1

Concepţia juridică despre obiectul contabilităţii

Ştiinţă complexă, tehnică şi/sau instrument de descriere a unei realităţi

concrete, contabilitatea asigură evidenţa, calculul, analiza şi controlul, în etalon

monetar, atât a existenţei şi stării, cât şi a mişcării şi/sau transformării

patrimoniului, capitalului sau resurselor economice.

Patrimoniul, ca obiect al contabilităţii, corespunde concepţiei juridice, axată pe

separarea patrimoniului, averii şi rezultatelor pe titulari de patrimoniu şi pe

perioade de gestiune.

În legislaţia actuală nu se găseşte o definiţie clară a patrimoniului, deşi termenul

este atât de mult folosit din literatura de specialitate ca şi în practică. Patrimoniul

reprezintă totalitatea drepturilor şi obligaţiilor care au valoare economică şi aparţin

unei persoane fizice sau juridice, precum şi a bunurilor la care acestea fac

referinţă. Noţiunea de patrimoniu este mai cuprinzătoare decât aceea de bunuri,

relaţia fiind de întreg-parte. Pentru ca să existe, un patrimoniu presupune unitatea a

două sau trei elemente interdependente, şi anume: subiectul şi obiectul de drepturi

şi obligaţii, sau titularul de patrimoniu, obiectul patrimoniului şi fluxurile

patrimoniale.

În principiu, orice persoană fizică şi juridică are un patrimoniu, în tot timpul

existenţei sale cu ajutorul căruia persoana fizică îşi satisface nevoile, iar persoana

juridică îşi atinge scopul pentru care a fost înfiinţată.2Subiectul de drepturi şi

obligaţii este persoana fizică sau persoana juridică, iar obiectul patrimoniului este

reprezentat de bunurile economice.

Drepturile patrimoniale sunt drepturi civile subiective cu un conţinut economic,

evaluabil în bani. În situaţia în care se analizează ca universalitate juridică se

foloseşte noţiunea de patrimoniu. Aceste drepturi se împart în drepturi reale şi

drepturi de creanţă. Drepturile reale sunt principale şi accesorii. Drepturile reale

principale sunt limitate ca număr, dată fiind importanţa lor. Astfel, art.135 alin.1

din Constituţie consfinţeşte dreptul de proprietate publică al statului, iar art.135

alin.2 din Constituţie şi art.6 din Legea fondului funciar legiferează dreptul de

2 Art.1 şi 2 din Decretul nr. 31/1954

*Dreptul subiectiv este o prerogativă recunoscută de dreptul obiectiv persoanelor fizice sau

juridice de a săvârşi anumite acţiuni şi de a pretinde altor persoane să săvârşească sau să se

abţină de la realizarea unei acţiuni, apelând, la nevoie la forţa de constrângere a statului.

2

proprietate privată al cetăţenilor şi statului. Acestora două li se adiţionează

următoarele drepturi reale principale, aferente proprietăţii private:

dreptul de uzufruct;

dreptul de uz;

dreptul de abitaţie;

dreptul de servitute;

dreptul de superficie;

dreptul de folosinţă funciară;

Drepturile reale accesorii există pe lângă un drept real principal şi se

constituie prin lege sau contract (ex: amanetul, ipoteca, dreptul de retenţie, etc.).

Dreptul de creanţă este acel drept subiectiv civil în virtutea căruia

subiectul activ, numit creditor, poate pretinde subiectului pasiv determinat, numit

debitor, să dea, să facă sau să nu facă ceva. Drepturile de creanţă se nasc din acte

juridice, din fapte ilicite cauzatoare de prejudicii*, precum şi din alte izvoare de

obligaţii.

Subiectul patrimoniului: persoana juridică şi persoana fizică

Subiectul de drepturi şi obligaţii, respectiv componenta umană, conştientă

raţională şi responsabilă, este reprezentat de persoane fizice şi juridice.

În viaţa economico-socială oamenii nu acţionează numai izolaţi, ca indivizi, ci şi

reuniţi în grupuri structurale. Alături de indivizi, şi aceste grupuri de oameni

alcătuiesc realităţi sociale care cu condiţia îndeplinirii cerinţelor impuse de lege,

devin susceptibile de a fi subiecte de drepturi şi obligaţii.

Persoana juridică este acel subiect de drept civil care îl constituie gruparea de

oameni (sau persoana fizică) care întruneşte condiţiile stabilite de lege pentru

dobândirea acestei calităţi. Noţiunea de „persoană juridică” rezultă din lege

(Decretul nr.31/1954, Legea nr.21/1924).

Acestea sunt: organizare proprie, patrimoniu propriu, scop propriu.

a) Organizarea de sine stătătoare (organizarea proprie) presupune ca persoanei

juridice să i se precizeze: structura internă, modul de alcătuire a organelor de

conducere, atribuţiile lor.

b) Patrimoniul propriu presupune un patrimoniu distinct de cel al altor

persoane juridice şi, în acelaşi timp, de cel al persoanelor fizice ce intră în

alcătuirea persoanei juridice, atribut care-i conferă capacitatea de a participa în

**Termenul de prejudiciu, folosit în art. 998 C.civ. este interpretat, în prezent, ca o pagubă

(daună) patrimonială sau nepatrimonială, posibilă de reparat prin despăgubiri băneşti.

3

nume propriu la raporturile juridice şi, drept urmare, asumarea unei răspunderi de

sine stătătoare, proprie, în calitatea pe care o are de subiect de drept.

c) Scopul este cea de-a treia condiţie pe care trebuie să-o îndeplinească un

„colectiv” sau o singură persoană fizică (conform art.210 din Legea nr.31/1990)

pentru a deveni persoană juridică. Scopul trebuie să fie în acord cu interesele

generale ale societăţii (art.25 lit.e din Decretul nr.31/1954).

În funcţie de natura conţinutului său, scopul poate fi: patrimonial (economic) sau

nepatrimonial (ecologic, social cultural). În principal poate exista un scop

economic, iar în subsidiar şi un scop neeconomic (şi invers). Actele normative în

vigoare nu utilizează noţiunea de „scop”, ci noţiunea de „obiect de activitate”.

d) Denumirea

Noţiune, stabilire şi schimbare

Dacă persoana fizică se identifică, printre altele prin nume şi persoana juridică (

P.J. ) are ca prim atribut de identificare denumirea.

Denumirea P.J. este cuvântul sau cuvintele prin care acea P.J. se individualizează.

.

e) Sediul

Persoana juridică are un sediu şi acesta este cel de-al doilea atribut de identificare

a persoanei juridice. El se precizează prin indicarea localităţii, a străzii, a

numărului etc.

Capacitatea de folosinţă a persoanei juridice este acea parte a capacităţii civile

care constă în aptitudinea de a avea drepturi şi obligaţii civile. Aceste drepturi se

exercită numai potrivit cu scopul lor economic şi social şi sunt ocrotite de lege.

Capacitatea de fololosinţă a persoanei juridice, ca şi cea a persoanei fizice,

prezintă următoarele caractere juridice: legalitatea, generalitatea, inalienabilitatea

şi intangibilitatea.

Capacitatea de exerciţiu a persoanei juridice constă în încheierea de acte

juridice, generatoare de drepturi şi obligaţii. Se exercită de organele de conducere

ale acesteia.

Persoanele fizice, al doilea posibil subiect al patrimoniului, sunt şi ele obligate să

organizeze şi să conducă evidenţa contabilă conform legislaţiei în vigoare.

Potrivit reglementărilor, contribuabilii, persoanele fizice care desfăşoară activităţi

independente sunt obligate să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă în

partidă simplă. În această categorie se includ medicii, avocaţii, notarii, experţii,

contabilii autorizaţi, consultanţii de plasamente în valori mobiliare, arhitecţi

(profesii liberale) şi alte persoane ce desfăşoară activităţi independente potrivit

4

legii (activităţi comerciale, de valorificare a drepturilor de proprietate intelectuală,

a drepturilor de autor, etc.).

Capacitatea civilă cuprinde şi capacitatea de exerciţiu, care este aptitudinea unei

persoane de a-şi exercita drepturile şi de a-şi asuma obligaţiile, reieşite din acte

juridice civile3.

Capacitatea de exerciţiu este deplină începând cu vârsta de 18 ani, iar fundamentul

ei îl reprezintă discernământul.

Atributele de identificare a persoanei fizice sunt numele, domiciliul, starea civilă.

Subiect de drepturi şi obligaţii, persoana fizică deţine un patrimoniu,

format din bunuri economice, iar în condiţiile legii, ea devine perimetru contabil în

economia românească.

Obiectul patrimoniului

Obiectul patrimoniului este reprezentat de bunuri economice, adică valori care

se obţin printr-un efort şi au caracter rar, limitat şi oneros.

Bunurile economice sunt utile pentru satisfacerea nevoilor şi dorinţelor indivizilor

şi grupurilor şi sunt „susceptibile de aproprieri sub formă de drepturi

patrimoniale”.

Ι. Având drept criteriu calitatea titularului de patrimoniu, bunurile economice

sunt:

bunuri care formează obiectul dreptului de proprietate publică al statului sau al

unităţilor administrativ-teritoriale (art.135 alin.1 din Constituţie şi art.5 din Legea

fondului funciar);

bunuri proprietate privată aparţinând cetăţenilor şi statului (art.135 alin.2 şi 6 şi

art.41 din Constituţie; art.6 din Legea fondului funciar).

II. În funcţie de criteriul posibilităţii de a face obiectul unor acte juridice civile,

bunurile se pot clasifica astfel:

bunuri scoase din circuitul civil;

bunuri supuse unui regim special de circulaţie;

bunuri care se află în circuitul civil general.

Bunuri scoase din circuitul civil:

3 Art.5, Decretul 31/ 1954.

5

lucrurile care, prin natura lor, nu sunt susceptibile de apropriere sub forma

dreptului de proprietate (sau a altor drepturi reale principale), aşa-numitele lucruri

comune; spre exemplu, aerul, lumina soarelui, etc.;

bunurile care, potrivit art.135 alin.1 din Constituţie fac obiectul

exclusiv al proprietăţii publice, precum: bogăţiile de orice natură ale subsolului,

căile de comunicaţie, spaţiul aerian, apele cu potenţial energetic valorificabil şi

acelea care pot fi folosite în interes public, plajele, marea teritorială, resursele

naturale ale zonei economice şi ale platoului continental, precum şi alte bunuri

stabilite de lege.

Conform art.5 din Legea fondului funciar, aparţin domeniului public terenurile pe

care sunt amplasate construcţii de interes public, pieţe, căi de comunicaţie, reţele

stradale şi parcuri publice, porturi şi aeroporturi, terenuri cu destinaţie forestieră,

albiilor râurilor şi fluviilor, cuvetele lacurilor de interes public, fundul apelor

maritime interioare şi al mării teritoriale, ţărmurile Mării Negre, inclusiv plajele,

terenurile pentru rezervaţii naturale şi parcuri naţionale, monumentele naturii,

terenurile pentru nevoile apărării sau pentru alte folosinţe care, potrivit legii, sunt

de domeniul public ori care, prin natura lor, sunt de uz sau interes public.

