Üzleti Információgazdálkodási és Módszertani Intézet

A számvitel szabályozásának változásai

Magyarországon:

jelenlegi helyzet, lehetséges jövőképek

dr. Fogarasi Erzsébet

2011.

2

TARTALOMJEGYZÉK

1. Bevezetés .......................................................................................................... .....4

2. Szakirodalmi áttekintés ………………………………………………………...6

2.1. A számvitel keletkezésének és fejlődésének történeti áttekintése……………..6

2.2. A számvitel súlypontjai és információs rendszere………………………………. 10

2.3 A számvitel nemzetközi szabályozása ………………………………………....17

2.3.1. United States Generally Accepted Accounting Principle……………18

2.3.2. International Financial Reporting Standards…………………… 20

2.3.3. Az Európai Unió számviteli irányelvei………………………………….21

3. A számviteli szabályozás fejlődése Magyarországon………………………...24

3.1. A szabályozás első szakasza: a könyvviteli kötelezettség és a könyvvizsgálati

szabályok első megjelenése ………………………………………………………….…...24

3.1.1. 1875. évi Kereskedelmi törvény…………………………………………….24

3.1.2. Az 1930. évi Kft-törvény…………………………………………..…....27

3.2. A szabályozás második szakasza: az első önálló magyar számviteli jogszabály

megalkotása ………………………………………………………………………..30

3.3. A szabályozás harmadik szakasza: a számvitel újkora ……………………….. 37

3.3.1. A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról rendelkező

1993. évi CVIII. törvény …………………………………………………………… .40

3.3.2. A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról és

kiegészítéséről szóló 1995. évi XX. törvény ……………………………………… 46

3.3.3.A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról szóló 1996.

évi CXV. törvény …………………………………………………………………….. 47

3.3.4.A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról szóló 1997.

évi CXXX. törvény …………………………………………………………. 49

3.3.5. A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről

szóló 1997. évi LV. törvény……………………………………………………… … 50

3.3.6. Az adótörvények, a számviteli törvény és egyes más törvények

módosításáról szóló 1998. évi XXXIII. törvény………………………………..51

4.A számvitel jelenlegi szabályozása hazánkban ……………………………….54

3

4.1.A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény módosításáról szóló 2003. évi LXXXV.

törvény ………………………………………………………………………………………57

4.2.A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény módosításáról szóló 2004. évi XCIX.

törvény indokolása……………………………………………………………….. 59

5.A számvitel jövőképe …………………………………………………………..62

6. Összefoglalás …………………………………………………………………..70

7. Irodalomjegyzék ………………………………………………………………72

8. Summary ………………………………………………………………………74

9. Mellékletek …………………………………………………………………….76

4

1. Bevezetés

Szakdolgozatom témájának mindenképpen rendkívül aktuális kérdéskör

elemzését szerettem volna választani. A gazdasági globalizáció a világ minden

államára és a piacok minden szegmensére kihatással van, így a globalizálódás

folyamatai nem hagyták érintetlenül a számvitelt sem. Célszerűnek tartottam ezért a

globalizációnak a számvitel súlypontjára és szabályozására gyakorolt hatásait

vizsgálni.

A gazdasági változások mindig is befolyással voltak a számbavéte l

súlypontjainak alakulására és ezáltal annak szabályozási környezetére is. A

gazdasági globalizáció hatásának értékelhetjük a vállalatok gazdasági

kapcsolatainak kiszélesedését, a tőkeáramlás gyorsulását, a multinacionális cégek

megjelenését és külföldi tőkeigényük növekedését, valamint a verseny fokozódását.

A globalizáció következménye, hogy a nemzeti határok a gazdaság vonatkozásában

egyre inkább elmosódnak, és ezáltal nő a szerepe a kapcsolt vállalkozásoknak is. A

piac szereplői egyre tágabb körben szeretnék megismerni a világ különböző részein

elhelyezkedő cégekkel kapcsolatos információkat, és így megjelent annak az igénye

is, hogy ezek az információk összehasonlíthatók legyenek. Az összehasonlíthatóság

elvárása pedig világszerte életre hívta a számviteli szabályok egységesítésére való

törekvést.

Dolgozatomban erre tekintettel arra keresem a választ hogyan hat a

globalizáció szülte egységesítési törekvés a magyar számviteli szabályozásra. Ehhez

azonban először azokra a kérdésekre kell felelni, hogy hogyan nézett ki

számvitelünk a globalizáció előtt, milyen a jelenlegi helyzete és milyen változásra

számíthatunk, vagy milyen jövőképet várhatunk el?

A dolgozatom négy fő részből áll. Az első részben a számvitel céljának

értelmezése a célom. A számvitel fogalmi megalapozásához megkerülhetetlennek

tartottam az alapvető szakirodalom áttekintését. Ennek során úgy éreztem, témám

feldolgozását a számbavétel kialakulásának történeti ismertetésével kell kezdenem.

5

Az első részben tehát feltárásra kerül, hogy honnan ered a számbavétel és milyen

történeti utat járt be a számvitel jelenlegi fogalmának kialakulásáig. A számvitel

történeti fejlődésének részletezését követően arra kerestem a választ, hogy a

különböző történelmi korokra jellemző gazdasági-társadalmi környezet és annak

változásai milyen módon befolyásolták és formálták a számvitel súlypontjait. Ezt

követően a számvitel információs rendszerként történő megközelítését mutattam be,

mely során röviden próbáltam összefoglalni a rendszer és a környezet viszonyát és

összefüggéseit. Az első rész utolsó témájaként a XX. századi „világszámvitelre”

jellemző nemzetközi rendszerek kialakulását és sajátosságait részletezem.

A dolgozat második részében a számvitel szabályozásának magyarországi

fejlődését elemzem 1875-től 2000-ig. Vizsgálódásom során részletezem, hogy a

számviteli előírások hogyan jelentek meg a hazai jogszabályokban, és az egyes

történelmi időszakokban mi volt a szabályozási környezet jellemzője. Ebben a

részben bemutatom továbbá, hogy a gazdasági környezet változása milyen

befolyással volt a számviteli rendelkezések terjedelmére, bővülésére.

A harmadik részben a jelenleg hatályos magyar számviteli rendszer

jellemzőit részletezem és elemezem a benne zajló változásokat és azok

következményeit. Azonosítom a számviteli szabályozás elemeiben tapasztalható

változásokat, melyet a környezeti hatótényezők összekapcsolásával végzek el. Nagy

hangsúlyt helyeztem a változások indokainak feltárására, ezért a hatályos számviteli

szabályozást érintő módosítások alapjait és főbb témaköreit egy terjedelmes

táblázatban foglaltam össze, melyet a dolgozatom mellékletében helyeztem el.

A negyedik részben a magyar számviteli szabályozás lehetséges jövőképeit

vizsgálom, arra keresve a választ, hogy a számviteli globalizáció és a harmonizációs

törekvések milyen irányba terelhetik a szabályozás módszerét és rendszerét.

6

2. Szakirodalmi áttekintés

2.1. A számvitel keletkezésének és fejlődésének történeti áttekintése

A világon gazdasági tevékenységként legelőször a mezőgazdaság jelent meg,

így szintén ebben az ágazatban jelentkezett először annak az igénye, hogy a

mezőgazdasági termékek mennyiségéről és egymáshoz viszonyított értékéről

valamilyen formában feljegyzés készüljön. Ebből kifolyólag mondhatjuk, hogy a

mezőgazdasági tevékenység megjelenésével vette kezdetét a számvitel kialakulása

is, és egyáltalán nem meglepő, ha a gazdasági események nyomon követését a

sumer és mezopotámiai mezőgazdasági kultúrákhoz kötik. Eleinte kavicsok

elkülönítésével és fába faragott rovátkákkal próbálták a folyamatokat követni. A

sumer hivatalnoki államban azonban már i.e. 3500 körül gondoskodtak arról, hogy

az általuk kifejlesztett ékírással agyagtáblákra jegyezzék fel az életet adó gabona és

sör éves mennyiségéről készült elszámolást. Később Egyiptomban már megjelent a

kifejezett elszámolással foglalkozó írnoki tisztség, és körülbelül i.e. 3000 -ben

használni kezdték a „tartozik” és „követel” fogalmakat is. (hu.wikipedia.org)

Az első számviteli tartalommal bíró törvényt Hammurapi király adta ki i.e.

2200 körül, melyben kereskedelmi ügyletek feljegyzésére kötelezett minden

kereskedőt.

Az ókori Görögországban is megjelentek hasonló kereskedelmi

nyilvántartások, és megjelent egy olyan logisztikai tisztségviselő is, aki az

államszövetség pénztárának zárszámadását volt köteles elkészíteni, és feladata közé

tartozott még az ebből kiszámított tizedet befizetni Pallasz Athéné istennő számára.

(hu.wikipedia.org)

A középkorban folytatódott a számbavétel dinamikus továbbfejlődése. Nagy

Károly frank király 795-ben jogszabályban írta elő a királyi kancellária számára,

hogy év végi zárlati jelentést kell készítenie minden királyi birtokról és a birodalmi

uradalomról. Ez az összefoglaló zárlat egy formanyomtatvány alapján készült, és

tulajdonképpen egy mai vagyonkimutatásnak felelt meg. (hu.wikipedia.org)

7

A kettős könyvvezetésről a legkorábban fennmaradt bizonyítékok az 1340 -

ből származó genovai főkönyvek, melyek az államvezetés bevételeit és kiadásait

lajstromolták. A főkönyv tartalmazott tagolást is, külön szerepeltek benne például a

kölcsönök és a bírságok. Lübeckben pedig szintén ebből az időszakból származó

mérlegszerű táblázatos áttekintést találtak. A kettős könyvvitel folyamatát elsőként

Benedetto Cotrugli kereskedő írta le Libro Dell’arte di mercatura című könyvében a

15. század második felében. Ennek ellenére mégis Luca Pacioli velencei szerzetes

1494-ben Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita címmel

írt könyvét tekintik az első, kettős könyvvezetést egységesen összefoglaló műnek.

(hu.wikipedia.org)

Pacioli műve a kettős megragadás elvére épül, azonban az ezzel az elvvel

alátámasztott kettős könyvvitel ekkor még nem volt tudományosan alátámasztva. A

rendszerből hiányzott a mérleg és a számlák különböző szempontokból történő

csoportosítása, ezért ez a számvitel mai vagyonfelfogásának nem képezheti alapját.

(Baricz, 2008)

Az első mérleg elkészítése az augsburgi Fugger család nevéhez köthető. Ezt a

Fugger-féle mérleget a XVI. században Matthäus Schwarz főkönyvelő

szembeállította a saját könyvvitelével. Ezt a főkönyvet két részre osztotta, a

„személyek számlakönyvére” és a „tárgyak számlakönyvére”, valamint készített

hozzá egy „költség könyvecskét” a kiadásoknak, fogyasztási adónak. Az első

számviteltankönyv azonban csak 1592-ben jelent meg, Sartorius matematikus

alkotásaként. A könyvvezetést a törvényhozás követelménye is fejlesztette. Először

a poroszok foglalták magasabb szintű jogszabályba a kötelező mérlegkészítést. Az

1794-ben megalkotott „Általános Jog” elnevezésű törvényükben található meg

ugyanis az évente kötelezően elkészítendő vagyonmérleg összeállításának

elmulasztásáért történő felelősségrevonás. (hu.wikipedia.org)

A számvitel továbbfejlődését a számlaelméletek megjelenése teremtette meg,

melyek lényegét és fajtáit a következő ábra foglalja össze.

8

1.ábra : Számlaelméletek (saját szerkesztés)

A különböző elméletekből az „ellentétes kétszámlasoros számlaelmélet” volt

kiugró jelentőségű, mely 1887-ben jelent meg és Hügli nevéhez köthető. Jelentősége

abban fejeződött ki, hogy a számlákat már gazdasági és jogi tartalom szerint is

csoportosította, illetve hogy alkotórészekre és tiszta vagyonra osztott kettős

nyilvántartást vezetett a vagyonról, mely a mérleg megjelenésével együtt már

SZÁMLAELMÉLETEK

PERSZONÁLIS MATERIÁLIS

A számlákat formai

szempontból csoportosították

és minden számla mögé egy-

egy személyt rendeltek.

A számlákat gazdasági és

jogi tartalmuk szerint

csoportosították.

két-

számlasoros

egy-

számlasoros

négy-

számlasoros

két-

számlasoros

három-számlasoros

Képviselője:

Leitner, Le

Coutre

Képviselője:

Augsburg,

Hügli

Képviselője:

Burni

1.vagyonrész számlák

2.tiszta vagyon

1.eszköz számlák 2.passzívák

3. tiszta vagyon

1.eszközszámla

2. forrásszámla 3. költségszámla 4. eredményszámla

9

megteremtették az előfeltételét a számvitelnek a vagyonváltozásokkal kapcsolatos

mai értelmezése kialakulásának. (Baricz, 2008)

Az igazi áttörést azonban a Schmalenbach nevéhez köthető „ellentétes

négyszámlasoros számlaelmélet” és az erre épülő számlakeret kialakítása jelentette

1927-ben. Ez az elmélet már négyféle számlát ismert.

Az eszköz és forrásszámlák célja a vagyonmérleg összeállítása volt. A

költségszámlák kapcsolatot teremtettek a költségelszámolás és az utókalkuláció

között, és adatot szolgáltattak az eredmény meghatározásához is. Az

eredményszámlák pedig az eredménykimutatás közreműködésével megmutatták,

hogy miből képződött az eredmény, milyen tényezők befolyásolták realizálódását,

és hogy milyen időszak gazdasági eseményeihez kapcsolódik. (Laáb, 2006)

Ezzel megteremtődött a mai kettős könyvvitel alapja, melynek fejlődését

számos történelmi kihívás segítette elő. Az első nagy gazdasági világválság

következményeként kialakult infláció megváltoztatta az értékelés szempontjait. A

bekerülési érték mellett megjelent a piaci ár és az utánpótlási ár is. A kihívás

megoldására születtek meg a mérlegelméletek. (Baricz, 2008)

A mérlegelméletek a mérlegösszeállítás szabályait összesítő rendszerek, melyek az

értékelési elveket és eljárásokat, illetve a mérleg tagolását foglalják össze. A

mérlegelméletek ezáltal lerakták a számvitel értéktanának alapjait, mely által évekig

megoldást kínáltak az infláció hatására jelentkező értékelési problémákra.

2.ábra : Mérlegelméletek (saját szerkesztés)

FAJTÁI:

KÉPVIS

ELŐJE:

CÉLJA:

ÉRTÉK

ELÉSI

ELV:

STATIKUS DINAMIKUS ORGANIKUS

Niklisch,

Le Cutre

vállalati vagyon

meghatározása

idő-érték elv

(napi ár)

Schmalenbach Schmidt

eredmény

meghatározása

realizációs elv

(beszerzési ár)

eredmény és vagyon

meghatározása

idő-érték és

realizációs elv (beszerzési ár és

utánpótlási ár)

10

Az 1950-es évektől kezdve a vállalkozások növekedésbe és rohamos

terjeszkedésbe kezdtek, ezáltal érdekhordozói kapcsolataik is kiterjedtebbé és

összetettebbé váltak. Finanszírozhatóságuk pedig egyre inkább a hitelezőktől

függött. A számviteli információs igény nőtt, a mérleg és az eredménykimutatás

adattartalmának mennyisége és minősége már nem felelt meg a hitelezőknek, és

ezáltal a tulajdonosoknak sem. Minden érdekhordozónak más információra volt

szüksége. Ez vezetett el végül a mai számviteli beszámolók kialakulásához.

A globalizáció a számvitelt is elérte. Ennek a legújabb kihívásnak a számvitel

a nemzeti szabályok összehangolásával és az általánosan elfogadott nemzetközi

szabályrendszerek kialakításával próbál megfelelni.

A számvitellel szemben támasztott információs igények folyamatos

változásához és a technikai fejlődéshez mindig gyorsan alkalmazkodott a könyvelés.

A könyvvitel onnan kapta nevét, hogy régebben a gazdasági eseményekről készített

feljegyzéseket könyvekbe kötötték be. Ez a számozott lapokból álló könyv volt az

időrendben vezetett napló és főkönyv. Sokáig változatlan technikával, kézzel

töltötték ki a könyveket, majd megjelent az írógép használata, később pedig elterjedt

a könyvelőautomata igénybevétele is. A könyvelési technikában a XX. század

hozott igazi fejlődést. Megjelent az átírásos technika, mely során indigó segítségével

bekötött főkönyv helyett ún. szabadlapokra rögzítették az eseményeket. Jelenleg a

számítástechnika térhódításának korszakát éljük, melyben már természetesnek tűnik

az elektronikai adatfeldolgozással kombinált könyvelőprogramok használata. A

számítógépek elterjedésével felgyorsult a könyveléstechnológia és a számolási

hibalehetőségek is csökkentek.

2.2. A számvitel súlypontjai és információs rendszere

A számvitel mai feladata a gazdasági tevékenység rendszeres feljegyzése,

csoportosítása, összegzése és meghatározott időszakonként beszámoló készítése a

11

tevékenység eredményéről és a vagyon alakulásáról. Ez a beszámoló alkalmas az

érdekeltek döntéseinek alátámasztására, azaz a döntéshozatalhoz is felhasználható.

A számvitel célja, hogy információt biztosítson a gazdálkodók pénzügyi, vagyoni

helyzetéről. A számvitel információrendszere működésének eredményeképpen a

piaci szereplőket informálja a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi

helyzetének alakulásáról.

A számvitelnek azonban nem mindig volt ilyen széleskörű a feladata. A

számbavétel súlypontja a történelmi korok igényeinek megfelelően változott és

fejlődött, mindig az adott korra jellemző gazdasági-társadalmi viszonyokhoz

igazodott. A számvitel történeti fejlődésével együtt folyamatosan alakult változott

feladata és célja is, mely a vele szemben támasztott információigény

megnövekedésével és átalakulásával hozható összefüggésbe. Az alábbi táblázatban

foglaltam össze, hogy melyik társadalomra milyen fajta kimutatás készítése volt

jellemző, valamint mire összpontosított a számbavétel abban a korban.

A számbavétel típusainak változása 1. táblázat

TÁRSADALOM SZÁMBAVÉTEL TÍPUSA

SZÁMBAVÉTEL SÚLYPONTJAI

Közösségi tulajdon szemléletű

Cash-flow típusú

Pénz mennyiségének, pénzforrás

eredetének, pénzfelhasználás

módjának feljegyzése

Erőszakon alapuló

Vagyonleltár típusú

Erőforrás mennyiségének

feljegyzése

Kereskedelmi

Eredmény típusú

Vagyonváltozás okának,

ráfordítás-hozam alakulásának,

vevő-szállító állományának

feljegyzése

Ipari

Kettős könyvelés

vagyonváltozás és

jövedelemtermelő képesség

megfigyelése

A közösségi tulajdon szemléletű társadalmakban, ahol a magánvagyon még

nem jelent meg, a vagyongyarapodás számbavétele nem volt jellemző. Amennyiben

12

mégis sor került rá, az inkább naplószerű, cash-flow típusú kimutatás volt, melyben

időrendben jegyezték fel a pénzmennyiséget, a pénzforrás eredetét és a

pénzfelhasználás módját. A kimutatás célja az volt, hogy összefoglalja az időszak

végén azt, hogy a források felhasználásából mennyi elkölthető pénz maradt. (Laáb,

2006)

Az erőszakon alapuló társadalom végül kialakította a magánvagyont és az

annak egy részének elvonására szolgáló olyan központi megoldásokat, mint az adó,

vám és hadisarc. Az ilyen társadalomban a vagyongyarapítás- és felhalmozás volt a

cél, ezért a jószág számbavétele ekkor már nagyobb jelentőséggel bírt. Ez a

számbavétel vagyonleltár típusú volt, mert kizárólag mennyiségi adatokra

koncentrált, sem a vagyon eredete, sem a vagyonszerzés módjának legalitása nem

volt releváns. (Laáb, 2006)

A kereskedelmi tevékenységet középpontba állító gazdasági-társadalmi

formációknál az eredmény típusú számbavétel terjedt el. A kereskedelmi

tevékenység ugyanis a haszonszerzésre irányult azáltal, hogy a kereskedő a termék

előállítójától megvásárolta a terméket, hogy azt haszonnal adhassa el másnak. A

kereskedelemben az adás-vétel sokszor későbbi időpontban – hitelre -, vagy

részletekben történő fizetéssel történt, ezért a pénzbevétel és pénzkiadás

nyilvántartása mellett szükségessé vált az adósok és hitelezők feljegyzése is. A

számadás feladata ezért ebben a társadalmi-gazdasági helyzetben a vagyontermelő

képesség megfigyelése volt. A számadásban bemutatásra kerültek a vagyoni

helyzetben bekövetkező változások indokai, a bevétel-kiadás alakulása, és a vevők

és szállítók állománya is. Az eredmény összesítése érdekében időrendben

folyamatosan feljegyzésre kerültek – egymással szembeállítva – a ráfordítások és

hozamok is, fajta és összetétel szerinti csoportosításban. (Laáb, 2006)

Az ipari társadalomban jelent meg a kettős könyvelésen alapuló beszámoló,

ahol a gazdasági cél a profitmaximalizálás és a vagyongyarapodás egyidejű elérése

volt. A vagyon összetételét és eredetét egyidejűleg megjelenítő számbavétel már

mérleget és eredménykimutatást is tartalmazott, továbbá a vagyonváltozás és a

jövedelemtermelő képesség figyelemmel kísérésére egyaránt alkalmas volt. A

mérleg a haszon alakulását mutatta be, az eredménykimutatás pedig a

13

vagyonváltozás okaira mutatott rá. Ezek a vagyonnyilvántartások már képesek

voltak objektív információt szolgáltatni a vállalkozás vagyonának és tőkéjének

állapotáról és változásáról. (Laáb, 2006)

A XX. században a számbavétel már nemcsak a múltban történt gazdasági

események rögzítésére összpontosít, hanem új feladataként jelent meg, hogy adatait

jövőbeni gazdasági döntések meghozatalára, megalapozására is felhasználhassák.

