, en el contexto de la determinación de la obligación para el administrado, está bajo el paraguas de una Ley que da las más amplias facultades de revisión y fiscalización al ente administrador del tributo, por lo cual, resulta inaceptable que al sujeto no se le permita valorar lo que realmente es la representación de su inventario en la adecuada medición de sus unidades, y no de una indeterminable masa de bolívares. Recordemos que en el texto de la Ley vigente, el sistema de presunción de renta, mejor conocido como "Renta Presunta", es un mecanismo que opera solo para el caso de los contribuyentes no constituidos o no domiciliados en nuestro país, para los cuales el proceso de fiscalización, no es notoriamente simple o sustentable':

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3) El actual sistema de Reajuste por Inflación de Inventarios al ordenar comparar bolívares versus bolívares, crea un espejismo impositivo toda vez que presume que el mayor monto en bolívares de un ejercicio a otro, o peor aún, la concurrencia de saldos finales en bolívares de un ejercicio a otro, materializa un incremento o tenencia supra temporal, de inventarios, lo cual a todas luces resulta absurdo ya que en una economía inflacionaria y con incrementos de precios anuales, tanto del proveedor local, como del proveedor foráneo, el mayor monto en bolívares de cierre no ostenta la cualidad de mayor capacidad contributiva, y mucho menos es demostración manifiesta de antigüedad en los inventarios. De hecho, en buena parte de los contribuyentes promedio, el inventario de cierre del ejercicio es del propio ejercicio y difícilmente proviene del ejercicio anterior.

VII. R e c o m e n d a c io n e s

En nuestro caso, las recomendaciones son puntuales y basadas en los padecimientos observados en los contribuyentes asesorados, en la interpretación de la norma, y de los principios básicos de la tributación, incluido el Constitucional en el tiempo:

1) Establecer de forma taxativa, en lo concerniente al Ajuste Inicial de Inventarios, el método que debe aplicar el contribuyente para este a fin de que no se siga aplicando erróneamente la mecánica propia del Reajuste por Inflación o algún escenario creado por el propio intérprete de la norma.

2) En principio, abolir el Reajuste por Inflación de Inventarios para todo contribuyente que pueda demostrar efectivamente, que sus inventarios de cierre, en ningún caso provienen del ejercicio anterior, tanto para el que emplea Inventarios de Productos perecederos, como los que no lo son, toda vez que resulta innecesario el reconocimiento de inflación de unidades propias del ejercicio.

3) Para aquellos contribuyentes que no les es de fácil control el tipo de Inventario que manejan, darles la opción de efectuar

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el Reajuste por Inflación por comparación de Unidades de cierre versus Unidades de inicio y Reajustar el Costo determinable conforme a las VEN-NIF, eliminando la presunción de que los incrementos entre unos y otros, de inicio y de fin del ejercicio, representa un incremento de estos, dejando en manos del contribuyente la demostración efectiva de cuál es su rotación real.

VIII. B ib l io g r a f ía

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112

E l e f e c t o d e l r e a ju s t e p o r i n f l a c ió n

DENTRO DE LA DETERMINACIÓNd e l a R e n t a N e t a F i s c a l G r a v a b l e :

¿ILUSORIO O NECESARIO?

A les sa n d r a M o n t a g n a F .*

S u m a r io

• Introducción. • La inflación y su incidencia en el sistema tributario. • Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991. • Reformas posteriores. • La materia gravable en el impuesto sobre la renta. • La Ganancia o Pérdida Monetaria. • Aspectos Polémicos del Ajuste por Inflación Fiscal. • Conclusiones. • Bibliografía.

In tr o d u c c ió n

El 1 de enero de 2013, se cumplieron 20 años de la entrada en vigencia de la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta que introdujo los Ajustes por Inflación en Venezuela como mecanismo de corrección de la base imponible, con el objeto de que los contribuyentes paguen el impuesto que grava la renta sobre resultados reales eliminando las distorsiones que la inflación produce sobre éstos y en la búsqueda de manifestaciones reales de capacidad contributiva.

El objetivo del presente estudio es, después de referimos a los antecedentes y a la reforma que introdujo el sistema, hacer una reflexión, a través de un enfoque práctico sobre si el sistema de Ajustes por Inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre

* Licenciada en Contaduría Pública egresada de Universidad Católica Andrés Bello (1988), Especialista en Derecho Financiero de la misma universidad (1996), Socia del Departamento de Asesoría Tributaria y de Calidad y Administración de Riesgos de Rodriguez, Velázquez & Asociados. Miembro del Colegio de Contadores Públicos del Estado Miranda. Ponente en foros e instructor de cursos en materia tributaria.

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la Renta venezolana es una necesidad para que los resultados fiscales del contribuyente no sean aparentes o ilusorios y reflejen en la materia gravable la ganancia o pérdida sufrida por la desvalorización del poder adquisitivo de la moneda.

La i n f l a c i ó n y su in c id e n c ia EN EL SISTEMA TRIBUTARIO

Como bien sabemos, la inflación es el incremento general y sostenido de los precios de bienes y servicios con relación a una moneda durante un período de tiempo determinado. Es decir, la inflación refleja la disminución del poder adquisitivo de la moneda pues cuando los precios suben, la moneda alcanza para comprar menos bienes y servicios.

En un ambiente inflacionario, ocurre que tenemos más dinero que antes pero con reducción del poder adquisitivo; por consiguiente, con más dinero tenemos acceso a adquirir menos bienes.

Como consecuencia de la inflación se dificulta la gestión empresarial, se afectan los estados financieros, ya que no son comparativos al estar conformados por monedas de diferente poder adquisitivo; la utilidad no es correcta y puede conllevar a una descapitalización a través del pago de dividendos sobre esas utilidades. Lo mismo ocurre con el impuesto sobre la renta, si el poder adquisitivo disminuye la consecuencia será unos resultados fiscales distorsionados.

La materia gravable en el impuesto sobre la renta está constituida por los incrementos de patrimonio ocurridos en el ejercicio; si el patrimonio inicial se expresa en unidades monetarias de distinto poder adquisitivo con respecto al final, el resultado obtenido es una aparente pérdida o ganancia, consecuencia de sumar "peras con manzanas", como coloquialmente decimos. La pérdida del significado de la información cuantitativa conlleva a sobre o subestimar la capacidad económica de un determinado contribuyente con este impuesto.

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A l e ssa n d r a M o n t a g n a F .

Sostiene Humberto Romero-Muci que "en periodos de inestabilidad monetaria la información cuantitativa pierde su significado y pasa a exponer un conjunto heterogéneo de valores no comparables entre sí, que representan distintos poderes adquisitivos, inidóneos para representar una capacidad contributiva real, lo que normalmente degenera en situaciones de indebida sobreimposición para algunos contribuyentes e incluso subim- posición para otros, con los consiguientes reproches de inequi- dad sistèmica."1

Numerosos son los tratadistas y autores que en sus estudios destacan la incidencia de la inflación en el sistema tributario; no obstante, consideramos relevante citar los primeros antecedentes históricos en la doctrina tributaria, como son los considerandos y recomendaciones alcanzadas en las V Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Santiago de Chile en el año 1967. Estos se presentan a continuación:

"Tema 2:Incidencia de la Inflación en el Sistema Tributario.Las V Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario

Considerando:

1. Que la inflación cuando alcanza niveles de la intensidad y duración con que la sufren algunos de los países latinoamericanos es elemento principalísimo en el deterioro de sus economías y factor de distorsión de sus sistemas tributarios;

2. Que la consideración de la inflación en los tributos debe ser coordinada con la adopción de una política general anti-inflacionaria tendiente a controlar y eliminar el fenóm eno con el objeto de concurrir a obtener la aspiración común de un desarrollo acelerado y auto sostenido que se construya sobre fundam entos de estabilidad económica;

3. Q ue la política tributaria debe propender entre sus fines a controlar el proceso inflacionario y mientras esto no ocurra, el

1 Romero.Muci, Humberto. "Capacidad contributiva en el sistema de corrección monetaria" en Revista de Derecho Financiero N °.l, Asociación Venezolana de Derecho Financiero, Enero-Marzo 2004, P. 37

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sistema tributario deberá contener normas que tiendan a correg ir las distorsiones señaladas a fin de restablecer la equidad;

4. Q ue las consideraciones negativas de la inflación afectan tanto al Fisco como a la generalidad de los contribuyentes.

Recomiendan:

1. Los sistemas tributarios deben estructurarse de modo tal que constituyan un instrumento eficaz para prevenir y combatir la inflación.

2. Q ue los institutos miembros propongan a sus gobiernos modificaciones en los sistemas tributarios a fín de que estos constituyan un instrumento más eficaz para prevenir y combatir la inflación.

3. Adaptar los sistemas tributarios en form a tal que el Estado no vea afectado el valor real de sus ingresos y que para los contribuyentes el tributo recaiga sobre la expresión real del valor de la materia imponible, entendiéndose por valores reales los depurados de los efectos distorsionados de la inflación; procurándose en todo los casos y a todos los efectos, la uniformidad de valores en las relaciones entre el Estado y las personas físicas y jurídicas del sector privado.

4. Q ue los gravámenes sobre los consumos se establezcan preferiblemente sobre base "ad valorem".

5. La base imponible de los gravámenes que afectan al patrimonio debe ser actualizada mediante mecanismo de ajuste.

6. El proceso de determinación de los gravámenes que recaen sobre los ingresos deberá contemplar mecanismos de ajuste correctivos.

7. Los mecanismos de ajuste de la base imponible de los gravámenes al patrimonio y sobre los ingresos, deben cum plir los siguientes requisitos:

a) E n lo posible no deben introducir discriminaciones entre la carga tributaria que deben soportar los diferentes sectores o actividades afectos al impuesto, por el hecho de depurar o actualizar en mayor o menor grado los patrimonios o los

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A le ssa n d r a M o n t a g n a F .

ingresos de alguno de ellos, sino que deben tender a un grado similar de corrección de las distorsiones que la inflación introduce en la carga impositiva de los diferentes sectores o actividades; si en los impuestos a que los ajustes se refieren ello no fuera posible, deberá tratarse dentro del sistema tributario en su conjunto que dicha redistribución de la carga tributaria no se produzca.

b) Los mecanismos destinados a lograr que el impuesto sobre la renta se aplique sobre utilidades reales, depuradas de los efectos de la desvalorización monetaria, no deben producir como consecuencia el hecho de desgravar utilidades reales obtenidas debido al proceso inflacionario, sino que deben diseñarse a fin de que dichas utilidades queden afectadas al impuesto.

c) Las diferencias resultantes de los ajustes no deberán estar gravadas por los impuestos.

8. Sin perjuicio de las correcciones de la base, las deducciones y mínimo gravables así como los tramos de las escalas progresivas deberán ser ajustados en form a automática en función al deterioro del poder adquisitivo de la moneda.

9. Recomendar que los institutos nacionales estudien y sometan a las próximas jom adas procedimientos de ajustes que satisfagan los requisitos enunciados en el punto 6, para lo cual se habilitará un punto especial del temario."2

De acuerdo a estas conclusiones, en aquellas economías inflacionarias se deberían ajustar los sistemas impositivos para que la renta recaiga sobre la expresión real de la base imponible.

La inflación en Venezuela para diciembre de 1990, había alcanzado el 2833% basado en los índices de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas3, obligando al Congreso de la República (ahora Asamblea Nacional) el 16 de julio de 1991,

2 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario: Recopilación de Conclusiones y Recomendaciones Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Montevideo, Uruguay

3 Fuente: Banco Central de Venezuela www.bcv.org.ve

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http://www.bcv.org.ve


a reformar la Ley de Impuesto sobre la Renta4 e introducir los Ajustes por Inflación.

Es importante mencionar que el 23 de agosto de 1991, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela promulgó la Declaración de Principios de Contabilidad N° 10 (DPC - 10), Normas para la Elaboración de Estados Financieros Ajustados por Efectos de la Inflación, con vigencia para los períodos que se iniciaron a partir del mes de enero de 1993, con el fin de adaptar los estados financieros a la jealidad económica inflacionaria del país; fundamentos coincidentes con los que dieron lugar a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

R e fo rm a p a r c i a l d e l a L ey de Im p u esto S o b re l a R e n t a d e 1991

Con la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta en 1991, la tradicional definición de enriquecimiento neto contenida en su Artículo 2, quedó reformada así:

"Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas por esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el Titulo IX de la misma."

El Título IX está dedicado en su totalidad a los Ajustes por Inflación, incorporándose a partir del 1 de enero de 19935, como elemento indispensable para la determinación de las obligaciones tributarias por impuesto sobre la renta.

En resumen, se establecen dos etapas:

4 La Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta fue publicada en la Gaceta Oficial No.4300, Extraordinario del 13 de agosto de 1991

5 Artículo 119 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No.4300 Extraordinario del 13 de agosto de 1991 "La presente Ley entrará en vigencia el primero de septiembre de 1991 ..las normas referentes al Ajuste Inicial por Inflación .y sobre Reajuste Regular por Inflación .entrarán en vigencia el primero de enero de mil novecientos noventa y tres".

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i) Ajuste inicial por inflación: exige que se practique un ajuste extraordinario (una sola vez) de los activos y pasivos no monetarios que tiene como contrapartida el patrimonio neto al 31 de diciembre de 1992 o en la fecha de cierre del ejercicio gravable anterior de inicio en que sea aplicable el reajuste regular, si el contribuyente tiene una fecha de cierre distinta al año civil. El ajuste se realiza sobre la base de la variación del índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas ocurrida entre el mes de adquisición del activo o pasivo no monetario y el mes correspondiente al ajuste inicial.

El contribuyente debe inscribirse en el Registro de Activos Revaluados, lo cual causa una tasa del 3% sobre el mayor valor de los activos fijos depreciables, pagadero en tres porciones iguales y consecutivas en sucesivos ejercicios fiscales.

Este ajuste inicial es aún aplicable a cualquier empresa nueva o que encontrándose inactiva o en período preope- rativo, se incorpore al sistema de ajustes por inflación, bien sea por estar obligada a ello o de forma voluntaria.

ii) Reajuste Regular por Inflación: Para los ejercicios siguientes a aquel en que se efectuó el ajuste inicial por inflación, el contribuyente debe actualizar los activos y pasivos no monetarios, y el patrimonio y sus variaciones, acumulando sus resultados en la cuenta denominada Reajustes por inflación, cuyo resultado aumentará o disminuirá las ganancias o pérdidas fiscales del ejercicio determinadas a valores nominales. Se trata de un ajuste de carácter periódico que además del ajuste de las partidas no monetarias y del patrimonio neto, prevé la imputación de cuotas de amortización o depreciación sobre los valores de los activos ajustados por inflación, así como del costo de venta igualmente ajustado por ese fenómeno.

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La Exposición de Motivos de la citada reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al referirse al tema del ajuste por inflación fiscal, expresó lo siguiente:

"El proyecto propone la incorporación de la normativa referente a un ajuste integral por actualización de los elementos del Activo, Pasivo y Patrimonio, con el propósito de que los contribuyentes paguen sobre la base de ingresos reales y no nominales como hasta el presente ha ocurrido.No se persigue con este sistema un mayor ni un menor ingreso de impuesto, sólo está dirigido a lograr la equidad, haciendo que las empresas tributen por sus verdaderos resultados económicos, reconociendo y aceptando las pérdidas por inflación, pero también sincerando las ganancias que se produzcan debido a tal proceso."

Recordemos que nuestro sistema tributario debe atender, entre otros, al Principio de Equidad y al de la Capacidad Contributiva, ambos sin duda estrechamente vinculados y contenidos actualmente en el Artículo 3166 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y para la fecha de la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en el Artículo 2237 de la Constitución de 1961, según los cuales el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente.

En el caso del impuesto sobre la renta, como impuesto directo, es fundamental que su marco normativo materialice estos principios y que los elementos del hecho imponible así lo reflejen.

6 Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela "El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos ".

7 Artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela "El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo".

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A l essa n d r a M o n t a g n a F .

Sobre los Ajustes por Inflación y el Principio de la Capacidad Contributiva, es oportuno citar parcialmente el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia N° 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: CEMENTOS CARIBE C.A., en la que se reconoció lo siguiente:

"se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto sí el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. D e esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravam en de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 31 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

E n razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado 'Reajuste por Inflación', el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

E n consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto."

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Como se indica, al adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, lo que se busca es que exista tributo si hay capacidad contributiva y si la inflación distorsiona los resultados, sólo depurando sus efectos será que obtengamos una manifestación de riqueza que considere la situación real del contribuyente. Luis Fraga Pittaluga en su libro, Principios Constitucionales de la Tributación8 señala que la existencia de una manifestación de capacidad económica potencialmente imponible es el antecedente y el tributo el consecuente; así mismo, sostiene que este principio obliga a que se considere la situación real del contribuyente, privilegiándose siempre la realidad sobre la apariencia o la sustancia sobre la forma, para descubrir si en el caso concreto existe o no verdadera capacidad contributiva.

Por otra parte, al considerar la situación real de cada contribuyente, el sistema de ajuste por inflación permite tratar igual a los iguales cumpliendo el Principio de Equidad.

R efo r m a s po ster io r es

Después de la entrada en vigencia de las disposiciones relativas a los Ajustes por Inflación el 1 de enero de 1993, se introducen modificaciones al sistema; a continuación una reseña de los aspectos más relevantes de dichas reformas:

a) Reforma parcial publicada en Gaceta Oficial N° 4727, Extraordinaria del 27 de mayo de 1994: Se incluyen los títulos valores como activos no monetarios sometidos al ajuste por inflación (inicialmente excluidos del sistema) y se introduce una metodología alterna para el ajuste de los inventarios conocida como método de masa monetaria en caso de inventarios complejos por su cantidad o tipo. También se establece que del patrimonio neto inicial, se deben excluir las cuentas por cobrar a administradores, accionistas y empresas afiliadas.

8 Fraga Pittaluga, Luis Colección Estudios Jurídicos N°95 Principios Constitucionales de la Tributación, Editorial Jurídica Venezolana, 2012, P.78 y P.83.

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b) Reforma parcial publicada en Gaceta Oficial N°5390, Extraordinario del 22 de octubre de 1999: Se elimina la norma que excluía el patrimonio neto inicial del ajuste por inflación cuando es negativo. Se fija el traslado sólo por un año de las pérdidas netas por inflación o compensadas. Se establece que los títulos valores que cotizan en Bolsa se ajustarán según su valor de cotización

c) Reforma parcial publicada en Gaceta Oficial N°5566, Extraordinario del 28 de diciembre de 2001Se elimina la alternativa de ajustar los inventarios por unidades, quedando como metodología única de ajuste el de masa monetaria, excepto que se obtenga autorización de la Administración Tributaria, si en la contabilidad se utiliza el método de identificación específica o de precios específicos. Se extiende la exclusión del patrimonio neto, a las cuentas por cobrar a empresas vinculadas.

Sobre estas reformas y su impacto, regresaremos más adelante en la sección Aspectos Polémicos del Ajuste por Inflación Fiscal.

LA MATERIA GRAVABLE EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA »

De acuerdo a lo establecido por la Ley de Impuesto sobre la Renta, el hecho generador es la obtención de enriquecimientos anuales, netos y disponibles en dinero o en especie, dentro o fuera del país por parte de los residentes o domiciliados u obtenidos en la República Bolivariana de Venezuela si se trata de no residentes o no domiciliados.