Bunuri supuse unui regim special de circulaţie:

produsele şi substanţele stupefiante;

armele, muniţiile şi materiile explozive (Legea nr.17/1996);

produsele şi substanţele toxice (Decretul nr.466/1979);

documentele care fac parte din fondul arhivistic naţional, care nu pot fi înstrăinate

către persoanele fizice sau juridice străine;

bunurile care fac parte din patrimoniul cultural naţional.

Bunuri care se află în circuitul civil general:

Intră în această categorie acele bunuri care pot constitui obiectul oricărui

act juridic civil, indiferent de calitatea subiectelor de drept între care se încheie.

Capitolul 1 III. Bunuri mobile şi imobile

Bunurile imobile sunt cele care, prin natura lor au o aşezare fixă şi stabilă, iar

bunurile mobile sunt acelea care se pot mişca dintr-un loc în altul, fie prin forţa

proprie, fie cu ajutorul unei energii străine.

Art.462 C.civ. enumeră trei categorii de (bunuri) imobile: imobile prin natura lor,

imobile prin destinaţie şi imobile prin obiectul la care se referă.

6

Imobile prin natura lor sunt: terenurile, clădirile, morile de vânt sau de apă aşezate

pe stâlpi, recoltele care încă se ţin de rădăcini şi fructele neculese4.

Imobile prin destinaţie sunt , potrivit art.468 C. civ., „Obiectele ce proprietarul

unui fond a pus pe el pentru serviciul şi exploatarea acestui fond” (animalele

afectate lucrării pământului, uneltele şi maşinile de arat, peştele din iaz,

ornamente, oglinzi montate pe pereţi, ţevile care servesc pentru aducerea apei la un

fond de pământ sau la vreo casă).

Imobile prin obiectul la care se referă, potrivit art.471, sunt „uzufructul lucrurilor

imobile, servituţile, acţiunile care tind a revendica un imobil”

Bunurile mobile sunt de trei feluri: mobile prin natura lor, mobile prin

determinarea legii, mobile prin anticipaţie.

Mobile prin natura lor sunt, conform art.473 „corpurile care se pot transporta de la

un loc la altul, atât acele care se mişcă de sine precum sunt animalele, precum şi

cele care se pot strămuta din loc în loc prin o putere străină, precum sunt lucrurile

neînsufleţite”.

Mobile prin determinarea legii sunt drepturile reale asupra mobilelor (dreptul de

uzufruct), drepturile de creanţă asupra mobilelor şi acţiunile în justiţie privitoare la

mobile (art.474 C.civ.).

Mobile prin anticipaţie sunt acele bunuri care, prin natura lor, sunt imobile, dar

părţile, prin voinţa lor, datorită caracterului pe care îl vor avea în viitor, le pot

considera mobile. De pildă, fructele şi recoltele vândute înainte de culegere.

IV. Bunuri certe (determinate individual) şi bunuri de gen (determinate generic)

Bunurile certe sunt cele determinate prin caracterele lor individuale, deosebindu-se

de alte bunuri asemănătoare prin însuşirile specifice pe care le au. De exemplu, un

autoturism se individualizează prin număr de înmatriculare, seria motorului.

Bunurile de gen sunt cele determinate prin caractere generice, comune unei

categorii de bunuri. Asemenea bunuri se indică prin număr, greutate sau măsură.

De exemplu, banii, combustibilul, cerealele, fructele, etc. acestea sunt bunuri de

gen şi totodată bunuri fungibile.

V. Bunuri fungibile şi bunuri nefungibile

Bunurile fungibile sunt cele care se pot schimba unele cu altele cu ocazia

executării unei obligaţii. Caracterul de bunuri fungibile îl au numai acele bunuri

4 Art.463, 464 şi 465 C.civ.

7

care se găsesc între ele într-un raport de echivalenţă, care se determină prin

cântărire, măsurare sau numărare. Bunuri fungibile sunt: banii, mărfurile de o

anumită calitate, etc.

Bunurile nefungibile, spre deosebire de cele fungibile, au o anumită individualitate

şi nu pot fi înlocuite unele cu altele: un tablou, o casă, etc*.

Bunurile fungibile, prin natura lor, pot deveni nefungibile prin voinţa părţilor, care

se înţeleg ca un anumit bun fungibil să fie considerat nefungibil în raporturile

dintre ele (de exemplu, un coş cu flori destinat unui aranjament).

VI. Bunuri consumptibile şi neconsumptibile

Bunurile consumptibile sunt acelea care nu pot fi folosite în întrebuinţarea lor

obişnuită fără a fi distruse sau înstrăinate la prima lor utilizare (alimentele, banii,

etc.). Spre deosebire de acestea, bunurile neconsumptibile pot face obiectul unor

acte de folosinţă sau de înstrăinare repetată, fără a se distruge din punct de vedere

fizic sau juridic (clădiri, maşini, etc.).

VII. Bunuri divizibile şi bunuri indivizibile

Bunurile divizibile se pot împărţi fără ca prin aceasta ele să-şi schimbe destinaţia,

să-şi piardă valoarea economică (de exemplu, o bucată de stofă), pe când cele

indivizibile nu se pot împărţi, deoarece aceasta ar face improprie folosirea bunului

conform destinaţiei sale (de pildă, o haină, o carte, etc.).

VIII. Bunuri principale şi accesorii

Bunurile principale au o existenţă de sine stătătoare şi pot fi folosite singure şi

independent de alte bunuri. Bunurile accesorii nu au o destinaţie economică

proprie şi nu pot fi folosite decât în legătură cu un alt bun principal (cheia de la

maşină, bateria de la un aparat).

IX. Bunuri producătoare de fructe (frugifere) şi

neproducătoare de fructe (nefrugifere)

Bunurile frugifere sunt acelea care dau naştere în mod periodic unor produse

(fructe), fără a se consuma substanţa lor.

* Bunurile nefungibile sunt bunuri certe, în timp ce bunurile fungibile sunt bunuri de gen.

8

Bunurile nefrugifere sunt acelea care nu pot crea alte produse fără consumarea

substanţei lor.

În conformitate cu prevederile art.483 C. civ. , se deosebesc trei categorii de

fructe: fructe naturale, care se produc fără vreo intervenţie a omului (cele produse

de pădure, de terenuri nelucrate, etc.); fructele industriale, care se produc ca

urmare a activităţii omului (recoltele, plantaţiile); fructele civile, care sunt

echivalentul în bani sau alte bunuri al folosirii unui bun (chiriile, dobânzile, etc.).

X. Bunuri corporale şi bunuri incorporale

Bunurile corporale sunt acelea care au o existenţă materială, fiind perceptibile

simţurilor noastre.

Bunurile incorporabile sunt drepturile care au o existenţă abstractă, ideală, ele

neputând fi percepute cu ajutorul simţurilor noastre.

XI. Banii şi titlurile de valoare

Banii sunt o categorie specială de bunuri care servesc la stingerea obligaţiilor al

căror obiect este o sumă de bani. Generic, ei desemnează banii de hârtie, moneda

metalică, moneda scripturală, alte instrumente de plată şi credit

Ceea ce caracterizează banii este faptul că atât biletele de bancă cât şi monedele nu

au valoare prin ele însele, ci au valoarea care este prevăzută pe bilet, monedă sau

înscris.

Titlurile de valoare sunt documentele (înscrisurile) care dovedesc un drept

patrimonial (de creanţă), drept ce nu poate fi realizat decât prin prezentarea

documentului.

Titlurile de valoare (ca şi banii) n-au o valoare intrinsecă ca bunurile corporale, ci

dobândesc valoare în măsura în care dreptul este încorporat în titlu. Întinderea

dreptului este determinată de cuprinsul titlului.

Titlurile de valoare pot fi: la purtător, la ordin şi nominative.

Titlurile de valoare la purtător nu indică titularul dreptului înscris pe el. Posesorul

titlului de valoare, cel care îl prezintă, este îndreptăţit să exercite dreptul înscris în

document. Dreptul de proprietate asupra titlului de valoare la purtător se transmite

prin simpla înmânare a titlului, adică prin transmiterea posesiunii titlului (obligaţia

CEC, acţiunile, certificatele de proprietate).

Titlul de valoare este la ordin când se indică în titlu că el a fost emis la ordinul

unei anumite persoane. Această persoană poate să-l transmită altei persoane

printr-o simplă menţiune numită gir sau andosare iar aceasta, la rândul ei, poate să-

l transmită mai departe în acelaşi fel (cambia). Titularul nou al titlului la ordin

9

poate cere realizarea dreptului său, fără a se lua în considerare raporturile juridice

ale debitorului cu titularii anteriori, ca şi în cazul titlurilor la purtător.

Titlul de valoare nominativ poartă indicarea precisă a persoanei îndreptăţită să

ceară realizarea dreptului încorporat în acest titlu (cecul nominal, acţiuni

nominative) şi se transmite prin cesiune cu încunoştinţarea debitorului.

Bunurile economice servesc nevoilor oamenilor, producători şi consumatori

raţionali care caută, cu resurse limitate maximum de satisfacţie sau utilitate. Rare,

bunurile economice se caracterizează prin valoare şi utilitate.

Valoarea este expresia bănească a unei mărimi, la un anumit moment dat şi pe o

piaţă determinată. Valoarea poate fi analizată din punct de vedere al utilităţii

bunului şi din punct de vedere al valorii de schimb.

Utilitatea totală a unui bun măsoară satisfacţia globală obţinută de un individ prin

consumarea unei anumite cantităţi din bunul determinat.

În general, utilitatea bunurilor economice este dată de aptitudinea acestora de a

satisface o anumită nevoie prin consumare sau folosire în producţie. Utilitatea,

raritatea, confruntarea cerere-ofertă şi costul sunt elemente esenţiale în

determinarea valorii unui bun, la un anumit moment dat.

Concepţia juridică despre obiectul contabilităţii analizează deopotrivă drepturile şi

obligaţiile cu valoare economică ce se nasc, se modifică sau dispar prin

intermediul raporturilor juridice. Din această perspectivă, cele mai importante

raporturi care se stabilesc între oameni şi entităţi sunt legate de dreptul de

proprietate.

Art.480 Cod civil defineşte proprietatea ca fiind „dreptul ce are cineva de a se

bucura şi dispune de un lucru în mod exclusiv şi absolut, în limitele

determinate de lege”.

Atributele dreptului de proprietate sunt: posesia (jus utendi), dispoziţia (jus

abutendi) şi folosinţa (jus fruendi).

Ecuaţia patrimoniului din punct de vedere juridic devine:

Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii

Drepturile şi obligaţiile corespund celor două mari componente ale patrimoniului,

cunoscute în contabilitate drept active şi pasive patrimoniale sau bilanţiere.

Activele patrimoniale sunt resurse controlate de întreprindere, ca rezultat al unor

evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii viitoare pentru

unitatea considerată.

Pasivele patrimoniale sunt reprezentate de titluri de proprietate şi/sau de credit,

precum şi de obligaţiile de rambursare a capitalului.

10

Activele şi pasivele patrimoniale, în ecuaţie bilanţieră, exprimă aceeaşi

realitate, din două perspective de exprimare, şi anume:

Active patrimoniale = Pasive patrimoniale

Fluxurile patrimoniale

Fluxurile patrimoniale se derulează în şi în afara entitatii, divizându-se în funcţie

de acest criteriu în fluxuri intrapatrimoniale şi fluxuri interpatrimoniale.

