66    Jornal de Contabilidade. Março/Abril 2015

contabilidade financeira

Ofélia VieiraTécnica oficial de contas, diplomada em engenharia agrária e matriculada  em  2013  no  Mestrado  de  Economia  e  Gestão Aplicadas em Agronegócio (Universidade de Évora)

Assimetrias de informação em contabilidade na Agricultura

REsuMO

Numa publicação recente e inovadora considerada pelo editor como sendo “um instrumento de trabalho fundamental para quem lida com Direito Rural(i)” Glória Teixeira, diretora daque-la obra que  integra professores da Faculdade de Letras e da Faculdade de Ciências da Universidade do Porto (UP), destaca o  tema  sobre  a  tributação  na  agricultura  e  os  desafios  do século XXI com a seguinte análise: “Portugal não tem levado a sério, desde décadas, o setor agrícola e apenas recentemen-te,  com  a  pressão  acrescida  sobre  a  balança  comercial  as atenções  se  voltaram  para  este  pilar  essencial  de  qualquer economia desenvolvida”. Uma análise que bem pode justificar a  existência  de  assimetrias  de  informação  em  contabilidade na nossa agricultura durante décadas, supostamente enquan-to prevalecer uma presunção no rigor da tributação fiscal para rendimentos  agrícolas pela determinação do  lucro  tributável através da contabilidade organizada informatizada(ii), esta com objetivos exclusivos no âmbito dos códigos fiscais (CIRC) e das sociedades comerciais (CSC).

snc características Qualitativas

IAs41normativo para Micro entidade

Compreensibilidade Difícil

Relevância Difícil

Materialidade Alguma

Fiabilidade Difícil

Substância sobre a forma Nenhuma

Neutralidade Nenhuma

Prudência Nenhuma

Plenitude Nenhuma

Comparabilidade Nenhuma

Divergências e  inquietudes amplificam-se por  conta de novas obrigações contabilísticas enquanto produtores de programas e  equipamentos  informáticos  e  empresários  irritados  com  a segurança  social  e  com  o  fisco(iii),  técnicos  oficiais  de  contas cada vez mais vulneráveis agora com a comunicação anual de inventários,  mais  responsáveis  pelas  informações  financeiras 

desde  a  implementação  de  normalização  que  constitui  uma profunda reforma em todo o sistema contabilístico português(iv). Sistema que se torna cada vez mais ambíguo quando relacio-nado com explorações agrícolas de produtores(v) com pequena dimensão económica(vi) enquanto o legislador decidir que nor-mativos  contabilísticos  em  geral  e  para  micro  entidades  em particular(vii) não devem aplicar o que determina a NCRF17, a qual deriva da International Accounting Standard 41 (IAS41).

InTRODuçãO

Desde a implementação do Sistema de Normalização Conta-bilística  (SNC),  procurar  conhecer  com  detalhe  a  IAS41  e consultar a vasta literatura já existente e aplicada em forma-ção dirigida a  técnicos oficiais de contas  sobre Ativos Bioló-gicos e Justo Valor  no  âmbito  da  NCRF17,  aliada  à  prática contabilística exercida no setor durante décadas permite con-cluir como teoria fundamentada que existem relevantes diver-gências em declarações anuais de informação contabilística e fiscal das atividades agrícolas, consoante os vários cenários da tipologia  da  contabilidade  organizada,  incluindo  o  Anexo  C (CIRS). Enquanto a respetiva Informação Empresarial Simplifi-cada  (IES)  é  utilizada  em  instituições  e  estatísticas,  quer  em organismos nacionais quer em organismos internacionais.Com base na Portaria n.º 104/2011, de 4 de março, o nor-mativo denominado (N-ME) determina um sistema contabilís-tico  simplificado  mas  divergente  na  classificação  de  ativos biológicos e regras de mensuração nos inventários a influen-ciar  o  rendimento  da  atividade  agrícola.  Através  de  tópicos generalistas, o objetivo deste trabalho é identificar assimetrias de  informação contabilística devido a  registos e  sistemas de inventários  diferenciados  relacionado  com  ativos biológicos, produto e rendimento  das  atividades  agrícolas  quando  a partir de 2015 é exercido anualmente o direito à opção con-tabilística, pelo Regime Simplificado (RS) ou Regime de Con-tabilidade Organizada  (RCO), para produtores agrícolas  com obrigações  fiscais no âmbito do CIVA  (Artigo 50.º) mas que 

