8/2/2019 cg_I_Mihai

1/93

3

Universitatea Dunarea de Jos GalatiFacultatea de Economie si Administrarea

Afacerilor

Iuliana Oana MIHAI

Note de curs

ISBN 978-606-8216-78-2

Editura EuroplusGalati, 2011

8/2/2019 cg_I_Mihai

2/93

4

Obiectivele cursului

1. Definirea contabilitii de gestiune i identificareanevoilor de informaii ale managerilor;2. Evidenierea deosebirilor dintre contabilitatea

financiari contabilitatea de gestiune;3. Definirea, clasificarea i exemplificarea noiunilor de

cost i cheltuial;4. Definirea i exemplificarea componentelor costului

de producie;5. Aplicarea practic a procedeelor utilizate n

calculaia costurilor

i contabilitatea de gestiune;

6. Utilizarea conturilor de gestiune;

8/2/2019 cg_I_Mihai

3/93

5

CCAAPPIITTOOLLUULL II

OOBBIIEECCTTUULLII OOBBIIEECCTTIIVVEELLEE CCOONNTTAABBIILLIITTIIII DDEE

GGEESSTTIIUUNNEE

11..11 CCoonncceeppttuull ccoonnttaabbiilliittiiii ddee ggeessttiiuunnee

Conducerea eficient a oricrei entiti economice se sprijin peexistena unui sistem informaional economic, bine structurat care sealimenteaz cu informaii din interiorul i exteriorul unitii economice.

Sursa principal a sistemului informaional economic, dar icomponent a acestuia o reprezint contabilitatea. n calitate de disciplintiinific, cu obiect i metod proprie de studiu, contabilitatea este

considerat activitatea specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea,gestiunea i controlul activelor, datoriilori capitalurilor proprii, precum i arezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice prevzute nlege, prin nregistrarea cronologici sistematic, prelucrarea, publicarea ipstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiari fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora ct i nrelaiile cu investitorii prezenii poteniali, creditorii financiarii comerciali,clienii, instituiile publice i ali utilizatori.

Conform cadrului legislativ din ara noastr, unitile patrimonialetrebuie s organizeze i contabilitatea de gestiune adaptat la specificulactivitii. Rezult necesitatea i utilitatea practic, dar i presiuneaadministrativ de a organiza i conduce contabilitatea n dou circuite,contabilitate financiar i contabilitii de gestiune sau managerial saucontabilitate intern.

Contabilitatea de gestiune poate fi definit ca fiind procesul deidentificare, msurare, interpretare i de comunicare a informaiei contabile(financiari de exploatare) utilizat de conducere pentru a planifica, evaluai controla ntreprinderea i pentru a asigura utilizarea cu bun tiin aresurselor sale.1 Prin urmare contabilitatea de gestiune face parte integrantdin procesul de management i furnizeaz informaii eseniale pentrumanagement n cel puin trei direcii2:

a. conducerea i controlul activitilor curente ntreprinderii,b. planificarea strategiilor, tacticilor i activitilor viitoare iorientarea asupra deviaiei de la plan;

c. alegerea celor mai bune soluii ale problemelor operaionale cucare se confrunt ntreprinderea;

1 Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol.II, Editura CECCAR,

Bucureti, 1999, p.335.2

Horia Ristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, EdituraC.E.C.C.A.R, Bucureti, 2003, p. 7;

8/2/2019 cg_I_Mihai

4/93

6

11..22 CCoommppaarraaiiee nnttrree ccoonnttaabbiilliittaatteeaa ffiinnaanncciiaarr iiccoonnttaabbiilliittaatteeaa ddee ggeessttiiuunnee

Sistemul de contabilitate aplicat n unitile economice dinRomnia, n baza Legii Contabilitii nr. 82/1991 este conceput ca un sistemdualist, n sensul alctuirii lui din dou subsisteme: contabilitatea generalsau financiari contabilitatea de gestiune. Aceasta asigur:

- pe de o parte, transparena informaiilor contabile, accesulnestingherit al tuturor utilizatorilor la aceste informaii nconcordan cu imperativele democratizrii vieii economice;

- pe de alt parte, confidenialitatea datelor, secretul economic,avndu-se n vedere c economia de pia este o economieconcurenial.

Contabilitatea financiar ofer informaii publice, necesareutilizatorilor externi, respectiv: asociai; acionari; clieni i furnizori; organelefinanciare i de credit; administraia de stat; organele fiscale.

Organizarea i conducerea unei contabiliti financiare, relativunitare, care s asigure oferirea acestor informaii oficiale este impus prinreglementri normative emise de la organismele naionale cu atribuii ndomeniul normrii contabilitii. Furnizarea informaiilor publice constituieatributul principal i scopul declarat al organizrii i conducerii contabilitiifinanciare. Ea are ca obiect nregistrarea cronologic i sistematic afluxurilor reale, financiare i monetare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul,precum i ntocmirea situaiilor anuale ale ntreprinderii:

a) bilanul;b) contul de profit i pierdere;c) situaia modificrii capitalurilor proprii;d) situa

ia fluxurilor de trezorerie;

e) politici contabile i note explicative.Deci, contabilitatea financiar oglindete consumul de resurse

dup natura lor, prezint prin lucrrile de sintez contabil rezultatele ntreprinderii n ansamblul lor, fr a asigura calculul costului produselor,lucrrilori serviciilor, i nu permite nici analiza rezultatelor acestora.

Contabilitatea de gestiune ofer informaii confideniale, careservesc gestionarilor sau managerilor, din interiorul entitii economice, careurmresc procesul de transformare a resurselor n rezultat. Aceastcontabilitate asigur informaii privind gestiunea intern a unitii, destinaia

consumului de resurse, modalitile de calcul ale costurilor, performanelerealizate de decupajele ntreprinderii pn la nivelul obiectelor de evidenide calcul al costurilor, respectiv, pn la nivel de produs, lucrare, serviciu,aciune, prestaie turistic. Informaiile furnizate de ctre contabilitatea degestiune sunt sistematizate, de regul n documente i analize destinateuzului intern, decidenilor, gestionarilor de la diferite nivele organizatorice,devenind un instrument de modelare a ntreprinderii.

Numai pe baza acestor informaii este posibil luarea n timpoportun a deciziilor ce permit adaptabilitatea unitii economice la condiiilepieei concureniale, la contracararea factorilor perturbani endogeni iexogeni a fiecrei uniti patrimoniale.

Confidenialitatea acestei categorii de informaii reprezint orecunoatere a autonomiei agenilor economici ntr-o economie de piaconcurenial. Prin urmare, organizarea i conducerea unei contabiliti degestiune care s ofere aceast categorie de informaii nu poate fi impus

8/2/2019 cg_I_Mihai

5/93

7

agenilor economici prin acte administrative ale organismelor naionale cuatribuii n domeniul normrii contabilitii.

AAsseemmnnrrii ii ddeeoosseebbiirrii nnttrree ccoonnttaabbiilliittaatteeaa ffiinnaanncciiaarr ii ccoonnttaabbiilliittaatteeaappeennttrruu ccoonndduucceerreeaa ffiirrmmeeii

Exist trei aspecte fundamentale care difereniaz contabilitateafinanciar de contabilitatea de gestiune3.SSccooppuurrii Scopul contabilitii financiare este s furnizeze situaii

financiare (situaii de sintez) care vor fi utile att pentruutilizatorii interni ct i externi;Scopul contabilitii de gestiune este s ajute managerii nplanificare i control;

OObbiieeccttiivvee Obiectivele contabilitii generale constau n: nregistrareafluxurilor reale i monetare, calculul rezultatului ntreprinderii,calculul poziiei financiare i ntocmirea situaiilor financiare(bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie,situaia modificrii capitalurilor proprii)

Obiectivele contabilitii de gestiune constau n: calcululcosturilor, fundamentarea deciziilor interne, ntocmireabugetelor, controlul respectrii bugetelor, analiza abaterilor icalculul rezultatelor analitice

UUttiilliizzaattoorrii Informaiile contabilitii financiare sunt destinate utilizatorilorinterni i externi. Informaiile contabilitii de gestiune suntdestinate doar utilizatorilor interni, manageri de la diferiteniveluri organizatorice.

Alte deosebiri ntre contabilitatea financiari ea de gestiune se refer la:

OOrriizzoonntt ddeettiimmpp

Contabilitatea financiar se bazeaz pe nregistrrile istorice,nregistrrile fiind fcute numai dup ce tranzaciile au avutloc. n general, contabilitatea financiar nu realizeazestimri i proiecii ale viitorului.Contabilitatea de gestiune este puternic orientat spre viitor.Costul istoric i alte informaii istorice sunt folosite nplanificare, prognoze.

CCaaddrruull ddeeoorrggaanniizzaarree

Contabilitatea financiar este obligatorie i standardizat,bazndu-se pe reguli precise stabilite de instituii binedefinite. nregistrrile contabilitii financiare sunt supuseauditrii, examinrii de contabili profesioniti autorizai.Contabilitatea de gestiune nu este standardizat

. Ea este

operaional. Fiecare companie este complet liber privindorganizarea contabilitii interne pentru conducere.

RReelleevvaannaaiifflleexxiibbiilliittaatteeaaddaatteelloorr

Informaiile contabilitii financiare trebuie s fie determinatecu obiectivitate i s fie foarte fiabile. Managerul este cel maiadesea concentrat asupra coninutului informaiei careconst n relevana i flexibilitatea ei, dect asupra completeiobiectiviti sau regularitatea n fiabilitate a informaiei.Managerul trebuie s dispun de informaii capabile s-1sprijine n variatele situaii de elaborare a deciziilor. Deexemplu, informaia privind costul, n vederea stabilirii

preului transferului de bunuri i servicii ntre secii,

3Jack L. Smith, Robert M. Keith, William L. Stephens,Managerial accounting, McGraw-Hill, Book

Company, 1988;

8/2/2019 cg_I_Mihai

6/93

8

ntreprinderi ale aceleiai societi, este diferit de informaiaprivind costurile n vederea stabilirii preurilor de vnzarectre comerciani.

IImmaaggiinneeaaaassuupprraa

nnttrreepprriinnddeerriiii

Contabilitatea financiar pune accentul n prezentareaactivitilor pe tratarea firmei, ntreprinderii ca un ntreg. Princontrast, contabilitatea de gestiune pune accentul pe prilecomponente sau pe seciunile acesteia: o linie de fabricaie,

vnzrile teritoriale, divizii, departamente, secii sau orice altcomponent ce poate fi obinut prin secionarea ntregului.i n contabilitatea financiar putem ntlni evideniereaveniturilori costurilor pe subdiviziuni, dar ca ceva secundar.Pentru scopuri interne conductorul are nevoie de informaiitotal diferite de cele solicitate de utilizatorii externi (acionari,creditori, bnci i alii). Managerul solicit informaii speciale,necesare desfurrii curente a activitii sale, dar i nplanificare, n rezolvarea problemelor, n formulareadeciziilor. Aceste informaii solicitate n diferite scopuri pot ficonfuze sau fr valoare pentru acionari i ali teri prin

forma n care informaiile sunt pregtite i folosite.