Fluxurile intrapatrimoniale corespund mişcărilor de activ şi/sau pasiv şi conduc la

modificări ale patrimoniului, care generează cheltuieli şi venituri.

Fluxurile interpatrimoniale corespund mişcărilor reale şi/sau financiare de

elemente patrimoniale ce aparţin unor entităţi diferite, pe scurt ele reprezintă

totalitatea relaţiilor unei întreprinderi cu exteriorul său.

Concepţia economică despre obiectul contabilităţii

Teoria (concepţia) economică referitoare la obiectul contabilităţii consideră că

obiectul de studiu al acestei ştiinţe îl constituie elaborarea şi aplicarea metodelor

de evidenţă, calcul, analiză şi control, în expresie valorică, a existenţei şi stării,

precum şi a mişcării şi transformării capitalului.

Urmărind cele două structuri patrimoniale, respectiv activul şi pasivul,

contabilitatea studiază capitalul din dublă ipostază, şi anume:

în activ, după modul concret în care bunurile economice ce formează

patrimoniul se investesc, se utilizează, se consumă şi se înlocuiesc;

în pasiv, după modul în care se dobândesc, se finanţează, se aproprie

bunurile din activ.

Conceptul de capital. Conţinut şi structură

Le Petit Larousse defineşte capitalul ca ansamblu de bunuri, monetare sau

de altă natură, deţinute de o persoană fizică sau juridică, ce formează un

patrimoniu şi sunt susceptibile să aducă, ele singure în acţiune un venitDin

definiţie rezultă „dreptul de proprietate al titularului de a dobândi un venit fără a

mai depune o activitate concomitentă. Irving Fisher defineşte capitalul ca un stoc

ce produce în timp servicii (maşini, clădiri, atitudini), iar venitul nou creat ca

surplus la ceea ce este necesar pentru a menţine şi înlocui stocul avuţiei

11

Din punct de vedere economic, capitalul este studiat ca o categorie

economică complexă şi eterogenă, asupra căreia o primă distincţie poate fi făcută

între capitalul real şi capitalul nominal al unui titular de patrimoniu.

Capitalul real, numit şi tehnic sau bunuri economice intermediare are o

existenţă de sine stătătoare şi se concretizează în clădiri, utilaje, instalaţii, maşini,

stocuri, licenţe, etc.

Capitalul nominal, fără valoare de sine stătătoare se utilizează în scopul

obţinerii de profit. Capitalul real nu se poate confunda cu „capitalul bănesc în

formă lichidă sau cu capitalul fictiv, concretizat în titluri de valoare”. Primul este

componenta esenţială a patrimoniului unui agent economic şi se procură de pe

piaţa bunurilor de capital, în timp ce cel de-al doilea se procură de pe piaţa de

capital şi formează resursele la care apelează titularul pentru a-şi desfăşura

activitatea.

Capitalul real (tehnic) al oricărui agent economic este studiat de către

contabilitate, după modul în care participă, se consumă şi se înlocuieşte în

activitatea economică, separându-se astfel capitalul fix de capitalul circulant.

Capitalul fix (activele fixe sau imobilizate) este acea parte a capitalului care

participă la mai multe cicluri de producţie, se consumă treptat şi se înlocuieşte

după mai mulţi ani de utilizare. Încadrarea în această grupă are în vedere două

criterii ce trebuie îndeplinite simultan, şi anume:

• durată de funcţionare mai mare de un an şi valoare mai mare, cel

mult egală cu limita impusă de lege.

Capitalul circulant (activele circulante) este format din bunuri care

participă la un singur ciclu de activitate, se consumă deodată sau se transformă în

timpul acestuia şi se înlocuiesc cu fiecare nou circuit economic.

Capitalul nominal este analizat de către contabilitate după modul în care se

procură, se dobândeşte şi se aproprie, criteriu care permite separarea capitalului

propriu de cel străin, atras sau împrumutat:

Bunuri economice = Capital propriu + Capital împrumutat

Capitalul propriu cuprinde contribuţii interne: capitalizarea profitului, a

provizioanelor; şi contribuţii externe: aportul proprietarilor la capitalul social,

aportul prin acţiuni, titluri de valoare ale altor persoane, prime, subvenţii

nerambursabile, etc.

Capitalul împrumutat cuprinde datoriile pe termen scurt, mediu şi lung faţă

de stat, salariaţi, creditori, furnizori, terţi.

Concepţia financiară despre obiectul contabilităţii

12

Concepţia financiară analizează obiectul de studiu al contabilităţii din

perspectiva resurselor economice ale unui titular al patrimoniului, resurse urmărite

sub un dublu aspect:

cel al modului de utilizare în activitatea economică: Ud + Uc

cel al originii, provenienţei: Rp + Rt

după modul de utilizare, resursele economice apar ca utilizări durabile

(active imobilizate) şi utilizări ciclice (bani, stocuri, creanţe).

după origine, resursele pot fi permanente (de la proprietari, capitalizarea

profitului, împrumuturi pe termen mai mare de 1an, etc.) şi temporare (de la

bănci, furnizori, alţi creditori).

Într-o altă clasificare, resursele se grupează în: resurse proprii asigurate de

proprietari; resurse atrase sau străine provenite de la terţe persoane şi resurse-

rezultat, concretizate în profitul obţinut la încheierea exerciţiului financiar.

Utilizările se clasifică, la rândul lor, în: utilizări stabile (cu folosire mai

mare de 1 an); utilizări curente şi utilizări-rezultat, concretizate în pierderea

înregistrată la sfârşitul exerciţiului financiar .

În opinia celor mai renumiţi specialişti, contabilitatea oferă o teorie şi

metodă de evidenţă, calcul, analiză şi control a patrimoniului urmărit prin prisma

raporturilor de schimb generate de existenţa, mişcarea şi transformarea

elementelor lui componente.

Această triplă abordare a obiectului contabilităţii evidenţiază ştiinţa

contabilităţii şi ca o ştiinţă a raporturilor cantitative, sursă esenţială de informare

pentru manageri, utilizatori autorizaţi, organisme şi instituţii de creditare.

Contabilitatea - subsistem informaţional al entitatii

Contabilitatea reprezintă o componentă esenţială a sistemului informaţional

al tuturor unităţilor patrimoniale, principala sursă de date şi informaţii a acestuia,

din punct de vedere economic.

Valorificarea complexă a datelor contabilităţii contribuie substanţial la

fundamentarea deciziilor manageriale, tehnica modernă de calcul valorificând la

maximum valenţele informative ale situaţiilor financiar-contabile.

Utilizatorii informaţiilor financiar-contabile, respectiv investitorii,

personalul, creditorii, furnizorii, clienţii, instituţiile statului şi publicul, în general

intră în interacţiune cu întreprinderea contabilitatea financiară devenind arbitru

între „actorii” vieţii economice.

13

Prin normalizare şi informatizare, contabilitatea este chemată să-şi

îmbunătăţească funcţiile ce i se atribuie, pe drept cuvânt, şi anume: mijloc de

probă în justiţie, instrument de evidenţă, gestiune şi control, dare de seamă.

Rezultatul unui compromis între aşteptări şi exigenţe, contabilitatea oferă

fiecărui utilizator, „adevărul” de care are nevoie, fără a reuşi să satisfacă deplin pe

cei animaţi nu de puţine ori de interese divergente.

Agentul economic şi tipologia lui

Agentul economic este orice centru de decizie economică autonom, definit

prin coordonate de timp, spaţiu, naţionalitate.

Agenţii economici pot fi clasificaţi în grupe relativ omogene, după funcţiile

economice exercitate, după locul şi rolul lor în circuitul economic, sau după alte

criterii.

a) După criteriul funcţiilor principale îndeplinite, agenţii economici se clasifică în:

1) agenţi producători de bunuri şi servicii nonfinanciare destinate

pieţei, scopul urmărit fiind maximizarea profitului, denumiţi întreprinderi;

2) agenţi consumatori de bunuri materiale şi servicii şi care efectuează

operaţiuni legate de viaţa personală, de tipul gospodăriilor familiale sau menajelor

ca şi al întreprinderilor individuale, nonfinanciare. Veniturile menajelor provin din

salarii, din titluri de proprietate precum şi din transferuri efectuate de celelalte

sectoare;

3) agenţi financiari, de credit şi asigurări, care îndeplinesc rolul de

intermediar financiar între ceilalţi agenţi economici, colectează şi redistribuie

disponibilităţile financiare sau (în cazul instituţiilor de asigurare) transformă

riscurile individuale în riscuri colective;

4) agenţi economici ce exercită funcţii de redistribuire a veniturilor pe baza

serviciilor nonmarfare prestate, de tipul administraţiilor publice şi private şi îşi

constituie veniturile prin prelevări de venituri de la alţi agenţi economici;

5) sectorul exterior sau străinătatea reprezintă un agent economic specific, ce

influenţează activitatea economică internă prin fluxurile de factori de producţie, de

bunuri materiale şi servicii de consum, prin fluxurile de venituri şi cheltuieli

generate de activitatea desfăşurată de agenţii naţionali în străinătate, respectiv de

agenţii străini pe teritoriul ţării respective.

Metoda contabilităţii

Principii sau convenţii ale contabilităţii

14

Principiile care guvernează contabilitatea se grupează după mai multe criterii, cu

scopul de a evidenţia, cât mai exact anumite caracteristici dominante ale realităţii

observate.

I. Astfel, urmărind modul de observare şi reflectare a informaţiei contabile, se au

în vedere următoarele principii:

1) Dubla reprezentare a patrimoniului entităţilor economice şi sociale - principiul

fundamental al contabilităţii care explică tehnica majorităţii înregistrărilor

contabile.

Dubla reprezentare înseamnă reflectarea patrimoniului economic sau social, atât

din punctul de vedere al utilizării mijloacelor economice, cât şi din cel al surselor

de formare a acestora;

Egalitatea dintre mijloace şi resurse reflectă echilibrul valoric dintre structurile

patrimoniale de activ şi de pasiv. Raportul de echivalenţă poate reflecta

transformările interne care au loc în patrimoniul unui agent economic, caz în care

ecuaţia se stabileşte între venituri şi cheltuieli, îmbrăcând forma: Venituri =

Cheltuieli +/- Rezultate. Dacă obiectul dublei reprezentări îl constituie mişcările

individuale ale elementelor patrimoniale, ecuaţia de echivalenţă devine: Debit =

Credit. Această ultimă egalitate presupune ca orice operaţiune să se înregistreze

cel puţin în două conturi, unul (sau mai multe) debitor (debitoare) şi unul (sau mai

multe) creditor (sau creditoare).

Toate situaţiile financiare se întocmesc pe baza datelor contabile înregistrate după

principiul dublei reprezentări.

Dubla înregistrare şi reprezentare este considerată de mulţi autori teoria metodei

contabilităţii.

2) Înregistrarea cronologică şi sistematică semnifică faptul că operaţiile economice

care se produc într-un patrimoniu se înregistrează după succesiunea lor temporală,

într-o ordine dată de sistematizarea elementelor patrimoniale pe anumite structuri.

