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Carlos A. Luque, Hélio N. Cruz, Cicely M. Amaral, Siegfried Bender e Paulo M. dos Santos

Revista do Serviço Público Brasília 59 (3): 309-331 Jul/Set 2008

O processo orçamentárioe a apuração de custos de

produtos e serviços no setorpúblico do Brasil

Carlos A. Luque, Hélio N. Cruz, Cicely M. Amaral,

Siegfried Bender e Paulo M. dos Santos

Introdução

O objetivo deste artigo é o de explicitar uma sistemática de análise e apuração

de custos de serviços públicos que seja adaptada ao próprio processo

orçamentário do setor público brasileiro e, assim, contribuir para a obtenção

da eficiência alocativa e operacional. Uma característica fundamental dessa

sistemática de apuração de custos é o fato de que ela é totalmente compatível e

integrada com os sistemas gerenciais de informação utilizados pelo Governo.

Outra característica consiste em seu baixo custo de operacionalização porque

não implica mudanças apreciáveis nos sistemas de informação em uso e na

forma atual de registro das informações na contabilidade pública.

O processo orçamentário tem sido objeto de reformulações importantes na

busca da melhoria da gestão pública. Nos Estados Unidos, por exemplo, desde

os anos 50 diversas iniciativas1 procuraram vincular a elaboração e execução do

orçamento de modo crescente com o desempenho orçamentário efetivamente

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O processo orçamentário e a apuração de custos de produtos e serviços no setor público do Brasil


alcançado, como foi o caso do Planeja-mento-Programação-Sistema Orçamen-tário (PPBS), da Administração porObjetivos (MBO) e da Orçamentação deBase Zero (ZBB). Entretanto, como apontaFreitas (1999, p.101),

é consenso entre analistas que todosesses esforços, sejam de iniciativa doExecutivo ou Legislativo, falharam emmudar o foco do processo orçamen-tário federal de sua tradição baseadaem itens de despesa para resultadosdos respectivos programas públicos.

Entre as razões para o fracasso emvincular a dotação no orçamento aodesempenho alcançado, Shick (1998) apontapara a existência de grupos de interesseorganizados, pois impedem a realocaçãodessas verbas para as prioridades governa-mentais e para programas de interesse socialatuais. Esse tipo de ação dos grupos deinteresse leva à perpetuação da prática doincrementalismo e da inércia na elaboraçãoorçamentária. Outra razão para o possívelfracasso das iniciativas de reformulação deorçamento, segundo Rezende2, pode seruma forte vigilância do Legislativo sobre aexecução orçamentária. Nesse caso, Schicktambém registra que ocorre a indução deuma ação na administração pública pautadapela estrita obediência ao que tradicio-nalmente se aceita como boa regra de gestãoorçamentária. Esta prioriza a gestão finan-ceiro-orçamentária seguindo regras histori-camente estabelecidas, em detrimento dequestões como boa performance da políticafiscal e da obtenção de resultados efetivosna sociedade, ou ainda de qualidade ede flexibilização e responsabilização nagestão pública.

Do ponto de vista conceitual, insti-tuição orçamentária é o conjunto de regras

e procedimentos pelos quais os orçamen-tos são escritos, modificados, aprovadospelo Congresso e executados3. Comoaponta Schick (1998), os princípios básicosdo orçamento público têm sido elabo-rados e refinados ao longo do tempo emantido considerável estabilidade. Prin-cípios e procedimentos acumulados cons-tituem a estrutura legal do processo orça-mentário. São implementados medianteregras processuais detalhadas que, porexemplo, especificam o escopo do orça-mento, a informação a ser incluída, aperiodização no tempo para tomar certasações, as formas a serem utilizadas, asautorizações requeridas antes que certosfundos públicos sejam alocados e gastos,e assim por diante. Cada um dos princípiosorçamentários é suportado por regrasformais impostas por controladores deorçamento posicionados em diversosníveis das esferas do setor público.

Na ótica tradicional do processoorçamentário, se o orçamento é abrangentee todos os pedidos por recursos sãosubmetidos e revistos de acordo com aprogramação, então as alocações efetuadasaos departamentos e programas tendem aser aceitas como legítimas e eficientes. Nãohá o confronto entre a elaboraçãoorçamentária, a execução orçamentária eos resultados efetivos induzidos naeconomia e na sociedade pela política fiscalimplícita no processo orçamentário. Emsuma, a avaliação tradicional do processoorçamentário segue critérios não substan-tivos e parece partir do princípio de que éuma atividade autocontida, com seuspróprios rituais, regras e papéis, sendoindiferente à natureza dos resultados fiscaisefetivamente alcançados na sociedade.

Nos anos 70 observou-se consideráveldeterioração no desempenho fiscal dospaíses desenvolvidos, com a generalização

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de déficits públicos elevados, endivida-mento público e inflação crescente. Esseestado de coisas suscitou o questio-namento: como resultados fiscais adversospodem decorrer de procedimentosorçamentários tidos como robustos pelosparâmetros tradicionais? O diagnósticosobre a sistemática do processo orçamen-tário em vigor, bem como sobre as causasdo insucesso das iniciativas de reformu-lação do processo orçamentário, como asmencionadas acima, detectou algunsproblemas recorrentes. Em primeiro lugar,concluiu-se que os governos são constan-temente pressionados a gastar mais do quesua base econômica tributária podesustentar. O principal mecanismo indutordesse viés gastador é a natureza intrínsecacolegiada e descentralizada que existe noprocesso orçamentário e que leva aochamado “problema do uso de recursoscomuns” ou “tragédia dos comuns”(VELASCO, 1998). Outra disfunção comumdetectada é a forte inércia orçamentária, aqual resulta da prática do incrementalismoorçamentário e é sustentada pelos gruposde interesse. A inércia orçamentária semanifesta na tendência de continuar finan-ciando programas antigos e disfuncionais,mesmo que novas prioridades sejam maisurgentes, bem como o dispêndio crescenteem departamentos e agências altamenteineficientes.

Portanto, uma nova reformulaçãoampla dos sistemas orçamentários vigentesque pretenda a correção dos problemasdiagnosticados deveria, em princípio, buscarsoluções novas e criativas para resolver asquestões seguintes: induzir a disciplina fiscalagregada; capacitar o Governo a alocar osrecursos segundo as prioridades estratégicase os objetivos sociais vigentes, isto é, buscara eficiência alocativa no dispêndio público;e encorajar a eficiência operacional na

execução orçamentária, ou seja, induzir àobtenção dos produtos/serviços governa-mentais desejados ao menor custo possível.Nesse sentido, o padrão de análise deprocessos orçamentários introduzido porCampos e Pradham (1996), o qual adotauma perspectiva de cunho institucional nodiagnóstico e na proposição de soluçõespara os três grandes objetivos do processoorçamentário (disciplina fiscal agregada,eficiência alocativa e eficiência operacional),

tornou-se a métrica atual. Segundo essamétrica é que os sistemas orçamentários sãoanalisados, comparados, e as propostas dereformulação do processo orçamentáriosão organizadas. Essa visão também estápresente na recente onda de reformulaçõesdo processo orçamentário, iniciada ao longodos anos 80, e que tem sido denominadade nova administração do dispêndiopúblico4.

“Um aspecto

essencial na avaliação e

controle da gestão

fiscal-orçamentária diz

respeito à análise e

apuração de custos no

setor público.”