El enriquecimiento neto, materia gravada, está representado por los incrementos de patrimonio9 ocurridos en el ejercicio gravable, lo cual podemos expresar con la siguiente fórmula:

9 Artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente publicada en la Gaceta Oficial N° 38.628 del 16 de febrero de 2007: "Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin

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EN = PF-PI Donde:

EN: Enriquecimiento Neto PF: Patrimonio Final PI: Patrimonio Inicial

Mencionábamos anteriormente que, de no existir un mecanismo de Ajustes por Inflación, la comparación de estas dos magnitudes arrojaría un resultado irreal por estar expresado cada patrimonio en unidades monetarias de diferente poder adquisitivo, con lo cual estaríamos frente a incrementos nominales de patrimonio más no de un aumento real.

Veamos como la Ley de Impuesto sobre la Renta, a través del texto vigente, ajusta estas magnitudes.

PI: el Artículo 184 prevé que se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, entendiéndose por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios10.

Con esta disposición todos los activos y pasivos (monetarios o no monetarios) se expresarán a moneda de cierre del ejercicio.

perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en esta Ley.A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial. La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial."

10 La definición de activos no monetarios la encontramos en el Parágrafo Segundo del Artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente publicada en la Gaceta Oficial N° 38.628 del 16 de febrero de 2007: "Se consideran como activos y pasivos no monetarios, aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación "

124

A lessa n d r a M o n t a g n a F .

PF: el Artículo 179 establece que se acumulará en la cuenta de Reajuste por Inflación como un aumento o disminución de la renta gravable, el mayor o menor valor que resulte de: reajustar el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios. existentes al cierre del ejercicio gravable distintos de los inventarios y las mercancías en tránsito; esta exclusión no es porque no se ajusten los inventarios, sino que el procedimiento se establece en el Artículo 182.

El objetivo de esta norma es que todos los activos y pasivos no monetarios se expresen a moneda de cierre del ejercicio fiscal.

Para quienes se pregunten por qué no se ajustan los activos monetarios, la respuesta es sencilla: al ser monetarios ya están expresados en moneda de poder adquisitivo de esa fecha, sólo los no monetarios, de no ajustarse, no lo estarían.

El patrimonio no es más que la diferencia entre el total de activos y pasivos; en consecuencia, ajustando, como lo establecen los Artículos 179 y 182, las partidas no monetarias y estar las monetarias a valor corriente, tendremos el patrimonio final ajustado.

Realizados los dos procedimientos anteriores, tendremos el patrimonio inicial y final en base al mismo número de unidades monetarias. No obstante, como bien sabemos, la diferencia entre dos patrimonios puede estar afectada por aumentos o disminuciones producto de situaciones ajenas a la actividad productora de rentas del contribuyente como son los aumentos y/o disminuciones de patrimonio originados por aportes y/o reducción de capital, decretos de dividendos y otros similares.

En consecuencia la fórmula anterior debe ser complementada como sigue:

EN = PF-PI-AP+DP Donde:

AP: Aumentos de PatrimonioDP: Disminuciones de Patrimonio

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Nuevamente veamos como la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ajusta estas variaciones.

AP: De acuerdo al Artículo 185, se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, los aumentos de patrimonio efectivamente pagados en dinero o especie ocurridos durante el ejercicio gravable reajustándose el aumento de patrimonio, según el porcentaje de variación del índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes del aumento y el cierre del ejercicio gravable.

No serán considerados incrementos de patrimonio, las revalorizaciones de los bienes y derechos del contribuyente distintos de los originados para las inversiones negociables en las bolsas de valores. Los aportes de los accionistas pendientes de capitalizar al cierre del ejercicio gravable, deben ser capitalizados en el ejercicio gravable siguiente, caso contrario se considerarán pasivos monetarios. Igualmente, no se consideran aumentos de patrimonio las utilidades del contribuyente en el ejercicio gravable, aun en los casos de cierres contables menores a un año.

DP: El Artículo 186 prevé que se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio gravable según el porcentaje de variación del índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes de la disminución y el de cierre del ejercicio gravable.

Se consideran disminuciones del patrimonio, los dividendos, utilidades y participaciones análogas distribuidas dentro del ejercicio gravable por la empresa y las reducciones de capital.

Una vez ajustados los aumentos y disminuciones de patrimonio para eliminar el efecto que originarían en la comparación de patrimonios, lo que finalmente obtenemos es el enriquecimiento neto ajustado por inflación.

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Profundizando un poco más en esta fórmula para determinar el enriquecimiento neto tenemos que si todo el patrimonio inicial es ajustado por inflación, para que se exprese en la misma moneda del patrimonio final y en el patrimonio final se ajustan los activos y pasivos no monetarios pues los monetarios están a valor de cierre, el resultado obtenido es el efecto de la inflación en la posición monetaria neta del contribuyente.

La g a n a n c i a o p é rd id a m o n e t a r ia

El Parágrafo Segundo del Artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente define qué se entiende por partidas no monetarias, en los siguientes términos:

"S e con sid eran com o activos y p asiv os n o m on etarios, aquellas p artid as del B alance G eneral H istórico del C on tribuyente que p o r su n atu raleza o características son susceptibles d e p ro tegerse d e la inflación, tales com o los in ven tarios, m ercan cías en trán sito , activos fijos, edificios, terren os, m aq u in arias, m obiliario, equipos, con stru ccion es en p roceso , in versiones p erm an en tes, inversiones co n v ertibles en acciones, carg o s y créd itos diferidos y activos intangibles. L os créd itos y d eu d as con cláu su la de reajustabilidad o en m o n ed a extranjera y los intereses cob rad os o p ag ad o s p or an ticipad o o reg istrad os com o carg o s o créd itos diferidos se co n sid erarán activos y p asivos m on etarios."

Es decir, se trata de partidas que son susceptibles de variar su valor en la misma proporción que la inflación.

Por el contrario, las partidas monetarias son aquellas que no se protegen de la inflación, citando a José Alberto Yanez11 "las cuentas monetarias son las que representan partidas de activos y pasivos cuyo monto, debido a su misma naturaleza, representan un valor fijo en unidades monetarias y por lo tanto pierden poder adquisitivo cuando se deteriora el valor de la moneda. Ello se observa cuando una cantidad de unidades monetarias adquiere

11 Yanez, José Alberto Manual de Ajustes por Inflación, Valencia, Raúl Clemente Editores, C.A.1993 P. 97

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menos bienes hoy que los que habría adquirido hace un tiempo atrás, porque su poder adquisitivo ha disminuido."

Las típicas partidas monetarias son entonces el efectivo, las cuentas por cobrar y las cuentas por pagar.

En tiempos de inflación, el que mantiene activos monetarios pierde. En efecto, si tenemos una cuenta por cobrar de Bsl y un inflación del 20% anual, al cabo de un año habremos perdido Bs0,20 (asumiendo que no se han cargado intereses); por otra parte, el que mantiene pasivos monetarios gana, porque desembolsará para su pago unidades monetarias de menor poder adquisitivo. En el mismo ejemplo citado, el deudor de Bsl, al cabo de un año habrá ganado Bs0,20 pues pagará con moneda de menor poder adquisitivo.

Ahora bien, la diferencia entre activos y pasivos monetarios es lo que se conoce como posición monetaria neta. Si un contribuyente tiene una posición monetaria neta activa, es decir, que sus activos monetarios son superiores a los pasivos de esta naturaleza, genera pérdida, ya que su valor se deteriora.

Por el contrario, si los pasivos monetarios superan a los activos monetarios, el contribuyente presentará una posición monetaria neta pasiva y producirá ganancias, pues sus pasivos valdrán menos en el transcurso del tiempo.

La metodología de Ajustes por Inflación contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta, al establecer el ajuste de los activos y pasivos no monetarios al cierre del ejercicio gravable y el del patrimonio neto inicial, finalmente lo que nos arroja es la ganancia o pérdida por la posición monetaria neta del contribuyente.

En efecto, cuando ajustamos el patrimonio neto inicial ajustamos todos los activos y pasivos monetarios o no, y su resultado es un débito o crédito en la cuenta de reajustes por inflación. Para simplificar la explicación, asumamos que se trata de un patrimonio inicial positivo, cuyo ajuste es un débito a la cuenta de reajustes por inflación.

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Luego, al ajustar los activos no monetarios al cierre tendremos un crédito a la cuenta de reajuste por inflación y finalmente al ajustar los pasivos no monetarios, un débito a la misma.

Si con el ajuste al patrimonio inicial ajustamos los activos y pasivos no monetarios y en el final también pero con efecto contrario, lo que nos queda en definitiva es el efecto de la inflación sobre las partidas monetarias.

Veamos esta afirmación representada a continuación en la cuenta mayor de Reajustes por Inflación, presentando inicialmente como se observaría luego de realizar los ajustes establecidos por la Ley y siguiendo a la letra el procedimiento establecido:

Reajustes por Inflación

D ed u cib le G rav ab le

Ajuste a pasivos no monetarios Ajuste a activos no monetariosAjuste a Patrimonio Neto Inicial

Si abrimos lo que representa el débito efectuado por el ajuste al patrimonio neto inicial, que como hemos dicho representa el total de los activos y pasivos monetarios o no, tendríamos que la misma cuenta de mayor de Reajustes por Inflación puede ser presentada así, sin variar el resultado:


D ed u cib le G rav ab le

Ajuste a pasivos no monetarios Ajuste a activos no monetariosAjuste a activos no monetarios Ajuste a pasivos no monetarios

Ajuste a activos monetarios Ajuste a pasivos monetarios

Por último, si eliminamos el ajuste a las partidas de la misma naturaleza que son gravables y deducibles, el saldo de la cuenta de Reajustes por Inflación quedaría como sigue:

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D ed u cib ie G rav ab le

Ajuste a activos monetarios Ajuste a pasivos monetarios

Visto lo anterior, vamos a demostrar la misma afirmación con el siguiente caso hipotético:

Una empresa es constituida con un aporte en efectivo de su accionista por Bsl.000 en diciembre de 2010. Con el efectivo la compañía adquiere un terreno por Bs800 y lo arrienda por 1 año a razón de Bs20 anuales, a partir del 1 de enero de 2011. El terreno es vendido en enero de 2012, por Bsl.200. La inflación es de 30% anual.

De acuerdo al sistema vigente, al cierre del primer ejercicio fiscal, es decir al 31 de diciembre de 2010, esta empresa efectuará el ajuste inicial por inflación; como el terreno fue comprado en diciembre no tendrá ajuste inicial y el balance general quedará así:

Bancos 200Patrimonio 1.000

Terreno 800

Al terminar el segundo ejercicio fiscal, es decir al 31 de diciembre de 2011, efectuará el reajuste por inflación, quedando el balance así:

Bancos 220Patrimonio 1.260

Terreno 1.040

Los bancos aumentan en Bs20 por el cobro del arrendamiento, y el terreno al ser ajustado por la inflación anual de 30%, aumentará en Bs240. Ambas cifras aumentarán a su vez el patrimonio.

La renta fiscal de este contribuyente estará determinada por los Bs20 de ingresos por el arrendamiento que al no tener costo es equivalente a la renta neta, disminuida por el saldo que arroje

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la cuenta de reajustes por inflación, que resulta en una pérdida de Bs60 como se demuestra a continuación:


Deducible Gravable

Ajuste a pasivos no monetarios Ajuste a activos no monetarios0 800*30% =240

Ajuste a Patrimonio Neto Inicial1.000*30% = 300

La pérdida por inflación de Bs60 sufrida en el ejercicio encuentra su explicación en que parte del patrimonio del contribuyente se encuentra en bancos, con lo que su valor se erosiona en épocas de inflación. Si multiplicamos la inflación anual de 30% sobre el saldo en banco al inicio del ejercicio que equivale a Bs200, obtenemos los mismos Bs60 que resultan como saldo de la cuenta de reajuste por inflación.

Al final ester contribuyente reflejaría en su declaración una pérdida trasladable de Bs40.

Es pertinente mencionar que igual resultado tendríamos si ajustamos el patrimonio neto inicial de Bsl.000 a moneda de cierre del ejercicio, al multiplicar este valor por la inflación de 30% lo cual equivale a Bsl.300 y lo comparamos con el valor del patrimonio final ajustado a Bsl.260, como se muestra a continuación:

EN = PF-PI EN = 1260-1300 = -40

Para el mes de enero de 2012, cuando el terreno es vendido, el costo de venta no será el valor histórico de Bs800, si no que será el valor ajustado por inflación de Bsl.040, lo que comparado con el precio de venta de Bsl200 arrojará una ganancia de BslóO.

De no existir las normas relacionadas con el ajuste por inflación, este contribuyente estaría sometido a un impuesto determinado sobre la base de una ganancia de Bs20 en su primer ejercicio fiscal (valor de la renta nominal por arrendamiento) y

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de Bs400 en el segundo (valor nominal de la ganancia en venta de terreno), cuantías no reales dado la distorsión que produjo la inflación. Si el producto de la venta no es invertido en activos no monetarios, este contribuyente probablemente tendrá futuras pérdidas monetarias por inflación.

Con lo antes mencionado y ejemplificado, lo que queremos demostrar es que en definitiva lo que incide en el resultado del sistema de Ajustes por Inflación contenido en la Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana, es la posición monetaria neta de la entidad de que se trate.

Nuestro sistema lo que persigue es capturar a través de su forma de cálculo integral, el efecto de la inflación sobre la posición monetaria de la compañía. Dado esto, no es correcto en opinión de quien suscribe, analizar las normas por separado, apartándose de una interpretación del resultado que el conjunto de ellas produce; por ejemplo, al evaluar posibles efectos o consecuencias tributarias de realizar una inversión, las consecuencias dependerán de cómo financia su adquisición, si es con capital propio no debería haber impacto, pero si asume un crédito para ello habrá una ganancia monetaria determinada por la inflación sobre el pasivo monetario.

A spec to s po lém ic o sDEL AJUSTE POR INFLACIÓN FISCAL

Las reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta posteriores a la entrada en vigencia de los Ajustes por Inflación, introdujeron cambios en los aspectos materiales de la determinación de la renta gravable, siendo algunos de ellos objeto de severas críticas y debate por parte de los especialistas en materia tributaria.

Nos referiremos en esta sección a cuatro aspectos específicos, que si bien van a ser desarrollados en profundidad por otros ponentes, es relevante para las conclusiones de este trabajo hacer referencia a ellos brevemente, más aún cuando quien suscribe en algunos aspectos, no comparte la interpretación de reconocidos

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A lessa n d r a M o n t a g n a F .

tributaristas y considera pertinente informar y justificar su posición; estos son: la metodología conocida como "masa monetaria" para determinar el reajuste por inflación de los inventarios, el ajuste al patrimonio neto negativo, la exclusión del patrimonio neto de las cuentas por cobrar a empresas vinculadas y el traslado de las pérdidas por inflación sólo por un ejercicio.

i) Metodología para el ajuste a los inventarios: A partir de la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, los inventarios sólo se ajustan por el método conocido como"masa monetaria"12, excepto si se obtiene autorización de la

12 Artículo 182: "Se cargará o abonará a la cuenta de activos correspondiente, y se abonará o cargará a la cuenta de reajuste por inflación, el mayor o menor valor que resulte de reajustar los inventarios existentes en materia prima, productos en proceso o productos terminados para la venta, mercancía para la venta o mercancía en tránsito, a la fecha de cierre del ejercicio gravable, utilizando el procedimiento que se especifica a continuación:a. El inventario final ajustado en el ejercicio fiscal anterior se reajusta con la variación experimentada por el índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, correspondiente al ejercicio gravable.b. Se efectuará una comparación de los totales al costo histórico de los inventarios de materia prima, productos en proceso, productos terminados o mercancía para la venta y mercancía en tránsito, al cierre del ejercicio gravable con los totales históricos al cierre del ejercicio gravable anterior. Si de esta comparación resulta que el monto del inventario final es igual o menor al inventario inicial, se entiende que todo el inventario final proviene del inicial. En este caso, el inventario final se ajustará en forma proporcional al inventario inicial reajustado, según lo establecido en el literal a del presente artículo.c. Si de la comparación prevista en el literal anterior, resulta que el inventario final excede al inventario inicial, la porción en bolívares que excede del inventario inicial, no se ajustará. La porción que proviene del inventario inicial se actualizará en forma proporcional al inventario inicial reajustado según lo establecido en el literal a del presente artículo.d. El inventario final actualizado según la metodología señalada en los literales anteriores, se comparará con el valor del inventario final histórico. La diferencia es el ajuste acumulado al inventario final.e. Se comparará el ajuste acumulado al inventario final obtenidos por la comparación prevista en el literal d, con el ajuste acumulado en el inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior. Si el ajuste acumulado al inventario final del ejercicio tributario anterior es superior al ajuste acumulado

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Administración Tributaria para ajustar unidad por unidad sobre la base de la fecha de adquisición real cada ítem tal y como lo establece el Parágrafo Segundo del Artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En vista de que la metodología consiste en comparar los saldos de bolívares iniciales de cada tipo de inventario (materia prima, productos en proceso y productos terminados)13 con los saldos finales de cada uno de ellos, y en caso de ser estos últimos mayores, se presume que el inventario inicial está

al inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior, la diferencia se cargara a la respectiva cuenta de inventario del activo del contribuyente con crédito a la cuenta Reajuste por Inflación.f. Si de la comparación del literal anterior se deduce que el ajuste acumulado al inventario final del cierre del ejercicio tributario es inferior al ajuste acumulado al inventario en el cierre del ejercicio tributario anterior, la diferencia se acreditará a la respectiva cuenta de inventario del activo del contribuyente y se cargará a la cuenta Reajuste por Inflación.Parágrafo Primero: Si los inventarios de accesorios y repuestos se cargan al costo de venta por el procedimiento tradicional del costo de venta deben incluirse en este procedimiento. Si el cargo al costo de venta se hace a través de cargos a los gastos de fabricación u otra cuenta similar, los inventarios de accesorios y repuestos deben tratarse como otras partidas no monetarias y actualizarse de conformidad con el artículo 178 de esta Ley.Parágrafo Segundo: Cuando el contribuyente utilice en su contabilidad de costos el sistema de valuación de inventarios denominado de identificación específica o de precios específicos, podrá utilizar las fechas reales de adquisición de cada producto individualmente considerado, previa aprobación por parte de la Administración Tributaria, para actualizar los costos de adquisición de los saldos de los inventarios al cierre de cada ejercicio gravable. El ajuste correspondiente al ejercicio gravable será la diferencia entre los ajustes acumulados del ejercicio gravable y los ajustes acumulados al ejercicio gravable anterior. Si el ajuste al ejercicio gravable es superior al ajuste al ejercicio gravable anterior, se hará un cargo a la cuenta de inventario y un crédito a la cuenta Reajustes por inflación, caso contrario el asiento será al revés."

13 El Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece en su Artículo 119 que el reajuste por inflación de los inventarios deberá efectuarse por cada clase de inventario, entendiendo como tal la suma total de cada tipo de inventarios, señalando expresamente que no se podrá dividir los totales de cada clase de inventario, en subclases o artículos individualmente considerados o subdivididos en cualquier otra forma.