A gazdasági események egy szabályozott folyamat során válnak a számviteli

információs rendszer egységeivé, melyek a számviteli transzformáció során válnak

rendszerezett adatokká, majd pedig a beszámolóban megjelenve felhasználható

információvá. (Deák, 2008)

Ezeknek a számviteli információknak számos felhasználója van. A pénzügyi

kimutatások információtartalommal bírnak a meglévő és potenciális befektetők és

hitelezők, továbbá a tulajdonosok, a menedzserek, a munkavállalók, a vevők, a

szállítók, az adófizetők és az államháztartás számára is. Ebből a nem teljes körű

felsorolásból láthatjuk, hogy egy gazdálkodó szervezet tevékenysége külső és belső

érdekeltek együttműködésén alapul. A belső szereplők szervezik és irányítják a

vállalkozás működését és kijelölik a vállalati célt. A külső szereplők pedig a

szervezet működéséhez biztosítják a tőkét, ezáltal ők is érdekeltek a vállalkozás

helyzetének alakulásában. A pénzügyi kimutatásoknak ezeknek a különböző

érdekeltségű és ezáltal eltérő információigényű érdekcsoportoknak a részére kell

tudniuk egyszerre információt szolgáltatni. A következő ábrában részletezésre kerül,

hogy a számvitelnek milyen széles körben és mennyire különféle szempontok

alapján kell képesnek lennie megfelelően bemutatni a gazdálkodó vagyoni, pénzügyi

és jövedelmi helyzetét, azaz a piac szereplőit és információigényét mutatja be.

14

3. ábra: A piac szereplő i és azok információ igénye (saját szerkesztés1)

A pénzügyi kimutatásban szereplő adatoknak ahhoz, hogy kielégítsék a velük

szemben támasztott igényeket, számos minőségi jellemzővel kell rendelkezniük.

1 Forrás: Korom-Ormos-Veress: Bevezetés a számvitel rendszerébe. Akadémiai Kiadó, Budapest 2005. 18.

oldal

A piac szereplői

Befektetők

Munkavállalók

Információkra van szükségük, hogy azok

segítséget nyújtsanak annak megállap ításában,

hogy vásárolniuk, tartaniuk vagy eladniuk

kell-e.

A munkáltatóik stabilitásával és

nyereségességével kapcsolatos

információkban érdekeltek

Hitelezők Olyan információ érdeklik, mely révén

megállap íthatják, hogy az általuk adott

kölcsönök esedékességkor kamatokkal együtt

kifizetésre kerülnek-e.

Szállítók Olyan információ érdeklik őket, mely révén

megállap íthatják, hogy a nekik járó

összegek esedékességkor kifizetésre

kerülnek-e.

Vevők

A gazdálkodó működésének

folyamatosságára vonatkozó információk

érdeklik őket.

Államháztartás A gazdálkodó tevékenységére vonatkozó

információ érdeklik a szabályozás és

adópolitika meghatározásához.

Nagyközönség

A pénzügyi kimutatások információt

szolgáltatnak a gazdálkodó

eredményességének tendenciáiró l,

legfrissebb fejleményeirő l és

tevékenységének köréről.

15

4.ábra: A számviteli információk minőségi jellemzői (saját szerkesztés)

A hasznosság a számviteli információk legfontosabb és legáltalánosabban

elvárt jellemzője. Problémát jelent azonban, hogy ami hasznos információ

valamelyik felhasználó számára, az nem biztos, hogy ugyanolyan hasznos más

felhasználó számára. Hasznos információt ezért nem szolgáltathat bármelyik adat.

Az a számviteli információ minősül hasznosnak, amely a legtöbb felhasználó

számára hasznos, és amelynek előállítása nem jelent aránytalan megterhelést – sem

anyagilag, sem időben – a gazdálkodó számára. Az információból nyert haszonnak

tehát meg kell haladnia az előállítás költségét. (Smith, 1990)

Egy információ továbbá csak akkor lehet hasznos a felhasználó számára, ha

megfelel az érthetőség követelményének is. Ha ugyanis egy számviteli információ

nem érthető a felhasználó számára, akkor az még abban az esetben sem lesz

hasznos, ha a döntése meghozatala szempontjából jelentős adatot tartalmaz. A

számviteli információt tehát olyan módon kell kimutatni a beszámolóban, hogy a –

természetesen megfelelő tudással rendelkező - hitelezők és befektetők azonnal

megérthessék azt. (Smith, 1990)

HASZNOSSÁG

Érthetőség

Relevancia

Megbízhatóság

Időszerűség

Ellenőrizhetőség

Összehasonlíthatóság

16

Az érthetőség mellett a számviteli információnak relevanciával is kell bírnia a

hasznosság eléréséhez. Az információnak ahhoz, hogy releváns legyen, valamilyen

összefüggésben kell állnia a meghozandó döntéssel, képesnek kell lennie

befolyásolni a döntéshozatalt. A magyar számviteli szabályozásban relevanciával a

jelentőség bír.

A számviteli információnak megbízhatónak is kell lenniük. Az információ

akkor megbízható, ha mentes a lényeges hibáktól és az elfogultságtól. Az

információnak tárgyilagosnak kell lennie, tartalmára nem gyakorolhat hatást annak

előállítója.

A pénzügyi információt a felhasználónak időben kell megkapnia annak

érdekében, hogy az döntéshozatala számára hasznos és releváns legyen. Mindig

magától a döntéstől függ, hogy az információ mennyi időn belül veszíti el a döntést

befolyásoló képességét. Gyakran mondják ezért, hogy az időszerűség miatt fel kell

áldozni a pontosságot, mert az időszerű körülbelüli információ hasznosabb, mint a

későn érkező pontos adat. (Smith, 1990)

A pénzügyi információnak ellenőrizhetőnek is kell lennie ahhoz, hogy

megbízható legyen. Szükséges, hogy a beszámolóban megjelenített adat

dokumentummal alátámasztott és igazolt legyen.

A számviteli információnak természetesen teljesnek is kell lennie. Az

információ akkor teljes, ha minden olyan lényeges információt tartalmaz a

befektetők és hitelezők számára, ami az üzlet helyzetére utal. A teljesség

vonatkozásában is meg kell győződni azonban arról, hogy mi minősül lényeges

adatnak, valamint hogy a további adat beszerzése mennyi erőforrás felhasználással

jár. (Smith, 1990)

Napjainkban az egyik legfontosabb minőségi jellemzője a számviteli

információnak az összehasonlíthatóság, mely követelmény eléréséről szól a

számviteli globalizáció. A számviteli információ ugyanis csak akkor lehet hasznos a

felhasználók számára, ha össze lehet hasonlítani a vállalkozás különböző

időszakokra vonatkozó beszámolóiban szereplő adatokat, továbbá a különböző

vállalkozások azonos időszakra vonatkozó beszámolóiban lévő adatokat egymással.

17

Ez a fő ok, amiért a számviteli szabályok harmonizációja elindult. A különböző

standard fejlesztések ugyanis a különböző elszámolási módszerek használatát

szeretnék csökkenteni. Az eltérő számviteli szabályok használata ugyanis

megnehezíti a számviteli információk összehasonlítását pedig az

összehasonlíthatóság az, ami képessé teszi a felhasználókat arra, ho gy felfedezzék és

elemezzék a vállalkozások közötti hasonlóságokat és differenciákat.

2.3 A számvitel nemzetközi szabályozása

A vállalkozások az üzleti és befektetési kapcsolataik kiépítése, valamint a

külföldi finanszírozási források megszerzése során szembesültek azzal, hogy nehéz

a különböző országokban működő vállalatok számviteli szempontból való

összehasonlítása. Az eltérő számviteli szabályok nehézséget jelentettek továbbá a

több országra kiterjedő vállalatcsoportok konszolidált beszámolójának összeállítása

során, és a más országok tőzsdéin való megjelenés esetében. Ebből kifolyólag

globális szinten terjed az elképzelés, hogy a számviteli szabályokat valamilyen

módon és mértékben harmonizálni, közelíteni kellene egymáshoz. A számviteli

szabályok egységesítésére való törekvés eredményeképpen a számvitelnek többféle

nemzetközi rendszere is kialakult, melyek elsősorban a közepes- és nagy

vállalatokra vonatkozóan írnak elő szabályokat. A számvitel jelenlegi nemzetközi

szabályozása alapját három fő számviteli rend alkotja:

1. A legrégebben az amerikai kontinensen teret hódító US GAAP rendszere

született meg, mely elsősorban az Amerikai Egyesült Államok tőzsdéjét

szabályozása, de az országhatáron túli vállalkozások is alkalmazzák

előírásait.

2. Az Európai Unióban az 1970-es években kezdődött meg a közösségi szintű

számviteli szabályozás kialakítása.

3. A Nemzetközi Számviteli Standardok Bizottságát (IASC) 1973 -ban tíz

ország alapította meg azért, hogy általánosan elfogadott, érthető, betartandó

számviteli standardokat (IAS) dolgozzon ki és fejlesszen folyamatosan.

18

Az európai számviteli szabályozás kereteit elsőként az EU irányelvei

teremtették meg, amelyek a Nemzetközi Számviteli Standardok rendszeréhez

igazodtak. Az Egyesült Államokban pedig az Általánosan Elfogadott Számviteli

Alapelvek (US GAAP) érvényesülnek. Egyre több ország nemzeti szabályozásában

próbálja a számviteli előírásokat közelíteni a nemzetközi számviteli rendszerekhez,

mert a különbségek képesek befolyásolni az elkészített beszámolók

információtartalmát, megbízhatóságát és valósághűségét.

2.3.4. United States Generally Accepted Accounting Principle

Az Amerikai Egyesült Államokban kialakított „Általánosan Elfogadott

Számviteli Alapelvek” (United States Generally accepted accounting principle, a

továbbiakban: US GAAP) egy olyan sajátos számviteli szabályozási rendszer,

amelyben az erre feljogosított szakmai szervezetek által kialakított lényegében

jogszabályként kezelt, témánként szerkesztett előírások (standardok) mellett nagy

szerep jut a bírósági döntéseknek is

STANDARD

MAGYARÁZAT KÜLÖNBÖZŐ SZERVEK

és MÓDOSÍTÁS ÁLLÁSFOGLALÁSA,

MEGOLDÁSI JAVASLATA

IPARÁGI SZÁMVITELI IRÁNYMUTATÁS

SAJÁTOSSÁGOK

5.ábra: A US GAAP szabályainak fajtái (saját szerkesztés)

A számviteli szabályok a pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására

vonatkozó szabályokat foglalják össze a jogi személyek széles skálája részére,

beleértve ebbe a körbe a köztulajdonban, illetve a magántulajdonban lévő

US GAAP

19

vállalkozásokat, a non-profit gazdálkodó szervezeteket és a kormányt is. Az

angolszász számviteli rendszer alapján működő más országokban kialakult

gyakorlathoz hasonlóan az Amerikai Egyesült Államok kormánya sem jogszabály

formájában alkotta meg ezeket a számviteli elveket, hanem csak standard

formájában kerültek kiadásra, megadva annak a lehetőségét, hogy a magánszférában

kialakulhasson egy, a cégek számára megfelelőbb gyakorlat is. A köztulajdonban

lévő vállalkozásoknak azonban kötelező jelleggel kell követniük ezeket az

előírásokat. A US GAAP alkalmazása továbbá akkor kötelező, ha a cég a

részvényeit a New York-i tőzsdére bevezeti és ott forgalmazza. (en.wikipedia.org)

A US GAAP kialakításában a könyvvizsgálóknak volt vezető szerepük,

ugyanis az „Amerikai Könyvvizsgálói Kamara” (American Institute of Certified

Public Accountants) alakította ki ezeket a szabályokat. Az AICPA 1973-ban

felállította a „Financial Accounting Standards Board” (FASB) elnevezésű

szervezetet, mely megalakulása óta több, mint 150 standardot és körülbelül 50

értelmezést adott ki.

A US GAAP alap célkitűzése az volt, hogy a pénzügyi kimutatásnak olyan

információkat kell szolgáltatniuk, melyek hasznosak, lényegesek, megbízhatóak,

összehasonlíthatóak és következetesek. A US GAAP négy alapfeltételezéssel, négy

alapelvvel és négy alapkikötéssel rendelkezik, melyeket a követ kező táblázatban

foglaltam össze. Kifejtésüket az 1. melléklet tartalmazza.

A US GAAP alapkoncepciója 2.táblázat

Basic Assumptions Basic Principles Basic Constraints

1. Accounting Entity Historical Cost principle Objectivity

principle

2. Going Concern Revenue Recognition

principle

Materiality

principle

3. Monetary Unit Principle Matching principle Consistency

principle

4. Time-period principle Full Disclosure principle Conservatism

20

2.3.5. International Financial Reporting Standards

A Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) 1973-ban alakult meg

10 ország együttműködésével az általános érdekeknek megfelelő Nemzetközi

Számviteli Standardok (IAS) kidolgozása és fejlesztése érdekében.

A standardalkotás folyamatának három fejlődési szakaszát különböztethetjük

meg. Az első szakaszban kizárólag a legjelentősebb számviteli kérdésekben

próbáltak standardot készíteni, melyek vonatkozásában a világ vezetői országai már

hasonló módszert alkalmaztak. Ilyen volt például a készletek számvitele, a lízing és

a befektetett eszközök számvitele. A második szakaszban az

összehasonlíthatósággal kapcsolatos igények kielégítése érdekében igyekeztek

csökkenteni az alternatív megoldások számát. A harmadik szakaszban született meg

a standardok központi magja, és elkezdődött a már megalko tott standardok

felülvizsgálata is. (Epstein, 2003)

Az IASC 2000-ben felülvizsgálta céljait és végül 2000. május 24-én

megtartott tájékoztatóján - új alapokmányának elfogadásával egyidejűleg -

kiterjesztette azokat az alábbiak szerint (Epstein, 2003)

1. Olyan globális számviteli standardok minőségi, érthető és betartandó

rendszerének kialakítása, amely megköveteli a jó minőségű, átlátható,

összehasonlítható információkat a éves beszámolóban és egyéb pénzügyi

kimutatásokban.

2. A standardok alkalmazásának és szigorú betartásának elősegítése.

3. A nemzeti számviteli standardok, előírások és az IAS megfelelő szintű

harmonizálása.

Az átalakulás és az új alapokmány hatására 2001. után a standardok

elnevezése is megváltozott. Az IASC által alkotott standardokat Nemzetközi

Számviteli Standardoknak (IAS), míg a Nemzetközi Számviteli Standard Testület

(IASB) által meghozottakat Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardoknak

(IFRS) nevezzük. A megalkotott standardok összefoglaló táblázatát a 2. melléklet

tartalmazza. Ma a világ legtöbb tőzsdéjén az IAS-ek elvei szerint készített

beszámolót kell készíteniük a vállalatoknak.

21

2.3.6. Az Európai Unió számviteli irányelvei

Az Európai Unióban az éves beszámoló összehasonlíthatósága érdekében az

1970-es évektől kezdődött meg a harmonizáció folyamata a számviteli szabályozás

területén is. A felállított irányelvek átvétele kötelező minden tagállam számára,

azonban a nemzeti szabályozásukban megválaszthatták a szabályok adaptálásának

formáját és módszerét. Erre tekintettel a tagállamok csak korlátozott mértékben

vezették be az előírásokat, és megtartották a sajátos szabályozási rendszerüket. Bár

az irányelveket már valamennyi tagállam befogadta, azonban a beszámolók

harmonizációja mégsem történt meg, mert az irányelvek szabályozottsága eleve nem

teljes körű, és számos választási lehetőséget kínálnak, melyek megalapozták az

eltérések lehetőségét az alkalmazásban. (Búza, 1999)

A gazdasági társaságokra vonatkozó általános számviteli szabályokat két fő

irányelv tartalmazza:

Az 1978-ban elfogadott, a meghatározott jogi formájú gazdasági társaságok

éves beszámolójáról szóló 78/660/EGK irányelv (negyedik irányelv)

Az 1983-ben megalkotott, a konszolidált éves beszámolóról szóló

83/349/EGK irányelv (hetedik irányelv)

A negyedik irányelv célja az egységes közösségi számviteli szabályok

létrehozása a pénzügyi kimutatások eltéréseinek csökkentése és

összehasonlíthatóságának javítása érdekében. A irányelv azonban nem törekszik a

számviteli szabályok teljes harmonizációjára. Az előírásoktól el lehet térni, ha az

előírások betartása ellentmondana az igaz és valós kép elvének, az előírásoktól el

kell térni, de a kiegészítő mellékletben az eltérést meg kell indokolni.

A negyedik irányelv tartalma:

A hatálya alá tartozó társas vállalkozások számára előírja a beszámoló

részeit: mérleg, eredménykimutatás és kiegészítő melléklet.

A mérlegre két féle sémát, az eredménykimutatásra pedig négy félét állít fel.

Felsorolja a beszámoló összeállítása során követendő alapelveket.

22

Meghatározza a mérlegtételek értékelésének szabályait.

Meghatározza a kiegészítő melléklet és az üzleti jelentés információtartalmát.

Rendelkezik a könyvvizsgálati kötelezettségről.

A hetedik irányelv célja a vállalatcsoportok számviteli beszámoló készítési

gyakorlatának közelítése, és az összehasonlíthatóság biztosítása. A konszolidált

beszámolónak a vállalatcsoport együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről

kell igaz és valós képet kell nyújtania. Az irányelv jelentősége, hogy minden államot

kötelezett a konszolidált beszámoló készítés leszabályozására. Az irányelv

meghatározza a konszolidálási kör feltételeit, valamint az összevont éves beszámoló

részeit is az alábbiak szerint:

1. konszolidált mérleg

2. konszolidált eredménykimutatás

3. kiegészítő melléklet

A negyedik irányelv vonatkozik ezeknek a tartalmára és tagolására is.

Az EU irányelvek nem kerültek jelentősen módosításra. Aktualizálásuk érdekében

az EU Miniszterek Tanácsa és az Európai Parlament 2001. május 31 -én elfogadott

egy olyan irányelvet, amellyel a pénzügyi instrumentumok esetében bevezeti a

valós, piaci értékelés szabályait. Ezzel az intézkedéssel az előírások közelednek az

IAS-ekhez.

A US GAAP és az IASB régóta küzd a világstandard alkotó szerepért.

Napjainkban kezd kirajzolódni, hogy a vezető szerep megszerzésére a nemzetközi

számviteli standardoknak van nagyobb esélye, a világon ugyanis egyre elterjedtebb

az IAS előírások alkalmazása a cégeknél.

2001. december 13-án Brüsszelben az EU 2001/65/EK irányelvének

meghozatalával döntött arról, hogy a tőzsdén szereplő európai uniós társaságok a

konszolidált beszámolóikat 2005-től a nemzetközi számviteli standard előírásoknak

megfelelően készítik el. Az igazi áttörést azonban az jelentette, hogy 2007 -től az

23

amerikai tőzsdén jegyzett külföldi vállalkozások választhatnak, hogy beszámolóikat

a US GAAP vagy az IFRS előírásai szerint készítik el.

A három számviteli rendszer főbb jellemzőinek eltéréseit a következő

táblázatban mutatom be:

A számviteli rendszerek főbb jellemzőinek összehasonlítása 3.táblázat

Számviteli

rendszer

US GAAP IAS EU

Hatálya

Tőzsdén jegyzett

és forgalmazott cégek

többnyire tőzsdén

jegyzett és forgalmazott cégek

EU tagállamok

meghatározott formában működő

gazdasági

társaságaira.

Alkalmazása kötelező

önkéntes kötelező

Szabályozás

forrása

szabályok és

szokások

összessége

gyakorlati

alkalmazások

gyűjteménye

jogszabály

Szabályozás

módja

minimális

követelmények

teljes körű

iránymutatás

keret jellegű

24

3. A számviteli szabályozás fejlődése Magyarországon

3.1. A szabályozás első szakasza: a könyvviteli kötelezettség és a

könyvvizsgálati szabályok első megjelenése

3.1.1. 1875. évi Kereskedelmi törvény

A számbavétel hazai fejlődésének első állomása a Kereskedelmi törvény,

mely szám szerint az 1875. évi XXXVII. törvény. A könyvviteli köte lezettséget

Magyarországon elsőként ez a magasabb rendű jogszabály írta elő. A kereskedelem

dinamikus fejlődése tette szükségszerűvé a kereskedelmi törvénykönyv

megalkotását. A törvény elkészítéséhez külföldi mintákat vettek alapul,

gyakorlatilag a német kereskedelmi törvényt adaptálták a magyar gazdasági

viszonyokra, kereskedelmi szokásokra. A jogszabály létrejötte többek között azért is

markáns jelentőségű volt, mert ekkor még nem volt polgári törvénykönyv, s így a

bíróságok a kereskedelmi jogi jogszabályokat alkalmazták a magánjogban is.