3) Înregistrarea sintetică şi analitică semnifică cunoaşterea obiectului contabilităţii

de la întreg la parte, sau mai corect invers, reflectând trăsături generale ale

elementelor patrimoniale, în cazul înregistrării sintetice şi caracteristici specifice,

atunci când se foloseşte înregistrarea analitică.

II. Folosind drept criteriu întinderea spaţială şi temporală a informaţiilor contabile

urmărite, se deosebesc următoarele principii:

1. Principiul entităţii contabile, generat de necesitatea delimitării patrimoniului

întreprinderii de cel personal al proprietarilor/acţionarilor, sugerează faptul că

orice persoană fizică sau juridică care se constituie în perimetru contabil este o

15

structură autonomă care îşi organizează contabilitatea, conform legii. Principiul

entităţii „izolează” fiecare agent economic, spaţial şi temporal în sensul observării

şi înregistrării în contabilitate a tuturor activităţilor pe care le generează. Entitatea

este personalizată şi promovează interesele persoanelor care deţin puterea în cadrul

ei.

Principiul entităţii separă practic, juridic şi contabil, sau numai contabil,

patrimoniul afacerii de patrimoniul personal al proprietarului. Principiul exclude

din obiectul de studiu al contabilităţii parte din operaţiunile care au fost generate

de concesiuni, închirieri, etc. În calculele contabilităţii se includ doar resursele

economice (şi bineînţeles corespondentul lor din activ) care generează raporturi

juridice de proprietate, înlăuntrul cărora se aproprie şi se gestionează bunuri

economice.

2. Principiul continuităţii activităţii recunoaşte inexorabila curgere a timpului, de

unde şi nevoia de a accepta ideea că activitatea entităţii considerate va continua

într-un viitor incert, dar previzibil. În situaţiile în care întreruperea (temporară sau

definitivă) activităţii este operantă sau previzionată cert, bilanţul contabil cuprinde

valori în lichidare, ca elemente care reflectă această stare.

3. Principiul independenţei exerciţiilor, al periodizării, sau al delimitării temporale

impune evidenţierea operaţiunilor economice în momentele în care ele se produc şi

nu în momentele în care ele apar ca drepturi şi obligaţii sub formă de fluxuri

financiar-monetare.

Fiecare exerciţiu financiar este considerat independent de celelalte şi fiecăruia i se

atribuie, din punct de vedere contabil, acele operaţiuni care-i sunt proprii.

Principiul dă expresie prevalenţei cauzei faţă de efect, urmărindu-se mai întâi

angajamentele şi ulterior executarea lor.

În exerciţiul financiar considerat, veniturile şi cheltuielile sunt delimitate ca fluxuri

reale şi nu neapărat şi financiar-monetare. Contabilitatea de acest gen este

cunoscută ca o contabilitate de angajamente, care dă prioritate realului faţă de

imaterial sau simbolic.

III. Având drept criteriu cuantificarea şi măsurarea elementelor patrimoniale, se

deosebesc următoarele principii ale contabilităţii:

1. Principiul costului istoric, principiu invocat ca fiind aplicabil doar bilanţului

contabil, presupune înregistrarea în contabilitate a elementului patrimonial

considerat la valoarea acestuia din momentul efectuării tranzacţiei, indiferent de

variaţia ulterioară a preţurilor.

16

Normele contabile europene şi internaţionale optează pentru costul istoric, singurul

consemnat în document justificative, deşi opţiunea nu satisface atunci când există

o variaţie semnificativă între valoarea de intrare şi cea de ieşire din patrimoniu.

2. Principiul cuantificării monetare se aplică la toate datele şi evaluările contabile,

însemnând înregistrarea în contabilitate, doar a faptelor ce pot fi cuantificate

valoric.

3. Principiul prudenţei constă în aprecierea rezonabilă şi precaută a elementelor

patrimoniale, cu scopul de a evita supraevaluările sau subevaluările posibile.

IV. Un alt criteriu de separare a principiilor contabilităţii urmăreşte delimitarea

clară şi întărirea responsabilităţii persoanelor chemate să organizeze şi să conducă

această complexă activitate. Potrivit criteriului responsabilităţii, deosebim:

1. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere presupune identitate deplină

între bilanţul de închidere al exerciţiului anterior şi bilanţul de deschidere al

exerciţiului curent.

2. Principiul pragului de semnificaţie sau al importanţei relative înseamnă

reflectarea în conturile şi situaţiile anuale a tuturor operaţiilor care pot afecta,

pozitiv sau negativ, evaluările şi procesul decizional. În acest context apare extrem

de importantă aprecierea caracterului semnificativ sau nesemnificativ al fiecărei

operaţiuni, activitate, care departe de a fi uşoară, presupune integritate,

profesionalism, independenţă şi moralitate. 3. Principiul permanenţei metodelor

sau consecvenţei urmăreşte asigurarea aplicării, pe cât este posibil, a aceloraşi

reguli, norme de înregistrare, evaluare, prezentare a elementelor patrimoniale, cu

scopul de a se permite compararea în timp a informaţiilor financiar-contabile.

Permanenţa metodelor asigură o stabilitate şi coerenţă situaţiilor financiar-

contabile, fiind de dorit ca schimbările de metodă impuse de lege să nu se facă

prea des.

4. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului impune ca situaţiile

financiar-contabile să reflecte în totalitate realitatea economică şi financiară şi nu

numai expresia juridică a acestei realităţi.

5. Principiul evaluării distincte a elementelor patrimoniale de activ şi de pasiv cere

ca fiecare poziţie din bilanţ să fie stabilită după ce s-a determinat valoarea

individuală a fiecărui element de activ sau de pasiv.

6. Principiul necompensării presupune înregistrarea distinctă a fiecărui element

patrimonial, nefiind admise compensări nici între posturile de activ şi de pasiv din

bilanţ, nici între posturile de venituri şi de cheltuieli din contul de profit şi

pierdere.

17

V. Având în vedere importanţa juridică a situaţiilor şi documentelor financiar-

contabile, forţa probatorie a acestora în raporturile juridice, literatura de

specialitate reţine următoarele convenţii:

1. Organizarea şi conducerea contabilităţii în conformitate cu legislaţia, reprezintă

o regulă potrivit căreia, contabilitatea se ţine în România potrivit prevederilor

Legii contabilităţii nr.82/1991, actualizată şi modificată.

Astfel, contabilitatea este ţinută fie de personal angajat de entităţile avute în

vedere, fie de persoane autorizate (contabili şi experţi contabili). Răspunderea

revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care

gestionează patrimoniul.

În cazurile în care unităţile economico-sociale nu se încadrează în categoriile

menţionate anterior, răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii

revine patronului, obligat să anexeze la bilanţul contabil declaraţia de asumare a

răspunderii (în această ultimă grupă intră unităţile care au cifra de afaceri sub

limita minimă prevăzută de lege).

Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia

primului an de activitate când acesta începe la data înfiinţării sau înmatriculării.

Contabilitatea trezoreriei statului se organizează şi funcţionează pe principiul

execuţiei de casă, asigurându-se înregistrarea operaţiunilor de încasări şi plăţi în

conturi de venituri şi cheltuieli deschise pe bugete, ordonate pe credite şi

subdiviziuni de clasificaţie bugetare stabilite de Ministerul Finanţelor Publice.

Contabilitatea trezoreriei statului cuprinde operaţiuni privind execuţia de casă a

bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale;

constituirea şi utilizarea veniturilor extrabugetare şi a fondurilor speciale;

gestiunea datoriei publice şi alte operaţiuni.

2. Principiul fundamentării documentare a înregistrărilor contabile şi al

uniformităţii impune înregistrarea operaţiilor patrimonial, în momentul în care

acestea au loc, în documente justificative care angajează răspunderea celor ce le-au

întocmit, vizat şi aprobat. Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-

jurnal, registrul-inventar, şi cartea mare. Toate acestea se păstrează în arhiva

entităţii timp de 10 ani, cu excepţia statelor de salarii care se păstrează 50 de ani.

Şi în cazul utilizării sistemelor informatice este obligatorie respectarea normelor

contabile şi controlul datelor înregistrate.

Principiul înregistrării complete şi continue constă în consumarea în scris a tuturor

operaţiunilor, în ordinea în care acestea au loc.

Monism şi dualism în contabilitate

18

Organizarea sistemului contabil depinde de modul în care se obţine şi se

difuzează, informaţiile financiar-contabile. În legătură cu aceasta, în teorie şi

practică s-au impus două modalităţi de organizare a contabilităţii, cunoscute sub

denumirile de monism şi dualism contabil.

În situaţiile în care informaţiile financiar contabile se obţin într-un singur circuit

informaţional, se utilizează reprezentarea monistă, în timp ce pentru situaţiile în

care informaţiile provin din două circuite informaţionale se apelează la

reprezentarea dualistă.5

Dualismul contabil presupune separarea contabilităţii în contabilitate financiară şi

contabilitate de gestiune, spre deosebire de monism care urmăreşte şi înregistrează

într-un singur sistem toate operaţiile, evenimente, activităţile entităţi vizate.

Organizarea monistă a contabilităţii este întâlnită în sistemele economico-sociale

din ţări în care statul are un rol relativ redus în economie cum ar fi: S.U.A,

Canada, Marea Britanie, Australia. În aceste ţări nu există un plan contabil

naţional, iar codificarea conturilor este realizată de fiecare unitate patrimonială.

Organizarea dualistă a contabilităţii este realizată de majoritatea ţărilor din Europa

continentală, şi nu numai, numărul ţărilor care practică acest sistem fiind de

aproximativ 80. „Dualismul contabil pare să fie mai adaptabil ţărilor cu economie

de piaţă, marcate de rolul juridic şi fiscal al contabilităţii şi în care întreprinderile

îşi asigură finanţarea în primul rând, prin autofinanţare şi împrumut bancar, decât

prin recurs la piaţa bursieră”6. În aceste ţări se utilizează un plan contabil naţional,

iar codificarea conturilor face obiectul instanţelor de normalizare.

Fiecare sistem are avantaje şi dezavantaje, late în considerare în alegerea acelor

variante care se vor dovedi mai bune, pentru cei mai mulţi dintre utilizatorii

informaţiilor financiar-contabile.

Sistemul contabil românesc. Cadrul conceptual

Contabilitatea conciliază raportul de forţe dintre cererea şi oferta de informaţii

financiar-contabile, certificând rezultatele acestei confruntări. În cadrul acestui

sistem, un rol important îl joacă specialiştii Ministerului Finanţelor Publice,

organismele abilitate (Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din

România. Asociaţia Naţională a Evaluatorilor din România, Camera Auditorilor

5 Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p.61-96 şi Ionaşcu, I.,

Epistemologia contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 1997, pag.143-150. 6 Ionaşcu, I., op. cit., pag.147.

19

Financiari din România, experţii şi contabilii autorizaţi ,auditorii, evaluatorii,

consultanţii, utilizatorii, etc.), personalităţi din învăţământ, specialişti

independenţi, alte instituţii şi persoane.

Sistemul contabil românesc este conceptualizat, adică judecăţile de valoare au la

bază o anumită metodă proprie contabilităţii cu trăsături şi principii (convenţii)

specifice. Cadrul conceptual apare ca „un sistem coerent de obiective şi principii

fundamentale legate între ele, susceptibile de a conduce la formularea de norme

solide şi de a indica natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare”7.

