cap. 1 exercitarea controlului de gestiune pe baza informatiei privind costurile

8/3/2019 Cap. 1 Exercitarea Controlului de Gestiune Pe Baza Informatiei Privind Costurile

1/48

35

ik'\t;s,$aq1E\N.st\i vtlrt}U

t ';"' .i

E

I,af,

I


2/48

3F 3*

Exercitarea controlu luide gestiune pe baza informafieiprivind costurile

,li',.'s&r$?ittfii'r'.,ii.,r*J$A./l.;l{;:: . ;'i't*d) .f*$3 iiJ:;"iry'

I1

//

I

E complete ca instrumentrolului de gestiuneri:rii:ffr6ffi$1tt"le clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase,

-"rnfra a" la costuri, standarde, bugete gi rapoarte, prefuri de cesiune interndi'#T"irOe de responsabititate. Unele dintre aceste instrumente au o funclieIrrAo*io*, informativd, cum este cazul costurilor, in timp ce altele indeplineschjnctii'de'regtaxe a comportamentelor.:rtrrg531u1i ca instrument al controlrrlui de gestiune, izeazd infonnareafactorilbt de'decizie (a managerilor). El permite acestora sd-5i formeze o opinie deansafnblu asupra intreprinderii gi, totodati, sd gestioneze relatiile cu clienfii-prinintemiiiditfl piefurilor. Combinatd cu alte tipuri de instrumente (bugete, standardeetc.), infonnalia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune.

SUfSA uriui astfel de insbument se regiseqte in contabilitatea de gestiune.Avdnd un caracter informativ, ar pdrea normal si judecdm acest instrumentprin,prisrna criracteristicilor calitative ale inforrnatiei contabile. Printr-o extensie apt"ueOetitot cadrului contabil conceptuall, vom considera cd principaleleciractbriStici ale informaliei ,,cost" sunt oportunitatea, fiabilitatea 9i relevanfa:Am exclus deliberat intetigibilitatea infiucdt informafia ,,cosf' se adreseaz[ celmai,des riranagerilor, despre care se presupune ci au cunogtinte suficiente pentru ainfelege informafia contabilI.lir general,-caracteristicile calitative ale informaliilor contabile sunt judecateprin pridrha modului ln care aceste inforrnalii contribuie la procesul decizional.Oporttrnitateh se referl la termenele la care informafia ,,cost'o trebuie sdajungi la cunoginla managerului. in mc,d cert, o informalie este oportund dac6este disponibil[ la momentul deciziei.I Yezi Cadrul contabil conceptualelaborat de I.A.S.C. tn 1989.


3/48

38ffi{$lhfil,'il'LN,

Iiilljl,

99NTR0L DE GESnUNE' Fiabilitatea presupune ca o infonnatie si nu confind erori sau eremente caredconducd Ia interprer'ii eronate, ";,f.r inJ;;ilJi.,ili,?!'oura uu"u in.."o"r"Relevanp ebte'baritatba ihforrnatiei carerryes-u.pune 6d pcgasta influenleazdeciajilp ' utirizarQrilor;, facilitand , ruuiuar* de cdtue .gu',ti4r-.u , everiimenfeloirecute,' prezenig: gi yiitoare, .o"nr-a"J sau corectano evbtuerite trecute. cu alteuvinte, informa$a, bstij relevantl,Ju"e u...,,valoare iiiedictivi,, gi ,,valoareetr'spectird". pentru conftorul de gestiung -releva,pfa .oioJif, este judec{ti inilT:1i?#'i#;H'ff '";.j;'H1liie"'"Tfir;tt*'j*",ii,.J,[i"ii,rerevanreinp-."*iJ".li""#;;,#l'ffi".1,"ffi-"'il*;r:H:,""""'"H;.#Jpoate fi evitat este rerevant ain consiJerente decizionur". uir-.ort evitabil poatei definit ca un cosr care poate fi eriminat (in i$rqgi-*;-ru,l nu*ui in parte) priqlegerea unei varianre.uy u 4t"i",f;,fi"c.g$ul dedecfzig. Once cosr care esterezent inrr-una dintre variantele aeciziSnatb gi "rt";iffirrllfitate sau numain parte intr-o alti lltematire"rJc*"r.lt ca un cost evitab'. A priori, toateostu{ilesuntevitabile(9iimplicitrei**t.i,exceiltdnd:

1 r costurile cau;e dejaau fort supo;;L,. cosflrile viitoare care nu diferd de cele trecute.costurile care deja r-uu;;oJ;;;;;; ;-"-rt";e indif"rent ce variantd decliune decide managgrul.s; aJ"ga no"Ja, nu au relevanfd pentru evenimentere'toarQ; aceste costuri trebuie etiirinate ain procesul a".irJoiiJ.'p*"tic, procesure decizie pe seama "ort*iforfr;ilr;_drorii pa6i:1 : corectarea tuh,ror :or*rii;;-;;;;. n..a..i' uit.*ative decizionaie;', 2. e]iminar.ea costuritor c* ;;i;:;; produs;3. eliminarea costurilor (infofra1;6;# diferl intre attemative;. luareaunei decizii U-"i. prliil..a1iile,,cost,, rimase.Informa{iile ,,cost"rdmase .6rri"-i"^r*.it" ,.t.uuni. .J, "o.*'e care ,,faciferenfa" dintre diferitere-vadil;rilt'ie, De ;;;';.Je "costuri mai suntl;g:",'it'turi direrenli;;.'t;ffi"'iiiuina u."ri,'.;,;;; .. uo. prezenra

ln func1ie de modul in care evolueaz6 acegti factori, mediul poate fi etichetatca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esenlial[ a mediului stabil esteo relativi stabilitate a factorilor anteriori, in timp ce variabilitatea lorcaracterizeazi un mediu instabil.Pentru analiza costuri complete-costuri parfiale, vom reline totugi ca factorireprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul producliei gi volumulvdnzdrilor.A priori, vom afirma cd, intr-un mediu stabil, utilizarea costurilor completeeste suficientl pentru luarea deciziilor, Manifestarea unui mediu instabil impuneutilizarea costurilor de tip pa(ial.

Discufii privind costurile complete ca instrument al controlului de gestiunePrin prisma ase4iunii anterioare, costurile complete apar potrivite pentruabordarea procesului decizional cel pulin la nivelul deciziilor care vizeazd relafiacu piafa, atdt iq aval, cdt qi in amonte. in cele c! urmeazd vom prezenta abordareaprofesorilor Alain Burlaud qi Claude Simonez in ceea ce privegte problematicacosturilor complete. Abordarea lor se desfrqoari pe doud mari axe: una in care

intreprinderea este considerat5 o ,,cutie nqagr6", mecanismele sale interne fiindsimplificate la maximum gi finalmente ignorate gi cealalti in care mecanismeleinterne proprii unei organizafii nu sunt ignorate.In'primul caz, informarea factorului de decizie este asiguratd prinintermediul ,,metodei coeficienfilor" de calcul al costurilor. Decidentul arenevoie de doud informafii esenfiale: una care sd-i releve relalia cupiala din aval,'permilAndu-i stabilirea pregurilor de vdnzare, gi a doua care sd permitdsupravegherea globald a intreprinderii, prin determinarea randamentelor Eiproductivit6fii. Sub aspectul simplitdlii qi al posibilitdlilor de fumizare ainformafiilor, metoda coeficienlilor se dovedeqte un instrument foarte util.Atunci cdnd organiza\ianu mai este consideratd o cutie neagrd., fiind luate inconsiderafie qi mecanismele inteme, pentru calculul costului complet poate fiutllizatd, metoda centrelor de analizi.Metoda centrelor de analizi se bazeazd, pe separarea costurilor in doudcategorii:. costuri care pot fi afectate firi ambiguitate produsului, denumite costuridirecte; acestea pot fi ugor ata$ate produselor prin implementarea unuisistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.);r' costuri care nu pot fi afectate ftr[ ambiguitate produsului, ele fiindindirecte in raport cu acssta, dar directe in raport cu unele sectoare det Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.L ,,CORESI",1999.

lii

'tlrtril!.trtjI!

::

' Dincolo de caracteristicile caritative ale informaJiei ,,cost., gi de necesitateanui echilibru intre "t", t "uui. r"ffi* *'ir** il;-triil;a{ii sau a altora inroqesut decizional va depinde'il ;;;il;;;;';;;;"ilediului in carevolueazd intreprindereu. iri"Jiut;;";;;. o. uuri, ##;u* irrnugola unuiumir de factori potenpiil infinit. tio'l.**'*.#ilffi;#retevang pentrurocesul debizionar: rlterltura o. ,p""iuiitute refine ca reprezentativi trei factori: vol.utnul producfiei; --.i'o volumul v6nz[rilor;o nivelul tehnologic.E


4/48

COI{TROL DE GESNUNE

colectate la nivelul centrelor de analizd, sunt imputate asupra producfieiprin procesul de repartizare.Formarea costului complet conforrn metodei centrelor de analizi sercprezrnta- astfel:

Cheltuieli lncorporabile

Centre de analizd(secfii principale gi secundare)

Costul complet al produselor

o costul de.achizifie;, o costul de produc{ie;o costul de distribufie.Costul de achizifie include amt totalul cheltuielilor generate de activitateade aprovizionare, c6t qi pe cele ale activitllii de stocare.In costul de achizilie putem distinge:

Schematizarea anterioard nu permite decdt infelegerea de principiu a acesteimltode. Ea'permite calculul costului complet trecani prin diferite stadii carereflecti procesul de productie. La nivel glo-bal, ciclul de producfie ,. ,"^-elusuccesiunea aprovizion_are-producfie efectivi-distribulie. ln firnclii a. spr"in"J 9istructura sa, la nivelul fiecdiei organiiapi se pot distinge diferite centre'de analizi.corespunzfltor succesiunii anterioare, pot fi distins.,rrfrato"r"le tipuri de costuri:

. o parte de costuri directe, care cuprinde pretul de cumpirare al stocurilor,reduceri comerciale, cheltuieli de fiansport (daci se pot identifica 9i alocain mod direct), comisioane, taxe nedeductibile etc' 9i. o parte de costuri indirecte, care include cheltuielile inregistrate ladepartamentul de aprovizionaf,e, preoum cele de manipulare, ftansport gistocare a materiilor prime qi materialelor cumpdrate'

Trebuie precizatci in costul productiei nu se va include costul de achiziliedeterrrinat in momentul intrdrii stocurilor, ci cel din momentul dnfii lor inconsum, in concordanfd cu metoda adoptati (FIFO, LIFO, CMP)'Costul de produc{ie con{ine toate cheltuielile care se fac pentru affansforma stocuriie de materii prime 9i materiale in produse finite' Costul de, productie poate fi partajat in costuri directe de produclie (materiile prinre qimaterialele consumate, manopera direct[, alte cheltuieli directe de produc{ie etc.)Si costuri indirecte de proiucfie (energie, apd, iluminat, incllzire, reparatii qiinnelineri, amonizdri erc.). Aceste costuri sunt directe in raport cu sectoareleproductive.costul de produc{ie se calcul eazd pegtru productia ob{inutd. Avind invedere ci toate cheltuielile de distribufie sunt generate de vdnzirile de produse,acestea nu pot fi imputate decdt asupra productiei vdndute'Costurile de distribufie reflectd efortul total al intreprinderii de a vinde oanumiti cantitate de produse gi poate fi structurat in doui componente:t . costuri diricte de dis*ibulie, care includ cheltuielile de livrare, chel-tuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (ln general manipulare),

transPort etc';o costuri indirecte de distribufie, aare incorporeazi toate cheltuielilegenerate de functionarea departamentului de distribufie, stocaj, transport,servicii post-vlnzare, studii de marketingln plus, in cadrul intreprinderilor ie desfdgoard 9i activitifi precum cele de

cercetare, planificare-programure, control, contabilitate, informatici, managementgeneral. dn"ttoi"lit" atribuibile unor astfel de activititi sunt de regulStdependente fatd de volumul de activitate al intreprinderii. Pistrdnd logicaimputerii cheltuielilor cu distributia numai asupra productiei vAndute, acestecheltuieli ar tebui imputate costului producfiei v6ndute. ins6, adesea, acestecheltuieli sunt repartizate 9i asupra producfiei finite oblinute, dar nevhndute'in virtgtea celor enunfate anterior, fgrmarea costului complet poate fireproiectati dupi cum urmeazi3:3 Mihail Epuraq Valeria BabAiF, Corina Grosu, Contabilitate Si control de gestiune, EdituraEconomici, 1999, p. 229.


