1. CARACTERIZAREA GENERALĂ A STOCURILOR

1.1. CONCEPTUL DE STOCURI ŞI CLASIFICAREA LOR

Stocurile reprezintă cantităţile fizice de materii prime, materiale consumabile, produse etc. necesare fiecărui stadiu al ciclului de exploatare (aprovizionare, producţie, desfacere) pentru a asigura desfăşurarea continuă şi ritmică a activităţii de exploatare.

Stocurile sunt active circulante1: deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în

procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.În cadrul stocurilor se cuprind2:

a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;

c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;

d) materialele de natura obiectelor de inventar, reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevazută de lege, pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de măsură şi control, matriţele folosite la executarea anumitor produse şi alte obiecte similare). În ţările cu sisteme contabile evoluate, categoria de obiecte de inventar nu este contabilizată şi prezentată în categoria stocurilor. Criteriile precise de delimitare între imobilizări, stocuri şi cheltuieli fac ca bunurile de natura obiectelor de inventar, deci bunuri de valoare mică şi al căror consum este destul de rapid să fie considerat ca integral consumate în exerciţiul lor în serviciu;

e) produsele, şi anume: semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat

într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile, sunt elementele secundare rezultate din procesul de fabricaţie;

1 OMFP nr. 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor conhtabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, nr. 766 din 10.11.2009, pct. 152 alin. (1).2 OMFP nr. 3055 din 29.10.2009 pct. 154 alin. (1).

8

f) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană;

g) ambalajele, sunt bunurile necesare pentru protecţia materialelor şi mărfurilor pe timpul transportului şi depozitării sau pentru o cât mai bună prezentare comercială a acestora. Este vorba de ambalaje refolosibile achiziţionate goale sau o dată cu materialele şi mărfurile aprovizionate, ambalajele confecţionate de unitate şi cele restituite de clienţi, în conformitate cu contractele încheiate cu aceştia. Ambalajele şi materialele de ambalat fabricate în secţiile de producţie ale întreprinderii pentru a fi vândute ca atare, fac parte din categoria stocurilor de produse finite. Materialele de ambalat care nu pot fi gestionate ca ambalaje sunt incluse în categoria materialelor consumabile.

h) stocuri aflate la terţi reprezintă diferitele materiale de natura stocurilor aflate în curs de aprovizionare, trimise spre prelucrare la terţi, aflate în custodie sau consignaţie la terţi. În fapt ele sunt stocuri de materii şi materiale, de obiecte de inventar, de produse, de animale, de mărfuri şi de ambalaje, care patrimonial aparţin întreprinderii, dar fizic se găsesc la terţi sau sunt în curs de aprovizionare;

i) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în

consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.După apartenenţa la patrimoniu, stocurile se pot grupa în:

stocuri aflate în gestiunea unităţii patrimoniale şi care fac parte din patrimoniul propriu. Ele se găsesc fie în depozitele sau spaţiile proprii (depozite, magazii, magazine, locuri de producţie), fie se află la terţi (materii şi materiale aflate la terţi, mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi etc.);

stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu. Acestea se referă la stocurile primite spre prelucrare, în custodie sau în consignaţie şi se înregistrează în conturile extrapatrimoniale (în afara bilanţului).În funcţie de provenienţa lor, stocurile se pot grupa în:

stocuri obţinute ca urmare a procesului de aprovizionare, cum sunt: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, animale şi păsări, mărfuri, ambalaje etc.;

stocuri obţinute din producţie proprie, cum sunt: produse, semifabricate, animale şi păsări, ambalaje etc.Stocurile propriu-zise cât şi producţia în curs de execuţie mai sunt clasificate şi din punct

de vedere contabil şi financiar. Din punct de vedere contabil (conform Planului Contabil General francez din 1982) sunt reţinute două criterii, şi anume:

a) Natura fizică a bunurilor sau a serviciilor impune clasificarea stocurilor fie pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel încât în interiorul unei subdiviziuni să figureze stocuri cu însuşiri comune. Ca urmare, fiecare unitate patrimonială trebuie să-şi stabilească fişierul său propriu de stocuri în funcţie de nomenclatorul care corespunde cel mai bine necesităţilor sale de gestiune internă. Deoarece există şi un nomenclator oficial

9

de bunuri şi servicii se recomandă articularea la acesta a nomenclatorului propriu pentru a facilita elaborarea anchetelor statistice.

b) Clasificarea stocurilor după succesiunea, ordinea lor în ciclul de exploatare are în vedere destinaţia acestora în activitatea de exploatare, pe baza principiului grupării, omogenizării şi generalizării prin conturi3. Această clasificare este folosită la delimitarea conturilor sintetice şi construcţia sistemului de conturi pentru contabilitatea stocurilor, respectiv clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.În formatul de bilanţ prevăzut de reglementările contabile româneşti actuale, postul

„Stocuri” cuprinde următoarele elemente: Materii prime şi materiale consumabile; Producţia în curs de execuţie; Produse finite şi mărfuri; Avansuri pentru cumpărări de stocuri.