A Kereskedelmi törvény első részében szabályozta a kereskedők jogállását és

a kereskedelmi társaságok körét. Ebben a részben kerültek meghatározásra a

„kereskedelmi czégjegyzékre”2, a „kereskedelmi czégekre”

3 és a kereskedelmi

könyvekre vonatkozó részletszabályok is. A törvény már szabályozta azokat a mai

értelemben vett gazdasági társaságokat, mint a közkereseti társaság, betéti társaság

és részvénytársaság. Ezekkel összefüggésben rendezésre kerültek a

felügyelőbizottsággal és a felszámolással kapcsolatos kérdések is. A jogszabály az

egyszemélyes társaságokat nem ismerte, csak az egyéni és társas kereskedést. A

törvény második részében pedig olyan ma is ismert kereskedelmi ügyletek kaptak

helyet, mint például a fuvarozás és a szállítmányozás.

2 1875. évi XXXVII. törvénycikk Első Részének Második Címe

3 1875. évi XXXVII. törvénycikk Első Részének Harmadik Címe

25

A törvény személyi hatálya 4.táblázat

Alkalmazási kör

Alkalmazni kell Nem kell alkalmazni Feltétellel kell alkalmazni

kereskedők

kufárok

Állam kereskedelmi

vállalatai

Kereskedelmi társaságok házalók zsibárusok

korcsmárosok

közönséges fuvarosok

hajósok

A törvény alkalmazási körét összevetve a mai számviteli törvény hatályával,

láthatjuk, hogy sokkal szűkebb körű, mert csak a saját nevében kereskedelmi

ügyletekkel iparszerűleg foglalkozók körére tartalmaz kötelező erejű

rendelkezéseket. A szabályok nem vonatkoztak az államháztartás szervezeteire.

A törvény első részének negyedik címe 12 szakaszon keresztül szabályozza a

kereskedelmi könyvekre vonatkozó rendelkezéseket. Ebben a részben rögzítésre

került, hogy „minden kereskedő köteles bekötött, laponként folyó számmal ellátott

és átfűzött könyveket vezetni, melyek ügyleteit és vagyoni állását teljesen

feltüntetik; e mellett azonban szabadságában áll a könyvezés bármily módját s ennél

bármily élő nyelvet használni.”4 1948-ban ezt úgy módosították, hogy minden

kereskedő köteles volt üzleti eseményeit, üzleti vagyona állagát és annak változásait

akár bekötött könyvekbe, akár szabad lapokra, ún. kartotékokra bejegyezni,

valamint ettől kezdve magyar nyelvet kellett kötelezően használni a

könyvvezetéshez.

A kereskedők ezeket az üzleti könyveket kötelesek voltak minden év

december 31. napjával lezárni, és üzleti leltárt, eredménykimutatást és

vagyonmérleget készíteni. Az üzleti év kizárólag a naptári év lehetett. A törvény

nem ismerte a ma használatos kiegészítő mellékletet, a cash flow kimutatást, illetve

nem állapított meg alapelveket sem.

4 1875. évi XXXVII. törvény 25. §

26

A jogszabály nem határozott meg kötelező sémát sem az eredménykimutatás,

sem a vagyonmérleg tartalmára vonatkozóan. Rövid értelmezésképpen csupán

annyit mondott, hogy a mérlegnek a „követelő és tartozó állapotnak egymáshozi

viszonyát”5 kell kimutatnia, és nem tartalmazta a mérlegtételek értékelésének

szabályait.

A leltárkészítésről azonban már bővebben rendelkezett. Minden kereskedő

köteles volt üzlete megkezdésekor leltárt készíteni, melyben ingatlan vagyonát,

követeléseit és tartozásait, készpénze mennyiségét és egyéb javait pontosan össze

kellett írnia és az egyes javak értékét is fel kellett tüntetni.

Ezt a leltárt minden évben el kellett készíteni, azonban lehetőség volt a kétévente

történő leltározásra is, ha az üzlet természeténél fogva minden évben nem volt

eszközölhető.

A leltár és mérleg összeállításánál a javakat és a követeléseket beszerzéskori

érték szerint kellett nyilvántartásba venni. A kétes követeléseket pedig valószínű

értékükben kellett számításba venni. Ezek a rendelkezések már nem felelnek meg

teljes mértékben a jelenleg hatályos szabályozásnak.

A jogszabályban szűkkörűen megjelent a bizonylatolás is. A kereskedők

kötelesek voltak a kapott üzleti leveleket megőrizni, az általuk küldötteket pedig

másolat formájában egy másolati könyvbe időrendben bevezetve kellett

megtartaniuk. A kereskedelmi könyveket, kereskedelmi leveleket, a leltárakat és

mérlegeket - csakúgy, mint manapság – legalább tíz évig meg kellett őrizniük.

A bizonylatok esetében a szabályozás csak a megőrzésükre tért ki, nem rendelkezett

azonban sem a tartalmi, alaki kellékeiről, sem a bizonylati fegyelemről.

A részvénytársaságok esetében az ügyvezetést felügyelő bizottság ellenőrizte.

A legalább 3 tagból álló felügyelő bizottság a társaság könyveit, iratait, és pénztárait

bármikor megvizsgálhatta. A felügyelő bizottság köteles volt az évi számadásokat és

mérleget, valamint az osztalékfizetésről szóló indítványokat megvizsgálni, és erről a

közgyűlésnek évenként jelentést tenni, mely jelentés nélkül a közgyűlés a nyereség

5 1875. évi XXXVII. törvény 26. §

27

felosztásáról nem határozhatott. A felügyelő bizottság tagjai felelőssége

egyetemleges volt a kötelességeik teljesítésének elmulasztásáért.

A törvény számvitellel kapcsolatos rendelkezései fokozatosan kerültek ki a

hatályos jogokból: Egyes rendelkezéseit a számvitel fejlődésének második szakaszát

jelentő, a számvitel rendjéről szóló 1968. évi 33. törvényerejű rendelet helyezte

hatályon kívül, majd a gazdasági társulások egyes rendelkezéseiről szóló 1986. évi

34. tvr. Az ezután még hatályban lévő maradék rendelkezést végül a gazdaság

modernizálása céljából született gazdasági társaságokról szóló 1988. évi VI. törvény

szüntette meg.

Összességében elmondható, hogy a törvény nagyon kezdetlegesen

foglalkozott csak a könyvvitellel. Szűk körű szabályozási köréből jól látható, hogy a

számvitel nagyon sok fejlődésen ment keresztül, hogy a jelenlegi részletezettsége

kialakuljon. A törvény hiányosságait azzal az egyszerű megoldással pótolta, hogy

rögzítette, hogy amely ügyben a törvény nem tartalmaz intézkedést, arra a

kereskedelmi szokások irányadók.

A Kereskedelmi Törvény korszakalkotó jelentőségét azonban jól tükrözi,

hogy a még mindig élő jogszabály, mivel újabb jogi szabályozás hiányában

hatályban maradtak a kereskedelmi utalványokról szóló szabályok.

3.1.2. Az 1930. évi Kft-törvény

A hazai számvitel fejlődése során mindenképpen meg kell említeni még a

korlátolt felelősségű társaságról és a csendes társaságokról szóló 1930. évi V.

törvénycikket is, mely bevezette a „hites könyvvizsgáló”6 intézményét. A

szabályozás lényege az volt, hogy a Kft. társasági szerződésében rendelkezni

lehetett arról, hogy a felügyelő bizottság helyett vagy mellett a taggyűlés egy vagy

több hites könyvvizsgálót választ és bíz meg az ügyvezetés állandó ellenőrzésével.

6 1930. évi V. törvénycikk Első része III. Feje zetének 4. alcíme

28

A hites könyvvizsgáló a társaság könyveit és iratait bármikor megtekinthette,

a társaság pénztárát, értékpapír- és áruállományát, valamint berendezését bármikor

megvizsgálhatta és az ügyvezetőktől és a társasági alkalmazottaktól felvilágosítást

és adatokat kérhetett. A könyvvizsgáló a számadásokat és a mérleget köteles volt

megvizsgálni, melyről írásbeli jelentést kellett készítenie a taggyűlés részére. Az

írásbeli jelentésben elsősorban nyilatkozni kellett arról, hogy a vizsgálati jogot

zavartalanul gyakorolhatta-e. Másodsorban pedig jelentést kellett adnia arra

vonatkozóan, hogy a mérleget a könyvekkel összhangban, törvényszerűen állították-

e fel, és hogy a társaság vagyoni helyzetét, saját tőkéjét és tartozásait, valamint

üzleti eredményeit a mérleg és az eredménykimutatás helyesen tünteti-e fel.

A könyvvizsgáló a taggyűlésen személyesen is részt vehetett, sőt jogosult

volt a testület összehívására is.

A könyvvizsgáló ugyanolyan felelősséggel tartozott az eljárásából vagy

mulasztásából eredő kárért, mint a felügyelőbizottság. A kereskedelmi törvénnyel

szemben ez a kft-törvény már példálózó jelleggel felsorolta azokat az eseteket is,

melyekben a felügyelők, és így a kö nyvvizsgálók is kártérítési kötelezettséggel

tartoztak. Ilyen eset volt különösen, ha a jelentésükben valótlan adatot közöltek

vagy elmulasztották fontosabb ügyekben szakértő alkalmazását.

A jogszabálynak a hites könyvvizsgáló intézményének megalkotásán kívül, a

másik fontos újítása az volt, hogy a mérlegbeszámoló tartalmára vonatkozóan

részletes szabályokat fogalmazott meg. Alapelvek még mindig nem kerültek

rögzítésre a törvényben, azonban kimondta, hogy a mérleget a „rendes

kereskedőktől követett elvek szerint annyira világosan és áttekinthetően kell

megszerkeszteni, hogy a tagok abból társaság vagyoni helyzetéről, különösen pedig

a társaság saját tőkéje és tartozásai közötti arányról tájékozódhassanak”7. Ebből arra

lehet következtetni, hogy a számvitel fő célja eleinte az volt, hogy a kereskedelmi

társaságok tulajdonosai számára egyértelmű információt tartalmazzon. Csak a

számviteli fejlődés későbbi szakaszában – a nyilvánosságra hozatali kötelezettség

7 A korlátolt felelősségű társaságról és a csendes társaságokról szó ló 1930. évi V. törvény 57.§

29

megjelenésével – merült fel az az igény, hogy szélesebb kör számára nyújtson

tájékoztatást.

A mérleg két oldalát a törvény vagyonoldalként és teheroldalként állapította

meg, elkészítésére pedig az alábbi értékelési szabályokat határozta meg:

6.ábra: Értékelési szabályok (saját szerkesztés)

Értékelési szabályok:

Értékpapír

Tőzsdén

árfolyammal

rendelkező

Tőzsdén

árfolyammal

nem

rendelkező

Az üzlet i év utolsó

negyedéve szerinti

átlagos tőzsdei árfolyam

Beszerzési ár

Előállítási ár

Egyéb vagyontárgy

Állandó üzemi

használatra szánt

vagyontárgy

Kétes

követelés

Beszerzési ár

Előállítási ár

Értékcsökkenés

levonásával számított

beszerzési ár

Értékcsökkenés

levonásával számított

előállítási ár

Valószínű érték

30

A vagyon- és teheroldal összehasonlításából eredő tiszta nyereséget vagy

veszteséget a mérleg utolsó tételeként kellett feltüntetni.

A kereskedelemügyi miniszter ennek megfelelően mintamérleget és

mintaeredménykimutatást állapíthatott meg.

Az ügyvezetők kötelesek voltak a mérleget és az eredménykimutatást minden

üzleti év első három hónapja alatt elkészíteni és a taggyűlés, illetve a

felügyelőbizottság elé terjeszteni. A fuvarozással, szállítmányozással és

raktározással foglalkozó társaságok ügyvezetői ezen kívül kötelesek voltak a

mérleget ugyanezen határidő alatt a hivatalos lapban közzétenni.

A Kft-törvénynek a mérlegre vonatkozó, fentiekben részletezett szabályait a

számvitel rendjéről szóló első önálló törvényi szintű szabályozás helyezte hatályon

kívül.

3.2. A szabályozás második szakasza: az első önálló magyar számviteli

jogszabály megalkotása

Magyarország szovjet uralom alóli, első ízben történő felszabadulása után a

számvitel szerepe lényegesen megnőtt. Kialakult a gazdaságirányítás új, szocialista

rendje, melyben kibővültek a gazdálkodó egységek működési formái, tevékenységi

körei, valamint széleskörűbb vállalati profilok és kiterjedtebb kapcsolatok alakultak

ki. Nagymértékben megnőtt a vállalatok önállósága is. Ez a fejlődés szükségszerűvé

tette a könyvvezetési kötelezettség korszerűsítését, valamint megkövetelte a

könyvvitellel és a mérlegkészítéssel szemben támasztott követelmények szigorítását,

az elszámolási rend magasabb szintű jogszabályban történő megerősítését is.

Az előrehaladásnak köszönhetően megalkotásra került Magyarország első

önálló számviteli törvénye, a számvitel rendjéről szóló 1968. évi 33. törvényerejű

rendelet. A törvényerejű rendelet szabályozza a könyvvitelt, a költségelszámolást, az

önköltségszámítást, a mérlegkészítési kötelezettséget, a számviteli rendért való

felelősséget, valamint az adatszolgáltatás rendszerét.

31

A törvényerejű rendelet tágabb körben alkalmazható, mint addig bármelyik

számvitelre vonatkozó rendelkezést tartalmazó jogszabály. A következő táblázatból

is jól kivehetően látható ugyanis, hogy hatálya kiterjed mindazon szervezetre, amely

társadalmi tulajdon alapján folytatja gazdasági tevékenységét. Az ilyen szervezetek

két alapvető csoportja a vállalatok és a költségvetési szervek.

nyereségorientált előre meghatározott előirányzat

7.ábra: A törvény személyi hatálya (saját szerkesztés)

A vállalatok csoportjába tartozó gazdasági szervezeteket a

nyereségérdekeltség működteti, mely rendszer alapja a gazdasági tevékenység által

realizált nyereség. Ebbe a szervezeti körbe tartoznak az állami vállalatok, a

szövetkezetek és az egyéb szocialista gazdasági szervezetek is, mint például a

trösztök, bankok és pénzintézetek.

A költségvetési szerveknek fentiekkel ellentétben az a sajátossága, hogy előre

meghatározott előirányzatokkal gazdálkodnak és ezeken a kereteken belül, a

hatékonyság és a gazdaságosság figyelembe vételével kell ellátniuk az előírt

ALKALMAZÁSI KÖR

olyan szervezetek, melyek társadalmi tulajdon alapján folytatják gazdasági

tevékenységüket

VÁLLALATOK KÖLTSÉGVETÉSI

SZERVEK

32

közfeladatot. Ebbe a körbe többek között a minisztériumok, az országos hatáskörű

szervek, a tanácsok és az általuk fenntartott és irányított intézmények tartoznak.

A törvényerejű rendelet hatálya bár a korábbi jogszabályokkal ellentétben a

gazdálkodó szervek szélesebb körét fogja át, azonban a jelenlegi számviteli

szabályozás még egyértelműbb alkalmazási kört határoz meg azáltal, hogy az általa

használt fogalmakat az értelmező rendelkezések között megmagyarázza, illetve

felsorolja azt a csoportkört is, amelyre a törvény rendelkezéseit nem kell alkalmazni.

A törvényerejű rendelet az általa meghatározott gyűjtőfogalmakat nem értelmezi,

csak felsorol pár példát a tárgykörre vonatkozóan.

A törvényerejű rendelet a könyvviteli nyilvántartások alcímében szabályozza

a könyvviteli kötelezettséget, a könyvviteli nyilvántartások rendjét, a bizonylati

rendet, a költségelszámolást és önköltségszámítást, valamint a leltárkészítési

kötelezettséget.

A könyvviteli kötelezettség szabályozásában az elszámolási fegyelem

fokozása céljából új elemként került bevezetésre annak kötelezettsége, hogy a

könyvviteli nyilvántartásnak az eszközökben és forrásokban bekövetkezett

változásokat a valóságnak megfelelően kell tartalmaznia. A könyvviteli

nyilvántartások vezetésének alapvető szabályaként fogalmazza meg a jogszabály,

hogy a bennük szereplő adatoknak a valóságnak meg kell felelniük, illetve

teljeskörűnek és ellenőrizhetőnek kell lenniük.

A nyilvántartásokat magyar nyelven és főszabály szerint magyar pénznemben

kellett vezetni. Elsőként került azonban rögzítésre törvényi szinten, hogy a külföldi

követeléseket és tartozásokat külföldi pénznemben is nyilván kellett tartani.

Az adatok és értékeik valódiságának és ellenőrizhetőségének

követelményéből következően a jogszabályban megjelenik a bizonylati elv, mivel

meghatározta, hogy a könyvviteli nyilvántartásokba csak szabályszerűen kiállí tott

bizonylat alapján szabad adatokat bejegyezni. A bizonylati fegyelem erősítése

céljából rögzítésre került a „könyvviteli bizonylat”8 fogalma is, továbbá a gazdasági

8 A számvitel rendjéről szóló 1969. évi 33. tvr. 4. § (2) bekezdése szerint könyvviteli bizonylat minden olyan

okmány, feljegyzés, vagy gépi berendezéssel készített kimutatás, amely a gazdasági művelet megtörténtét és

hatásának értékét, illetve mennyiségi adatait ellenőrizhetően igazolja.

33

műveletek megvalósulását igazoló bizonylat kiállításának kötelezettsége is. A

kereskedelmi törvénnyel ellentétben jelen törvényerejű rendelet rendelkezései

szerint könyvviteli bizonylatokat 5 évig, a mérlegeket és az eredménykimutatásokat,

valamint azok mellékleteit és az alátámasztásukra szolgáló bizonylatokat továbbra is

10 évig kellett megőrizni.

A gazdálkodás jövedelmezőségének követhetősége céljából újdonságként

került a jogszabályba a költségelszámolási rend kialakításának kötelezettsége,

melyben a gazdálkodó szerv köteles volt rögzíteni a termékek önköltségének

kiszámítási módját is.

A jogszabály a kereskedelmi törvényhez hasonlóan változatlanul előírja a

leltározási és leltárkészítési kötelezettséget, mert a szabályszerűen felvett és értékelt

leltár a mérleg valódiságának alapja.

A törvényerejű rendelet kizárólag a vállalatokra vonat kozóan tartalmazza a

mérlegbeszámoló készítésére vonatkozó előírásokat. A költségvetési szervek

tekintetében pedig felhatalmazza a szakminisztert, hogy rendezze a rájuk vonatkozó

beszámoló készítési feladatokat egy alacsonyabb szintű jogszabályban.

Az adózási rendszer kiépítése során a jogalkotó felismerte, hogy annak

hatékony működéséhez a vállalatokat szükségszerű kötelezni kell egy azonos

elveken nyugvó mérleg- és eredménykimutatás készítésre. Ebből kifolyólag került

meghatározásra a törvényerejű rendeletben a mérlegvalódiság, mérlegfolytonosság

és mérlegteljesség elvi követelményei.

A jogszabály előírásai szerint minden vállalat köteles volt a naptári év utolsó

napjával vagyoni helyzetéről és gazdasági tevékenysége eredményéről

bizonylatokkal alátámasztott és ellenőrzött könyvviteli nyilvántartásából mérleget és

eredménykimutatást készíteni. A kimutatásokat a szabályszerűen végrehajtott

leltározás alapján helyesbíteni kellett.

A mérlegteljesség elve szerint a mérlegnek a vállalat teljes vagyoni helyzetét,

az eredménykimutatásnak pedig az elszámolási időszak realizált gazdasági

eredményét kellett mutatnia. A mérlegvalódiság elvét megtartva természetesen

ezeknek a valóságnak megfelelő adatokat kellett szerepeltetniük. Az egymást követő

34

időszakok mérlegének a mérlegfolytonosság elvéből kiindulva számszerűleg

kapcsolódniuk kellett egymáshoz.

A jogszabálynak szintén újítása, hogy a mérlegre vonatkozó rendelkezéseket

összhangban szabályozza az alapítással, működéssel és megszűnéssel kapcsolatos

előírásokkal. Rögzíti ugyanis, hogy minden vállalat működése során évzáró

mérlegbeszámolót és évközi beszámolót, az újonnan alakuló vállalatok

megalakulásuk időpontjával nyitóleltárt és nyitómérleget, a felszámoló, megszűnő

vállalatok pedig megszűnésük időpontjával záróleltárt és zárómérleget kötelesek

készíteni.

Az adatok valódiságának hiteles bizonyítására innovatív követelményként

előírta a törvényerejű rendelet, hogy a mérleget és eredménykimutatást a vállalat

köteles az illetékes pénzügyi hatóságnál - mely egyben köteles volt ellenőrizni is

annak tartalmát - illetve a cégbíróságnál letétbe helyezni. A mérleg

nyilvánosságának kötelezővé tételével pedig lehetővé tette, hogy ne csupán a

vállalatok tulajdonosai számára szolgáltasson információt, és ezáltal elősegítette a

vállalatok közötti verseny kialakulását, valamint fokozta a beszámoló

ellenőrizhetőségét.