NNaattuurraaiinnffoorrmmaaiiiilloorr

Solicitrile managerului sunt deseori bazate pe bune estimrii aproximri i prevaleaz cifrele. Spre deosebire,contabilitatea financiar nu permite acest tratament,informaiile acesteia avnd ca principale caracteristiciacurateea, exactitatea, precizia. Pe de alt parte, datelenonmonetare sunt foarte importante pentru contabilitateaintern i mai puin pentru contabilitatea financiar. Spreexemplu, timpul de lucru pierdut, vnzrile bazate peimpresia noului produs, starea vremii .a. i care cu greu potfi cuantificate sau exprimate n termeni monetari.

PPrriinncciippiiiiccoonnttaabbiillee

Produsele finale ale contabilitii financiare, respectivsituaiile financiare, trebuie elaborate n concordan cuprincipiile contabile generale acceptate. Utilizatorii externifirmei trebuie s fie asigurate c informaiile ce li seadreseaz sunt elaborate i se bazeaz pe un set comun dereguli generale.Prin contrast, managerii firmei, nu sunt condui de principiilegenerale de contabilitate, n obinerea i utilizareainformaiilor. Managerii, pot stabili reguli proprii, majore,privind formatul i coninutul informaiei care este folosit ninteriorul firmei.

Principalele asemnri dintre contabilitatea financiar i cea degestiune se refer la4:

- Ambele tipuri de contabilitate formeaz sistemul contabil alntreprinderii, nefiind incompatibile;

- Ambele se bazeaz pe conceptul de responsabilitate;

4Horia Ristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura

C.E.C.C.A.R, Bucureti, 2003, p. 11;

8/2/2019 cg_I_Mihai

7/93

9

11..33 PPrreevveeddeerrii ggeenneerraallee pprriivviinndd ccoonnttaabbiilliittaatteeaa ddee ggeessttiiuunnee

Transformrile economico-sociale ce au avut i au loc n aranoastr, dup anul 1989, au determinat mutaii importante i n domeniulfinanciar-contabil, acesta aflndu-se ntr-un proces continuu de armonizarecu principiile, regulile, conveniile i normele contabilitii din rile cueconomie de pia dezvoltat.

Cadrul legislativ din ara noastr a favorizat i favorizeazschimbrile notabile n domeniul doctrinei contabile. Astfel, s-au adusmbuntiri de substan sistemului contabil prin armonizarea acestuia cuDirectiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.Conform regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr.82/1991,republicat, unitile patrimoniale au obligaia s organizezecontabilitatea de gestiune, facultativ fiind doar modul concret de organizarea acesteia, n funcie de specificul activitii.

Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii degestiune adaptate la specificul activitii revine administratorului sau alteipersoane juridice care are obligaia gestionarii unitii respective. n funcie

de specificul activitii desfurate i n consonan cu cadrul legislativ dinara noastr, Contabilitatea de gestiune care asigur, n principal,nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pedestinaii, respectiv activiti; pe centre de cost / profit, secii, faze defabricaie, etc. , decontarea produciei precum i calculul costului deproducie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs, costul bunurilor vndute,etc., corespunztor obiectului de activitate desfurate.

Aadar, contabilitatea de gestiune furnizeaz n principal informaiiprivind elementele constitutive ale costurilori rezultatelor, ceea ce prezintinteres deosebit pentru managerii unitilor patrimoniale. De asemenea,contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii necesare elaborrii derapoarte i analize interne utilizate de managementul unitii n luareadeciziilor. Cerinele de prezentare i analiza a informaiilor oferite decontabilitatea de gestiune nu sunt limitative.

Principalele categorii de informaii oferite de contabilitatea degestiune pot fi grupate astfel5:

- informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentrupersoanele juridice care desfoar activiti de producie, prestride servicii, precum i de costul bunurilor vndute pentrupersoanele juridice care desfoar activitate de comer;

- informaii care stau la baza bugetarii i controlului activitii deexploatare;- informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii

deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne;- alte informaii impuse de realizarea unui management performant.

Obinerea acestor informaii trebuie s se sprijine pe crearea idezvoltarea sistemelor informaionale economice proprii, caracterizate prinelasticitate, flexibilitate, precizie i operativitate. n cadrul acestor sistemeinformaionale un loc important ocup contabilitatea n general i cea degestiune n special.

5OMFP nr. 1826/2003 din 22/12/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri referitoare

la organizarea si conducerea contabilitii de gestiune; Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din12/01/2004

8/2/2019 cg_I_Mihai

8/93

10

Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorulpersoanei juridice:

- fie utiliznd conturi specifice,- fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar,- fie cu ajutorul evidentei tehnico-operative proprii.

Folosirea conturilor contabile, precum i simbolizarea acestora seefectueaz astfel nct sistemul de stocare i de accesare a informaiilor

obinute s fie flexibil i s permit o gama larga de opiuni. Lista conturilorde gestiune este adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv:evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor,determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care legenereaz, efectuarea de previziuni etc.

La organizarea contabilitii de gestiune se va urmri cainformaiile obinute s satisfac att necesitile de informare existente, cti pe cele n continua schimbare. Procedeele i tehnicile utilizate ncontabilitatea de gestiune se stabilesc n funcie de caracteristicile calitativeale informaiilor cerute de utilizatori, precum i de particularitile activitiidesfurate.

11..44 OObbiieeccttiivveellee ggeenneerraallee aallee ccoonnttaabbiilliittiiii ddee ggeessttiiuunnee

Contabilitatea de gestiune, n calitate de disciplin tiinific,nregistreaz, urmrete i centralizeaz, n expresie valoric i uneoricantitativ, n mod cronologic i sistematic, cu ajutorul mijloacelor proprii delucru, fluxurile intrapatrimoniale ale unitilor economice.

Obiectivele eseniale ale contabilitii de gestiune suntregrupate n trei mari categorii, i anume:

a) analiza performanelor ntreprinderii cu identificarea contribuiei

fiecrei activiti, produs, lucrare, serviciu n rezultatul global;b) asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune

desfurat ntr-un anumit mediu i care se bazeaz pe procedura de stabilirea previziunilor bugetare, pe calculul periodic al costurilori a rezultatelor, pecalculul i analiza abaterilor dintre previziuni i realizri; i

c) pe ajutor n luarea deciziilor de gestiune, reinndu-se faptul cinformaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentruo gestiune previzional.

De remarcat c, aplicabilitatea n sens restrns a acestorreglementri normative ar ngusta mult cmpul de aplicabilitate alcontabilitii de gestiune, motiv pentru care considerm de bun augurprecizrile normative potrivit crora modul de organizare a contabilitii degestiune este la latitudinea fiecrei unitii patrimoniale, n funcie denecesitile proprii de informaii i de specificul activitii. n acest sens, pelng conturile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor, pot fiutilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare, n funciede opiunea fiecrei uniti patrimoniale.

Drept urmare, apreciem c, din perspectiva unei economii de piadezvoltate, contabilitatea de gestiune trebuie abordata pragmatic, viznd, nprincipal, urmtoarele obiective fundamentale:

a) determinarea sau calculaia costurilor produselor, lucrrilor

i/sau serviciilor unitilor productive sau prestatoare deservicii;b) determinarea preurilor, tarifelor de vnzare i controlul

rentabilitii acestora;

8/2/2019 cg_I_Mihai

9/93

11

c) evaluarea componentelor activelor patrimoniale obinute dinproducie proprie;

d) furnizarea informaiilor privind ntocmirea i urmrireabugetelor de venituri i cheltuieli;

e) controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul istructura costurilor;

f) realizarea contabilitii analitice a stocurilor, a cheltuielilor,

veniturilori rezultatelor economico-financiare.

Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pemsura dezvoltrii produciei de mrfuri i a economiei concureniale. ncondiiile n care piaa era n exclusivitate a productorului ca urmare apenuriei de bunuri solicitate de consumatori, deci de subproducie, rolulcontabilitii de gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete cares permit productorului s-i adapteze preurile la procesul de micare acosturilor. Cu timpul, ca urmare a intensificrii concurenei, sau produsmodificri n poziia dominant pe pia, respectiv a puterii economice, de laproductori la consumatori, precum i datorit apariiei unor noi moduri de

management, accelerrii evoluiei tehnologiilor etc., toate influennd evoluiasistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea nivelului istructurii costurilori n special spre controlul operativ al acestora. n doctrinacontabil vest-europeani n special n Frana, se definete contabilitateade gestiune drept o tehnic de analiza activitilor unei ntreprinderi i aproduselor fabricate de aceasta avnd ca obiect evaluarea produselorfabricate, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de o ntreprindere icontrolul condiiilor interne de producie, prin intermediul costurilor.

11..55 FFaaccttoorriiii ccaarree ddeetteerrmmiinn oorrggaanniizzaarreeaa ccoonnttaabbiilliittiiii ddeeggeessttiiuunnee

Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitic aexploatrii, este ntr-o foarte mare msur influenat de condiiile concreteale ntreprinderilor din diferitele ramuri i subramuri ale economiei naionale6.

a) Profilarea ntreprinderii presupune stabilirea obiectuluiprincipal de activitate al acesteia i orientarea activitii ei n scopul asigurriiresurselor materiale i umane corespunztoare realizrii obiectului su.

Profilul ntreprinderii i obiectul de activitate necesit anumiteprocese tehnologice, diferite n funcie de tipul ntreprinderii, industrial,

agricol, de construcii, de comer, de turism etc.Profilul i obiectul de activitate al ntreprinderii i pun amprenta nudoar pe procesele de munc ce au loc, dari n ceea ce privete rezultatele n care se concretizeaz diferitele activiti: bunuri materiale, prestaii deserviciu, distribuirea bunurilor etc. n consecin, sunt total diferite obiectelede calculaie sau purttorii de costuri.

b) Tehnologia produciei, ca subansamblu al operaiilorsuccesive, prin intermediul crora materiile prime sunt transformate nproduse finite sau prin care se execut lucrri sau servicii, constituie unimportant factor de influen asupra organizrii contabilitii cheltuielilor de

producie i calculaiei costurilor.

6Vasile Darie, Emilian Drehu, Constantin Gorbnescu, Vasile Ptru, Aristia Rotil,Manualul

expertului contabili contabilului autorizat, Ediia a V-a, Editura Agora, Bacu, 2000;

8/2/2019 cg_I_Mihai

10/93

12

Din punctul de vedere al tehnologiei sale, producia ntreprinderiiindustriale poate fi simpla sau complex.