Jornal de Contabilidade. Março/Abril 2015  67

não são obrigados à contabilidade organizada no âmbito do Código das Sociedades Comerciais.

1. fIscALIDADE E cOnTAbILIDADE DE ATIVIDADEs AGRícOLAs

Como ponto de partida, um programa certificado de contabi-lidade que comporte todos os dados necessários ao preenchi-mento da declaração periódica (CIVA). Vejamos o que está em curso relacionado com sistemas contabilísticos nos termos da lei  comercial  e  fiscal  em  vigor  e  por  opção  anual  do  regime de tributação quando relacionada com rendimentos agrícolas:–  A opção pelo regime de contabilidade organizada (CIRC – 

artigo  123.º)  e  (CIRS  –  artigo  113.º)  obriga  à  declaração anual  de  informação  contabilística  e  fiscal  de  acordo  com o normativo destinado a micro entidades, considerado sim-plificado  porque  não  aplica  o  SNC  para  evitar  custos  de contexto acrescido para as empresas. Atua de forma autó-noma com um único critério de mensuração que é o Cus-to, utilizando um só sistema de inventário que é o perma-nente, e  sem Código de Contas correspondentes a Ativos Biológicos, logo sem a diferenciação dos subsídios à explo-ração agrícola, uma vez que não existem tais ativos bioló-gicos. Eles são reconhecidos como ativos não correntes ou seja, são ativos fixos tangíveis ou equipamento biológico.

–  A opção pelo  regime simplificado que é o mais adequado aos produtores agrícolas pela simplificação desde que não sejam obrigados à contabilidade organizada (CIRC – artigo 124.º), obriga o produtor agrícola a ter mais custos de contexto para suportar vários sistemas em registos con-tabilísticos uma vez que é obrigado a  ter  livros específicos (CIRS – Artigo 116.º) para controlo do movimento de gado ou  animais  (Ativos  Biológicos)  a  serem  mensurados  pelo Justo Valor, e que até à data Softwares para contabilidade organizada certificados não dispõe.

2. (ncRf 17) – nORMA cOnTAbILísTIcA DE RELATO fInAncEIRO 17

Sendo a agricultura o  setor essencial de qualquer economia tal  como  releva o  trabalho de  investigação de natureza  jurí-dico-económica supracitado no resumo, ela  tem característi-cas  exclusivas  enquanto  atividade  económica.  Para  quem conhece o que trata uma especialidade desta ciência que é a economia agrária, compreende e aceita efetivamente que haja um normativo  internacional para contabilidade harmonizada na agricultura (IAS41) a fim de permitir demonstrações finan-ceiras com o propósito de proporcionar informação útil quer para a gestão e tomadas de decisões técnicas e económicas das atividades agrícolas(viii) e ambiente, quer para a gestão de 

políticas  no  setor,  nomeadamente  relacionado  com  investi-mentos  e  financiamentos  (PAC)  e  quiçá  em  futuro  próximo sobre Seguro das colheitas.