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O ímpeto renovador que se verificanos processos orçamentários em diversospaíses desenvolvidos5 também temreflexos no Brasil, onde ocorrerammudanças orçamentário-institucionais como propósito principal de propiciar umregime fiscal condizente com a estabilidadeeconômica. Embora no caso brasileiro nãohaja uma reformulação ampla, profundae concatenada do processo orçamentário,como preconizado pela nova adminis-tração do dispêndio público, as mudançasinstitucionais aqui introduzidas constituem-se de alguns elementos articulados do queseria essa reformulação. O sentido geraldas mudanças efetuadas é o de fomentara responsabilidade fiscal agregada e o depressionar por uma vinculação do processoorçamentário com os resultados alcan-çados, isto é, com o grau de cumprimentodas metas de produção pública e com acorrespondente avaliação do desempenhoalcançado. As mudanças tambémpretendem introduzir maior flexibilidadena administração pública, mas, evidente-mente, acompanhada de responsabili-zação. Garces e Silveira (2002) analisamum conjunto de medidas em nível federalque comungam dessa nova perspectiva noBrasil. Assim, a partir de 1998 foraminseridas mudanças institucionais mediantetrês instrumentos legais que modificaramsignificativamente a gestão pública: a Leido PPA 2000-2003, o Decreto Lei no

2.829, de 29 de outubro de 1998, e a Leide Responsabilidade Fiscal6 promulgadaem 4 de maio de 2000.

A Lei do PPA 2000-2003 e o Decretono 2.829, de 1998, estabelecem a avaliaçãode desempenho como uma das etapas maisimportantes do ciclo de gestão do Governo.A metodologia para essa avaliação valorizaprincipalmente a análise de resultados,mostrada tanto pela variação de indicadores

associados aos programas quanto pelo graude satisfação alcançado junto ao público-alvo. As considerações de mensuração deresultados por indicadores pertinentes e dograu de satisfação do público com osserviços governamentais também se consti-tuem em pedras angulares nas reformu-lações do processo orçamentário, sob a óticada nova administração do dispêndiopúblico. Já o Decreto no 2.829, de 1998, nabusca de maior flexibilidade na adminis-tração pública federal no Brasil, cria, entreoutras determinações, a figura do gerentede programa, fixando suas principaisresponsabilidades e exigindo a avaliaçãoanual de desempenho de todos osprogramas e do plano. Ou seja, no dizer deGarces e Silveira (2002), observa-se aqui oprincípio da responsabilização clara pelodesempenho, custos e resultados. Mas oprincipal instrumento de flexibilização naadministração pública, na nova postura dagestão pública no País, constitui-se doscontratos de gestão, como aponta Catelli etalli (2001)7. Esses instrumentos expressamo relacionamento agente-principal entre oGoverno e organizações e entidades, taiscomo as agências reguladoras, as quais têmautonomia gerencial, com controle deresultados, e cujo contrato de gestãoestabelece certos objetivos a serem alcan-çados em determinado período.

Outro instrumento de inovação dagestão fiscal no Brasil é a Lei de Responsa-bilidade Fiscal (LRF) – uma lei abrangente,pois contempla muitos aspectos dasfinanças públicas e, por isso, complexa –que, sem dúvida, constitui-se hoje no instru-mento fiscal mais importante. Após umlongo processo de desequilíbrio fiscal einstabilidade inflacionária na economiabrasileira, a LRF expressa um aprendizadosobre como orientar as instituições nasquestões orçamentárias e na gestão fiscal

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do País, de forma que seja favorecido, emtodos os entes da Federação, um regimefiscal compatível com a estabilidade daeconomia. No que tange a gastos públicos,por exemplo, a LRF estabelece limitesrígidos e bem elaborados para os gastosde pessoal e para o endividamento público,define mecanismos de correção de desviose as sanções para o caso de descumpri-mento das normas legais, bem como fechavários subterfúgios que, eventualmente,possam ser utilizados para burlar o espíritoda lei. Note-se também que o estabeleci-mento de limites aos gastos e ao endivida-mento público tem pleno respaldo naliteratura de economia política. Tabellini eAlesina (1990) mostram que limites aogasto e ao déficit têm eficácia e afetam oresultado fiscal. Assim, ao limitar gastos eendividamento público e ao proibir oaumento da despesa de pessoal a seis mesesdo término do mandato, a LRF buscaeliminar tanto o comportamento estraté-gico dos governantes quanto o ciclo polí-tico dos gastos e das receitas públicas,induzindo à disciplina fiscal agregada(intertemporal) no regime fiscal do País.

Entretanto, ressalta Giuberti (2005), aLRF não se restringe a impor limites aogasto e ao endividamento; contemplatambém o orçamento como um todo, aoestabelecer diretrizes para sua elaboração,execução e avaliação. Assim, no que tangeao processo orçamentário propriamentedito, a LRF aprofunda a integração entreplanejamento, orçamento e execução fiscalconcebida pela Constituição Federal de1988 para a União e, o que constitui umagrande mudança institucional orçamentária,também impõe essa ótica do processoorçamentário para os estados, o DistritoFederal e os municípios – que, por faltade lei complementar da Constituição de1988 até a promulgação da LRF, em nível

federal continuavam regidos no processoorçamentário pela Lei Federal 4.320/64.No Capítulo II, Seção II, a Constituiçãode 1988 normatiza o processo orçamen-tário da União mediante três leis orçamen-tárias funcionalmente integradas: a Lei doPlano Plurianual (PPA), a Lei de DiretrizesOrçamentárias (LDO) e a Lei do Orça-mento Anual (LOA). A LRF estabelece queessa sistemática do processo orçamentáriofederal se estenda para os outros níveis daFederação e introduz algumas alteraçõesàs leis orçamentárias. Com relação à LDO,a LRF estabeleceu o Anexo de MetasFiscais para três anos, contendo metas parareceita, despesa, resultado primário enominal, dívida pública e medidas quepermitem uma avaliação do cumprimentodas metas. Introduziu também o Anexode Riscos Fiscais com identificação dospassivos contingentes e de outros riscos nagestão pública.

Com relação à LOA, a LRF impôs aelaboração de um Demonstrativo deCompatibilidade do Orçamento noAnexo de Metas Fiscais e a obrigação dapublicação semestral do Relatório Resu-mido de Execução Orçamentária. Assim,como conclui Giuberti, as medidas daLRF trazem maior transparência ao pro-cesso de elaboração e execução do orça-mento e visam a garantir a consistênciaentre objetivos e metas (expressos no PPAe LDO) com a execução fiscal (via LOA).Para Nascimento (2004), a LRF institu-cionalizou o regime de metas fiscais,fazendo com que o orçamento sejaelaborado para cumprir as metas físicasdo PPA e as metas fiscais da LDO.

A despeito das profundas e amplasalterações introduzidas pela LRF noprocesso orçamentário e na gestão fiscalbrasileira, essa lei não normatiza um aspectoessencial relativo à avaliação e controle da

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gestão pública, que é a análise e apuraçãode custos no setor público. Shick (1998)lembra um fato crucial ao comentar sobreum tipo de reformas recentes do processoorçamentário em países não desenvolvidosque adotam elementos da ótica da novaadministração do dispêndio público e,assim, buscam se distanciar de controlescentralizados do orçamento ao ampliar aflexibilidade operacional a administradorespúblicos. Esse analista alerta que os paísesdesenvolvidos, líderes das novas reformasorçamentárias (Nova Zelândia, Austrália,Inglaterra e Suécia), somente deram maiorliberdade orçamentária aos administradorespúblicos após terem sido estabelecidossistemas de controle confiáveis. Entre oscontroles imprescindíveis está, obviamente,um adequado sistema geral de análise eapuração de custos.

Assim sendo, um aspecto essencialna avaliação e controle da gestão fiscal-orçamentária diz respeito à análise eapuração de custos no setor público. Umsistema de análise e apuração de custos éimprescindível para possibilitar tanto aeficiência operacional quanto a eficiênciaalocativa no processo orçamentário. Pelareflexão de Shick sobre reformas orça-mentárias recentes em países menosdesenvolvidos, um sistema de controle decustos seria também uma condição neces-sária para que as reformas do processoorçamentário, na ótica da nova adminis-tração do dispêndio público, sejam bem-sucedidas.