Producia simpl const fie n extragerea din natur a unor bunurimateriale (de exemplu produsele de extracie: minereuri, petrol etc) fie nprelucrarea succesiv a materiei prime, produsul finit obinndu-se dupparcurgerea ultimei faze de prelucrare (de exemplu: producia de ciment,crmizi, bere, ulei etc.). Caracteristice produciei simple sunt tipurile de

producie de mas i de serie mare, fabricaia fiind organizat n fluxcontinuu sau pe laturi mari.Producia complex cuprinde, n sfera sa, acele procese de

producie n care produsul finit se obine prin asamblarea unor piese sausubansamble fabricate anterior prin procese tehnologice independente,desfurate n paralel, n locuri (secii sau ntreprinderi) diferite.Caracteristice produciei complexe i sunt tipurile de producie individual (peunicate) i de serie mic sau mijlocie (pe loturi mici i mijlocii). Produciacomplex se ntlnete ndeosebi n ntreprinderi industriale constructoare demaini i aparate complexe; maini-unelte, motoare autoturisme, tractoare,locomotive etc..

Sub influena particularitilor tehnologiei produciei i aleorganizrii produciei, se stabilesc obiectele de calculaie i, n funcie deacestea, metodele de calculaie corespunztoare.

Prin obiect de calculaie se nelege o unitate, lucrare sau lot deproducie pentru care se previzioneaz cheltuieli i n funcie de care seorganizeaz evidena analitic a cheltuielilor, gruparea i ordonareainformaiilor cu ajutorul conturilor n vederea determinrii mrimii lor efective.Astfel, la ntreprinderile cu producie simpl, cu organizarea fabricaiei n fluxcontinuu (producia de mas) sau pe serii (loturi) mari de produse, se vautiliza metoda global sau metoda pe faze.

La ntreprinderile cu producie complex, fabricaia fiind organizatpe unicate (n cazul produciei individuale) sau pe loturi mici (n cazulproduciei de serie), se va aplica metoda de calculaie pe comenzi.

Determinarea costurilor pe obiecte de calculaie, n spe pepurttorii de costuri (produse, lucrrile i serviciile obinute din procesul deproducie, genernd cheltuieli, trebuie s le suporte), necesit determinareacantitativ a produciei creia i s-a atribuit aceast calitate, n care scop sefolosete o unitate de msur omogen, numit unitate de calculaie.

Unitile de calculaie pot fi: uniti fizice (naturale): buci ,perechi, kg, m.p., kWh etc. i uniti convenionale: numr de tractoare de 30cai putere, numr de vagoane de marf cu dou osii, tone de brnzeturi cu

un anumit procent de grsime etc..

c) Structura organizatoric a activitii de producie(exploatare) i administrative a ntreprinderii, respectiv gruparea acestoractiviti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de cheltuieli influeneazorganizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaiei costurilor ndeosebi sub aspectul localizrii cheltuielilor, al ealonrii lucrrilor decalculaie. Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli,adic pe secii de bazi auxiliare, pe uniti prestatoare de servicii etc., pesectorul de administraie general a ntreprinderii etc, i n acest fel vor fievideniate n conturile sintetice i analitice de gestiune. Aadar, n funcie de

acest factor sunt delimitate de cele ce, n literatura de specialitate, suntcunoscute sub denumirea de zone (sectoare) de cheltuieli, respectiv centrede responsabilitate.

8/2/2019 cg_I_Mihai

11/93

13

d) Metodele i tehnicile de management adoptate ntr-o ntreprindere pot influena, de asemenea, organizarea contabilitii degestiune, ndeosebi n ceea ce privete opiunea pentru o metod decalculaie de tip clasic (metoda global, metoda pe faze sau metoda pecomenzi) sau modern. Metodele clasice necesit dou rnduri de calculaie:antecalculaia i postcalculaia, determinnd posterior eventualele abateri decosturi. Metodele moderne (de exemplu metoda costurilor standard) asigur

accentuarea caracterului previzional i creterea operativitii informaiilor, acontrolului costurilor. Tot n acest sens trebuie menionat posibilitateantreprinderii de a opta ntre o metod de calculaie de tipul costului total (fullcosting) sau a uneia de tipul costului parial (direct costing).

11..66 FFuunncciiiillee ii rroolluull ccoonnttaabbiilliittiiii ddee ggeessttiiuunnee ii aalleeccaallccuullaaiieeii ccoossttuurriilloorr

Contabilitatea de gestiune, n ceea ce privete calculaia costurilor,ndeplinete mai multe funcii.

Funcia previzional care const n prestabilirea nivelului istructurii costurilor pentru fiecare produs in parte i pentru ntreaga producieprogramat a fi executat de ctre fiecare ntreprindere, funcie ce-i gseteexpresia n bugetele costurilorpe sectoare (locuri) de cheltuieli i pe purttoride costuri.

A doua funcie a contabilitii de gestiune, n materie de costuri, oconstituie nregistrarea analitic curent a cheltuielilor de exploatare peperioade de gestiune i de calcul a indicatorilor cerui de metodele decalculaie folosite la un moment dat. Aceast funcie presupune, n primulrnd determinarea cheltuielilor de exploatare pe purttorii i sectoarele decheltuieli pe baza documentelor justificative i apoi nregistrarea acestorcheltuieli n analiticele deschise n cadrul conturilor din clasa 9 "conturi degestiune " i, n final, repartizarea cheltuielilor indirecte i execuia altorlucrri necesare (ex.: stabilirea produciei neterminate).

Controlul i analiza comparativ a nivelului i structuriicheltuielilor de exploatare i implicit a costurilor calculate pe baza lorconstituie o alt funcie a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor.nfptuirea acestei funcii este legat de ndeplinirea celorlalte dou iservete la optimizarea deciziilor n procesul conducerii laturii valorice aactivitii de exploatare, cu condiia de a exercita acest control bugetar nmod operativ pe parcursul desfurrii activitii.

Aciunea de determinare a costurilor are un rol deosebit datoritfunciilor care informaia costurilor o ndeplinete n procesul decizional ntoate faze acestuia.

Pentru a-i ndeplini n toate cazurile adevratul su rol, costul deproducie, ca indicator economic i mijloc de msurare sintetic a cheltuielilorce se efectueaz la nivel de ntreprindere pentru obinerea i desfacereaproduciei, trebuie s fie tiinific calculat, asigurndu-i-se exactitatea,relevana i operativitatea.

Informaia costurilor ca ansamblu de informaii privitoare la costuri,utilizate n procesul decizional, este rezultanta calculaiei costurilor.

8/2/2019 cg_I_Mihai

12/93

14

11..77 TTeessttee ggrriill ddee aauuttooeevvaalluuaarree

1. n materie de costuri, contabilitatea de gestiune ndeplineteurmtoarele funcii:

a. ntocmirea bugetelor costurilor pe sectoare (locuri) de cheltuielii pe purttori de costuri;

b. nregistrarea analitic curent a cheltuielilor de exploatare peperioade de gestiune i de calcul a indicatorilor cerui demetodele de calculaie folosite la un moment dat.

c. controlul i analiza comparativ a nivelului i structuriicheltuielilor de exploatare i implicit a costurilor calculate pe

baza lor;d. toate rspunsurile de mai sus sunt corecte;e. nici un rspuns nu este corect;

2. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune sunt:a. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, structura

organizatoric a activitii de exploatare i administrative,normele legislative i normele organizaiilor profesionale;

b. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, standardeleinternaionale de contabilitate i metodele i tehnicile de

management;c. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, structura

organizatoric a activitii de producie i administrative imetodele i tehnicile de management;

d. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, structuraorganizatoric a activitii de exploatare i administrative,metodele i tehnicile de management i nevoia de informaii autilizatorilor externi;

e. utilizatorii externi ai ntreprinderii, poziia ntreprinderii pe pia,tehnologia de fabricaie, structura organizatoric antreprinderii, legislaia n domeniu.

3. Sistemul de contabilitate aplicat n unitile economice din Romnia, nbaza Legii Contabilitii nr. 82/1991 este conceput ca un sistem:

a. dualist;b. monist;c. unitar;d. duplicitar;e. exhaustiv;

4. Contabilitatea de gestiune poate cuprinde urmtoarele activiti, unadin ele nefiind corect. Care este aceasta?:

a. gestiunea analitic a stocurilor;

8/2/2019 cg_I_Mihai

13/93

15

b. calcularea costurilor produselor, serviciilor, activitilor ifunciilor;

c. determinarea rezultatelor analitice prin compararea costuluiproduselor cu preul lor de vnzare;

d. previziunea cheltuielilori veniturilor prin ntocmirea bugetelorinterne;

e. nregistrarea fluxurilor financiare i monetare;

f. controlul respectrii bugetelor.

5. Informaiile contabilitii de gestiune sunt destinate:a. Doar utilizatorilor externi;b. Doar utilizatorilor interni, manageri de la diferite niveluri

organizatorice.c. Creditorilor financiari;d. Partenerilor comerciali clieni i creditori;e. Salariailor ntreprinderii;

6. Scopul contabilitii de gestiune este:

a. ntocmirea situaiilor financiare;b. s ajute managerii n planificare i control;c. nregistrarea fluxurilor reale i monetare;d. ntocmirea declaraiilor fiscale;e. ntocmirea registrelor contabile.

7. Contabilitatea financiar spre deosebire de contabilitatea de gestiune:a. Este obligatorie i standardizat, bazndu-se pe reguli precise

stabilite de instituii bine definite.b. Nu este obligatorie, depinznd de obiectul de activitate;c. Este nestandardizat, modul de organizare fiind la latitudinea

fiecrei ntreprinderi;d. Este orientat spre viitori are un caracter prospectiv;e. Are ca scop ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli;

8. Managerii, pot stabili reguli proprii, majore, privinda. Formatul situaiilor financiare;b. Formatul i coninutul informaiei contabile care este folosit n

interiorul firmei.c. Elaborarea situa

iilor financiare;

d. Formatul i coninutul informaiei contabile destinatutilizatorilor externi;

e. Formatul i coninutul informaiei contabile destinatproprietarilor ntreprinderii;

9. Contabilitatea de gestiune nregistreaz, urmrete i centralizeaz, nexpresie valoric i cantitativ, n mod cronologic i sistematic, cuajutorul mijloacelor proprii de lucru:

a. Fluxurile intrapatrimoniale ale unitilor economice.

b. Fluxurile globale specifice relaiei de investire i finanare aelementelor patrimoniale;c. Fluxurile globale specifice relaiei de finanare a elementelor

patrimoniale;

8/2/2019 cg_I_Mihai

14/93

16

d. Operaiuni economico-financiare ce produc modificri de volumsau de structur ale patrimoniului;

10. Structura organizatoric a activitii de exploatare i administrative antreprinderii, respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii,ateliere i alte locuri de cheltuieli influeneaz organizarea contabilitiicheltuielilor de exploatare i calculaiei costurilor ndeosebi sub

aspectul:a. localizrii cheltuielilor, al ealonrii lucrrilor de calculaieb. opiunii pentru o metod de calculaie de tip clasic sau modern;c. stabilirii obiectelor de calculaie i metodelor de calculaie

corespunztoare;d. rezultatelor n care se concretizeaz diferitele activiti - bunuri

materiale, prestri de servicii sau lucrri;e. stabilirii unitilor de calculaie;

11. Contabilitatea de gestiune difer de contabilitatea financiar prinaceea c sistemul contabilitii financiare este:

a. Mai orientat spre viitor;b. n principal axat pe raportarea financiar extern;c. Axat pe informaii cantitative;d. Implicat in procesul de analiz a deciziilor i implementare a

deciziilor;e. Opional, la latitudinea managerilor;

8/2/2019 cg_I_Mihai

15/93

17

CCAAPPIITTOOLLUULL IIII

SSTTUUDDIIUULL GGEENNEERRAALL AALL CCOOSSTTUURRIILLOORR

22..11.. CCoossttuurriillee ddeeffiinniiiiee,, ccoonncceepptt,, ccllaassiiffiiccaarree

n general termenul de cost se folosete cu nelesul de mrime desintez ce cuprinde cheltuieli de producie i de desfacere ale ntreprinderii7,iar calculaia costurilor se poate defini ca fiind totalitatea procedeelor ceconduc la cuantificarea corelaiei dintre cheltuielile de producie i dedesfacere ale ntreprinderii exprimate n bani i producia care le-a ocazionat,n calitatea lor mrimi economice determinabile prin msurare i calcul.