(NCRF 17) – Custo dos Ativos Biológicos e Produtos Agrícolas (Euro)

1 - Inventários Iniciais/ativos biológicos 750002 - Compras 85003 - Inventários Finais/ativos biológicos 647504 - Variação pelo Justo Valor -102505 - Custo dos Ativos Biológicos 18750

Elaborado por agrocontas (Processo 29853 – INPI)

Em contabilidade na agricultura é fundamental o controlo físi-co para a gestão dos animais e plantas vivos(ix) enquanto ligados à  terra,  quer  pela  alimentação,  quer  pela  ocupação  do  solo agrícola utilizado (SAU) incluindo a água, como é aplicado de forma  intensiva  nas  culturas  hidropónicas.  Organismos  vivos que devem ser controlados para produzirem rendimento (Pro-duto),  os  ativos  biológicos  são  ativos  correntes  mas  distintos (37)  nos  Inventários  (3).  E  tais  procedimentos  caracterizados como inventários específicos para permitir calcular o custo de existências sem vendas, nunca foram até agora divulgados em literatura e formação formal no âmbito da NCRF17,  que  são uma  exceção  à  obrigatoriedade  da  aplicação  do  Sistema  de Inventário  Permanente  (SIP)  –  conforme  alínea  a)  do  §  4  do artigo 12.º do DL n.º 158/2009 de 13 de julho. Por sua vez, o que  caracteriza  o  normativo  para  micro  entidades  é  o  velho paradigma da contabilidade comercial e industrial, em que um animal  ou  uma  cultura  em  crescimento  tanto  pode  ser  um produto acabado, um produto em curso ou ainda ser reconhe-cido como se fosse mercadoria. E os animais ou plantas adultos, porque  em  produção  (incluindo  abelhas,  caracóis,  bichos  da seda por  exemplo)  serem  reconhecidos  como ativos não cor-rentes,  logo  registados em fichas de  imobilizado como ativos fixos tangíveis ou equipamentos biológicos(x).O essencial do normativo para micro entidades é contabilizar facilmente  gastos  financeiros  em  depreciações  de  animais  e culturas,  como  praticado  em  planos  de  contabilidade  geral-mente aceites. Quando devem ser contabilizados como gastos financeiros  em  rendimentos  agrícolas,  e  segundo  o  novo paradigma,  são  os  juros  de  capital  próprio  (terra  e  outros ativos  da  exploração  agrícola)  tal  como  ensina  a  economia agrária  como  ciência.  Por  sua  vez  no  ramo  do  agronegócio que só contabiliza ativos biológicos se existir produção própria de  atividade  agrícola,  tais  gastos  financeiros  correspondem aos gastos em contratos de exploração com parcerias.

3 – ATIVOs bIOLÓGIcOs

A  fim  de  salvaguardar  a  materialidade  como  característica qualitativa da contabilidade, importa por isso reconhecer que 

68    Jornal de Contabilidade. Março/Abril 2015

os  ativos  biológicos  são  ativos  financeiros  derivados  para compreender porque eles devem ser mensurados em  inven-tário específico –  intermitente(xi)  através do critério valorimé-trico  do  Justo  Valor,  o  que  justifica  existir  no  Código  de Contas em vigor pelo SNC duas designações distintas para a Classe (3), e por conseguinte dois normativos para Inventários:

Ativos biológicos – NCRF17 Inventários – NCRF18

Uma  tipologia  de  ficha  de  inventário  para  controlar  grupos de animais homogéneos deve ter a seguinte informação sobre as  ocorrências  internas,  à  semelhança  de  supracitado  livro para controlo de animais também para efeitos do CIVA (arti-go 50.º).

NCRF17 – FICHA DE INVENTÁRIO PARA ANIMAIS

Ano 2014

(BOVINOS)

<= 6 Meses

<=18 Meses

2 Anos Vacas Touro TOTAL

Ativos ConsumíveisAtivos em Produção

(1) N.º cabeças – início 62 21 2 100 185

(2) Compras (+)

(3) Nascimentos (+) 92 92

(4) Transferências (+) 25 22 47

(5) Vendas (-) 45 45

(6) Abates (-) 35 28

(7) Mortes (-) 9 1 2 19

(8) Transferências (-) 25 20 2 47

47 (9) N.º cabeças – fim (9=1+2+3+4-5-6-7-8)

75 25 85 185

Efetivo de vacas leiteiras a reduzir pela perda de rendimentos na produção de leite (baixa do preço do leite)