Összegzésképpen elmondható, hogy az első önálló számvitel rendjéről szóló

törvényerejű rendelet egy keretjellegű jogszabály, mely csak az egységes

végrehajtás szempontjából fontosabb alaptételeket és követelményeket rögzíti, és a

részletszabályok kialakítására a pénzügyminiszternek ad felhatalmazást. Ezt azért

találom jó szabályozási technikának, mert így a fontosabb részletelőírásokat

szakemberek alakíthatták ki. 1949-től ugyanis a pénzügyminiszter tanácsadó szerve

az Országos Számviteli Bizottság. A jogszabály talán egyik legnagyobb

hiányossága, hogy nem szabályozza a könyvvizsgálatra vonatkozó előírásokat, ezt

azonban ellensúlyozza az a kiemelkedő jelentősége, hogy a felhatalmazása alapján

született PM rendeletek számos különböző számviteli szabályzat elkészítésének

kötelezettségét írják elő a gazdálkodó szervek részére. Ezek a szabályzatok a

jelenlegi számviteli törvény által kötelező számviteli politika kialakításának alapját

képezhetik.

35

Szabályzatok összefoglalása 5.táblázat

Jogszabály száma Jogszabály tárgya Előírt szabályzat készítési

kötelezettség

9/1969. (III.18.)

PM rendelet

a számviteli bizonylat

rendjéről

bizonylati szabályzat készítése

(melléklete a bizonylatok

gyűjteménye)

55/1970. (XII.30.)

PM rendelet

a leltározási, mérleg- és

mérlegbeszámoló

készítési kötelezettségről

leltározási szabályzat (benne: értékelés módja)

56/1970. (XII.30.)

PM rendelet

a könyvvitel rendjéről számlarend

önköltségszámítási szabályzat

A felhatalmazás alapján elsőként került megalkotásra a számvitel bizonylati

rendjéről szóló 9/1969. (III. 18.) PM rendelet, mely többek között az alábbiakat

szabályozta:

- bizonylati fegyelmet,

- a bizonylatok jellege szerint történő csoportosítását (elsődleges, másodlagos,

és összesítő bizonylat fogalmának megalkotása)),

- bizonylatok kiállításának módját,

- a bizonylat alaki és tartalmi kellékeit,

- a bizonylatok feldolgozásának módját,

- a bizonylatok irattározásának és megőrzésének előírásait.

A rendelet legfontosabb újításának tartom, hogy rögzítette a bizonylati

szabályzat készítésének kötelezettségét, melynek mellékleteként a gazdálkodó szerv

által használt belső bizonylatok mintáiból álló bizonylatgyűjteményt kellett

összeállítani. A szabályzatban külön meg kellett határozni a saját kiállítású, illetve a

más gazdálkodó szervtől érkezett bizonylatok kezelési rendjét, továbbá a

bizonylatok feldolgozásának menetét, megőrzésének módját és helyét, valamint

számozási rendszerét.

A leltározási, mérleg- és mérlegbeszámoló készítési kötelezettségről szóló

55/1970. (XII. 30.) PM rendelet is a számvitel rendjéről szóló törvényerejű rendelet

felhatalmazása alapján született. A PM rendelet jelentősége a leltározási szabályzat

36

elkészítésére való kötelezés volt. A szabályzatban az értékelés módját meg kellett

határozni.

A mérlegkészítési kötelezettség szabályozása tekintetében nóvumként került

megfogalmazásra, hogy a mérleg alátámasztására szolgáló bizonylatok a főkönyvi

számlák, illetve az azok alapján készített főkönyvi kivonat.

Szintén új elemként határozta meg a rendelet a mérlegbeszámoló, illetve az évközi

beszámoló részegységeit. Ezek szerint a mérlegbeszámoló a következő elemekből

állt:

1. mérleg és azt kiegészítő melléklet

2. eredménykimutatás és mellékletei

3. a költségek alakulását tartalmazó kimutatás.

A vállalatok a mérlegbeszámolót jóval hamarabb voltak kötelesek elkészíteni,

mint a Kft-törvényben rögzített üzleti év első három hónapja, ugyanis február 20 -ig

kötelesek voltak megküldeni az illetékes szerveknek.

A rendelet szerint minden vállalat köteles volt negyedévenként évközi

beszámolót is készíteni, melynek részei megegyeztek a mérlegbeszámolóéval, csak

negyedéves bontásban tartalmazta az adatokat.

A számvitel rendjéről szóló jogszabály felhatalmazása alapján harmadjára a

pénzügyminiszter a könyvvitel rendjéről szóló 56/1970. (XII.30.) PM rendeletben

foglaltakat rendelte el. Ez a jogszabály az egységesen kötelező könyvviteli

szabályok alapjaként határozta meg a Népgazdasági Számlakeretet, mely alapján a

sajátos ágazati szabályozásokat is figyelembe vevő ágazati számlakeretek kerültek

kiadásra. Az ágazati számlakeret alapján a gazdálkodó szervek kötelesek voltak

számlarendet és önköltségszámítási szabályzatot készíteni. A számlarendnek

tartalmaznia kellett a „kijelölt főkönyvi számlák számlajelét és megnevezését,

tartalmát, valamint kapcsolatukat egymással és az analitikus nyilvántartásokkal”9.

A rendelet elsőként mondta ki továbbá az analitikus nyilvántartások vezetésének

kötelezettségét.

9 A könyvvitel rendjérő l szó ló 56/1970. (XII. 30.) PM rendelet 4. § (2) bekezdése.

37

A számvitel rendjéről szóló törvényerejű rendelet nem volt hosszú életű, mert

alig több, mint 10 év múlva teljes egészében hatályon kívül helyezte a

tervgazdálkodáshoz igazodó, állami pénzügyekről szóló 1979. évi II. törvény. A

törvény a számviteli szabályozás szempontjából nem jelentett nagy előrelépést,

tekintettel arra is, hogy megszüntette a számvitel önálló szabályozását. A számviteli

szabályok ismét beépülésre kényszerültek egy pénzügyi tárgyköröket szabályozó

jogszabályba. A törvényben megfogalmazott számviteli rendelkezések gyakorlatilag

- szűkebb tartalommal - megismételték az 1968. évi 33. tvr-ben foglaltakat,

többletszabályként jelent meg azonban a számviteli, pénzügyi információrendszer

kialakítása. Előremutatást csupán az állami pénzügyekről szóló törvénynek az 1988 .

évben10

bekövetkezett módosítása hozott. A módosítás következtében jogszabályban

rögzített módon megkülönböztetésre került a kettős könyvvitel, az egyszerűsített

könyvvitel és az egyszeres könyvvitel vezetése. A pénzügyi törvény egyébként

meghatározta a költségvetési gazdálkodás rendszerét, a nemzetközi pénzügyeket, a

pénzügyi ellenőrzés szabályait, és kialakította a magyar bankrendszert.

3.3. A szabályozás harmadik szakasza: a számvitel újkora

A számviteli információk a rendszerváltásig elsődlegesen a gazdaságirányítás

céljait szolgálták. Központilag szabályozták a könyvvitelre, a mérlegkészítésre, a

leltározásra, az önköltségszámításra, a bizonylatok rendjére vonatkozó előírásokat.

Ez az állami szabályozás egységes, jogszabályokkal alátámasztott számvi teli

információkat biztosított a gazdaságirányítás számára, de nem tette lehetővé, hogy

ezekhez az információkhoz a vállalkozók hozzájuthassanak.

A magyar gazdaságban a rendszerváltás után megváltoztak a

tulajdonviszonyok, csökkent a piaci mechanizmusba történő központi beavatkozás,

mely által a gazdaság vegyes tulajdonú piacgazdasággá alakult át. Ennek az új

piacgazdaságnak a kiépítéséhez és megfelelő működéséhez elengedhetetlenül

szükséges volt, hogy a piaci szereplők a döntéseik megalapozásához szükségesek

információkhoz hozzájussanak. Az új szabályozás erre tekintettel egy olyan

10

Az állami pénzügyekről szóló 1979. évi II. törvény módosításáról szóló 1988. évi XIV. törvény.

38

számvitelnek kívánta kiépíteni és megalapozni a jogszabályi feltételeit, amely a

piacgazdaság szereplői – különösképpen a belföldi vállalkozók és a külföldi

befektetők – számára mind a profit-orientált és mind a non-profit gazdálkodó

szervezetek vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, valamint azok alakulásáról

objektív információkat megbízható módon képes szolgáltatni, és amely a

piacgazdaság körülményeinek, tulajdonviszonyainak jobban megfelel. Az új

jogszabály megalkotása során figyelemmel voltak arra is, hogy a külföldi működő

tőke érdeklődésének felkeltése érdekében egy nemzetközileg is elfogadtatható és

elismertethető számviteli környezet alakuljon ki hazánkban.

A piacgazdaság gyorsabb kialakítása érdekében a számviteli jogszabály

megalkotásához a fejlett piacgazdasággal rendelkező országok tapasztalatait,

valamint a nemzetközi számviteli gyakorlatot vették figyelembe. A szabályozás az

Európai Gazdasági Közösség Tanácsa irányelveinek, a Nemzetközi Számviteli

Standard Bizottság által kiadott standardoknak az adaptálásával, valamint a

Nemzetközi Könyvvizsgálói Alapelvekre épülő könyvvizsgálói intézmény

kiépítésével született meg végül.

A törvény jellegzetesen nem részletekbe menő központi szabályozást

tartalmaz, hanem a normatív szabályokat diszpozitív módon foglalja össze. A

gyakorlati megvalósítás módszereit a vállalkozókra bízza azáltal, hogy számos

választási és mérlegelési lehetőséget ad.

A törvény tartalmazza a beszámolási és könyvvezetési kötelezettséget, a

beszámoló összeállítása, a könyvek vezetése során érvényesítendő számviteli

alapelveket, az azokra épített szabályokat, a nyilvánosságra hozatalra, a

közzétételre, a könyvvizsgálatra vonatkozó követelményeket.

A törvény hatálya kiterjed:

1. a vállalkozási tevékenységet folytatókra (ideértve a pénzintézeteket és a

biztosító intézeteket is), függetlenül attól, hogy magánszemélyek, vagy jogi

személyiséggel rendelkezők,

2. a költségvetés alapján gazdálkodó szervekre,

3. az egyéb szervezetekre (társadalmi szervezet, alapítvány stb.),

4. a Magyar Nemzeti Bankra.

39

A törvény az információt tartalmazó végtermékre, a beszámolóra helyezi a

hangsúlyt. Beszámolót kell készítenie a törvény hatálya alá tartozó gazdálkodónak a

működéséről, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről a naptári év könyveinek

lezárását követően, amelyet könyvvezetéssel kell alátámasztani . A beszámolókat

alátámasztó könyvvezetésre vonatkozó előírások kevésbé részletezettek, csak

főszabályokat határoznak meg. A könyvvezetés az egyszeres és a kettős könyvvitel

rendszerében történhet.

Az Európai Közösség 4. számú irányelvének megfelelően a beszámoló

formáját az éves nettó árbevétel nagyságától, a mérleg főösszegétől, a

foglalkoztatottak létszámától függően határozza meg a jogszabály:

1. éves beszámoló,

2. egyszerűsített éves beszámoló,

3. összevont (konszolidált) éves beszámoló

A törvény mellékletében meghatározza, hogy milyen részletezettséggel kell a

mérleget elkészíteni, előírja a mérleg felépítését, tételsorrendjét, az egyes tételek,

sorok megnevezését és részben tartalmát is. Ezek csak minimum követelmények,

mert az egyes sorok, tételek továbbtagolására lehetőséget ad a szabályozás. A

mérlegséma az EK 4. számú irányelvében meghatározott sorrendben tartalmazza az

eszközöket és forrásokat.

A vállalkozó a mérleg szerinti eredményének levezetése érdekében

eredménykimutatást is köteles készíteni, mely tartalmazza az eredmény

kialakulásának, az eredményt befolyásoló főbb tényezőknek, valamint a mérleg

szerinti eredmény összetevőinek főbb bemutatását. A törvény mellékletében két

eredménykimutatást tartalmaz, továbbá meghatározza azok tagolását, valamint az

egyes tételek tartalmára vonatkozó további előírásokat.

A számviteli információk megbízhatóságának növelése érdekében a törvény

előírja nyilvánosságra hozatali és a könyvvizsgáló általi auditálási kötelezettséget. A

beszámoló nyilvánosságát kétféle módon lehet biztosítani: egyrészt a cégbíróságnál

letétbe kell helyezni, másrészt a hitelesített beszámolót hivatalos formában közzé

kell tenni. A számviteli alapelveknek megfelelően értékelt, könyvvizsgáló által

40

ellenőrzött és hitelesített beszámoló elkészítéséhez megfelelő időt biztosít a törvény,

ezért annak a cégbíróságon való letétbe helyezésének határidejét május 31 -re tolta ki

az új szabályozás.

Ez a számviteli törvény közel 20 éves múltra tekint vissza. Elmondható róla,

hogy korlátozta vállalkozások értékelési szabadságát, mivel a gazdálkodóknak nem

volt felértékelési lehetősége, csak a leértékelést alkalmazhatták az óvatosság és

valódiság elve miatt. Előnyének mondhatjuk azonban, hogy a számvitel elméleti és

alkalmazott módszertani megoldásainak fejlesztésére, a számviteli alapelvek

gyakorlati érvényesítésére, valamint a végrehajtás elősegítésére konzultatív

tanácsadó és javaslattevő Országos Számviteli Bizottságot hozott létre.

A dolgozatom következő alcímeiben a számviteli törvény fontosabb módosításait

szeretném bemutatni.

3.3.1. A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról rendelkező

1993. évi CVIII. törvény

A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról rendelkező

1993. évi CVIII. törvény a számviteli jogszabály életbe lépése óta eltelt pár év során

tapasztaltak alapján szükségszerűvé vált pontosításokat és kiegészítéseket

tartalmazza. A módosítások az egyértelmű végrehajtás, valamint a jogharmonizáció

továbbfejlesztése érdekében voltak indokoltak. A módosítás főbb területei a

következők voltak:

- Az export árbevétel fogalmának közelítése a nemzetközi gyakorlathoz,

figyelemmel azonban a már korábban kialakult hazai gyakorlatra is. Az

export árbevétel tartalmának változása miatt vált célszerűvé az importtal

kapcsolatos előírások megfogalmazása is.

- A pénzintézetek önálló árfolyampolitikájának kialakítása indokolttá tette az

árfolyamra vonatkozó előírások összehangolását.

- A konszolidált éves beszámoló készítéséhez meg kellett határozni a

vállalkozói kört, amelyre a beszámoló készítési kötelezettség vonatkozott,

41

továbbá szükséges volt a konszolidálás során elvégzendő feladatoknak, a

konszolidálás különböző fokozatainak, azok értékelésének, a beszámoló

részeinek, nyilvánosságának, auditálásának szabályozása is.11

A módosító jogszabály mindenekelőtt az időközben bekövetkezett változások

miatt kiegészíti, illetve pontosítja a számviteli törvény alkalmazhatóságát. A

számviteli törvény hatálya ezáltal kiegészült a köztestülettel és a befektetési

alapokkal, valamint a pontosítás hatására a jogi személyiséggel rendelkező, jogi

képviseletet ellátó munkaközösség helyett az ügyvédi iroda került be a

jogszabályba. A költségvetés alapján gazdálkodó szervek felsorolása is teljesebb és

egyértelműbb lett. A konszolidálás összehangoltabb szabályozása érdekében

bekerültek a számviteli törvénybe az Európai Közösség 7. számú irányelvének

megfelelően használatos olyan fogalmak, mint a leányvállalat, közös vezetésű

vállalkozás, társult vállalkozás, egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás,

valamint a konszolidálásba bevont vállalkozás.

A módosítás pontosításként rögzíti, hogy konszolidált éves beszámolót és

konszolidált üzleti jelentést az a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó köteles

készíteni, amely egy vagy több vállalkozóhoz fűződő viszonyában anyavállalatnak

minősül. Ezt követően öt új szakaszon át részletezi a konszolidált éves beszámoló

készítési kötelezettséggel kapcsolatos részletszabályokat.

Az Európai Közösség 7. számú irányelvnek való megfelelés érdekében

szükséges volt meghatározni azt, hogy a vállalkozó milyen feltételek mellett

minősül anyavállalatnak, valamint a többségi részesedés, döntő irányítás, ellenőrzés

feltételeit is. Szükséges volt rendelkezni a beszámoló készítési kötelezettség alóli

mentesítés lehetőségeiről. Mentesíthető volt a konszolidált éves beszámoló készítés

alól az az anyavállalat, amely maga is leányvállalat volt. A mentesítést a fölérendelt

anyavállalat adhatta meg. Meghatározásra kerültek azok a nagyságrendi jellemzők

is, amelyeknek el nem érése esetén nem kötelező az anyavállalatnak konszolidált

éves beszámolót készítenie.

11

Dr. Sutus Imre: Az Európai Unió számvitele és a magyar számvitel harmonizálása Műhely 111.o ldal

42

„Az anyavállalatnak nem kell a tárgyévről összevont (konszolidált) éves beszámolót

készítenie, ha a tárgyévet megelőző két - egymást követő - évben a mérleg

fordulónapján a következő három mutatóérték közül kettő nem haladja meg az

alábbi határértéket:

a) a mérlegfőösszeg 500 millió forintot;

b) az éves nettó árbevétel 1000 millió forintot;

c) a tárgyévben átlagosan foglalkoztatottak száma a 250 főt.”12

A mutatóértékek közül a mérlegfőösszeg és az éves nettó árbevétel megközelítőleg

ötöde, a foglalkoztatottak száma pedig fele az Európai Közösség 7. számú

irányelvében meghatározottaknak.

A módosító törvény újraszabályozza a konszolidált éves beszámolót

szabályozó rendelkezéseket, és meghatározza, mit kell a beszámolónak magában

foglalnia, illetve milyen követelményeknek kell megfelelnie. A konszolidált éves

beszámoló összeállításánál is figyelembe kell venni az olyan általános

követelményeket, mint például a számviteli alapelvek érvényesítését, az áttekinthető

forma alkalmazását, továbbá hogy mindenki számára világos képet mutasson a

konszolidálásba bevont vállalatok együttesének vagyoni, pénzügyi, jövedelmi

helyzetéről. A törvénymódosítás a beszámolófajta készítésére vonatkozó speciális

szabályokat tartalmazza és szabályozza újra. A beszámoló készítésének célja, hogy

az kiszűrhetővé váljon anyavállalat és a leányvállalatok egymás közötti gazdasági

kapcsolataiból adódó tőke- és bevétel halmozódás.

A konszolidált éves beszámoló az alábbi alapdokumentumokból tevődik össze:

- összevont (konszolidált) mérleg,

- összevont (konszolidált) eredménykimutatás,

- összevont (konszolidált) kiegészítő melléklet.

A mérlegben az eszközöket és a forrásokat, az eredménykimutatásban a bevételeket

és a ráfordításokat, úgy kell megjeleníteni, mintha az anyavállalat és a

leányvállalatok egyetlen önálló vállalatot alkotnának. Ezáltal elkerülhető a nyereség

és veszteség halmozódása.

12

A számvitelről szóló 1991. év i XVIII. törvény módosításáról rendelkező 1993. évi CVIII. Törvény 3. § (4)

bekezdése

43

Az összevonás technikája a hazai gyakorlatban ekkorra még nem alakult ki

egységesen, ezért a módosításban szükséges volt rögzíteni az összefoglalás során

elvégzendő feladatokat. A következő feladatokat az alábbi - törvényben előírt -

sorrendben kellett elvégezni ahhoz, hogy a konszolidált éves beszámoló a

konszolidálásba bevont vállalatok valós vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét

egyetlen vállalatként működő vállalat helyzetének mutassa be:

8.ábra: A konszolidálás során elvégzendő feladatok sorrendje (saját szerkesztés)

Ezt a beszámolót nem az éves beszámolóra előírt május 31-ei határidővel

kellett a cégbíróságon letétbe helyezni. Az Európai Közösségben kialakult gyakorlat

szerint erre a mérlegfordulónapot követő kilenc hónapon belül van lehetőség, ezért a

tőkeösszevonás

(tőkekonszolidáció)

adósságkonszolidálás

közbenső eredmények

elhagyása

bevételek és a ráfordítások

konszolidálása

közös vezetésű

vállalkozások

konszolidálása

társult vállalkozások

konszolidálása

konszolidálás miatti

adókülönbözetek

meghatározása

44

törvénymódosítás is ezt a szabályt alkalmazva szeptember 30-ban állapította meg a

nyilvánosságra hozás feltételeit biztosítására nyitva álló határidőt.

A konszolidált éves beszámolót is kötelező volt ellenőriztetni

könyvvizsgálóval. A könyvvizsgálat során arról kellett meggyőződni, hogy a

konszolidált éves beszámoló a konszolidálásba bevont vállalatok összességének

vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről ad-e megbízható és valós képet.