Entretanto, mesmo sendo esse instru-mento um elemento essencial de gestãoorçamentário-fiscal, necessita ainda de umaformulação adequada para o setor públicobrasileiro. Essa situação também não émelhorada pela LRF, pois no aspectorelativo à análise e apuração de custos essalei é bastante sucinta. A LRF menciona esse

assunto de forma genérica tanto na alínea(e) do Artigo 4o, em que se explicita que a“LDO conterá normas relativas aocontrole de custos e à avaliação dos resul-tados dos programas financiados comrecursos dos orçamentos”, quanto noParágrafo 3o do Artigo 50, no qual diz que“a administração pública manterá sistemade custos que permita a avaliação e o acom-panhamento da gestão orçamentária,financeira e patrimonial”. Ou seja, amenção que a LRF faz a esse aspectocentral de análise e apuração de custos nosetor público é genérica e não especificaqualquer detalhe relacionado à sua operacio-nalização – ao contrário do que faz, porexemplo, quando trata da questão dosgastos e do endividamento públicos, ouda elaboração, execução, avaliação econtrole do processo orçamentário.Evidentemente, isso não significa que hajauma desconsideração sobre a importânciada análise e apuração de custos, semdúvida essencial para obtenção da eficiênciaoperacional e alocativa no processoorçamentário; mas reflete o fato de que aanálise e apuração de custos por um sistemageral de custos no setor público não teveaté hoje uma solução razoável8.

Constitui objetivo maior deste artigoa explicitação de uma nova sistemática deapuração de custos de produtos/serviçose atividades no setor público brasileiro,sendo essa sistemática totalmente compa-tível e integrada com os sistemas gerenciaisde informação em uso no Governo.O sistema de apuração de custos é relati-vamente abrangente e preciso, sendoexeqüível e de baixo custo de operaciona-lização, pois não implica mudançasapreciáveis nos atuais sistemas de infor-mação nem na forma de registro dasinformações na contabilidade pública.Nesse aspecto, o presente artigo busca

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complementar a LRF, no que se refere àanálise e apuração de custos, com umsistema geral de custos adequado ao setorpúblico e seus sistemas de informação,como também busca viabilizar a obtençãode maior eficiência operacional e alocativano processo orçamentário. O artigo segueno item (II) com a análise de algumasabordagens da literatura de custos para osetor público brasileiro; no item (III), iden-tifica os custos nesse setor; no item (IV),explicita o sistema de apuração de custos;e no item (V), faz as considerações finais.

Considerações da literatura decustos aplicada ao setor público doBrasil

Entre os estudos sobre apuração decustos de serviços públicos no Brasil, aanálise de Machado (2000) tem posição dedestaque. Ao analisar um sistema de custosapropriado ao setor público, Machadodefende a adoção do custeio direto naapuração, entre os cinco métodos decusteio ou apropriação de custos9. A justifi-cativa para essa escolha é a de que talmétodo permite analisar o desempenhodos gestores e das políticas públicas commaior objetividade, por não conter qual-quer tipo de rateio. Ou seja, em termosdos três principais objetivos que deveriamser atendidos por um processo orçamen-tário – disciplina fiscal agregada, eficiênciaalocativa e eficiência operacional –Machado implicitamente justifica a opçãopelo método de custeio direto porque estecontribui para administrar a ação no setorpúblico em direção à eficiência operacionalno processo orçamentário. O maiorproblema nessa escolha está, todavia, nofato de que os custos indiretos são, cadavez mais, muito importantes no setorpúblico. E, por isso, o custeio direto

subestima significativamente os custosincorridos nas diversas atividades eprodutos/serviços desenvolvidos peloGoverno. Essa subestimação de custos, porsua vez, distorce qualquer análise de custo-benefício de determinado produto/serviço e atividade do setor público. Dessemodo, com o custeio direto torna-se difícilo cumprimento de outro objetivo muitoimportante no processo orçamentário: o

de obtenção da eficiência alocativa dodispêndio público.

Além disso, outro problema impor-tante na abordagem de custo direto serefere à complexidade envolvida nolevantamento dos custos fixos de capital(diretos ou indiretos). Assim, a própriaapuração dos custos diretos de determi-nado produto/serviço ou atividade éambígua, pois, em tese, deve incluir todos

“Os sistemas de

informação e de

registro dos fatos

incorridos nas

atividades do setor

público têm uma ótica

de contabilidade

pública.”

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os custos fixos diretos. Portanto, nos casosde produtos/serviços ou atividades emque os custos fixos diretos de capital sãoimportantes, resulta que o próprio levanta-mento do custo direto é impreciso. Nessecaso não haveria, na verdade, a alegadaobjetividade na análise do desempenhodos gestores e das políticas públicas. Ditode outra forma, caso a imprecisão no custodireto seja expressiva, então não está nemgarantido que o custeio direto leveà eficiência operacional no processo orça-mentário.

Uma segunda linha de análise é seguidapor Catelli et alli (2001). Seu objetivo éexpor conceitos, critérios e instrumentosque possibilitam a gestão econômica dasorganizações públicas como criadoras devalor, sendo esses desenvolvidos peloSistema de Gestão Econômica (CATELLI,1999). Nesse intuito, a análise de Catelli etalli se contrapõe à avaliação das atividadesgovernamentais apenas por índices físicosquantitativos, pois busca balizar essaavaliação em termos de benefícios mone-tários em relação aos custos incorridos e,assim, torna a “abordagem contábil-gerencial do ‘governo por resultados’uma abordagem da gestão pública comocriadora de valor” (CATELLI et alli,

2001, p.84).Na abordagem de gestão econômica

das organizações públicas há dois pro-blemas a serem resolvidos para a apuraçãodo resultado econômico: a mensuração dovalor e a mensuração dos custos na ativi-dade pública. Em primeiro lugar, no quediz respeito à identificação do valor criadopela atividade pública, essa abordagem fazuso do conceito de custo de oportunidade.Todavia, a operacionalização do custo deoportunidade que se adota é pragmática,embora conceitualmente não rigorosa.Identifica-se o custo de oportunidade de

uma atividade pública como o valor damelhor alternativa disponível na sociedadepara a obtenção desse serviço. Por exemplo,o custo de oportunidade dos serviçosambulatoriais fornecidos pelo Estado, nessainterpretação, seriam os menores custos(preço) dos serviços ambulatoriais na redeprivada. Evidentemente, isso somente temaplicação para serviços governamentais quetambém tenham produção privada.

Por outro lado, no que diz respeito àmensuração de custos incorridos emdeterminada atividade do setor público,

a gestão econômica adota o métodode custeio direto, considerando que ouso de rateio, embora freqüente, não sepresta à identificação do valor criadoem cada decisão, uma vez que apenasatribui um valor médio obtido pordivisão matemática, sem se preocuparcom o efetivo relacionamento entreos custos e as suas causas (CATELLI etalli, 2001, p.92).

Assim, ao utilizar o custeio direto nocálculo do resultado econômico, o que defato se obtém é a mensuração da margemde contribuição de determinado produto/serviço governamental.

Portanto, especificamente no que dizrespeito ao levantamento de custos, aadoção do custeio direto por essa abor-dagem mostra que ela incorre, pelo menos,nos mesmos problemas que foramexplicitados anteriormente para a abor-dagem de Machado. Ou seja, somente nocaso em que a imprecisão no levantamentodos custos diretos não seja expressiva, aabordagem de gestão econômica dasorganizações públicas contribui, em tese,para a obtenção da eficiência operacional,mas não contribui para a obtenção daeficiência alocativa do dispêndio público

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no processo orçamentário. Além disso, aabordagem de gestão econômica compar-tilha, com a proposta de Machado, daambigüidade que existe na própria mensu-ração do custo direto, o que ocorre quandoos custos fixos (diretos) de capital sãoimportantes. Mas há, ainda, uma restriçãoadicional muito importante nessa abor-dagem, pois ela somente pode ser aplicadanas situações em que o produto/serviçopúblico tenha correspondente produçãoprivada, o que, sabidamente, é apenas umaparcela restrita do conjunto de atividadese de produtos/serviços desenvolvidospelo setor público.