5/48

42 CONTROL DEGESTIUNE

COSTDEACrilZrTtE

Dezavantajele costurilor completeCpsturilor cornplete li se pot atribui trei mari dezavantaje::a. includerga de mfrrmafii npreleyante pentru procesul decizional:intrucat metodologia costurilor complete vneazdalicarea tntregii mase acosturilor asupra produseror, includerea de elemente nererevante ininformafia ,,cost complet" este inevitabild; insd, aga cutrl am vdzut indebutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unor decizii corecte,aspectele nerelevante trebuie excluse din rationamentele decizionale;b. nevoia de baze (chei) de rrepartizare: deoarec" no toute costurile deproduc{ie sunt direct atribuibile fiecdrui produs, necesitatea atagdriicosturilor indirecre. la fiecare produs solicitd ut"g";u *;;;;;"d;fi;repartizare. Fapful ci nu intotdeauna aceste-a sunt obiective poatedeteriora atat relevanfa, c6t gi fiabilitatea informaliei ,,cost.,. Lipsa deobiectivitate a iazelor de repartizare 'hlese "o;a"."- l,a apaiyiafenomenului de subvenfionare a costului, in care costurile aferente unuiprodus sunt afectate asupra altuia, fdcdndu-l pe acesta din urmd mai pulinprofitabil decAt este in realitate;c. oportunitatea: costul compl.et este in mod cert o informalie fiabiln (fiindoblinuti dupi ce intregul proces de produc,tie a fost fiiarizat, gi toateinfonnafiile referitoare la costuri au fbst centralizate gi luate i, la""rl,ilsi, . calegpri0, sub aspectul oporrunit[fii, aceastd informalie prezintl"deficienfe. oblinutd la finalul procesului de producfie, este foarte posibilca ea sd nu fie. disponibil[ pentru o decizie luatd rnai deweme. costulcomplet rimdne insi o informalie oportuni ,in .contextul unui volumrelativ constant al producfiei gi al vdnzdrilor, adicd inh-un mediu stabil.

t

a. Costul complet include costuri nerelevante,Una dintre cele mai dificile leclii pe care managerii trebuie sd le asimilezeeste distincfia dintre cosfurile relevante gi cele nerelevante. Calculul unui costcomplet se indepdrteazd,muik de acest ideal. Existd numeroase tipuri de decizii lacare costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:o menfinerea in exploatare a unui utilaj sau inlocuirea acestuia;o decizia,,produc sau cumpdr.,;o vdnzarea unui bun in stadiul de seinifabricat sau continuarea procesuluide producfie pdn[ la stadiul de produs finit;o menfinerea sau abandonul unei linii de producfie;r acceptarea sau refuzul unei noi comenzi la un pre! mai mic dec6t celpracticat in mod normal de intreprindere;r addugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;r schimbiri in struchua actuali de fabricafie a produselor;o menfinerea in funcliune sau abandonul unui departament;r externalizarea unui serviciu etc.Aga cum se poate constata, lista anterioari este exffem de variatd. insd ea nueste exhaustivd. Vom reline pentru anaLizd numai cdteva dintre aceste decizli,accentu6nd necesitatea diferenfierii costurilor in funclie de exigenlele decizionale(o decizie presupune a alege intre doud sau mai mult'e variante de acjiune).

Menfinerea unui utilaj sau inlocuirea acestuia cu unul nouCel mai frecvent, costurile irelevante afecteazd procesul decizional ininterpretarea valorilor contabile (bilanliere) ale imobilizdrilor.

Decizia. care se doregte sr se ia vizeazd menlinerea in exploatpre sauabandonul vechiului utilaj. Unii manageri ar opta pentru continuarea exploatdriivechiului utilaj, de weme ce o eventuald cesiune a utilajului ar conduce la opierdere de 175.000 u.mr:/': d0 $ ;,,q)J;, * /$]..i. rr ,-;.-. \

Presupunem urmdtoarele date :Utilajvechi Utilajnou

Cost istoric 350.000 u.m Valoare de piati 420.000 u:m:Valoare netd contabili 280.000 u.m Durata de utilizare asteptatd 4 aniDurata rdmasd 4 ani Va loare rezidual6 0 u.m.Valoarea la'care ar putea fi vdndut azi 105.000 u;rn Cheltuieli variabile anuale 542.500 u.m.Venituri anuale din v6nzdri 1.750.000 u.m.Valoare rezidual6 0 u.mCheltuieli variabile anuale 700.000 u.mVenituri anuale din vanilri .750.000 u.m


6/48

tK{tffiilIiji,illj,llr!tjriil',ilii:i

CONTROL DE GESTIUNE, Utilaj vechiValoare nete contabile ..... 280.000 u.m.V.aloarea la care ar putea fi'vf,ndut azj .....105.000 u.m.Pierdere dincedarea utilajului .....,Jtffi.

Aceastl logici, combilatd cu ideea ci o investifie trebuie exploatat6 pdn[ lamomentul in care profitryil9 obtinute permit acoperirfa."pitufuf"i inifial avansat,poate conduce la luarea deciziei eronite de a menfine in exploatare vechiul gtilai.Mai mulj dg.cit atat, managerul va g6ndi in aceeiqi manieie "hi;; $i tu-;"t"-fi;suportat, qi din

in urma analizei anle{oare, afirmaliaprivitoare la men}inerea util;juiffi;exploatare devine evidenti. ln tofi cei patru ani, achizigia unui'utital nou ai ad.rcebeneficii superioare celor pe caie le aduce menlir;; ilfl;;#;;;fii;iTrebuie-totodati remarcat ci valoarea neti contabild de 280.000 u... nu afecteazl"procesuldeciziond.{iudun!9!l!qg.!nq}pg4gler*EeFjlQslsolbjqildii;;il;H**leroE'luli"ir-"-@druqlili"*ri;ii"tlmr"ri"?astrat pentru utiLizare, atunci valoarea de 2g0.000 u.mlu fr aeiiusi din tr" iutsub forma amortizd$ler anuale, iar rlacd eite cesionat,lrce";u;;;i;;;;;;ffi;DeCi, in ambele cazuii, ffipriiia"rea is1""@ Trebuie insd observat un anumit aspect. Anariza anterioard s-a bazat pe,intocmirea unui cont de profit gi pierdere pe o periouae J" patry ani. Nuintotdeauna acest lucru este posibil, cu at6t mai mult cu cai este necesar cagroducerea igformafiei sd se realizeze cAt mai rapia posiuil. ln aceste cazuri seimpune focaliz.lsa asupra costurilor rerevante. a.fri pr*r, a fosf descris raprezentarea caracteristicilor calitative ale informaliei,,costi.El presupune in primul rdnd:

ar trebui luati in considerare,in deciziaffiafirrnalie poate fi susfinutd de unn[toare a analizd: ;u.m.) nirAceastd

Costuri gi venituri totale pe pafu

Deprecierea vechiului utihj sau Ivaloarea inaintea cesiunii V fL

I eliminare a din analizd a costurilor deja suportate: 280.000 u.m.;o eliminarea din analiz[ a informafiiilor care nu difer[ in viitor: .at t- totalul vdnzdrilor in patru ani: 1'750'000 u'm' anual; .- ' luw *- cheltuielile variabile, pini la nivelul celor 542.500'u.m. din situaliacesiunii utilajului.Numai eleurentele informalionale care rdmAn vor constitui baza luiriideciziei.ln concluzie, informalia se va baza pe urmitoarele date:ilduceiea cheltuieli lo r variabile(700.000 - 542.500) 630.000 u.m.(157.500 anualx 4 ani) ...'..".".'..":.'...".bostul noului uti1aj....,............ (420'000) u'm''lncasdri,din vanzarea utilaiului .'..'.'.".. 105:000':u'm:

i net din unut nou u.m.Ceea ce rim6ne de precizat este cI aceleagi elemente prezente in procesuldecizional din primul caz sunt regdsite in analiza de mai sus. ln consecinfi, foca-lizarca asupra Llementelor relevante permite luarea unor decizii corecte intr-untimp redus, asigurindu-se oportunitatea (observdm cd nu.mai este necesardintocmirea unui iont de profit gi pierdere comparativ) informafiei.Degi nu este direcf legat de calculul costului unui produs, exemplul anteriorarati fapiul ci luarea in considerare a unor costuri irelevante ar putea conduce ladeciziiironate. in mod evident, calculul costului complet presupune includerea intotalitate a cheltuielilor cu amortizarea (deprecierea), care am vdz;rrt c[ sunt ?nmare parte costuri ce deja s-au produs, dgci irelevante in procesul decizional'Ideea c[ deprecierile de orice tip sunt informalii irelevante este cu siguranlderonat6. pa remane insi valabild pentru investiliile care s-au tealizat deja (sdobservim cd, in cantl anterior, deprecierea utilajului vechi era consideratd un costirelevant, in timp ce deprecierea utilajului care urma si fie achizilionat eta

consideratd o informafie relevantd).Decizia rrProduc sau cumP[r'oEtapele. parcurse pentru producerea unui bun 9i liwarea sa cdtte

consumatorui frraal sunt eitrem de num^eroase qi diferd de la o otganizalie la altadupi obiectul de activitate al acestora. intreprinderile care_ decid ca cea mai marepott. u semifabricatelor qi, uneori, chiar a produselor finite sd fie produse inintreprindere se caracterizeazd printr-o politicl de integrare verticali. Aceastaeste politica cel mai des intdlniti. Unele firme merg totugi pdnd la a controla toateactivitdlile legate de oblinerea unui produs, incepdnd cu cele legate de prelucrareamateriaielor Si tzuqittA cu distribulia finald a produselor finite. Alte firme semu$umesc cu controlul unora dintre activitdfi, implicit integrdndu-le numai peacestea.

1/

{


7/48

46fl{iI[,,rr'

t&,t

Decizia de a produce o anumiti parte dinn-un produs finit (de -exempru unemifabricat) sau de.,a o u.tririlionu'iste cunoscuta suu numele de decizia,rprodt'c sau cumpir.(.In rnod cert, se pot sesiza o serie de avtntaje rezurtate din integrareae'ticard, precum: independenla fal* de *yililpl;d;i#" de a asigura unlux al semifabricateroimult tiui upropiut o. nr"gJit{il. pr"a""ve ale firmei; inlus, producerea intemi lyot pe.li ailu-* produs n rit ur.rrt -"i posibilitateade a controla mai bine calitatea proousetor decet.in ;*;;rrn* i* lr.u, c,rnfpdrae Ia furnizori. Asrfel de avantaje suni "oot aualansate i";t;; anumite aspecteegative: focarizandu-:" -p"- piodtrclia tuturor..la4ilor componente ale unuirodus, intreprinderea risca sa-ii det#oreze relagiiie cu trrniz-#i pe termen lung.ceasta afecteazdnegativ intreprinderea in contextrrt in care ea ar dorl sr fenun{ea politica de integrare verticali sau rn .u^l]l 1*; ;;u"a cererii pentrurodusele firmei este sensibil superioari capacitifii rr*r.ijl-u rearizaproduserein toralitate. Mai mult, s"ht-birrilirh";;d;;;d, *i"" oi"o"cerea interni a:i:1ltt dintr-un ppdus sa fie'mulrmai costisitoare aec6t acirizitionarea de la unurruzor. In consecinfi, deEi anumite avantaj; ;;;;;;;r" din integrareaerticali, eventualele i,r"*""* ""s;ti*,]-" ,. pot manifesta pe parcurs, ridicdroblema'unei anarize.at3nte.S agJstui urir"t. Analizele care vizeazdo astfer deecizie sunt atat de naturi calitativd fr"i.'rurp.inge jn para$afele anterioare), c6ti cantitativd. cele cantifative op"r;;t;" costuri pi rianzZieae tapt o compa_afie inrre cosrul producerii un 'i remiruu;;t $i ;;tl6;;;;chizi.tia sa.in continuare prezentim un exemplu de decizie,,produc sau curnpdr..:Firma x produce in momentur de fa16 un subansamblu utilizat pentru,""tn:ll"H::1#,T"r1il,*ra",ur" rpi,ncinuri,. p.irrip"r"i* i"lormugii r"r"iito*.

ggIIrqL DE cEsTtuNE

lndicatori Cost unitar Cost roral pentrul obod'OEsubansambluriateriateoffiManoperd directdCheltuieli indirecte de producfie variabilesahnut supeMzoruluiDeprecierea unui echipament specializat0heltuieli generale alocatetgsltotal

46 u.m.32 u.m.8 u.m.24u.m.16 u.m.40 u.m.

168 u.m.

+AO.OOO um320,000 u.m.80.000 u.m.