A törvénymódosítás legterjedelmesebb részét a konszolidált éves

beszámolóra vonatkozó szabályok alkották, azonban a végrehajtás során tapasztalt

joghézagok okozta visszaélések kiküszöbölése érdekében számos pontosító

kiegészítést is rögzíteni kellett a módosításban. Korábban előfordult ugyanis, hogy a

tulajdonosok osztalékot vettek fel akkor is, amikor az előző évek áthozott vesztesége

meghaladta az eredménytartalékot, és a tárgyév is veszteséges volt. Ennek

megakadályozására építették be a számviteli törvénybe azt a szabályt, hogy a

vállalkozók csak abban az esetben egészíthetik ki adózott eredményüket a más célra

le nem kötött eredménytartalékból osztalék fizetése céljából, ha a kifizetést

követően a jegyzett tőke összege meghaladná a saját tőke összegét. A céltartalék

képzésének szabálya is pontosításra került, kiegészítették a korkedvezményes

nyugdíj és a végkielégítés fedezetével. A könyvviteli rendszerek változtatásának

szabályai lényegesen bővültek a gyakorlati tapasztalatok tükrében, mely

kiegészítések az áttérések könyvviteli elszámolását tették egyértelműbbé.

A pénzintézetek 1992-től önálló árfolyampolitikát folytathattak. A Magyar

Nemzeti Bank pedig 1994-től hivatalos árfolyamként deviza középárfolyamot

jegyez. Ezek a módosítások kihatottak a számviteli törvény árfolyamra vonatkozó

előírásaira is. A számviteli törvény módosítása a devizaműveletet lebonyolító

pénzintézet által meghirdetett árfolyamok használatát írja elő. A Magyar Nemzeti

Bank által jegyzett deviza középárfolyamon való elszámolás ugyanis a külföldi

pénznemben fennálló követeléseket és a bevételeket felértékelné. Ezáltal torzítaná a

vállalkozó vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről megjelenő valós képet.

45

A törvénymódosítás a nemzetközi gyakorlathoz való közelítés miatt

megváltoztatta az export értékesítés árbevételének tartalmát. Az export árbevétel

fogalma a módosítás következtében azonos lett a nemzetközi számviteli

előírásokban foglaltakkal, mely által a fogalomhasználat közelebb került az

általános forgalmi adóról, továbbá a devizagazdálkodásról szóló törvényekben

foglalt export fogalomhoz is. Az export értékesítés árbevételének fogalmát a

nemzetközi gyakorlathoz hasonlóan a területi elv érvényesítésével határozta meg.

Az árbevétel elszámolása szempontjából eszerint belföld a Magyar Köztársaság

területe, külföld pedig a Magyar Köztársaság államhatárán kívüli terület. Az export

árbevétel elszámolás feltételei is egyértelműen meghatározásra kerültek. Az

elszámolásnak nem lett feltétele a devizában történő fizetés. A módosítás s zerint

ugyanis az export értékesítés árbevételeként kell elszámolni a termékek, anyagok,

áruk külkereskedelmi áruforgalomban külföldre történő értékesítésének, továbbá a

külföldön teljesített szolgáltatásnyújtásnak a törvény szerint meghatározott értékét,

függetlenül attól, hogy azt devizában, valutában, importáruval vagy forintban

egyenlítik ki.

A számviteli törvény hiányosságának pótlására szolgált szintén az

importbeszerzés fogalmának meghatározása is. Ennek definiálásánál is érvényesült a

területi elv. Így az importbeszerzés elszámolása szempontjából külföld a Magyar

Köztársaság államhatárán kívüli terület. A vámszabad- és tranzitterületen lévő

vállalkozótól történő beszerzés a módosítás szerint nem minősül importbeszerzésnek

Szükséges megjegyezni, hogy ebben az időszakban egy másik jogszabály is

módosította a számviteli törvényt. A Polgári Törvénykönyv egyes rendelkezéseinek

módosításáról szóló 1993. évi XCII. törvény által bevezetett egyéb szervezetek

következtében ugyanis a számviteli törvény hatályát 1994. január 1-től ki kellett

terjeszteni a közalapítványokra és a közhasznú társaságokra is.

46

3.3.2. A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról és

kiegészítéséről szóló 1995. évi XX. törvény

1993-ban számos ipari és szolgáltató beruházás valósult meg az újonnan

alakult vegyes vállalatoknál, melyeket többnyire devizahitellel finanszíroztak. A

forint leértékelése miatt a devizaárfolyamok emelkedtek, ezáltal tőkehiány

jelentkezett a vállalkozásoknál. Az infláció kezelése indokolta tehát a számviteli

törvény újabb módosítását.

Az infláció részbeni kezelésére, a tartósan használt eszközök évenkénti

értékelésére vonatkozó módosítások főbb tartalmi elemei a következők:

A vállalkozó jogosult a vállalkozási tevékenységét közvetlenül és közvete tt

módon szolgáló befektetett eszközöket évenként piaci értékükön értékelni.

Az előírás alkalmazása nem kötelező, de ha alkalmazzák, az értékelés

helyességét könyvvizsgálóval kell hitelesíteni.

Az értékelés a befektetett eszközök jelentős részére kiterjedhet. Az évenkénti

értékelés során egyedi eszközönként kell megállapítani az egyedi eszköz

fordulónapi piaci értékét, könyv szerinti nettó értékét, és a kettő

különbözeteként az egyedi eszköz értékhelyesbítését.

Az értékelésből adódó értéknövelő értékhelyesbítést az eszközök között

elkülönítetten kell kimutatni. Az értékhelyesbítést, annak alakulását

eszközcsoportként a kiegészítő mellékletben be kell mutatni.

Az értékelésből adódó értékhelyesbítés után a költségek terhére

értékcsökkenési leírás nem számolható el, az értékcsökkenés összegével a

források közötti értékelési tartalékot kell csökkenteni.

Az infláció részbeni kezelésének módszere a 4. számú irányelv szerint

megengedett módszerek egyike: a különbözetet az eszközök között

értékhelyesbítésként, a források között a saját tőkén belül értékelési tartalékként kell

kimutatni, a két értéknek pedig mindig azonos összegűnek kell lennie, és ezáltal

kizárólag azonosan változhat

47

3.3.3.A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról szóló 1996. évi

CXV. törvény

A nemzetközi számviteli standardok változásai és az Európai Unió tagállamai

számviteli gyakorlatának megismert tapasztalatai indokolták a számviteli törvény

ismételt módosítását 1996-ban. A szükséges módosítások lényeges témakörei a

következők voltak:

1. A számviteli alapelvek felsorolása kiegészítésre került a „tartalom

elsődlegessége a formával szemben” elvvel, a „lényegesség” elvvel és „a

költség-haszon összevetésének” elvével. A módosítás ezeknek a

mérlegtételek értékelésére vonatkozó hatásait mutatja be.

2. A tárgyévi beszámolóban bemutatásra kerül a korábbi év(ek)ben elkövetett

hibák korrekciója, annak eredményre gyakorolt hatása, melyből következően,

a beszámoló információit felhasználók megbízhatóbb képet kaphatnak az

adott vállalkozásról

3. Megváltozott az eszközök beszerzési és előállítási költségének tartalma. A

külföldi számviteli gyakorlat ugyanis az eszközhöz egyedileg

hozzákapcsolható összes költséget, ráfordítást a beszerzési költség részének

tekint ellentétben az eddigi hazai szabályozással. A módosítás ezért bővíti az

eszközök beszerzési és előállítási költségének tartalmát azzal, hogy minden,

az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható költséget, ráfordítást a beszerzési

költség részének tekint, az eszközökhöz kapcsolódó támogatásokkal pedig

nem csökkenti azt.

4. .A Polgári Törvénykönyv lehetővé teszi a tartozás átvállalását, azonban

ennek a számviteli elszámolásának szabályozása hiányzott a számviteli

törvényből. a módosítás ezért rögzítette a támogatások, a juttatások, a térítés

nélküli átadások-átvételek, és a tartozás átvállalások egységes számviteli

elszámolása érdekében a legfőbb szabályokat:

- a visszafizetési kötelezettség nélküli pénzátadás formájában

megvalósult juttatás, támogatás térítés nélküli átadásnak, illetve a

juttatásban részesülőnél térítés nélküli átvételnek tekintendő;

48

- a fejlesztésre véglegesen kapott juttatás, támogatás összegét, a térítés

nélkül átvett vagyontárgyat a bevételekkel szemben állományba kell

venni,

- térítés nélküli átvételnek minősül az eszközök beszerzéséhez

kapcsolódó kötelezettségek elengedése is, ha a beszerzett eszközök

még állományban vannak.

5. Az európai számviteli gyakorlathoz való közelítés miatt változott a saját tőke

tartalma is. A saját tőkének része a tőketartalék is, melynek tartalmát a

törvényi előírás tágan határozza meg. A tőketartalék részét képezi a

devizatörzsbetét, a más vállalkozó saját tőkéjéből véglegesen átvett

pénzeszköz és a végleges fejlesztési juttatás is.

6. A gazdasági társaság jogutód nélküli, illetve jogutódlással történő

megszűnésének eseteit, valamint a megszűnő, és a megszűnt gazdasági

társaság beszámolókészítési és könyvvezetési kötelezettségeit a megszűnés

alapjául szolgáló anyagi jogszabályok13

részletezik. Ezekben a törvényekben

viszont nem szabályozták a megszűnt gazdaság társaság tulajdonosainak a

gazdasági társaság megszűnéséhez kapcsolódó számviteli, elszámolási

kötelezettségeit. A számviteli törvény módosítása ezért kialakította a sajátos

értékelési szabályokat.

7. Az egyéni vállalkozókra vonatkozó sajátos adózási szabályok indokolták a

magánszemély vállalkozók kivételét a számviteli törvény hatálya alól. A

magánszemély vállalkozóknak csak a személyi jövedelemadó törvényben

előírt nyilvántartásokat kell vezetniük, nem kell beszámolót, egyszerűsített

mérleget készíteniük.

8. Az elmúlt évek tapasztalatai indokolták a számviteli politika törvényi

megfogalmazását. A számviteli politika a törvényben rögzített alapelvek,

értékelési előírások végrehajtásának vállalkozói módszereit, eszközeit

13 A csődeljárásról, a felszámolási eljárásról és a végelszámolásról szóló 1991. évi IL. törvény és a

gazdasági társaságokról szóló 1988. év i VI. törvény.

49

határozza meg, de kötelezően is előír a számviteli politikában rögzítendő

minősítéseket, módszereket az egységes gyakorlat kialakítása érdekében.

9. A módosítás az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozók beszámolási

kötelezettségét kiterjeszti azáltal, hogy előírja az eredménylevezetés készítési

kötelezettséget.

10. A módosítás a bizonylati elvre és a bizonylati fegyelemre, a számviteli

bizonylatokra vonatkozó előírásokat kiegészíti és pontosítja. Rögzítésre

kerül, hogy melyik bizonylat tekinthető szabályszerűnek, mi kor kell a

szabályszerű bizonylatot a könyvekben rögzíteni

3.3.4.A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról szóló 1997. évi

CXXX. törvény

A számviteli törvény következő módosítását elsősorban a külföldi székhelyű

vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló

törvény megalkotása indokolta, ugyanis a külföldi székhelyű vállalkozás és a

magyarországi fióktelepe közötti kapcsolat sajátos számviteli szabályozást igényelt.

Ebből következően, a számviteli törvény hatályát először ki kellett terjeszteni a

belföldi cégnyilvántartásba bejegyzett külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi

fióktelepére is. A fióktelepre is a vállalkozókra vonatkozó általános szabályok

voltak alkalmazandók, ezért ennek megfelelően kettős könyvvitellel alátámasztott

éves beszámolót kellett a módosítás érvénybe lépésével készítenie.

A számviteli törvény módosításának másik újítása, hogy az EU irányelvben

megengedett, a nyilvánosságra hozott beszámoló auditálása alóli mentesítési

lehetőséget beépítette a hazai szabályozásba. A kisebb vállalkozások mentesítését az

indokolta, hogy a könyvvizsgálati díjjal nincsen arányban a mások által

hasznosítható információk megbízhatósága javulásával elérhető előny. A módosítás

szerint a meghatározott értékhatárt el nem érő kettős könyvvitelt vezető

vállalkozásoknál továbbra is kötelező közzétenni az éves beszámolót, de nem

kötelező a könyvvizsgálat, ahol

a) az éves nettó árbevétel nem haladja meg az 5 millió forintot,

50

b) az éves nettó árbevétel meghaladja ugyan az 5 millió forintot, de kevesebb,

mint 50 millió forint, és a vállalkozás könyvviteli nyilvántartásait, továbbá éves

beszámolóját mérlegképes könyvelő vezeti és készíti el.

3.3.5. A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről

szóló 1997. évi LV. törvény

A számviteli törvény a könyvvizsgálati tevékenység vonatkozásában

eredetileg úgy rendelkezett, hogy az éves beszámoló felülvizsgálatával a

pénzügyminiszter által kijelölt szervezetnél bejegyzett könyvvizsgáló bízható meg.

A könyvvizsgálat rendjére vonatkozó részletszabályozás megalkotására pedig

felhatalmazta a Kormányt. A Magyar Köztársaságnak az Európai Közösségekhez

való csatlakozása után azonban ez a szabályozás már nem volt összeegyeztethető az

Európai Közösségek Tanácsának a számviteli bizonylatok kötelező ellenőrzésével

megbízott személyek működésének engedélyezéséről szóló 84/253/EGK

irányelvével. A 84/253/EGK irányelv szerint ugyanis a könyvvizsgálat végzésére

szóló működési engedélyt az egyes tagállamok hatóságai adhatják ki azoknak, akik

megfelelő szakmai alkalmassági vizsgát tettek. Az állami feladatok egyéb

szervezethez történő áttelepítéséhez a kormányrendelettől magasabb rendű

jogszabályra volt szükség. Egy önkormányzattal rendelkező szakmai köztestület

felállítása érdekében a könyvvizsgálat rendjéről szóló 46/1992. (III.13.)

Kormányrendeletet végül hatályon kívül helyezte a Magyar Könyvvizsgálói

Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. törvény. A

törvény létrehozta a kamarát, melynek feladata a könyvvizsgálói tevékenység

végzésének engedélyezése, valamint a könyvvizsgálók nyilvántartásának vezetése

lett. Ez az új jogszabály nélkülözhetetlenné tette a számviteli törvény módosítását is.

Ettől kezdve az éves beszámoló könyvvizsgálatát csak a Magyar Könyvvizsgálói

Kamara tagja és a Magyar Könyvvizsgálói Kamaránál a kamarai nyilvántartásba

bejegyzett könyvvizsgálói társaság végezhette. Ezek a könyvvizsgálók már az

eredménylevezetés és az összevont éves beszámoló felülvizsgálatára is kötelesek

voltak.

51

3.3.6. Az adótörvények, a számviteli törvény és egyes más törvények módosításáról

szóló 1998. évi XXXIII. törvény

1997-ben újraszabályozták a gazdasági társaságokról és az ahhoz kapcsolódó,

a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló

törvényeket. A törvényekben szereplő módosításokat át kellett vezetni a számviteli

törvényben, továbbá az adótörvényekben és a társadalombiztosítási járulékfizetéssel

kapcsolatos törvényben is. Ezt a célt szolgálta az adótörvények, a számviteli törvény

és egyes más törvények módosításáról szóló 1998. évi XXXIII. törvény

megalkotása, mely 19 jogszabályt módosított. A számvitellel kapcsolatos módosító

rendelkezések többnyire technikai jellegűek voltak, vagy más jogszabály által

okozott ellentét feloldását szolgálták..

A gazdasági társaságokról szóló törvény szerint sajátos az egyesülés

jogállása, ezért első módosításként a számviteli törvény hatályát ki kellett terjeszteni

az egyesülésre, mely szervezetre is a vállalkozókra érvényes számviteli szabályokat

rendelte alkalmazni.

A társasági törvény legjelentősebb új előírása azonban az volt, hogy a

gazdasági társaságok a létesítés időpontjától a cégbírósági bejegyzés napjáig, illetve

a cégbejegyzési kérelem jogerős elutasításának napjáig vagy a cégbejegyzési eljárás

megszüntetésének napjáig terjedő időszakban előtársaságként működhettek, mely

során üzletszerű gazdasági tevékenységet folytathattak. A működés hatására az

eszközökben és forrásokban változások következnek be, ezért mindezekkel

összefüggésben szükséges volt rendezni az előtársasággal kapcsolatos számviteli

kérdéseket. Elsősorban az vált sürgőssé, hogy a számviteli törvényben előírt

számadási kötelezettségeket az előtársasági lét alatt elért bevétel, költség, ráfordítás

és eredmény vonatkozásában is előírják. Mindezekre tekintettel a számviteli törvény

módosítása deklarálta, hogy az előtársaságot is beszámolási és könyvvezetési

kötelezettség terheli. Beszámolási szempontból az előtársaság működésének

időszakát a módosítás egy időszaknak tekinti abban az esetben is, ha az nemcsak

egy naptári évet érintett. Cégbírósági bejegyzés esetén a cégjegyzékbe való

52

bejegyzés napjával létrejött gazdálkodó eszközeinek és forrásainak nyitó adatainak

meg kellett egyeznie az előtársasági időszakban összeállított beszámoló eszközeinek

és forrásainak záró adataival. Az előtársaság nyilvánosságra kerülő beszámolójának

mérlegadatai így cégbírósági bejegyzés esetén a cégjegyzékbe való bejegyzés

napjával létrejött gazdasági társaság valós vagyoni helyzetét tükrözték, míg az

eredménykimutatás adatai az előtársasági időszak tevékenységének eredményét

mutatták be. A beszámolókészítési, nyilvánosságra hozatali és közzétételi

kötelezettségnek már az előtársaság is az általános előírások szerint volt köteles

eleget tenni.

A társasági törvény következő nóvuma szerint az osztalékelőleg fizetése

feltételeként közbenső mérleg készítését írta elő. Az osztalékelőleg fizetés

megalapozottságának hiteles alátámasztása érdekében a közbenső mérleg

elkészítésének szabályait a számviteli törvényben megfelelően rögzíteni kellett.

Ennek megfelelően a közbenső mérleget a beszámoló mérlegére vonatkozó

szabályok szerint kellett elkészíteni. Eszerint a közbenső mérleget a gazdálkodó

által meghatározott fordulónapra vonatkozó analitikus és főkönyvi nyilvántartások

adatai alapján, a mérlegtételek értékelésére vonatkozó előírások

figyelembevételével, eredménykimutatással alátámasztottan, leltár alapján kellett

összeállítani. A könyvviteli nyilvántartásokat nem kellett lezárni. A számvite li

törvény módosítása a társasági törvényben foglaltak hatására a követelés általános

fogalmából kivette a veszteségtérítést, a jegyzett, de még be nem fizetett tőkét,

bekerült viszont az osztalékelőleg. A veszteségtérítés összegét ezután a

pénzmozgással egyidejűleg az a gazdasági társaság, amelyik kapta, az

eredménytartalék javára volt köteles elszámolni, az amelyik adta a pótbefizetést

pedig az eredménytartalék terhére. A veszteség fedezetére átvett pótbefizetés

összegét a számviteli törvény módosítása ettől kezdve az eredménytartalék lekötött

összegeként vette figyelembe. A módosítás az osztalékelőleg kifizetésének

feltételeit is szigorította azáltal, hogy úgy határozta meg, hogy az csak a valóban

szabad rendelkezésre álló, a jegyzett tőkét meghaladó saját tőke terhére

történhessen, hogy a hitelezői érdek ne sérüljön.

53

A számviteli törvény a társasági törvény újrakodifikálásának következtében

az alábbi alcímekkel is kiegészült, melyekben az átalakulással kapcsolatos

számviteli kérdések kerültek rendezésre:

1. Vagyonmérleg, vagyonleltár

2. Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete

3. Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete

4. A végleges vagyonmérleg

5. Átalakulás kettős könyvvitelről az egyszeres könyvvitelre való áttéréssel

6. Egyéb átalakulás

Az átalakulásra vonatkozó speciális számviteli szabályozás lényege röviden, hogy

mind az átalakuló, mind pedig az átalakulással létrejövő gazdasági társaság

vagyonának megállapításához vagyonleltárral alátámasztott vagyonmérleget kellett

készítenie a számviteli törvényben rögzített sajátos tartalmi és formai

követelmények megtartásával. A társasági törvénynek átalakulására vonatkozó

szabályaira tekintettel a vagyonmérleget és a vagyonleltárt az átalakulás során két

alkalommal kellett elkészíteni. Először az átalakulásról szóló döntés

megalapozásához a társaság legfőbb szerve által meghatározott fordulónapra. Ezek

csupán tervezetek voltak, melyek a cégbírósági eljárás alátámasztására szolgáltak.