Uma terceira linha de análise, comrelação à apuração de custos no setorpúblico, é explicitada em Alonso (1999).Parte do pressuposto de que a metodologiatradicional de custeio, frente às novascondições de produção10, apresenta limi-tações que levam a “profundas distorçõesna apuração do custo de produtos e dosprocessos de trabalho” (ALONSO 1999,p.42). Disso resultou a busca de novasmetodologias de custeio, as quais deramorigem ao custeio baseado em atividades(ABC). Alonso argumenta que não hácultura de custos no serviço público brasi-leiro, apesar de saber que o conhecimentodo custo dos serviços públicos é funda-mental para se atingir uma alocaçãoeficiente de recursos. A conseqüência disso,nota Alonso, é que

com os sistemas de informaçãoexistentes, incluído o Siafi, o Governonão sabe em que medida cada tipo dedespesa contribui para os resultadosobtidos. Mais ainda, ele não sabe quaisatividades agregam valor ao resultadofinal das ações de governo. Tambémignora qual é a taxa de consumo derecursos pelas atividades e quanto

custam os processos de trabalho ou osprogramas governamentais. O governodesconhece, em resumo, onde hádesperdício e onde há eficiência naaplicação dos recursos. De fato, omodelo de gestão tradicional do setorpúblico prioriza o controle dos recursose dos procedimentos formais, e não osresultados, o desempenho, a eficiência(ALONSO, 1999, p. 39).

Portanto, na argumentação de Alonsohá duas causas que fundamentam ainexistência de sistemática de análise eapuração de custos no setor público. Aprimeira resulta “da histórica falta demotivação para a apuração de custos noserviço público” (ALONSO, 1999, p. 45), que,como ressaltamos anteriormente na Nota8, fundamentalmente reside no fato de quea rentabilidade, ou maximização de lucros,não é o critério relevante. A segunda consisteda “inadequação dos métodos de custeiotradicional às características do serviçopúblico” (ALONSO, 1999, p.45). Essainadequação, segundo Alonso, reside no fatode que “no custeio tradicional o custo édeterminado pelos centros de custo ecritérios de rateio” (ALONSO, 1999, p.45).Assim, a eventual escolha inadequada doscentros de custo, as mudanças freqüentesde estrutura dos órgãos e entidades gover-namentais e o elevado peso dos custos fixose custos indiretos no setor público, queproblematizam a escolha de critérios derateio, fundamentam a alegada inadequaçãodo custeio tradicional. Assim sendo, concluiAlonso, “...sustentamos a tese de que aadministração pública deve ser dotada desistemas de custo ABC e não de sistemasde custo tradicionais” (ALONSO, 1999, p.45).

Entretanto, a despeito de algumasqualidades que o custeio ABC apresenta,cumpre aqui registrar a presença de

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problemas importantes que, na verdade,limitam muito sua aplicação ao setorpúblico, como um sistema geral de análi-se e apuração de custos. Em primeiro lu-gar, esse método de custeio incorre emelevado custo de implantação, pois paracada produto/serviço ou atividade énecessário mapear o processo em foco edeterminar todas as atividades direta e in-diretamente envolvidas. Assim, medianteo uso de direcionadores de custo, o cus-teio ABC identificaria e atribuiria os cus-tos diretos e ratearia (mas de modo ob-jetivo) os custos indiretos envolvidos emcada um dos produtos/serviços e ativi-dades. E, como se sabe, o número deprodutos/serviços e atividades desenvol-vidas no setor público é enorme, o quegeraria excessivo custo de implantaçãodesse sistema na perspectiva de um siste-ma geral de apuração rotineira de custospúblicos. Em segundo lugar, como lem-brou Alonso, no setor público ocorremfreqüentes mudanças na estrutura dosórgãos e entidades governamentais, bemcomo na composição de pessoal. Alémdisso, há a introdução constante de novasatividades e de produtos/serviços públi-cos. Assim sendo, toda vez que há essasmudanças, ocorre a necessidade de efe-tuar ajustes de maior ou menor grau nocusteio ABC de todos os processos/produtos/serviços e atividades direta eindiretamente envolvidos, o que nova-mente envolve custos significativos. Emterceiro lugar, um sistema de custos ABC,pela sua própria natureza, não seriafuncionalmente integrado aos sistemas deinformação existentes, mas envolveria amontagem de um sistema paralelo deinformações e, portanto, seria custoso aosetor público e com limitações para aanálise gerencial, orçamentária e financeira.Se todos os métodos de custeio pudessem

informar com igual rapidez e sem custode levantamento de informações sobre oandamento dos custos dos produtos/serviços e atividades, de modo quedecisões gerenciais pudessem ser tomadascom a oportunidade devida, o métodode custeio mais preciso seria a escolhanatural. No entanto, na prática, dados ossistemas de informação existentes, há umaenorme diferença entre os métodos decusteio quanto à rapidez com que podeminformar sobre andamento dos custos. Osdistintos métodos de custeio implicamuma expressiva diferença em termos decusto incorrido no levantamento das infor-mações pertinentes (i.e., sobre os custos dosprodutos e atividades) para a tomada dedecisões. A preferência por algum métodode custeio no setor público sempreenvolve, além do necessário atendimentodos critérios de eficiência operacional eeficiência alocativa no processo orçamen-tário, considerações sobre balanceamentoentre questões de rapidez, de fidedigni-dade e de custo de levantamento dasinformações, em contraposição à preci-são das informações sobre os custos dosprodutos e de atividades no Governo.Vimos antes que as propostas da literaturapara sistemas de custo nesse setor nem sem-pre atendem aos dois requisitos impres-cindíveis em relação ao processo orçamen-tário. Por exemplo, no caso do custeiodireto, esse somente atende ao critério deeficiência operacional se os custos fixosde capital não forem importantes, masnão atende ao critério de eficiênciaalocativa. Já no caso do custeio por ativi-dade, o problema está em que sua implan-tação é muito onerosa ao setor, não éintegrado aos sistemas de informaçãoexistentes e prescinde de flexibilidade eadaptabilidade dinâmica que todo bomsistema geral de custos deve ter.

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Em suma, um sistema de custosbaseado no método de custeio direto éclaramente insuficiente no que diz respeitoà capacidade de obtenção de eficiênciaoperacional e eficiência alocativa noprocesso orçamentário. Por outro lado, ométodo de custeio por atividade (ABC) éde difícil e custosa implantação e operacio-nalização, prescinde de adequada flexibi-lidade e adaptabilidade dinâmica, além denão ser funcionalmente integrado aossistemas de informação existentes. Portanto,permanece em aberto a questão crucialsobre como se constituir um sistema geralde análise e apuração (rotineira) de custospara o setor público que sobrepuje aslimitações apontadas.

Identificação dos custos nosetor público

A noção econômica de custo estáassociada a produto ou serviço. Nessaperspectiva, os custos resultam da utilizaçãode serviços de fatores de produção (capitale trabalho) e do consumo de recursosmateriais (bens e serviços intermediários ematérias-primas) nas atividades direta eindiretamente envolvidas com a colocaçãode determinado produto ou serviço nomercado. Assim sendo, o custo total incor-rido na colocação de determinado produtoou serviço no mercado constitui-se dasoma das remunerações comprometidascom a utilização dos serviços do fatorcapital, com a utilização dos serviços dofator trabalho e com os gastos pelautilização (“consumo”) de insumosintermediários, sendo os gastos comfatores, recursos materiais, bens e serviçosintermediários vinculados diretamente àprodução ou a atividades complementares.