240.000 u.m.160;000 u.m.400.000 u.m.1.680.000 u.m.Firma primegte o ofertd.din partea unui furnizor de a i." ti*u 10.000 de:"b:::ll]yi 3 *. p-rgr unitar'j..-'"r-"i r52 u.m. ce decizie rrehrric ci iomanasementur nnnei xr *g;m'ffi t'jJ",I;1,,ii,,3"..;,:: ff;;l:'fi j;evident prin recurgerearaanariia";si";l;;t"revante (diferenfiale). I

' Din procesul-decizironal trebuie eliminate costurile care oricurn s-au produs;precnm cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales in situalia ?n carenu existi o oferti de cumpdrare pentru acesta) qi cheltuielile generale care au fbcutobiectul aloclrii. in schimb, cheltuielile variabile (materialele directe, manoperadirecti gi cheltuielile indirecte de produclie variabile) sunt relevante, intrucdt elenu s-ar produce daci infreprinderea nu ar mai fabrica subansamblurile respective.Acelagi lucru s--ar int6mpla gi. cu salariul controlorului liniei de producfie, care arputea fi evitat. ln consecinld, numai in situalia in care totalul costurilor evitabile(relevante sau diferenliale) excede preful propus de fumizor, oferta poate fiacceptat[.

Rafionamentul fdcut pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:

De vreme ce costul producerii unei unilili de subansamblu este cu 40 unitilimai mic dec6t cel al achizilionirii, este evident c[ firma va trebui si respingipropunerea fumizorului.$i totugi analiza anterioari scapd un agpect foarte important: spafiul utilizatpentru producerea actuali a subansambluriLor. Dacd acest spaliu este impropriupentru orice altd activitate conexi obiectului de activitate al firmei, atunci el aravea un cost de oportunitate nul, gi ralionamentul anterior ar rdm6ne valabil. tncaz contrar, luarea ?n considerare a acestor costuri ar putea modifica decizia mana-gerilor. Presupundnd cd, prin renunlarea la trinfa de producfie a subansamblurilor,firma ar putea utiliza spafiul pentru a obline un nou produs, care s[ aduci un profitanual de 480.000 u.m., atunci aceasti valcjare ar trebui addugatd la costuri invarianta in care se alege menlinerea liniei rlle subansambluri, iar rezultatul ar fialtul. Ideile anterioare completeazi lista coslurilor relevante cu costurile de opor-tunitate. : .

Cost deproducfieunllar

Cost diferential unitar Costuri diferentiale totaleproduc cumpir produc cumpir

Materiale directe 48 48 480.000Manoperi directi 32 32 320.000Gheltuieli indirecte de produclievariabile

8 I 80.000Salariul suoeMzorului 24 24 240.000Deorecierea echioamentelor 16Cheltuieli oenerale alocate 40Costuri ale achizitiei externe 152 1.520 .000Costuritolale 168 112 152 1.120.000 1.520. 000Diferenfa in favoarea produceriisau cumoir6rii 40 400.000


8/48

48 CONTROL DE GESTIUNEMnfinerea sau abandonul unei linii de producfie iDeciziile referitoare la abandonul sau mentinerea unei linii de productie suntdintre cele mai dificile, managerii arraliz6nd atdt aspecte de naturi cantitativE, cdtgi calitativd. Finabnente, o asi-fel de decizie va fi judecat[ prin impactul pe care ea

11 va dvea asupra profitului net. De aceea este necesar[ o analizi atenti acoshrrilor, calculul unui cost complet dovedjndu-se insuficient. Pentru aceastavom analizb urm[torul exemplu:Firma X produce trei tipuri de produse, A, B, C, despre fiecare dintreacestea fiind disponibile urmitoarele date:

Portofoliul de produse pe care il define intreprinderea confine un produscare nu este profitabil, sumele obtinute din comercializarea sa nefiind suficienteacoperirii costurilor generate de producfia acestui bun. O decizie bazatipe costulcomplet ar impune managerilor renunfarea la linia de productie a produsului c. invirtutea ideilor anterioare, o astfel de acfiune ar trebui infreprinsi dufi analiza dedetaliu a costurilor totale, in a cdror componenti infii gi costuri irelevante.Pentru aceasta presupunem cd aceste costuri se pot detalia dupi cumurmeaza:

lndicatori Produs A Produs B Produs CV6nziri 875.000 525,000 350.000Costuri totale 763.000 441.000 '106.000Profit net, ,,112,000 84;000 (56.000)

lndlcatori finie de fabricaiie TotalProdus A Produs B Produs CV6nziri 875.000 525.000 350.000 1.750.000- uheftuieli variabile 350.000 175.000 210.000 735.000= Maria bruti 525.000 350,000 140.000 1.015.000- Qheltuielilixe 413.000 266.000 196.000 875.0001. Salarii 206.500 87.500 56.000 350,000

2. Reclami 7.000 52.500 45.500 105,0003. Deorecieri 10.500 17.500 21.000 49.0004. Chirii 70.000 42.000 28.000 140.0005. A$iourdri 14.000 3.500 3.500 21.0006. Cheltuieli de administrageoeneral6 105.000 63;000 42.000 30,000Profit 112.000 84.000 (56.000) 140,000

De asdmenea, presupunern c[:1. salariile reprezinti remunerafiile plitite angajafitor care muncesc in moddirect in cadrul fiecireia dinhe cele trei tinii. Tofi salariafii liniei c pot fidisponibiliza[i dacd, linia este abandonati.

cheltuielile cu reclama reprezi4tit cheltuieli atribuibile fiec[rei linii deproducfie gi sunt evitabile dacd una dintre linii este abandonati;arrortizuea exprimd uzura unor echipamente specializate, utilizatepentru toate cele trei linii de producfie. Alocarea lor asupra produseloreste realizatdpebaza suprafelei pe care o ocupd fiecare linie de producfiein totalul sJprafelei. tn plus, existd pufine ganse ca 15l potenlialcumpirltor s[ exprime o ofertd de cumpirate apropiati de valoarea dePiald;+. ctriiilte reprezintl rata pldtitd la contractul de leasing incheiat cu osocietate, pentru clldirea in care se desf[goar[ activitatea celor trei liniide produclie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecirui produs in funcliede ponderea vAnzdrilor fiecdruia in totalul vdnzdrilor. In consecin!6, elenu sunt evitabile; '5. cheltuielile cu asigurdrile reprezint6 asigurdri pldtite pentru stocurilegestionate in fiecari dintre cele trei linii de produse. Abandonul unei liniiar presupune evitarea lor;O. ctrittuieiile de administralie gener:alE reprezintdcosturile departamentului

. de contabilitate, departamentului de aprovizionari 9i costurile.generaje.-det**ug"rn.rrtulgeneral. Ele sunt alocate pe baza ponderii v6nzdrilorfieceril produs in totalul vinzdrilor. Aceste cheltuieli nu dispar 9i nici nu

se diminueazd dacduna dintre linii este abandonatd'Recursul la costurile relevante necesitd renunlarea la costurile totale' Deaceea, din totalul costurilor anterioare trebuie eliminate costurile care nu pot fievitate. separarea costurilor in evitabile 9i inevitabile pentru produsul c esterealizatdin tabelul de mai jos:

Rafionamentul care st6 la baza ludrii deciziei este urmitorul :- se elimind costurile inevitabile;- se iau in considerare numai costurile evitabile (relevante) de 105'000 u'm';- se compar6 costurile relevante cru costurile de oportunitate aferente aban-donului liniei de produclie; in acest caz,maqa de 140'000 u'm'in consecinli, alegbnd varianta abandonului liniei, firma va inregistra oscidere a profitului: totJ cu 35.000 u.m. (economia de costuri de 105'000 u'm'

J.

lndicatori Cost total Costuri inevitabile Costuri evitabilc1. Salarii 56.000 56.0002. Reclami 45.500 45.5003. Deprecieri 21.000 21.000l-hirii 28.000 28.0006 Aqinrrriri 3.500 3.5006. Cheltuieli de administratie generqli 42.000 42.000Total cheltuielilixe 1s6.000 91,000 105.000


9/48

#:f;:flfII

CONTROL DE GESTIUNE

lndicator Linie de fabricatie Totalrodus A Produs Bvanzeri . 875,000 525.000- Cheltuieli variabile 350.000 175.000 210.000' /CU UUUtEffinn525.000 140.000 1.015.000- Cheltuielifixeidentificabile 227.500 l43.buO 105.000 476.000l. Salarii 206.500 87.500 56.000? Iaiai 7.000 52.500 45.500 msrlooMnria I I I+.tJUU 3.500 3,500 21.000227.500 206.500 35 nnn 539.000cPt

5. Chkii 49.000140"000. Chgltuietide

ggliniqistratie generatd 210.000Profit'140.000

faptul cd veniturile generatea costurilor variabile, c6t gi

diminuatr-eu marja de 140.000 u.n*. pe care intreprinderea ar sacrifica_o). Bine_lnlelb'd,'managerul igi'poate pune probiema utilizdrii ,ptil;;.rpat de rinia c qiinlocuirii riniei de produclie cu "tL, hranau-se in considerare qi un alt posibil costde oportunitate (profiturile oblinute din exproatar.u ooiilirriiie proause) , caz inare rezultatul analizei gi decizia ar fi altele.b. Costul complet necesitd bqze de r,epartiTare aleatorii

Pe l6ngd includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat hi deecesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizarea cheltuie-l'ilor, care uneori suntleatorii. Astfel de baze de repartizare'pot ri: or--uqioq o.._,n*.a directdlonderea ln vf,nziri, .no:deri ir rupruf"le ocupate "i"l i"ri nu rntotdeaunaarectarca chelruierilor indirecte ;. ;.il,;;o";;;;;r." lJi "u" dbiectivi. ostfel de alocare orez.lnti riscui de u purtuiu ! mod impropriu costurile intreiferitele produse, fbcand ca unere se n-e mai eficiente o.Ja-ii*t in realitate, inimp ce altele pot si Rard mai p"lio ptofi-t-ai-irl. il^iliui#"# ffecialitate, aceastdsitualie este cunoscuti ca,,egec at atoceriil gi trebuie uuo.autai'mare atenlie inl:X""i';[t ll".X:. r;" deci'ziei,fii"d;;b"ute int "*ulugr.i .ipr"riu, ,,Ferifi_vdln'exemplul anterior, degi linia produsurui C era deficit ard, analizape seamacosturilor relevante ingi:i o.ept soruii! menlinerea in exploatare a liniei. o atareoncluzie contrasteazii in moa evitient cu cea propuri de anariza pe seamaostului complet' Trebuie fnsi observai"a o p*" dintre costurile analizate fbceauobiectul repartizdrii. Eliminarea lor din *"ii"te ,_";;itd;ffi;:ffiI: ,

Aceastd prezentare evidenfiazdprodusului C peralit acoperirea at6t de vdnzareaa celor fixe

identificabile in mod direct asupra.produsului. Restul costurilor'indirecte, carefrceau obiectul rdpartizdii, sunt eliminatb din analizi, ele fiind deduse'tn sumdgtuUde din marjele pe care le degajd cele trei produse. Astfel se gi explici de cel;n ralionamentul bazat pe costurile relevante rentltd necesitatea menlinerii infuncfiune a liniei de Produclie C.De altfel, aceast[ manierd de prezentare a informafiilor ,,cost" arfiicipeazil,fntr-O Oarecare mdsur6, o alti formuld de analizd a informafiei ,,cost", 9i anumecosturile pprfiale. Problemele cu care se confrunti managerii sunt mult'maicomplexe, exemplele anterioare neavdnd dec0t scopul credrii unui model desAndire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologia de calcul careIace obiectul calcula{iei costurilor, am incercat si oferim o viziune a costurilororientatii citre procesul decizional, o accentuare a laturii informative a costurilor.Obsenfind ci deciziile in fafa cdrora costul complet egueazi sunt decizii specificemediului incert, in care volumul producfiei gi al vdnzdrilor variazd, este necesar caabordarea lor si se facd pe senma unor informafii privind costurile parfiale, carese vor prezenta intr-un paragraf ulterior..;,2. Ameliorarea metodei costurilor complete;

costurile pe activitifi )'A, Modetul costarilor complete clasice Si ,,efectele de subvenyionare"