Não  se deve desagregar os Ativos Biológicos por ativos não correntes (adultos) e ativos correntes (jovens). É fundamental o  englobamento  do  consumo  dos  animais  ou  culturas  em crescimento destinados à substituição dos animais ou culturas em  produção  consumidos  internamente,  porque  isso  está implícito  a  sistemas  produtivos  de  atividades  agrícolas,  con-forme a tecnologia de produção aplicada. Assim sendo e para que tais ativos sejam mensurados pelo critério do Justo Valor, através de quantidades  físicas existentes em  inventário  (nor-malmente número de cabeças para animais e medidas agrárias para culturas), por classes, categorias ou variedades, há que controlar um sistema misto de inventário – permanente (SIP) para o controlo das existências físicas e intermitente (SII) para mensuração no inventário final.

4. JusTO VALOR

Para efeitos da NCRF17 há que considerar que o Justo Valor deve ser aplicado como uma metodologia para o reconheci-

mento de  custos de ativos  financeiros derivados  (ativos bio-lógicos  e  produtos  agrícolas)  entre  Inventários  durante  um período  e  não  ser  apenas  um  resultado  dado  pela  variação de preços de mercado numa operação num dado momento. Entendamos  porque  ativos  biológicos  e  produtos  agrícolas devem ser mensurados pelo critério valorimétrico Justo Valor: se  existem, ou estão em armazém, na data do fecho de contas.O produto agrícola(xii) pode ser: raiz, caule, folha, flores, frutos ou plantas inteiras, enquanto resulta da produção vegetal da exploração agrícola ou silvícola. E ser frangos, coelhos, leitões, galinhas, cavalos, e até caracóis ou em futuro próximo gamos, se for produto principal ou secundário (ativo biológico adicio-nal) da exploração agrícola com produção animal.Importa  saber  efetivamente  o  que  consta  ser  o  produto  de cada atividade agrícola, não só para determinar corretamente a taxa do IVA (CIVA) como proceder devidamente aos registos contabilísticos de ativos biológicos que produzam rendimen-tos agrícolas  (códigos  sobre  IR e CIMI), enquanto  registados em  inventário  específico,  e  não  em  inventário  permanente que é matéria tratada na norma NCRF18, embora seja o que tem sido  instruído e exemplificado quando  relacionado com ativos consumíveis.Aqui fica um exemplo útil em conhecer o Score Business da atividade agrícola para discernir o que é um produto agríco-la e ativo biológico: o cultivo de erva para tapetes de relva, enquanto ocupa solo agrícola e cresce por transformação biológica é um ativo biológico da atividade Hortofloricultura; quando atingido o estado vegetativo adequado para ser ven-dido em rolos torna-se um produto (agrícola) do empresário Horto-floricultor que vende pelo preço de mercado. Depois de colhidos deixam de ser produto agrícola para serem equi-pamento biológico de outra entidade que adquiriu tais rolos ou tapetes de relva destinado à instalação de jardins, zona de lazer, públicos ou privados, ou ainda para campos desportivos, já sujeitos a depreciações porque terão um período de vida útil limitado enquanto utilizados.

5. subsíDIOs

Outra matéria muito  importante a saber reconhecer na con-tabilidade no setor agrícola é a natureza dos subsídios à ex-ploração.  Tal  como  é  do  conhecimento  histórico,  a  europa fortemente  deficitária  na  maioria  das  produções  após  a  se-gunda guerra mundial,  tornou a agricultura a primeira prio-ridade no século XX, com o mesmo objetivo que se mantém. Isto é, assegurar não só um melhor nível de vida equitativo à população  agrícola  das  zonas  rurais  como  também  garantir que haja um mercado estabilizado na  segurança e abasteci-mentos com preços razoáveis aos consumidores dos produtos agroalimentares.  Tal  política  faz  existir  um mercado agrícola