Organizarea şi funcţionarea contabilităţii în ţara noastră este normalizată şi

reglementată de8 :

Cadrul contabil general

Standardele contabile

Legea contabilităţii nr.82/1991 republicată

Planul General de Conturi

Legi, ordonanţe de guvern, instrucţiuni şi norme, ghiduri profesionale specifice

sectoarelor sau domeniilor de activitate

Dicţionare de conversie contabilă

Instituţia normalizării contabile.

Cadrul contabil general defineşte, din teoria contabilă, conceptele care stau

la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatori (investitori,

stat, salariaţi, clienţi, furnizori, creditori, comunitate)

Contul, sistemul de calcul contabil digrafic şi

planul de conturi

Contul este un mijloc special de evidenţă şi calcul contabil, instrumentul cel

mai reprezentativ pentru metoda contabilităţii, cu ajutorul căruia se înregistrează

existentul iniţial şi modificările la care este supus un element patrimonial, în

decursul unei perioade de timp.

Planul de conturi prevede pentru fiecare categorie de bunuri economice, procese,

surse, de finanţare, rezultate, etc. conturi distincte, sintetice şi analitice care sunt

folosite pentru activitatea curentă a fiecărei entităţi. Contul se referă la un singur

7 Conceptual framework for financial accounting and their measurement, F.A.S.B.,

Discution Memorandum, 1976. 8 Oprea, C., Ristea, M., op. cit., pag.57-64.

20

element patrimonial, de activ sau de pasiv, căruia îi surprinde starea la un anumit

moment dat, dar şi modificările la care este supus într-un interval de timp.

În contabilitatea curentă, cu ajutorul contului se înregistrează existentul la

începutul perioadei, cât şi scăderile sau creşterile elementului patrimonial

considerat.

În cursul unei perioade de gestiune entităţile economice, sociale sau de altă natură

efectuează o paletă foarte largă şi diversificată de activităţi. Toate operaţiile

realizate într-un interval de timp se înregistrează în conturile corespunzătoare, pe

bază de documente. Înregistrarea în cont poate fi cantitativ-valorică sau numai

valorică. La sfârşitul perioadei de gestiune se generalizează datele din conturi şi se

întocmesc calculele periodice de sinteză (balanţe de verificare, bilanţ, cont de

execuţie bugetară, etc.).

Elementele componente ale contului şi care formează structura lui sunt:

titlul sau denumirea;

debitul şi creditul;

rulajul contului (mişcarea, adică creşterea sau scăderea);

totalul;

soldul;

data şi explicaţia.

Titlul sau denumirea contului exprimă clar conţinutul economic al

elementului patrimonial evidenţiat în contul respectiv ex.: „Clienţi”, „Creditori”,

„Furnizori”, etc.).

Titlul şi simbolul contului sunt stabilite prin planul de conturi.

Debitul şi creditul sunt cele 2 părţi componente ale contului destinate

înregistrării celor 2 tipuri de modificări (sporiri şi scăderi) pe care le poate suferi

elementul patrimonial. Într-o parte a contului se înregistrează creşterile, iar în

cealaltă parte, scăderile. S-a stabilit convenţional ca partea stângă a contului să se

numească debit, iar partea dreaptă, credit. Debitul şi creditul au semnificaţii

diferite după cum, conturile sunt de activ sau de pasiv. Aşadar, ţinând cont de

faptul că elementele patrimoniale aparţin fie activului, fie pasivului bilanţului,

regulile de funcţionare ale celor două tipuri de conturi sunt următoarele:

- conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare. În debitul lor se

înregistrează intrările (soldurile iniţiale) şi sporirile sau creşterile, în timp ce în

credit se înregistrează scăderile sau reducerile.

- conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare. Ele se creditează

cu intrările (solduri iniţiale) şi creşterile şi se debitează cu ieşirile sau scăderile.

21

Funcţia conturilor de activ este opusă funcţiei conturilor de pasiv,

fenomen logic şi explicabil prin aceea că activul patrimoniului reflectă bunurile

economice, în timp ce pasivul evidenţiază sursa lor.

În practica curentă au apărut şi unele situaţii, relativ puţine ca număr, în

care anumite conturi pot să se încadreze, în funcţie de soldul final, fie în grupa

conturilor de activ, fie în cea de pasiv.

Aceste conturi se numesc conturi bifuncţionale sau conturi cu dublă

valenţă.

Debit (D) Cont de activ (A) Credit (C)

Soldul iniţial debitor (Sid)

Sporiri (+) Scăderi (-)

Sold final debitor (Sfd)

sau cont balansat când

Total debit = Total credit

Debit (D) Cont de pasiv (P) Credit (C)

Reduceri (-) Sold iniţial creditor (Sic)

Sold final creditor (Sfc) Creşteri (+)

sau cont soldat când

Total credit = Total debit

Soldul arată existenţa la un moment dat a elementului înregistrat în cont.

Existentul la începutul unei perioade de gestiune se numeşte sold iniţial şi se trece

în cont pe baza bilanţului precedent, iar existentul la sfârşitul perioadei se numeşte

sold final. Soldul final se determină pe baza datelor înregistrate în cont, ca

diferenţa între total sume debitoare şi total sume creditoare sau invers.

Un cont are la un moment dat un singur fel de sold: debitor sau creditor.

Dacă total debit este egal cu total credit, contul nu are sold sau se soldează (este

un cont soldat sau balansat9).

Rulajul contului arată creşterile şi/sau descreşterile elementului

patrimonial intr-o perioadă de timp determinată. Rulajul debitor are conţinut opus

rulajului creditor. Înregistrarea unei sume în debitul contului se numeşte debitare,

aşa cum înregistrarea unei valori sau cantităţi în credit se numeşte creditare.

9 Oprea, C., Ristea, M., op. cit., pag.133

22

Totalul se obţine prin adunarea sumelor înscrise în cont, separat pe debit

şi pe credit, deci obţinându-se total debit şi total credit. Totalul poate fi egal sau

mai mare decât rulajul contului, deoarece în acest caz el conţine şi soldul iniţial al

elementului patrimonial.

Data cuprinde ziua, luna şi anul operaţiunii care modifică un element

patrimonial, fiind cunoscut faptul că transformările patrimoniale se înregistrează şi

contabilizează strict cronologic.

Explicaţia poate fi descriptivă, prin explicarea pe scurt a operaţiunii

economice, sau contabilă prin indicarea conturilor corespondente potrivit

principiului dublei înregistrări.

Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor

Dubla înregistrare în contabilitate înseamnă înregistrarea simultană şi cu

aceeaşi sumă sau cantitate a unei operaţii economice, în debitul unui cont şi

creditul altuia, sau invers. Această operaţiune este cunoscută şi ca o treaptă a

contabilităţii, sau ca sistem contabil digrafic.10

Sistemul de calcul contabil digrafic observă mişcarea fiecărui element patrimonial

prin două serii de calcule sincronice, folosind conturile de activ şi de pasiv.

Pentru a urmări, în cursul unui exerciţiu modificările fiecărui element de activ şi

de pasiv, este necesară descompunerea bilanţului iniţial deschiderea a câte un cont

aferent fiecărei componente bilanţiere. Conturile deschise vor cuprinde întregul

conţinut al bilanţului.

Pentru a cunoaşte şi succesiunea cronologică a mişcărilor înainte de a trece

operaţiile directe în conturile aferente se stabileşte corespondenţa conturilor.

Însemnând activul cu A şi pasivul cu P, iar creşterile cu semnul plus (+) şi

reducerile cu semnul minus (-) modificările din cele patru tipuri de egalităţi

bilanţiere fundamentale se reflectă, în mod corespunzător, în patru egalităţi

contabile fundamentale, astfel:

Egalitatea bilanţieră Egalitatea contabilă

1. A + x - x = P 1. + A = - A

2. A = P + x - x 2. - P = + P

3. A + x = P + x 3. + A = + P

10

Petriş, R., Georgescu, I., Betianu, L., Bazele contabilităţii, Ed. Gorun, Iaşi, 2001, pag.47.

23

4. A - x = P - x 4. - P = + P

x = modificarea

Înregistrarea simultană şi la acelaşi nivel a unei operaţii singulare sau a unui grup

de operaţii inseparabile, după caz, fie în debitul unui cont şi creditul altui cont sau

mai multor conturi, ori, invers în creditul unui cont şi în debitul altui cont sau mai

multor conturi poartă numele de înregistrare dublă. Conturile implicate într-o

operaţiune sunt conturi corespondente.

Conturi sintetice şi analitice

În contabilitate, pentru a se putea înregistra elementele patrimoniale ale

întreprinderii în totalitatea lor şi pe părţile componente, se utilizează două feluri de

conturi: conturi sintetice şi conturi analitice.

Conturile sintetice sunt conturile de bază ale contabilităţii, care reflectă

valoric elementele patrimoniale de acelaşi gen, grupate după caracteristici

generale, iar conturile analitice sunt folosite pentru a oglindi fiecare componentă a

elementelor patrimoniale înregistrate în conturile sintetice, după însuşirile lor

specifice.

Analiza contabilă necesară stabilirii corespondenţei

conturilor

Analiza contabilă necesară stabilirii corespondenţei conturilor constă în studierea,

pe bază de documente, a fiecărei operaţii economice sau financiare, cu scopul de a

stabili conturile care intră în funcţiune şi care parte a acestora va suferi

transformări.

Analiza contabilă trebuie să răspundă la întrebările:

ce elemente se modifică prin influenţa unei operaţii singulare sau a unui grup de

operaţii inseparabile, iar dintre elementele în cauză care aparţin activului şi care

aparţin pasivului?;

ce conturi intervin pentru a înregistra mişcările respective şi din care serie de

conturi face parte fiecare ?;

în care elemente de activ şi de pasiv se produc creşteri şi scăderi ?;

Pentru a stabili corespondenţa conturilor, pe scurt, se răspunde la

următoarele întrebări:

1. ce conturi intră în funcţiune?

2. se produce o sporire sau o reducere?

24

3. ce caracter are fiecare cont: este un cont de activ sau de

pasiv?

4. pe care parte a contului se face înregistrarea?

Aplicând regulile de funcţionare a conturilor se determină ce conturi se debitează

şi care se creditează şi se stabileşte corespondenţa lor.

Articolul contabil şi formula contabilă

Corespondenţa conturilor se concretizează în formularea articolelor contabile.

Articolul indică contul sau conturile debitoare şi contul creditor corespondent şi,

invers, contul sau conturile creditoare şi contul debitor corespondent.

Articolul contabil cuprinde în forma lui completă următoarele elemente:

data articolului;

titlul articolului;

explicaţia operaţiei;

suma de bani care se scrie la sfârşitul textului explicativ şi în coloana de sume, în

dreptul conturilor debitoare şi creditoare;

În funcţie de numărului de conturi corespondente din care e format articolul

contabil se poate vorbi de :

articole contabile simple;

articole contabile compuse.

Articolele contabile simple sunt acelea în care intervin numai două conturi, unul

debitor şi altul creditor.