Másodjára az átalakulás, vagyis a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzésének

napjára kellett elkészíteni. Ez volt a végleges vagyonmérleg és végleges

vagyonleltár, melyeket a valós vagyoni érték megállapítása érdekében kellett

készíteni. A módosítás kötelező könyvvizsgálatot rendelt el mind a vagyonmérleg-

tervezetnél, mind a végleges vagyonmérlegnél

54

4.A számvitel jelenlegi szabályozása hazánkban

Az 1991. évi számviteli törvény számos módosítása következtében már

majdnem teljesen megfelelt az Európai Unió normáinak, végrehajtása során ennek

ellenére sok kritika érte. Egyesek azt bírálták, hogy sok esetben túl részletes

szabályozást tartalmaz, míg mások szerint néhány helyen hiányoznak a teljes körű

előírások. A kialakult magyar jogi gyakorlat következtében a törvény valóban

részletesebb követelményeket, tagolást és értékelési szabályokat írt elő az EU

számviteli irányelveiben rögzített előírásoknál, valamint sok olyan részletszabályt

tartalmazott, melyeket más tagállamok nem jogszabályban rendeztek.

A gyakorlati alkalmazás problémái, a számvitel nemzetközi szinten történő

továbbfejlődése, valamint a csatlakozási tárgyalások végül a törvény

újrafogalmazását indokolták. A jelenleg hatályos számvitelről szóló 2000. évi C.

törvény nem tartalmilag újította meg a korábbi számviteli törvényt. Változatlan

számviteli alapelveken alapulnak rendelkezései, azonban számos helyen pontosítást

és kiegészítést tartalmaz.

A hatályos szabályozására is jelentős hatást gyakorolt az a törekvés, hogy a

számviteli szabályok nemzetközileg harmonizáltak legyenek. A szabályozás az

Európai Unió számviteli irányelveiben és ezek módosításaiban, valamint a

kiegészítő magyarázataiban megfogalmazottakat veszi figyelembe. A törvény

előírásaiba a nemzetközi számviteli standardok ajánlásai, illetve az Európai Unió

tagállamai számviteli gyakorlatának tapasztalatai is beépítésre kerültek abban az

esetben, ha az uniós irányelvek valamely kérdésre nem adtak megfelelő szabályt. A

részletesebb szabályozásra a hatályos törvényben is szükség volt azért, hogy a

számviteli irányelvekben foglaltak megvalósuljanak, illetve azért is, mert

Magyarországon csak a jogszabályi előírások végrehajtása kötelező.

Az új törvény hatálya alá tartozik a gazdaság minden olyan résztvevője,

amelynek működéséről a nemzetgazdaság más szereplői tájékoztatást igényelnek,

kivéve az egyéni vállalkozókat, az egyéni vállalkozónak minősülő egyéni céget, a

polgári jogi társaságot, az építőközösséget, továbbá a külföldi székhelyű

55

vállalkozások magyarországi kereskedelmi képviseletét. Az egyéni vállalkozónak a

törvény hatálya alól történő kivételét egyrészt a sajátos adózási szabályok

indokolták, másrészt az, hogy a vállalkozó adminisztrációs terhei növekednének, ha

az egyéni vállalkozót a szabályozás a számviteli törvény követelményeinek

megfelelő beszámoló készítésére kötelezné.

Az államháztartás szervezeteire, az egyéb szervezetekre, a Magyar Nemzeti

Bankra vonatkozó számviteli előírásokat kormányrendelet szabályozza. A

kormányrendeletek eltérhetnek a vállalkozókra előírt szabályoktól, de nem lehetnek

ellentétesek a törvény alapelveivel. Ebből következik, hogy ezek a

kormányrendeletek nem végrehajtási rendeletek, hanem egy-egy terület

sajátosságaival teszik teljessé a törvényi szabályozást

Az új törvény kiemelte a korábbi norma-szövegben is szereplő, legfontosabb

fogalmakat, értelmező rendelkezéseket, és számos elemmel kiegészítette azokat. A

hatályos törvény például tartalmazza a közvetített szolgáltatás fogalmát,

értelmezését is, amely az eddigi számviteli előírásokban nem került meghatározásra.

A meghatározás szükségességét az indokolta, hogy a gyakorlatban nem a Polgári

Törvénykönyvben meghatározott alvállalkozói szerződés tartalmának megfelelően

alkalmazták az alvállalkozói teljesítmény fogalmát. A hatályos törvényben teljes

körűen került meghatározásra az üzleti vagy cégérték fogalma is, és elismerésre

került a negatív cégérték is. A pénzpiaci műveletekre vonatkozó legfontosabb

fogalmakat is meghatározza a hatályos szabályozás.

Az irányelvektől való korábbi eltérések megszüntetése érdekében az alábbi

megbízható és valós összkép biztosítását elősegítő szabályok fogalmazódtak meg az

új törvényben:

a törvény előírásaitól kivételes esetekben el lehet térni, ha ezzel a megbízható és

valós összkép biztosítható,

a mérleg, valamint az eredménykimutatás sorai összevonhatók, illetve tovább

tagolhatók,

pontosításra kerültek az eszközök értékelésére vonatkozó szabályok,

56

a kapcsolt vállalkozással összefüggő mérleg- és eredménykimutatás-tételek

kiemelten történő kezelése,

a saját tőkén belül a lekötött tartalék kimutatásának meghatározása

a hosszú lejáratú kötelezettségek közül kiemelésre kerültek a hátrasorolt

kötelezettségek,

a használatbavételkor értékcsökkenési leírásként egy összegben elszámolható

szellemi termékek, tárgyi eszközök értékhatára 30 ezer forintról 50 ezer forintra

felemelésre került,

bővültek a kiegészítő mellékletben bemutatandó tételek,

az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésének mutató értékeit a

törvény a kis- és középvállalkozások - más törvényben is megfogalmazott -

szintjére emelte,

kiegészítésre kerültek a bizonylatokkal szembeni követelmények is

a céltartalék-képzés szabályai összhangba kerültek az uniós normákkal .

A törvény az eddigiektől eltérően - az EGK 4. számú irányelvének

megfelelően - két fajta mérlegséma használatát engedi. Az „A” és „B” változat

közül a vállalkozó szabadon választhat. Az EGK 4. számú irányelve szerint szintén

kétféle módszerrel lehet meghatározni az eredményt is. Ennek megfelelően a

törvény a vállalkozóra bízza, hogy t összköltség eljárással, vagy forgalmi költség

eljárással készíti el az eredménykimutatást. A törvény továbbá lehetőséget ad arra is,

hogy ezen belül is két változat (lépcsőzetes vagy mérlegszerű) közül válasszon a

vállalkozó.

A számviteli gyakorlat során egyértelművé vált, hogy a beszámolóval

szembeni megbízható és valós összkép követelménye csak akkor biztosítható, ha azt

a kettős könyvvitel zárt rendszere támasztja alá. A hatályos törvény ezért úgy

rendelkezik, hogy maximum 2003. december 31-ig készíthető egyszeres

könyvvitellel alátámasztott egyszerűsített beszámoló.

A törvény tartalmazza azokat az előző számviteli törvény módosítása során

bevezetett, és a gyakorlatban is jól bevált szabályokat is, melyek a számviteli

57

irányelvekben nem vagy nem elég részletesen szabályozottak. A törvény újításaként

megjelent az egységes új számlakeret, és a felértékelési szabadság is tovább

növekedett. Megteremtődtek továbbá a könyvviteli szolgáltatás törvényi garanciái

is.

A hatályos szabályozás megteremtette az összhangot az Európai Uniós

irányelvekkel. Ez a jogszabály módosításának gyakoriságán is látszik. Az új

számviteli törvény átfogó módosítására ugyanis idáig csak kétszer került sor.

Elterjedtebb gyakorlat manapság, hogy a gyakorlati alkalmazás könnyítése, az

adminisztrációs terhek csökkentése, vagy a jogszabályi környezet megváltozása

miatt nem önállóan, hanem más pénzügyi tárgyú törvényekkel egy csoportban

módosítják a számviteli jogszabályt. Ezeknek a bemutatására - terjedelmi oknál

fogva - a 3. mellékletként csatolt, több oldalas táblázatban kerül sor. A fejezetben

ezért csak a két, kizárólag a számviteli törvényt módosító jogszabályok

részletezésére térek ki.

4.1. A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény módosításáról szóló 2003. évi

LXXXV. törvény

A jogharmonizációs programról és a végrehajtásával összefüggő feladatokról

szóló 2072/2003. (IV. 9.) Korm. határozat az általános jogalkotási program

részeként előírta a hatályos számviteli törvénynek a közösségi joggal való teljes

összeegyeztethetősége érdekében történő felülvizsgálatát és módosítását az Európai

Unióhoz történő csatlakozást megelőzően.

A jelenlegi felülvizsgálatra azért volt szükség, mert a számvitel nemzetközi

harmonizációjával összefüggésben az Európai Unióban jelentős változtatásokra

került sor a számviteli irányelvekben. A nemzetközi számviteli standardok

rendszeréhez való közelítés érdekében elfogadták a meghatározott jogi formájú

gazdasági társaságok, illetve a bankok és más pénzintézetek éves és összevont

(konszolidált) beszámolójáról szóló 78/660/EGK, 83/349/EGK és 86/635/EGK

számú irányelvek értékelési szabályok tekintetében történő módosításáról szóló

58

2001/65/EK irányelvet, amely a pénzügyi instrumentumok meghatározott körére

vonatkozóan bevezeti a valós (piaci) értéken történő értékelést.. Az irányelv a

pénzügyi instrumentumok közzétételéről, valamint elszámolásáról és értékeléséről

szóló IAS 32, valamint IAS 39 standardok előírásaival összhangban lévő

szabályokat ír elő az EU tagállamokra nézve . A tagállamoknak 2004. január 1-jétől

be kellett ezt építeniük saját jogrendjükbe.

A nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról szóló 1606/2002/EK

rendelet az Európai Unió tőzsdéin jegyzett vállalkozások számára kötelezően előírta

az összevont éves beszámolójuk összeállítása során a nemzetközi számviteli

standardok közvetlen alkalmazását 2005-től. A rendelet a nem tőzsdei vállalkozások

összevont éves beszámolója, illetve az egyedi beszámolók tekintetében a

tagállamokra bízta az alkalmazás lehetőségének kiterjesztését. A rendelet a

csatlakozást követően közvetlenül a hazai jogrend részévé vált, ezért csak olyan

kérdésekben igényel további szabályozást a számviteli törvényben, amelyekről

külön nem rendelkezik, illetve melyeknél választási lehetőséget biztosít.

A hatályos számviteli törvény módosítása élt a kiterjesztés lehetőségével, és a

tőzsdei vállalkozókon kívüli anyavállalatoknak is megengedi, hogy az összevont

éves beszámolójukat a rendeletben foglaltak szerint állítsák össze. A rendelet

alkalmazásának választási lehetőségét az egyedi beszámolókra nem terjesztette ki.

A valamely tagállam jogának hatálya alá tartozó meghatározott jogi formájú

gazdasági társaságok egy másik tagállamban létesített fióktelepeire vonatkozó

adatközlési követelményeiről szóló 89/666/EGK (11.) irányelv számviteli

rendelkezéseinek átvétele is további számviteli jogharmonizációs kötelezettséget

jelentett a csatlakozásig. Az uniós előírásoknak való megfelelés érdekében az

Európai Unió tagállamaiban székhellyel rendelkező gazdasági társaságok

magyarországi fióktelepeire vonatkozó letétbe helyezési és a közzétételi

kötelezettségek módosításra kerülnek.

A jogharmonizációs célú módosításokon túlmenően a törvényben csak

néhány kisebb pontosítás, kiegészítés szerepel.

59

4.2.A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény módosításáról szóló 2004. évi XCIX.

törvény indokolása

A számviteli törvény újabb átfogó módosítására ilyen rövid időn belül azért

került sor, mert a hazai számviteli szabályozás folyamatos igazítását igényli az

Európai Unió számviteli szabályozásának közelítése a nemzetközi számviteli

standardok rendszeréhez.

A módosítással érintett főbb témaköröket a következő táblázatban foglalom össze:

A módosítások témakörei 6.táblázat

EU 2003/51/EK

irányelve

EU-hoz való

csatlakozás

A nemzetközi

szabályrendszerhez

való közelítés

Gyakorlati

alkalmazás során

felmerült

kérdések értékelési szabályok export fogalmának

pontosítása.

üzlet i vagy cégérték a készletek bekerülési

értékének pontosítása

céltartalék-képzés import fogalmának

pontosítása.

a devizában fennálló tartós

befektetések deviza-

árfolyamkülönbözetének

elszámolására

a kockázatmentes

értékpapírok értékelése

a beszámoló formája,

szerkezete

a konszolidáció során

fölérendelt anyavállalat

esetén a mentesíthető

anyavállalatra

a támogatások, végleges

pénzeszköz-átadások

különféle jogcímeinek

elkü lönítése

a kiegészítő

mellékletben és az

üzleti jelentés ben

bemutatandó

információk körének

bővítése,

az internetes honlapon

történő közzétételre

a valós értéken történő

értékelés alkalmazásával

összefüggésben a cash-

flow kimutatás

elkészítése

a könyvvizsgálói

jelentés.

a bizonylat tartalma

A módosítás fő oka az volt, hogy az Európai Unió kiadta a meghatározott jogi

formájú gazdasági társaságok, a bankok és más pénzügyi intézmények, illetve a

biztosítóintézetek éves és összevont (konszolidált) éves beszámolóiról szóló

78/660/EGK, 83/349/EGK, 86/635/EGK és 91/674/EGK irányelvek módosításáról

szóló 2003/51/EK irányelvét. Az irányelv az alábbi témakörökre vonatkozóan

tartalmazott a nemzetközi szabályrendszerrel összhangban lévő rendelkezéseket:

60

értékelési szabályok,

céltartalék-képzés,

a beszámoló formája, szerkezete,

a kiegészítő mellékletben és az üzleti jelentésben bemutatandó információk

körének bővítése,

a könyvvizsgálói jelentés.

Ezeket a rendelkezéseket Magyarországnak is át kellett vennie, továbbá ismételten

dönteni kellett arról, hogy az irányelv által felkínált választási lehetőséggel él-e

szabályozásában. A számviteli törvény módosítása ennek megfelelően pontosítja a

céltartalék-képzésre vonatkozó előírásokat. A céltartalék-képzésre ezután csak olyan

fizetési kötelezettségek, várható jövőbeni költségek esetében kerülhet sor, amelyek

fennállását, jövőbeni bekövetkezését már a mérlegfordulónapon nagy

valószínűséggel feltételezni lehet. A módosítás az irányelv rendelkezéseinek

megfelelően bővíti a beszámolás szöveges részeinek tartalmát, az üzleti jelentésben

szerepeltetendő adatok, információk körét, és részletezését. Kiegészíti a független

könyvvizsgálattal, illetve a független könyvvizsgálói jelentéssel kapcsolatos

kötelezettségekre vonatkozó szabályozást is.

A nemzetközi szabályrendszerhez való közelítést szolgáló további módosítást

jelentenek az üzleti vagy cégértékre, a devizában fennálló tartós befektetések

deviza-árfolyamkülönbözetének elszámolására, a konszolidáció során fölérendelt

anyavállalat esetén a mentesíthető anyavállalatra, az internetes honlapon történő

közzétételre vonatkozó módosítások. Az üzleti vagy cégértékre vonatkozóan a

módosítás hiánypótló jelleggel rendelkezik a várható megtérülést érintő rendkívüli

hatások kezeléséről, intézkedik arról az esetről, amikor az üzleti vagy cégérték

értéke a tevékenység folytatása nő, valamint megszünteti az átalakuláskori „belső”

üzleti vagy cégérték kimutatásának a lehetőségét. A módosító törvény pontosítja az

összevont éves beszámoló elkészítésével összefüggésben a fölérendelt anyavállalat

esetén mentesíthető anyavállalatra vonatkozó előírásokat, és kiegészíti azokat a

mentesítés során külön bemutatandó információk meghatározásával.

61

Az Európai Unióhoz történt csatlakozással függ össze az export, illetve az

import fogalmakkal pontosítása. A termékexport és szolgáltatásexport, illetve a

termékimport és szolgáltatásimport tekintetében a fő elszámolási elv az, hogy a

külföldiek és belföldiek közötti termékforgalom a Magyar Köztársaság államhatárát

átlépi-e vagy sem, illetve a szolgáltatásnyújtás külföldiek és belföldiek között

történik-e vagy sem. A módosítás rögzíti, hogy a számviteli elszámolás során a

Magyar Köztársaság államhatárán kívüli, de az Európai Unión belüli

termékforgalom, illetve szolgáltatásnyújtás továbbra sem minősül belföldinek.

A gyakorlati alkalmazás során felmerült kérdések egyértelmű rendezésének

elősegítése érdekében a módosítás néhány további pontosító, kiegészítő rendelkezést

is tartalmaz az alábbi előírásokra vonatkozóan:

a követelések csoportosítása, a bíróság által jogerősen megítélt követelés

elszámolása,

a készletek bekerülési értékének pontosítása,

a kockázatmentes értékpapírok értékelése,

a befektetett eszközök tartós használati, üzemeltetési, kezelési jogának

átengedéséért kapott bevételek időbeli elhatárolása,

a támogatások, végleges pénzeszköz-átadások különféle jogcímeinek

elkülönítése,

a kiegészítő mellékletben szerepeltetendő adatok, információk bővítése,

a valós értéken történő értékelés alkalmazásával összefüggésben a cash-flow

kimutatás elkészítése,

a bizonylat tartalma.

62

5.A számvitel jövőképe

A magyar számviteli szabályozás áttekintése során láthattuk, hogy a hatályos

jogszabály olyan előírások rögzítésére törekszik, melyek összhangban vannak az

uniós számviteli irányelvekkel, és a nemzetközi számviteli szabályozással. Minden

apró módosítása során a harmonizációra törekszik, mely finomítgatásokkal

sikeresen biztosítja a folyamatos összhangot.

Az Európai Unió legújabb törekvése, hogy számviteli irányelveit fokozatosan

összhangba hozza a nemzetközi számviteli standardokkal. A tagállamoknak

folyamatosan meg kell felelniük ezeknek az irányelveknek, így a magyar

vállalkozások beszámolói anélkül kerülnek egyre közelebb a nemzetközi számviteli

standardokon alapuló beszámolókhoz, hogy egyébként csak önkéntes alapon, saját

elhatározásukból kötelesek közvetlenül is alkalmazni a nemzetközi standardokat. Az

Európai Unió tevékenységének köszönhetően a hazai szabályok egyre közelednek a

nemzetközi előírások felé.

Felmerülhet ezáltal az a kérdés, hogy ha az Európai Unió, és benne minden

tagállam célja a nemzetközi szabályoknak való megfelelés, akkor mi szükség van

egyáltalán a nemzeti szabályozásra, vagy a nemzeti számviteli standardok

kialakítására. Erre azonban hamar meglehet találni a választ, ha megvizsgáljuk a

nemzetközi számviteli standardok kialakításának rendszerét. A Nemzetközi

számviteli standardok rendszere egy Keretelven alapul, melyben lefektetésre

kerültek a legfontosabb alapelvek. Az alapelvekre figyelemmel kezdték el

megalkotni a standardokat az egységesítést igénylő témakörökben. A standardok

ezáltal nem fedik le a számvitel összes területét, folyamatosan bővül rendszerük a

gyakorlati tapasztalatok és az újonnan felvetődött problémák rendezése alapján. Ha

egy standard nem rendez egy számviteli kérdést, akkor a Keretelvben kell keresni rá

a választ, azonban ez keretjellegére tekintettel rengeteg döntési lehetőséget biztosít

alkalmazói számára. Ez a nem teljes körű szabályozás és a tág mozgástér indokolja a

nemzeti szabályok megtartását, továbbá csak ezekkel a helyi előírásokkal lehet

biztosítani a helyi sajátosságok érvényesülését. Magyarországon például sokkal

63

nagyobb számban fordulnak elő a kis- és középvállalkozások, mint más

tagállamokban, és a nemzetközi szabályozás adaptálása ezekre feleslegesen nagy

adminisztrációs terhet róna.

A magyar nemzeti számviteli szabályozás szükségessége tehát indokolt,

azonban lehetséges jövőképe elgondolkodtató. A jelenlegi szabályozásunk

helyenként túlrészletezett, helyenként pedig túl általános, ennek megoldására

potenciális jövőjének látom egy kétszintű szabályozási rendszerré alakítását. A

törvény lehetne általános alapelveket és kógens szabályokat tartalmazó

kerettörvény, melyet tartalommal a társadalmilag elfogadott nemzeti számviteli

standardok töltenének meg. A számviteli standardok általában nem jogszabályban

megfogalmazott szabályokat, előírásokat tartalmaznak, azonban ez a magyar

jogalkotási hagyományokat figyelembe véve nem lehet elfogadott hazánkban. A

magyar számviteli standardokat mindenképpen jogszabállyal kell kihirdetni, hogy

kötelező ereje legyen. Standardok kialakítását azonban mindenképpen fontosnak

tartom, mert rugalmasabban kezelhető a törvénynél, és mert a politikusok helyett a

számviteli szakemberek befolyása nagyobb a megalkotásukban. A standardok az

adott szakterületet meghatározó, a szakma által önként vállalt és elfogadott

feladatokat, kötelezettségeket, módszereket tartalmaznák.

