contabilitate creativa
DESCRIPTION
CONTABILITATE CREATIVATRANSCRIPT
CAPITOLUL 1
DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA CREATIVĂ
1.1 Definiția conceptului de contabilitate creativă: perspective, viziuni și puncte de vedere
Deși contabilitatea creativă a apărut în același timp cu contabilitatea, termenul a fost
abordat în literatura de specialitate abia în anul 1973 de către omul de știință britanic J. Argenti.
Curiozitatea cercetătorilor vis-à-vis de acest fenomen a luat amploare o dată cu declanșarea
marilor scandaluri corporatiste: Enron, WorldCom, Parmalat, fapt ce a condus la apariția a tot
mai multor studii în domeniu.
Un număr mare de autori și practicieni au încercat să formuleze o definiție, în funcție de
viziunea fiecăruia asupra acestui concept.
Definiția cea mai vehiculată în publicațiile de specialitate, considerată de mulți autori ca
fiind cea mai complexă și sistematizată, este cea formulată de către K. Naser în publicația sa
“Creative financial accounting: it’s nature and use” (New York, 1993), care definește
contabilitatea creativă ca:
1. Procesul prin care, dată fiind existența unor breșe în reguli, se manipulează cifrele
contabile și profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare și informare
ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui să fie în
ceea ce managerii doresc;
2. Procesul prin care tranzacțiile sunt structurate de asemenea manieră încât să
permită producerea rezultatului contabil dorit.
În articolul “L’elasticite du resultat selon les dimensions temps et espace” prezentat în
cadrul Congresului AFC, 1995, Malo si Giot considerau ca noțiunea de contabilitate creativă nu
trebuie percepută în mod automat ca fiind ceva negativ sau pervers: “la originea sa contabilitatea
creativă este virtuoasă: ea oferă contabilității mijloace care să-i permită să țină pasul cu
dezvoltarea crescânda a piețelor și proliferarea produselor financiare. Problema derivă din faptul
că începe să se manifeste rapid perversitatea instinctivă a oamenilor de afaceri.”
La polul opus se situează părerea unui alt practician, M. Jameson care susține că:
“Procesul contabil presupune operarea cu opinii diferite, rezolvarea conflictelor între acestea, în
1
vederea prezentării rezultatelor generate de tranzacție. O asemenea flexibilitate facilitează
manipularea, înșelătoria și denaturarea. Aceste activități, practicate de către unii membri mai
putin scrupuloși ai profesiei încep să fie cunoscute sub denumirea de contabilitate creativă.
Contabilitatea creativă nu încalcă legea și normele contabile. Ea respectă litera dar evident nu și
spiritul acesteia…Nu există niciun dubiu asupra caracterului negativ al contabilității creative. Ea
distorsionează rezultatele și poziția financiară referitoare la întreprindere și, dacă le dăm crezare
teoreticienilor, devine o practică din ce in mai utilizată1.”
Bernard Colasse este de părere că expresia contabilitate creativă desemnează “practicile
de informare contabilă, adesea la limită legalității, practicate de anumite întreprinderi care
profitând de limitele reglementării și normalizării, caută să-și înfrumusețeze imaginea poziției
financiare și a performanțelor economice și financiare2”
Griffiths aprecia că: “Toate întreprinderile își ascund beneficiile. Documentele de sinteză
publicate se bazează pe registre care au fost aranjate în mod delicat sau chiar modificate
substanțial. Cifrele prezentate investitorilor au fost schimbate în întregime pentru a-i proteja pe
cei vinovați. Aceasta reprezintă cea mai mare înșelătorie de la calul Troian încoace. În fapt
această înșelătorie este legitimă și poartă numele de contabilitate creativă3. ”
Pe de altă parte Trotman consideră contabilitatea creativă ca fiind o tehnică de
comunicare ce vizează ameliorarea informațiilor furnizate investitorilor, admițând că pertinența
și veridicitatea informației contabile au de suferit, deoarece se produce un paralelism între
situația în fapt a firmei și datele de analiză furnizate de “adevărul contabil”4.