Obiectul calculaiei l reprezint cele dou elemente ale raportuluii anume: cheltuielile de exploatare exprimate n bani producia care le-a ocazionat, determinat organizatoric pe locuri de

cheltuieli i cantitativ pe purttori de costuri.Fiecare dintre aceste elemente constituie obiect de studiu pentru

calculaia costurilor n cadrul raportului menionat i cu scopul urmrit. Prinobiectul su, contabilitatea de gestiune se circumscrie ca sfer aplicativitatela nivelul ntreprinderilor productive i al celor prestatoare de servicii.

22

.

.11

.

.11

.

.NN

ooiiuu

nn

ee

aa

,,

cc

oo

nniinn

uu

ttuu

lli

icc

llaa

ss

iiffiicc

aa

rree

aa

cc

oo

ss

ttuu

rriilloo

rr

Cea mai simpl definiie consider costul ca fiind totalitateacheltuielilor determinate de realizarea mrfurilor, produselor sau serviciilor.

Costul este o categorie economic care are la origine verbul latinconstare, care nseamn a stabili, a fixa ceva. Ulterior de la aceast noiunes-a ajuns la noiunea de cost al crei coninut este legat de un consum devalori care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib labaz o expresie valoric.

Din punctul de vedere al economic costul reprezint acea parte apreului de vnzare a unui bun economic care compenseaz cheltuielile

suportate de unitile economice pentru producerea i vnzarea acelui bun.Desfurarea procesului de producie este legat de folosireaproductiv a factorilor de producie, munc, natur i capital. Folosireaproductiv a acestor trei factori determin consumarea (epuizarea) lor, faptce constituie baza cheltuielilor cuprinse n costuri. Cheltuielile cu factorii deproducie utilizai i consumai n procesul obinerii unor bunuri i serviciitrebuie s se regseasc n preul (tariful) de vnzare al bunurilor sauserviciului, pentru a putea fi recuperate. Includerea acestor cheltuieli n preul(tariful) de vnzare al bunului serviciului se efectueaz prin costul deproducie. Acesta constituie ceea ce l cost de fapt, pe ntreprinztorproducerea unui bun sau prestarea unui serviciu, pn n stadiul n care

ajunge ca ofert pe pia.

7Oprea Clin, Gheorghe Cristea, Contabilitatea de gestiunei calculaia costurilor, Editura Genicod,

Bucureti, 2002;

8/2/2019 cg_I_Mihai

16/93

18

Din punct de vedere contabil, un cost este o sum de cheltuieliefectuate pentru a obine i/sau vinde o utilitate (un produs, un serviciu, oactivitate etc.).

Noiunea de cheltuial este specific contabilitii generale saufinanciare. Conform reglementrilor naionale i internaionale cheltuielilereprezint diminuri ale beneficiilor nregistrate pe parcursul perioadei

contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii acestora sau creteri aledatoriilor care se concretizeaz n reduceri de capital propriu, altele dectcele rezultate din distribuiri ctre acionari.

Aadar, o cheltuial se va nregistra n contabilitate: fie n coresponden cu reducerea unui activ.

Exemple de astfel de operaiuni sunt:- nregistrarea consumului de materii prime: 601 = 301;- nregistrarea unui comision bancar: 627 = 5121

fie n coresponden cu creterea unei datorii sau a unui element decapital de propriu:

Exemple de astfel de operaiuni sunt:

- nregistrarea fondului de salarii: 641 = 421;- nregistrarea obligaiei privind dobnda aferent unui credit:

666 = 1682

Un cost reprezint o regrupare de cheltuielireferitoare la un obiectdeterminat, (un produs, o lucrare, o comand etc.), cheltuieli care pot fiurmate de pli (cum este cazul cumprrilor de la teri), sau care nugenereaz pli (cum sunt cheltuielile calculate cu amortizarea iprovizioanele). Costul trebuie considerat un element subiectiv, care depindede opiunile privind metodologia de evaluare (calcul) i de deciziile degestiune ale managementului firmei.

Aa deci, costul reprezint, expresia bneasc a tuturorcheltuielilor materiale i de munc vie ocazionate de ntreprindere pentruproducerea i desfacerea de bunuri materiale, execuii de lucrrii prestarede servicii. Aceste cheltuieli sunt determinate de desfurarea continu aprocesului de producie, care este inseparabil legat de folosirea celor treifactori de producie indispensabili oricrui proces de producie: natura,munca, capitalul. Folosirea productiv a acestor trei factori determinepuizarea lor, care constituie baza formrii cheltuielilor de producie idesfacere.

Consumul factorilor de producie utilizai pentru obinerea bunurilor

i servicii poate fi considerat la diferite niveluri. Astfel, se disting: consumul global, care genereaz costul global al produciei consumul sau costul la nivelul purttorilor de costuri (produse, lucrri,

servicii) presupune localizarea cheltuielilor de producie n timp, spaiu ipe obiecte ale produciei materiale.

Aceast localizare i cuantificare a corelaiei dintre cheltuielile deexploatare ale ntreprinderii exprimate n bani i producia care le-aocazionat, constituie coninutul calculaiei costurilor care face obiectulcontabilitii de gestiune.

Prin urmare noiunea de cost de producie cuprinde evaluareaeforturilor implicate de un act economic determinat.

Putem distinge trei mari interpretri, i anume:- costul fizic (real sau n natur) reprezint suma cantitilor de

bunuri i a cantitilor de munc (consumuri de factori de producie necesarepentru realizarea unui bun);

8/2/2019 cg_I_Mihai

17/93

19

- costul monetar exprim suma evalurilor n moned a costuluireal.

- costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, uncost al renunrii i cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dac nu s-ar fi optatpentru producerea altui bun.

Cheltuielile reprezint elemente constitutive ale costurilor i, nconsecin, trebuie ierarhizate i clasificate. Pornind de la necesitatea

calculrii costurilor i rezultatelor analitice, dou scheme de clasificare aufost adoptate: costuri directe si costuri indirecte, precum si costuri variabile sicosturi fixe. Sunt cele doua extreme ntre care penduleaz calculaiacosturilor pe produs, iar prin costul produsului si costul perioadeideterminarea rezultatului analitic pe produs i funcii ale ntreprinderii.

Analiznd relaia care se creeaz ntre evoluia diferitelor cheltuielii modificarea produciei, costul de producie este format din cost variabil icost fix.

Costul variabil (CV) este acela care variaz n volum total n moddirect proporional cu schimbrile intervenite n activitatea de baz icuprinde cheltuieli cu materii prime, materiale, energie, salarii directe, etc.

Aceasta nseamn c, odat cu volumul produciei, se modific i acestecosturi n mod proporional. Dac volumul produciei este zero, atuncivolumul costului variabil este zero.

Exemple de costuri variabile sunt:- costuri cu salariile personalului direct productiv, inclusiv costurile

cu contribuiile aferente acestor salarii;- costuri cu consumurile de materii prime i materiale directe;- costuri cu consumurile de energie, apa i combustibil n scopuri

tehnologice; etc. ExempluUn productor de automobile cumpr volane pentru automobilele

pe care le asambleaz la un pre unitar de 150 lei/buc. Dac ntreprindereaasambleaz 1.000 de automobile, atunci costul total al volanelor este de150.000 lei (1.000 de volane x 150 lei/volan), iar dac ntreprindereaasambleaz 4.000 de automobile, atunci costul volanelor va fi de 600.000 lei(4.000 de volane x 150 lei/volan). Costul volanelor este un cost variabil,deoarece ntreprinderea cumpr volanele doar atunci cnd are nevoie deele. Cu ct produce i asambleaz mai multe autoturisme, cu att mai multevolane vor fi achiziionate i deci cu att mai mari vor fi costurile.

Reprezentarea grafic a acestei categorii de cost este realizat nfigura nr. 1.

Costul fix (CF) r

mne constant n valoare total, n timp ce

volumul activitii se modific. Exemple de astfel de costuri includ chiria,iluminatul i nclzirea, dobnda, etc. n cazul n care volumul produciei estezero, costul fix are o valoare pozitivi are aceeai mrime ca i costul total.

Costurile fixe (de structur) sunt indispensabile existenei ifuncionrii normale a ntreprinderii. Aceast categorie de costuri estedependent de capacitatea potenial de producie, respectiv de distribuie a ntreprinderii, de structura acesteia. Costurile fixe sunt angajate ntr-omanier permanent i constituie, n principiu, o consecin a deciziei deinvestiie. Volumul constant al costurilor fixe se pstreaz pe perioade scurtede timp. ntr-o observare de lung durat, modificarea capacitilor de

producie duce la modificarea costului fix.Exemple de costuri fixe sunt:- costuri cu salariile personalului TESA, inclusiv contribuiile

aferente acestor salarii;

8/2/2019 cg_I_Mihai

18/93

20

- costuri cu deplasri n interes de serviciu;- costuri pentru cri, reviste, publicaii i abonamente de interes

general;- costuri cu serviciile potale i de telecomunicaii;- costuri cu amortizarea cldirilor i mijloacelor fixe de interes

general,- costuri cu energia electric pentru iluminat; etc.

ExempluUn productor de automobile suport lunar un cost de 120.000 leipentru nchirierea unor hale de producie. Acest cost rmne neschimbat,indiferent de numrul de automobile asamblate ntr-o perioad dat.Reprezentarea grafic a acestei categorii de cost este realizat n figura nr.1.