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contenido en el final, debiendo ser ajustado por la inflación anual; la principal crítica es que se ignora la rotación y que en inflación es casi inevitable que los inventarios finales resulten superiores a los saldos iniciales, lo cual crearía posibles incrementos de la renta neta del contribuyentes, que serían ficticios, como sostiene Gustavo Serrano.14

Para quien suscribe, este tema es uno de los más complejos de interpretar de los que conforman el sistema de los Ajustes por Inflación.Como explicamos anteriormente, con el ajuste por inflación se persigue determinar los incrementos de patrimonio sobre la base de dos magnitudes (inicial y final) expresados en unidades monetarias del mismo poder adquisitivo. Por otra parte, se demuestra que el sistema en su conjunto no persigue gravar el ajuste de los activos no monetarios, si no que incorpora a la renta o pérdida fiscal la ganancia o pérdida monetaria del ejercicio, la cual depende de la posición monetaria neta activa o pasiva del contribuyente.

Partiendo de esta premisa, el ajuste de los inventarios por masa monetaria no debería afectar la determinación de la renta puesto que la afectación ocurrirá en la medida en que ese activo no monetario se financie con pasivos monetarios.

No obstante, la mayoría de los especialistas consideran que sí afecta, incluso hay tesis de grado publicadas en la que se demuestra numéricamente que si un inventario se ajusta por identificación específica en lugar de por masa monetaria, la renta disminuye.

Veamos:Si una entidad se incorpora con aporte del accionista de un ítem de inventario (mercancía para la venta) por un valor de BslO, su balance general inicial sería como sigue:

14 Serrano Bauza, Gustavo A. "Aspectos prácticos del sistema de ajuste fiscal por inflación fiscal: retrospectiva de los cambios emblemáticos en el sistema" incluido en 60 Años de Imposición a la Renta en Venezuela, Evolución histórica y estudios de la legislación actual, Editorial Torino, Caracas, 2003

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Inventario 10 Patrimonio 10

Durante el ejercicio se vende por Bsl5 y se adquiere un nuevo ítem antes del cierre del ejercicio por Bsl2. La inflación anual asciende a 30%. El balance general a valores nominales, al cierre del ejercicio reflejaría lo siguiente:

Bancos 3Patrimonio 15

Inventario 12

Aplicando el método de masa monetaria, el balance general final fiscal ajustado por inflación fiscal sería así:

Bancos 3Patrimonio 18

Inventario 15

Y la determinación de la renta gravable por el método tradicional, se efectuaría como sigue:

Utilidad según libros histórica 5Más: Reajustes por inflación O15Enriquecimiento Neto 5

El mismo resultado obtendríamos si determinamos el enriquecimiento neto por comparación de patrimonios ajustados por inflación:

EN = PF-PIEN = 18-(10*130%) = 5

Interpretando este resultado, encontramos que la utilidad nominal del ejercicio asciende a Bs5 y se mantiene en la misma cantidad en valores constantes, ya que no teníamos posición

15 La partida de conciliación fiscal correspondiente a los reajustes por inflación seria cero, ya que el ajuste al patrimonio neto inicial equivale a Bs3 (10*30%) deducible y la del inventario también asciende a Bs 3 (10*30%) pero gravable.

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monetaria al inicio del ejercicio que generara ganancia o pérdida monetaria. El ajuste realizado al inventario bajo el método de masa monetaria no afectó la renta, a pesar que del cálculo individualmente considerado se obtiene una partida gravable.

Si efectuáramos el mismo cálculo, pero bajo el método de identificación específica, tendríamos que el balance final fiscal ajustado sería el mismo que el mostrado arriba a cifras históricas, ya que la unidad comprada en el ejercicio no tendría ajuste.

Ahora bien, la renta fiscal mostraría un resultado distinto, veámos:

Si aplicamos la fórmula de comparación de patrimonios, obtendríamos el mismo resultado:

EN = 15-(10*130%) = 2

Si bien es cierto que el cálculo de la partida de conciliación correspondiente a los reajustes por inflación resulta en una pérdida y en consecuencia, la renta neta gravable es menor; el resultado obtenido resulta difícil de explicar o interpretar. Nos preguntamos, ¿cómo afectó la inflación al contribuyente? ¿Cuál es el origen de la pérdida por inflación determinada?

Parece que el efecto de mantener el inventario es equivalente al de haber mantenido una partida monetaria que no se protegió de la inflación.

16 La partida de conciliación fiscal correspondiente a los reajustes por inflación reflejaría una pérdida de Bs3 ya que lo único que se ajustaría sería el patrimonio neto inicial, resultando en una partida deducible de Bs3 (10*30%) y no habría ajuste a los inventarios.

Utilidad según libros histórica Más: Reajuste por inflación Enriquecimiento Neto

5-3162

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A esto me refería al inicio, cuando indiqué que este es uno de los aspectos más complejos de interpretar; para quien suscribe, no se trata sólo de comparar el valor absoluto del número obtenido al realizar un cálculo u otro y determinar cuál es menor, sino de la interpretación de ese resultado.

En la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, se señala que la finalidad de la eliminación de la metodología de ajuste por inflación por unidades del inventario es eliminar las distorsiones en el cálculo del ajuste a este activo no monetario y facilitar la determinación y el control. Interpretando estas palabras y analizando los resultados obtenidos al aplicar el método de masa monetaria, llego a la conclusión que la pretensión del legislador fue no afectar la determinación de la renta con la tenencia de este activo no monetario y mantener inalterada la determinación de la ganancia o pérdida por la posición monetaria neta del contribuyente.

No obstante, dado que con la metodología de masa monetaria se acumulan importantes ajustes por inflación en este rubro del balance general fiscal; cuando se venda el inventario, sí se afectará la renta dado el derecho a deducir ese costo reexpre- sado. En mi experiencia profesional, he tenido la oportunidad de observar cómo contribuyentes que disminuyen sustancialmente su inventario (por ejemplo en caso de cambio de ramo o cese de operaciones), generan una partida deducible significativa que se ha traducido en pérdidas fiscales no compensadas.

Para algunos una solución es no ajustar los inventarios, tomando experiencia de la legislación comparada. Como mencioné anteriormente, es complejo el tema y amerita un mayor análisis y que la solución adoptada no altere los objetivos que persigue el sistema.

ii) El ajuste por inflación del patrimonio neto negativo: En la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, se eliminó la disposición que establecía que si el contribuyente presentaba un patrimonio neto negativo, no sería objeto de los ajustes por

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inflación, e incorporando en la norma que regula el ajuste al patrimonio neto inicial que su ajuste podrá disminuir o aumentar la renta gravable17.

Según Luis Fraga, "el ajuste del patrimonio negativo, cualquiera que sea la causa por la cual el mismo ha resultado de ese signo, sería contrario a la garantía constitucional que ordena gravar la verdadera y no la aparente capacidad contributiva e igualmente a los principios de equidad y justicia tributaria".

Para Luis Femando Miranda ajustar el patrimonio neto negativo "conlleva para aquellos contribuyentes que han venido sufriendo pérdidas hasta el punto que sus activos son considerablemente inferiores a sus pasivos, al absurdo de tener que reconocer una ganancia fiscal por inflación, la cual no guarda relación alguna con su situación patrimonial real. Con lo anterior, lejos de corregirse las distorsiones que produce la inflación, éstas se estarían haciendo aún mayores y se estaría colocando sobre el contribuyente una carga tributaria que no responde a su verdadera capacidad contributiva; es decir, que no es fiel reflejo de su riqueza".

Según Armando Montilla, "no dejan de tener razón los expertos que en aritmética asesoraron al proyectista en esta ayudi- ta a las arcas del tesoro nacional, un patrimonio negativo se produce cuando en el balance de un contribuyente los pasivos son más que los activos; las frías cifras indican que ese contribuyente está en una posición monetaria pasiva generadora de ganancias monetarias. Donde está la crueldad del legislador

17 Artículo 184: "Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios"

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es en no reconocer que una situación como la de la premisa ha podido originarse en una acumulación de pérdidas, o por una sola pérdida muy grande en el ejercicio anterior. Entonces ese contribuyente, agobiado por las pérdidas, todavía tendría que soportar una ganancia fiscal y hasta una carga tributaria ajena a su capacidad contributiva."

Como se demostró anteriormente, el ajuste al patrimonio inicial es necesario para que la comparación con el patrimonio final se realice a monedas del mismo poder adquisitivo. Ajustar el patrimonio final y no el inicial por ser negativo, no alcanzaría el fin último del sistema que es depurar el resultado nominal, sea ganancia o pérdida, de los efectos de la inflación.

Quien suscribe no comparte la posición de interpretar el Artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de manera aislada, sino que los resultados de cada cálculo efectuado, según lo establecen los artículos que conforman el Capítulo de los Ajustes por Inflación, tiene un propósito en la ecuación de la comparación patrimonial. Señala José Alberto Yanez: "la renta, la ganancia o pérdida de una persona natural o jurídica no son el patrimonio inicial ni el patrimonio final, es la diferencia entre los dos. Ahí está el error de interpretación: Renta Neta= Patrimonio Final menos Patrimonio Inicial. Estamos en presencia de una ecuación, de una igualdad con dos miembros. El primero, es la renta neta; y el segundo, es la resta de los dos patrimonios18".

No ajustar el patrimonio negativo violaría además del Principio de Capacidad Contributiva y el de Justicia y Equidad, ya que contribuyentes que tendrían la misma capacidad contributiva, tendrían una carga tributaria distinta si uno de ellos no ajusta por inflación el patrimonio negativo y de haberlo hecho, resultara en la misma renta o pérdida trasladable que el otro.

18 Yanez, José Alberto, "Fundamentos técnicos de la ajustabilidad del patrimonio negativo inicial en la nueva Ley de Impuesto sobre la Renta", Revista de Derecho Financiero N °l, Asociación Venezolana de Derecho Financiero, P. 92

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iii) La exclusión del patrimonio neto de las cuentas por cobrar a vinculadas: De acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, al determinar el patrimonio neto del contribuyente, se debe restar las cuentas por cobrar a accionistas, afiliadas, filiales y empresas relacionadas o vinculadas en general. Se entiende que el propósito de esta disposición es evitar las transferencias de fondos que encubran distribuciones de dividendos, ya que estos tienen consecuencias en los ajustes por inflación como disminuciones patrimoniales y deben ser ajustados por inflación.

Ahora bien, es el caso de que las cuentas por cobrar entre empresas vinculadas en el caso de los grupos empresariales pueden tener otro origen; en efecto, podemos encontrar grupos donde las empresas tienen distintos objetos económicos, una fabrica, otra distribuye, otra presta servicios de transporte, servicios administrativos u otro tipo de prestación a las demás; todas estas ventas y prestaciones, excepto que medie un pago de contado, genera cuentas por cobrar y cuentas por pagar.

La norma no establece distinción de las razones del origen de las cuentas objeto de la exclusión; no obstante, la jurisprudencia se ha encargado de establecer que la exclusión de las cuentas y efectos por cobrar contenida en el artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no puede darse de manera automática y que la presunción de disminución patrimonial puede ser desvirtuada con prueba en contrario19.

Compartimos esta forma de interpretar la exclusión contenida en el Artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, observando los principios que rigen el sistema tributario, así como la finalidad del sistema de reajuste por inflación.

19 Ver Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de lusticia, Sentencia N° 00394. Caso Valores Unión-SENIAT, también ver Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción ludicial del Area Metropolitana de Caracas, Sentencia N°. 035/2007. Caso Banco Venezolano de Crédito- SENIAT.

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iv) El traslado de las pérdidas por inflación: En la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, se introdujo un Artículo, el 131, según el cual "las pérdidas netas por inflación no compensadas, sólo serán trasladables por un ejercicio". Cabe recordar, como antecedente a esta reforma, la abrupta pretensión de las autoridades fiscales de que la pérdidas por efecto de la inflación sólo tuvieran consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producían, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, alegando que el contribuyente al trasladar dicha pérdida, duplicaría el beneficio de la misma; alegatos desestimados por el Tribunal Supremo de Justicia en forma sostenida.

El caso es que esta distinción entre pérdidas de explotación u operativas y pérdidas por inflación, demuestra un desconocimiento absoluto del significado de los ajustes por inflación, más aún una desnaturalización del mismo, ya que si bien el cálculo de los efectos de la inflación sobre el resultado del ejercicio se efectúa de forma separada y se obtiene del saldo neto de los débitos y créditos a la cuenta de reajuste por inflación; por todo lo explicado anteriormente, ese resultado no es más que la corrección a los valores nominales que expresan la ganancia o pérdida del ejercicio y se trata de una sola magnitud.

En consecuencia, si existe un excedente de pérdida en un ejercicio fiscal que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se incurrió, es altamente criticable que se limite el derecho del contribuyente al traslado de una porción de ella y en consecuencia, su compensación en un ejercicio posterior. Como sostiene Armando Montilla, "si en el sistema al Fisco corresponde gravar las variaciones que representan aumentos del patrimonio por ganancias de inflación, para hacerlo como si éstas y las anteriores a la aplicación del correctivo fueran una sola, igualmente los contribuyentes tienen el derecho de traspasar las pérdidas derivadas de la aplicación del sistema en la misma dimensión permitida en

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el traslado de los quebrantos fiscales que la Ley identifica como pérdidas de explotación"20

Sobre el tema también cabe citar a Jesús Sol " la partida de conciliación fiscal que resulta del Reajuste por Inflación Fiscal, forma parte de un elemento determinativo de la base imponible, que tiene como objetivo sincerar la renta a valores reales, por lo que las ganancias o pérdidas obtenidas de la aplicación del referido sistema son atribuibles a la actividad del contribuyente y no deberían tener un tratamiento diferente, y en cuyo caso como ocurre con la disposición contenida en el artículo 183 del Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, resulta inconstitucional, por violar el principio de justicia; equidad entre los derechos del Fisco y de los Contribuyentes, así como de conculcar el Principio de la Capacidad Contributiva al limitar el traslado de la pérdida originada por los efectos de la inflación a un sólo ejercicio"21.

Si creemos:

a) Que en épocas de inflación, la información nominal pierde sentido.

b) Que la tenencia de activos o pasivos monetarios determina ganancias o pérdidas en el poder adquisitivo, mientras que la tenencia de partidas no monetarias lo mantiene.

c) Que el conjunto de normas que componen el Capitulo II del Título IX de la Ley de impuesto sobre la renta "Del Reajuste Regular por Inflación", no deben ser interpretadas de manera aislada sino concatenada.

20 Montilla Varela, Armando "El ajuste fiscal por Inflación en Venezuela: retrospectiva de los cambios emblemáticos en el sistema " incluido en 60 Años de Imposición a la Renta en Venezuela, Evolución histórica y estudios de la legislación actual, Editorial Tormo, Caracas, 2003

21 Sol, Jesús, "Tratamiento de las pérdidas producto del reajuste por inflación fiscal" VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas 2002, PP.156-157.

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d) Que la aplicación práctica de ese conjunto de normas nos demuestra que los elementos esenciales de la ecuación patrimonial para determinar el enriquecimiento neto son ajustados para eliminar la distorsión de la inflación y determinar en consecuencia, la ganancia o pérdida monetaria.

Las conclusiones a alcanzar deberían ser las mencionadas en cada punto comentado.

C o n c lu sio n es

1. Como lo ha reconocido la doctrina, en épocas de inflación la comparación de los patrimonios a cifras históricas no es real, ya que se trata de cifras con una unidad monetaria de diferente poder adquisitivo. El ajuste por inflación fiscal permite determinar el enriquecimiento neto o la pérdida fiscal real del ejercicio gravable a través de la medición de patrimonios al comienzo y al cierre en una moneda homogénea, alcanzando la equidad entre los contribuyentes y cumpliendo con el Principio de Capacidad Contributiva. Este es su sentido y razón de ser; sin un sistema que corrija o depure las distorsiones producidas por la inflación, el gravamen recaería sobre ganancias denominadas por algunos tratadistas y por la doctrina ilusión monetaria. En conclusión, el sistema de Ajustes por Inflación es una necesidad y debe permanecer como elemento determinante de la base imponible mientras continuemos en ambiente inflacionario.

2. Con respecto al método adoptado por la Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana, podemos decir que es un ajuste integral por efectos de la inflación; se ajustan todas las partidas del balance inicial a través del ajuste del patrimonio neto inicial y las partidas no monetarias del balance final, admitiéndose cargos por depreciación sobre valores ajustados, así como costos de venta reexpresados en caso de enajenación de activos no monetarios. El resultado obtenido de la aplicación del sistema busca reflejar los incrementos del patrimonio en

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términos reales, por lo cual es inevitable que difiera del resultado nominal y, aunque se obtenga a través de una partida de conciliación fiscal no deja de ser parte inseparable de una sola magnitud, el enriquecimiento neto o pérdida fiscal del ejercicio gravable.

B ib lio g r a fía

Fraga Pittaluga, Luis. Colección Estudios Jurídicos N95 Principios Constitucionales de la Tributación, Editorial Jurídica Venezolana, 2012

Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Recopilación de Conclusiones y Recomendaciones Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Montevideo, Uruguay

Montilla Varela, Armando. "El ajuste fiscal por Inflación en Venezuela: retrospectiva de los cambios emblemáticos en el sistema" en 60 Años de Imposición a la Renta en Venezuela, Evolución histórica y estudios de la legislación actual, Editorial Torino, Caracas, 2003

Miranda, Luis Femando. "Un balance del Ajuste Fiscal por Inflación a sus diez años de aplicación", en Revista de Derecho Financiero N°l, Asociación Venezolana de Derecho Financiero, Enero-Marzo 2004

Romero- Muci, Humberto. "Capacidad contributiva y el sistema de corrección monetaria", en Revista de Derecho Financiero N°l, Asociación Venezolana de Derecho Financiero, Enero-Marzo 2004

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Yanez, José Alberto. Manual de Ajustes por Inflación, Raúl Clemente Editores, C.A., Valencia 1993

146

El r e a j u s t e d e l p a t r i m o n i o . C o n s i d e r a c i o n e s y e f e c t o s

J o sé M a n u el C o bo s S o t o *

S u m a r io

• Introducción. I. Generalidades y aspectos fundamentales del ajuste por inflación. • Ajuste Inicial. - Reajuste por Inflación. - Activos no monetarios. - Registro de Control Fiscal. • Aumentos al Patrimonio Fiscal. - Disminuciones al Patrimonio Fiscal. - Comentarios. II. Efectos del ajuste por inflación en las estructuras de financiamiento. • Caso práctico 1. Activos no Monetarios Vs Patrimonio. • Caso práctico 2. Patrimonio Vs Activos no Monetarios. - Prestamos en moneda extranjera. - índices de inflación Vs Devaluación. • Caso práctico3. Patrimonio Vs Prestamos relacionadas. • Caso práctico 4. Patrimonio Vs generalidades de factores. III. Consideraciones fiscales y aspectos financieros generales del Ajuste por Inflación. - Efectos de la sub capitalización en el patrimonio Fiscal. - Criterios e impacto financiero en el tratamiento del patrimonio, a. Cuentas por Cobrar con accionistas y dividendos. b. Cuentas por cobrar con empresas relacionadas y vinculadas, c. Aportes para futuras capitalizaciones, d. Provisiones y estimaciones contables, e. Activos generadores de enriquecimientos exentos o exonerados, f. Existencia real de los rubros de activos no monetarios registrados en el Balance. IV. Conclusiones y recomendaciones.