Entretanto, os sistemas de informaçãoe de registro dos fatos incorridos nas

atividades do setor público têm uma óticade contabilidade pública. Do ponto devista contábil, as classificações utilizadas paracustos atendem muitas vezes a objetivosdistintos do enfoque puramente econô-mico, mas evidentemente deve haversempre uma compatibilidade entre eles. Naconstrução de um sistema geral de custosdeveremos, portanto, do ponto de vistacontábil, concentrar-nos em conceitos que,além de abrangerem o custo total de

determinado produto ou serviço, sejamfáceis de elaborar, interpretar e compati-bilizar com a noção econômica de custo.O mais apropriado parece ser a utilizaçãodos conceitos tradicionais de custos: comode custos fixos e custos variáveis e decustos diretos e indiretos, sendo o custototal a soma do custo variável total (diretoe indireto) com o custo fixo total (direto eindireto). Ou seja, tanto o custo variável

“Permanece em

aberto a questão

crucial sobre como se

constituir um sistema

geral de análise e

apuração (rotineira) de

custos para o setor

público.”

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quanto o custo fixo podem ser incluídosdiretamente na produção ou em atividadescomplementares. Igualmente, seguiremosa abordagem tradicional que classificacomo custos fixos as despesas com autilização dos serviços do fator capital,e como custos variáveis as despesas com autilização dos serviços do fator trabalho11

e com os gastos devidos ao consumo deinsumos intermediários, tanto na atividadeprodutiva quanto em atividades comple-mentares.

Em suma, do ponto de vista contábil,a categorização de custos que utilizaremosserá a de custos fixos e custos variáveis,sendo cada um decomposto em custosdiretos e custos indiretos vinculados a umadeterminada atividade. Essa categorizaçãocontábil tem correspondência na categori-zação econômica da seguinte forma: oscustos variáveis (diretos e indiretos)constituem-se das despesas com a utili-zação dos serviços do fator trabalho e dosgastos com o consumo de insumosintermediários nas atividades do setorpúblico12. Os custos fixos (diretos e indi-retos) constituem-se das despesas com autilização dos serviços do fator capital13

nas atividades do setor. Essas categorias seconstituirão na referência básica de custosque adotaremos e elas permitirão consti-tuir um sistema geral de custos.

Portanto, no cômputo dos custos“variáveis” dois tipos de despesas devemser apurados pelo sistema de custos: asdespesas com a utilização do fator trabalho,isto é, o custo de pessoal e os gastos como consumo de materiais, bens e serviçosintermediários nas atividades em determi-nado período de tempo. Com relação aoscustos de pessoal, serão consideradostodos os dispêndios de pessoal na ativa edesconsideradas todas as despesas comaposentadoria e outros benefícios

previdenciários. Com relação aos gastoscom materiais, bens e serviços interme-diários, para efeitos de custo deverão serconsiderados todos os valores das comprasdesses itens que resultaram em consumoem dado período.

Por outro lado, com relação à apura-ção dos custos de capital, ocorre um casobastante diferenciado. Na prática, aslimitações existentes à mensuração docusto de capital tornam difícil e ambíguaa apuração rotineira do custo direto deprodutos/serviços e atividades doGoverno e impraticável a apuração docusto total. Tendo em vista os sistemasde informação do setor público, é precisodistinguir os dispêndios de capital em geralde gastos que se constituem em custo decapital (ver Nota 13). Na contabilidadepública, a Lei 4.320/64 separa esses doistipos de gasto público em despesascorrentes e despesas de capital14. Nosdispêndios de capital em geral, oudespesas de capital, temos inclusos osgastos com investimento público, taiscomo a construção de escolas, hospitais,rodovias etc. Nesse tipo de gasto decapital, isto é, de investimento público,incorrem-se em gastos com a utilizaçãode serviços de fatores (trabalho e capital)e gastos com insumos intermediários parasua realização. Portanto, o investimentopúblico é um tipo de produto geradopelo setor público e que, em princípio, podeser avaliado do ponto de vista de apuraçãode custos segundo a metodologia quesugerimos neste trabalho.

Já com relação aos dispêndios públicosque se constituem custo de capital, essescorrespondem aos gastos pela utilizaçãodos serviços do fator capital nas diversasatividades e estão contabilizados nasdespesas correntes. Esses gastos, que sãocomponentes do custo de capital, deveriam

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ser considerados em qualquer apuração decustos que se queira fazer com relação aatividades desenvolvidas pelo Governo.Entretanto, no setor público há sérias limi-tações na apuração do custo de capital,tornando a consideração dos gastos coma utilização dos serviços do fator capitalum caso totalmente especial num sistemageral de apuração de custos públicos.

Mas, antes de examinarmos as limi-tações existentes na apuração do custo decapital, convém explicitar quais são, emlinhas gerais, os componentes do custo decapital. Entre os dispêndios que constituemcusto de capital temos, por exemplo, osgastos de manutenção de itens de ativopermanente (imóveis, máquinas e equipa-mentos, veículos etc.), gastos (imputações)de depreciação, gastos com aluguel deimóveis ou outros itens de ativo perma-nente, gastos com leasing de itens de ativopermanente, gastos com empréstimos(juros de financiamentos e de atrasados) edemais gastos com remunerações deri-vadas de uso de serviços do fator capital.Esses dispêndios que constituem custo decapital, pela classificação estabelecida pelaLei 4.320/64, são componentes dasdespesas correntes, quer do subgrupo dedespesas de custeio, quer do subgrupode transferências correntes. Já os gastoscom treinamento de mão-de-obra sãoinvestimento em capital humano e,portanto, devem ser tratados como inves-timento no setor público.

Especificamente com relação às limi-tações à apuração do custo de capital,cumpre notar que os sistemas de infor-mação existentes nesse setor não contem-plam uma avaliação adequada de patri-mônio. Desse fato resulta que, para itensde ativo permanente (imóveis, veículos,máquinas e equipamentos) em geral, não épossível sua utilização para o cálculo de

custos, pois se necessita imputar valores deutilização do patrimônio e de sua depre-ciação. Somente no caso em que os serviçospúblicos e/ou as atividades desenvolvidasem determinado nível administrativo sejamproduzidos em imóveis alugados (comaluguel, ou com leasing de itens de ativopermanente, como máquinas e veículos),o valor desse aluguel torna explícito o custode utilização dos serviços desse item e,então, ele pode ser utilizado como custo defator capital para cômputo de custo. Emimóveis próprios (ou outros itens de ativopermanente), por sua vez, necessita-seimputar os valores de aluguel e de depre-ciação correspondentes, mas essa infor-mação não existe e, em geral, é difícil e muitodispendiosa a sua obtenção e atualizaçãocontínua.

Outro aspecto limitativo importantedos gastos relativos aos serviços do fatorcapital são os gastos com os juros.O componente de juros mais importantede gastos no setor público, ou seja, osdispêndios de juros com a dívida mobiliária,não é passível de ser considerado naapuração de custos por três razões. Emprimeiro lugar, a acumulação de dívidamobiliária (e, portanto, o serviço dela: osjuros) está associada à captação de recursosfinanceiros para viabilizar a produção(oferta) de produtos ou serviços públicosque se deu em algum momento. Osdispêndios com juros da dívida mobiliáriado setor público não dizem respeito àoferta corrente de produtos ou serviços e,portanto, não são custos por não corres-ponderem ao uso corrente do fator capitalutilizado na elaboração desses no presente.Em segundo lugar, esses dispêndios dejuros sobre a dívida mobiliária nãopermitem sua vinculação com um produtoou serviço específico. E, finalmente,também não é possível a vinculação dos

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dispêndios de juros sobre a dívida mobiliáriacom os específicos níveis administrativos dosetor público, que foram as fontes geradorasdessa dívida. As limitações apontadas paraa consideração dos juros da dívidamobiliária na apuração de custos tambémse aplicam, em geral, aos empréstimos efinanciamentos tomados pelo setor.