Costuri

variabile

(cu volanele)

costuri fixe

(cu chiria)

0

100.000

200.000

300.000

400.000

500.000

600.000

700.000

0 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000

automobile asamblate

costuri

Fig. nr. 1 Reprezentarea grafic a costurilor fixe i variabile

Cele dou categorii de costuri nsumate formeaz costul total(CT).CT = CV + CF

Costul fix, costul variabil i costul total pot fi reprezentate graficastfel:

CV

CF

CT

producie

costuri

Dup modul de raportare a costurilor de producie (totale, fixe sau

variabile), la producia realizat obinem categoriile de costuri medii sauunitare (pe unitatea de produs, serviciu sau lucrare).Utilizarea costurilor unitare se bazeaz pe faptul c toate

consumurile care se cuprind n costuri sunt efectuate ntr-un scop unic care

8/2/2019 cg_I_Mihai

19/93

21

este producia, iar pentru fabricarea unei uniti de produs, firma efectueaz n medie aceleai cheltuieli. Modalitatea de calcul a costurilor unitare esteraportarea tuturor cheltuielilor de producie i desfacere la volumul total debunuri produse, servicii sau lucrri ntr-o anumit perioad de timp,obinndu-se cheltuieli ce revin, n medie, pe o unitate de produs. Costulmediu poate fi variabil, fix i total.

Costul mediu variabil (CVM) se calculeaz raportnd costul

variabil la producia fizic obinut.

Q

CVCVM =

Costurile variabile unitare sunt constante. Revenind la exemplulanterior, costul volanului este 150 lei/buc. , indiferent dac ntreprindereaasambleaz 1.000 de automobile sau 4.000 de automobile.

Costul mediu fix (CFM) se calculeaz prin raportarea costului fix laproducia obinut.

Q

CFCFM =

Costurile fixe unitare variaz o dat cu numrul de produsefabricate. Revenind la exemplul anterior, dac ntreprinderea asambleaz1.000 de automobile, atunci costul chiriei pe unitatea de automobil va fi de120 lei/buc. (120.000/1.000 automobile), iar dac ntreprinderea asambleaz4.000 de automobile, atunci costul chiriei pe unitatea de produs va fi de 30lei/buc. (120.000/4.000). De aceea costurile fixe trebuie analizate pe total inu pe unitate.

Costul mediu total (CTM) reprezint suma costurilor variabilemedii i a costurilor fixe medii.

CTM = CFM + CVM =Q

CF+

Q

CV

n funcie de modul n care pot fi atribuite purttorului decost, costul de producie este format din costuri directe i costuriindirecte.

Costurile directe (CD) sunt legate de obiectul de cost (produs,lucrare sau serviciu) i pot fi atribuite direct acestuia ntr-un mod fezabil dinpunct de vedere economic.

Exemplu - Pentru un productor de buturi rcoritoare, costulcutiei de aluminiu sau costul sticlei este un cost direct, deoarece poate fi cuuurin atribuit unei buturi rcoritoare.

Costurile indirecte(CI) sunt legate de obiectul de cost, dar nu potfi atribuite direct acestuia ntr-un mod fezabil din punct de vedere economic.Costurile indirecte sunt repartizate obiectului de cost pe baza unor procedeede repartizare, cu utilizarea unor baze de repartizare.

Exemplu - Pentru un productor de buturi rcoritoare, salariilemanagerilor care supravegheaz producia numeroaselor sortimente debuturi rcoritoare reprezint un cost indirect.

n cadrul unitilor economice, n funcie de etapeleconsumrii muncii, ale formrii cheltuielilor de producie, potrivit

fluxului de activitate, se disting urmtoarele categorii de costuri:Costurile directe reprezint suma mrimii absolute a cheltuielilor

directe aferente unei lucrri, unui serviciu, unei comenzi.

8/2/2019 cg_I_Mihai

20/93

22

Costul de secie cuprinde costuri directe i costuri indirecte dinseciile de producie (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor,reparaiile, cheltuielile cu amortizarea capitalului fix).

Costul complet sau comercial este format din costul de secie lacare se adaug cheltuieli de interes general i administrativ ale firmei icheltuielile de desfacere a mrfurilor.

n funcie de coninutul lor, costurile pot fi:Costuri complete, respectiv acele costuri care regrupeaztotalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producie. Un astfelde cost este un cost tradiional, deoarece, dac se procedeaz la o ajustarea acestuia prin eliminarea anumitor cheltuieli n vederea stabilirii unei maibune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet economic.

Costuri pariale, adic acele costuri care ncorporeaz numai oanumit parte din cheltuieli. n acest caz, se prefer a se lua n considerarenumai cheltuielile pertinente n raport cu problemele urmrite sau de a serenuna la repartizarea anumitor cheltuieli, pentru a evita repartizareaarbitrar, aa cum este cazul, spre exemplu, al cheltuielilor de transport,

aprovizionare.

Dup momentul calculrii putem diferenia dou tipuri decosturi:

Costuri efective - se mai numesc costuri istorice sau costuri realei sunt costuri de producie aferente produselor obinute, lucrrilor executatesau serviciilor prestate. Ele sunt costuri care au fost calculate dup realizareafaptelor care le-au angajat. Costurile efective pot fi:

Costurile prestabilite sunt costuri care sunt stabilite nainteaproducerii faptelor care le angajeaz. Ele pot mbrca forma normelor, acosturilor standard sau a unor simple previziuni. Sub aspectul contabilitiifinanciare, costurile prestabilite servesc la nregistrarea produselor finite, alucrrilor sau a serviciilor executate n cursul lunii pn n momentuldeterminrii costului efectiv de producie i corectarea acestuia cu diferenede pre. n contabilitatea de gestiune, costurile prestabilite permit urmrireape parcurs a ncadrrii consumurilor efective n nivelul lor deja stabilit. Astfel,se pot determina abaterile care apar i, prin urmare, msurilecorespunztoare.

Avnd n vedere legtura diverselor categorii de costuri cunivelul produciei, costurile de producie se grupeaz astfel:

Costul global sau cost total cuprinde ansamblul costurilor cecorespund unui volum dat al produciei. Costul total este suma costurilor fixei variabile, fluctuaiile acestuia reproducnd, deci, variaiile costului variabil.Se disting astfel:

- Costul fixeste costul suportat de firm n orice condiii, oricare ar finivelul activitii sale, chiar dac acesta este zero. Mrimeacostului fix nu este influenat de volumul produciei. Costurile fixesunt denumite, uneori, i costuri indirecte sau investite ireprezint cheltuieli pe care o firm le face cu plata chirieicorespunztoare spaiilor cu destinaie productiv sauadministrativ, cu achitarea obligaiilor contractuale ce decurg din

achiziionarea unor echipamente, cu plata dobnzilor la mprumuturi, a sumelor necesare pentru obinerea diverselorautorizaii.

8/2/2019 cg_I_Mihai

21/93

23

- Costul variabileste acela a crui mrime e schimb n funcie devolumul produciei. Unele din aceste costuri pot varia strictproporional cu volumul produciei (consumul de materii prime),altele pot oscila neproporional. Costurile variabile cuprindcheltuieli cu achiziionarea materialelor necesare produciei,salariile muncitorilor care lucreaz pe liniile de montaj, costulenergiei electrice, etc. Prin definiie, costul variabil este zero cnd

producia este zero. Costul variabil reprezint partea din costultotal care crete odat cu producia, creterea lui CT fiind egal cucreterea lui CV.

Costul marginal (Cmg) este definit drept creterea costuluideterminat de creterea produciei cu o unitate.

Q

CCmg

=

Costul mediu sau unitar se calculeaz raportnd componentelecostului global la unitatea de produs. Distingem trei categorii de costuri medii:cost fix mediu, cost variabil mediu i cost total mediu.

Costul de oportunitate reprezint valoarea bunului sau serviciuluila care se renun. Costul de oportunitate al unei decizii include toateconsecinele adoptrii acestora, indiferent dac ele sunt sau nu consecineleunei tranzacii de ordin bnesc.

Costul int reprezint un cost de producie estimat dup valorileprevizionate ale unui pre de vnzare concurenial i se determin nperioada de concepie a produsului n funcie de piaa vizat, de gradulconcurenei i de tipul de produs fabricat. Din preul de vnzare previzionatse deduce profitul sau marja ateptati prin diferen se obine costul int.

Indiferent de modul n care este clasificat costul, o analiz

pertinent a acestuia nu poate fi realizat fr studierea elementelorcomponente ale acestuia. n scopul determinrii costurilor unitare astfel nct bunurile,

lucrrile, serviciile s poat fi evaluate si recunoscute n contabilitateafinanciara, iar preturile de vnzare sa poat fi stabilite si verificate, precum sipentru analiza costurilor si a eficientei activitii, n contabilitatea de gestiunecheltuielile se clasifica n:

- costuri de achiziie;- costuri de producie;- costuri de prelucrare;- cheltuieli ale perioadei.

22..11..22..CCoossttuull ddee ssuubbaaccttiivviittaattee

Costul de subactivitate este un cost operaional care includepierderile din rebuturi cauzate de eecul tehnic al produciei, dar care nu seregsesc n costul produciei fabricate.

Relaia de calcul a costului de subactivitate este:nivel efectiv de activitate

Cost de subactivitate = Cheltuieli fixe 1 -nivel normal de activitate

Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumulproduciei, fie de numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul deutilizare a capacitii de producie sau de ali factori. La repartizarea

8/2/2019 cg_I_Mihai

22/93

24

cheltuielilor indirecte, n funcie de un criteriu stabilit, se procedeaz ladiminuarea acestora cu costul de subactivitate.

Aadar:

Cheltuieli indirectede repartizat

=Cheltuieliindirecte

Costul de

subactivitate

ExempluLa o ntreprindere cheltuielile indirecte sunt de 2.500.000 lei, din

care cheltuielile fixe reprezint 500.000 lei. Volumul real al activitii este de460 ore, volumul mediu al activitii este de 480 ore, iar volumul normal deactivitate este de 500 ore.

NR 460Cost de subactivitate = CF 1 - = 500.000 1- = 40.000 lei

NN 500

Cheltuieli indirecte de repartizat = 2.500.000 40.000 = 2.460.000lei

22..11..33..CCllaassiiffiiccaarreeaa cchheellttuuiieelliilloorr ccaarree ffoorrmmeeaazz ccoossttuullpprroodduucciieeii

Costul reprezint un element special n construirea i aplicareadeciziilor la orice nivel, motiv pentru care trebuie s se cunoasc amnunitcheltuielile care l compun.

Cheltuielile de producie le putem defini ca fiind expresia

bneasc a oricrui consum de munc vie i materializat din cadrul unuianumit proces economic, productiv sau comercial ocazionat de ndeplinireaunor sarcini sau a unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. i care areca rezultat obinerea de bunuri, serviciii alte prestri cu alte destinaii.