* Licenciado en Ciencias Fiscales, programa avanzado de gerencia en el Instituto de Estudios Superiores de Administración (IESA), programa intensivo de impuestos internacionales de la Universidad de Austral Buenos Aires en Argentina, Curso de post grado en Derecho Tributario Internacional en la Universidad de Salamanca en España y estudios de postgrado en Derecho Administrativo en la Universidad José María Vargas. Ex profesor universitario y de Post grado en materia tributaria y contable de la Universidad Metrópoli tema y de la Escuela de Administración y Hacienda Pública Nacional. Expositor en Jomadas de Derecho Tributario, miembro del comité Tributarios de Venancham, de la comisión de asuntos tributarios y jurídicos de Conindustria, Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (ASOVEDEFI).Actualmente, como Socio en Espiñeira Pacheco y Asociados, firma miembro de PriceWaterhouseCoopeer (PwC) en Caracas Venezuela.

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I n t r o d u c c ió n

En el seminario de Ajuste por Inflación de la XII Jomadas de Derecho Tributario de la Asociación de Derecho Tributarios de Venezuela, se desarrollaran distintos tópicos sobre este sistema y en este tema en especifico se estaría orientando a evaluar y tratar de interpretar los efectos del Ajuste por inflación desde el punto de vista fiscal y financiera, no se pretende desarrollar la aplicación del ajuste por inflación fiscal establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Venezuela (en adelante la ley), pero necesariamente sería conveniente mencionar y referimos a ciertas normas fundaméntales en beneficio de una adecuada evaluación o lectura de los distintos efectos financieros que se originan en la aplicación de esta metodología o practica llamada ajuste por inflación fiscal o API fiscal.

Sobre la aplicación del ajuste por inflación existen diversas interpretaciones y criterios que conllevan en muchas ocasiones a resultados totalmente diferentes en la determinación de la renta gravable y con efectos financieros y monetarios bien importante, tales criterios e interpretaciones están basados en los distintos estudios, análisis y conocimientos de expertos tributarios que estudian y evalúan de forma sistemática la existencia y cumplimiento de la legalidad y principios tributarios y constitucionales tales como; la supremacía de la leyes, la realidad económica, la capacidad contributiva, la equidad, la justicia y condiciones características de cada situación particular; que no necesariamente son aplicables a todos los contribuyentes , y lo sensato sería evaluar por separado, cada circunstancias y situación.

Trataremos en este trabajo de buscar las formas o herramientas para poder interpretar los efectos de la aplicación del ajuste por inflación, partiendo de estructuras financieras de las compañías expresadas en un balance general, como también opciones de endeudamientos que afectan el patrimonio fiscal de la compañía al igual que otras consideraciones que formaran parte del análisis estratégico contable y fiscal.

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J o s é M a n u e l C o b o s S o t o

I . G e n e r a l id a d e s y a s p e c to s fu n d a m e n ta le s DEL AJUSTE POR INFLACIÓN (A P I )

Nos referiremos a la base legal del API, como introducción y referencia de rápida consulta que no contiene la totalidad de las normas a considerar para la determinación exacta del API, pero nos permite y ayuda para nuestro objetivo, entender y conocer el funcionamiento, para identificar los elementos y efectos de este ajuste.

Base Legal del Ajuste por Inflación

Art. 173 LISLRo Comerciales, industriales,

bancadas, financieras, de seguros, reaseguros y explotación de minas o hidrocarburos y actividades conexas

■ ■ ■ ■ ■ ■

¡Art. 90 RLISLRUn ajuste inicial integral por inflación de sus activos y pasivos no monetarios al cierre de su primer ejercicio gravable. ;Un reajuste regular integral por inflación en cada uno los ejercicios tributarios de:

• Los activos y pasivo no monetarios• El patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable

Una vez que los contribuyentes hayan declarado Susenriquecimientos utilizando el sistema integral de ajusfe ,por inflación fiscal, ya no podrán sustraerse del mlsrri' independientemente de su actividad empresarial.

La Ley del Impuesto sobre la Renta establece, establece como punto de partida un Ajuste por Inflación inicial, el cual en términos generales, plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios, tomando como factor de actualización, la variación ocurrida en el índice de Precios al Consumidor ( IPC ), desde el mes de la adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre en que se verifica la obligación realizar dicho ajuste inicial por inflación.

El efecto neto del ajuste inicial aumentará o disminuirá el patrimonio neto del contribuyente a los solos fines impositivos y originará el pago de una tasa de inscripción en el registro, del 3% solo sobre el valor del ajuste inicial por inflación del valor ajustado de los activos fijos depreciables.

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70 AÑOS DEL IM PUESTO SOBRE LA RENTA EN VENEZUELA

Actualización extraordinaria - Art. 173 de la LISLR y Art.100 del RL1SLR

Los contribuyentes obligados a realizar el ajuste inicial, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de susANM y PNM

Esta actualización traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha

El balance general fiscal actualizado (BGFA) servirá como punto inicial de referencia al sistema de reajuste regular por inflación

Fecha de aplicación. Se deberá realizar en la fecha de cierre del primer ejercicio gravable ANM=Activo No Monetario PNM=Pasivo No Monetario

El reajuste regular por inflación busca actualizar al cierre de cada ejercicio fiscal los activos y pasivos no monetarios y determinar así el incremento o disminución del patrimonio resultante de dicho procedimiento. El ajuste por inflación no sólo considera la revalorización de activos y pasivos no monetarios tal como lo dice la norma sino que también reconoce el ajuste del patrimonio neto inicial.

El resultado del reajuste por inflación tendrá efecto directo en la determinación de la renta; ósea la diferencia de ajustar los activos no monetarios menos el ajuste del patrimonio fiscal sería el reajuste por inflación del ejercicio, el cual puede ser un aumento a la renta si el ajuste del activo monetario es mayor al ajuste del patrimonio o puede ser también, una disminución a la renta, si el ajuste al patrimonio es mayor al ajuste de los activos no monetarios.

150


Actualización regular - Art. 178 de la LISLR y Art.100 del RLISLR

■ Una vez realizado el ajuste inicial, los contribuyentes deberán reajustar al cierre del ejercicio gravable sus ANM y PNM, el patrimonio neto al inicio con sus aumentos o

; disminuciones del ejercicio.

El mayor o menor valor que se genere al actualizar los ANM, PNM y el patrimonio, serán acumulados en una partida denominada Reajuste por Inflación (RPI)

■ Esta partida será tomada en consideración para la determinación de la renta gravable y tendrá como consecuencia una variación en el patrimonio neto a esa fecha

Es importante, que recordemos que los activos no monetarios son aquellos susceptibles de protegerse de la inflación, siendo los activos no monetarios más comunes los siguientes:

• Edificios Inmuebles en general

• Construcciones en proceso

• Terrenos.

• Maquinarias y equipos

• Inventarios para la venta (materias primas, procesos y terminados)

• Vehículos, etc.

Adicionalmente, a la obligación de la determinación del ajuste como tal, existen una serie de deberes formales que exige la ley como el libro de registro de control fiscal con la siguiente información:

151


Registro de control fiscal ANM y PNM

Ajuste inicial del coste depreciación o amoi acum ulada no impi

costo d

P recio de vei los activos no mone

enajer

■ Porci ^ corre

Depreciación o amortización acum ulada histórica.

Actualización acum ulada de los co sto s y la depreciación oamortización, tanto del ejercicio anterior com o del ejercicio actual.

Actualización del costo y la depreciación acum ulada de los

activos no monetarios retirados.

Porción del reajuste correspondiente al ejercicio gravable.

Valor se gú n libros de los activos no monetarios

enajenados y/o retirados.

Como hemos mencionado hasta ahora de manera general la base legal del ajuste por inflación, el ajuste inicial, el reajuste por inflación, activos no monetarios y libros de control, nos faltaría conocer los elementos o partidas que afectan el patrimonio fiscal a los fines considerar su efecto en el momento de una toma de decisión.

Aumento del patrimonioAportes efectivamente pagados en dinero o

especie.

Transieren contables e....0

cuentas de patrimonio.

Dividendosaccior

Creack reserva!

utilidades reten

/ ' \

L os enjugues de pérdidas o com pensac iones de déficit.

Cualquier cantidad que se aporte al negocio que aumente el patrimonio neto.

Utilidades anua sem estrales o de

periodo menor.

Créditos a las cuentas de EFHP.

Revalorizaciones de b ienes y derechos distintos de los

originados para las inversiones negociables en la

bolsa.

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Como se puede observar en el esquema anterior, todas esas transacciones o partidas incrementan al patrimonio y por lo tanto originan un mayor ajuste por inflación que se traduce directamente en una disminución de la renta gravable o del efecto del ajuste de los activos monetarios.

Por otra parte tenemos las partidas o transacciones que originan disminuciones al patrimonio y que tienen un efecto contrario al anteriormente expuesto, como las que de seguidas se reflejan.

Disminución del patrimonio

Utilidades y participaciones an á lo ga s d istribuidas dentro del ejercicio.

T ransfe re nc ia s contab les entre cuen ta s de

patrimonio.

Déb itos a cuen ta s de EFh

P é rd ida s anuales, se m e stra le s o de

periodo menor.

Rein tegros de los aportes por capitalizar.

Todos estos aumentos o disminuciones al patrimonio fiscal, se reflejan en la determinación de la renta dependiendo de las fechas en que se efectúan u originen las modificaciones al patrimonio, lo que quiere decir que un aumento de capital que se efectué a comienzos del ejercicio tendrá un mayor efecto que si lo realiza al final del ejercicio, por que el ajuste, está basado en los índices de inflación, siendo teóricamente, por ejemplo, mayor la inflación de enero a diciembre, que de octubre a diciembre.

Podríamos entonces, puntualizar la importante de las fechas en el momento del reparto del dividendo, aumentos o reducciones de capital, etc. y cuantificar sus efectos si es posible desde el punto de vista del giro normal del negocio y las directrices de los directores y accionistas.

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70 AÑOS D EL IM PUESTO SOBRE LA RENTA EN VENEZUELA

I I . E f e c t o s d e l a ju s t e p o r in fl a c ió n

EN LAS ESTRUCTURAS DE FINANCIAMIENTO

Casos prácticos

El ajuste por inflación tiene absolutamente un efecto en la determinación del impuesto a pagar en cada ejercicio, indistintamente de los resultados financieros productos de la actividad que desempeñe o desarrolle el contribuyente, es por ello, que es de suma importancia conocer los efectos individualmente observados que se originan de las distintas estructuras de financiamiento o conformación del Balance General de la compañía o contribuyente.

En el desarrollo de este tema ilustraremos algunos casos o ejemplos generales que nos permitan evaluar o identificar los efectos financieros producto de la aplicación de las normas o disposiciones del ajuste por inflación contemplado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Estructura general

En la ilustración anterior, encontramos de manera general las partidas que conformarían un balance general y desde ese punto de partida clasificaremos los activos y pasivos en monetarios y no monetarios y analizaremos su posible impacto fiscal en el patrimonio, según los siguientes ejemplos:

(monetario + no monetari

100

Activo Patrimonio(Pasivo + Capital)

100


Estructura de fínanciamiento Caso N°1 Activos no Monetarios Vs Patrimonio.

M̂ÊÊBÊÊÊÊÊÊi

Activo Pasivo

monetario 50

50

■ M B B a a a a i

Activo Patrimonio

no monetario 60

50

En este primer caso, para introducirnos en los ejercicios pacti- cos asumiremos una inflación de un 30% y que no existen variables adicionales más que la clasificación de los activos y entonces tendríamos un ajuste como el siguiente:

Activo no monetario 50 x 30 % =15

Patrimonio 60 x 30% =-18

Reajuste o efecto neto = -3

Estructura de fínanciamiento Caso N°2 Patrimonio Vs Activos no Monetarios.

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Considerando la misma inflación del 30 %, la compañía generará una ganancia o incremento en la determinación de la renta de 6 (24-18), por efecto del ajuste por inflación fiscal producto del mayor ajuste de los activos no monetarios (80 x 30% = 24) versus el generado por el ajuste por inflación fiscal del patrimonio. (60 x 30% = 18).

Ahora bien, agreguemos otra variable hipotética, que es el endeudamiento en divisas y manteniendo una inflación de 30 % y asumimos que se produjo una devaluación inesperada del 50%, entonces tendríamos lo siguiente:

Por el lado del activo 80 x 30 m iPatrimonio 60 x 30%

Pasivo moneda extranjera 40x50% Æ 1Reajuste o efecto neto A 3

La determinación y efecto del ajuste por inflación y su impacto financiero en las distintas estructuras de financiamiento, contienen variables fundamentales como la IPC, paridad cambiaria, endeudamiento, fechas, etc., que hemos analizados y desarrollados en los ejercicios anteriores, que son enunciativos y que existen otros, como la depreciación, las amortizaciones, políticas de capitalización, de inventarios, cierres de ejercicios entre muchas otras existentes en función a las características y modelos de negocios de la distintas empresas o contribuyentes.

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Estructura de financiamiento Caso N°3 Patrimonio Vs Prestamos relacionadas.

En este ejercicio, podemos asumir que el activo monetario que tiene la compañía se corresponde con un préstamo sin interese que le otorgo a una empresa relacionada y que no se corresponde a una actividad comercial, lo cual afecta disminuyendo al patrimonio según las laminas anteriormente expuesta y manteniendo una inflación del 30 % tendríamos lo siguiente:

Activo no monetario 80 x 30 % = 24

Patrimonio 80

Menos:

Cuentas por cobrar relacionadas 20

Total patrimonio 60 x 30 % =18

Reajuste o efecto neto = 6

Esta variable también puede ser también analizada y planificada por la gerencia y cuantificar sus efectos de acuerdo a la necesidad, urgencia y propósito de los prestamos, sin que ello afecte el negocio o comercialización.

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Estructura de financiamiento - Caso N°4 Patrimonio Vs generalidades de factores.

Estructuras podemos encontrar muchísimas y con significativas variables que afectan financieramente la empresa y solo hemos tratado de presentar algunos casos para ilustrar y alertar de que el ajuste por inflación es un factor de análisis de la gerencia de finanzas y que la gestión tributaria debe estar íntimamente ligada a la estrategia de financiera y fiscal.

En esta estructura, pudiésemos inferir muchas situaciones posibles que seguramente tendrían resultados y consecuencias distintas al momento de calcular el ajuste por inflación fiscal considerando las cifras expresadas y agregando ciertas hipótesis deberíamos evaluar algunos aspectos importantes tales como:

• Los 23.000 de préstamos de accionistas o relacionadas, deben ser evaluado a los fines de determinar su efecto en el patrimonio y la deducibilidad de los intereses, según las reglas de sub capitalización establecidas en la ley de Impuesto Sobre La Renta.

• El préstamo con relacionada debe evaluarse a los fines de precios de Transferencias a los fines de determinar el valor de mercado de la tasa de interés pactada entre las relacionadas.

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• Si el préstamo es contraído en moneda extranjera se debe evaluar el posible ajuste de la paridad cambiaria y su efecto en los resultados.

• Si el préstamo se considera a futuro como aportes por capitalizar, se debe revisar su tratamiento en ejercicios siguientes y su debido registro, etc.

Las situaciones anteriores son solo enunciativas e ilustrativas y pudiesen tener otro tipos de implicaciones, lo que nos lleva a un constante seguimiento y evaluación de los tratamientos y requerimientos fiscales con incidencias en las finanzas de las organizaciones.

III. C o n s id e r a c io n e s f i s c a l e sY A S P E C T O S F IN A N C IE R O S G E N E R A L E S

d el A ju s t e p o r I n f l a c ió n .

Como podemos observar, en los temas anteriores hemos definido ciertas normas legales con respecto al ajuste por inflación y examinado algunos casos prácticos hipotéticos, pero de probabilidades normales dentro de nuestra economía, y sin duda alguna el fenómeno de la inflación forma parte importante y determinante en la actividad productiva de las empresas y población en general y es razón suficiente para medir frecuentemente y de manera oportuna el comportamiento y consecuencias de los índices inflacionarios a los fines de distinguir los posibles efectos en los resultados financieros de las compañías y establecer acciones preventivas con el propósito de no tener sorpresas al momento de determinar la carga tributaria.

En esta final, esbozaremos particularmente el efecto de la sub capitalización, contenido entre la normas de precios de transferencia de la ley de impuesto sobre la renta y que afecta directamente al patrimonio fiscal del contribuyente y que no se encuentra referida en ninguna norma directa relacionada con el API fiscal.

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El régimen de subcapitalización representa una normativa de regulación para el tratamiento fiscal de las operaciones de financiamiento realizadas entre partes vinculadas, el cual se basa en el establecimiento de una determinada relación proporcional entre los pasivos con costo financiero y el patrimonio neto.

En este sentido y bajo la normativa de subcapitalización dispuesta por el marco regulatorio venezolano, se puede concluir que mientras la relación deuda-patrimonio del contribuyente resulte superior a 1, siendo el nivel de endeudamiento mayor al patrimonio neto, el interés generado sobre el exceso de la deuda deberá ser considerado como no deducible y la deuda caracterizada en consecuencia como patrimonio neto.

Adicionalmente y como parte de una relación comercial ocurrida entre partes vinculadas, la deducción de los intereses causados sobre los préstamos recibidos de partes vinculadas, se encontrará sujeta al análisis de los términos y condiciones de la operación y su consistencia con el principio de libre concurrencia. Por tanto, aunque el nivel de deuda no resulte superior al del patrimonio, la caracterización de un préstamo recibido de una parte vinculada como deuda y la consecuente deducción de su costo financiero, se encuentra sujeta a demostrar las condiciones de mercado en base al las cuales fue contraído dicho endeudamiento inicial.

Efectos de la sub capitalización en el patrimonio Fiscal.Reglas de Sub-Capitalización

Art. 118 LISLR AIo La porción del monto de las

deudas contraídas por el contribuyente, directa o indirectamente con partes vinculadas que exceda del saldo promedio anual del patrimonio neto del contribuyente tendrá el tratamiento de patrimonio neto para todos los efectos de la Ley.

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Calculo para determinar intereses deducibies.

Reglas de Sub-Capitalización

Cálculo para determinar deuda a considerar como patrimonio."La porción del monto de las deudas contraídas por

el contribuyente, directa o indirectamente con partes vinculadas que exceda del saldo promedio anual del patrimonio neto

del contribuyente tendrá el tratamiento de patrimonio neto para los efectos de la presente ley"

l Deudas (Saldo/Promedio) contraídas con partes vinculadas

Las operaciones de fmanciamiento y endeudamiento realizadas entre partes vinculadas implican una limitación de la deducción de los intereses generados por los préstamos mantenidos con entidades vinculadas, cuando la sumatoria total del capital adeudado tanto a partes vinculadas como a entidades independientes, resulte superior al monto del patrimonio neto del contribuyente, permitiendo al fisco desconocer en tales casos parte de la deuda mantenida con entidades vinculadas y caracterizar la misma como parte del capital y, en consecuencia, como patrimonio neto a todos los efectos.

Criterios e impacto financiero en el tratamiento del patrimonio.

a. Cuentas por Cobrar con accionistas y dividendos.Las cuentas por cobrar accionistas o los retiros a los socios o accionistas, disminuyen el patrimonio fiscal del contribuyente y por ende disminuye la pérdida o disminución a la renta gravable, según el parágrafo cuarto del artículo 173 de la ley y adicionalmente, se presume dividendo si dichos préstamos o adelantos no son pagados antes del cierre del ejercicio y el contribuyente haya obtenido intereses de acuerdo a lo establecido en el artículo 72 de la ley.