Din punct de vedere financiar, stocurile reprezintă alocări de capital ce nu poate fi recuperat până când aceste stocuri nu parcurg întregul ciclu de exploatare şi sunt valorificate prin vânzarea şi încasarea produselor, lucrărilor sau serviciilor realizate de entitatea economică. Aceasta impune următoarea clasificare a lor:

a) stoc necesar sau stoc util, care asigură desfăşurarea continuă şi ritmică a ciclului de exploatare. Există două noţiuni de stoc util:

stocul normal, optim sau ideal, care asigură nivelul de rentabilitate optimă; stocul util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar pentru funcţionarea unităţii

patrimoniale.b) stoc de siguranţă (securitate) pentru a preîntâmpina lipsa de regularitate în

aprovizionarea unităţii patrimoniale;c) stoc de speculaţie (de rezervă conjunctural-speculativ) constituit în condiţiile unor

surplusuri de trezorerie şi profitând de ocaziile favorabile de cumpărare (este cazul materialelor supuse fluctuaţiilor de preţ);

d) stoc zero, ceea ce presupune că procesul de exploatare s-ar desfăşura fără stocuri sau cu stocuri foarte mici.Pentru o mai bună gestionare a stocurilor, câteva probleme deosebite se cer, deci, să fie

rezolvate corect şi într-o manieră unitară, între care amintim: natura bunurilor să fie identificată cu precizie; bunurile să fie clasificate după destinaţia lor; intrarea în stoc să fie înregistrată în momentul transferului de proprietate; evaluarea intrărilor şi ieşirilor de bunuri în/şi din stoc să fie definită cu exactitate şi să

rămână invariabilă.

1.2. ROLUL, FUNCŢIILE ŞI NATURA ECONOMICĂ A STOCURILOR

Conducerea şi controlul stocurilor de resurse materiale reprezintă, în economia de piaţă, o activitate căreia i se acordă o atenţie deosebită datorită implicaţiilor economico-financiare importante pe care le determină formarea şi deţinerea lor. Stocurile sunt cantităţi de resurse materiale care se acumulează în depozitele şi magaziile unităţilor economice, într-un

3 Epuran, M. ş.a., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest, Timişoara, 1994, pag. 213.

10

anumit volum şi o anumită structură, pe o perioadă de timp determinată, cu un anumit scop.

Rolul determinant al stocurilor este evidenţiat de faptul că acestea asigură certitudine, siguranţă şi garanţie în alimentarea continuă a producţiei şi ritmicitatea desfacerii rezultatelor acesteia.

Altfel spus, procesul de stocare apare ca un regulator al ritmului aprovizionărilor cu cel al producţiei, iar stocul reprezintă acel “tampon inevitabil” care asigură sincronizarea cererilor pentru consum cu momentele de furnizare a resurselor materiale.

Rolul stocului este multiplu şi numeroase raţiuni economice, financiare, tehnice, comerciale, justifică existenţa stocurilor de materii prime, componente sau produse finite:

a) Raţiuni financiare: stocarea produselor scumpe pentru un scop speculativ specific perioadelor de criză sau inflaţie; menţinerea valorii anumitor materii prime sau produse; se elimină astfel riscul creşterii exagerate a cheltuielilor de fabricaţie datorită penuriei.

b) Raţiuni economice: reducerea cheltuielilor de transport prin achiziţionarea unor cantităţi mai mari decât stocul curent necesar; acceptarea ofertei propuse de furnizor cu cantităţi fixe de livrare la preţuri foarte avantajoase pentru produsele care nu implica costuri mari de stocare; stocarea producţiei excedentare în raport cu cererea în cazul în care oprirea şi repornirea activităţilor productive costă fiind preferată realizarea unei producţii constante cu stocuri care să răspundă cererilor suplimentare ocazionale.