Cheltuielile care formeaz costul unui produs, serviciu sau lucraresunt n legtur direct cu modul de desfurare i coninutul procesului deproducie i care, la rndul su, este inseparabil de factorii de producie:munc, naturi capital.

Folosirea factorilor de producie n procesul productiv duce laconsumarea acestora i, implicit, la contribuia lor diferit la formareacheltuielilor care nsumate constituie costul.

Spre exemplu, consumul mijloacelor de munc (cldiri, instalaii,maini, utilaje, etc) genereaz cheltuieli cu amortizarea acestor mijloace;consumarea obiectelor muncii (materii prime, materiale, combustibil, energie,etc) mbrac forma cheltuielilor cu materii prime, materiale auxiliare, etc., iarconsumarea forei de munc se concretizeaz prin cheltuieli cu salariile iasimilatele acestora.

Structura cheltuielilor de producie n funcie de diverse criterii esteutil n elaborarea unor analize de natur economico-financiar, n corelareacosturilor cu ceilali indicatori ai firmei, n realizarea unor comparaii ntreagenii economici cu acelai profil de activitate pentru stabilirea asemnrilorsau deosebirilor existente, precum i n elaborarea i realizarea unor strategiila nivel de firm.

8/2/2019 cg_I_Mihai

23/93

25

Cheltuielile ntreprinderii sunt grupate corespunztor celor treifluxuri de activiti n:

- cheltuieli de exploatare,- cheltuieli financiare i- cheltuieli extraordinare. ntruct obiectul contabilitii de gestiune l reprezint colectarea

i repartizarea cheltuielilor de exploatare n scopul calculrii costurilor

produselor, rezult c nu se au n vedere cheltuielile financiare (excepie -cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor, la unitile cu ciclu lung defabricaie) i nici cheltuielile extraordinare care nu sunt cheltuieli ncorporabile, n sensul de a fi incluse n costul produselor, ci se includ ncostul perioadei.

n conformitate cu Regulamentul de aplicare al legii Contabilitii,este necesar s se asigure determinarea costului subactivitii, care, deregul, nu se include n costul produselor, ci se reflect doar n rezultatulexerciiului.

Costul subactivitii const n cheltuielile fixe generate deproducia inferioar capacitii normale.

Nivel real al activitiiCostul

subactivitii = costuri fixe x ( 1 - Nivel normat alactivitii

)

Pentru organizarea contabilitii de gestiune, prezint un deosebitinteres cunoaterea diferitelor aspecte care caracterizeaz cheltuielile ceformeaz costul produciei, n special clasificarea cheltuielilor din diferitepuncte de vedere. ntre criteriile de clasificare a acestor cheltuieli,menionm: natura (coninutul) lor economic, locul lor de efectuare, legturan costul produciei, necesitatea asigurrii structurii costurilor de producie,comportamentul lor fa de evoluia volumului produciei.

Paleta clasificrii cheltuielilor este variat.

1. Clasificarea cheltuielilor n funcie de principalele destinaiieconomice:

Cheltuielile de aprovizionare Cheltuielile de fabricaie Cheltuielile de desfacere Amenzile i penalitile

Cheltuielile care nu sunt generate i care nu afecteazproducia

Cheltuielile de aprovizionare care sunt determinate deaprovizionarea cu materii prime i materiale pentru producie, imobilizricorporale sau de aprovizionarea cu mrfuri care se poate face de pe piaaintern, extern sau din producie proprie.

Cheltuielile de fabricaie dein ponderea cea mai mare nansamblul cheltuielilori fr acestea procesul de producie nu ar putea avealoc. Constituie substana din care se desprinde costul unui produs i constau n ansamblul cheltuielilor generate de consumul de capital fix i de capital

circulant destinat obinerii unei anumite producii de bunuri finite,semifabricate, servicii i lucrri. Cheltuielile de fabricaie se delimiteazpentru producia de baz, producia auxiliari producia sau utilitile anexe.

8/2/2019 cg_I_Mihai

24/93

26

Cheltuielile de desfacere reprezint ntregul consum de munc viei materializat care rezult din activitatea de livrare, respectiv de transmiterea bunurilor de ctre deintorul lor ctre beneficiari. n aceast categorie decheltuieli se includ cheltuieli ocazionate de pstrarea, ambalarea,manipularea, transportul i expedierea mrfurilor. Cheltuielile de desfacerepot fi ocazionate de desfacerea pe piaa intern i/sau piaa extern aproduselori a mrfurilor.

Amenzile i penalitile sunt rezultatul producerii unor aspectenegative generate de activitatea firmei i nu se includ n costul de producie,fiind suportate direct din profit.

Cheltuielile care nu sunt generate i care nu afecteaz producia idesfacerea cuprind cheltuieli pentru prevenirea sau nlturarea efectelor unorcalamiti naturale, efectuarea de donaii, subvenii, etc.

2. Clasificarea cheltuielilor dup natura (coninutul) loreconomic are la baz natura resurselor consumate, distingndu-secheltuielile materiale; lucrrile i serviciile executate de teri; impozite, taxe ivrsminte asimilate; cheltuieli cu personalul (remuneraiile asigurrile i

protecia social); amortizrile i provizioanele privind activitatea deexploatare; alte cheltuieli de exploatare

Aceast clasificare se are n vedere n contabilitatea financiar(general), n sensul evidenierii cheltuielilor unitii patrimoniale pe acestestructuri proprii contului de profit i pierdere, n care scop se folosescconturile corespunztoare din clasa 6 "Conturi de cheltuieli".

n contabilitatea de gestiune, urmrindu-se determinarea costurilorpe produse, lucrri i servicii i totodat pe locuri de ocazionare, cheltuielilede exploatare nregistrate n contabilitatea financiar (general), pestructurile menionate mai sus, apar regrupate pe articole de calculaie, Aceasta ca o consecin a faptului c unele dintre cheltuieli, aa-numitelecheltuieli indirecte se colecteaz iniialn conturile de colectare i repartizare,de unde apoi, n vederea calculrii costurilor de producie, se repartizeazasupra analiticelor corespunztoare obiectelor de calculaie (purttorilor decosturi). Evident c este necesar ca totalul cheltuielilor de exploatarenregistrate n contabilitatea financiar, n structurile specifice acesteia, s seregseasc nregistrate n contabilitatea A gestiune, structurate pe articole decalculaie.

3. Clasificarea cheltuielilor dup locul lor de efectuare. nfuncie de locul unde se efectueaz, cheltuielile de exploatare (producie) sempart n: .

cheltuieli (directe i indirecte) ale activitii de baz; cheltuieli ale activitilor auxiliare; cheltuieli ale activitii comerciale (de desfacere a produciei); cheltuieli generale de administraie (la nivelul ntreprinderii).Aceast clasificare influeneaz modul de organizare a

contabilitii cheltuielilor n sensul c sunt rezervate conturi anume pentrucategoriile respective de cheltuieli, n planul general de conturi, respectiv nclasa 9 "Conturi de gestiune", grupa 92 "Conturi de calculaie": 921"Cheltuieli activitii de baz", 922 "Cheltuieli activitilor auxiliare ", 923"Cheltuieli indirecte de producie", 924 "Cheltuieli generale de administraie "

i 925 "Cheltuieli de desfacere ".4. Clasificarea cheltuielilor dup legtura lor cu procesul de

producie,

8/2/2019 cg_I_Mihai

25/93

27

Dup legtura lor cu procesul de producie, cheltuielile deexploatare se grupeaz n:

cheltuieli tehnologice sau cheltuieli de baz cheltuieli de regie.Cheltuielile tehnologice sunt dependente strict de procesul de

producie, att ca structur ct i ca volum. n aceast grup se includconsumurile de materii prime i materiale directe, combustibilul, energia i

apa (tehnologice); salariile personalului direct productivCheltuielile de regie cuprind elemente de cheltuieli care nu suntdependente direct de procesul de producie, ele avnd rolul de a asigurameninerea structurii de producie i funcionale a ntreprinderii. Spredeosebire de cheltuielile tehnologice care au caracter direct i variabil,cheltuielile de regie, n general, au caracter indirect, unele dintre ele fiindvariabile, iar altele, convenional - constante (fixe). n aceast categorie seinclud cheltuielile cu iluminatul, cu nclzirea spaiilor de producie sauspaiilor administrative, cheltuielile cu salariile personalului TESA, cheltuielilecu ntreinerea i reparaia cldirilor, etc.

5. Clasificarea cheltuielilor dup modul de includere(repartizare) n costul produciei. n funcie de modul de includere n costulproduselor, cheltuielile de producie sunt:

cheltuieli directe i cheltuieli indirecte.Cheltuielilor directe cuprind acele cheltuieli care se pot identifica

(atribui) pe produsele a cror fabricare le-a ocazionat chiar n momentulefecturii lor, existnd posibilitatea de a apare ca poziii distincte n structuracosturilor produselor respective. Atribuindu-se nemijlocit diferitelor produsecare le-au ocazionat, ele se mai numesc i cheltuieli specifice sau individualei se evideniaz direct n contul 921 Cheltuielile activitii de baz.

Cheltuielile indirecte (comune) cuprind acele cheltuieli care nu sepot identifica i repartiza direct pe fiecare produs.

Unele dintre aceste cheltuieli sunt indirecte n raport cu produsele,dar nu i n raport cu locurile de ocazionare, n sensul c se pot identifica pediferitele locuri (sectoare) de cheltuieli (secii, ateliere etc.). Aceste cheltuielilesunt numite cheltuieli indirecte de producie i, prin folosirea diferitelorprocedee de repartizare, se includ, alturi de cheltuielile directe, n costul deproducie al diferitelor bunuri materiale, lucrri sau servicii. Aadar, acestecheltuieli sunt evideniate mai nti la contul 923 Cheltuieli indirecte deproducie de unde, ulterior, pe baz de calcule, sunt repartizate la contul 921Cheltuielile activit

ii de baz

.

Alte cheltuieli sunt indirecte, nu doar n raport cu purttorii decosturi (produse, lucrri, servicii), dari n raport cu locurile (sectoarele) decheltuieli, aa cum sunt cheltuielile generale de administraie evideniate lacontul 924 Cheltuieli generale de administraie.

Cheltuielile activitilor auxiliare, n cazul seciilor cu producieeterogen (atelierul de ntreinere l reparaii, sculrie etc.), sunt, deasemenea, unele directe, iar altele, indirecte, evideniate - ambele categorii -la acelai cont 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, n analitice distincte.

6. Clasificarea cheltuielilor dup necesitile asigurrii

structurii costurilor de producie. Pentru calculaia costurilor produselor(purttorilor de costuri) o importan deosebit o are structura (nomenclatura)cheltuielilor pe articole de calculaie care reprezint o regrupare a cheltuielilor

8/2/2019 cg_I_Mihai

26/93

28

n procesul calculaiei costurilor, n funcie de modul cum cheltuieli se atribuiediferiilor purttori de costuri, prin colectare sau prin repartizare.

Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii prevedeurmtoarea structur a costurilor:

a. cheltuieli directe materii prime i materiale directe remuneraii directe; contribuia privind asigurarea i protecia social (asuprasalariilor directe);

b. cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei); cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU); cheltuieli generale ale seciei (CGS)____

c. costul de producie (a+b)d. cheltuieli de desfacere - ocazionate de vnzarea produselor

fabricatee. cheltuieli generale de administraie

COSTUL COMPLET(c+d+e)

Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura cheltuielilori modul de repartizare i includerea lor n costul produciei fabricate nfuncie de destinaie. Din punct de vedere al coninutului poziiilor respectivede cheltuieli, se difereniaz pe ramuri industriale n raport cu o serie defactori ce genereaz cheltuielile de producie i n special n funcie departicularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura respectiv,putnd aprea i alte articole de calculaie, ca de exemplu: combustibiltehnologic, uzura sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaiespecial, amortizri directe, reparaii capitale etc.

Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrulunitii patrimoniale pentru organizarea contabilitii de gestiune i calcululcostului unitar al produselor, lucrrilori serviciilor. Astfel, cheltuielile directeplus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional asupra produselorfabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate formeaz costul de

producie al acestora. Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilorgenerale de administraie i a cheltuielilor de desfacere, se obine costulcomplet al produciei.

La rndul lor, cheltuielile indirecte, respectiv cheltuielile indirectede producie, cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale deadministraie, avnd un caracter complex, eterogen se structureaz pe feluride cheltuieli, respectiv pe articole de cheltuieli. Regulamentul de aplicare alegii contabilitii nu prevede nomenclatura acestor cheltuieli, lsnd lalatitudinea unitilor patrimoniale modul de adaptare a actualelor reguli debaz privind evidena i calculaia costurilor de producie n funcie despecificul activitii.

7. Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutuluieconomic, cheltuielile de producie se mpart n

cheltuieli materiale sau de munc materializati

8/2/2019 cg_I_Mihai

27/93

29

cheltuieli salariale sau de munc vie.Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin

consumurile de mijloace de producie, respectiv prin consumul de mijloacede munci de obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de munc mbracforma de cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i corporale), cuuzura obiectelor de inventar etc, iar consumul de obiecte ale muncii, peaceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare,

combustibili, piese de schimb etc.Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for demunc i mbrac forma de cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenitepersonalului, cu plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, cu platacontribuiei unitii la fondul de omaj etc.

8. Dup componena (structura) sau omogenitateaconinutului cheltuielile de producie se mpart n

cheltuieli simple i cheltuieli complexe.Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omogen, fiind

formate dintr-un singur element de cheltuial, care nu se mai poatedescompune n alte elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesci cheltuieli monoelementare.n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cusalariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizareaimobilizrilor etc.

Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen,fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru carese mai numesc i cheltuieli polielementare. In aceast categorie se cuprind:cheltuielile de administraie i de conducere ale unitii, cheltuielile cuntreinerea i funcionarea utilajelori cheltuielile generale ale fiecrei secii,care mpreun formeaz cheltuieli indirecte de producie etc.

9. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea denoi valori, cheltuielile de producie se mpart n

cheltuieli productive sau eficiente i cheltuieli neproductive sau ineficiente.Cheltuielile productive sunt acelea care au drept rezultat crearea

de noi valori. n aceast categorie se includ toate cheltuielile ocazionate dedesfurarea normal a procesului de producie, motiv pentru care suntsocotite cheltuieli eficiente.

Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultatcrearea de noi valori, ci ele se datoreaz

existen

ei unor lipsuri pe linia

organizrii i conducerii produciei i a unitii n ansamblul ei, motiv pentrucare mai poart denumirea i de cheltuieli ineficiente.n aceast categorie secuprind, de exemplu, pierderile din ntreruperi, pierderile din rebuturi,depirea standardelor de consum la materiale i manoper, cheltuielileocazionate de neutilizarea integral a activitii etc.

10. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurilede producie, acestea sunt

cheltuieli ncorporabile, cheltuieli neincorporabile i

cheltuieli supletive.Cheltuielile ncorporabile sunt acelea care se includ n mod normaln costul produciei fabricate. n aceast categorie se cuprind cheltuielile cuconsumurile de materii prime i materiale consumabile directe, remuneraiile

8/2/2019 cg_I_Mihai

28/93

30

directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuielidirecte de producie, precum i cheltuielile indirecte de producie repartizateraional ca fiind legate de fabricaia produselor. Tot n categoria cheltuielilor ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare contractatepentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei.

Cheltuielile neincorporabile sunt acelea care n mod normal nutrebuie s se includ n costul produciei fabricate. Din aceast categorie fac

parte cheltuielile financiare i cele extraordinare care, de regul, nu se includ n costul produciei, cheltuielile cu impozitul pe profit. De asemenea, nutrebuie s se includ n costul produciei costul subactivitii. Aceste cheltuielise reflect direct n rezultatul exerciiului.

Nivel real al activitiiCostul subactivitii = costuri fixe 1 -

Nivel normal al activitii

Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumulproduciei, fie de numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul deutilizare a capacitii de producie sau de ali factori.

Cheltuieli supletive sau adiionale sunt acelea care nu senregistreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul producieiobinute. n aceast categorie se ncadreaz:

remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale, ncazul unitilor individuale i/sau familiale i care, de regul, nuse nregistreaz n contabilitatea financiar, dar este bine sse includ n costuri pentru a se putea face o comparaie acosturilor produselor obinute de o unitate individual cu celeobinute de societile comerciale ai cror conductori au oremuneraie inclus n cheltuielile de exploatare, deci n

contabilitatea financiar; remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i/sau

familiale, calculat la nivelul ratei medii a dobnzilorcapitalurilor mprumutate.

11. Sub aspectul planificrii evidenei i calculul cheltuielilor,cheltuielile se clasific n:

Cheltuieli pe elemente primare Cheltuieli pe articole de calculaieCheltuieli pe elemente primare, clasificare util pentru corelarea

diferitelor pri componente ale programului economic al ntreprinderilor.

Structura cheltuielilor pe elemente primare asigur cunoaterea analiticiconcret a cheltuielilor dup natura sau coninutul lor economic, ca elementeprimare i omogene de cheltuieli care nu se mai descompun n alte cheltuieli.Aceast structur permite s se acioneze direct asupra factorilor caregenereaz cheltuielile n vederea reducerii sistematice a costurilor deachiziie, de producie, de desfacere i de administraie.

Cheltuieli pe articole de calculaie ce grupeaz cheltuielile dupposibilitatea localizrii lor pe produse, pe secii, pe activiti. Aceaststructur d posibilitatea identificrii factorilor ce au generat aceste cheltuieli,indiferent de natura sau coninutul lor economic.

Astfel, structura cheltuielilor de producie pe elemente primare iarticole de calculaie se prezint astfel:

8/2/2019 cg_I_Mihai

29/93

31

Cheltuieli pe elemente primare Cheltuieli pe articole de calculaie

a) materii prime, materialeconsumabile

a) materii prime i materialeconsumabile directe

b) materiale recuperabile irefolosibile

b) materiale recuperabile irefolosibile

c) amortizarea imobilizrilor c) salarii directed) alte cheltuieli materiale d) contribuia la asigurrile sociale,

protecia sociali de sntateI. Totalul cheltuielilor materiale(a-b+c+d)

I. Totalul cheltuielilor directe(a-b+c+d)

e) salarii e) cheltuieli cu ntreinerea ifuncionarea utilajului

f) contribuia la asigurrile sociale f) cheltuieli generale ale secieig) contribuia pentru protecia social II. Totalul cheltuielilor comune e+fh) contribuia pentru asigurrile desntate

III. Costul de producie (I+II) saucostul de secie

i) alte cheltuieli cu munca vie g) cheltuieli generale ale ntreprinderiiII. Totalul cheltuielilor cu muncavie (e+g+h+i)

h) cheltuieli de desfacere

j) taxe i alte cheltuieli prevzute delege i) cheltuieli financiare legate deproducieIII. Totalul cheltuielilor(I + II + j) IV. Costul complet/comercial

(I+II+III+g+h+i)

La nivelul ntregii producii a ntreprinderii, suma cheltuielilordeterminate pe articole de calculaie trebuie s fie egal cu suma cheltuielilorstabilite pe elemente primare de cheltuieli.

Existi alte nomenclaturi de articole de calculaie, mai restrnse,specifice unor metode de calculaie8.

Astfel, n cazul metodei standard cost, cheltuielile de producie i

desfacere se structureaz pe trei articole de calculaie:- materiale;- manoper;- cheltuieli de regie;

Acolo unde se utilizeaz metoda THM, nomenclatura articolelor decalculaie cuprinde numai dou poziii:

- cheltuieli (costuri) de transformare, calculate n cazulfiecrui produs pe centre de producie prin intermediul unuitarif orar de funcionare a mainilor;

- valoarea materiilor prime i materialelor consumate;

8Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod,

Bucureti, 2002;

8/2/2019 cg_I_Mihai

30/93

32

12. Clasificarea cheltuielilor dup comportamentul lor fa deevoluia volumului fizic al produciei. Dup raportul dintre cuantumul lorivolumul fizic al produciei fabricate, se disting

cheltuieli variabile i cheltuieli convenional-constante sau fixe.

Cheltuielile variabile cuprind acele cheltuieli care i modific

volumul N mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumuluifizic al producie. Aa sunt: consumul de materii prime, materiale de tipenergie electric, aburi, ap, pentru necesiti tehnologice, salariile de bazale lucrtorilor direct productori, asupra acestora .a.

Cheltuielile convenional-constante, cunoscute i sub denumireade cheltuieli fixe, se caracterizeaz prin aceea c mrimea lor rmne relativneschimbat sau se modific n proporii nesemnificative, n cazul creteriisau micorrii volumului produciei. Astfel, sunt cheltuielile cu amortizareaimobilizrilor (calculate n sistem liniar) sau chiriile pltite, salariilepersonalului retribuit n regie, consumurile de furnituri de birou, sumele pltitepentru abonamente, cri, reviste, primele de asigurare etc.

Pentru exprimarea cifric a comportamentului cheltuielilor fa demodificarea volumului produciei care le-a ocazionat se utilizeazindicele devariabilitate cheltuielilor, calculat astfel:

1 0

0

1 0

0

100

100

Ch Ch

ChIv

Q Q

Q

=

Indicele de variabilitate se calculeaz ca raport ntre

modificarea procentual a cheltuielilor n cauzi modificareaprocentual a volumului fizic al produciei. Studiindcomportamentul diferitelor cheltuieli fa de evoluia volumuluifizic al produciei, prin intermediul coeficientului de variabilitate,se pot distinge att n cazul cheltuielilor variabile, ct i n cazulcheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli ale crorparticulariti nu pot fi neglijate n conducerea valoric aprocesului de producie.