Portanto, a consideração dos custoscom a utilização dos serviços do fatorcapital é problemática, implicando que aapuração do custo total (custo variável maiscusto fixo) é impraticável com os sistemasde informação atuais15, sendo a apuraçãorotineira do custo direto (custo fixo diretomais custo variável direto), na maioria doscasos, muito difícil. O que parece ser viávele, certamente, com menor grau de ambi-güidade, é orientar a apuração rotineira decustos para o conjunto dos custos variáveis(diretos e indiretos), que são representadospelos gastos com pessoal - sendo esse item,de longe, o maior componente de custono setor público - e gastos com o consumode materiais, bens e serviços intermediários.Entretanto, toda vez que for possívelvincular diretamente um gasto com utili-zação de serviços do fator capital, comosendo gerado por um determinadoproduto/serviço ou atividade, então essecusto de capital também deverá serincorporado na apuração de custos doGoverno.

Em suma, o sistema geral de custosque sugerimos para o setor público agregarotineiramente informações de custoresultantes de gastos com pessoal (ativo) ede gastos com o consumo de insumosintermediários (i.e., consumo de materiaise de bens e serviços intermediários) emdeterminado período de tempo, isto é,centraliza a apuração de custos nos custosvariáveis que, na contabilidade pública, sãocomponentes das despesas correntes de

custeio. Mas, toda vez que dispêndiosocorridos com a utilização de serviços dofator capital possam ser diretamentevinculados a determinado produto/serviço ou atividade do Governo, essesitens de custo de capital também serãocomputados, em adição aos custosvariáveis, na apuração de custos. Nacontabilidade pública, os custos de capitalsão componentes das despesas correntesde custeio e das despesas de transferênciacorrentes (juros). A apuração de custos quesugerimos será operada, como explicita-remos, em completa integração com ossistemas de informação existentes noGoverno, sendo flexível e adaptável amudança tanto de itens quanto dascondições de operacionalização doprocesso orçamentário.

Sistemas de informação e ametodologia do sistema geral decustos para o setor público

Ressaltamos anteriormente que, doponto de vista econômico, custo estáintrinsecamente associado à noção deproduto ou serviço. Entretanto, do pontode vista contábil, custo pode ter umadimensão adicional voltada para aspectosadministrativos e gerenciais. De modo queo objeto do custo na contabilidade deempresas constitui-se de qualquer item aque um custo é atribuído, por exemplo, aum departamento ou a uma linha deprodutos (MAHER, 2001). Assim, o custoteria, no caso de um departamento,um escopo de gastos nos diversos níveisadministrativos devido à realização de umconjunto das atividades da empresa e, nocaso de produto, um escopo de gastospara disponibilizar determinado produtono mercado. Portanto, a estruturação dosistema de apuração de custos com base

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nos sistemas de informação está, de modosemelhante, desenhada para subsidiar osdirigentes responsáveis pela gestão públicaem pelo menos três tipos de situação:

a) Quando se procura identificar sealguma distribuição de recursos (humanose materiais) entre unidades ou departa-mentos não poderia ser melhorada;

b) Quando se procura identificar se adistribuição de recursos entre os produtose serviços ou entre as funcionais progra-máticas não poderia ter alguma melhoria; e

c) Quando se auxilia o processo deelaboração do orçamento ao fornecerdados de custo de programas, projetos eatividades e, assim, também subsidiar nasdecisões sobre a manutenção ou reforçodesses no orçamento.

Os registros das despesas nos sistemasde informação no setor público contem-plam a indexação pelo nível administra-tivo e pela funcional-programática a quese destinam. Assim sendo, essas duasclassificações são a base em torno da qualo sistema de custos aqui sugerido se orga-niza. Nesse sentido, o sistema de apuraçãode custos pode fornecer informações decusto nas três óticas seguintes:

1) A primeira delas é em nível deestrutura administrativa. Nesse direcio-namento, o sistema de custos pode fornecerinformações de custo para cada um dosseguintes níveis administrativos: UnidadeOrçamentária (UO), Unidade GestoraExecutora (UGE) e Unidade Adminis-trativa (UA).

2) A segunda ótica é de que essesistema também pode fornecer infor-mações de custo em termos de todas ascategorias e subcategorias constantes naclassificação funcional-programática.O sistema de custos é capaz de informarcustos de cada um das várias funções,subfunções, programas, projetos e

atividades exercidos no setor público. Nessasegunda ótica, busca-se aproximar oconceito de custo de produto ou deserviços do Governo com alguma dascategorias e subcategorias envolvidas naclassificação Funcional-Programática. Acompatibilidade estreita entre produto ouserviço do Governo com projeto ou ativi-dade, como constante na classificaçãofuncional-programática, pode depender,entretanto, de um aprimoramento noprocesso de elaboração do orçamento,com uma melhor definição de programas,projetos e atividades.

3) A terceira ótica corresponde a umcruzamento das duas óticas mencionadas,isto é, o sistema pode fornecer informaçõesde custo por funcional-programática emcada nível administrativo e vice-versa. Assim,por exemplo, pode-se saber o custo doensino médio (uma funcional programática)numa determinada escola (uma UA), emvárias escolas (UAs) ou conjuntos de escolas(UGEs), ou, ainda, pode-se saber os custosde cada funcional-programática desempe-nhada em determinada(s) ou em todas asUAs. Nessa terceira ótica, portanto, poderáser comparado, em termos de custo, odesempenho de certas UAs na execução dedeterminada funcional-programática. Porexemplo, poder-se-ia comparar o custodo ensino médio (Funcional Progra-mática) entre as várias escolas (UAs) e,assim, ser capaz de estabelecer um padrão(médio ou de fronteira de eficiência) decusto para essa funcional-programática.A partir desse padrão, por sua vez,poderiam ser estabelecidas metas deredução de custo por escola.

Explicitamos acima que o sistema geralde custos sugerido aqui para o setor públicoefetua a apuração rotineira de custosbaseada nos custos variáveis (diretos eindiretos), sendo estes representados pelos

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gastos com pessoal e pelos gastos com oconsumo de materiais, bens e serviçosintermediários. Com relação aos custoscom a utilização dos serviços do fatortrabalho, a situação existente nos registrosde informação da despesa com pessoalapresenta, em geral, dois problemasprincipais, com vistas à estruturação de umsistema de custos:

a) Não há necessariamente uma vincu-lação fidedigna do funcionário público,como constante no registro de UA na folhade pagamentos, com a UA de efetivaatuação;

b) Não há registro na folha de paga-mentos sobre a atuação efetiva do servidorpúblico em termos da funcional-progra-mática para a qual atua.

Esses dois problemas, entretanto,podem ser solucionados por umprocesso de melhoria ou modernizaçãoda folha de pagamentos. Por exemplo, oGoverno do Estado de São Paulodesenvolve um Plano de Modernizaçãoda Folha de Pagamentos que atinge aadministração direta. Na sua primeira fasede implantação, cada UA alimentará, viaweb (e, portanto, de modo descentrali-zado), os dados das freqüências e dafuncional-programática dos servidoresque efetivamente atuam na UA para oprocessamento da folha de pagamentos.Assim sendo, com essa modernização nafolha de pagamentos as despesas compessoal da ativa estão indexadas com onível administrativo (até UA) e com afuncional-programática de efetiva atuaçãodos servidores públicos. Para efeitos deapuração de custos, após o processa-mento da folha as informações dedespesas de pessoal ativo são carregadasde modo automático em um novo grupode contas (de custos), na conta correntedo Siafem, segundo um layout predefinido,

identificando o tipo de evento, os níveisadministrativos (até UA), as categorias defuncional-programática, a natureza daoperação e o valor da operação (ou seja,o custo de pessoal). Portanto, a apuraçãode custos de pessoal em termos de valorpode ser efetuada nas três mencionadasóticas: por nível administrativo, por fun-cional-programática e pela inter-relaçãodessas duas classificações. Num sistemade custos baseado em custeio variáveltambém é necessário obter os valores doconsumo de materiais e de bens e serviçosintermediários nas atividades do setorpúblico. No entanto, em geral os sistemasde informação desse setor apresentamdois problemas principais com relação àsdespesas com insumos intermediários.Esses problemas impedem de se extrairdos registros das despesas públicas cominsumos intermediários o custo devidoao consumo de materiais e de bens eserviços intermediários. Os dois pro-blemas são:

c) Não há vínculo entre a aquisição dosinsumos intermediários com os fluxosde consumo efetivo desses, em termos dosníveis administrativos (até UA);

d) Não há vínculo entre a aquisição dosinsumos intermediários com os fluxos deconsumo efetivo desses, em termosda funcional-programática em que foramutilizados.