c) Raţiuni tehnice: ameliorarea calităţii produselor: uscarea lemnului, şampanizarea vinuluid) Raţiuni comerciale: reducerea termenelor de livrare mai ales când clienţii doresc

produsele într-un timp redus; achiziţii în perioada reducerilor oferite de furnizori; pentru a promova un produs, politica de marketing prevede şi acţiuni punctuale când se realizează reduceri de preţuri, perioada în care cererile cresc şi se justifică crearea stocului; pentru a realiza un răspuns prompt la cererile aleatoare. Formarea stocurilor de materiale şi produse asigură condiţii optime pentru desfăşurarea,

după un sistem raţional, a activităţii fiecărei unităţi economice; fără stocuri nu se poate obţine utilizarea judicioasă a capacităţilor de producţie, nu se pot satisface cererile clienţilor în strictă concordanţă cu pretenţiile pe care le emit, nu se pot desfăşura o serie de operaţii din sistemele aprovizionare şi desfacere cu cheltuieli rezonabile.

Toate acestea pentru că "stocurile" îndeplinesc o "funcţie vitală", aceea de "decuplare" şi de "armonizare" a fluxului: "cumpărarea, aducerea (transportul), recepţia-depozitarea, pregătirea pentru consum - utilizare a materialelor, trecerea acestora prin fazele de prelucrare până la magazia de produse finite, expedierea sau livrarea produselor la clienţi, în magazinele proprii sau ale distribuitorilor specializaţi pentru desfacerevânzare".

"Funcţia vitală" a stocurilor nu justifică supradimensionarea lor pentru că stocurile determină imobilizări de capital antrenat în cumpărarea de materiale sau în produsele finite stocate şi încă nevândute. În mod obişnuit, un mare concern industrial dispune de stocuri a căror valoare reprezintă circa 25% din capitalul investit. Deţinerea de stocuri necesită, în acelaşi timp, spaţii special amenajate şi dotate, cheltuieli de depozitare-păstrare, taxe de asigurare, dobânzi pentru credite ş.a., amplificând efortul investiţional aferent. La această situaţie se adaugă efectele negative ale uzurii morale a resurselor materiale sau produselor stocate. Sub acest aspect nu ar fi justificată formarea de stocuri; dar, în procesul de furnizare, aprovizionare şi utilizare a resurselor materiale, intervine influenţa multor situaţii şi factori cu acţiune permanentă sau conjuncturală care condiţionează în mod "obiectiv" necesitatea formării de stocuri.

11

Astfel, situaţiile de forţă majoră determină, formarea de stocuri sub forma rezervei naţionale; periodicitatea producţiei la furnizori sau a transportului determină formarea de stocuri curente la utilizatori; eventuala apariţie a unor dereglări, perturbaţii în livrările de la furnizori sau în transport determină formarea de stocuri de siguranţă la consumatori sau în magazinele de desfacere; întreruperea exploatării sau a transportului ca urmare a condiţiilor naturale şi de climă sau sezonalitatea producţiei anumitor produse determină formarea stocurilor sezoniere (de iarnă); necesitatea condiţionării materialelor înaintea trecerii lor în consum implică constituirea stocurilor de pregătire sau condiţionare (la resursele la care proprietăţile fizice şi chimice impun acţiunea chiar dacă aceasta s-a realizat la producător).

Sunt şi alte situaţii care generează necesitatea formării de stocuri între care mai amintim, şi nu în ultimul rând, pe cea care are în vedere minimizarea cheltuielilor de cumpărare, aducere, depozitare şi administrare a resurselor materiale. Indiferent de situaţie sau de factorul de influenţă, este necesară efectuarea de analize şi calcule economice care să determine strategia şi politica în domeniul formării stocurilor de la o etapă la alta, în funcţie de noile condiţii care apar pe piaţa internă şi internaţională de resurse materiale, de mutaţiile în structura cererilor pentru consum sau în potenţialul de furnizare a lor.

Principalele "probleme" care se pun în faţa agenţilor economici se referă la: stabilireatipurilor de stocuri care trebuie constituite şi nivelul acestora. Opţiunile pentru un tip sau altul de "stoc", pentru o mărime sau alta sunt influenţate decisiv de răspunsul la întrebarea: "ce avantaje şi ce pierderi se înregistrează dacă se stochează mai mult sau mai puţin, pentru perioade mai lungi sau mai scurte de timp"? Răspunsul constă în stabilirea unui "prag optim" care asigură un echilibru al efectelor negative şi pozitive specifice unei situaţii sau alteia. Pentru aceasta este necesară, în primul rând, cuantificarea "efortului de stocare" (Es) pe care îl face unitatea economică. Practic, acesta se compune din:

1. Efortul direct (Eds) care cuprinde cheltuielile pentru deţinerea stocurilor de materiale;2. Efortul indirect (Eids) determinat de mărimea investiţiei financiare efectuate pentru

cumpărarea şi stocarea unor cantităţi de materiale sau produse pe o anumită perioadă de timp.