Contabilitatea firmei este o ,,construclie" intelectuald care reflectd orealitate, gi anume intreprinderea ca organizaiie economico-sociald. in ultimultimp, intreprinderea a lost supusi mai multor mutafii, atit datoitd mediuluiextern lcoriailiitor de piafi), cdi Si celui intern (condiliilor interne de organizaiegi producfie).in contextul economic actual, pia$ a evoluat, fiind caracteizatd printr-ocerere exigentd in materie de calitate 9i personalizare a produselor, datoritb uneiconcurenlJ din ce in ce mai intense 9i unei saturdri progresive a nevoilorelementare de consumalie. Degi concurenfa prin pre! rdmdne o realitate, asist[m lanoi forme de concurentd, cum sunt: diversificarea ofertei in plan tehnic, carerdspunde aceloragi nevoi; termen de livrare; asigurarea de servicii post-vAnzare;rec'iclarea produzului uzat; finanlarea vdnzdii prin rate qi leasing "etc' Astfel,performanla intreprinderii devine una multidimensionalI, deoarece renitd 9ffi'combinare' de piocese: pre! minim, calitate maximd 9i respectarea stricti atermenelor de livrare.Db aceea, valoarea, adic[ preful oblinut pe pia![, este stabilit in funcfie deatributele (calitate, termen de liviare, grad de inovare etc.) pe care clientul(potential) le acordi bunului sau serviciului propus. Deci performanla


10/48

CONTROL DE GESTIUNEintreprip{erii, m,isr1at6 in termeni de'profitabilitate gi lichiditdfi, depinde decapacitatea acest6ia de 4 r6spunde agteptirilor pielei.Competitivitatea aparfine ?ntreprinderilor capabile s5 intrefind o dinamicdcontinui a progresului tehnic ai a inovafiilor rnanageriale, deoarece, in afaragvolufiei pielei, asist6m 9i la schimbarea condifiil6r iuferne de producfie.Cregterea gradului de. tehnicitate a producfiei conduce la atenuarJa $i;liia,$s-ryaritia diferenlei dintre noliunea de manoperi directr 9i cea de manoperiindirectd, ceea ce prme in discufie concephrl de cost complet. {. De altfel, cregterea automatizdrii producgiei 9i dizvoltarea activit{il[r deserviee antreneaz6 sciderea ponderii cheltuieliior directe gi cregterea ponderiicheltuielilor indirecte in cost. ,in aceste condifii, alocareatchettui"Urot ildt;*t6cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea ott "t",n"ni ain q"r;* ;Jpufin 'reprezentativ in crearea valorii (manoperd directS, materiale directe sauansamblul'cheltirielilor directe) de citre intreprinderi, jrr"" la fumizarea uneiinftrmalii privfu;rd costul lipsite de relevanfr, "*, oo r"fi""te "rrtitit",odelul clasic de organizare a firmei; caracterizat printr-o structurd de tippiramidal qi prin sepaxarea funcfiilor de execufie de cele de conducere, s,iferimutalii importante, deoarece organizalitle au devenit stricturi ,,plate.,, ca o$;feade structuri descentralizate, cu puline niveluri ierarhice gi cu'o auoia-, #*r-funcfionali. ln plus, strugtura intrej.inoerii se,,deform"r"a" ,rui*li,ril"-r;'fil risporit pe care il au activitifilp de ",sustinere,o atdtin amonte tr"a*t*r-Jr"*ft*,legociere, aprovizionare, concepfia produseror etc.), cat ii to u".r 6;il;;distributie, marketiag, servicii post-vdnzare etc.), in riportcuproauc6achiar 9i arnlizaperformanlelor pe centre de responsabifu;;;;; cofespundadesea structurilor lrycfo+te ale intreprinderii gi'care dispun de o anumitiautonomie in luarea deciziilor, nu poatJ asigura o reprezent;" " ."st"ril;;;suspnere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare, asigurarea calitdtii etc.), care suntin cea mai mare parte gosturi indirecte gi nu mai'pot n "*pri"ute prin volumulc_osturi_lor directe, ci prin alte dimensiuni, cum sunt complexitatea, varietatea giflexibilitatea. Pe de altd parte, costul unei activitdfi o. ,,rur1io.ir., "Lr"rp*d" ."imai frecvent unui consum de resurse, care se realizeaz| in mai multe structurifuncfionale.Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern qi intem al intreprinderii,i:-,*"oj^."1-::fg. punerea sub semnul intrebrrii u'il;;;.b;-:;i;;i.;::orente cle eontabilituj.l man4geriali,_ cum sunt costurile complete, pentruexercitarea controldui de gestiirne. Metoda "oriurui-"o-pr",, i,i'"*i"i" ,"clasic6, .corespunde unei logici industriale a i"t eprinaerii lirJ ;;ffi ;;ontrolul cosfurilor directe, care se diminueazl in favoarea costurilor indirecie.Astfel, t"f-o*tulil privind costul compler ar: un'l*"0"il *"iierviciu sau uneicomenzi devino lipsitd de pertinenln (re,levanfd), deoarece- "tirotr*e "fort"if. a-.

gestiune cdtre costurile devenite nesernnificative, gi deci nu mai este (suficient de)utitd in luarea deciziilor.in acest sens, s-a constatat cd practicarea costurilor complete clasiceproduce un fenomen de ,rsubventionare'6 intre Costurile complete aferenteiifrrit"lot produse care au o bazd de rcpattizne comund (cel mai frecventcheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime qi materiale directe sauchiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, ,,subvenfionarea" dintre costurilecomplete face ca unele produse sd-9i majoreze sau s6-9i diminueze costurile, indetrimentul sau in avantajul altor produse.Sunt identificate urmdtoarele tipuri de ,refecte de subvenfionareoo datoratepracticdrii unui model de cost lipsit de pertinenfi*:. efecte datorate diversitdfii activitifilor gi eterogenitilii costurilor;o efecte datorate mdrimii seriei;o efecte legate de investi,tiile pentru creqterea productivitilii muncii.

a) Efecte datorate diversitifii activitifilor qi eterogenitlfii costurilorExceptind cazul intreprinderilor cu produc{ie omogeni 9i care opereazd pepiele pufin concurenliale (cum este piafa. energiei electrice), pentru care costurilebit6.ti reprezintd un procent important rlin costul total, metoda costului completeste considerat' caneadaptata noului context de gestiune a afacerilor.Pentru a pune in eviden!6 efectele de ,,subvenfionare" datorate diversitdliiactivitefilor gi eierogenitdfii costurilor, avem in vedere urm6torul exemplu:O intreprindere comercializeazd trei produse, A, B, C, in aceeaqi cantitate,de 1.000 de buc6li din fiecare. Costurile unitare sunt:

in realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiuneprivesc dou[ activitdfi: o activitate adninistrativi de contractare 9i urmdrire acomenzilor qi o activitate de tratare fizicd a produselor (ambalare, inc6rcare etc')'Deci se impune o repartilie secundard a cheltuielilor indirecte, in funclie de celea Aceasti clasificare, cdt gi aplicaliile care argumenteazl efectele de Subvenfionare sunt inspiratedupd Patrick Boisselier, ContrOle de gestion, Vuibert, 1999' pp' 195-200.

Produsul A B closturi directe unitare (a) 500 560 6503heltuieli comune 750.000 u.m.Baza de repartizare 1000 ore manoperi directi (sau 60.000 minute)Costul unitar al bazei dereoartizare '50.000

u.m. / 60.000 min. = 12,5 u.m. / min. manoperi directdManopera directd pe unitate deorodus

20 min, 10 min. 30 min.Costuri indirecte unitare (b) 20x12,5=250 10 x 12,5 = 125 ]0 x 12,5 = 375Cost unitar total (a+b) 750 u.m. / buc. 685 u.m. / buc. .025 u.m, / buc.


11/48

54 CONTROL DE GESTIUNE

costurile unitare dupd repartifia secundari a cheltuielilor indirecte sunt:

Din examinarea comparativd, a celor doud situalii rezurtd transferuri de"r,:i*,3!:_tf.1g:: air.i*1"r, a, ."^r*i fiind datorate celor doi factori:or cot tacton:iversitatea activitdtii, """u ." u .onaur-iu o repafiizare mai find a costurilorndirecte, gi etero genitate a costurilo r.Acest exepplu ne perrnite formularea urmitoarelor constat'ri:o cregterea activititilor de s]sfinere a producliei (intrelrnere, cercetare-dez_voltatre, logisticd etc.) in faza reparrizarii primur" a cheltuielilor indirecteantreneaz' o defomrare. a infbnnaliei privinO costurile, fit #;:;;4alizd" mai fini a cheltuielilo. ioiir.Jt", rearizatd printr_o repartizarcsecundard a cheituielilor inaireciei--- --o utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unicd bazd de repartizareanlplifica. distorsirme"- ;;;rti;;';;*."" legrtura dintre diferiteproduse 9i activitifile de susfiner"'u froO*1iei nu po*te fi d.";;;;;rintr-o repartizare propo(ionall u ti-!iio, de lucru;r impgtarea chertuierilor indrre.cte p" o i-e ae repartizare foarte generaldgenereazd efecre

Activitate administrativi Gestiunea fizicia produselorReparfi2area sdcundarEa cheltuibtitor indiiecte lvv.VUU 350.000Ba2a de repadizare Comandavolumul fizie al bazeide reparlizare '100 cornenzi, din,caE- 200,pentruprodusulA- 150, pentru produsul B- 50 ncnfrl nrnr{rrc,,l h iffiCostul unei unitili filcedebazdde repartizare aw.vuv I rttju coJII. =t.000 u.m. /com. 350.@/60.0S = 5,83 uFJmh.I

Produsul A B cosluriiJiiecte (aJ- 500 5600hettuieliadmini5trative (b) 200 com. x LOOO um. I coml= 200;000 / 1.000 buc. =

= 200 u.m. / buc.

b5urcu com. xx 1.000 u.m, / com; == 150,000 / 1.000 buc. == 150 u.rn. / buc.

50 com. x 1.000 =-= 50.000 / 1.000 buc. == 50 u.m. / buc.ohettuieli cu gestiuneifizici a produselor {cl 5,83x20=116,6 C,UJx10=58,3208,3-- ?6fu-.-

5,83'x 30 = 174,9L;ostqrj indireclsunitare d; (b+c) 316,6 224,9

874.9 tUost unitar total {a+d) 816,6

b) Efectul de subvenfionare datorat mirimii seriei de produse .i: _:Relu6nd datele precedente, presupunem ci lecare produs este fabricat peloturi, corespunzdtoarl cu numirul de comenzi. in acest caz, costul unitar cu

gestiunea fizicd aproduselor este:

Constatdm ci seriile mici au costul unitar cel mai mare (875), datoritdcosturilor cu lansarea fiecdrei serii, care sunt subvenlionate de seriile mari. Acestfenomen este dificil de perceput dacd se :ulifuzeazd o singurd bazd de repartizate,in spefd cheltuiala cu saiariilJ directe. De reguli, in abordarea clasici a costurilorcomplete, seriile (loturile) mici nu suportd decdt o cotd redqsd de cheltuieliindiiecte, generdnd o rentabilitate superioarf,doar in aparenlA in raport cu seriilemari. .;c) Efectul de subvenfionare datorat investttiilor pentru cregtereaprodu ctivitlfii muncii

Pentru demonstrarea acestui efect plecdm de la urm[torul exemplu:O infeprindere fabricd doui produse, A qi B, ale ciror costuri unitare sunl

Produsul A B c TotalActivihtede gestiune fizici aoroduselor

350.000

Nrum6rul de loturi 200 150 50 400Costulunuilot 350.000/400 = 875 u.m.Numdr de produseoe lot

5(1000 / 200)6,67(1000 / 150)

20(1000 / 50)Cost unitar indirectcu gestiunea fizicia oroduselor

875/5 = 1 75 87516,67 = 131,25 675129 = 43,75

Costul unitar pe produs este:

prezentate in tabelul urmdtor:


12/48

56 CONTROL DE GESTIUNEElCinenle Produs A Produs B -Cheltuieli unitare cu materiiprime (a)

Cleltuieli unitare cu manopera directi (b) 100508050Ciieltulbli indirecto rorate 20.000Baza de repartizare: ore manoperd directd 100 100illnp-utdiea cheltuielilqr indirecte 10.000 .10.000Cantibtea de produse (bucdti) 1.000 100't- 10icheltuhh indhecta unitatl (c) 10;Co$ total unitar (a+brc) 160 140,, cheltuielile indirecte sunt afectzteproduselor in funcfie de consumul de orede manoperd direct[._Din motiv_e de siriplific"r", "orrriollerr, -"i fi".*" produsnecesitd acelagi numdr de .ore d9 manoperd gi se produr" i; ;;;r""iiri"".Intreprinderea rcarizeazd o investilie in sumd ,i. +.obo ".-; ".*J ;;; ilir";educerea cu 50 % a colsqqurui oe manopere oir"cte penili'pil'J'rr,rt B. varoareainvestifiei este o cheltuiald indirecti, iar costurill unitare dupi efectuareainvestiflei sunt:

Din cele prezentate rentrtd o modificare a costurilor unitare, investipiapentP cre$terea productivit5lii fiind consideratr ,"niuuile, deoarece costulprodusului B a scizut. Aceasti reducere de cost unitar poate fi ;.il#;;r;;;cauze. Pe de o parte, existE o reducere reald a costului unitar cu manopera (de la50 u.m' ia 25 u.m.), dat:irit' investifiei rearizate. p" dJJ;;;;, produsur B esremai pufin consumator de cheltuieli indirecte, acestea din urmi fiind alocate infun4ie de consumul de manoperd directi. Aceastd ,;;uti;-;r, drept efect oalocare a unei pErfi mai importante dil cheltuielile indirecte cu investilia asupraprodusului A, deoarece u..rtu consum' " "*ti,* i"tiJ;;;oerd directd fafide produsut B (cheltuiala indirectd "rt" ,upo.rure ;;ilJ4iJd" doud treimi de.produsul A gi de o treime de produsul n;.'tr,rai *^ort, "rrrrt"iara cu investifia

Cheltuieli unitare cu materii prime (a)

crrnlimentatd de 4.000 u.m. nu a fost impUtatd doar asupra produsului B, ci aSuprail;;i"r produse. in felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, deqi nu al*,-io.'ni"i un fel de schimbare in modul siu de producfie, iar deciziile deo.stiune se iau pe baza unei informafii distorsionate'"- er"u tip de ,,subvenfie" are ca efect o cregtere artificiald a costurilor anumitororoduse Si t subestimare a costurilor altor produse pentru care s-au f6cut investiliiin-i"tt"ofogi", cu influenfarea directi a deciziilor de gestiune (reducereafroarr"1i"i, ioncedieri de personal etc). R.emedierea distorsiunilor in informaliapriuina costurile complete clasice se face prin utilizarea unui alt model de costcomplet: metodaABC'B. Modelul costului Pe activitdgi

in ultimii ani, mai intei in SUA, gi apoi 9i in fdrile din Europa Occidental6,s-a lansat o nou6 paradigmd in contabilitut"u **ug"rial6: costurile pe activitifisau metoda AnC (Acn:vity Based Costing - ABq.Aceasta este o solulie lapioUt"-u pertinenlei informaliei fumizate de costurile complete clasice, formulat[ie autorii americani, in special R. Cooperr gi R. Kaplan de la Harvard BusinessSchool. Treptat, acest sutiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe planintemalional, dup6 unii specialigti fiind una dintre cele mai importante inovalii incontabilitatea manageriald de la finele secolului al XXlea' Modelul costului per.lirii"fi este un sislm de contabilitate analitic6, construit in jurul conceptului deactivitaie, fiind o a1t6 formuli de construcfie a unui cost complet.


13/48

,,,.; r;.L.-a nivelu,l unei intreprinderi se ooffiff tr'iil#f, ,l:idff Ftrtx*tT:i:i$:'""":r'ffi rH:;ffj';execufia "o-"oilor, a"rrur.u'l#; -pregntirea [email protected], rppqi, stc.,.Aces1eemunAstrer,proci:JT'."il:l;[f #iif;:l*ii.,?"ffi ilT:'3:##rcatizarea tui, isspssli, ";;;# # i.*0" toare activitdtite'care .;;;;'hac$vitdfile ae iretuliare,.stocajut oroou.u"lSlldi prime, p*geti."u .;"i,}i*--.*yrX.l.l:"ri'*iif in'ru.'l,iu";;"#:L p.e mai murte *"ili "."r..iri"J"ri'i';';;t acesta se ftece de la,o "uora*"Lr*ffi; $i firncfionali ao,e*i"uri"-' J"ff nJ:X,,Ti:T:1""'"1^inr"p.ioa",#'i]lo "oo,ideratd o;::ffi;ffi,#""'1'"'p..tiu,;;;i;'?""T;fl1fi01',:u"ft* consideratd opal-+i^::-^- ---"rrqtr' ('u rerponsabilitdfi

:::','?ffi#J:T"Jn H':l-i',lT.l:f*,":u metodei ABc (Kapr an, teer),ar purea fi consider##;;##.:ifi.l" carculalie a cosrurilor p.i pr"o"rili:"p.rlgd prt; ;;;:':1'"i c'rdnd un sistem de "";;;;;$;eror. Aceasra;seSuiuiooilie'd?orli""n pnn sistemul costurilor p" urriui,atil",*o"". de Ia logicaiil**#,'#ffi :.#'lT::: j',"",x*;ll,.lll,"mfu ilfr :;.:H;ti":*.?a,H m,** #Ta ;"T:h:slihq ml; ;l*i,-;,"#pto.dyt:. apreoiats ;;*ffi;,:""T,fj.valorificate.de client. atriuut"i"-un'J:;.;;Jf*ff -rurffiru;ffi***ry'*"Jr, jtTj;":1i:tT,?

Activit6li omogeneProcese (.functii) ale intreprinderii

-' I'Iichel t-"Uur, pi"iil-ans ae reri,ifi; ili;:l:;oy"n ans de chantiers de comptabititi de gestion, in Les vingt

obiecte de costuri(produse, lucrdri, comenzi etc.)

Potrivit metodei ABC, clienlii generepzd,existenfa unor obiecte de calculalie(produse, lucrdri, servicii, comenzi etc.), care, la rAndul lor, ,,creeazi,' cererea deactivitdli consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informafii,capital ecologic). Drepturmare, asistdm ra o,,alunecare', agestiunii firmei de lafuncfia de producfie cdtre funcfia de vdnzare, orientatd cdtre client. Decupareaintreprinderii in activitdli, gi nu in centre de responsabilitate (secfii, ateliere,posturi de lucru etc.) oferd, dupi unele opinii, o reprezentare mai pertin entd aproceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupr, in primulrAnd, de consumul de resurse de cdtre activitilile care cour-pun intreprinderea.Identificarea activitililor revine controlorului de gestiun", du, aceasta trebuiefEcuti impreuni cu alli membri ai organizaliei, fiind un proces participativ giiterativ.Astdzi, controlul de gestiune a devenit un avantai (sau un handicap)concurenfial decisiv. Clutarea unui model de costuri mai pertinent, care sd reflecteprocesul de formare a valorii in cadrul intreprinderii, aratici, de fapt, costul nu secontroleazl, ci cauzele primare de consunralie a resurseloi sunt susceptibile de uncontrol direct. intr-o lume cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar ?nmomentul consumului resutselor, pentru a realiza o gestiune eficientb. in acestsens, controlorul de gestiune frebuie sd dea rdspuns la intrebdri de genul: ,,Aceastiactivitate adaugd valoare in ochii (optica) clientului? Aceasti activitate esteeficient gestionatd?"


14/48

CONTROL DE GESTIUNEFormularea de r[spunsuri la aceste intrebdri trebuie si plece de la gdstiuneacostului pe activitifi. Drept urmare, stabilirea costului pe activitili pr"rup.rn.asocierea fiecdrei activitdli cu un factor explicativ al variafiei costuiui, numit,,inductor de cost".Inductorul de cost este o bazd de alocare (imputare) a cheltuielilorindirecte atdt asupra activitifilor, cdt gi asupra obiectelor de calculalie (produse,lucr[ri, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie sd exprime o relafie, decauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorij decauzalitate caxe genere az[ co sturile indirecte.Identificarea inductorilor de cost se face dupl un demers clasic de analizd'cauze-efecte, deoarece un inductor de cost trebuie s6 fie totdeauna cpuza unuiconsum de resurse. Dupi tipul de performanli pe care o influenfeazd, inductorulpoate fi de cost, de calitate gi de.tqrmen de execufie.ln felul acesta, prin metodaABC se introduce o gestiune multicriteriali a firsrei, bazati pe un sistem deinformare privind costurile, un sistem de informare privind calitatea gi un sistemde informare privind terrnenele do liware. Cheltuielile reale (efective) gi cele

bugetate sunt urmdrite pe activitEli.in literatura de specialitate se face distincfie inhe inductorii operafionali,specifici activitililor operafionale, cum sunt aprovizionarea, montajui distributiaetc., 9i inductorii structurali, carti caracteizeazd' activitSlile de structurd, cumsunt administrafla generali, gestiunba trezoreriei etpiInductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate ir1 modtradifional pentru imputarea cheltuielilor indirecte (numdrul de ore de manoperddirect6, ore-magini, cantitate4 produsd sau v0nduti etc.), dar pot fi introdugi noiinductori de cost, cum sunt: numirul de controale efectuate, numdrul demanipuldri, numirul de regliri efectuate, numdrul avizeLor de expedilie etc- Deexemplu, activitatea ,,expedilia produselor" poate fi mdsuratd prin: numdrul defacturi emise, cantirateade produie liwate, numdrul ae carnioarrJin;;;;;;activitatea ,,controlul calitdlii" se pot folosi ca inductori de cost: cantitatea debunuri ,,recondilionate" gi care au fost refuzate de clienli, numdrul a. ,""ru*u1iiprimrt^e de la clienfi, num[ru] remedierilor in perioada de garan]ie etc.tn cazul metodei ABC, activitrlile se constituie;-;;;; acumulareinterrnediard a costurilor indirecte, deoarqce, in final, consumurile de resurse suntimputate unui obiect de calculatie (produs, rucrare, lomandd etc.). Astfel, o*runui obiect de calculalie cuprinde, in definitiv, doui componente:o cheltuieli directe, ce exprimd consuma,tiile directe de materii prime,energie, manoperd etc., care nu impun o analizd.pe activitSfi;c cheltuieli indirecte, misurate prin costul activitililgr consumate. '

Exercitarea controlului de gestiune pe baza informatiei privind costurile 61Reprezentafeagraficiaformiriicost.uluiconformmetodeiABCseprezintS

astfel6:

I Cheltuieli incorporabile in cost ICheltuieli directe | | --'- : ---- I

I A"ft".II ^'l

Inductori de cost (I1, 12, 13)

C"tt"l "bi".t.l"t d;t."la!ie (produse, lucrlri etc')

Calculul costului pe activitSli comportd etapele urmdtoare:Etapal:CartografiereaactivitllilordincadrulintreprinderiiFiecare centru "a. r".* (structurii organizatori:Q qir intreprindere este

asociat unui proces, gi apbi este descompus"in activitali elementare' obiectivuleste identifi"ur.u urtiitafilot ff.tand de iajustificarea lor in procesul de creare avalorii in cadrul "";i-i;;"irindefi, u".*ti etapd fiind o veritabili anajilzFtffiffi#_;il.-i";;"ia i*a, pebuza unui studiu detaliat al documentelot


15/48

tri$il,itlii rfifttiiiriii'll rtiir;li

irllI'jt':. t

rllLi'lJ.l

l

CONTROL DE GESTIUNEcontabile' costuI fiecirui centru de lucru este repartizat pe activititi. pentru fiecarectivitate se vor cduta caracteristicile sale: producri" ""ii"itiii adicd output-ul ei,ndicatorii de performanld specifici, Iegdtura c.u alte activitdli din amonte gi dinvar, natura resurselor consumate lcum"sunt chertuieli de personar, cheltuieri cuaterialele elc.), pentru a evalua consumu-l s6u de ,"r*rr. Rezultatul acesteirime etape depinde de gradul de exactituair" .e"i"i si1."'"urnu,.u sistemuluinformafional de care se dispune. vssloi tr (rs u&

Etapa 2: rdentificarea factor'or explicativi ai consumatiei ;de resurse: inductorii de costPentru fiecare activitate individualizatd se cauti un factor expricativ aronsumurui de resurse denumit inductor ae cost. iinl,i*"r de vedere alontrolului de gestiune, activiti,tile re,tinute au utilitate o",n"iin mddura in care,entru fiecare activitate, r" uro"iuze irn inductor de cost, care este cauza aceTeictivitdli.ptapa 3: Regrupalel actiyitrJ'or in funcfie de un inductor de costIn aceastd fazd',, toate activitelite ,*. uu acelagi inductor de cost suntegrupate intr-un ,,centru de regrupare". De exemplu, activitdlile de expediere airfurilor gi cea de facturarJ pot uu* acelagi i"ar"t"r-t. cost (valoareadnzdrilor). Ele vor fi reunitS rrt r* sinfur_centru de regrupare. Tot in aceastitapd se calcureazd. un cost unitar al inductorului, egal cu raporrul dintre;!ij;:t"tt* reunite in centrul a"."grop; ii u"run;i,"ti'Jii,r-Ju.torului de cost,ffi-ar putea spune ci acest cost unitar se apropie de rogica costurui compret inariantd clasicd, insd trebuie ra r*ur.e, .e, in

"*ui.ortrluipe activitdli,ispare distinclia ot:r,: ]?"*1" p;i";-i;e ei'cele *,.i'*""ie cheltuieli, iarmputarea unei cheltuieli asupra unii activitdlinu ," ru."^i}, i*a intre acesteaxistl o relafie d9 cpuzalitate.