Entretanto, mediante um procedimentosimples de lançamento de controle no Siafiou no Siafem, efetuado pelo almoxarifado,esses dois problemas são superados.Evidentemente, parte-se do pressuposto deque as informações sobre o consumoefetivo de materiais e de bens intermediáriosnos vários níveis administrativos (até UA) eem termos de efetiva funcional-progra-mática de destino podem ser obtidas,no seu melhor grau de fidedignidade, no

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almoxarifado. Essa suposição baseia-se nofato de que é o almoxarifado quem enviaesses itens para a UA e a funcional-progra-mática, à medida que esses os demandemefetivamente para uso nas atividades dosetor público e, por isso, possui a melhorinformação.

O que se requer do almoxarifado, paraefeitos da operacionalização do sistema decustos, é um lançamento adicional (decontrole) ao que normalmente é efetuadona ocasião do envio dos materiais e bensintermediários. Por exemplo, no caso doGoverno do Estado de São Paulo, simul-taneamente ao lançamento tradicional, oalmoxarifado efetua um lançamento nonovo grupo de contas (de custos), na contacorrente do Siafem, mediante uma novatransação de Nota de Lançamento deConsumo. Nesse lançamento adicional oalmoxarifado registra os níveis administra-tivos, as categorias de funcional-progra-mática, a natureza da operação e o valordo consumo de insumos intermediários.Portanto, esse registro permite identificaro valor de consumo dos insumos interme-diários, a efetiva UA que utilizou os itens etambém qual categoria na classificaçãofuncional-programática utilizou osmateriais e bens intermediários. Assimsendo, esse lançamento adicional efetuadopelo almoxarifado, na ocasião do envio dosmateriais e bens intermediários, permite ocômputo dos custos de materiais por níveladministrativo (até UA) e em termos daclassificação funcional-programática, o queviabiliza o cômputo desses custos nas trêsóticas referidas.

Finalmente, como já esclarecemos, osgastos com utilização dos serviços do fatorcapital, ou custo de capital, são um casoespecial. Eles somente deverão ser conside-rados para efeitos de apuração de custoquando puderem ser diretamente vinculados

a uma funcional-programática e a umdeterminado nível administrativo.

Em suma, a metodologia de apuraçãode custos sugerida para o setor público brasi-leiro, a qual se encontra em implantação noGoverno do Estado de São Paulo, é umaestrutura flexível, de baixíssimo custo naoperacionalização do sistema de custos epermite a apuração de custos em termosde valor de várias formas, segundo neces-sidades do gestor público. Os custospodem ser apurados segundo três óticas:por Nível Administrativo, por Funcional-Programática e pela inter-relação dessas duascategorias. Do ponto de vista contábil, oscustos que em geral são rotineiramenteapurados são os custos variáveis (pessoal einsumos intermediários), estando seuscomponentes inseridos no subgrupo dedespesas de custeio das despesas correntes.Portanto, essa apuração pode restringir-seaos custos variáveis diretos ou aos custosvariáveis totais (diretos e indiretos), evidente-mente necessitando-se de definição decritérios de rateio para a alocação dos custosvariáveis indiretos. Os custos de capital sãoconsiderados na apuração de custos desdeque possam ser diretamente vinculados auma funcional-programática e a um níveladministrativo. O sistema de custos aquisugerido, ao apurar os custos variáveis(diretos e indiretos) com complementaçãoocasional de custos de capital, minimizaeventuais problemas devidos à subesti-mação de custos e contribui, mais do que osimples custeio direto, para o atendimentodos critérios de eficiência operacional eeficiência alocativa no processo orçamentário.Além disso, as informações de custo sãoobtidas dos sistemas de informação atual-mente em uso com um mínimo de adap-tações, podendo ser carregadas e geridas emum novo grupo de conta (de custos), contacorrente no próprio Siafi ou no Siafem.

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Considerações finais

O sistema geral de análise e apuraçãode custos que moldamos para o setorpúblico brasileiro está baseado nocômputo dos custos variáveis (pessoal einsumos intermediários) com complemen-tação ocasional de custos de capital. Asinformações para apuração de custos nacontabilidade pública são encontradas nasdespesas correntes, mais especificamenteno subgrupo das despesas de custeio e,eventualmente, na apuração de juros, nosubgrupo das transferências correntes. Oscustos podem ser apurados segundo trêsóticas (por nível administrativo, porfuncional-programática e pela inter-relaçãodessas duas categorias), sendo que os custosapurados são em termos de valor.Evidentemente, a escolha do método decusteio deve ser compatível com ossistemas de informação existentes.Mostramos que os sistemas de informaçãoem uso no setor público permitem ummétodo de custeio mais apurado do quesimplesmente o custeio direto, isto é,permitem o custeio variável (direto e indi-reto) com complementação ocasional decustos de capital. Na verdade, sustentamosque o método de custeio direto, propostopor alguns analistas para o setor, é quaseimpraticável em razão das dificuldadesexistentes na apuração do custo de capital.

De modo que a apuração de custospúblicos sugerida neste artigo minimizaproblemas de subestimação de custos e,assim, contribui mais do que as alternativaspara o atendimento dos critérios deeficiência operacional e eficiência alocativano processo orçamentário.

Além disso, a principal qualidade queum sistema de custos deve ter é de serflexível e, portanto, comportar vários níveisou formas de análise de custo, além depossuir adaptabilidade a mudanças nascondições e na composição do processoorçamentário. O sistema de custos queelaboramos possui essas qualidades, tembaixo custo de operacionalização e, o quetalvez seja sua maior qualidade, funcionaplenamente integrado aos sistemas deinformação, sendo gerido dentro dopróprio Siafi ou do Siafem, em um novogrupo de contas, na sua conta corrente.Assim sendo, o sistema geral de custosexplicitado neste artigo possui todas ascaracterísticas desejáveis para um sistemageral de custos que atenda à determinaçãogeral da Lei de Responsabilidade Fiscal,sendo aplicável a todos os níveis executivosdo setor público brasileiro, mesmo porqueos sistemas de informação geridos peloGoverno do Estado de São Paulo estãopresentes nos demais entes da Federação.

(Artigo recebido em dezembro de 2007. Versão

final em setembro de 2008).

Notas

1 Ver Giacomoni (1992) e Freitas (1999).2 Citado por Freitas (1999), página 95.3 Ver, por exemplo, Alesina e Perroti (1996).4 Para maiores detalhes sobre as reformas do processo orçamentário implementadas no espírito

da nova administração do dispêndio público, consultar Schick (1998), Campos e Pradham (1996) etambém Kelly e Wanna, (2001).

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5 Os exemplos mais destacados de países desenvolvidos com reformas do processo orçamen-tário na ótica da nova administração do dispêndio público são a Nova Zelândia, a Austrália e aInglaterra.