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La operación de préstamos y adelantos a los accionistas debe ser evaluado por la gerencia a los fines de medir sus efectos tanto en el ajuste por inflación, como en la presunción de dividendos y en tal caso, realizar los cálculos correspondientes con el objetivo de determinar si existe la obligación de realizar una posible retención de impuestos en casos que se determine un impuesto a las ganancias de capital establecido en el título V de la ley de Impuesto Sobre la Renta artículos 63 y siguientes.

b. Cuentas por cobrar con empresas relacionadas y vinculadas.En esta exclusión de las cuentas por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas y otras empresas vinculadas, del patrimonio está contenida de igual forma en el artículo 173 de la ley en su parágrafo cuarto, y como hemos examinado la parte de los accionistas en el punto anterior, bien sabemos que generalmente y como parte de la actividad de las empresas, estas realizan operaciones con empresas relacionadas, lo cual de acuerdo a lo establecido en la norma del 74, afectan la carga tributaria de la misma generando un incremento a la renta gravable.Sobre este particular existen varios pronunciamientos doctrinarios y jurisprudenciales que defienden la tesis, por lo demás lógica y con la realidad económica demostrable, que aquellas cuentas por cobrar que se demuestren que su origen y naturaleza son genuinamente son comerciales, no deben restarse del patrimonio ni considerarse como una presunción de dividendos, para lo cual el contribuyente deberá demostrarlo, según criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido en sentencia del 11 de mayo del 2010 Exp. N° 2008- 0957.1

1 La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de mayo del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación. Exp. N° 2008-0957. No cabe dudas de que la finalidad o propósito de la inclusión en la legislación tributaria de la normativa supra transcrita (artículo 103) es la de sincerar la inversión de los accionistas en el patrimonio de las empresas y adecuar los

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José M a n u e l C o b o s S o t o

Como se puede apreciar, existen distintos criterios y opciones que pueden evaluarse su aplicación particular y que tienen un efecto financiero importante en su implementación, dentro de los principios y políticas de la empresa y enmarcado en el marco legal.Para implementación o sustento del criterio en estudio, sería recomendable e importante mantener en cuentas separadas las cuentas comerciales del resto de las operaciones, a los fines de facilitar la evidencia y comprobación del origen de las operaciones comerciales entre parte vinculadas.

c . Aportes para futuras capitalizacionesOtro tratamiento interesante en el patrimonio fiscal de las compañías sería, el aporte para futuras capitalizaciones, que forman parte de las cuentas del patrimonio contable de las empresas, los cuales tienen su efecto de incremento del referido patrimonio y consecuente disminución en la renta gravable; no obstante si durante el ejercicio siguiente al aporte,

efectos que la inflación produce en los resultados reales del contribuyente, pretendiendo con la exclusión de las cuentas o efectos por cobrar a sus administradores, accionista o empresas afiliadas, evitar la posibilidad de que se produzcan transferencias de fondos a compañías afiliadas y que las mismas encubran disminuciones patrimoniales simulando préstamos. Sin embargo, si bien es cierto que tal situación puede presentarse en los manejos de fondos de empresas relacionadas por la vinculación que existe entre ellas, también es verdad que la realidad económica demuestra que tales operaciones no necesariamente representan distribuciones ocultas de beneficios. Por el contrario, existen relaciones comerciales auténticas entre empresas relacionadas, por cuya razón dicha norma debe interpretarse atendiendo al fin que tuvo el legislador para crearla, por lo cual sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable. Surge así una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en contrario, de tal manera que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, pues cualquier operación de créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal desarrollo del negocio del contribuyente, representa una partida que en definitiva integra el aludido patrimonio al inicio del ejercicio fiscal susceptible de erosión por la inflación. Así se declara.

163


dicha partida debe considerarse pasivo monetario y excluirse del patrimonio, según el artículo 185 de la ley.Es importante mencionar que este tipo de trámite u operación de aumento de capital requieren de sus anotaciones en los registros Subalternos correspondiente, que originan una serie de trámites y gestiones que pueden comprometer las fechas y pueden tener también efectos financieros que deben planificarse con anticipación.

d. Provisiones y estimaciones contables.De acuerdo a lo establecido en el artículo 97 del RISLR2 se excluirán del patrimonio neto del contribuyente las provisiones en general y cita a manera de ejemplo las provisiones tales como para la obsolescencia de inventario y cuentas incobrables, asimismo, establece que tales exclusiones se acumularán en la cuenta que forma parte del patrimonio neto fiscal denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio. Teniendo

2 De acuerdo a lo establecido en el artículo 97 del RISLR ° se excluirán del patrimonio neto del contribuyente las provisiones en general y cita a manera de ejemplo las provisiones tales como para la obsolescencia de inventario y cuentas incobrables, asimismo, establece que tales exclusiones se acumularán en la cuenta que forma parte del patrimonio neto fiscal denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio. Teniendo esto último consideraciones adicionales que pudieran representar un impacto importante en el ajuste por inflación fiscal, por ser tales modificaciones a la cuenta de Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio consideradas aumentos o disminuciones del patrimonio de acuerdo a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 184 de la LISLR."Artículo 97:Se excluirán de los activos y pasivos y del patrimonio neto del contribuyente, las revalorizaciones de activos fijos y sus correspondientes depreciaciones no autorizadas por esta Ley, la participación patrimonial en las utilidades o pérdidas de las inversiones permanentes en filiales, afiliadas y otras empresas relacionadas, las capitalizaciones en las cuentas de activos no monetarios por efecto de devaluaciones de la moneda, las provisiones, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas, los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley, provisiones tales como para la obsolescencia de inventario y cuentas incobrables y los bienes intangibles no pagados ni asumidos por el contribuyente ni otras actualizaciones o revalorizaciones de bienes no autorizadas por la Ley..."

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J o sé M a n u e l C o b o s S o t o

esto último consideraciones adicionales que pudieran representar un impacto importante en el ajuste por inflación fiscal, por ser tales modificaciones a la cuenta de Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio consideradas aumentos o disminuciones del patrimonio de acuerdo a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 184 de la LISLR.

e. Activos generadores de enriquecimientos exentos o exonerados.El artículo 184 de LISLR pareciera no dejar dudas, después de su lectura literal, de la exclusión al patrimonio neto fiscal los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos exentos o exonerados, en concordancia con lo establecido en el artículo 97 del RISLR. De aquí se desprende un interesante análisis sobre el costo beneficio referente al margen de rentabilidad a ser obtenido en las inversiones provenientes de los bonos que se encuentren exentos de ISLR de acuerdo a lo establecido en el numeral 13 del artículo 14 de LISLR y su efecto en la disminución del patrimonio y por lo tanto incremento a la renta, en otras palabras la consideración del efecto de la inflación que puede tener esta inversión a los fines fiscales sobre el rendimiento ofrecido por el titulo valor.

f. Existencia real de los rubros de activos no monetarios registrados en el Balance.Una sugerencia sencilla, sería el analizar y revisar la existencia real de los activos registrados contablemente en los balances de la compañía y que son la base para el ajuste por inflación fiscal en cuanto a su clasificación, características, uso , depreciación, deterioro, propiedad, gravamen, naturaleza, destino, regulación, fecha, etc. Pudiese tener un tratamiento incorrecto en la contabilidad y originando resultados errados en la determinación del ajuste por inflación.

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I V . C o n c l u sio n e s y r e c o m e n d a c io n e s .

Una sana sugerencia es establecer una rutina o proceso de seguimiento de los temas fiscales como ilustramos a continuación:

Existen variedad de temas que por alcance y diseño del trabajo no desarrollamos y que también tienen incidencias en la determinación del ajuste por inflación y que los invito a revisar, como es la valuación de inventarios denominado de identificación específica o de precios específicos establecida del parágrafo segundo del artículo 182 de la Ley de Impuestos Sobre la Renta.3

3 Artículo 182 Parágrafo Segundo: Cuando el contribuyente utilice en su contabilidad de costos el sistema de valuación de inventarios denominado de identificación específica o de precios específicos, podrá utilizar las fechas reales de adquisición de cada producto individualmente considerado, previa aprobación por parte de la Administración Tributaria, para actualizar los costos de adquisición de los saldos de los inventarios al cierre de cada ejercicio gravable. El ajuste correspondiente al ejercicio gravable será la diferencia entre los ajustes acumulados del ejercicio gravable y los ajustes acumulados al ejercicio gravable anterior. Si el ajuste al ejercicio gravable es superior al ajuste al ejercicio gravable anterior, se hará un cargo a la cuenta de inventario y un crédito a la cuenta Reajustes por inflación, caso contrario el asiento será al revés.

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Es importante mencionar la definición o lo que debe entenderse como economía de opción o llamada también gerencia tributaria que no es más que el aprovechamiento máximo y eficiencia de la carga tributaria en las distintas opciones, estructuras y tratamientos legales y contables enmarcados dentro del ordenamiento jurídico y perfectamente legal.

En el desarrollo de los temas y ejercicios anteriores, pudimos evidenciar que la aplicación o adopción de un criterio o la realización de una operación en específico, como un préstamo, aportes por capitalizar, reducción o aumento de capital, decretos de dividendos, operaciones inter compañías, al igual que los factores como la inflación, devaluación , intereses, metodologías de inventarios, depreciaciones etc. son factores que afectan directamente la determinación del ajuste por inflación fiscal y tienen incidencias en la gestión financiera y para su objetivo análisis sugerimos considerar los principios Tributarios siguientes:

Potestad tributaria

Principio de legalidad

Capacidad Contributiva

Igualdad

Proporcionalidad

Equidad

No confiscatoriedad

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En todos los análisis que se realicen en materia tributaria se debe tener presente los referidos principios tributarios y en especial, el de la realidad económica prevista en el artículo 16 del Código Orgánico Tributario4 el cual está íntimamente ligado con las operaciones del giro del negocio y la actividad que realice el contribuyente.

4 Artículo 16. Cuando la norma relativa al hecho imponible se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse o apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.Al calificar los actos o situaciones que configuren los hechos imponibles, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, cuando éstos sean manifiestamente inapropiados a la realidad económica perseguida por los contribuyentes y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones tributarias. Parágrafo Único: Las decisiones que la administración tributaria adopte conforme a esta disposición sólo tendrán aplicaciones tributarias y en nada afectarán las relaciones jurídicas-privadas de las partes intervinientes o de terceros distintos del fisco.

168

A n á l is is d e l a m e t o d o l o g í a u t il iz a d a

EN EL AJUSTE POR INFLACIÓN, POR LAS VARIACIONES OCURRIDAS

e n l a s " E x c l u s io n e s F is c a l e s

HISTÓRICAS AL PATRIMONIO"

R a fa e l S eg u n d o P ir e M e lé n d ez*

S u m a r io

I. Introducción. II. Relativo al patrimonio, las Exclusiones Fiscales aplicables, su ajuste por inflación fiscal y los asientos derivados. III. Análisis de la metodología utilizada en el ajuste por inflación fiscal, por las variaciones ocurridas en las Exclusiones Fiscales. IV. Posición de la Administración Tributaria. V. Conclusiones y recomendaciones. VI. Bibliografía.

I . In t r o d u c c ió n .

El sistema de ajuste por inflación fiscal fue incorporado en la reforma parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, efectuada en 19911, siendo el objetivo fundamental que se perseguía con su implementación: "...que los contribuyentes paguen sobre la base de ingresos reales y no nominales como hasta el presente ha ocurrido. No se persigue con este sistema un mayor o menor ingreso de impuesto, solo está dirigido a lograr la equidad, haciendo que las empresas

* Contador Público de la Universidad Central de Venezuela y colegiado en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Miranda. Cuenta con amplia experiencia asistiendo de forma permanente a compañías en la ejecución de proyectos de reestructuración, documentación, defensa y consultaría en materia fiscal, en las áreas de manufactura, empresas de consumo masivo, empresas del sector farmacéutico, servicios, financiero y petróleo. Adicionalmente, ha participado de forma activa como instructor en materia tributaria para clientes y terceros. Socio de Impuestos de la firma Lara, Marambio& Asociados; que representa a Deloitte en Venezuela.Los criterios emitidos por el autor son estrictamente personales y en ningún momento pueden reputarse como posición de la firma Lara, Marambio & Asociados, firma miembro de Deloitte, de la cual forma parte.

1 Gaceta Oficial número 4.300, Extraordinario, de fecha 13 de Agosto de 1991.

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tributen por sus verdaderos resultados económicos, reconociendo y aceptando las pérdidas por inflación, pero también sincerando las ganancias que se produzcan debido a tal proceso..."2.

Remarca el autor, que en la imprecisa exposición de motivos de la reforma parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, el objetivo fundamental que se perseguía era reconocer el efecto de la inflación sobre la determinación del Impuesto sobre la Renta (en lo sucesivo ISLR), lo cual conllevaría a que la renta o pérdida declarada por el contribuyente sujeto a este sistema de ajuste, se adecuara a la situación económica imperante. Posteriormente, con las reformas parciales de la Ley de ISLR efectuadas en 19943,19994 y 20015, se realizaron modificaciones adicionales al sistema, que se han concentrado entre otros aspectos, en la metodología de ajuste de los inventarios, traslados de pérdidas por inflación, exclusiones patrimoniales y otros6.

Con la incorporación del Sistema de Ajuste por Inflación, se aspiraba lograr que la Ley de ISLR estuviese acorde con el entorno económico en el cual se desenvolvían los negocios de los contribuyentes, y garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, por cuanto el sistema estaba dirigido a la determinación del incremento o disminución real del patrimonio; esto es, depurado de los efectos de la inflación7.

2 Revista de Derecho Financiero N °l. Inflación y Derecho Financiero publicada por la ASOVEDEFI. Artículo "Observaciones al Sistema de Ajuste por Inflación previsto en el Impuesto sobre la Renta venezolano" por Alfredo J. MARTÍNEZ G. Editorial TAMHER, C.A. Caracas, 2004, p. 113.

3 Gaceta Oficial número 4.727, Extraordinario, de fecha 27 de Mayo de 1994.4 Gaceta Oficial número 5.390, Extraordinario, de fecha 22 de Octubre de

1999.5 Gaceta Oficial número 5.566, Extraordinario, de fecha 28 de Diciembre de

2001 .6 MARTÍNEZ G., op. cit. p. 114. Resaltado y paréntesis nuestro.7 Revista de Derecho Financiero N °l. Inflación y Derecho Financiero publicada

por la ASOVEDEFI. Artículo "U n balance del Ajuste Fiscal por Inflación a sus diez años de aplicación" por Luis Femando MIRANDA E. Editorial TAMHER, C.A. Caracas, 2004, p. 93. Resaltado nuestro.

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R a f a e l S e g u n d o P ire M e lé n d e z *

Precisamente, la reforma de la Ley de ISLR del año 2001, trajo consigo la incorporación de una cuenta control, en la sección del patrimonio denominada Exclusiones Fiscales Históricas8, a losefectos de mantener el balance entre los activos, los pasivos más el patrimonio9.En este sentido, dicha cuenta control se incorpora a través de dos (2) parágrafos contenidos dentro del Artículo 18410 de la Ley de ISLR, relativo al ajuste por inflación del patrimonio neto al inicio11, en donde se establece que las exclusiones

8 A lo largo del presente trabajo también la denominaremos "cuenta control".

9 Exposición de motivos. Decreto- Ley reforma parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta año 2001, p. 8. Resaltado nuestro.

10 Artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001: "Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios.Deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el articulo 117 de esta Ley. También deberán excluirse los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley.Parágrafo Primero: Las exclusiones previstas en el párrafo anterior, se acumularán a los solos efectos de esta Ley en una cuenta de patrimonio denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.Parágrafo Segundo: Las modificaciones a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio durante el ejercicio se tratarán como aumentos o disminuciones del patrimonio de conformidad con lo establecido en los artículos 185 y 186 de esta Ley".

11 El objetivo fundamental del ajuste al patrimonio es determinar la pérdida por exposición a la inflación que pudiera producirse cuando el dinero aportado por los accionistas de la empresa es invertido en activos monetarios, aporte éste que quedaría protegido cuando la empresa invierte en activos no monetarios, en tanto que el objetivo del SAPI (Sistema de Ajuste por Inflación) sería expresar el patrimonio en moneda constante; es decir, que represente el mismo poder de compra, a fin de determinar si hubo aumento o

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contenidas en dicho artículo, se acumularán a efectos impositivos en una cuenta de patrimonio denominada "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio". Adicionalmente, las modificaciones a dicha cuenta durante el ejercicio se tratarán como aumentos o disminuciones del patrimonio de conformidad con lo establecido en los Artículos 185 y 186 de la Ley en comentarios.

Tal y como lo indica el profesor Humberto Romero-Muci, en superación de muchas de las dudas y distorsiones anteriores relativas al concepto "aumento de patrimonio" y las consecuencias de las exclusiones patrimoniales, la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, vino a funcionalizar el control de tales a través de la creación de una cuenta de control en el patrimonio denominada "Exclusiones fiscales históricas al patrimonio". Adicionalmente, indica Romero-Muci, que el citado dispositivo tiene urna finalidad o propósito específico, el cual es sincerar la medida real del patrimonio del contribuyente y medir adecuadamente los efectos que la inflación produce sobre los resultados del mismo12.

En esencia, la incorporación de esta cuenta control, así como lo relacionado con su tratamiento impositivo ha permanecido sin alteraciones en la norma, siendo que la Ley de ISLR vigente13, contiene la redacción del Artículo 184 y sus respectivos parágrafos sin modificación alguna en relación a la Ley del año 2001. En relación a la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio", e l Reglamento de la Ley de ISLR14, vino a regular el tratamiento de esta cuenta control, así como los asientos que se derivan de su aplicación en materia impositiva, entre otros aspectos. En relación con el Reglamento en comentarios, el profesor Emilio

disminución de patrimonio de un año a otro, materia que constituye la base imponible del impuesto sobre la renta. MIRANDA E., op. cit. p. 108.

12 ROMERO-MUCI, Humberto. La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria Fiscal. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005, p. 289-291. Resaltado nuestro.

13 Gaceta Oficial número 38.628, Extraordinario, de fecha 16 de Febrero de 2007.

14 Gaceta Oficial número 5.662, Extraordinario, de fecha 24 de Septiembre de 2003.

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R a f a e l S e g u n d o P ir e M el é n d e z*

Roche indica que una de las innovaciones más significativas que contiene el Reglamento son las normas referentes a los ajustes por inflación15.

I I . R ela tiv o a l pa t r im o n io , la s exc lu sio n es

FISCALES APLICABLES, SU AJUSTE POR INFLACIÓN FISCAL Y LOS ASIENTOS DERIVADOS.

El sistema de ajuste por inflación fiscal se encuentra conformado en Venezuela por dos sub-sistemas, esto es: el ajuste inicial por inflación y el ajuste regular por inflación16.