A magyar számviteli standardok kidolgozásához meg kell teremteni a

szükséges jogi feltételeket, biztosítani kell a kidolgozás anyagi-technikai feltételeit,

meg kell határozni a standardok elfogadásának szabályait, dönteni kell a hatályba

léptetésről. A Kormány ezért a 202/2003. (XII. 10.) Korm. rendeletében szabályozta

a nemzeti számviteli standardok készítésének, kidolgozásának feltételeit, a

standardok elfogadásának, bevezetésének, hatályba léptetésének követelményeit. E

kormányrendeleti szabályozás a nemzeti számviteli standardokat a jogszabályi

hierarchiában pénzügyminiszteri rendeletként határozta meg, amely rende letek

kiadására a pénzügyminiszternek külön törvényi felhatalmazást is szükséges adni.

64

A magyar számviteli szabályozás három standardot alkotott meg idáig: a

számviteli politikával, a készletekkel és a lízinggel kapcsolatos standardokat.

Jogszabállyal történő kihirdetésük azonban ezeknek sem történt meg. Azóta megállt

a nemzeti standardalkotás folyamata. Ennek talán az lehet az oka , hogy a

jogalkotók, a politikusok nem akarják az irányításuk alól kiengedni a számviteli

előírások meghatározását.

Erre tekintettel a magyar számviteli szabályozás jövőjére nézve továbbra is

marad a jogharmonizációs törekvés, és a nemzetközi számviteli standardokkal,

valamint az EU szabályaival szinkronban lévő előírások alkotása. Ezt a jövőképet

nézve felmerül a kérdés bennem, hogy milyen fokban valósult már meg idáig a

harmonizáció a magyar számviteli szabályozásban, és meddig mehet még

terjedelemben. A válasz keresése során számos statisztikai adatgyűjtést találtam a

témában. A „Journal of Accounting Research” nevű folyóirat 2008. júniusi

számában találtam adatokat arra vonatkozóan, hogy az egyes államokban a cégek

hány százaléka adaptálta az IAS előírásokat.

IAS elírásokat adaptáló cégek aránya (1994-2003) 7.táblázat

Ausztrália 0,31%

Ausztria 5,20%

Belgium 1,53%

Kína 27, 52%

Csehország 0,61%

Dánia 1,22%

Finnország 0,92%

Németország 19,88%

Görögország 0.61%

Hong Kong 3,06%

Magyarország 3,06%

Lengyelország 0,31%

Portugália 0,31%

Oroszország 0.61%

Szingapúr 2,45%

Dél-AFrika 2,45%

Spanyolország 0,31%

Svédország 0,31%

Törökország 4,89%

Nagy-Britannia 0,31%

65

A fenti országok közül Kína és Németország tűnik ki kimagasló

eredményével. Az 1994-2003 között IAS előírásokat adaptáló cégek közel 28%-a

Kínában volt székhelye, további 20%-ának pedig Németországban. A két

nemzetállam azért képvisel ilyen kiugró értékeket, mert ezekben az országokban

ekkor már kötelező jelleggel volt előírva a cégek számára a nemzetközi

előírásoknak való megfelelés. Magyarország egyáltalán nem képviselt rossz

arányszámot akkoriban. Az 1994-2003 közötti időszakban IAS előírásokat adaptáló

cégek több, mint 3%-a Magyarországon volt található. Ezzel az aránnyal teljesen

megfeleltünk az átlagnak, és ha figyelembe vesszük a felmérés időszakát, akkor

észrevehetjük, hogy abban az időben jórészt a korábbi számviteli törvény volt

hatályban. Ez mutatja, hogy már az EU-hoz történő csatlakozásunk előtt érvényben

volt korábbi számviteli törvényünk is nagyban harmonizált a nemzetközi

előírásokkal.

A folyóirat az alábbi felmérést gazdasági ágazati szektorokra is lebontotta,

mely eredményeinek felhasználásával az alábbi ábrát készítettem

szemléltetésképpen.

9.ábra: Az IAS adaptálása a gazdasági ágazatokban. (saját szerkes ztés)

Az ábrából kiolvasható, hogy már 1194 és 2003 között is ugyanaz volt a

tendencia, mint manapság, hogy az IAS előírásait alkalmazó cégek markáns

többsége az ipar gazdasági ágazati szektorban található. Kiemelkedő még a

66

biztosító, értékbecslő és szolgáltatásnyújtó cégek adaptálási folyamatai is. Az adatok

nemzetállamonkénti bontásban nem kerültek feldolgozásra, ezért nem lehet

következtetéseket levonni azzal kapcsolatban, hogy Magyarországon az ágazati

megoszlás hogyan alakult.

Az Európai Tükör 2010/1. januári számában azonban Beke Jenő: A számvitel

harmonizációja az Európai Unióban című cikkében találtam pár statisztikai adatot

tartalmazó táblázatot. A cikk 2. táblázata tartalmaz Magyarországra vonatkozó

információkat, melyben a beszámoló készítéséhez kapcsolódó legfontosabb 21

standard került megvizsgálásra abból a szempontból, hogy mennyire térnek el,

illetve mutatnak azonosságot a tagállamok nemzeti számviteli szabályaihoz képest.

A táblázatban szereplő adatok alapján a következő ábrában szerepeltetem annak

eredményeit.

10.ábra: A nemzeti számviteli szabályok eltérésének aránya a nemzetközi standardoktól (saját szerkesztés)

Az ábra 2006-os adatok alapján készült, melyből kiolvasható, hogy a

nemzetközi előírások adaptálásának folyamata Magyarországon még nem túl

jelentős, nem képvisel kiemelkedő arányszámot a tendenciában. A nemzeti

számviteli szabályok 62%-os eltérést mutatnak a nemzetközi szabályozástól, mely

nem teszi lehetővé a magyar vállakozások számára az IAS előírásokkal kompatibilis

67

beszámoló készítésének lehetőségét. A fejezet előző táblázatában szereplő értékeket

összevetve az ábrán szereplő lényeges eltéréssel, elmondható, hogy talán a

nemzetközi szabályokkal való összhang csekély foka miatt nagy az olyan cégek

aránya, melyek az IAS előírásokat adaptálva azoknak megfelelően külön beszámolót

is készítenek.

Az ábrából megállapítható, hogy a magyar szabályok eltérési tendenciája

rosszabb az átlagtól, mivel 12 nemzet mutat jobb értékeket tőle, és csak 5

rendelkezik rosszabb értékekkel. A legmarkánsabb eltérést a görög, luxemburg és a

spanyol nemzeti szabályozás produkálta.

Az ábrából az is kitűnik, hogy a tagállamok közül jellemzően a brit és az ír

nemzeti számviteli szabályok mutatják a legtöbb azonosságot a nemzetközi

szabályozással. Ennek az oka talán az lehet, hogy mindkét nemzet a szokásjogra

épülő common-law jogrendszerbe tartozik, melyhez közelebb áll a szokások,

standardok alkalmazása, mint a kontinentális jogrendszerű országokhoz. A

common-law rendszerű országokban az adaptálás folyamata is gyorsabb és

egyszerűbb a kontinentális jogrendszerű nemzetekre jellemző jogalkotás i

folyamatnál.

Az ábrából végső következtetésként levonhatjuk, hogy ha a magyar

számviteli szabályozás a jövőben – a standardok alkotásával szemben – továbbra is

a harmonizációra törekszik, akkor még sok időt fog igénybe venni és sok területet

fog átölelni a közelítés. Szükséges azonban megjegyezni azt is, hogy az ábrából

kiolvasható adatok még az EU közelítési és egységesítési politikájának meghozatala

előtt lettek rögzítve. Egy mostanában készült felmérés adatai már biztos, hogy

nagyobb azonosságot mutatnának többek között hazánk szabályozásában is.

A Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat című szaklap 2010./9. szeptemberi

számában egy frisebb felmérés található Sipos Petra: A tagállamok IAS/IFRS-

alkalmazásának gyakorlata 2010-ben című cikkében. Az adatok aktualizáltságát

mutatja, hogy ezekben már érződik az 1606/2002/EK rendelet hatása, mely a

nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban álló számviteli

beszámolási standardokkal összhangban álló számvitlei beszámoló összeállítását

68

bizonyos körben előírta, illetve lehetővé tette. A felmérés adatait felhasználva a

következő ábrát készítettem.

11.ábra: AZ IAS/IFRS-alkalmazás 27 EU tagállamban (saját szerkesztés)

Az EU-s rendelet 2005-től kötelező jelleggel előírta a tőzsdén jegyzett cégek

számára a nemzetközi standardokkal összhangban összeállított konszolidált

beszámoló elkészítését, ezért ezekre nézve az ábra nem tartalmaz adatot.

Megfigyelhető az ábrában azonban, hogy a tőzsdén nem jegyzett cégek konszolidált

beszámolója elkészítésére vonatkozóan a tagállamok majdnem 90%-a írja elő a

nemzetközi standardok alkalmazásának lehetőségét. A hatályos magyar számviteli

törvény is megadja ezt a választási lehetőséget.

Az egyedi beszámolók vonatkozásában viszont már nem látható ez az

általános elfogadási tendencia. A tőzsdén jegyzett cégek esetében egyenlő arányban

írják elő a tagállamok kötelező jelleggel, illetve lehetőségként. Magyarország

azonban a tagállamoknak abban a 30%-ában található, ahol abszolút nem fogadják

el a nemzetközi standardok alkalmazását. A tőzsdén nem jegyzett cégek

vonatkozásában viszont európai szinten – így Magyarországon is - az a tendencia

jellemző többségében, hogy nem fogadják el az IAS/IFRS előírások alkalmazásával

összeállított egyedi beszámolókat.

Végső következtetésként elmondható, hogy Magyarország az uniós rendelet

adta választási lehetőségek alkalmazása terén hasonló irányt képvisel, mint a

tagállamok többsége, hozzájuk képest elmaradást nem mutat. Még mindig

69

kisebbségben vannak azok a tagállamok, ahol elfogadják az IAS/IFRS előírások

alapján összeállított beszámolókat. A magyar számviteli szabályozás jövőjét talán

éppen ez mutathatja meg. A nemzetközi számviteli szabályok alkalmazásával

összeálított egyedi beszámolót elfogadó tagállamok száma ugyanis egyre növekszik,

az IAS/IFRS rendszer vilálviszonylatban mért térnyerése pedig jelentős. A

nemzetközi számviteli standardok rendszere átvette a világstandardként való

elfogadás felé irányuló törekvésben a vezető szerepet azáltal, hogy az EU közelíti az

előírásait felé, illetve a US GAAP is teret engedett az IAS-nak. Erre tekintettel a

magyar gazdasági növekedés és a magyar vállalkozások versenyképességének

javítása érdekében célszerű lenne a jövőben a nemzeti szabályozás harmonizációja

során egyre nagyobb szabadságot biztosítani a vállalkozásoknak a nemzetközi

szabályok alkalmazása terén. A magyar szabályokat olyan mértékben kellene

közelíteni a nemzetközi előírásokhoz, hogy az egyedi beszámoló elkészítése során is

elfogadhatóvá váljon az IAS/IFRS előírások használata. A gazsaági válság

hatásainak kiküszöbölése miatt pedig napjainkban különösen fontos a számvitlei

renszerünk erősítésének és egységesítésének kérdése a befektetői bizalom

helyreállítása érdekében.

70

6.Összefoglalás

A szakirodalmi feldolgozás során bemutattam, hogy a gazdasági rendszerek

változása folyamatos hatással van a számviteli szabályozás területére.

A hazai számviteli szabályozás fejlődésének vizsgálata során is

megállapítható volt, hogy a Magyarországra jellemző, koronként változó gazdasági

környezethez folyamatosan igazodott a számvitellel szemben felállított

követelmények, elvárások. Eleinte a magyar könyvvitel célja a kereskedelmi

társadalmakra jellemző eredmény-típusú kimutatás volt, majd megjelent később az

ellenőrizhetőség követelménye is. Az első önálló magyar számviteli jogszabály

megalkotására azonban sokáig kellett várni. Az 1968-as törvényerejű rendelet

megszületéséig a vállalkozások könyvvezetési, önköltség-számítási, mérleg- és

eredménykimutatás készítési kötelezettségét kizárólag alacsonyabb rendű

jogszabályok, illetve az állami irányítás egyéb jogi eszközei, jellemzően

kormányhatározatok és pénzügyminisztériumi utasítások tartalmazták. A

vállalkozások azonban a 60-as években egyre nagyobb önállóságra tettek szert, és

tevékenységi körük is kibővült, ez pedig már szükségessé tette a számvitelnek egy

magasabb rendű jogszabályban történő önálló szabályozását. A számvitel célja

ebben a törvényben már a könyvviteli nyilvántartásoknak a valóságnak megfelelően

teljes körű és a pénzügyi hatóságok által ellenőrizhető módon történő vezetése volt.

Az egységes számviteli rend kialakításra vonatkozó részletszabályokat a tvr.

felhatalmazása alapján PM rendeletek tartalmazták.

Az 1979. évi II. törvény érdemi változást nem hozott a számviteli

szabályozásunkra nézve . A tervgazdálkodás feltételeihez igazodva a számvitel

központi szabályozását teremtette meg, melyet főleg az adórendszer követelményei

határozták meg. A számviteli információk a rendszerváltásig elsődlegesen a

gazdaságirányítás céljait szolgálták. Ez az állami szabályozás egységes,

jogszabályokkal alátámasztott számviteli információkat biztosított a

gazdaságirányítás számára, de nem tette lehetővé, hogy ezekhez az információkhoz

71

a vállalkozók hozzájuthassanak. A vállaltokra a jogszabályi követelmények nagyon

sok - számukra használhatatlan – információ szolgáltatási kötelezettséget írtak elő.

A magyar gazdaságban a rendszerváltás után megnőtt a magántulajdon

szerepe, csökkent a piaci mechanizmusba történő központi beavatkozás igénye.

Ennek az új piacgazdaságnak a kiépítéséhez és megfelelő működéséhez

elengedhetetlenül szükséges volt, hogy a piaci szereplők a döntéseik

megalapozásához szükségesek információkhoz hozzájussanak. Az 1991. évi

számviteli törvény erre tekintettel egy olyan számvitelnek kívánta kiépíteni és

megalapozni a jogszabályi feltételeit, amely a piaci szereplők számára is elérhető

módon képes objektív információkat valósan és hűen szolgáltatni a gazdálkodó

szervezetek vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, valamint azok alakulásáról.

A globalizáció napjainkban elérte a számvitelt is, és hatása érződik a

szabályozási rendszerünkben is. A beszámolók információ tartalmának

összehasonlíthatósága érdekében egyre intenzívebb a jogharmonizációra való

törekvés a hazai számvitelben. Erre tekintettel és egyéb, a törvény gyakorlati

alkalmazása során felmerült kérdések rendezése érdekében 2000-ben

újrafogalmazták a korábbi számviteli jogszabályt Magyarországon. A számviteli

szabályozásunk mostani helyzetét az jellemzi, hogy folyamatosan próbál igazodni

ahhoz, hogy nemzetgazdaságunk jelenleg egy globális átalakulási folyamat részese.

A nemzetközi számviteli rendszerek egységesítési törekvésein túl az állandó

jelleggel felmerülő különböző gyakorlati alkalmazási problémák rendezésére lenne

szükség egy megbízhatóbb képet tükröző számviteli rendszer kialakulásához.

72

7. Irodalomjegyzék

1. Dr. Baricz Rezső: A számvitel súlypontjai. In.: Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat

2008/jubileumi melléklet 3-6.o.

2. Barry J. Epstein – Abbas Ali Mirza: IAS Nemzetközi számviteli standardok –

Magyarázatok és alkalmazások. Perfekt Kiadó 2003.

3. Beke Jenő: A számvitel harmonizációja az Európai Unióban. In.: Európai Tükör

2010/1. január 86-100.

4. Dr. Deák István: A számvitel vagyonfelfogásáról. In.: Számvitel-Adó-

Könyvvizsgálat 2008/12 december 497.o.

5. Jack L. Smith – Robert M. Keith – William L. Stephens: Accounting Principles.

McGraw-Hill Book Company 1990. 1-12., A1-A15.oldal

6. Kapásiné dr. Búza Mária - dr. Eperjesi Ferenc: Az Európai Unió számviteli

irányelvei és a nemzetközi számviteli standardok magyar szemmel.

KOMPKONZULt Kiadó, Budapest 1999. 37-45.o.

7. Korom-Ormos-Veress: Bevezetés a számvitel rendszerébe. Akadémiai Kiadó,

Budapest 2005. 11-31. oldal

8. Laáb Ágnes: Számviteli alapok. TYPOTEX Budapest 2006.

9. Mary E. Barth – Wayne R. Landsman – Mark H. Long: International

Accounting Standards and Accounting Quality. In Journal of Accounting

Research 2008. june 467-498.

73

10. Dr. Nagy Gábor: A számviteli szabályozás elmúlt 50 éve. In.: Számvitel-Adó-

Könyvvizsgálat 2008/jubileumi melléklet 6-8.o.

11. Sipos Petra: A tagállamok IAS/IFRS-alkalmazásának gyakorlata 2010-ben. In.:

Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2010/9. szeptember 398-399.o.

12. http://hu.wikipedia.org/wiki/Sz%C3%A1mvitel. Letöltés: 2011. március 30.

13. http://en.wikipedia.org/wiki/Generally_Accepted_Accounting_Principles_(Unit

ed_States) Letöltés: 2011. március 30.

14. http://www.iasplus.com/standard/standard.htm Letöltés: 2011. március 30.

Jogszabálygyűjtemény

1. 1875. évi XXXVII. törvény

2. 1930. évi V. törvénycikk

3. 1968. évi 33. törvényerejű rendelet

4. 1979. évi II. törvény

5. 1991. évi XVIII. törvény és módosításai

6. 2000. évi C. törvény és módosításai

7. 9/1969. (III.18.) PM rendelet

8. 55/1970. (XII.30.) PM rendelet

9. 56/1970. (XII.30.) PM rendelet

10. 202/2003. (XII.10.) Korm.határozat

11. 78/660/EGK irányelv (negyedik irányelv)

12. 83/349/EGK irányelv (hetedik irányelv)

13. 2001/65/EK irányelvének

74

8. Summary

My intention was to choice a particularly actual subject to analyze in my thesis. The

globalization, in economic aspect, has an effect almost on all the states of the world

and all segments of the market, hence accountancy has also been influenced with it.

I found it practical to study the effects of the globalization on the principal issues

and regulation of the accountancy.

We can regard all the following phenomena as effects of globalization:

expansion of the economic relations of the companies,

acceleration of the capital flow,

appearance of multinational firms and the increasement of their foreign

equity requirements, and

the escalation of the competition.

It is also an effect of the globalization that the national borders are continually

narrowing in the concern of the economy, which leads to the growth of the

importance of partnership relations regarding companies. Economic stakeholders

are intended to get globally acquainted with the comapanies and it is also a claim to

have the opportunity to compare the information provided. The latter demand

effectuted the ambition to standardise the accountancy rules globally.

In my thesis I am observing the effects of the standardisation intentions on the

Hungarian accountancy legislation. The thesis has four main parts:

75

The goal in the first part is to define the object of accountancy. In this part

found it essential to review the evolution of accountancy and examine

accountancy az an information system.

The second part contains an analysis of the development of the Hungarian

accountancy legislation from 1875 to 2000. In this part I try to present how

the changes of economic environment affected the evolution of accountancy

systems.

The third part is about the current Hungarian accountancy legislation and the

modifications regarding it, together with the reasons of modifications.

The fourth part is about the future: I summarise the possible trends for the

future regarding Hungarian legislation, focusing on the effects of accountany

globalisation and standardisation.

76

1. melléklet

A US GAAP alapkoncepciója

Alapfeltételezések (Basic Assumptions):

1. A gazdasági egység feltételezés (Accounting Entity) arra vonatkozik, hogy a

vállalkozás elkülönül a tulajdonosaitól és más vállalkozásoktól; továbbá a

bevételek és a ráfordítások elkülönülnek a személyes kiadásoktól.

2. A vállalkozás folytatása feltételezés (Going Concern) azt jelenti, hogy a

vállalkozás korlátlan ideig működni fog.

3. A pénzegység feltételezés (Monetary Unit Principle) szerint a nyilvántartásba

vétel egy állandó pénznemben történik.

4. A rendszeres időszakonként történő beszámolás feltételezés (Time-period

principle) azt jelenti, hogy a vállalkozás gazdasági eseményeit el lehet

különíteni egy mesterségesen meghatározott időszakon belül.

Alapelvek:

1. A könyv szerinti érték elve (Historical Cost principle) megköveteli a

vállalkozásoktól, hogy beszámolóikban az értékelés a bekerülési érték

alapján történjen, ne pedig piaci értéken.

2. A bevételek elismerésének elve (Revenue Recognition principle) szerint a

bevételeket azok realizálódásakor kell elszámolni, nem pedig akkor, amikor

pénzügyileg teljesítették.

3. Az összemérés elve (Matching principle) alapján a ráfordításokat és a

bevételeket azonos időszakban kell elszámolni.

4. A teljes bemutatás elve (Full Disclosure principle) értelmében minden

információt és adatot, ami a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzettel

kapcsolatos vagy azt lényegesen befolyásolja, be kell mutatni.

77

Alapkikötések:

1. A tárgyilagosság követelménye (Objectivity principle) szerint a vállalkozás

pénzügyi kimutatásainak tárgyi bizonyítékokon kell alapulnia.

2. A lényegesség követelménye (Materiality principle) azt jelenti, hogy

bemutatáskor figyelembe kell venni az adott tétel lényegességét.