6 Mas, evidentemente, a Lei de Responsabilidade Fiscal também altera profundamente a gestãofiscal nas demais esferas da Federação, como veremos a seguir.

7 Ver também as referências citadas em Catelli et alli (2001), na página 86.8 Enquanto no setor privado a motivação da maximização de lucros impulsionou para a obtenção

da minimização de custos, com conseqüente necessidade de apuração de custos por sistemas decustos adequados, sendo esses imprescindíveis para própria e correta precificação dos produtos, omesmo não ocorreu no setor público. Como não há a motivação da maximização do lucro, odesenvolvimento de sistemas de custo adequados ao setor público, embora sejam imprescindíveis àobtenção de eficiência na alocação de recursos e à eficiência operacional, não tiveram o sentido deurgência e o caráter crucial de desenvolvimento como ocorreu no setor privado. Por isso, acreditamosque a apuração de custos no setor público tem tido um desenvolvimento menos adequado do queseria desejável.

9 Os métodos de custeio são os seguintes: custeio por absorção, o qual se apropria de todos(e somente) os custos de produção, sejam eles fixos ou variáveis; custeio pleno, o qual se apropria detodos os custos de produção e demais despesas, inclusive financeiras, sejam eles diretos ou indiretos,fixos ou variáveis, incorridos na colocação de determinado produto no mercado; custeio por atividade(ABC), apropria todos os custos rastreáveis através de direcionadores a determinado produto; custeiovariável, o qual se apropria de apenas os custos variáveis, quer diretos ou indiretos, incorridos nacolocação de determinado produto no mercado; e custeio direto, o qual se apropria de apenas os custosdiretos, quer fixos ou variáveis, perfeitamente identificados com determinado produto.

10 Na página 42 (ALONSO, 1999), o autor explicita que o progresso tecnológico e a integração daeconomia mundial produziram mudanças nas estruturas de produção, nas técnicas de administraçãode empresas e na contabilidade de custos com: aumento da mobilidade de fatores de produção;aumento relativo da importância do setor de serviços; prevalência dos custos indiretos em relação aosdiretos; prevalência dos custos fixos em relação aos variáveis; introdução da competição interna-cional; e maior instabilidade nos padrões de mercado. Na argumentação de Alonso, essas mudançaslimitam e distorcem a metodologia tradicional de custeio na apuração dos custos.

11 Embora na contabilidade tradicional os gastos com serviços do fator trabalho sejam considera-dos como “gastos variáveis”, isto é, dependem do nível da produção, esse critério é discutível no setorpúblico. A razão disso é que, dado que o servidor público em geral dispõe de estabilidade, os gastoscom pessoal são relativamente inflexíveis para baixo. A despeito disso, seguiremos a nomenclaturatradicional e consideraremos, para todos os efeitos, os gastos com pessoal como sendo “gastos variá-veis” (ou semivariáveis, como alguns preferem) e não como custos fixos do setor público.

12 Esse tipo de despesa “variável”, que representa custo de fator trabalho e custo de insumosintermediários à Lei 4.320/64, normatiza a sua classificação como sendo componente das despesascorrentes, mais especificamente faz parte do subgrupo de despesas de custeio. Ver em Araújo eArruda (2004), Capítulo 5.

13 Aqui é preciso fazer um esclarecimento para distinguir entre custo de capital e despesa decapital. Custo de capital são os gastos com a utilização do fator (fixo) capital nas atividades do setorpúblico. Esse gasto, que representa custo de capital, é registrado na contabilidade pública comodespesa corrente e se diferencia de despesa de capital, a qual é o outro item de despesa que, conjunta-mente com os gastos correntes, compõe o total dos gastos públicos. Na contabilidade pública, asdespesas de capital são aquelas realizadas com o propósito de formar ou adquirir ativos reais esubdividem-se em investimentos e inversões financeiras (ARAÚJO e ARRUDA, 2004, Cap. 5).

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14 Ver Araújo e Arruda (2004), Capítulo 5.15 É evidente que esse problema deixa de existir se o setor público incorporar novos sistemas de

informação que eliminem as imperfeições aqui apontadas com relação à apuração do custo de capital.Uma dessas medidas, por exemplo, seria a incorporação de sistemas adequados de avaliação depatrimônio.

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Resumo – Resumen – Abstract

O processo orçamentário e a apuração de custos de produtos e serviços no setor público

do Brasil


O presente artigo aborda a questão da apuração de custos de serviços públicos a partir daperspectiva do processo orçamentário no setor público. Nesse sentido, o objetivo principal dotrabalho consiste em explicitar uma sistemática de análise e apuração de custos de serviços públicosque seja adaptada ao processo orçamentário do setor público brasileiro e, assim, contribuir para aobtenção da eficiência alocativa e eficiência operacional. A sistemática de apuração de custos aquiproposta é totalmente compatível com os sistemas gerenciais de informação utilizados pelo Gover-no e tem baixo custo de operacionalização porque não implica mudanças apreciáveis nos sistemas deinformação em uso e na forma de registro das informações na contabilidade pública. Por fim, asistemática de apuração de custos de serviços públicos proposta atende à Lei de ResponsabilidadeFiscal e a complementa quanto à apuração de custos de serviços e produtos do setor público.

Palavras-Chave: Processo Orçamentário, Apuração de Custos, Serviços Públicos.

El processo presupuestario e la apuración de costes de productos y servicios del sector

público en Brasil

Carlos A. Luque, Hélio N. Cruz, Cicely M. Amaral, Siegfried Bender y Paulo M. dos Santos

En este artículo abordamos la apuración de los costes de servicios públicos de la perspectiva delproceso presupuestario en el sector público. El objetivo principal dell artículo es explicitar unasistemática de analysis y apuración de costes de servicios públicos adaptada al proceso presupuestariodel sector público brasileño, y asi contribuir para la obtención de la eficiencia alocativa e eficienciaoperacional del sector público. La propuesta de apuración de costes de servicios públicos efectuada eneste artículo es compatible con los sistemas gerenciales de información del Gobierno y tiene un bajocoste de operación, porque no implican alteraciones apreciables en los sistemas de información y enla forma de registro de las informaciones en la contabilidad pública. La sistemática de apuración delos costes de servicios públicos aqui propuesta atiende a la Lei de Responsabilidade Fiscal e lacomplementa en relación con la apuración de costes de servicios y productos del sector público.

Palabras-Clave: Proceso Presupuestario, Apuración de Costes, Servicios Públicos.

The Public Budget Process and the Estimation of Costs of Products and Services in the

Brazilian Public Sector

Carlos A. Luque, Hélio N. Cruz, Cicely M. Amaral, Siegfried Bender and Paulo M. dos Santos

From the point of view of the budget process in the Public Sector this paper deals with publicservices and products costs. The main objective is to show a model of analysis and estimation ofpublic services costs that is compatible with the budget process in the Brazilian Public Sector, and socontributing to obtain its alocative and operational efficiency. The model of cost estimation showedin this paper is compatible with the managerial information systems of the Government and has alow operational cost, because it does not imply in significant changes of them and of the dataregistration process in the public accountancy. Finally, the public services costs estimation procedureproposed in this paper attends the Law on Fiscal Responsibility and complements it on the issue ofservices and products costs estimation in the Public Sector.

Key Words: Public Budget Process, Cost Estimation, Public Services.

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Carlos A. Luque

Professor do Departamento de Economia da FEA-USP.

Contato: [email protected]

Hélio N. Cruz

Professor do Departamento de Economia da FEA-USP.


Cicely M. Amaral

Professor Doutor do Departamento de Economia da FEA-USP.


Siegfried Bender

Professor Doutor do Departamento de Economia da FEA-USP.


Paulo M. dos Santos

Diretor Técnico da divisão contábil da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo.


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carlos a. luque, hélio n. cruz, cicely m. amaral, siegfried bender … · 2018. 11. 23. · carlos...

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