Jornal de Contabilidade. Março/Abril 2015  69

regulamentado  (PAC)  o  que  permite  a  aplicação  do  critério do Justo Valor para o custo de  inventários em contabilidade das  produções  agrícolas  incluindo  os  ativos  biológicos.  [Um exemplo da política desse mercado é o fim das Quotas Lei-teiras em Portugal, que durante tempos foi um direito garan-tido (ativo intangível) dos produtores de leite(xiii), agora sujeitos à quebra de preço dos seus animais para produção se existir quedas de consumo do leite a nível global e por conseguinte do preço do respetivo produto (leite)].Por virtude de tais estratégias e políticas agrícolas, os subsídios à exploração relacionados com a produção (sistema produtivo) devem ser reconhecidos como apoio direto aos rendimentos dos  agricultores.  E  porque  tal  informação  é  controlada  por terceiros  (IFAP),  alerta  portanto  se  existir  ativos  biológicos  e produtos agrícolas em inventários(xiv) – estes devem ser men-surados pelo critério do Justo Valor. Porque sem a aplicação do  critério  valorimétrico do  Justo  valor  tais  subsídios devem ser  reconhecidos  e  considerados  como  sendo  ajudas  dadas pelo  governo,  deixando  de  ser  subsídios  à  exploração  para serem  classificados  como  outros  rendimentos,  porque  desli-gados da produção,  logo a  refletir na Classe  (5)  como  trata a norma (NCRF22).

cOncLusãO

Uma nova economia nas últimas décadas do século XX basea- da  nos  avanços  intangíveis  dos  sistemas  de  informação  e telecomunicações, é também já caracterizada como a econo-mia do conhecimento onde filósofos contemporâneos referem como sendo a terceira vaga, uma nova era que por mudanças bruscas torna-se por vezes em caos pela irracionalidade, quan-do  deixar  de  existir  racionalidade  para  ser  praticada  com normalidade a irresponsabilidade.Discrepâncias  em  contabilidade  pelos  princípios  e  conceitos sobre ativos biológicos, produto agrícola e  subsídios ao  ren-dimento  agrícola,  assim  como  critérios  de  mensuração  para sistemas  de  inventários  que  tem  vindo  a  ocorrer  nas  várias normas contabilísticas, (ora pelo Custo, ora pelo Justo Valor) só podem causar assimetrias de informação em contabilidade(xv) na agricultura, porventura pela  irracionalidade do novo con-ceito  Inteligente em nome da economia do conhecimento.Pelo  que  consta  no  OE2015  e  que  se  mantem  desde  1987 (Decreto  Lei  n.º  5/87,  de  6  de  janeiro),  continuam  a  existir obrigações acessórias no âmbito do CIVA e CIRS para titulares de  rendimentos  agrícolas  de  valor  anual  <=  100.000,  em regime simplificado (RS) que paradoxalmente são as espe-cificidades  do  sistema  contabilística  para  a  agricultura (NCRF17).  O  que  não  deixa  de  ser  insólito  que  tal  não  seja obrigatório  também  para  as  empresas  agrícolas  de  grande dimensão,  e que devem dispor de  contabilidade organizada (CIRC – Artigo 123.º). A inexistência de tal equidade só pode 

causar  perplexidade  para  os  defensores  da  materialidade, comparabilidade e neutralidade contabilística.Para  confiarmos  e  aplicarmos  verdadeiro  conhecimento  (con-tabilidade) exercido na política (fiscalidade) a fim de deixar de existir  assimetrias  de  informação em contabilidade,  desta  vez na  agricultura,  há  que  apelar  à  ética.  Glória  Teixeira  refere ainda na obra referida no resumo: “De um ponto de vista ju-rídico-económico  e  também  tributário,  a  produção,  transfor-mação e distribuição agrícola  tem de ser analisada sob várias perspetivas,  nomeadamente  a nacional,  a  europeia  e  a  inter-nacional”. E repito a mesma fonte ainda para terminar, parti-lhando a mesma conclusão: “o setor agrícola é contemplado nos diferentes códigos fiscais nacionais de um modo limitado e sem grandes preocupações de competitividade ou eficiência”.