Tabloul general de clasificare a conturilor

Planul General de Conturi reprezintă forma standardizată a schemei de clasificare a

conturilor, în cadrul căruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire şi un simbol

cifric, care permit încadrarea într-o subgrupă, grupă sau clasă de conturi.Tabloul general

de clasificare a conturilor asigură unitate de conţinut, simbolizare, denumire, funcţie şi

uniformitate, elemente indispensabile unui sistem contabil normalizat şi reglementat.

Tabloul general de clasificare a conturilor le ordonează după criteriul bilanţier (Activ =

Pasiv), în structuri patrimoniale de activ şi respectiv de pasiv, iar după criteriul

funcţional, clasele, grupele şi subgrupele sunt create şi ierarhizate după fluxul normal al

circuitului economic, şi anume constituire-aprovizionare-producţie-desfacere-

repartiţie.Clasele se împart în cel mult 10 grupe ce dau denumirile conturilor principale

(codificate de la 00 la 99), grupele cuprind maximum 10 conturi sintetice sau divizionare

25

(simbolizate de la 000 la 999). În continuare tabelul se continuă pe subconturi şi conturi

analitice de diverse grade de dezvoltare.Conturile care aparţin aceleaşi clase se recunosc

după cifra iniţială (ex.: clasa 5 „Conturi de trezorerie” la agenţi economici cu scop

lucrativ, „Conturi de venituri” la instituţii publice), grupa se identifică după a doua cifră

a simbolului (ex.: grupa 51 „Conturi la bănci” pentru agenţi economici cu scop lucrativ,

„Veniturile instituţiei” pentru instituţiile publice), conturile sintetice se identifică după a

treia cifră (ex.: grupa 531 „Casa” pentru agenţi economici cu scop lucrativ şi respectiv

„Venituri de realizat” pentru instituţiile publice), iar subconturile se individualizează

după a patra şi a cincia cifră din simbol (ex.: grupa 5311 „Casa în lei” şi respectiv

531.03 „Venituri de realizat din taxe de spitalizare”).

Pentru a asigura uniformitatea şi unitatea conturilor, în ţara noastră se utilizează planul

de conturi general, planul de conturi simplificat, planul de conturi pentru instituţiile

publice, instituţii financiare şi de credit, societăţi de asigurări, instituţii cu scop

nelucrativ, etc. cu scopul de a oferi posibilitatea respectării specificităţii pe domenii de

activitate, formă de proprietate, dimensiune a întreprinderii.

Contul şi dubla înregistrare ocupă locul cel mai important în cadrul procedeelor specifice

metodei contabilităţii, deoarece permit urmărirea existenţei, a mişcării şi/sau

transformării elementelor patrimoniale, în dubla lor ipostază, respectiv a utilităţii şi

destinaţiei economice, pe de o parte, a raporturilor juridice ce se nasc, se modifică, se

sting, pe de altă parte.

Contabilitatea instituţiilor publice

Se numeşte metodă – calea raţională de urmat în vederea atingerii unui

scop. Metoda contabilităţii permite analiza elementelor componente ale obiectului

contabilităţii, trecerea de la fapte la concluzii generale, de la fenomene la sesizarea

esenţei lor. În acest proces de cunoaştere, se parcurg trei trepte, şi anume:

A. reprezentarea cifrică a mişcărilor de valori, ca un bilanţ

mobil;

B. sistemul de calcul contabil digrafic;

C. calculele periodice de sinteză.

A. Reprezentarea cifrică a mişcărilor de valori, ca un bilanţ mobil

Procesele economice din exteriorul şi din interiorul unei entităţi determină

transformări în conţinutul şi formele de existenţă ale mijloacelor şi resurselor.

Pentru contabilitate este esenţială stabilirea obiectului, valorii şi sensului acestor

mişcări, în condiţiile respectării echilibrului, adică a egalităţii M(A) = R(P).

26

După fiecare dintre aceste mişcări, configuraţia bilanţului se schimbă, atât

sub aspectul valorilor înscrise în dreptul fiecărui element, cât şi al numărului de

elemente, fără ca egalitatea să fie afectată.

Mişcările care produc modificări numai în structura activului, sau numai în

aceea a pasivului, se numesc mişcări permutative, iar cele care produc efecte atât

în activ cât şi în pasiv, se numesc mişcări opuse.

B. Sistemul de calcul contabil digrafic

Înregistrarea tuturor mişcărilor şi transformărilor mijloacelor şi resurselor

dintr-un perimetru contabil determină realizarea unei serii de bilanţuri succesive.

Existenţa unei mulţimi considerabile de fenomene care se produc şi se

înregistrează în cursul unei perioade scurte face imposibilă evidenţierea lor numai

cu ajutorul bilanţului. De aceea, contabilitatea şi-a creat un mijloc propriu de

calcul, numit cont. Acest instrument, folosit de metoda contabilităţii, permite

evidenţierea şi urmărirea grupată, ordonată şi sistematizată a informaţiilor

referitoare la elementele componente ale patrimoniului.

Contul se referă la un singur element din bilanţ, evidenţiază situaţia lui la

un moment dat, dar şi modificările succesive care s-au produs în decursul unei

perioade asupra acelui element.

Reflectarea concomitentă şi cu o aceeaşi sumă a două operaţii economice

în două conturi, şi anume debitarea unui cont şi creditarea altui cont, poartă

numele de dublă înregistrare. Conturile între care se stabileşte legătura pe baza

dublei înregistrări se numesc conturi corespondente.

Formula contabilă este rezultatul analizei contabile a fiecărei operaţii

economice, reprezentând modalitatea de exprimare grafică a acesteia, prin

menţionarea conturilor corespondente şi respectarea egalităţii valorice dintre

sumele cu care se modifică elementele patrimoniale. Articolul contabil se

formează prin adăugarea, la elementele formulei contabile, a explicaţiei descriptive

a operaţiei, precizând data efectuării ei şi documentul care o justifică.

Funcţiile contului

1. Funcţia de înregistrare, ordonare, grupare şi sistematizare a informaţiilor

Contul reprezintă procedeul prin care se realizează dubla înregistrare, care

evidenţiază modificările patrimoniului în mod cronologic şi sistematic. Existenţa

celor două părţi ale sale - debit şi credit - permite separarea creşterilor unui

27

element (de activ sau de pasiv) de micşorările care au loc, oferind informaţii

privind dinamica elementelor a căror evoluţie o înregistrează.

2. Funcţia de calcul

Contul reflectă situaţia iniţială, creşterile, micşorările şi situaţia finală a

nivelului (a valorii, sau a cantităţii) unui element patrimonial. Mişcarea sau rulajul

contului reprezintă totalul sumelor înregistrate în cursul unei perioade de gestiune

în debitul sau creditul acelui cont. În raport cu cele două părţi ale contului, există

mişcarea debitoare sau rulajul debitor, respectiv mişcarea creditoare, sau rulajul

creditor.

Prin însumarea soldului iniţial debitor şi a rulajului debitor se obţine totalul

sumelor debitoare, aceeaşi regulă fiind valabilă şi pentru credit.

Soldul final se calculează la sfârşitul perioadei de gestiune, ca diferenţă

între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare, şi invers. Preluând

semnul (debit sau credit) totalului mai mare, soldul este numit debitor, dacă totalul

sumelor debitoare este mai mare decât al sumelor creditoare, respectiv - creditor,

dacă totalul sumelor creditoare este mai mare.

Contul soldat, sau balansat este acel cont care nu prezintă sold final.

3. Funcţia de analiză

Informaţiile obţinute prin studierea conturilor sunt utilizate, direct sau

indirect (adică transformate în indicatori financiari), pentru fundamentarea

deciziilor.

4. Funcţia de control

Această funcţie urmăreşte corectitudinea (legalitatea) efectuării operaţiilor

înregistrate în conturi, precum şi respectarea integrităţii patrimoniului ale cărui

elemente le reflectă.

C. Calculele periodice de sinteză

Cea de-a treia treaptă a metodei contabilităţii concepe sinteze asupra

grupului de fapte şi categoriilor de fenomene reflectate prin intermediul sistemului

de conturi.

Aceste sinteze sunt reprezentate prin:

bilanţul ca sinteză asupra situaţiei patrimoniului

calculaţia contului de rezultat patrimonial

situaţia fluxurilor de trezorerie

28

sistemul balanţelor de verificare

analiza comparativă şi calculul previzional.

Balanţa de verificare

Dubla înregistrare aplicată pentru o succesiune de operaţii care exprimă

mişcări sau transformări ale elementelor patrimoniale, poate fi reflectată prin

egalitatea dintre totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare. Balanţa de

verificare este o sinteză a contabilităţii, care are rolul de centralizare şi verificare

periodică a exactităţii datelor prin redarea totalurilor valorice privind soldurile,

rulajele debitoare şi creditoare, iar în unele cazuri şi totalul sumelor debitoare şi a

celor creditoare.

Forme de înregistrare în contabilitate

Formele de înregistrare în contabilitate reprezintă sistemul de registre,

formulare şi documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea

cronologică şi sistematică în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare

efectuate pe parcursul exerciţiului financiar.

Principalele forme de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor

economico-financiare în cazul unităţilor care conduc contabilitatea în partidă dublă

sunt “pe jurnale”,

“maestru-şah” şi forma combinată “maestru-şah cu jurnale”.

În cadrul formei de înregistrare în contabilitate “pe jurnale”, principalele

registre şi formulare care se utilizează sunt:

Registrul-jurnal (cod 14-1-1);

Registrul inventar (14-1-2);

Cartea mare (cod 14-1-3);

Jurnale auxiliare;

Balanţa de verificare.

Activitatea domeniului public se desfăşoară cu aport substanţial de bani

publici, gestionaţi prin sistemul unitar de bugete, în interesul statului, pentru

îndeplinirea sarcinilor şi obiectivelor acestuia. Procesul prin care resursele

publice sunt solicitate de către ordonatori, angajate în baza cererilor acestora

şi acordate efectiv spre utilizare, responsabililor cu execuţia bugetară

reprezintă finanţarea bugetară.

29

Suma aprobată prin buget reprezentând limita maximă până la care se

pot confirma şi efectua plăţi pentru destinaţiile prevăzute în bugetele anului

respectiv reprezintă credit bugetar.

Sfera de aplicabilitate a acestui concept reuneşte, aşadar, acţiunile de

angajare de credite bugetare şi respectiv de folosire efectivă a acestora. Aceste

două activităţi delimitează etapele finanţării bugetare care pot fi denumite drept:

- deschidere de finanţare;

- finanţare propriu-zisă.

Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor

sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea

ordonatorilor principali de credite, numai după deschiderea, repartizarea şi/sau

alimentarea conturilor de disponibil deschise la trezorerie sau bănci pe surse de

finanţare. Aprobarea deschiderii de credite se face în limita creditelor aprobate pe

capitole, subcapitole, titluri şi celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare. De

asemenea, la aprobare se au în vedere gradul de folosire a fondurilor puse la

dispoziţie anterior precum şi gradul de încasare a veniturilor bugetare.

Ordonatorii principali de credite pot dispune lunar retragerea creditelor

bugetare deschise şi neutilizate din conturile proprii precum şi ale instituţiilor

subordonate. Retragerile trebuie justificate, avizate de către Ministerul Finanţelor

Publice şi retrase anterior datei de 25 a fiecărei luni.

În procesul execuţiei bugetare parcurg cele patru faze:

- angajament;

- lichidare;

- ordonanţare;

- plată.