Es = Eds + EidsÎn cadrul efortului direct, principalele elemente care determină mărimea acestuia sunt:

cheltuielile cu salariile muncitorilor şi ale personalului administrativ din depozite, inclusiv cotele pentru impozitul pe salarii şi asigurările sociale aferente (Cs);

cheltuielile pentru energie electrică, combustibili, lubrifianţi, abur etc., destinate desfăşurării proceselor de manipulare, depozitare-conservare (Ct);

cheltuielile cu amortismentele mijloacelor fixe ale depozitelor (construcţii, utilaje, mecanisme şi alte mijloace de inventar) - Ca;

cheltuielile pentru întreţinerea şi repararea echipamentelor (Cr); cheltuielile pentru iluminat, încălzit şi pentru climatizarea unor spaţii de depozitare (Ci); cheltuielile pentru materialele auxiliare, de întreţinere necesare activităţii depozitului

(Cma); cheltuielile determinate de pierderile prin perisabilităţile sau scăzămintele admise (Cp).

În concluzie, mărimea totală a efortului direct de stocare este dată de relaţia:Eds = Cs + Ct + Ca + Cr + Ci + Cma + Cp

Rezultatul aplicării relaţiei se exprimă în lei pentru o perioadă definită - an, trimestru,lună etc.

12

Efortul indirect de stocare este dat de efectele evitării finanţării pentru achiziţionarea şi stocarea materialelor care se pot înregistra în ipoteza nestocării şi folosirii fondurilor financiar-valutare, astfel disponibilizate, la dezvoltarea capacităţilor de producţie, efectuarea unor noi investiţii, crearea condiţiilor pentru dezvoltarea producţiei şi pentru obţinerea unui spor de profit.

Importanţa proceselor de stocare se exprimă prin rolul de "regulator" pe care îl joacă acestea între ritmul aprovizionărilor şi cel al producţiei.

În consecinţă, o politică eficientă în acest domeniu este cea care asigură formarea unorstocuri minim necesare, care, prin nivel şi structură, asigură continuitate în alimentarea consumului (continuu sau variabil) în condiţiile unui efort (cost) minim de stocare. Stocurile, dimensionate pe criterii economice, reprezintă certitudine, garanţie şi siguranţă în desfăşurarea normală a activităţii agenţilor economici.

1.3. CONTABILITATEA SINTETICĂ A STOCURILOR

O entitate poate să-şi organizeze contabilitatea stocurilor alegând între două sisteme de inventariere, şi anume:

Sistemul inventarului permanent presupune înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiilor de intrare şi ieşire a bunurilor materiale, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric. Această înregistrare se face la nivelul costului de achiziţie, costului de producţie sau a preţului prestabilit (standard), după caz.

La sfârşitul perioadei de gestiune valoarea stocurilor se stabileşte folosind relaţia:Sf = Si + I - E

în care:Sf reprezintă valoarea stocurilor finale, stabilite prin inventariere;Si - valoarea stocurilor iniţiale;I - valoarea intrărilorE - valoarea ieşirilorLa sfârşitul exerciţiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu

stocurile faptice stabilite prin inventariere. Dacă există diferenţe (plusuri sau minusuri de inventar) acestea se vor regulariza, aducându-se stocurile la nivelul lor real.

De asemenea se înregistrează în conturile de stocuri fiecare ieşire, atât cantitativ cât şi valoric.