Singurul care menționează în definiția dată contabilității creative nu doar maximizarea
rezultatului ci și minimizarea acestuia este Herve Stolowy “contabilitatea creativă – un
ansamblu de procedee care vizează să modifice nivelul rezultatului, în sensul minimizării sau
maximizării acestuia, sau să modifice prezentarea situațiilor financiare fără ca aceste obiective să
se excludă reciproc5”
Întro viziune plastică alți autori vorbesc despre “conturi împodobite” (Audas J, 1993),
după ce au fost “curățate” (Fetiz A, 1994) (Silbert N, 1994) și “li s-a făcut toaleta” (Polo J. F.
1994), sau despre conturi machiate cu un rimel de amortizări și un fard de provizioane (Agede
1 Jameson, M. – A practical guide to creative accounting, Kogan Page, 19882 Colasse, B. –Contabilitate generală, ediția a 4-a, traducere realizată de conferențiar Neculai Tabără, Editura Moldova, 1997 3 Griffiths, I. – Creative accounting, Sidgwick&Jackson, 19864 Trotman, M.-Comptabilite britanique, mod d’emploi, Editura Economica, Paris, 19935 Stolowy H.- Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura Economica, 2000
2
1994), conturi înfrumusețate (Loubiere P, 1992) și rezultate plombate sau din contră dopate.
(Groussard V, 1992).
Cu toate neînțelegerile în ceea ce privește definirea sa, majoritatea cercetătorilor acceptă
că în esență contabilitatea creativă se distinge prin două aspecte. În primul rând ea presupune
utilizarea imaginației profesioniștilor contabili pentru a traduce acele inovații juridice,
economice și financiare pentru care nu există în momentul apariției lor soluții contabile
normalizate. În al doilea rând montajele care decurg din această inginerie financiară sunt inițiate
în funcție de incidența lor asupra bilanțului și rezultatelor întreprinderii. Ca urmare pentru a
repera momentul în care creativitatea devine perversitate utilizatorii externi trebuie să aibă
capacitatea de a face distincție între tranzacțiile care au o finalitate reală și cele care au ca
finalitate “împodobirea conturilor”
1.2 Pozitiv și negativ în contabilitatea creativă: divergență de opinii
1.2.1 Caracterul negativ al contabilității creative
În urma analizei părerilor prezentate mai sus se constată că termenul de contabilitate
creativă este însoțit în general de o conotație negativă. Majoritatea definițiilor date de practicieni
prezintă contabilitatea creativă ca pe un mecanism de manipulare a informațiilor cuprinse în
situațiile financiare, având ca principal scop inducerea în eroare a investitorilor sau autorităților
statului. Astfel situațiile financiare sunt întocmite pentru a răspunde dorințelor managerilor
privind poziția financiară și performanța întreprinderii. Acest lucru determină fie utilizarea unor
metode care să conducă la creșterea fictivă a profitului (pentru atragerea de noi investitori) fie
metode care din contră favorizează afișarea unor rezultate modeste (cu scopul de a plăti
impozite cât mai mici).
Dragoș Pătroi sprijină acest punct de vedere subliniind că “politicile de contabilitate
creativă și mijloacele efective de transpunere în practică a acestora nu fac altceva decât să amâne
“momentul adevărului” prin “cosmetizarea” performanțelor firmei, reprezentând în același timp,
suportul material al săvârșirii unor infracțiuni economice. Din această perspectivă, tehnicile de
contabilitate creativă pot fi abordate ca o amenințare directă și periculoasă la stabilitatea și
rigurozitatea normelor contabile”. “Momentul adevărului” este reprezentat de cele mai multe ori
de falimente răsunatoare cum ar fi cazul: Enron, Parmalat, cu efecte extrem de nocive asupra
3
mediului de afaceri. Soluția oferită în vederea limitării acestor practici este: “strictețea textelor
de lege care reglementează modul de prezentare a situațiilor financiar-contabile.”6
Posibila alterare a consistenței informației contabile este recunoscută și de cadrul conceptual
al IASB “cea mai mare parte a informațiilor financiare sunt supuse unui anumit risc de a da o
reprezentare mai puțin credibilă decât ar trebui”, care caută soluții în vederea limitării
contabilității creative.
1.2.2 Caracterul pozitiv al contabilității creative
Pe lânga opiniile care descriu contabilitatea creativă întro manieră negativă mai există și
alte puncte de vedere, potrivit cărora aceasta este o tehnică benefică ce urmărește găsirea de
soluții pentru problemele noi apărute în contabilitate în scopul prezentării cât mai fidele a
poziției financiare și performanței entității. De asemenea este recunoscut faptul că această
creativitate a profesioniștilor contabili stimulează evoluția contabilității și implicit atrage după
sine progresul economic și social al națiunii.