(i)  Grupo Vida Económica. Porto (2013).(ii)  A Contabilidade das empresas e a informática (1988) – o autor Gil Fernan-

des Pereira, escreve como nota prévia sobre aquela obra: “é orientada para a via da contabilidade informatizada (…) para alertar as pequenas e médias empresas e os profissionais da contabilidade, das vantagens que oferece a utilização  da  informática  na  realização  dos  trabalhos  contabilísticos  e  de outros elementos de gestão e informação”.

(iii)  Confederações patronais contestam a obrigação da comunicação de inven-tários à Autoridade Tributária (AT).Os inventários influenciam o lucro tribu-tável pela contabilidade organizada.

(iv)  Em Dezembro de 2010 (jornal AIMIHO) Joaquim Fernando da Cunha Gui-marães escreveu o seguinte: O sistema de Normalização Contabilística (…) constitui,  indiscutivelmente uma notória melhoria no relato financeiro das entidades relativamente ao seu antecessor “modelo-POC”.

(v)  O Inquérito do INE sobre A Atividade das Empresas Agrícolas em Portugal indica  que  os  produtores  agrícolas  são  81%  do  total  das  entidades  com CAE – Agricultura, produção animal, caça e atividades relacionadas.

(vi)  Ver  quadros  da  autora  –  Agricultura  com  IVA  sem  Ativos  Biológicos  (37) – Contabilidade & Empresas (Fevereiro 2013).

(vii)  A mesma temática e título já foram divulgados em Poster apresentado pela autora em congresso (ESADR2013).

(viii)  Independentemente  da  forma  jurídica  da  entidade  ou  organismo,  cadeia ou fileira do agronegócio, só há produção agrícola se existir antes ativida-de agrícola, com a seguinte definição no Jornal Oficial n.º L 261/376 PT de 13/10/2003: ”Atividade Agrícolaviii – Gestão por uma entidade da transfor-mação biológica de ativos biológicos para venda, em produto agrícola ou em ativos biológicos adicionais.”

(ix)  Designado antes na contabilidade agrícola, por Gado e Culturas – ver ar-tigo A Relevação da Contabilidade Agrícola em Jornal de Contabilidade da APOTEC (junho 2012).

(x)  Fica  a  dúvida,  como  são  produzidos  e  como  são  calculados  quer  para efeitos contabilísticos quer para valor patrimonial do rendimento fundiário da entidade ou empresa. O que não deve surpreender se no futuro causar falsos conceitos para efeitos do Código do Imposto Municipal.

(xi)  No livro Contabilidade Financeira (2013),  Ilídio Tomás Lopes, escreve o se-guinte sobre Inventários: “A problemática do sistema de inventário a utili-zar, para além dos aspetos de relevação contabilística, entronca igualmen-te com questões de controlo interno nomeadamente no que à salvaguarda dos  ativos  da  entidade  que  diz  respeito.  Assim,  e  tal  como  igualmente previsto,  a  adoção  do  sistema  de  inventário  intermitente  afigura-se  hoje como utilização residual.

(xii)  É um instrumento financeiro com mercado regulado (PAC).(xiii)  Segundo  organização  europeia  que  agrupa  setores  do  leite,  a  crise  de 

preços que está a afetar aquele setor a nível comunitário é uma consequên-cia do aumento da produção nos últimos anos e por conseguinte terá de haver uma redução da produção de leite de dois a três por cento, para que seja ajustada a oferta à procura.

(xiv)  Em contabilidade financeira, deixa de ser prudente pela  imaterialidade re-conhecer  ativos  biológicos  que  não  sejam  ativos  correntes,  quer  sejam ativos consumíveis ou ativos adultos, em produção.

(xv)  Segundo Martim Noel  (1965), “a contabilidade é  ciência enquanto  reúne um  conjunto  de  elevados  e  complexos  conhecimentos  que  conduzam  à interpretação desses factos.”

Ofélia Vieira

contabilidade financeira