Astfel, la intrare vom avea înregistrări contabile de forma: Conturi de stocuri = Conturi de furnizoriLa ieşire, prin dare în consum sau cu ocazia descărcării gestiunii, se vor debita conturile

de cheltuieli şi se vor credita conturile de stocuri astfel:Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuriÎn cazul utilizării inventarului permanent este, deci, posibil să se cunoască în orice

moment cantitatea şi valoarea bunurilor materiale existente în stoc, cu o precizie destul de mare.De regulă, sistemul inventarului permanent se aplică la entităţile mari, ceea ce generează

costuri ridicate (deoarece presupune numeroase înregistrări contabile şi calcule iterative). Utilizarea din ce în ce mai frecventă a tehnicilor moderne de calcul a condus la diminuarea efectelor acestui inconvenient. Sistemul inventarului permanent nu poate fi eficace decât în condiţiile unei proceduri administrative extrem de riguroase (precise) şi a utilizării echipamentelor informatice pentru întocmirea documentelor justificative, a prelucrării şi înregistrării datelor atât în contabilitatea financiară, cât şi în cea analitică.

13

Sistemul inventarului intermitent, care poate fi aplicat în entităţile economice din categoria celor mici sau mijlocii (IMM), constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În acest caz, ieşirile se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii.4 Relaţia de calcul este următoarea:

E = Si + I - Sfîn care notaţiile au aceeaşi semnificaţie ca în relaţia anterioară.

În condiţiile utilizării inventarului intermitent organizarea şi conducerea contabilităţii interne a stocurilor este mai puţin complexă deoarece se elimină întocmirea documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri cât şi operarea lor în documentele de evidenţă a acestora. Pe de altă parte, acest sistem impune inventarieri faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de realizat.

Inventarul intermitent este „preferat” de entităţile din categoria celor mici şi mijlocii (care sunt şi cele mai numeroase), deoarece este mai simplu şi mai puţin costisitor decât inventarul permanent. Astfel, intrările de bunuri materiale din cursul perioadei de gestiune sunt înregistrate direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare, renunţându-se la conturile de stocuri. În acest caz, stabilirea valorii stocurilor scriptice după fiecare intrare nu mai este posibilă.

Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizoriLa sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se stabilesc stocurile finale prin inventariere şi

se înregistrează în conturile de stocuri concomitent cu micşorarea cheltuielilor. Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli.Aceste stocuri finale vor deveni stocuri iniţiale ale perioadei de gestiune următoare,

înregistrarea lor presupunând includerea pe cheltuieli a valorii acestora.Cu toate acestea, inventarul intermitent prezintă şi câteva mari dezavantaje:

eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor la finele perioadei de gestiune poate genera informaţii „false” pentru conturile de stocuri;

în plus, există tendinţa de „a subevalua” stocurile din motive fiscale, ceea ce duce la creşterea artificială a cheltuielilor şi, ca urmare, la diminuarea profitului impozabil. În acest fel se încalcă „principiul sincerităţii” (imagine fidelă), cu atât mai mult cu cât stocurile reprezintă adesea activul cu ponderea cea mai mare.Potrivit reglementărilor contabile din ţara noastră „contabilitatea stocurilor se ţine

cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent”. Aceste norme nu precizează, însă, în care circuit contabil (contabilitate financiară sau contabilitate de gestiune) trebuie organizată contabilitatea stocurilor prin inventar permanent sau prin inventar intermitent.

Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora precizează: „in cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a valorilor materiale se poate ţine pe baza uneia din următoarele metode: operativ-contabilă (pe solduri), cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) şi global-valorică”5.

Din aceste prevederi se desprinde clar, pe de o parte, ideea unui inventar permanent atât în contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune iar, pe de altă parte, ideea unui inventar intermitent în contabilitatea financiară neurmat de un inventar permanent în contabilitatea de gestiune. Toate acestea au determinat pe practicieni să opteze pentru sistemul

4 OMFP nr. 3055 din 29.10.2009 pct. 165 alin. (2).5 Normele metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitateafinanciară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 28.

14

inventarului permanent, atât în organizarea şi conducerea contabilităţii financiare, cât şi a celei de gestiune.

Unii autori susţin: „contabilitatea internă nu poate adopta decât metoda inventarului permanent, în condiţiile în care prin sistemul de conturi analitice se realizează evidenţa cantitativ-valorică pe feluri de bunuri stocate şi pe gestiuni”.

Această opţiune este generată de necesitatea organizării unei gestiuni moderne a stocurilor care să permită eliminarea cheltuielilor suplimentare inutile ce pot rezulta atât din stocuri insuficiente cât şi din stocuri excesive.