Etapa a: Cafl$l.costului complet prin afectarea costurilorictil,rtitilo r as up ra aiiers ito.,, "Ui""rJ ";ilffi; "In ultima etapi se determind *r'trf "Ui.Jr_i"ij.'rrcifqie, ca de exempluostul unui produs sau. serviciu, prin insum*r" -;;ililil"r directe gi aonsumurilor de inductori de cqsturi provenind ai" c"nt J'#;;p*", aferente

oblinerii utilitdfii respective. Din cAte constatdrn, in mode-lul costului pe activitilinu' dispare noliunea=de cosf al piodusriliii. Elemendut specific este modul deimputare (alocare) a cheltuielilor indirecte, care contribuie la produclia gi vdnzareaunui anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produspermite o analizd mai find qi un control mai eficient asupra costurilor indirecte,elemente care tind si devini semnificative in costul total al produselor.in continuare prezentim un exemplu privind calculul costului pe activitili.O intreprindere fabricd gi vinde doud produse, A gi B, in urmdtoarelecondilii:

lndlcator Produs A Produs BL;henutell drrecteCantitatea produsi gi v6ndutiPret de vdnzare unitar

1.000,0001.000 buc.

1.900 lei/ buc.2.500.000

100 buc.31.500 lei / buc.

Cheltuielileindividualizate peurmdtor:indirecte aferente centrelor deactivitdfile caracteristice fiec[rui responsabilitate au fostcentru, conform tabelului

Centrul derasnonsabililala Cheltuielilndlrecte totale Activititi CostulactivitStiiFabricalie 500.000 lntrelinere utilaje

Montai manual400.000100.000

Distributie 340.000 Gontrol calitateFxneditie60.000

280.000{dministralie 200.000 Administratie qenerald 200.000

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecirei activitdfi se prezintdastfel:Actlvitatea lnductorulde cost Coslulactivititii Volumulinductorului Costulinductorului

1 2 ,J 4 5=3:4lntrefinere Cre de funclionare 400.00f 200, din care 120

oentru A 2.000lei / orade functionare

Montai manual 3re de funclionare 100.00( 80, din care50 Dentru A

1.250 lei / ora de manoperiConlrol calitate Iimp de control,h ore 60.00( 50, di n care35 pentru A 1.200 lei

i ord execulie controlExpedilie \umdr loturi 280.00( 50, din care

40 pentru A5.600 lei/ lot expediat

AdministralieoeneralA

lifra de afaceri 200.00( 5.050.000 0,0396


16/48

64 CONTROL DE GESTIUNEin etapa urmitoare se trece la calcululrezultbtului afialitic, dupl cum urmeazd: costului complet unitar gi allndicatori Produs A Produs B Total;heltuieli directe (a) 1.000.00( 2.500.00c 3.500.00(C-ostul activiElilor- lnfelinere ulilaje (b)- Montaj manual (c)- Controlcalitate (d)- Epedite (e)

120x2.000=240.00(50x1.250=62.50C35x 1.200=42.00C40x5.600=224.00n

[email protected](30x1.250=37.50(15 x 1.200= 18.$(10x5.6d)=56.fl1[

400.00(100.00c;60.00c280 ff)CA) Cost de produclie global(a+b+c+dre) 1.568.50( 2.711.50( 4.340.00(

B) Cost de producge unihr 1.568.500 : 1.000 buc. == 1568.5 lei / buc2.711.5W: 100 buc.=

=27.115\ei lbhc- AdminisFa$e generali (f) 1.900.000 x 0,0396 ==75.24( 3.150.000 x 0,0396:= 121.7F1200.00(

C) Cost complgt global(A+l ) 1.643.74( 2.896.26C 4,540.00(D) Cost complet unitar 1.643.740 : 1 ,000 buc. == 1.643,74iei / buc,

2;896.260: 100 buc..= 28.962,60 lei/ bucPref de v6nzare unitar 1.900 lei / buc. 31.500 lei / buc.Bezultatanalitic G - D) 256,2q bi/ buc;l 2.537,4 lei/ buc

Desigur, costul pe activititi, ca orice informalie privind costurile, nu este omdsurd exactd a consumurilor de resurs e, dar reprezinti o evaluare mai precisi aacestora, deoarece realizeazl o analizd mai fini a cheltuielilor indirecte; a cirorpondere a crescut in co,stul total. Reprezentarea intreprinderii ca o ?epa deactivitafi permite denroltarea unei analize simultane atit a procesului deconsumafie a resurselor, cit gi a procesului de creare a valorii, contur6ndu_seastfel un nou sistem de pilotaj al iirmei: managementul pe bazil de activitifi(Activity Based Management - ABI4).Inovalia adusd de metoda ABC este aceea c6 managerul sau confrolorul degestiune se preocupd de procesele generatoare de cosfirri ilainte de a se preocupade ataSarea acestor eosturi la un obiect de calculafie (un produs, o comandi, unclient etc-). Altfel sp.s, gestiunea pe activitifi pune accentul pe cauzeleconsurnafiilor de resurse, pe c6t posibil in chiar momentul consumul.ui, pentru ainterveni oper4liv asupra costirilor activitdlilor delimitate in cadrul n -Ji. n irf"iacebta managerii'fac distincfie tntre activiiilile care "r""-e *ro*l;^u*"t;;cele care nu aduc v{oarg.ad4iigat{ intreprinderii. De aceea,,informalia p"ri"irOcostuI activitllii d'bvine, din pun-ct devedire a*.i"""f, -"i-i-iortanti decdt ceaprivind costul complet al produsului. ln felut acesta .ortot p, uJtioiAli realizeazdo.,,reconstruire'. a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune, fumizdnd oreprezentare mai pertinenti a realitdtii.

|n plan teoretic, metoda ABC,a reinnoii problematica ceicetfuii noimativ6 iscontabilitatea de gestiune, deoarece a generat dezbateti conceptuale gi metodo-logice privind clasificarea, identificarea cavzelor, previziunea Ei gestiuneacosturilor indirecte.in ce privegte aplicarea in practicd a costurilor pe activitdfi, la tnceput s-aconsiderat c[ aceasta este o metodi adecvat[ pentru intreprinderile industriale cuproduclie de serie, care iEi desfdgoard activltalea in condilii de tehnologieuu*ruiX. Studiile empiriceT arati c6, dupi 1995, metoda ABC 9i prelungirea sa -managementul pe activitS,ti - sunt aplicate 9i in alte domenii de activitatelasiguieri, binci, servicii medicale, telecomunicafii etc'), in contexte nalionaleAfoit". Un exemplu de aplicare a metodei ABC-ABM la nivel international estefurnizat Oe gfuput american Hewlett-Packard, care, incepind cu anul 1996, aextins acest--oa"t de gestiune la serviciile de intrefnere a echipamentuluiinfonnatic la toate structurile sale situate in opt fdri: SUA, Franfa, Italia,Germania, Marea Britanie, Japonia, Australia 9i Elvefia'Mai recent, in literatura de specialitate este semnalati aplicarea metodeiABC 9i in intreprinderile mici 9i mijlocii gi in cele cu producfie de flux.intre facio.rii care au motivat intreprinderile in aplicarea costurilor peactivit6li, studiil; empirice indici: necesitatea determinlrii unui cost mai real aiprodrrs"tor, nivelul nesatisfdcdtbr al sistemului actual de costuri complete tngestiunea firmei, necesitatea identificiirii qi reducerii costurilor, ameliorareamesurlrii randamentelor, ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricalie incostul complet al produselor. Dintre cauzele care au explicat neaplicarea metodeiABC, cel mai deslnvocate au fost urmdtoarele: administratorii intreprinderil-or nudoresc aplicarea metodei, lipsa datelor necesare, rezistenla la schimbareasistemului informafional privind costuLrile. Principalele probleme intdlnite inprocesul de aplicare a modelului costurilor pe activitdfi sunt de ordin tehnic ai serefer6 1a definirea activitdfilor, alegerea inductorilor de cost 9i imputarea costurilorasupra activitifilor.Decizia de introducere a gestiunii in intreprindere este o decizie sfrategicX,care aparfine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea decizii seapreciazd printr-o analizl aprofundat6 a caracteristicilor intreprinderii qi acontextului in care aceasta opercazl.

Degi metoda ABC reaiize azd o ana\iz[ mai fin[ a cheltuielilor indirecte faldde modeiul clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant alcontrolului de gestiune, iceasta prezint[ gi anumite limite. Astfel, determinareavolumului difeilitor inductori de cost presupune existenla unor indicatori fizici(dar gi monetarij, care, de obicei, nu strnt urmdrifi, de unde nevoia introducerii7 Maruice Gosselin, Gino Ouellet, Les enquhtes sur la rnise en euvre de la comptabilitd par activitis:qu'avons-nous vraiment appris, ,,comptatitte - conhole - Audif" mars,1999, pp.45-57 -


17/48

CONIROL DE GESTIUNE.Hfifft"r3;*"i:t*yt. a activitillitor. b plus, reparti zarea.chettuiel'or peseparat De fiecare,".9?*",1t,:1.1:tj1u,t:t' d:*tt", d" t*"*pru, esre greu deeparat pe fiecare activitate rimpul de lucru;i;;;;####;ffir_:;multe activiti,ti, adesea aamini-strati".- i;;. este cazul lucrrtorilor din mediulancar). De asdmene4.se consideri ci merod"ABc;;;;rilJJp'.rio"oi destul deungi de asimilare, iouiot!,a" utlizarea ge;.t;;ra il;d*T,Hi org*irupii.cu toate acestea, .9.rTl^p." activitnli'este un model de cost care aduce un,plusirt"ililft"f infonnaliei folosite i" L"'.i,*;;;;1"ili'olig"rtiun". ar irnei"3' Gosturire parfiare ca instrument ar controrurui t.e gestiune

Daci metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor deroduclie asupra produs-elor, uUoy*9"i'*pusd de costurile parfialp pomegie dea premisa alocdrii as,upra produselor'mrm3i a unei ;dit" pd4i din masaosturilor' Literahua de-specialitate 9i fracticienii utilii;i'ie.meni diferili ineferirile privind metodele ie .ur.ui ui*"rt*ipr.n*r*r";;;- ,,direct costing,.,"costuri variabile", ,,costuri directe", -costuri marginare.,. Din ,considerenteedagogice vom recurge, pentru inceput,'ia o .r*ii,*i.^tlrininotogicr in ceea ceriveg^te nof iunile anterioare.In primul r6nd, noliunile ,,di.ect costing.. gi ,,costuri variabile,. suntinonime. prima:no1iun" ;, ;; *i; i; b";.if ail".ri,5 ,nli aegraua {a celeariabile, cosruri ,*" ,uor""-e;;;;?6" "*1"t1;;;;jlu''i,Lor activitafii. lnceste costuri sunt incluse "ral' c*uri" variaLite ai.".r""rilateriale directe,anoper' directr), c6t gi cost*ri v*lu',ira""G6;;"# il'ai.""r", -anoperdndi rectd, inc.dlzfte gi.i turninare, r"p*"tii si r"o"f ;; ;;.4r!,urcosrur'e directe sunt ceie ;. ;; fot identifica ra'niverul-fiecdrui produs;le includ costurile cu materialet" gi **Jp"ru directd etc., insd exclud cheltuielileariabile de regie.In ceea ce prive$te,,costur. marginar",- utilizarea acestuia este des intalnitdn analizele microeconomice si rrir"-i lo.t,t ;;;';# ;;;#il.r"a unei unitdli::ll-:nr*.de pl0dus.rinit. oin ftnct"ae vedere conrabil, recursur la acestoncept conduce ra incrudereu .orLoito. fixe in ."rrili eiii suplimentare,runci cdnd produ*;;;;";;# *ea:*."-"ffi lil",.onnoror sau drestere a capacitdlii ae proJucgieil;;rilfiffi;"ffi;,l""lu 0,.". Numerosiontabili utirizeazd, aceastd ooii*. oi cost marginal pentru.a defini mediaosturilor variabile. oaie fiina il;;; o. u"r.p1i*i ;ffi; acestui conceptt de economiqti, cdt gi de tooruuili, uoirluitu utilizarea lui in contex li.tl analizeiosturilor partiale.

in func1ie de aceste clarificdri terrrinologice,-vom dezbate pe parcursulacestui paragraf trei metode de caicul al costulUi pa4ial: metoda ,,direct costing"(netoda costurilor variabile), metoda costurilor directe qi metoda ,,directcosting" evoluat'

Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)Descrierea metodeiMetoda se bazeazd pe repartizarea chelhrielilor variabile (directe 9i

indirecte) asupra fiecdrui produs,ln timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supusrepartizirii, aiestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei constiin'faptul "5 fi"""tt produs confiibuie cu o;,marjd brut6* la acoperirea totaluluicheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecdrui produs se apreciazi prin existenia uneimarje pozitive.- Ecualia de principiu a metodei este surprinsi in ta-belul de mai jos:

unde q = cantitate vdndut6.Indicatorii specifici metodei sunt:r punctul de echilibru;r factorul de acoperire;r intervalul de slguranfd;. indicele de siguranti dinamic;. indicele de prelevare;r coeficientul de volatilitate sau levierul operalional'

lndlcatori produsut 1 ................. Produsul N TotalCifra de afaceri X X X- Costul variabil X X X= Maria brutd X X X* Cheltuieli lixe X= Profit / Pierdere X

3 Exemplulndicatori Produs A q'= 100 ProdusBq=200 ProdusCo-400 Totalunitar tohl unitar total unitar totalCilra de alaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1,000 400.000 1.500.000- Costulvariabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000= Maria bruti 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000- Cheltuielitixe 200.000= Rezultat 40.000


18/48

68 CONTROL DE GESTIUNETinAnd cont de urmitoarele n6tagi:= cantitatea la care profitul este nul= costuri fixecosturi variabile totalepre! de vdnzare unitarcost variabil unitar

cifra de afacericifra de afaceri Ia echilibrurezultatul (profit sau pierdere)marja asupra oo-sturilor variabile - CA - CVmarja asupra oostului variabil unitar = pv - cv, i

* = CF/(pv-cv

CAe=CF/(t-cvfpvFactorul de acoperire (fa) reprezintd procentul din cifra de afaceri lnecesarpenffu acoperirea posturilor gi oblinerea unui profit:1a = (M/C ")ICA

rntervalul de siguranfi Qs) arati cu c6t poate s6 scad6 cifra de afaceri pentruca intreprinderea sd ajungd la punctul criti- (profit nul):

q*CFCVpv=cv=CA=CAe =R, =M/Cv. =mlcv =

vom putea expli0a indicatorii enumerati anterior.o Punctul de echilibru, numit gi punct critic, aratd volumul produqiei (q*) saucifra de afaceri (CAe) pentru cdie profitul este nul:l-'

rndicele de siguranli dinamic (rd) este procentul cu car poate sd scad6 cifrade afaceri pentru ca lntreprinderea s[ ajungi la punet'l eritic.16 = (Is/CA)x100 rd = [R/(M/CV)]xlIndicele de prelevare (Ip) aratd procenful din cifra de afaceri care este necesarpentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):Ip = (CF/CA)xl

Exercitarea cbntrolului de gestiune pe baza informatiei privind costurile 69rLevieruloperafionalsaucoeficientuldevolati'tt'"gF9)-aret6proeentulcu

care ffe$te r"^rtutoiln) atunci c6nd cifia de afaceri (cA) cregte cu ufl procent:t-: (^R/RY(^cA/cAAcestere]a|iisuntvalabileincontextulincarefirmafabricagivindeun

singur produs. t t "u^fincare existd mai multe produse ("-t'"1 d: mai sus)' pv qi

ovsuntinlocuite".,p,qoru"ita,m"di"gi,respectiv,costulvariabilunitarmediu'calculate ca medii Ponderate:,,vmediu = CA/(qA + qB + qC + "',)

Analiza cost-volum-ProfitAcesttipdeana|izd,provinedinteoriaeconomiciacosturilor,prezentatainfigura 1. Graficul p" ;;; i"Au""ure analizacontabil6 a costurilor (figura 2) este;; ;;particular ai graficului prezentat in figural '

f'.,vmediu = Ce/(qA + qB + qC + "',)l

Figura 1, Ralionamentul economic al analizei cost'volum'profit

ttiliil


19/48

70Ii{rijll,.

ii1t

,1.

l'jj

CONTROL DE GESTIUNE

zona proflt

dreapta veniturlkr

cosfuri btale

cosfuri fxe

punct de echilhruFigura 2. Rafionamenful contabil al analizei cost_volum.piofit

in figural:- oA: costur'e totale exced venit'rile, firma lucreazd in pierdere,. intrucdtapacitatea de produclie nu este folositd i, ,"il;;;(se oblin produseai pufine dec6t este posibil);- AB: venitur'e exced costur'e (zona de profit), capacitatea de produclieste folositd la nivelul normal; - r1v^t./, vsyqu.- BC: costurile exced veniturile tproducf e este supras oli citatd, ""rl'iJ:",:L i::l;:?"i;ffi rffi, i;ost proiectate sA o face, up*C"f.rg*i "r".n modelul ""orromi" ,e-echilibru, e'si c.-'i; schimb, -"0.,"i -""T#;il"Ji::Tn, i*"r:r"ff1:[J:punctul E). Modelur contab' ;;; *a..at o fotografie pe rermen scurt aodelului economic, fi1nd^ fundamentat |""on""ptur

de ,,intervar rerevant,,f#il:il."?nse"), trldus in riteraturilu'ir,t"."d a" ,"ruuilit"te a ipotezei deAvantajele metodei:r metoda permite anarize pe termen scurt, atunci c'nd intreprinderea nuste in situafia de a-gi -odifi.u nivelur capacitdtii de producfie;r calcuralia este simplificati, intrucdt se- repartize"u "r.", cheltuielile, variabile indirecte. Din punctul de vedere ar controrJui de gestiune,

aceastd simplitate conduce la oblinerea rapid{ .a informaliei necesare' deciziei (oportunitate);r permite un control mai bun al cheltuielilor;o evidenliazd produsele cele mai rentabile (cele care asigurd marjele celemai ridicate).

'Dezavantajele metodei:'e evaluarea stocurilor este fEcutd la nivelul costurilor parfiale, fiindnecesare calcule suplimentare pentru determinarea costului completutilizat in raportlrile financiare;r nu intotdeauna distincfia cost fix-cost variabil este uqor de tealizat.

tn cele ce urrneazi vom prezenta un exemplu pentru metoda ilirect costingvizind accentuarea judecililor presupuse de analiza costurilor.O intreprindere fabrici trei produse. Calculalia costurilor dupi metodadirect costing intr-o perioadd se prezintd astfel:lndlcatori Produs A Produs B Produs C TotalSume n Sume Sume t0 Sume o/o

1. Cilra de afaceri 300.000 100 180.000 100 120.000 100 600.000 1002. Cheltuieli variabile 138.000 46 90.000 50 132,000 110 360.000 603. Mcv (3 = 1 -21 +162.000 +54 + 90.000 +50 -12.000 -10 + 240.000 +404. Cheltuielifixe 180.000 305. Rezultat{5=3-4) + 60.000 +10

Profitul inregistrat atinge 10 % din cifra de afaceri, cu toate c[ marja totalaasupra costurilor i*iuUit" cire rezult6 dupi acoperirea cheltuielilor variabile alefiecdrui produs este de 40 Yo, dar din u"battt a trebuit sd se acopere totalulcheltuielilor fixe, care reprezintd 30 o/o din cifra de afaceri'Analizatd din perspectiva primelor doui produse, A qi B, ale cdror marjesunt de 54 % gi, - respectiv , -50 o , situalia apare mult mai bund pentruintreprinder". irri'u""urtu a fost influenlatd negativ_ de produsul C, la carevolumul vinzirilor nu a acoperit cheltuieiile variabile in proporfie de l0 .%io,aceasta insemnand c[, pe hngd faptut cd nu are nici o contribu]ie la acoperireacheltuielilor fixe, a".ri prodis reduce 9i profitul ryryltat^ !r1 comercializareacelorlalte. Astfel, rezultatul, in loc sd fie de (162.000 + 90.000) - 1891099- =72.000 de lei, adrcd 12 Y" din cifra de afageri, este de numai (162.000 + 90'000 -- 12.000) - 180.000 = 60.000 de lei, adicd n r*ii 10 procente din cifra de afaceri.


20/48

72 CONTROL DE GESTIUNERalion6nd pe b*? ryT2i brute, se poate determina ra care dinffe produsere'fabricate gi v6ndute cheltuielile variabile sunt acoperite, asigurandu-se parti-ciparea la acoperirea cheltuielilor fixe, gi la care n.d"r. t"ferirea cheltuielilorvariab]le-1u este posilili, obfinAndu-qe o pierdere pent-u int "p';ndere.ebua datelor calculate, conducerea intreprinderii po# re a.riaf foretareafabric5rii produsului c, intrucit din vdnzarea lui nu s-au acoperit cheltuielilevariabile, rezultand o pierdere de 12.000 de lei, $i ;;i;;oare avea nici ocontribulie la acoperirea cheltuielilor fixe. La considerareu *"i astfel de decizii:"-o::,T:r_:"L_li.d"antoldac'produsulr;.p;;;;rdil'il;;#;:;anzdrii pentru celerarte produse; ilac[ este ro p.oi.r, a c5nri fabricafie $i;e";;u perspective favorabile.cSnd'este vizati, o decizie de inftoducere in' fabrica,tie a unui rprodus, descoatere din producfie a altuia sau de ldrgire " proa"qi.i il;; sau altul dinfeproduse,'trebuie'sd'se recurgd la o analizx-atenti pentru a nu transforma o activitaterentabild intr-rina nerentabili. De aceea, in contpxtul -rtoa"i direcl_costing,cheltuielilg.o":pbl" sunt denumit" Ei .rr"rtild;iirt#;;*e ?n tuncfie deacestea se decide dacfl un produs de la care nu se obline r.nluuititut.u uE"ptotapoate sd fie sau nu menfinut in fabricafi'd, frrd ca,"nLufftui* aferenti intregiiinfreprinderi si fie influenfati.

, Metoda costurilor directeSe bazeazd pe diferenfierea cheltuielilor directe de cheltuielile indrrecte,permil6nd calculul marjei asupra costurilor directe d"p6,"1i;;;;;; ;E;;;;;n unndtorul tabel:

Avantajele nietodei:r permite luarea deciziirlr, precum modificarea gamei sortimentale an3d1rs3lor, fdri a modifica insi structura debazd;r alocand lsupra produselor numai cheltuielile directe, elimind definitivarbitrariul din procesul de repartiz*" u "t "riurur-rr- lirir".ir, ,*. ,un,acoperite din marjele degajatepe fiecare produs.

Dezavantajbh metodei:. nu oferd o informalie utili previziunilor;. volumul costurilor indirecte este tot mai mare intr-o intreprindere, 9itocmai acestea nu fac obiectul calculaliei in logica metodei;r stocurile sunt evaluate la cost parfial'Metoda diiect costing evoluat (metoda costurilor specifice)Aceasti metodd este un ,,mix'o intre cele doui metode prezentate anterior'fogt"i suieziddin alocarea asupra produselor atdt a costurilor variabile, cdt 9i aunJipX+i dintre cele fixe (gi anume costurile fixe directe sau specifice)' Costurileix, irrair".te (comune) sturt considerate costuri ale perioadei gi nu fac obiectulrcpartizdtii.Este permis astfel calculul a doud maqe:

marja bruti sau marja asupra costur.ilor variabile;.marjasemibrut[saumarjaasupracosturilorfixespecifice.3 Exempluo intreprindere fabricd qi vinde produsele A, B 9i c in cantitdtile qA = 100

de bucSfi, qB = 200 de bucdti qi qc: +oo de buc6ti. costurile fixe (200.000 u'q)se clasifica in costuri fixe comune, de 40.000 u.m., qi costuri fixe specifice, de160.000 u.m., identificabile pe produse astfel: produs A - 40.000 u.m., produs B -60.000 u.m., produs C - 60'000 u'm.Calculul marjelor este surprins in tabelul urmitor:

constatdm c6, degi in cazul metodei direct costing toate produsele erauconsiderate rentabile, ele degajfind o marjd bruti pozitiv|, analiza costurilor prinintermediul acestei metode Jvidenliazd faptut cd prin comercializwea produsului

lndicatori pro6u51q=100 produsBq=200 pr66uses=400 Totalunitar total unitar total unitar totalCifra de afaceri 1.00( 100.00( 5.00c 1.000.00( 1.00c 4UU.UU!- Cost variabil 80( 80.000 4,50C 900.00c 70( 280.00C 'l.zbu.uut= Maria bruti 20c 20.00c 50c 100.00t 30( 120.00( 240.00(- Costuri fixesnecifice 40.00c 60.00(