Cum în execuţia bugetară funcţionează principiul separării atribuţiilor

persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de cele ale persoanelor de

cele ale persoanelor cu calitate de contabil, precizăm că primele trei faze sunt de

competenţa ordonatorilor de credite, în timp ce plata este asigurată de şeful

compartimentului financiar – contabil, în limita fondurilor disponibile.

Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare

doar în limita prevederilor şi potrivit destinaţiilor aprobate. Propunerea de angajare

face obiectul unui act în care se determină pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare,

care este valoarea creditelor bugetare în contul căreia se mai pot angaja cheltuieli.

Angajamentul bugetar reprezintă orice act prin care o autoritate

competentă afectează bani publici unor anumite destinaţii, în limita creditelor

30

bugetare aprobate. El trebuie să preceadă orice angajament de plată făcut în limita

creditelor bugetare rezervate pentru efectuarea plăţii în cauză.

Creditele bugetare neangajate, precum şi creditele bugetare angajate şi

neutilizate până la sfârşitul exerciţiului bugetar sunt anulate de drept. Orice

cheltuială angajată şi neplătită până la încheierea exerciţiului curent se va plăti în

contul bugetului pe anul următor din credite bugetare aprobate în acest scop.

Lichidarea cheltuielii reprezintă fază în procesul execuţiei bugetare în

care se verifică existenţa angajamentelor, se determină şi verifică realitatea sumei

datorate şi se apreciază exigibilitatea angajamentului legal pe baza documentelor

justificative care atestă tranzacţia sau evenimentul.

Ordonanţarea este faza execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările

de bunuri au fost efectuate sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi

realizată. Ordonanţarea îmbracă forma unui document intern prin care ordonatorul

de credite dă dispoziţie conducătorului compartimentului financiar – contabil să

efectueze plata.

- Plata reprezintă faza finală a execuţiei bugetare prin care

instituţia stinge obligaţiile faţă de terţi – creditori. Ea se face de

către profesionişti contabili, în limita creditelor bugetare şi

destinaţiilor aprobate, prin unităţile trezoreriei la care instituţiile

au conturi deschise. Plăţile în valută sau alte plăţi prevăzute de

norme se fac prin bănci.

Contabilitatea publică are drept sarcină urmărirea distinctă a celor două

etape ale finanţării bugetare, deschiderea de finanţare, şi finanţarea propriu-zisă.

Pentru etapa deschiderii de finanţare precizăm că ea reprezintă doar un angajament

din partea statului, care la momentul asumării nu afectează patrimonial instituţia

publică. Abordarea contabilă se concretizează în utilizarea conturilor în afara

bilanţului din clasa 8 „Conturi speciale”. Finanţarea propriu-zisă înseamnă

consumarea creditelor bugetare deschise sau repartizate şi se concretizează în plăţi

nete de casă şi cheltuieli efective.

Finanţarea propriu-zisă generează evenimente şi tranzacţii care afectează

patrimoniul instituţiei în ceea ce implică adoptarea unei politici contabile conduse

prin conturi de bilanţ.

Finanţarea instituţiilor publice se asigură:

• integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor

sociale de stat, bugetele fondurilor speciale;

31

• din venituri proprii şi subvenţii acordate de la

bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele

fondurilor speciale;

•integral din venituri proprii.

Conform legii, instituţiile finanţate integral din buget, varsă toate veniturile

realizate bugetului care a realizat finanţarea.

Instituţiile publice pot primi de la persoane fizice sau juridice bunuri

materiale sau fonduri băneşti, cu titlu gratuit, sub formă de donaţii sau

sponsorizări.

Circuitul economic; noţiunea de flux şi noţiunea de stoc

Activităţile economice presupun efectuarea unor tranzacţii, respectiv

transferuri de bunuri şi valori de la o unitate instituţională la alta. Succesiunea

diverselor tipuri de tranzacţii se concretizează în formarea unor circuite

economice.

Circuitul economic poate fi descompus într-un circuit real (flux real sub

formă de bunuri şi servicii) şi, în sens invers, într-un circuit monetar (flux monetar

sub formă de cheltuieli şi venituri). Stocul reprezintă un flux care aşteaptă să fie

pus în mişcare. Stocul furnizează o reprezentare instantanee a realităţii economice,

iar fluxul dă o dimensiune temporală, deoarece el arată ce s-a întâmplat în cursul

unei perioade date.

La nivelul unei entităţi, circuitul economic poate fi prezentat în mod global

sau poate fi descompus într-un circuit extern şi unul intern.

Noţiunea de flux aşa cum este studiată de contabilitate, corespunde celei de

relaţie de schimb din teoria economică. Fluxurile reprezintă mişcările de bunuri,

servicii sau de monedă, dar reflectă şi relaţiile juridice pe care le determină,

respectiv drepturile şi obligaţiile care decurg din aceste relaţii de schimb.

Contabilitatea grupează totalitatea fluxurilor care se formează în activitatea

economică în trei categorii: fluxuri patrimoniale, fluxuri financiare şi fluxuri

monetare.

Clasificarea fluxurilor se realizează, după criteriul impactului asupra

lichidităţilor întreprinderii, astfel:

1. Fluxuri monetare - care au un impact imediat asupra

disponibilităţilor (de exemplu aprovizionări sau vânzări

cu plata pe loc).

32

2. Fluxuri financiare - nu au un impact imediat asupra

disponibilităţilor întreprinderii (cumpărările sau

vânzările pe credit).

3. Fluxuri patrimoniale - care nu au nici imediat şi nici

ulterior un impact asupra disponibilităţilor (reevaluarea

mijloacelor fixe sau constatarea diferenţelor de

conversie privind operaţiile în devize).

Circuitul economic prezintă mişcările de valori, transformarea suferită de

mijloacele economice şi formarea resurselor corespunzătoare unei unităţi

instituţionale, procese grefate pe un patrimoniu dat.

Definiţii

Contabilitatea de angajamente reprezintă o bază de contabilizare conform căreia

tranzacţiile şi alte evenimente sunt recunoscute atunci când apar (şi nu doar când

se concretizează în numerar sau echivalente de numerar primite sau plătite).

Aşadar, tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în registrele contabile şi

recunoscute în situaţiile financiare ale perioadelor la care se referă. Elementele

recunoscute conform contabilităţii de angajamente sunt activele, datoriile, activele

nete/capitalurile proprii, veniturile şi cheltuielile.

Activele sunt resurse controlate de o entitate ca urmare a evenimentelor trecute şi

care se aşteaptă să genereze pentru entitate beneficii economice viitoare sau

potenţial de servicii.

Entitatea asociată reprezintă o entitate în care investitorul are o influenţă

semnificativă şi care nu este nici o entitate controlată, nici o asociere în

participaţie a investitorului. Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.

Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de

lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt

supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale

acestuia.

Controlul este capacitatea de a guverna politicile financiare şi de exploatare ale

unei entităţi pentru a obţine beneficii din activităţile sale.

Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre două monede.

33

Cheltuielile reprezintă descreşteri ale beneficiilor economice sau ale

potenţialului de servicii în timpul perioadei de raportare, sub formă de ieşiri

sau consum de active sau apariţii de datorii care au ca rezultat descreşteri în

activele nete/capitalurile proprii, altele decât cele legate de distribuirile către

proprietari.

Elementele extraordinare sunt venitul sau cheltuielile care rezultă din

evenimente sau tranzacţii care se delimitează clar de activităţile obişnuite ale

entităţii, nu sunt preconizate a reapărea frecvent sau regulat şi sunt în afara

controlului sau influenţei entităţii.

Activităţile de finanţare sunt activităţi din care rezultă modificări în mărimea

şi compoziţia capitalului cu care s-a contribuit şi împrumuturilor entităţii.

Valuta este o monedă, alta decât moneda de raportare a entităţii.

Datoriile sunt obligaţii curente ale unei entităţi, rezultate din evenimente

anterioare, a căror stingere se aşteaptă să determine o reducere a resurselor

concretizate în beneficiile economice sau potenţialul serviciilor entităţii.

Entitate economică

Alţi termeni folosiţi pentru a desemna o entitate economică sunt

“entitate administrativă”, “entitate financiară”, “entitate consolidată” şi

“grup”.

O entitate economică poate include entităţi care au atât politici sociale,

cât şi obiective comerciale. De exemplu, un departament guvernamental

pentru locuinţe poate fi o entitate economică care include entităţi care oferă

locuinţe pentru o taxă nominală, precum şi entităţi care oferă locuinţe pe o

bază comercială.

Control şi audit public

Control financiar: ansamblul format din controlul intern, auditul intern şi

auditul extern.

Controlul intern (control managerial) are în vedere: organizaţia,

politicile sau procedurile utilizate pentru a se atinge rezonabil obiectivele unităţii

publice în condiţii de eficienţă, economicitate şi eficacitate; fraude; proastă

administrare; responsabilitate. Controlul intern include şi controlul administrativ.

Auditul Etimologie: limba latină - audire = a asculta. I se atribuie semnificaţia de

verificare - inspecţie - analiză (via); revizie contabilă, bilanţ.

Ce este pentru manageri?

34

Auditul reprezintă procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal

abilitate, numite auditori, prin care se analizează, în mod profesional, informaţiile

legate de o anumită entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice, în scopul

obţinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un

document, numit raport de audit cu o opinie responsabilă.

Procesul de audit (numit şi misiune de audit) se derulează pe baza unor

standarde naţionale şi internaţionale;

Auditorii sunt persoane ce dobândesc această calitate în condiţii strict

reglementate de legislaţia în vigoare;

Entitatea auditată poate fi: unitate patrimonială, guvernul în ansamblu,

ministere, instituţii sau, după caz, departemente ministeriale, programe, operaţiuni,

etc.

Auditul financiar (extern) se aplică, în general, doar funcţiei contabile pe baza

situaţiilor financiare întocmite de managementul entităţii, deseori auditorul

financiar verificând sistemul de control prin testele specifice în vederea creşterii

gradului de încredere în situaţiile financiare supuse auditării.

Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a

ansamblului activităţilor entităţii publice în scopul furnizării unei evaluări

independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de

conducere a acestuia.

Auditorul intern, care potrivit legii române trebuie să aibă calitatea de

auditor financiar, prin procedeele specifice examinează şi prezintă opinii

referitoare la audituri operaţionale, cum sunt auditul de regularitate sau

conformitate şi de eficacitate, şi la cele legate de management şi de strategie.

Categorii de audit intern

a) Auditul de regularitate

În evoluţia sa firească auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate

(conformitate), acesta fiind considerat ca fiind tradiţional pentru că la vremea

respectivă auditorul verifica dacă regulile şi procedurile sunt bine aplicate, dacă se

respectă organigranmele, sistemele de informare, etc.

Auditorul intern avea la bază un sistem de referinţă şi de aceea munca sa

era relativ clarificată, el acţionând prin constatări şi comparări privind aplicarea,

35

interpretarea, eventualele deficite sau dezechilibre produse, reprezentau consecinţe

pe care le raporta celui care dispusese auditul.

Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea

realităţii cu sistemul de referinţă propus, indiferent că unii teoreticieni extremişti în

nuanţe fac diferenţe între regularitate şi conformitate.

b) Auditul de eficacitate

Auditul de eficacitate, mai complex, situându-se pe o scară superioară în

evoluţia auditului intern, ţine cont de cultura organizaţională pentru că el se referă

la calitate şi nu la un sistem de referinţă. Se va observa că eficacitatea se referă la

calitatea muncii şi a rezultatelor obţinute prin respectarea regulilor adoptate de

entitate, dar eficacitatea depinde de modul în care s-a desfăşurat efectiv activitatea.

Auditul de eficacitate se poate numi fără nici o greşeală audit de

performanţă, care reflectă calitatea măsurilor adoptate prin rezultatele înregistrate.

Nu întâmplător se insistă pe sensul celor doi termeni: eficacitatea şi

eficienţa.

- eficacitatea reprezintă atingerea obiectivelor fixate, respective

răspunsul entităţii la aşteptări

- eficienţa înseamnă de a face cât mai bine posibil, respectiv de

a obţine cea mai bună calitate în ceea ce priveşte cunoştinţele,

comportamentele şi comunicarea.

c) Auditul de management

Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai

multe perspective, accepţiuni drept pentru care putem utiliza trei abordări:

- practica dominată, ceea ce înseamnă că responsabilul sectorului auditat îi

prezintă auditorului intern politica pe care trebuie să o aplice; auditorul intern se va

asigura că există o poilitică şi în ce măsură această este exprimată cu claritate de

cel care o are în responsabilitate.

În continuare, auditorul intern va analiza modul în care politica sectorială

corespunde strategiei instituţiei sau politicilor cuprinse şi rezultate din strategie.

Putem afirma că se poate aplica şi un audit tradiţional, de conformite, spre

exemplu, ca misiune specifică, referitoare la conformitatea dintre politica dintr-un

domeniu şi strategia entităţii sau chiar ca un audit de eficacitate.

36

- aplicarea politicii în cadrul entităţii, iar auditorul intern se va asigura că

pe teren, politica este cunoscută, înţeleasă şi, evident, aplicată, auditorul intern

având rolul de apreciator al controlului intern.

De asemenea se poate vorbi de conformitate în sensul conformităţii dintre

politică şi aplicarea sa.

- elaborarea strategiei, care trebuie să fie un proces formalizat prin care să

se realizeze armonizarea propunerilor şi aprobarea de către direcţia generală,

având ca efect existenţa unei strategii definite şi aprobate şi care se aplică.

d) Auditul de strategie

Aflat pe treapta superioară a evoluţiei auditului intern, auditul de strategie

reprezintă o confruntare între toate politicile şi strategiile entităţii cu mediul în care

aceasta se află pentru verificarea coerenţei globale.

Activitatea de control şi de audit din instituţiile publice are în vedere şi:

Corupţia: abuz, activ sau pasiv, al funcţionarilor publici (fie numiţi fie

aleşi), în scopul obţinerii de avantaje financiare private sau de alte beneficii

constatare: elementul genuin al probei de audit: diferenţa între ceea ce trebuia să

fie şi ceea ce este în fapt.

Frauda: cea mai severă formă a iregularităţii, constând într-un act sau o

omisiune intenţionate, de natură să încalce o regulă.

Riscul de audit cuprinde trei componente:

- Riscul inerent;

- Riscul de control;

- Riscul de nedetectare.

La finalizarea fiecărui audit, auditorii trebuie să întocmească, în formă scrisă şi

format corespunzător, un raport de audit, în cadrul căruia să-şi exprime clar

opinia şi să formuleze alte observaţii asupra situaţiilor auditate.

Opinia de audit constituie o declaraţie scurtă, clară şi explicită

referitoare la concluziile generale ale auditului situaţiilor ale entităţii auditate.

În raportul de audit se pot formula următoarele tipuri de opinie:

- O opinie necalificată (favorabilă sau opinie fără rezerve), atunci

când auditorul este sigur că toate aspectele importante sunt legale şi

în regulă;

- O opinie necalificată cu paragraf explicativ, atunci când auditorul

consideră că este necesar să atragă atenţia asupra unor aspecte

esenţiale privind anumite probleme importante;

37

- O opinie calificată (cu rezerve), atunci când auditorul nu este de

acord sau are îndoieli în privinţa uneia sau mai multor aspecte din

situaţiile auditate, situaţii care, deşi sunt materiale, nu afectează o

bună înţelegere a activităţii entităţii;

- Un refuz de opinie, atunci când posibilul efect al limitării

domeniului este atât de important şi cuprinzător încât curtea de

conturi nu a putut obţine probe de audit suficiente, relevante şi demne

de încredere şi ca atare nu poate emite o opinie;

- O opinie adversă, atunci când situaţiile auditate ale entităţii nu sunt

reprezentative şi nu oferă o imagine clară şi fidelă.

Înainte de elaborarea raportului de audit se pregăteşte o „scrisoare către

management” în care se vor detalia toate faptele semnificative şi constatările

apărute pe parcursul activităţii de audit.

Managementul financiar reprezintă un ansamblu corelat de metode,

tehnici, instrumente şi acţiuni orientate spre alegerea, formarea, dezvoltarea şi

utilizarea optimă a resurselor financiare pentru asigurarea mijloacelor necesare

desfăşurării activităţii economice şi realizării obiectivelor, ţinând cont atât de

influenţa factorilor interni (din cadrul organizaţiei) cât şi de a celor externi (din

mediu).

În acest context, unii autori definesc managementul financiar doar ca un

proces de conducere eficientă a procesului de alocare corectă şi profitabilă a

resurselor. Accentul este pus pe asigurarea eficienţei constituirii şi utilizării

capitalului, realizându-se suportul financiar maximizării valorii de piaţă a firmei şi

creşterea averii acţionarilor.

Managementul financiar este o componentă de sine stătătoare a

managementului general al organizaţiei şi îndeplineşte două funcţii esenţiale:

- planificarea şi controlul activităţii organizaţiei prin prisma criteriilor şi

mijloacelor specifice finanţelor;

- fundamentarea şi adoptarea de decizii financiare, legate de îndeplinirea

obiectivelor propuse prin programe, cu luarea în considerare a criteriilor de

eficienţă financiară.

Prin funcţiile sale, managementul financiar trebuie să asigure, în primul

rând, supravieţuirea firmei, apoi consolidarea situaţiei financiare şi, în final,

obţinerea de performanţe economice notabile.

Rolul managementului financiar într-o organizaţie este de a crea un mediu

favorabil, în care să se realizeze echilibrul economic între obiectivele financiare

38

ale firmei, valoarea de piaţă a acesteia şi tehnicile, instrumentele şi mijloacele

utilizate pentru măsurarea performanţelor sale financiare. Acest aspect devine

esenţial deoarece odată ce au fost stabilite performanţele economice ale unei

organizaţii, acestea trebuie monitorizate, analizate şi interpretate.

Din acest motiv în orice organizaţie, fie publică sau privată, managementul

financiar îndeplineşte următoarele atribuţii:

- evaluează eforturile financiare ale tuturor acţiunilor care urmează a fi întreprinse

într-o perioadă de gestiune dată;

- asigură la momentul oportun, în structura şi condiţiile reclamate de necesităţi,

capitalul, la un cost cât mai scăzut posibil;

- urmăreşte modul de utilizare al capitalului şi gradul de influenţă a factorilor de

decizie din celelalte centre de responsabilitate, în direcţia asigurării unei utilizări

eficiente a tuturor fondurilor atrase în circuitele financiare;

- asigură şi menţine echilibrul financiar pe termen scurt şi pe termen lung în

concordanţă cu necesităţile întreprinderii;

- urmăreşte obţinerea rezultatului financiar scontat şi îl repartizează pe destinaţii.

Clasificarea deciziilor financiare se poate realiza după mai multe criterii, dintre

care cele mai importante sunt:

- după natura obiectivelor urmărite (orizontul de timp) existent;

- după natura activităţilor care generează fluxurile financiare.

În funcţie de orizontul de timp urmărit, deosebim trei categorii de decizii

financiare: decizii strategice, decizii tactice, decizii operaţionale. Structura

acestora este următoarea:

Tabelul 2.1. Tipurile deciziei financiare după orizontul de timp urmărit

Tipul deciziei

financiare

Incidenţa Numărul informaţiilor

necesare

Luarea deciziei

Strategică Termen lung Ridicat Lentă

Tactică Termen mediu Limitat Lentă

Operaţională Termen scurt limitat Rapidă

Sursa: Avare, Ph; Ravary, L., ş.a., Gestiune şi analiză financiară, Editura

Economică, Bucureşti, 2000, p.15

Deciziile financiare strategice stabilesc strategiile financiare ale

organizaţiei pe termen lung (de câţiva ani).

Deciziile financiare tactice se subordonează deciziilor financiare strategice,

reprezentând o continuare şi o detaliere a acestora şi corespund realizării

operaţiunilor financiare curente.

39

Deciziile financiare operaţionale se referă la activitatea cotidiană dintr-o

organizaţie si sunt cele mai numeroase (oprirea producţiei ca urmare a defectării

utilajelor, disfuncţionalităţi în aprovizionare, diverse plăţi zilnice, etc

După natura activităţilor care generează fluxurile financiare, deciziile

financiare sunt: de investiţii, de finanţare şi de repartizare a profitului.

Deciziile de investiţii influenţează direct structura activelor şi gradul de

lichiditate şi este considerată a fi cea mai importantă. Decizia de investiţii se

subordonează obiectivelor pe termen mediu şi lung stabilite prin politica generală a

organizaţiei.

Deciziile de finanţare urmăresc alegerea structurii de finanţare, analizând

costul fiecărei surse de capital în parte.

Deciziile de repartizare a profitului

Tabelul 2.2. Alte tipuri de decizii

Criterii de

clasificare

Tipul deciziei Caracteristici

Frecvenţa cu care se

adoptă

Decizii periodice - se adoptă la intervale neregulate de

timp

- sunt dificil de anticipat

- depind de potenţialul decizional al

org.

Decizii unice - au caracter excepţional

- nu se repetă în viitorul apropiat

Posibilitatea de

anticipare

Decizii anticipate - se cunoaşte dinainte perioada

adoptării şi principale elemente

implicate

Decizii

imprevizibile

- perioada adoptării şi principalele

elemente implicate se cunosc cu puţin

timp înainte

- calitatea deciziei depinde de

iniţiativa şi capacitatea decidentului

Amploarea sferei

decizionale a

decidentului

Decizii integrale - au caracter curent

- se adoptă din iniţiativa decidentului

fără avizul eşalonului ierarhic

superior

Decizii avizate - necesită avizul eşalonului ierarhic

superior

- sunt de tipul deciziilor strategice şi

40

tactice

Sfera de cuprindere

a decidentului

Decizii

participative

- sunt de tipul deciziilor strategice şi

tactice

- consumă mult timp

Pentru a se asigura eficienţa maximă a deciziilor financiare, acestea trebuie

să satisfacă următoarele cerinţe:

- să fie fundamentate ştiinţific;

- să fie adoptate de compartimentele sau persoanele care au competenţa sau

împuternicirea legală în acest sens;

- să fie formulată clar şi concis pentru a putea fi bine recepţionate;

- să fie adoptate şi transmise în timp util.

Prof.univ.dr. Gabriela Marinescu

29.04.2010