Există şi păreri opuse potrivit cărora „în cazul organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune în sistem integrat cu contabilitatea financiară, evidenţa stocurilor prin inventar permanent se realizează în contabilitatea financiară, iar în cazul organizării contabilităţii de gestiune în circuit autonom, evidenţa stocurilor prin inventar permanent se realizează în contabilitatea de gestiune, urmând ca în contabilitatea financiară să se conducă evidenţa stocurilor numai pe bază de inventar intermitent”

1.4. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ANALITICE A STOCURILOR

Contabilitatea analitică a stocurilor trebuie astfel organizată încât să permită urmărirea existenţei şi mişcării acestora cantitativ şi valoric pe fiecare loc de depozitare în parte, pe feluri de materiale, produse, mărfuri etc., precum şi pe gestiuni.

Prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, şi anume: „contabilitatea valorilor materiale se ţine cantitativ şi valoric”, lasă la latitudinea fiecărei entităţi, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia, modul de organizare a contabilităţii analitice a stocurilor.

Astfel, organizarea contabilităţii interne a stocurilor presupune un anumit ansamblu de activităţi desfăşurate de o entitate în vederea realizării unui sistem informaţional eficient privind:

ţinerea evidenţei tehnico-operative a diferitelor categorii de stocuri; stabilirea metodelor de evaluare şi de contabilitate analitică a stocurilor; analiza eficienţei activităţii desfăşurate privind gestiunea internă şi contabilitatea

stocurilor; organizarea controlului de gestiune prin inventarierea stocurilor.În acest sens se ridică o serie de probleme, printre care: precizarea organelor cărora li se încredinţează executarea lucrărilor contabilităţii interne

a stocurilor; alegerea metodei în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale entităţii, de

organizare a contabilităţii analitice a stocurilor.Unităţile patrimoniale din ţara noastră pot să-şi organizeze contabilitatea stocurilor utilizând

fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent.Potrivit reglementărilor contabile româneşti, în cazul folosirii inventarului permanent,

contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după una din următoarele metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale entităţii:

a). Metoda operativ-contabilă (pe solduri) se poate aplica pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile,materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi ambalajelor.

Aceasta presupune ţinerea, la locul de depozitare, a evidenţei cantitative a

15

bunurilor materiale pe categorii, iar la contabilitate a evidenţei valorice desfăşurate pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, după caz.

Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa depozitelor cu cele din contabilitate se asigură lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din Fişele de magazie în Registrul stocurilor. Fişele de magazie servesc pentru evidenţa cantitativă pe feluri de bunuri la locul de depozitare, iar în contabilitate, pentru controlul operaţiilor înregistrate de gestionar sau persoana desemnată, precum şi pentru calculul valorii bunurilor materiale existenteîn stoc la sfârşitul lunii, în scopul confruntării cu datele din contabilitatea sintetică.

La magazie (depozit), în fişele de magazie, cantităţile se înregistrează zilnic de către gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură, dispoziţie de livrare, aviz de însoţire a mărfii, notă de recepţie şi constatare de diferenţe etc.) şi a documentelor de ieşire (bon de consum – individual şi colectiv, fişa limită de consum etc.), poziţie cu poziţie.

Documentele de intrare şi ieşire a bunurilor materiale rămân la magazie (depozit), urmând a fi puse la dispoziţia persoanei din compartimentul contabilitate desemnată pentru a ţine evidenţa bunurilor, care răspunde de verificarea documentelor şi controlul operaţiilor efectuate în fişele de magazie.

Preluarea documentelor de către persoana desemnată se face după ce verifică: emiterea şi completarea corectă a documentelor de intrare şi ieşire a bunurilor, înregistrarea corectă a acestora în fişele de magazie şi stabilirea exactă a stocului scriptic în aceste fişe. Erorile constatate în evidenţa gestiunilor se corectează în prezenţa persoanei care răspunde de înregistrările efectuate în fişele de magazie, iar abaterile de la regulile de întocmire şi utilizare a documentelor se aduc la cunoştinţa conducătorului compartimentului financiar-contabil pentru stabilirea măsurilor care se impun.

Semnătura persoanei desemnată pentru a ţine evidenţa stocurilor în fişele de magazie constituie dovada verificării înregistrărilor efectuate şi prelucrării documentelor de intrare şi de ieşire a bunurilor.

În cazul când se consideră necesar, preluarea documentelor privind mişcarea stocurilor se face pe baza Borderoului de predare a documentelor.

În contabilitate, documentele privind mişcarea stocurilor se grupează pe gestiuni, surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la terţi etc.) şi, în cadrul acestora, pe conturi de stocuri sau subgrupe de bunuri, după caz.