60.00( 160.00(

= Marjasemibrutd- 20.00( 40,00c 60.000 80.00(

Costuri fixecomune= Rezultat 40.00(


21/48

74'

observdm 95' dinprodusul A, horpTla"r"a vinde numai 100 de bucdli la unref unitar de 1.0001.*.si un cost r*iql *ir* J" s#;r.."l pentu a acoperiosturile specifice, firma-hebui" ,i la"oe g\^ = d;T;e specifice A) /Iif^' ::f,'#'":*'Jf i*hj?:i = zbo^oe il;; elo,di apt"i J'""abandonat. 'se punJ mai ry1t p,ourim;;il;:, fi:ffi, ;: Iilfif,ll "::::fnseamnd ci finna va.trcbui re-si rp#*"a-vanz^er'e-l;;;;;"r"r A cel putin5ffiffiffiil,1ffi};;*"-"Tniuifi,"lx1',r",a'li-.".,i"i'ii"""mainseama

CqNTROL DE GESNUNEA n11 s.e pot acoperi costurile fixe specifproduclie r"uoi" uiudonatd? - lce acestui produs. Aceastd linie deroduclie fiebuie abandonati?

k propus de aceastd metodi este urrnitorul:

Aceastd-metodi oferd un grad foarte mare d:oare la n""*" orJ,rl. Ea nnola *X--.--:- e flexibilitate ln luarea deciziilorf; T#J;fr t,tuT""*,r: j$; j,ff*:iifr trff ;Tti,jifj:,*,,xl;:ff :,ilfjn situaliile unui meai,, i;*bd ;#r#l: ::fiilltri;l::.'X,l::Sl;;*e si in vorumur v6nzdr'or;: ::flfrltri * :::S* u*uu" i't;;;ffiffill#T:: ;|f|il|# ;; :::*1,: n'o o.'pi.'" J;ffi:ffifii vanzdritor;' schimb dri in costuri I e'*i'u'l, . * # ;ffi ;i #i,ffii Jn'#f:,

. de$i se elimind din'calculafie costuiile fixe eomune, nu se poate eliminaarbitrari ul presupus de repartizarea bhel tuie I ilor indirecte.: 4. Galculul gi analiza abaterilor de la costurile standard

Sfera de acfiune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem devast6, mergflnd de la cele care vizeazd informarea factorului decizional (costurile)gi pene h cele ce urmdresc controlul comportamentelor (centrele deresponsabilitate). La confluenfa dintre cele doui tipuri de instrumente se gdsescstandardele. Pe de o parte, utilizarea lor oferd managerilor un putemic instrumentde control al costurilor (in special cele generate de pregurile pldtite $i cantitdfileutilizate), prin stabilirea unor ,,norme'n dorite a fi atinse in procesul de exploatare.Pe de alti parte, analiza abaterilor (excepliilor) de la aceste nonne gi stabilirearesponsabilitifilor influenfeazd putemic motivaliile salariafilor, modificdndulesubstanfial comportamentul.Determinarea standardelor ridic[ insd o intrebare: cdt de ,,pretenlioase"trebuie si fie standardele? De fapt, trebuie standardele sd reflecte capacitateatotald de exploatare a intreprinderii sau capacitatea care poate fi atins6? ln nrncliede rdspunsul la aceste lntrebdri, literatrnai de specialitate face distinclie intrestandardele ideale gi cele practice (reale).Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse in cele mai bunecircumstanfe. Ele nu 1in cont de eventualele intreruperi in procesul de producfie,solicit0nd un efort care poate fi depus numai de cdtre cei mai calificafi salariafi.Unii manageri considerd cd, gi in situafia in care salarialii cunosc cd acestestandarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel constituie un stimulentpentru cre$terea continud a eficienlei. Numai cAteva firme igi stabilesc insd astfelde standarde. Mulli manageri considerd cd standardele ideale ii descurajeazd, chiargi pe cei mai buni salariafi. Mai mult, atdta vreme cAt sunt utilizate standardeideale, variafiile fafd de aceste standarde nu furnizeazi un plus informalional.Motivul rezidd in aceea cd astfel de abateri incorporeazd nu numai informaliireferitoare la devieri anormale, ci qi informalii privind devieri normale, inerenteprocesului de producfie. Managerii gi-ar dori sd, izoleze numai variafiile anormale,pentru a putea contracara eventualele efecte adverse.Standardele practice 1in cont de perioadele de intrerupere din cadrulprocesului de producfie, precum gi de devierile gi pierderile inerente acestuiproces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extrem de utile managerilor,intrucdt ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitdnd atenfiamanagerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea fluxurilorde trezorerie gi planificarea gestiunii stocurilor.

.J

{:J!

I{I

Avantajele metodei:r perrnite oblinerea de inforrnalii referitoare la gestiunea centreror deesponsabilitate (un.cenrru a" r"rp*if itute .st#ffiffi iaracteizata3j*,*".fr:"*a puterii' 'upu'd *Jt "ii""rive conrrolate printr-o raportarer permite aprecierea_rentabilitdtii produselor sau activitdlilor (obiecteror dealculalie), arunci "ano u."rt.i-r:;;;;. costuri de strucr'rd;permite determinarea puncterJr-J"-".nttturu pe fiecare produs sauctivitate.Dezavantajele metodei :o evaluarea stocurilor la costuri pa4iale; io dificultatea din ce ! cg *i ;;;'d" 3.g"" o disrinctie netd intrehelruielile operalionale si *1. A" ilrrioe (n*i; :


22/48

CONTROL DE GESTIUNEStandardele sunt stabilite la nivelul celor trei mari categorii de costuriatagabile procesului deprortt'cfie: materiale directe, *o;;p;; directd si costuriindirecte de producsie. In cele ce urmeazd,, maniera de determinare a standardelorvizeazd st4v4-*lp reale. penfru fiecare dintre cele trei categorii de costuri,standardele vor fi calculate ca standarde de ,tp)t,l,. si oel"-iititr.., .rri"r'au"a,semantic, acestea au sens nurmai pintru materialeie Aite.te. StuoO*d.t" se referdT4lu costul gi cantitatea intririlor utilizate ln procesut d";;d*t;; rraii."r""i

cd eite vorba de materiale directe; manoper[ airecte ruu.ortoi ae regie. -Stabilirea sraqdardelor1. Standarde de materiale directestandardele de materi ale seybazeazii pe specificafiile proprii fiecirui produs,care sunt stabilite ,1"1-". y sdi" p."aa^tit "16o' ;;i;i qi caniitaliloimaterialelor ce trebuie si intre in structura unei unilili a" proaor. Un astfei'aestudiu va stabili care.sunt cele mai potrivite materiale "ur" ,f int. ln componenfanloaysy-tui pornind de la structura gi calitatea proiectatd gi Uana in considerarepierderile norrnale considerate inpvi?abile in procesul de pioduqie.standarde de materiare: standarde de prefuri gi standarde de cantitifi- \L Preful unitar standard (ps) se poate carcula pe seama tiatelor furnizatede compartimentul de aprovizioit#. se presup'ne ci acesta a cdutat printrenumerogii furnizori pe cei care pot or.ri *ui"riui"[;;;;; procesrlui deproducfie, la pregurile cere mai bune. preful unitar standard |rp"'ro, p"r.r"r i.negociere al materialelor, cheltuielile acces"* r"-.*n-ni-ipurrr",'"i..1,precum gi toate reducerile comerciale. \ ---r---' -'

-De exemplu, pentru-materialur A, utirizat in obfinerea unui produs finit,preful standard unitar este deterrninat dup6 cum urmeazd:

1.2- standarde dy cantitdli (qs,).. acestea hebuie s6 reflecte cantitateamateribtelor care intrd in conlinuiur ri..et i *-arl pr"iui'o;fi;, #'il;ialorile qentru pierderile rtr.j"rt"iirq-iJfecliuni gi alte ineficienle. consideratenormale. De exemplu, pentru materialur A, cantitatla,t*a*d., .st" in.orporuuintr-un produs este:

ffiGg)'.......'..:.,....,..,.,....,,,:2,7: "*ttt"t" tt*dard unitard (qs)....."""""""""""""' 3'0

+ pierderi gi defecliuni (kg).'..""""' """' 0'2+ materiale respinse fte)...'...'.......'."' "" 0-L

Pentru materiale, costul standard se calculeazd ca produs intre preful unitarstandard gi cantitatea unitard standard

(ps x qs)'Costul standard =psXqs=4.000u'm' /kgx3 kg= 12'000u'm'/buc'al materiei Prime

2.Standardepentrumanoperi:standardepentrusalariultarifargistandarde pintru timpul t'ecesar producerii unei unitifi2.l.Standardepentrusalnriultarifar(ss)..salariultari|ardepindefie{eflolirica entitiitii io *ut"ri, salariala, fie de rezultatul negocierilor cu sindicatele'ffi;; "t#';;;;-in"ruo" nu numai salariul de bazd al angajalilor' ci qi,p"-Ofr qi contribuliiie intreprinderii la asiguririle sociale generate de acestesalarii.Calcuiul se Prezintd astfel:

2.2.Timpulstand.aillpeunilateadeprod.us(/s)estepoatecelmaidificildeestimat. Determinareu * -itip"n" un amplu studiu al procesului de producfie, in,p..i"r al timpilor de care un muncitor de calificare medie are nevoie pentru a"ifr". o unita;e A" proJ,rr. Timpul standard trebuie sd includi 9i timpii de pauzenecesare salarialilor, timpii de oprire a maqinilor, timpii de pregitire, precum 9icei de control etc. (in funclie de natura procesului tehnologic)' un model

de calcular fi:

HiitF1: i j{11-


23/48

ll;liirItillr,iii.:i-itiiiillt:r1!fitrir'Il,

iliII

78 CONTROL DE GESflUNE' Manopera standard. se determini inmullind salariul t,nrfar standard cuimpul unitar standard.Manopera standard = ss x ts = 1.400 u.m / h x 2,5 h =3.500 u.m. / buc.3. Standarde pentru costurile de regieCosturile de regie implici patru mari problemeo in primut rana, u."rt, "or*ri ,uo, formate din numeroase erernenteseparate (precum materiare indirecte, **"p#'inai"ectu, incilzire gi' t ' In ar doilea rdnd, fiecare erement are varori variabile,gi,,in general, multai mici,: T:1'." -face imposiu' "onroruT;;il;;rL"'i mhnier' ca inazul materialelor direct" ,"u munoperei directe.'':' t ln al ffeilea rAnd, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, ln' r Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe,ltele variabile, in timp ce unele au naturn mixte.unii autori propun carcuiul standardelor p"nm ;;;urile de regie fie prirtrocedeul globar, fie pi'in cel anaritic. procedeul gr"u"ip"r"*pune determinareatandardelor pentru costurile de regie p" ,"u-u costurilor ."oii din perioadelenterioare; in cazul'in care volumuileliu ur proo.r.1i;iffi*d.lor precedente giolumul producliei din perioada a. "J.oi nu sunt comparabile, media costurlorndirecte ale perioadelor preced.nt. -t etrri. "or"rtuif ".r: u}u*ut prioducfieiugetat pentru nerioljl docalcul fn prur, oure nu este considerat,suficient detimulativ, acest cost trebuie redus Ju -un anumit procent pentru a putea fionsiderat csst standard. pe de artit parte, prin proced"or:*iiti. se urmiregteeterrninarea costurilor indirecte .t*i"rJ i; fiyare ro. g*"rutor (sec!ie, atelier,|;flilffiJiltc'), iar in cadrul ";;i;lpe reruri-ae";;;; (variabire, rixe,A{i autori susfin cd determinarea standardelor p*t u costurile de regieresupune calcurur unei rate predeterminate a costuriio" a" regi" gi inmu[ireacesteia cu timpul standard pe unitatea J" pr-oa* Rata predeterminati a costurilore regie se calculeaza (sepqr; pentru pJlin.a * ."nuii"iii#*"rro, cosruri deegie)'impdrfind volumuf total estimai a-""rrrril;;ffiffi; ^^, ^activitdlii inerioada de calcul Gxnlml de reguta in or.-*a.d sau ore ae manopera directd).e exemplu, presup'nand rata ."r;l"i-; regie in uutnuru-L 3.000 u.m./h,lJ#ffiJ:Tr$J'H*p. uoitui"uil;ilt-r;; h.U;ei costur de regie

cost de regie : rata predetemrinatd a costurilor de regie x timp unitarnitar standard standard = rs x ts = 3.000 u.m. / h x2,5 h= 7.500 u.m.

Fiqa costului standard

cap. 1 exercitarea controlului de gestiune pe baza informatiei privind costurile

Documents