Sobre la base actualizada a valores homogéneos o "poder de compra corriente" que resulta el ajuste inicial o extraordinario por inflación, se procura un segundo ajuste, esta vez periódico, que tiene por finalidad determinar el incremento o disminución del patrimonio neto durante el ejercicio tributario como consecuencia de su exposición a la inflación del período. Este reajuste regular se verifica sobre todos los activos y pasivos no monetarios, así como el patrimonio inicial del contribuyente sujeto al sistema, de modo que el mayor o menor valor que se genere al actualizar las partidas antes mencionadas, son acumuladas a una partida de conciliación fiscal que se denomina "Reajuste por Inflación" y que se toma en consideración a los efectos de la determinación de la renta gravable.17

El sistema de ajuste por inflación lo que pretende es hacer traslucir el verdadero efecto sufrido por el contribuyente frente a la inflación, sea de ganancia o de pérdida. Para este fin, el patrimonio neto existente a la fecha de iniciación de cada período tributario deberá corregirse en moneda equivalente a la vigente al cierre del mismo período, de acuerdo con la variación en el

15 Revista de Derecho Financiero N °l. Inflación y Derecho Financiero publicada por la ASOVEDEFI. Artículo "Ajustes por Inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta 2001 y su Reglamento" por Emilio ROCHE. Editorial TA- MHER, C.A. Caracas, 2004, p. 7.

16 MARTÍNEZ G„ op. cit. p. 114.17 ROMERO-MUCI, op. cit. p. 280. Resaltado nuestro.

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índice de Precios al Consumidor (IPC). Adicionalmente, al cierre del mismo período tributario se actualizan aquellas partidas del activo y del pasivo que se han autoprotegido de la inflación, para cuantificar la correspondiente variación en el patrimonio neto final, antes de verificar la verdadera variación del patrimonio neto y su exposición a la inflación del período.18

Desde el punto de vista patrimonial, la Ley de ISLR define como patrimonio neto, la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios19 (fórmula que es reconocida contablemente). Sin embargo, la diferencia entre el patrimonio financiero y el fiscal, es que éste último está sujeto, como ya lo veremos, a una serie de "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio" que podrían aumentar o disminuir su cuantía durante el ejercicio económico. Vale acotar, que en la redacción de la Ley de ISLR y su Reglamento, el Legislador utilizó el término "Exclusiones" de forma genérica, para referirse a aquellas partidas que pueden aumentar o disminuir el patrimonio neto fiscal, dependiendo del caso. Sin embargo, es importante precisar, que hay partidas que se excluyen del cálculo del patrimonio neto al inicio, las cuales representan disminuciones de patrimonio y, de igual forma, existen otro tipo de partidas que se excluyen del patrimonio, las cuales, representan aumentos de patrimonio. Específicamente, para el caso de estas últimas, en la práctica se les define como "inclusiones fiscales o restituciones de patrimonio", dado que disminuyen la renta gravable del ejercicio.

Adicionalmente, el patrimonio fiscal posee inmerso el efecto acumulado del ajuste regular por inflación, originado en la tenencia de activos y pasivos no monetarios. Con base a lo antes expuesto, podríamos esquematizar la determinación del ajuste regular por inflación del patrimonio neto fiscal al inicio20, de la siguiente manera:18 Ibidem.19 Artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.20 Artículo 110, Parágrafo Quinto del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre

la Renta de 2003: "A los efectos de esta Ley, se considera patrimonio netofiscal la diferencia entre el total del activo y el pasivo, incluyendo las actualizaciones y las exclusiones autorizadas en la Ley y este Reglamento".

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R a f a e l S e g u n d o P ir e M e lé n d e z *

AL XX/XX/XXXX

AJUSTE REGULAR PATRIMONIO AL INICIO MONTO FN RS F

TOTAL ACTIVOS ALXX-XX-XX XXXXXXTOTAL PASIVOS AL XX-XX-XX (XXXXX)TOTAL PATRIMONIO FINANCIERO XXXXXX

Í+/-1 AJUSTES POR INFLACIÓN

TpTAL AJUSTES POR INFLACION XXXXX

(+/-> EXCLUSIONES FISCALES AL PATRIMONIO

TOTAL EXCLUSIONES FISCALES AL PATRIMONIO XXXXX

TOTAL PATRIMONIO NETO FISCAL XXXXX

VARIACION INDICE DE PRECIOS AL CONSUMIDOR (IPC) X,XXXXX

TOTAL PATRIMONIO AJUSTADO XXXXX

AJUSTE REGULAR POR INFLACION PATRIMONIO NETO FISCA1 XXXXX

En relación a la materia de exclusiones fiscales (o incorporaciones fiscales), el Artículo 184 de la Ley de ISLR vigente (2007), dispone que deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto, las siguientes partidas:

a) Las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el Artículo 116 (Artículo 117 en la Ley del año 2001) de esta Ley,

b) Los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley.

Adicionalmente, el Artículo 97 del Reglamento de la Ley de ISLR, establece que se excluirán de los activos y pasivos y del patrimonio neto del contribuyente, las siguientes partidas:

175


a) Las revalorizaciones de activos fijos y sus correspondientes depreciaciones no autorizadas por esta Ley,

b) La participación patrimonial en las utilidades o pérdidas de las inversiones permanentes en filiales, afiliadas y otras empresas relacionadas,

c) Las capitalizaciones en las cuentas de activos no monetarios por efecto de devaluaciones de la moneda,

d) Las provisiones (tales como para la obsolescencia de inventario y cuentas incobrables),

e) Las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas,

f) Los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley, y;

g) Los bienes intangibles no pagados ni asumidos por el contribuyente ni otras actualizaciones o revalorizaciones de bienes no autorizadas por la Ley.

h) En los casos de personas naturales también deberán excluirse los bienes, derechos, deudas y obligaciones que no estén en función del objeto, giro o actividad empresarial realizada en el ejercicio gravable por el contribuyente.

Una vez aplicada la exclusión (o inclusión) de forma inicial sobre el cálculo del patrimonio neto al inicio, el Parágrafo Noveno del Artículo 110 del Reglamento de la Ley de ISLR, establece que la variación ocurrida durante el ejercicio del monto de la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio" por exclusiones de activos y pasivos autorizadas por la Ley y su Reglamento (previamente señalados) deberán, según el caso, determinar una disminución o aumento del monto del patrimonio neto del contribuyente. Por ello, los cargos o créditos a esta cuenta

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durante el ejercicio, se tomarán como disminuciones o aumentos de patrimonio y actualizadas desde la fecha de la disminución o el aumento, hasta el mes de cierre del ejercicio gravable21.

Ahora bien, el Parágrafo Único del Artículo 112 del Reglamento de la Ley de ISLR, estipula que se consideran aumentos de patrimonio, los créditos a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio22. De la misma manera, Parágrafo Único del Artículo 113 del Reglamento en referencia, estipula que se consideran disminuciones de patrimonio, los débitos a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio23.

21 Artículo 110, Parágrafo Noveno del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2003:"La variación durante el ejercicio del monto de la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio por exclusiones de activos y pasivos autorizadas por la Ley y este Reglamento deberán, según el caso, determinar una disminución o aumento del monto del patrimonio neto del contribuyente. Los cargos o créditos a esta cuenta durante el ejercicio, se tomarán como disminuciones o aumentos de patrimonio y actualizadas desde la fecha de la disminución o el aumento hasta el mes de cierre del ejercicio gravable".

22 Artículo 112, parágrafo Único del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2003: "Para efectos de este artículo se consideran aumentos de patrimonio los aumentos del capital social del contribuyente, los aportes personales que haga el empresario, socio, comunero o accionista, los enjugues de pérdidas y toda otra cantidad que los propietarios del establecimiento o negocio aporten dentro del ejercicio tributario que aumenten el patrimonio neto de la empresa, los aportes por capitalizar con las limitaciones establecidas por la Ley y este Reglamento y los créditos a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio ocurridos durante el ejercicio gravable. No se consideran aumentos de patrimonio para efectos de este articulo y del artículo 185 de la Ley, las utilidades anuales, semestrales o de un período menor originadas en el ejercicio tributario, ni cualquier transferencia de partidas entre las cuentas de patrimonio. Tampoco se consideran aumentos de patrimonio los dividendos en acciones, la creación de reservas legales u otras reservas provenientes de las utilidades y cualesquiera otra transferencia entre cuentas de patrimonio".

23 Artículo 113, Parágrafo Único del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2003: "Para efectos de este artículo se consideran disminuciones de patrimonio las reducciones del capital social del contribuyente, los retiros personales que haga el empresario, socio, comunero o accionista, los préstamos que a éstos conceda la empresa, los dividendos decretados o anticipados y las utilidades o participaciones distribuidas dentro del

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Podríamos resumir el efecto fiscal que se desprende del movimiento de la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio" de la siguiente manera:

Bas« Legal Descripción Definición práctica Efecto FiscalArticulo 112. P.U Créditos a la cuenta “Exclusiones Fiscales Históricas del Patrim onio’ Inclusión Fiscal o Restituciones Aumento (Deducible)

Artícu lo 113. P.U Débitos a la cuenta “Exclusiones Fiscales Históricas del Patrim onio“ Exclusión Fiscal D isminución (Gravable)

Evidentemente, el efecto fiscal arriba mostrado, se irá generando a medida que se vayan realizando los registros contables por el contribuyente durante el ejercicio como consecuencia de su actividad económica, siendo esto el punto de partida que hará poner en marcha las distintas variaciones de las exclusiones fiscales consideradas dentro del cálculo del patrimonio neto al inicio, surgiendo la necesidad (por disposición de la normativa impositiva) de realizar la respectiva corrección monetaria, con fines de medir adecuadamente los efectos que la inflación produce sobre los resultados del patrimonio24.

Por lo que respecta ai tratamiento de los asientos de exclusiones fiscales, el Parágrafo Único del Artículo 97 del Reglamento de la Ley de ISLR, establece que las exclusiones se acreditarán a la respectiva cuenta del activo o ser cargarán a la respectiva cuenta del pasivo y se cargarán o acreditarán, respectivamente, a una cuenta especial que formará parte del patrimonio neto del contribuyente y que se denominará "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio"25. Tal aseveración, también se encuentra en la

ejercicio tributario análogas dentro del ejercicio tributario, los reintegros de aportes por capitalizar con las limitaciones establecidas por la Ley y este Reglamento y los débitos a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio durante el ejercicio gravable. No se consideran disminuciones de patrimonio las pérdidas anuales, semestrales o de un período menor ocurridas en el ejercicio tributario, ni cualquier transferencia contable de partidas entre las cuentas del patrimonio".

24 Si la exclusión fiscal realizada en la determinación del patrimonio neto fiscal al inicio no posee movimiento durante el ejercicio del contribuyente, no habría ningún efecto fiscal que considerar en la determinación de rentas, específicamente, dentro de la partida Reajuste por Inflación.

25 Artículo 97, Parágrafo Único del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2003: "Estas exclusiones se acreditarán a la respectiva cuenta

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redacción del Parágrafo Sexto del Artículo 11026 del Reglamento en referencia. Dentro de esta perspectiva, y con una idea más precisa sobre la variedad de exclusiones fiscales aplicables al cálculo del patrimonio neto al inicio, a continuación mostramos un ejemplo de un asiento fiscal, excluyendo una cuenta por cobrar accionistas27, tal y como se muestra a continuación:

Debe Haber

Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio XX

Activo excluido (cuenta por cobrar accionista) XX

Por otro lado, para el caso de las exclusiones de pasivos, tomemos el ejemplo excluyendo una provisión para despidos28. Para este caso, el asiento fiscal sería el siguiente:

del activo o se cargarán a la respectiva cuenta del pasivo y se cargarán o acreditarán respectivamente a una cuenta especial que formará parte del patrimonio neto del contribuyente y que se denominará Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio".

26 Artículo 110, Parágrafo Sexto del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2003: "Las exclusiones del patrimonio fiscal, indicadas en la Ley y en este Reglamento, se acreditarán o cargarán a sus correspondientes cuentas de activo o de pasivo y se acumularán en una cuenta del patrimonio fiscal del contribuyente que se denominará Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio".

27 Si la intención del legislador fue excluir del sistema de ajuste por inflación los dividendos ocultos, bien sea recibidos directamente o través de interpuesta persona, las cuentas por cobrar excluidas a los efectos del ajuste por inflación no deberían incluir aquellas generadas en el curso ordinario del negocio del contribuyente, sino las que representan préstamos a los accionistas o cualquier tipo de retiros efectuados del patrimonio neto del contribuyente, que son las que podrían implicar la repartición oculta de dividendos a los accionistas. Si las cuentas por cobrar derivan de verdaderas operaciones de negocios pactadas en condiciones de libre mercado, no deberían estar excluidas del ajuste por inflación. ROCHE, op. cit. p. 20.

28 Las provisiones, reservas o apartados contables son ficciones financieras que no deben equipararse o confundirse con los activos y pasivos del contribuyente. ROCHE, op. cit. p. 19.

179


Debe Haber

Pasivo restituido o incorporado (Provisión para despidos)

Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio

XX

XX

En relación con el asiento fiscal que se genera en el ajuste por inflación, con motivo de las variaciones ocurridas en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio", el Articulo 112 del Reglamento de la Ley de ISLR, estipula que en el caso de los aumentos de patrimonio, se debe realizar un cargo a la cuenta de "Reajustes por Inflación" con crédito a la cuenta "Actualización de Patrimonio". Para el caso de las disminuciones de patrimonio, el Artículo 113 del Reglamento en referencia, establece el tratamiento opuesto.

Se entiende de esta manera, que tanto la cuenta de "Actualización de Patrimonio", así como la cuenta de "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio" forman parte del patrimonio neto del contribuyente29. Basados en este análisis, entendemos que todos los créditos a la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio" serán considerados como aumentos de patrimonio, y por ende deducibles, siendo el asiento fiscal el siguiente:

Por el contrario, todos los débitos a la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio" serán considerados como disminuciones de patrimonio, y por ende gravables, siendo el asiento fiscal el siguiente:

29 Artículo 96 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Debe Haber

Reajuste por Inflación

Actualización de patrimonio

XX

XX

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R a fa e l S e g u n d o P ir e M elé n d ez*

Debe Haber

Actualización de patrimonio XX

Reajuste por Inflación XX

En relación al Reajuste por Inflación, los aumentos, así como las disminuciones de patrimonio, deberán ser actualizados según el porcentaje de variación experimentado por el índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, desde el mes de cada aumento (o disminución) hasta el mes de cierre del ejercicio gravable, todo ello, con base a lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento. Dentro de esta perspectiva, podemos inferir que el efecto en el ajuste por inflación originado por las variaciones ocurridas en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio" será mayor cuando la exclusión varíe a inicios del ejercicio del contribuyente y será menor, cuando la exclusión varíe cercano al cierre del ejercicio.

A continuación presentamos un ejemplo, en el cual,“ un contribuyente posee un saldo de cuentas por cobrar accionistas al inicio del ejercicio 2012, por la cantidad de Bs. F 1.500, la cual, se incrementa en el mes de Marzo de 2012 en Bs. F 4.500 y disminuye en el mes de Octubre de 2012 en Bs. F 5.600, finalizando con un saldo neto de Bs. F 400 al cierre del ejercicio 2012. Con base a esto, se mostrarán los diferentes efectos dentro del ajuste por inflación de las “Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio", así como sus asientos fiscales.

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Debe Haber

Reajuste por inflación 416,45Actualización de Patrimonio 416,45

Por otro lado, a fines de control fiscal, en la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2001, el Legislador dispuso que los contribuyentes están obligados a realizar un libro fiscal para cada ejercicio económico, atendiendo a lo establecido en el Artículo 181 en concordancia con el Artículo 19231 de la Ley. Estos libros reflejarán el Balance General Fiscal Actualizado de acuerdo a las normas del Reajuste por Inflación previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento, así como los correspondientes asientos fiscales que sirvieron de base para la elaboración del mencionado reajuste.

Vista la dinámica del ajuste por inflación, de las "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio", así como los asientos fiscales

31 Artículo 192 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001: "Los contribuyentes sujetos al sistema integral de ajuste y reajuste por efectos de la inflación, previsto en este Título, deberán llevar un libro adicional fiscal donde se registran todas las operaciones que sean necesarias, de conformidad con las normas, condiciones y requisitos previstos en el Reglamento de esta Ley y en especial las siguientes:a. El Balance General Fiscal Actualizado inicial (Final al cierre del ejercicio gravable anterior) reajustado con la variación del índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas durante el ejercicio gravable. Este balance servirá de base para el cálculo del ajuste al patrimonio inicial contenido en el artículo 183 de esta Ley.b. Los detalles de los ajustes de las partidas no monetarias de conformidad a lo previsto en el artículo 178 de esta Ley.c. Los asientos por las exclusiones fiscales históricas al patrimonio previstas en el artículo 183 de esta Ley.d. Los asientos de ajuste y reajuste previstos en este Capítulo con el detalle de sus cálculos.e. El Balance General Fiscal Actualizado Final, incluyendo todos los asientos y exclusiones previstas en esta Ley, donde se muestren en el patrimonio en forma separada, las cuentas Reajustes por Inflación, Actualización del Patrimonio y Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.f. Una conciliación entre los resultados Históricos del ejercicio y la renta gravable".

183


aplicables, queda ahora revisar los criterios a ser utilizados en la metodología de ajuste, por las variaciones ocurridas en las exclusiones fiscales durante el ejercicio, en el entendido que para este tipo específico de ajuste, a nuestro juicio, el Legislador efectivamente dejó un vacío al no existir una metodología clara y concisa en la forma como se debe proceder a reajustar este rubro.

III. A n á l i s i s d e l a m e t o d o lo g ía u t i l i z a d aEN EL AJUSTE POR INFLACIÓN FISCAL,

POR LAS VARIACIONES OCURRIDAS EN LAS EXCLUSIONES FISCALES.

En Venezuela se utilizan principalmente tres sistemas contables para la elaboración de los estados financieros: (i) Sistema de contabilidad histórica; (ii) Sistema de contabilidad ajustada por inflación de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; y (iii) Sistema de contabilidad actualizada32 (actualmente conocido como las Normas Internacionales de Información Financieras o VEN-NIIF). A efectos de la determinación del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela, los contribuyentes utilizan un mixto entre los primeros dos (2) sistemas, dado que el tercero, tal y como veremos, se excluye de la determinación del ISLR por mandato expreso de la Ley.

Desde el punto de vista del control fiscal, la Ley de ISLR establece que los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan. En este sentido, las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y

32 ROCHE, op. cit. p. 8.

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registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos33.

El profesor Romero-Muci lo define como la "reserva legal de la contabilidad tributaria", donde indica que el confesado propósito de la norma en comentarios, apunta exclusivamente a ordenar para fines fiscales la presentación de la información contable y su registro según las técnicas contables financieras, como manifestación del deber formal del contribuyente de respaldar sus operaciones y, a su vez, garantía del valor de fiab ilidad de la información contable, que se presume y establece probatoriamente a partir de la llevanza ordenada de la misma contabilidad, para facilitar las funciones de control de la administración34.Cualquier desajuste compromete la confiabilidad de la información contable fiscal e implicaría una infracción del dispositivo del artículo 91 antes citado35.

De forma previa veníamos señalando, que el impacto en el ajuste por inflación por las variaciones ocurridas en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio", se estaría generando a medida que se realicen los registros contables por el contribuyente durante el ejercicio, incidiendo de forma directa en los efectos que la inflación produce sobre los resultados del patrimonio. Con ello queremos significar, que la contabilidad y los impuestos están estrechamente relacionados, siendo que cualquier asiento contable que afecte los resultados del ejercicio y, por ende, el patrimonio de un contribuyente, tendrá una incidencia desde el punto impositivo.