Cheltuielile variabile. Analiznd cheltuielile variabile pe bazaindicelui variabilitii se pot distinge: cheltuieli proporionale, cheltuieliprogresive, cheltuieli degresive, cheltuieli flexibile.

a) Cheltuielile variabile proporionale se caracterizeaz prin aceeac totalul lor se modific direct proporional cu volumul fizic al produciei,rmnnd constante cheltuielile unitare (pe unitatea de produs). La un volumal produciei egal cu zero, nu exist astfel de cheltuieli. Exemple deasemenea cheltuieli: consumul de materii prime, salariile muncitorilor pltii nacord simplu etc..

b) Cheltuielile de producie progresive sunt acele-cheltuieli al crorritm de cretere este superior ritmului de cretere al volumului fizic alproduciei, cu efect negativ asupra profitului. Aceste cheltuieli

"supraproporionale" au diferite cauze: scderea productivitii muncii,micorarea randamentului unor utilaje i instalaii, creterea tarifului desalarizare a personalului unitii, fr ca prin aceasta s se asigure creterea

8/2/2019 cg_I_Mihai

31/93

33

productivitii muncii, creterea volumului produciei prin folosirea unormateriale mai scumpe.

c) Cheltuielile de producie degresive ("subproporionale") aucaracteristic faptul c cresc odat cu creterea volumului produciei, dar ntr-o proporie mai mic. Un astfel de comportament, vis-a-vis de evoluiavolumului produciei, au unele cheltuieli de ntreinere a spaiului deproducie, consumurile de materiale auxiliare, cheltuielile cu remunerarea

muncitorilor auxiliari etc..Creterea ponderii cheltuielilor degresive n costul produciei areun efect favorabil asupra profitului ntreprinderii.

d) Cheltuielile de producie regresive sunt acele cheltuieli care,ntr-o perioad dat de timp, scad semnificativ, n ipoteza c, odat declanatprocesul de producie, se desfoar normal i volumul fizic al producieiobinute, relativ constant. Asemenea cheltuieli se ntlnesc n cazul unorinstalaii i utilaje ale cror funcionare are loc "la cald", la punerea nfunciune, dup ce o perioad s-au afla "revizie la rece".

n asemenea cazuri (furnale, oelrii electrice, centrale electricetermoficare etc.), la repunerea n funciune a agregatelor, au loc consumuri

foi mari de combustibil (energie) tehnologic, dup care consumul lui d sdescreasc. Evident c, privite pe o perioad de timp ndelungat, acestecheltuieli rmn, esen, cheltuieli variabile.

e) Cheltuieli flexibile sunt cheltuielile variabile care evolueazalternativ: proporional cu volumul produciei; degresiv, apoi progresiv.a.m.d..

Cheltuielile fixe. n timp ce cheltuielile variabile sunt determinateproducie, cheltuielile fixe sunt determinate de capacitile de producie prinsimple lor existen. Aceste cheltuieli au indicele de variabilitate zero.

n aceast categorie de cheltuieli, n afara cheltuielilor fixe propriu-zis se includ i cheltuielile relativ - fixe, care manifest totui o anumitsensibilitate fa de modificarea volumului fizic al produciei, salariilepersonalului de administraie i conducere ale ntreprinderii i seciilor,cheltuielile cu protecie mediului nconjurtor, furnituri de birou i alte cheltuiadministrative. n general, rmnnd constante pe total, cota de cheltuieli fixece revine unitate de produs fabricat de ntreprindere, scade sau crete, dupcum volumul fizic al produciei crete sau scade. De aici concluzia c,sporind volumul fizic produciei, se va diminua costul pe unitatea de produs in consecin va crete profitul pe unitate i pe total.

13. n funcie de momentul efectu

rii cheltuielilor raportat la

momentul executrii produciei, cheltuielile de producie pot fi: Cheltuieli anticipate Cheltuielile curente Cheltuieli preliminate(contabile sau calculate)Cheltuieli anticipate (nregistrate n avans) sunt cheltuieli care sunt

efectuate n perioada de gestiune curenti care privesc producia care seva efectua n perioadele urmtoare. Spre exemplu, abonamente, reviziiletehnice, chirii.

Cheltuielile curente sunt cheltuieli ce se efectueaz la momentuldesfurrii procesului de producie i se includ n costul produciei din

perioada respectiv. De exemplu: cheltuieli cu materii prime, materiale, etc.Cheltuieli preliminate(contabile sau calculate) sunt cheltuieli carese includ n costul produciei executate n perioada curent, dar care se vor

8/2/2019 cg_I_Mihai

32/93

34

realiza practic n perioadele urmtoare de gestiune (cheltuieli cuprovizioanele, cu primele i concediile de odihn).

Realizarea unei analize aprofundate a cheltuielilor de producie nuo putem pune n discuie fr luarea n considerare a procesului economic cereprezint izvorul acestora, respectiv producia.

2.1.4.CCllaassiiffiiccaarreeaa ccaallccuullaaiiiilloorrpprriivviinndd ccoossttuull pprroodduucciieeii

Studierea sistematici nelegerea coninutului diferitelor feluri iforme de calculaii, precum i a legturilor dintre ele impun o clasificare aacestora dup anumite criterii eseniale, ca de exemplu; momentul elaborriicalculaiilor, sfera de cuprindere a acestora, intervalul de timp la care sentocmesc etc.

1. Din punct de vedere al momentului elaborrii calculaiilor nraport cu procesele i fenomenele economice la care se refera, acestea

sunt de dou feluri, i anume: antecalculaii i postcalculaii.Antecalculaiile sunt acelea care se elaboreaz nainte de

desfurarea proceselori fenomenelor economice Ia care se refer. Ele audrept scop previzionarea unor indicatori care stau la baza adoptrii deciziilorprivind desfurarea proceselor i fenomenelor respective. n categoriaantecalculaiilor, se cuprind: calculaiile de proiect, calculaiile de deviz,calculaiile de buget sau de plan, calculaiile standard sau normative etc.Toate aceste calculaii se bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac diverseforme n raport cu obiectul la care se refer. Astfel, calculaiile standard, de

exemplu, pot fi calculaii pe produs, calculaii pe centre de responsabilitatesau locuri de cheltuieli, calculaii pentru ntreaga producie fabricat etc.

Postcalculaiile sunt acelea care se elaboreaz dupdesfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor efectivi cu privire lafenomenele i procesele economice respective pentru a controla modul imsura n care s-au realizat previziunile prevzute n antecalculaii. Deciaceste calculaii se bazeaz pe mrimi efective nregistrate n diferitele formede eviden cu privire la desfurarea proceselori fenomenelor economicela care se refer, motiv pentru care se mai numesc i calculaii efective. Pebaza lor se determin abaterile care stau la baza adoptrii deciziilor, nspecial pe termen scurt.

Postcalculaiile, la rndul lor, pot fi, n raport cu scopul urmrit imetodologia folosit, calculaii contabile, calculaii statistice i calculaii deanalizi controlale activitii economico-financiare a unitii patrimoniale ncauz.

Calculaiile contabile sunt acelea care se bazeaz pe datelecontabilitii, iar indicatorii pe care i determin se exprim nmrimi absolute. Stabilirea lor se face pe baza metodologieicontabile.

Calculaiile statistice sunt acelea care au la baz datele

furnizate de evidena statistic, iar indicatorii stabilii au la bazo metodologie proprie statisticii i se pot exprima att nmrimi absolute, ct i n mrimi relative.

8/2/2019 cg_I_Mihai

33/93

35

Calculatele de analiz i control ale activiti economico-financiare a unitii patrimoniale sunt acelea care au la bazdatele furnizate att de contabilitate ct i de statistic i seelaboreaz dup o metodologie proprie analizei i controlului,putndu-se exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimirelative.

2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costulproduselor, lucrrilor, serviciilor etc. obinute, calculaiile se mpart n Calculaii totale i Calculaii pariale.

Calculaiile totalesunt acelea care iau n considerare la stabilireacosturilor obiectelor de calculaie toate cheltuielile ocazionate de acestea,motiv pentru care se mai numesc i calculaii complete. Exemplu: calcululcostului complet al produciei fabricate prin luarea n considerare a tuturorcheltuielilor de producie i desfacere ocazionate de fabricarea i vnzareaunui anumit produs, lucrare sau serviciu.

Calculaiile pariale sunt acelea care iau n considerare ladeterminarea costului unui produs, lucrare sau serviciu numai o parte dincheltuielile ocazionate de acesta, limitnd deci coninutul Iui numai laanumite cheltuieli, n funcie de scopul urmrit, motiv pentru care se mainumesc i calculaii limitative. Exemplu: calculul costului de producie prinluarea n considerare numai a unei pri din cheltuielile de producie, ianume a cheltuielilor directe, nu i a celor indirecte de producie ocazionatede fabricarea unui anumit produs sau numai a cheltuielilor variabile, nu i acelor fixe.

3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care sentocmesc, pot fi:

calculaii periodice i calculaii neperiodice.Calculaiile periodicesunt acelea care se ntocmesc la intervale

de timp egale. Exemplu: calculaiile de buget sau de plan, calculaiilestandard etc.care se ntocmesc anual.

Calculaiile neperiodice sunt acelea care se ntocmesc Iaintervale inegale de timp. In aceast categorie se cuprind, n general, o seriede postcalculaii, dari antecalculaiile de proiect i de deviz i altele.

2.1.5. Principiile calculaiei costurilor

Principiile de aplicat n calculaia costurilor sunt grupate n cadrulprincipiilor teoretice generale, aplicabile oricrei metode de calculaie acosturilor, fie n totalitatea lor, fie numai parial. Sunt considerate principii saureguli generale ale calculaiei costurilor urmtoarele:

1. Determinarea obiectului calculaiei reprezint punctul deplecare n organizarea calculaiei costurilor i este delimitat prin obiectul

pentru care se efectueaz calculaia. Acesta difer n raport cuparticularitile i organizarea proceselor economice sau a activitii carenecesit calculaia respectiv. Astfel, n sectorul aprovizionrii, obiectulcalculaiei este reprezentat de o materie prim, un material consumabil, de o

8/2/2019 cg_I_Mihai

34/93

36

anumit marf sau grup de mrfuri etc. pentru care se face calculaia. Insectorul produciei, obiectul calculaiei poate fi un produs sau o grup deproduse, o lucrare, un serviciu, o comand, un loc de cheltuieli, producia nansamblul ei etc. Cunoaterea obiectului calculaiei are importan deosebit n scopul determinrii volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaz oanumit entitate pentru care se calculeaz costul.

2. Alegerea metodei de calculaie reprezint o problem cuimplicaii deosebite n determinarea coninutu