Intrările şi ieşirile de bunuri se înregistrează în contabilitatea sintetică şi analitică, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul Situaţiilor privind valorile materiale intrate sau ieşite, întocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate, prin centralizarea datelor din documentele respective.

Verificarea înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri şi în fişele de magazie se face cu ajutorul Registrului stocurilor. În acest scop, în registrul stocurilor, la sfârşitul fiecărei luni, se înscriu la fiecare fel de bunuri, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fişele de magazie, se calculează valoarea cantităţilor aflate în stoc pe baza preţurilor (costurilor) de înregistrare şi se totalizează valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe grupe de bunuri, subgrupe de bunuri, conturi şi magazii (depozite).

În măsura în care nu se constată diferenţe între valoarea cantităţilor în stoc din fişele de magazie şi soldurile conturilor de stocuri din contabilitate, registrul stocurilor se poate întocmi trimestrial. În cazul în care se constată că există frecvente diferenţe între soldurile conturilor de stocuri din registrul stocurilor şi cele din contabilitate, provenind din înregistrarea operaţiilor, evaluarea cantităţilor de stocuri din documentele de intrare şi ieşire, prelucrarea acestora etc.,

16

diferenţele respective pot fi localizate printr-o nouă centralizare a intrărilor şi ieşirilor valorice de bunuri, pe grupe sau feluri de bunuri şi confruntarea totalurilor obţinute cu datele din registrul stocurilor. De menţionat că atunci când se utilizează Registrul stocurilor nu se mai întocmeşte Balanţa analitică a valorilor materiale.

În cazul utilizării echipamentelor informatice pentru prelucrarea datelor în cadrul metodei operativ-contabilă (pe solduri), în afara formularelor menţionate anterior, se mai foloseşte Jurnalul privind operaţiile diverse.

Metoda operativ-contabilă (pe solduri) este mai eficientă în practică decât celelalte metode de organizare a contabilităţii analitice a stocurilor, prezentând unele avantaje, dintre care menţionăm:

registrul stocurilor scuteşte entităţile de a mai întocmi fişele conturilor analitice pentru valorile materiale (care consumă mult timp pentru înregistrarea operaţiunilor economico-financiare);

registrul stocurilor înlocuieşte balanţele analitice lunare de verificare care se întocmesc în condiţiile aplicării metodei cantitativ-valorice (pe fişe de conturi analitice);

contribuie la apărarea integrităţii stocurilor din gestiune, prin urmărirea atentă de către contabilitate a operaţiunilor înregistrate în fişele de magazie de la gestionar.

b). Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) constă în ţinerea evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate a celei cantitativ-valorice.

Contabilitatea stocurilor se desfăşoară pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe categorii de bunuri. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa de la locurile de depozitare şi contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantităţile înregistrate în Fişele de magazie şi cele din Fişele de cont analitic din contabilitate.

Evidenţa cantitativă a bunurilor se ţine la gestiune cu ajutorul fişelor de magazie care se aranjează în ordinea fişelor de cont analitic din contabilitate. În fişele de magazie, înregistrările se fac zilnic de către gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare şi ieşire a bunurilor materiale. După înregistrare, documentele respective se predau la contabilitate pe bază de borderou. În contabilitate, documentele primite se înregistrează în Fişele de cont analitic pentru valori materiale şi se stabilesc stocurile şi soldurile, după ce în prealabil s-a verificat modul de emitere şi completare a documentelor privind mişcarea bunurilor. De asemenea, pe baza aceloraşi documente se întocmesc Situaţiile centralizatoare privind intrările şi ieşirile de bunuri pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică.

Controlul înregistrărilor din contabilitatea analitică şi cea sintetică a bunurilor materiale se asigură lunar cu ajutorul Balanţei analitice a valorilor materiale, întocmită separat pentru fiecare cont de stocuri. În vederea întocmirii balanţelor analitice a valorilor materiale este necesar ca, lunar, să se efectueze controlul asupra concordanţei stocurilor scriptice din fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitic pentru valori materiale.

Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) este simplă şi prezintă avantajul că poate furniza în orice moment date cu privire la existenţa şi mişcarea bunurilor materiale. Are însă dezavantajul că necesită un volum mare de muncă deoarece înregistrarea mişcărilor cantitative de bunuri se face atât în fişele de magazie cât şi în fişele de conturi analitice de la contabilitatea stocurilor.

c). Metoda global-valorică constă în ţinerea evidenţei bunurilor materiale numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate. Controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric, la perioade stabilite de unitate. Această

17

metodă se aplică, în principiu, pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul şi pentru alte bunuri, în cazul unităţilor care nu au dotarea tehnică corespunzătoare.