El impacto dentro del ajuste regular por inflación del patrimonio neto fiscal al inicio, con motivo de las variaciones ocurridas

33 Artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente.34 ROMERO-MUCI, Humberto. El Derecho y él Revés de la Contabilidad. Acade

mia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2011, p. 163. Paréntesis nuestro y resaltado del autor.

35 ROMERO-MUCI, El Derecho y el revés, p. 164. Resaltado del autor.Con la Ley de ISLR vigente (2007), el artículo en referencia sería el número 90 de dicha norma. Comentario nuestro.

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en el ejercicio de las "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio", dependerá de la forma como se evalúe la metodología de ajuste y del criterio a utilizar por parte de cada contribuyente, frente a las transacciones contables que alimentan dichas variaciones. Principalmente, nuestra premisa radica, en que existen lagunas no atendidas por el Legislador para este tipo específico de ajuste, que podrían distorsionar el efecto neto del ajuste por inflación del patrimonio neto fiscal, y por ende, llevar a los contribuyentes a un mayor pago de impuestos, quebrantando los principios de capacidad contributiva, neutralidad y equidad, como consecuencia de un ajuste exacerbado que se impulsa en las variaciones ocurridas de la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio", o por el contrario, arrojando un ajuste por inflación que disminuye la renta gravable, afectando los intereses del Fisco Nacional con las consecuencias que esto conllevaría para los contribuyentes.

A continuación se plantea entonces, la disyuntiva de los posibles criterios aplicados a la metodología de ajuste por inflación ocurrida en la variación de las "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio" y como esto incide en el ajuste por inflación fiscal del patrimonio neto de un contribuyente, dependiendo de la metodología adoptada. Nuestro análisis se presenta basado en la redacción del Artículo 536 del Código Orgánico Tributario vigente37, relacionado con las formas de interpretación de las normas tributarias con arreglo a los métodos admitidos en derecho.

En este sentido, el Artículo 638 del Código en referencia, establece la "analogía" como procedimiento admisible para llenar

36 Artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 2001: "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a los resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias...".

37 Gaceta Oficial número 37.305, de fecha 17 de Octubre de 2001.38 Artículo 6 del Código Orgánico Tributario de 2001:"La analogía es admisi

ble para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, exenciones, exoneraciones ni otros beneficios, tampoco tipificar ilícitos ni establecer sanciones".

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R a fa el S eg u n d o P ir e M el é n d e z*

los vacíos legales. Finalmente, los métodos de interpretación legal deben ser aplicados a efectos de dilucidar cuáles son los alcances que se derivan de la metodología bajo análisis, pues, es evidente, que el análisis individualizado y literal de la norma no es suficiente para evaluar el correcto ajuste por inflación fiscal ocurrida en la variación de las "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio".

A nuestro juicio, los criterios más representativos en esta metodología de ajustes son los siguientes:

í. P a r t i d a s s u j e t a s a e x c l u s i ó n f i s c a l ,

NO REGISTRADAS "CONTABLEM ENTE" AL INICIO DEL

EJERCICIO, REGISTRADAS "CONTABLEM ENTE" DURANTE

EL TRANSCURSO DEL MISMO.

En este análisis nos referimos a partidas contables registradas durante el transcurso de un ejercicio económico (una provisión contable por ejemplo), la cual, de haber estado registrada al inicio del ejercicio hubiese dado lugar a una exclusión fiscal dentro de la determinación del patrimonio neto. Para este caso, la Ley de ISLR y su Reglamento no especifican el tratamiento fiscal aplicable en el caso de las variaciones ocurridas en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio".

Siendo así, solo habrían dos (2) criterios aplicables dentro del ajuste por inflación; a) no considerar la nueva incorporación fiscal como "aumento" de patrimonio (al ser una provisión contable), dado que no estuvo excluida fiscalmente dentro de la determinación del patrimonio neto al inicio o, b) considerar la como un aumento, aún y cuando no fue excluida en la determinación del cálculo inicial del patrimonio neto fiscal, dado que no existía contablemente dicha partida.

En nuestro ejemplo (provisión contable), el hecho de considerar el criterio con base al punto a), no generaría ningún efecto fiscal al contribuyente, por el contrario, el criterio b) generaría una disminución de la renta gravable o efecto deducible, por la

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variación de IPC ocurrida entre el mes de cierre del ejercicio y el mes del registro contable, incluyendo si fuese el caso, el efecto que se genere de las variaciones ocurridas en los meses subsiguientes.

A nuestro juicio, consideramos que solo las exclusiones fiscales que formen parte (es decir, se excluyan) de la determinación del patrimonio neto, por encontrarse registradas contablemente al inicio del ejercicio, son las que deben ser susceptibles de ajuste por inflación fiscal en caso de presentar variaciones durante el año. Básicamente, nuestro análisis versa en la redacción del Artículo 184 de la Ley de ISLR, dado que la norma establece que "se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable".

A nuestro criterio, cuando el Legislador reguló el ajuste por inflación por las variaciones ocurridas en la cuenta "exclusiones fiscales" creemos que hacía referencia al ajuste que se genera de aquellas "exclusiones" que forman parte del cálculo inicial del patrimonio neto con base a la redacción de dicho Artículo 184 de la Ley. Adicionalmente, el Artículo 11439 del Reglamento de la Ley de ISLR, el cuál regula lo relativo al registro de control fiscal, señala en su numeral cuarto (4), la información que debe contener la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio", indicando que en esta cuenta se deben incluir, sin excepción, los movimientos durante el ejercicio de todas las partidas excluidas del activo y el pasivo del contribuyente, autorizadas por la Ley y su Reglamento y registradas en la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.

39 Artículo 114, numeral 4 del Reglamento de la Ley de ISLR del año 2003: "4. Exclusiones fiscales históricas al patrimonio. En esta cuenta se deben incluir, sin excepción, los movimientos durante el ejercicio de todas las partidas excluidas del activo y el pasivo del contribuyente, autorizadas por la Ley y este Reglamento y registradas en la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio".

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Con base a lo anterior, consideramos que el ajuste de los movimientos de las partidas excluidas a través de la cuenta control, se refiere a aquellas que formaron parte de la determinación del patrimonio neto al inicio, descartándose a nuestro criterio, las que pudiesen incorporarse durante el transcurso del ejercicio del contribuyente y que no formaron parte de dicho cálculo patrimonial inicial. En este sentido, las partidas contables que se generen en el transcurso del ejercicio, las cuales no formaron parte de las exclusiones fiscales del patrimonio al inicio, formarán parte del "Balance Ajustado al Final del Ejercicio"40, y su efecto fiscal deberá ser evaluado en el próximo ejercicio económico.

2 . A ju s t e po r in fla c ió n d e la s v a r ia c io n es o c u r r id a s

HASTA LA CONCURRENCIA DEL SALDO INICIALMENTE EXCLUIDO Y EL EFECTO DE LOS SOBREGIROS CONTABLES.

Para este caso, nos referimos al tratamiento fiscal cuando una partida inicialmente excluida en la determinación del patrimonio neto al inicio (una cuenta por cobrar accionista por ejemplo), presenta movimientos durante el año; sin embargo, a propósito de los registros contables, la partida cierra con un saldo acreedor o con un saldo contrario a su naturaleza contable (sobregiro contable). Nuevamente, para este caso la Ley de ISLR y su Reglamento no especifican el tratamiento fiscal aplicable en el caso de las variaciones ocurridas en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio".

Siendo así, solo habrían dos (2) criterios aplicables dentro del ajuste por inflación; a) ajustar la variación ocurrida en la cuenta control hasta la concurrencia del saldo inicialmente excluido (a saber, hasta que la cuenta por cobrar posea un saldo en libros igual a cero) o, b) seguir ajustando la variación ocurrida en la cuenta control, hasta su saldo en libros al cierre del ejercicio (saldo contrario a la naturaleza contable de la cuenta o sobregiro). En relación al caso b), al seguir esta metodología de ajuste por inflación, inicialmente los créditos a la cuenta “Exclusiones Fiscales

40 Ver Artículo 192 de la Ley de ISLR vigente.

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Históricas al Patrimonio" tendrán un efecto deducible (como consecuencia de la disminución de la cuenta por cobrar accionista), la cual, se hará gravable a medida que la cuenta este sobregirada contablemente, y se registren débitos a la cuenta control, distorsionando a nuestro juicio, el efecto que la inflación produce sobre los resultados del patrimonio neto fiscal y subsecuentemente, el resultado de ajuste por inflación declarado por el contribuyente.

Con base a lo antes expuesto, consideramos que la metodología de ajuste correcta sería la señalada en a). Ahora bien, en el caso de la metodología de ajuste señalada en b), bajo la óptica contable estaríamos en presencia de la creación de un pasivo durante el ejercicio del contribuyente (tomando nuestro ejemplo de la cuenta por cobrar accionistas). A nuestro juicio, este pasivo sería una nueva partida del ejercicio contable del contribuyente, dado que inicialmente se excluyó una cuenta por cobrar accionista y no un pasivo con dicho accionista, siendo no ajustable fiscalmente dicho pasivo (o cuenta contable contraria a su naturaleza), con base a nuestros comentarios señalados en el punto 1 del presente análisis.

Ahora bien, podría darse el caso que la cuenta sea de naturaleza activa y como consecuencia de los registros contables se convierta en pasiva o de naturaleza contraria durante unos meses del ejercicio, sin embargo, a propósito de las operaciones del contribuyente volviese a convertirse en activa al cierre del año. A nuestro juicio, consideramos que sería una nueva partida contable que se generó en el transcurso del ejercicio, la cual, no formó parte de las exclusiones fiscales del patrimonio al inicio y su efecto fiscal deberá ser evaluado el año siguiente, por ello, sostenemos que el ajuste por inflación debería practicarse hasta la concurrencia del saldo inicialmente excluido.

Finalmente, Romero-Muci indica que el parágrafo tercero del artículo 105 del Reglamento, no aclara si el movimiento de la exclusión se refiere al monto al inicio del ejercicio, en cuyo caso ese se ajustaría tomando como límite superior el monto inicial y como límite inferior cero. Una interpretación literalde la norma pareciera no establecer límites. Tal situación podría dar

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origen a diferentes efectos, tanto gravables como deducibles, dependiendo del tipo de exclusión por provisión y su ubicación en el activo o en el pasivo y durante que períodos del año aumenta o disminuye la cuenta respectiva y por lo tanto la reexpresión de su exclusión41, por ello, enfatizamos que la interpretación de la materia aquí tratada no puede realizarse de forma literal, dado que los efectos fiscales que se desprenden pueden ser diversos.

3 . M et o d o l o g ía d e a ju st e po r in fla c ió n

POR LAS VARIACIONES OCURRIDAS EN EXCLUSIONES FISCALES QUE SE REALIZAN POR SALDOS NETOS.

En este análisis nos referimos a exclusiones fiscales netas que se realizan en la determinación del patrimonio fiscal, como consecuencia de la existencia al inicio del ejercicio de derechos y obligaciones registradas contablemente con una misma entidad (una cuenta por cobrar derivada de un préstamo con una compañía vinculada, con la cual se posee un pasivo por ejemplo42, donde se supone que la cuenta por cobrar es superior a la cuenta por pagar y por ende, el saldo neto a excluir es "activo"43). Podría darse el caso, que el pasivo en cualquiera de los meses subsiguientes supere el saldo del activo y, por lo tanto, el saldo neto resultante de ambas partidas al cierre del ejercicio quede con saldo contrario a su naturaleza. En este sentido, se realizaría el ajuste por inflación basado en los criterios esgrimidos en el punto 2 del presente análisis.

Para este caso, consideramos que el criterio aplicable sería ajustar la variación ocurrida en la cuenta control hasta la concurrencia del saldo inicialmente excluido ajustando las variaciones por separado (se ajusta el movimiento de la cuenta por cobrar,

41 ROMERO-MUCI, La Racionalidad p. 325. Resaltado nuestro.42 En caso de una eventual fiscalización por parte de la Administración Tribu

taria, estos podrían desconocer las exclusiones netas (activos menos pasivos) y proceder a excluir únicamente el saldo activo, con base a la redacción del Artículo 184 de la Ley de ISLR vigente.

43 Consideramos que en el caso contrario, donde los pasivos superen los activos, no se generaría ninguna exclusión dentro del cálculo del patrimonio neto al inicio.

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de forma separada del ajuste de la cuenta por pagar), validando en todo momento que el saldo neto obtenido no sea contrario a su naturaleza contable.

4 . E fec to en el a ju st e p o r in fla c ió n

POR LAS VARIACIONES OCURRIDAS EN EXCLUSIONES FISCALES,

COMO CONSECUENCIA DE FLUCTUACIONES CAMBIARIAS

y/ o REVALUACIONES FINANCIERAS.

4 .1 . P o r f l u c t u a c io n e s c a m b i a r í a s .

En este análisis nos referimos a exclusiones fiscales consideradas dentro de la determinación del cálculo del patrimonio neto al inicio, las cuales, durante el transcurso del ejercicio pueden variar por una fluctuación cambiaría. Específicamente, nos referimos a variaciones en una partida sujeta a exclusión fiscal, la cual se incrementa por las operaciones cotidianas que realiza el contribuyente en su giro normal del negocio por un lado, y por fluctuaciones cambiarías por otro lado (una cuenta por cobrar accionistas en moneda extranjera, que aumente como consecuencia de un préstamo otorgado a éste y, de forma adicional, por fluctuaciones cambiarías dentro del mismo período, por ejemplo).

Con base a nuestro ejemplo, el aumento de la cuenta por cobrar es un mixto que el contribuyente debe evaluar de forma separada, por un lado, los aumentos de la cuenta por cobrar como consecuencia de fluctuaciones cambiarías no tendrán efecto fiscal en las variaciones ocurridas de la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio", con base a la redacción del Artículo 188 de la Ley de ISLR44, en concordancia con el Parágrafo Segundo

44 Artículo 188 de la Ley de ISLR del año 2007:"A los fines de este Capítulo, las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar los activos o pasivos denominados en moneda extranjera o con cláusulas de reajustabilidad basadas en variaciones cambiarías, se considerarán realizadas en el ejercicio fiscal en el que las mismas sean exigibles, cobradas o pagadas, lo que ocurra primero". (Subrayado nuestro).

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del Artículo 17345 de la Ley de ISLR, así como el Parágrafo Único del Artículo 9446 de su Reglamento, dado que las mismas se consideran partidas monetarias dentro del sistema de ajuste por inflación fiscal y realizadas fiscalmente en caso de su exigibilidad, cobro o pago, lo que ocurra primero.

Obviamente integran el patrimonio neto de comienzos del ejercicio, sin embargo, los cambios de valor asociado a su tenencia, sean de ganancia o de pérdida, se consideran realizados al cierre del período del respectivo contribuyente y en consecuencia traducidos dichos efectos en los resultados del ejercicio47. Por ello, no formará parte en la determinación del ajuste por inflación fiscal del patrimonio neto al inicio del contribuyente, y en consecuencia, no debe considerarse esta variación como un aumento o disminución de patrimonio, en caso de variación de la exclusión tomada inicialmente.

De resto, y con base a nuestro ejemplo, cualquier variación distinta a la fluctuación cambiaría ocurrida en el ejercicio, deberá someterse al ajuste por inflación a través de la cuenta control, de acuerdo a lo dispuesto en la Ley y su Reglamento, con las excepciones señaladas en los puntos 1,2 y 3 señalado previamente.

4 .2 . P o r r e v a l u a c io n e s f in a n c ie r a s .

Establece el Artículo 184 de la Ley de ISLR que no serán considerados incrementos de patrimonio, las revalorizaciones de los

45 Artículo 173, Parágrafo Segundo de la Ley de ISLR del año 2007: "(om issis). Los créditos y deudas con cláusula de reajustabilidad o en moneda extranjera y los intereses cobrados o pagados por anticipado o registrados como cargos o créditos diferidos se considerarán activos y pasivos monetarios".

46 Artículo 94, Parágrafo Único del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2003: "El efectivo y otras acreencias v obligaciones en moneda extranjera o con cláusulas de reajustabilidad se consideran partidas monetarias v serán ajustadas a la tasa de cambio de la fecha de cierre del ejercicio gravable o de acuerdo con las respectivas cláusulas de reajustabilidad respectivamente, en la contabilidad del contribuyente, antes del ajuste por inflación de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela. (Subrayado nuestro).

47 ROMERO-MUCI, La Racionalidad, p. 360. Resaltado nuestro.

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bienes y derechos del contribuyente distintos de los originados para las inversiones negociables en las bolsas de valores. De igual forma, el Artículo 97 del Reglamento de la Ley de ISLR, indica que se excluirán de los activos y pasivos y del patrimonio neto del contribuyente, las revalorizaciones de activos fijos y sus correspondientes depreciaciones no autorizadas por esta Ley. Asimismo, el Artículo 28 de la Ley de ISLR, estipula que no podrán deducirse ni imputarse al costo, cuotas de depreciación o amortización correspondientes a bienes revalorizados por el contribuyente, salvo cuando las depreciaciones o amortizaciones se refieran a activos fijos revalorizados conforme a lo que se establece en esta ley.

Con base a los artículos antes expuestos, la variación ocurrida en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio" como consecuencia de las revaluaciones financieras atribuidas dentro del marco de los principios contables o VEN-NIIF y que forman parte de los registros contables, deberán ser excluidas a efectos del ajuste por inflación fiscal.

5 . A ju s t e d e la s v a r ia c io n es o c u r r id a s

QUE AFECTAN LA UTILIDAD DEL EJERCICIO EN M ARCHA.

A lo largo de nuestro análisis, hemos venido resaltando la estrecha relación que existe entre la contabilidad y los impuestos, y como repercute el uno sobre el otro. En este sentido, los ajustes por inflación como consecuencia de las variaciones ocurridas en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio", se alimentan en esencia, por las transacciones contables que registra un contribuyente durante un ejercicio. Vale acotar, que dichos registros contables, pueden afectar cuentas del balance general y/o cuentas del estado de resultados y, por ende, la utilidad neta contable del ejercicio, así como los impuestos que se determinan a propósito de ésta.

La Ley de ISLR, en su Artículo 18548 define lo que se consideran aumentos de patrimonio a efectos fiscales. De igual forma,

48 Artículo 185 de la Ley de ISLR del año 2007: "Se acumularán en la partida

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la norma es clara al refutar lo que no debe considerarse como tal, indicando, entre otros; las utilidades del contribuyente en el ejercicio gravable, aun en los casos de cierres contables menores a un año. En relación a esto, Romero-Muci indica que de la finalidad del reajuste regular se pone en evidencia que, las variaciones de patrimonio reajustable son solo las que constituyen efectivas y reales alteraciones sobrevenidas de la medida del patrimonio de comienzos del ejercicio (lo cual coincide con nuestros comentarios señalados en el punto 1 del presente análisis). Las utilidades que se van gestando durante el ejercicio no constituyen un aumento de patrimonio de ese mismo período ni inciden o afectan su medida por exposición a la inflación y, por lo tanto, no son reajustables como tales49.