3. A következetesség követelménye (Consistency principle) értelmében a

vállalkozásnak évről évre ugyanazt az elszámolási módszert kell alkalmaznia.

4. A konzervativizmus (Conservatism) azt jelenti, hogy két megoldás közül azt

kell választani, amelyik esetében kevésbé valószínű, hogy túlértékeli az

eszközöket és bevételeket.

78

Az elfogadott nemzetközi számviteli standardok 2.melléklet

IFRS 1 First time Adoption of International Financial Reporting Standards

IFRS 2 Share-based Payment

IFRS 3 Business Combinations

IFRS 4 Insurance Contracts

IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations

IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources

IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures

IFRS 8 Operating Segments

IFRS 9 Financial Instruments

IAS 1: Presentation of Financial Statements.

IAS 2: Inventories

IAS 3: Consolidated Financial Statements

IAS 4: Depreciation Accounting

IAS 5: Information to Be Disclosed in Financial Statements

IAS 6: Accounting Responses to Changing Prices

IAS 7: Cash Flow Statements

IAS 8: Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors

IAS 9: Accounting for Research and Development Activities

IAS 10: Events After the Balance Sheet Date

IAS 11: Construction Contracts

IAS 12: Income Taxes

IAS 13: Presentation of Current Assets and Current Liabilities

IAS 14: Segment Reporting

IAS 15: Information Reflecting the Effects of Changing Prices

IAS 16: Property, Plant and Equipment

IAS 17: Leases

IAS 18: Revenue

IAS 19: Employee Benefits

79

IAS 20: Accounting for Government Grants and Disclosure of Government

Assistance

IAS 21: The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates

IAS 22:Business Combinations

IAS 23: Borrowing Costs

IAS 24: Related Party Disclosures

IAS 25: Accounting for Investments

IAS 26: Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans

IAS 27: Consolidated Financial Statements

IAS 28: Investments in Associates

IAS 29: Financial Reporting in Hyperinflationary Economies

IAS 30: Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar

Financial Institutions

IAS 31: Interests in Joint Ventures

IAS 32: Financial Instruments

IAS 34: Interim Financial Reporting

IAS 35: Discontinuing Operations

IAS 36: Impairment of Assets

IAS 37: Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets

IAS 38: Intangible Assets

IAS 39: Financial Instruments: Recognition and Measurement

IAS 40: Investment Property

IAS 41: Agriculture

80

A 2000. évi C. törvény módosításainak áttekintése 3.melléklet

Módosító jogszabály Módosítással

érintett

rendelkezések

Módosítás tartalma Módosítás indokai

2001. évi L. törvény a

pénzügyi tárgyú törvények

módosításáról

167. § (4) A számla aláírásának kötelezettsége alól mentesíti azokat a szolgáltatást végző vállalkozókat, amelyek számítógépes úton zárt rendszerben a számlázási rendszer által mért alapadatok alapján, emberi beavatkozás nélkül folyamatosan és nagy tömegben állítanak ki számlát.

gyakorlati alkalmazhatóság

2001. évi LXXIV. tv. a

pénzügyeket

szabályozó egyes

jogszabályok

módosításáról

3.§ (8) 1-3.,6.pont, 20.§ (3), 36.§ (2) c), 37.§ (2) f), 44. § (4), 53.§ (3)-(4), 54.§ (7), 57.§ (2), 58.§ (1) a), (2),(4),(8), 85.§ (2) e), 102.§ (6), 105.§ (8), 112.§ (2) c), 151.§ (1), 153.§ (5), 154.§ (8), 163.§ (1) b)-c), 167.§ (5), 169.§ (1),(5),

A számvitelhez szorosan kapcsolódó tőkepiaci fogalmak meghatározása a tőkepiacról szóló törvényre való hivatkozással

jogszabályi környezet változása, az uniós csatlakozással kapcsolatos jogharmonizáció, és a jogalkalmazás segítése

A "devizakülföldi társaság" fogalmának meghatározása

Előírja, hogy a tőkekivonással megvalósított jegyzett tőke leszállításához kapcsolódó tőketartalék,- eredménytartalék kivonás összegének a jegyzett tőke leszállításával arányosnak kell lennie

Előírja, hogy a korábban időbelileg elhatárolt árfolyamnyereséget meg kell szüntetni, ha az üzleti évben a pénzügyileg realizált árfolyamveszteség összevontan meghaladja pénzügyileg realizált árfolyamnyereséget

Lehetővé teszi a terv szerinti ÉCS módosítását valamennyi immateriális jószágnál és tárgyi eszköznél

Megteremti a törvényen belüli előírások összhangját az eszközös értékvesztésének visszaírása vonatkozásában

Megteremti az egységes értelmezését az egyedi eszköz mérlegkészítéskori piaci értékének

A tartalékra vonatkozó előírások pontosítása az egyszerűsített beszámolót érintően

A devizában fennálló követelések és kötelezettséget nyilvántartás szerinti értéke és a forintra átszámított értéke közötti árfolyamkülönbözet elszámolásának pontosítása

Az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre történő áttéréshez kapcsolódó eredményt érintően elszámolandó tételeket kiegészíti

81

Rögzíti, hogy az elektronikus számviteli bizonylatot minősített elektronikus aláírással és időbélyegzővel kell ellátni

2002. évi XLII.tv. az

adókról, járulékokról

és egyéb költségvetési befizetésekről szóló

törvények

módosításáról

3.§ (2) 1. c),7.pont, 9.§ (5), 26. § (2), 38.§ (2), 47. § (4) c),(9), 60.§ (3), 62. § (2), 63.§ (1),(3), 77.§ (2) f), 81.§ (2) g), 98.§ b), 113.§ (1),(4), 141.§ (4), 151.§ (1)-(2), 177.§ (9)-(10)

Enyhítést céloz a mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkező és nyilvántartásba vett személyek alkalmazási feltételeként megjelölt 5 millió forintos nettó árbevételi értékhatár 10 millió forintra történő felemelése

a gyakorlati tapasztalatok figyelembe vétele alapján egyes kötelezettségek enyhítése, valamint a törvényen belüli előírások közötti összhang megteremtése

A mérlegképes könyvelők nyilvántartásba vételéhez szükséges, a képesítés megszerzését megelőző 3 éves szakmai gyakorlat

követelményének átmeneti enyhítése

Megjeleníti a mérlegfordulónapi értékeléskori árfolyam-különbözetek hatását a tárgyév eredményében

Módosítja az utólag adott, nem számlázott engedmény számviteli elszámolási szabályait. Az elszámolás alapjául szolgáló pénzügyi rendezés határidejét meghosszabbítja a mérlegkészítés időpontjáig.

Egyértelmű szabályozást ír elő a jogelőd nélkül alapított vállalkozások tekintetében az egyszerűsített éves beszámoló

választásának kérdésében

Pontosítja a bekerülési érték meghatározását

Egyszerűsíti a saját termelésű készlet norma szerinti közvetlen önköltségének meghatározását azzal, hogy azt a teljesítési fok alapján arányosítással is meg lehet majd határozni.

2002. évi XLIII.tv. az

egyszerűsített

vállalkozói adóról

2/A.§ Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálya alá tartozó vállalkozásokat mentesíti a számviteli törvény szerinti

számviteli kötelezettségek alól, amíg nyilvántartási kötelezettségeiknek az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény előírásai szerint tesznek eleget. Rendezi a számviteli törvény hatálya alá történő visszatérés és visszakerülés szabályait is.

az új adónem bevezetéséhez kapcsolódó módosítások

2004. évi XLV. tv. az

európai részvény-

társaságról

3.§ (1) 2.pont, 11. § (2) c)

A vállalkozó fogalmát kiegészíti az európai gazdasági egyesüléssel és az európai részvénytársasággal.

az új társasági forma bevezetéséhez kapcsolódó módosítások

Rögzíti, hogy az európai részvénytársaságnál az üzleti év a naptári évtől eltérő lehet

82

2004. évi LXIX. tv.

egyes törvényeknek az

Európai Gazdasági

Térségben való

részvétellel összefüggő jogharmonizációs célú

módosításáról

116.§ (1) a), 174. § (3)

Az összevont éves beszámolóra vonatkozó rendelkezések hatályát az EU helyett az EGT-re terjeszti ki

az Európai Gazdasági Térséghez történő csatlakozás következtében szükséges módosítás

2005. évi XXVI. tv. az

adókról, járulékokról

szóló törvények módosításáról

9.§ (2) Az egyszerűsített éves beszámoló készítésének feltételeként megjelölt mutatóértékek közül a mérlegfőösszeg 500 M Ft-ra, az éves nettó árbevétel 1000 M Ft-ra kerül megemelésre.

adminisztrációs egyszerűsítés

2005. évi CXII. tv. a

számvitelről és a

könyvvizsgálói

tevékenységről szóló

törvények

módosításáról

3.§ (5) 1.c),2.c), (7)3., 20.§ (4), 28.§ (2) b), 77.§ (3) b),(6) 80.§ (2), 96.§ (4), 98.§ d), 133.§ (7) 141.§ (9), 145.§ (2), 151.§ (4), 166.§ (3)-(4), 177.§ (14)

Módosul az üzleti vagy cégérték fogalmi meghatározása és szabályozása.

Egyszerűsítési, illetve versenyképességet növelő célokat szolgál. A módosítás révén csökkennek a vállalkozások adminisztrációs terhei, és javulnak a nemzetközi piacokon való közvetlen gazdasági részvétel működési feltételei.

Pontosításra kerül a személyi jellegű egyéb kifizetések fogalmi meghatározása.

A devizában történő beszámolókészítés és könyvvezetés lehetőségét feltételesen kiterjeszti minden olyan vállalkozásra, a melynél a tevékenység elsődleges gazdasági környezetének pénzneme a forinttól eltérő konvertibilis deviza.

Rögzíti a befejezetlen, még ki nem számlázott szolgáltatások mérlegbeni bemutatásának helyét és tartalmát.

A használatbavételkor egy összegben költségként elszámolható eszközök 50 ezer forintos értékhatárát 100 ezer forintra módosítja.

Az egyszerűsített éves beszámolót készítőket a kiegészítő mellékletben további adat- és információszolgáltatási kötelezettség alól mentesíti.

Kiegészíti az összevont éves beszámoló kiegészítő mellékletében bemutatandó információkat.

83

Az idegen nyelven történő bizonylat-kiállítás lehetőségét megteremti a hazai gazdálkodók számára.

2006. évi IV. tv. a

gazdasági

társaságrokról

3.§ (1) 2. pont, 11.§ (2) c), 49.§ (6), 86.§ (3) c), 95/A.§, 134.§ (2), 136.§ (10), 175.§ (2), 178.§ (1) f)

A törvény hatályát kiterjeszti az európai szövetkezetekre. az új jogszabályi környezettel kapcsolatos módosítások A gazdasági társaságok átalakulása vonatkozó rendelkezéseket

kiegészíti az új szabályozásnak megfelelően, így a kiválás esetére is megfelelő előírást határoz meg.

2006. évi CXXXI. tv. az egyes pénzügyi

tárgyú törvények

módosításáról

3.§ (1) 2.,(5) 3., 14.§ (8), 20.§ (3)-(4), 30.§ (4),(6), 33.§ (2)-(4), 35.§ (1), 38. § (3),(9), 41.§ (4)-(5), 50.§ (4), 52.§ (4)-(6), 72. § (4) d), 86.§ (3), 89.§ (2)-(3), 116.§ (5), 158.§ (5), 166.§ (1), 175.§, 176.§

A vállalkozói fogalmat kiegészíti a nonprofit gazdasági társasággal, a szociális szövetkezettel és az iskolaszövetkezettel. Új fogalmi meghatározásként jelenik meg a többségi befolyás, és a minősített többséget biztosító befolyás fogalmai.

a módosítást a jogszabályi környezet változása és a gyakorlati alkalmazás során felmerült kérdések rendezésének az igénye indokolja

Az európai gazdasági egyesülésre, az európai részvénytársaságra és az európai szövetkezetre is tartalmazza a

devizában történő könyvvezetés és beszámolókészítés lehetőségét. A devizaalapú tételek a devizában felmerült tételekkel azonosan minősülnek.

Meghatározza a saját részvény, saját üzletrész visszavásárláson kívüli megszerzésének elszámolására vonatkozó számviteli

szabályokat.

Ismételten lehetővé teszi a nem realizált árfolyamveszteségek időbeli elhatárolását.

Meghatározza a lekötött tartalék közvetlen átadására/átvételére vonatkozó szabályokat

Kiterjeszti a piaci érték alkalmazását a térítés nélkül átvett eszközökre, illetve igénybe vett szolgáltatásokra.

Meghatározza, hogy mely eszközök esetében nem lehet egyáltalán terv szerinti écs-t elszámolni, és melyek azok az eszközök, melyeknél csak feltételek fennállása esetén nem

szabad terv szerinti écs-t elszámolni.

Tartalmazza a befektetett eszközök használati, üzemeltetési, kezelési jogának átengedéséért kapott számlázott ellenérték nettó árbevételkénti elszámolási szabályait

Rögzíti, hogy számviteli bizonylatnak minősülhet az olyan dokumentum is, amelyet nem a számviteli bizonylatolás céljára

készítettek.

84

2007. évi LXXV. tv.

a Magyar

Könyvvizsgálói

Kamaráról, a

könyvvizsgálói tevékenységről,

valamint a

könyvvizsgálói

közfelügyeletről

88.§ (8), 96.§ (4), 133.§ (4) h), 155.§ (3)-(4), 155/A.§, 155/B.§, 175.§ (2)

A kiegészítő melléklet tartalmát kiegészíti azzal, hogy be kell mutatni a tárgyévi üzleti évre vonatkozó beszámoló

könyvvizsgálatáért a könyvvizsgáló által felszámlázott díjat.

Az Európai Unió a 2006/43/EK irányelv elfogadásával megújította az uniós szintű könyvvizsgálati szabályokat. Az irányelv átvétele és a könyvvizsgálói előírásokkal összefüggő gyakorlati tapasztalatok rendezése indokolta a számviteli törvény módosítását.

Módosításra kerülnek a könyvvizsgálati mentességre vonatkozó előírások.

Rögzíti, hogy a könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég

megbízása csak megfelelő indok alapján mondható fel.

Rendezi a helyettes és a helyettesített könyvvizsgáló jogviszonyát.

2007. évi CXXVI. tv.

az egyes adótörvények

módosításáról

3.§ (2) 8., 8.§ (5), 11.§ (5), 32.§ (5), 33.§ (5)-(6), 44.§ (5), 45.§ (1) c),(6), 50.§ (4), 55.§ (2), 86.§ (3) j), 89.§ (6), 90.§ (3) c), 95/B.§, 96.§ (5), 120.§ (9), 133.§ (4), i)-j), 134.§ (3)-(4), 135.§ (6), 145.§ (6), 154/B. §, 175.§ (2) n), 177.§ (15)

Az uniós irányelvnek való megfelelést szolgálja a mérlegen kívüli megállapodások és a kapcsolt felekkel folytatott tranzakciók kiegészítő mellékletben történő bemutatásának

előírása, valamint a vállalatirányítási nyilatkozat üzleti jelentésben való közzétételének megkövetelése.

Az EU 2006/46/EK irányelvének való megfelelést, az adminisztrációs és nyilvántartási kötelezettségek egyszerűsítését és a gyakorlati kérdések rendezését tartalmazza a módosítás.

Előírja, hogy a vállalkozók beszámolóikat kizárólag

elektronikus úton tegyék közzé.

Lehetővé teszi a vevőnként, az adósonként kisösszegű követelések után elszámolandó értékvesztés egyösszegű

elszámolását és kimutatását.

Megteremti az előtársasági időszakról készítendő külön beszámoló elhagyásának lehetőségét.

Bővíti a devizakönyvvezetés és beszámolókészítés lehetséges

pénznemét.

Lehetővé teszi az értékpapír kölcsönbeadása során keletkező technikai eredmény időbeli elhatárolását.

Megteremti az üzemeltetőnek térítésmentesen átadott eszközök miatt keletkező veszteség időbeli elhatárolásának lehetőségét.

Egyértelművé teszi az összevont éves beszámoló és üzleti

jelentés aláírási kötelezettségére vonatkozó előírásokat.

2008. évi LXXXI. tv.

az egyes adó- és

járuléktörvények

módosításáról

3.§ (2) 8., 9.§ (6)-(7), 14.§ (9)-(10), 20.§ (5), 26.§ (3), 45.§ (2),

Bővíti a devizakönyvvezetés és beszámolókészítés lehetőségét. Adminisztrációt egyszerűsítő módosítást tartalmaz.

Mentesíti a konszolidált beszámoló készítési kötelezett ség alól a harmadik országbeli külföldi felettes anyavállalattal rendelkező belföldi anyavállalatot.

85

45.§ (2), 72.§ (4) a), 77.§ (3) h), 81.§ (2) h), 84.§ (3) b), 86.§ (7) d), 98/A.§, 116.§ (1)-(2), 151.§ (8)-(9),(10) 152.§ (3), 152/A.§, 167.§ (1) d), 178.§ (5)

A könyvvizsgálatra nem kötelezett jogi személyiség nélküli gazdasági társaságokra lehetővé tesz egy olyan sajátos

beszámolási rendszert, amelyben a ténylegesen felmerült, alapbizonylatokkal alátámasztott tételek rögzítésén túlmenően gyakorlatilag további értékelési, átértékelési feladatokat nem kell elvégezni.

Korlátozza a napi készpénz záró állomány havi szintű átlagos mértékét.

Lehetővé teszi, hogy a devizában történő könyvvezetés és

beszámolókészítés euróban történjen.

Pontosítja, hogy az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok között kell kimutatni az ingatlanok rendeltetésszerű

használatához kapcsolódó díjakat.

Rögzíti, hogy az 1 és 2 forintos érmék bevonása miatti kerekítési különbözetet az egyéb bevételek vagy az egyéb ráfordítások között kell elszámolni.

Szabályozza, hogy az értékesített, és a szerződés szerinti

feltételek teljesítésének későbbi meghiúsulása miatt visszavett, a két időpont között használt eszköz visszavételkori értékét egyéb bevételt csökkentő tételként kell elszámolni.

Szabályozza a természetes személyek nyilvántartásában kezelt adatait , illetve ezen adatok nyilvánosságát.

2009. évi LXXVII. tv.

a közteherviselés

rendszerének átalakítását célzó

törvénymódosításokról

3.§ (2) 8., 20.§ (2)-(5), 29.§ (6), 37.§ (1) c), 43.§ (1), 60.§ (10), 77.§ (7), 81.§ (5)

Rögzíti, hogy az árfolyamok napon belüli változása esetén a fenti feladatok végrehajtása során az adott napi utolsó jegyzett árfolyamot kell figyelembe venni.

a versenyképesség javítása a módosítás célja

Megváltoztatja a szerződésen alapuló, nem számlázott, utólag

kapott/adott engedmény szerződés szerinti összegének elszámolását.

Kiterjeszti az euróban való könyvvezetési és beszámolókészítési lehetőséget.

2009. évi CXV. tv. az

egyéni vállalkozóról és

az egyéni cégről

2.§ (3) Rögzíti, hogy a törvény hatálya nem terjed ki az egyéni vállalkozóra.

A módosítás célja az egyéni vállalkozókra vonatkozó szabályok egyszerűsítése

2010. évi CXXIII. tv.

az adó- és

3.§ (4) 10.pont e), (8) 12., 9.§

Lehetővé teszi, hogy a költség-haszon elv érvényesítésével a

fizetési meghagyásos eljárással összefüggésben is leírásra kerülhessen a behajthatatlan követelés.

A gyakorlati alkalmazhatóság, valamint a jogszabályi környezet változásának számviteli

86

járuléktörvények, a

számviteli törvény és a

könyvvizsgálói

kamarai törvény,

valamint az európai közösségi

jogharmonizációs

kötelezettségek

teljesítését célzó adó-

és vámjogi tárgyú

törvények

módosításáról

(3), 47.§ (8), 60.§ (2),(10), 96.§ (4)-(5), 141.§ (4), 177.§ (16)-(17), 6.számú melléklet

Lehetővé teszi a zrt-k, a konszolidálás során a nemzetközi számviteli standardokat vagy más külföldi számviteli

előírásokat alkalmazó konszolidálásába bevont vállalkozások és a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepei számára az egyszerűsített éves beszámoló készítését az általános, mérethatárhoz kötött szabályoknak megfelelően.

előírásokon történő átvezetése a célja.

Minden vállalkozó tekintetében előírja az árfolyamváltozás hatásának az elszámolását. Lehetővé teszi a napon belüli árfolyamok megfelelő kiválasztását, és a választás rögzítését a

számviteli politikában.

Szövegpontosítást tartalmaz az átalakulással kapcsolatos

elszámolásokra.

Lehetővé teszi a naptári évtől eltérő üzleti évvel rendelkező gazdálkodók számára is az egyszerűsített éves beszámoló

készítését az általános szabályoknak megfelelően.

Hatályon kívül helyezi a deviza árfolyamváltozás hatásának kiszűrésére vonatkozó előírást.

Egyszerűbb elszámolást tartalmaz a külföldi pénzértékre szóló

részesedések, értékpapírok értékesítéskori eredményére nézve