Potrivit acestei metode, la evidenţa operativă a fiecărei gestiuni nu se mai întocmeşte şi înregistrează mişcările de stocuri în fişa de magazie. Aceasta este înlocuită cu Raportul de gestiune (formular tipizat specific din activitatea de comerţ), în care zilnic sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile, pe baza documentelor justificative şi se stabileşte soldul la sfârşitul zilei.

Raportul de gestiune se întocmeşte în două exemplare, din care exemplarul 1, împreună cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate. Aici se verifică legalitatea şi realitatea documentelor înscrise în raportul de gestiune, preţurile, precum şi evaluarea împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce se constată corecta şi legala lor alcătuire se vizează şi se înregistrează în Fişa de cont pentru operaţii diverse, ţinută pentru fiecare gestiune în parte.

Soldurile valorice ale mărfurilor şi ambalajelor aflate în gestiunea unităţilor de desfacere cu amănuntul se verifică pe baza raportului de gestiune predat de unitate (un exemplar) şi cu ocazia inventarierilor.

Deşi are o sferă de cuprindere mai redusă această metodă prezintă mai multe avantaje, dintre care cel mai semnificativ este eliminarea fişelor de cont analitic de la contabilitate, ceea ce are ca rezultat reducerea volumului de muncă la acest compartiment.

Modalităţile de realizare ale acestor trei metode de organizare a contabilităţii analitice sunt influenţate atât de metoda tehnică contabilă utilizată („maestru şah” sau „pe jurnale”), cât şi de mijloacele tehnice folosite în prelucrarea datelor.

1.5. DOCUMENTE PRIVIND EVIDENŢA OPERATIVĂ A STOCURILOR

Activele circulante materiale din cadrul unei entităţi ocazionează numeroase operaţiuni, cum ar fi: aprovizionarea, păstrarea, eliberarea din depozite, prelucrarea în procesul de producţie, vânzarea, inventarierea etc; Aceste operaţiuni trebuie consemnate în diferite documente de evidenţă operativă a stocurilor.

Entităţile emit către furnizori comenzi, iar pe baza acestora se încheie contracte economice. În anumite condiţii, contractele economice sunt înlocuite de către furnizori prin confirmarea de comandă.

În cadrul executării comenzii şi a contractului de aprovizionare, cumpărătorul primeşte de la furnizor avizul de însoţire a mărfii sau factura. Entităţile care întocmesc factura în momentul livrării bunurilor nu vor mai emite aviz de însoţire a mărfii.

Luarea în primire a bunurilor aprovizionate se numeşte recepţie, care presupune efectuarea următoarelor operaţiuni:

recepţia transportului – se efectuează de către delegatul entităţii cumpărătoare şi constă în verificarea stării ambalajelor;

recepţia cantitativă – se efectuează de către gestionar şi presupune confruntarea datelor din documente (comandă, aviz de însoţire a mărfii sau factură) cu cantităţile de stocuri efectiv primite. Pe baza constatărilor făcute, gestionarul întocmeşte nota de recepţie şi constatare de diferenţe;

recepţia calitativă – se realizează de către un specialist (tehnolog sau merceolog). Pentru anumite materiale se iau probe pentru analiză chimică, tehnică etc.

18

În cazul unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea entităţii se procedează astfel:

bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare;

bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune;Documentul de evidenţă operativă a magaziei sau depozitului este fişa de magazie, care

se întocmeşte separat pentru fel, calitate sau sortiment de stocuri.Documentele utilizate pentru eliberarea materialelor din magazie pentru consum sunt

bonul de consum şi fişa limită de consum.Pentru predarea la magazie a produselor obţinute din producţie proprie şi pentru

tranzitarea materialelor de la un loc de depozitare la altul se întocmeşte bonul de predare – transfer – restituire. Acelaşi document se foloseşte şi pentru restituirea materialelor neutilizate.

Valorile materiale trimise pentru prelucrare la terţi se înregistrează în avizul se însoţire a mărfii, pe care se face menţiunea „pentru prelucrare la terţi”.

Livrarea mărfurilor şi a produselor se face pe baza dispoziţiei de livrare, avizului de însoţire a mărfii şi facturii.

În cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:

bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate, în conturi în afara bilanţului;

bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea acestora din gestiune.

19