En efecto, las hipotéticas utilidades que estarían gestándose durante el transcurso del ejercicio sólo tendrían la calidad de tales, una vez concluido el período tributario y reflejado en el estado de resultados a la fecha de cierre. La Ley de Impuesto sobre la Renta no reconoce otro incremento neto de patrimonio resultado de la actividad de la empresa con antelación a dicha oportunidad de cierre, y por tanto, mal podría reconocer que las utilidades parciales constituyen aumentos de patrimonio durante el ejercicio que se computan a su término50.

de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable los aumentos de patrimonio efectivamente pagados en dinero o especie ocurridos durante el ejercicio gravable reajustándose el aumento de patrimonio según el porcentaje de variación del índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes del aumento y el cierre del ejercicio gravable. No serán considerados incrementos de patrimonio, las revalorizaciones de los bienes y derechos del contribuyente distintos de los originados para las inversiones negociables en las bolsas de valores. Los aportes de los accionistas pendientes de capitalizar al cierre del ejercicio gravable, deben ser capitalizados en el ejercicio gravable siguiente, caso contrario se considerarán pasivos monetarios. Igualmente, no se consideran aumentos de patrimonio las utilidades del contribuyente en el ejercicio gravable, aun en los casos de cierres contables menores a un año".

49 ROMERO-MUCI, La Racionalidad, p. 307. Resaltado y paréntesis nuestro.50 Ibidem.

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Se infiere entonces, que las variaciones ocurridas de partidas inicialmente excluidas del cálculo del patrimonio neto fiscal, que aumenten o disminuyan contra los resultados (ganancias y pérdidas) del ejercicio corriente, no deberían ser ajustadas por inflación fiscal con base al análisis previo, dado que tales ajusten o transacciones contables se realizan contra la utilidad del ejercicio en marcha. Ahora bien, tomemos como ejemplo una provisión para cuentas de cobro dudoso, que fue considerada como una restitución o incorporación fiscal al inicio del ejercicio dentro del cálculo del patrimonio neto fiscal, sucede pues, que durante el transcurso del ejercicio el contribuyente realiza el siguiente asiento contable con fines de aumentar su provisión:

Debe Haber

Gasto Provisión para cuentas de cobro dudoso XXProvisión para cuentas de cobro dudoso XX

En la perspectiva que aquí adoptamos, la variación en la exclusión fiscal como consecuencia del asiento arriba mostrado, no debería ser objeto de ajuste por inflación fiscal, dado que habría un aumento patrimonial (a efectos fiscales) originado de un ajuste en la utilidad en marcha, contraviniendo esto con la redacción del Artículo 185 de la Ley de ISLR, puesto que al registrar un gasto a efectos contables (como es el caso de la provisión) se afecta la utilidad o pérdida del ejercicio, lo cual impulsa un ajuste fiscal que disminuye la renta del contribuyente. Adicionalmente las estimaciones contables son consideradas gastos no deducibles fiscalmente.

En este aspecto, el contribuyente deberá analizar de forma separada (i), las variaciones ocurridas en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio" que se generan como consecuencias de ajustes a la utilidad en marcha, las cuales no deberán ser ajustadas por inflación fiscal y (ii), las variaciones ocurridas en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio" que se generen con ajustes a cuentas reales, a saber activos y/o pasivos (que no afecten los resultados del ejercicio), las cuales, deberán ser ajustadas por inflación fiscal.

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6 . A ju st e d e la s v a r ia c io n es o c u r r id a s po r a c tiv o s y/ o pa siv o s u b ic a d o s en el ex t r a n je r o .

Con la entrada en vigencia de la reforma parcial de la Ley de ISLR en el año 1999, se incorpora al sistema jurídico venezolano el Principio de Renta Mundial, conforme al cual serán gravables en Venezuela los enriquecimientos provenientes de actividades económicas realizadas dentro o fuera del territorio nacional. Dicha disposición entró en vigencia a partir del 01 de Enero de 200151. Por otro lado, el Artículo 452 de la mencionada Ley indica que son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en esta Ley.

Para la cuantificación de la materia gravable en el impuesto sobre la renta, pese a la entrada en vigencia del régimen de renta mundial, la determinación del ámbito espacial de aplicación del ajuste por inflación queda limitado a los activos y pasivos monetarios o no, localizados en el territorio nacional, esto es, la determinación del ajuste por inflación se verifica sobre la base territorial53. La dicción del artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, confirma bajo un régimen de renta mundial la exclusión de los activos y pasivos generadores de rentas extraterritoriales como categorías susceptibles de corrección monetaria, lo que implica, tanto su exclusión en la oportunidad del ajuste inicial, como a los fines de reajuste regular correspondiente,

51 Artículo 149 de la Ley de ISLR del año 1999.52 Artículo 4: "Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio

que resulten después derestar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en esta Ley.A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial... (omissis) .

53 ROMERO-MUCI, La Racionalidad, p. 262-263. Resaltado del propio autor y nuestro.

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particularmente dichas partidas no son parte integrante del patrimonio neto inicial54.

Con base a lo anterior, buscamos precisar en este punto que aunque la Ley de ISLR (específicamente dentro el Título IX de los Ajustes por Inflación) ni su Reglamento establezcan de forma expresa la exclusión de los activos y/o pasivos ubicados en el exterior dentro del cálculo del patrimonio neto fiscal, tal y como lo afirma Romero-Muci, existe una exclusión implícita, que no requiere texto expreso, esto es, se trata de una norma general exclusiva (el ajuste por inflación no aplica a los activos y pasivos extraterritoriales)55, por ende, la exclusión procede y tales activos o pasivos deberán ser eliminados del sistema de ajuste por inflación dada su condición extraterritorial.

Conviene señalar que si los activos y pasivos extraterritoriales deben ser excluidos del sistema de corrección fiscal (y acá coincidimos con las conclusiones del autor), dichas exclusiones deben registrarse en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio"56. De esta forma, las variaciones ocurridas en el ejercicio para este tipo de exclusiones fiscales poseerán el mismo tratamiento impositivo explicado a lo largo de esta sección y deberán ser reconocidas a efectos fiscales dentro de la determinación del ajuste por inflación exceptuando las fluctuaciones cambiarías que incidan en dichas partidas.

7 . E x c lu sio n es d e en r iq u ec im ien to s exen to s ,EXONERADOS Y /o PRESUNTOS.

Están excluidos los activos y pasivos no monetarios dedicados exclusivamente a producir ingresos que no estén sujetos a impuesto, ingresos exentos o exonerados, o ingresos presuntos. Como la exclusión se aplica solamente si la dedicación es total, un activo o pasivo no monetario estaría sujeto a ajuste aunque se dedique en forma predominante, pero no total, a la producción

54 Ibidem.55 ROMERO-MUCI, La Racionalidad, p. 271. Paréntesis del propio autor.56 ROMERO-MUCI, La Racionalidad, p. 272. Paréntesis nuestro.

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de ingresos de una o varias de las tres categorías mencionadas (presuntos, exentos o exonerados y no sujetos)57.

Sin embargo, podría darse el caso que no exista una dedicación total para este de tipo de enriquecimientos por parte de un contribuyente, en cuyo caso habría que evaluar con base a los métodos de interpretación de las normas tributarias, la forma más idónea para realizar la exclusión fiscal dentro del patrimonio al inicio. En relación a las exclusiones fiscales provenientes de rentas exentas, es menester precisar, si se refiere absolutamente a (i) todos los bienes afectados a la generación de rentas exentas que han sido financiados con una porción del patrimonio, o si, por el contrario, ésta se limita a (ii) la parte proporcional de dichos activos cuando han sido adquiridos o financiados con pasivos, en cuyo caso la parte proporcional de dichos pasivos así afectados, deberá ser revertida al patrimonio como parte de éste, o lo que es lo mismo, solo debe excluirse la parte del activo afectado a la generación de renta exenta en la proporción financiada por el patrimonio58. A juicio de Romero-Muci, el método en cuestión podría ser el siguiente:

(i) La identificación de los activos productores de las rentas exentas;

(ii) La determinación del porcentaje que dichos activos representan dentro de la masa de los activos fijos;

(iii) La exclusión en el mismo porcentaje, de los pasivos (deudas y obligaciones) que estén directamente vinculados con los activos generadores de rentas exentas, por haber sido aprovechados para la adquisición o financiamiento de dichos activos59.

Por otro lado, en relación a la exclusión de enriquecimientos presuntos, se trata de aquellas categorías de rentas para las cuales la propia Ley determina de una forma fija el monto del enri

57 ROCHE., op. cit. p. 21. Resaltado y paréntesis nuestro.58 ROMERO-MUCI, La Racionalidad, p. 292. Negritas del autor.59 ROMERO-MUCI, La Racionalidad, p. 295.

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quecimiento gravable con independencia de los costos y gastos realmente incluidos por el contribuyente para su producción60. No señala la Ley como se determina tal exclusión. Indica Ro- mero-Muci, que dicha exclusión podría hacerse en función de la proporción en que el patrimonio neto esté afectado a la producción de esta categoría de rentas. Ello se podría determinar indiciariamente en función de los citados enriquecimientos en el total de los ingresos brutos del contribuyente para el ejercicio que se trate. Este mecanismo podría funcionar sin perjuicio de que el contribuyente lleve una contabilidad ordenada con sus respectivos ingresos, costos y gastos con la finalidad de obviar una distribución proporcional de los decrementos o incrementos del patrimonio neto61.

Se observa entonces, que cuando la dedicación del contribuyente no es exclusiva a este tipo de enriquecimientos, surge la necesidad de calcular una proporción para determinar el monto sujeto a exclusión fiscal sobre los activos y pasivos generadores de rentas exentas, exoneradas o presuntivas, dependiendo de cada caso. Así las cosas, una vez que se restituye al patrimonio los pasivos y se excluye del mismo los activos correspondientes, no queda claridad de la forma como deben ajustarse las variaciones ocurridas en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio" durante el transcurso del ejercicio, dado que las mismas son el fruto de una exclusión con base a una proporción.

En este sentido, consideramos que el ajuste por inflación que se desprenderá para este tipo de exclusiones fiscales (o incorporaciones) se deberá realizar con base a los movimientos netos mensuales de las cuentas excluidas, aplicando a dicho resultado neto mensual, la misma proporción obtenida inicialmente para determinar la exclusión. Un ejemplo sería un activo sujeto a exclusión fiscal que está siendo financiado por un pasivo en un veinte por ciento (20%), pasivo que de igual forma está sujeto a exclusión fiscal (restitución de patrimonio). En este sentido, el

60 ROMERO-MUCI, La Raáonalidad, p. 331-332.61 Ibidem.

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movimiento neto mensual (contable) obtenido de la partida sujeta a exclusión (activo y pasivo), deberá aplicársele dicho veinte por ciento (20%) y al resultado obtenido de esta multiplicación, se le aplicará la variación de inflación de IPC con fines de obtener el efecto deducible o gravable.

Consideramos que sería un error ajustar la variación de todo el activo o del pasivo excluido, cuando solamente se excluyó del patrimonio neto al inicio una proporción de éstos.

8 . E x c l u s i o n e s f is c a l e s v e r s u s e l i m i n a c i o n e s f i s c a l e s .

Hemos visto a lo largo del presente trabajo las exclusiones fiscales aplicables al patrimonio neto al inicio con base a la redacción contenida en los artículos señalados en la Ley de ISLR y su Reglamento. Sin embargo, somos de la opinión que existen otro tipo de partidas fiscales que inciden en el patrimonio neto, las cuales, de igual forma deben eliminarse de dicho patrimonio.

Estas "eliminaciones" surgen de la concatenación de artículos contenidos de la Ley de ISLR y su Reglamento, pero no necesariamente dentro de la sección de Ajuste por Inflación. A estos efectos, nos referimos a partidas que dentro de la conciliación fiscal de rentas de un contribuyente pueden ser consideradas como un "gasto o ingreso fiscal", como por ejemplo: una publicidad pagada por anticipado62, la cual, al considerarse como gasto a efectos fiscales, debe ser eliminada del patrimonio neto al inicio.

Otro ejemplo sería el gasto de intereses por financiamiento en la construcción de obras en proceso de inmuebles63, donde

62 Artículo 27 de la Ley de ISLR del año 2007: "19. Los gastos de publicidad y propaganda causados o "pagados" dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador. Comillas nuestras.

63 Artículo 38 del Reglamento de la Ley de ISLR del año 2003: "2. El de los bienes inmuebles será igual a su precio al incorporarse al patrimonio del contribuyente conforme al respectivo documento, más el monto de las mejoras efectuadas, así como los derechos de registro pagados por el contribuyente. Se excluyen los "intereses" y demás gastos financieros y de cualquier otra índole". Comillas nuestras.

201


el interés capitalizado en dicho inmueble a efectos financieros, debe ser excluido a efectos fiscales por mandato de Ley. De igual forma, esta eliminación fiscal debe ser considerada dentro de la determinación del patrimonio neto fiscal. Entonces, a modo general, existen múltiples eliminaciones fiscales que no necesariamente están contenidas dentro del Artículo 184 de la Ley de ISLR o del Artículo 97 de su Reglamento, las cuales incidirán dentro de la determinación del patrimonio neto.

Nuestro análisis en este punto radica en que dado que dichas "eliminaciones fiscales" no están contenidas dentro de la cuenta control, al no ser propiamente una exclusión fiscal definida con base al Artículo 184 de la Ley, así como el Artículo 97 de su Reglamento, cualquier variación que ocurra en el ejercicio para el caso de las eliminaciones fiscales no debería tener ningún efecto fiscal dentro del ajuste por inflación, es decir, las partidas que se eliminan fiscalmente del cálculo del patrimonio al inicio y que posteriormente, durante el transcurso del ejercicio presenten variaciones, no deberán ser objeto de ajuste por inflación, dado que el ajuste obedece solo en las variaciones de la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio".

Con base a lo antes expuesto, el contribuyente deberá separar dentro de la determinación del patrimonio neto al inicio, aquellas partidas objeto de "exclusión fiscal" de las "eliminaciones fiscales", sometiendo a ajuste solamente a las primeras.

I V . P o sic ió n d e l a a d m in istr a c ió n t r ib u t a r ia .

En relación a la metodología utilizada en el ajuste por inflación fiscal, como consecuencia de la variación ocurrida en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio", así como los posibles criterios que se podrían aplicar a propósito de dicho ajuste, actualmente no existe un pronunciamiento por parte del Fisco Nacional que nos permita visualizar su aproximación a este tema o su criterio firme como ente fiscalizador. De igual forma, nuestra investigación no arrojó resultados en relación a doctrinas emitidas por la misma, o recientes fiscalizaciones sobre el tema

202

R a f a e l S e g u n d o P ir e M e lé n d ez*

aquí expuesto y/o jurisprudencias emitidas por los tribunales competentes en esta materia.

V . C o n c lu sio n es y r e c o m en d a c io n es .

Las diversas modificaciones que se han hecho en dicho sistema en virtud de las sucesivas reformas de la LISLR en 1994, 1999 y 2001, se han venido incorporando una serie de cambios que lejos de perfeccionar el sistema, lo han alejado cada vez más de su objetivo inicial, que era, asegurar que en la determinación del ISLR se considerase el efecto positivo o negativo que para un contribuyente y por ende para la recaudación, se derivaba del fenómeno inflacionario64.

La causa de mayor distorsión en la aplicación del ajuste por inflación (del patrimonio) son precisamente, las exclusiones indiscriminadas que reducen el ámbito de corrección del sistema, cuando su finalidad no se compadece con el propósito de establecer una medida real de patrimonio expuesto a los efectos erosivos de la inflación65. Si estas exclusiones indiscriminadas distorsionan el ajuste por inflación del patrimonio fiscal, las variaciones de éstas serán iguales de perniciosas para el contribuyente.

Hemos visto que estas lagunas dejadas por el Legislador en relación a la metodología de ajuste fiscal por inflación y la variedad de criterios que pueden ser aplicados para las variaciones ocurridas en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio", podrían tener impactos positivos o negativos en un contribuyente. No luce razonable que la evolución del ajuste por inflación fiscal en Venezuela en los últimos años a través de las reformas de Ley y sobre todo con la incorporación del Reglamento de ISLR en el año 2003, en vez de cerrar los vacíos legales, hagan más imperfecto nuestro sistema de ajuste por inflación, trayendo de la mano, mayores niveles de discrecionalidad por parte de la Administración Tributaria, así como los abusos en la interpretación de la normativa por parte de los contribuyentes.

64 MARTÍNEZ G., op. cit. p. 116.65 ROMERO-MUCI, La Racionalidad, p. 285. Paréntesis nuestro.

203


En relación a todo esto, concluimos que los vacíos dejados por el Legislador en el sistema de ajuste por inflación, y específicamente, en el ajuste del patrimonio neto por las variaciones ocurridas en la cuenta "Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio" deberían ser reguladas a través de una Providencia o un Decreto que atienda las vicisitudes que hemos presentado a lo largo de este trabajo.

Finalmente, la recomendación para los contribuyentes es preparar un expediente de defensa en caso de una eventual fiscalización por parte de la Administración Tributaria, en donde se posea toda la argumentación jurídica, impositiva y/o financiera, de ser el caso, que soporte el criterio adoptado por el contribuyente, con base a su mejor interpretación de la letra de la Ley de ISLR y su Reglamento, en relación al tema aquí expuesto. De igual forma, y con base a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario, el contribuyente puede hacer uso de las consultas escritas a la Administración Tributaria, en donde exponga su caso, con la documentación correspondiente a su criterio y espere una posición en el tema por parte del Fisco Nacional.

V I . B ib lio g r a fía .

1. Revista de Derecho Financiero N°l. Inflación y Derecho Financiero publicada por la ASOVEDEFI. Artículo "Observaciones al Sistema de Ajuste por Inflación previsto en el Impuesto sobre la Renta venezolano" por Alfredo J. MARTÍNEZ G. Editorial TAMFIER, C.A. Caracas, 2004.

2. Revista de Derecho Financiero N°l. Inflación y Derecho Financiero publicada por la ASOVEDEFI. Artículo "Un balance del Ajuste Fiscal por Inflación a sus diez años de aplicación" por Luis Fernando MIRANDA E. Editorial TAMFIER, C.A. Caracas, 2004.

3. Revista de Derecho Financiero N°l. Inflación y Derecho Financiero publicada por la ASOVEDEFI. Artículo "Ajustes por Inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta 2001 y su Reglamento" por Emilio ROCHE. Editorial TÁMHER, C.A. Caracas, 2004.

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R a fa e l S e g u n d o P ir e M e lén d ez*

4. ROMERO-MUCI, Humberto. La Racionalidad del Sistema de CorrecciónMonetaria Fiscal. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005.

5. ROMERO-MUCI, Humberto. El Derecho y el Revés de la Contabilidad.Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2011.

6. Exposición de motivos del Decreto- Ley reforma parcial de la Ley deImpuesto Sobre la Renta año 2001.

7. Ley de Impuesto Sobre la Renta año 2001 y 2007.

8. Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta año 2003.

205

Impreso en los talleres de Editorial Tormo, Rif.: J-30143170-7, Calle El Buen Pastor, Edif. Urbasa, Piso 2, Local 2-A. Boleíta Norte. Telfs. (0212) 239.7654, 235.2431. En su composición se emplearon tipos de la familia Book Antiqua, sobre papel Bond 20 grs. De esta edición se imprimieron mil ejemplares.

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