De altfel una din formele de manifestare a creativității contabile și anume raționamentul
profesional își găsește consacrarea chiar și în normele contabile care cer ca atunci când aplicarea
normelor nu este suficientă pentru o reflectare fidelă a realității să se facă o derogare de la norme
aplicându-se raționamentul profesional.
Această flexibilitate în normalizarea contabilității are în vedere și realitatea potrivit căreia
adevărul contabil nu este un adevăr “reflectare” ci mai degrabă un adevăr “construit”. În multe
cazuri o problemă contabilă are cel puțin 2 soluții fiecare soluție având efect diferit în reflectarea
poziției financiare și performanței întreprinderii. În acest context, alegerea între mai multe soluții
contabile, depinde doar de intenția contabilului: de a manipula situațiile financiare sau de a
asigura reprezentarea cât mai fidelă a performanțelor entității.
Cezar Gotcu, susținător al acestei viziuni, compară creativitatea contabilului, atât de
criticată , cu cea a unui agent de marketing, subliniind faptul că scopul amândurora este în esență
același, de a promova imaginea companiei: “asemenea unui spot publicitar prin care compania
își face reclamă produselor sale, folosind adesea imagini sau sintagme împinse la limita
legalului, fără a putea fi acuzată de încălcarea unor precepte profesionale sau legislative, prin
contabilitatea creativă, compania își promovează propria imagine pe o piață aparent diferită –
6 Patroi, D. - Tehnicile de contabilitate creativa ca suport material al unor infractiuni economice, Revista finante publice si contabilitate, v. 17, nr. 5, 2006
4
piața de informații. În aceste condiții se naște firesc întrebarea: de ce creativitatea agentului de
marketing este atât de prețuită în cercurile de specialitate, în timp ce cea a contabilului este pusă
la zid?”. În ceea ce privește creșterea rigidității organismelor de reglementare ca și modalitate de
limitare a contabilității creative, afirmă: “creativității umane nu i se pot pune cătușe, cel mult i se
poate determina o nouă manifestare, sub o altă formă, probabil mai perversă7. ”
1.3 Imaginea fidelă, concept major al contabilității financiare – aliat sau
inamic al contabilității creative?
Una din resursele cele mai importante din viața unei entități o reprezintă informațiile
financiar-contabile, care prin intermediul contabilității sunt preluate din activitatea economică a
entității, sunt transpuse în situațiile financiare și sunt transmise diferitelor categorii de utilizatori:
manageri, acționari, investitori, furnizori, creditori, salariați, guvernul și instituțiile publice.
Prezentarea unei imagini fidele a entității caracterizată prin furnizarea cât mai exactă a
informațiilor referitoare la poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare
reprezintă sau ar trebui să reprezinte scopul politicilor contabile adoptate de entitate, a celor mai
bune opțiuni și estimări contabile.
Imaginea fidelă este un concept de origine anglo-saxonă, apărut mai întâi sub sintagma de
“true and correct view”. Schimbarea în “true and fair view” s-a făcut la recomandarea
Institutului Experților Contabili din Anglia și Tara Galilor, deoarece “correct” era un cuvânt
excesiv de precis pentru a reflecta practicile de contabilitate și audit. Referiri la estimări
rezonabile și limitele practicilor contabile face și J.M. Keynes prin afirmația “este preferabil să
aproximezi decât să greșești cu exactitate”.
De-alungul timpului diverși autori au încercat definirea acestei noțiuni, aparent însă fără
succes. Pentru o mai bună înțelegere a fost asemănată cu o pictură, pentru ceea ce exprimă ea
dincolo de desen, de culoare și anume subiectivismul autorului, aportul lui. J. M. Matt și A.
Mikol sunt de părere că “Lipsa unei definiții legale este fără îndoială, un lucru bun deoarece
orice definiție generează riscul de a fixa ceva care, în realitate este evolutiv”. De asemenea
profesorii J.C Scheid și P. Standish sunt de părere că nu diferitele interpretări ale conceptului
sunt importante ci înțelegerea rolului profesioniștilor contabili în lumea anglo-saxonă. Conceptul
“true and fair view” implică o anumită doză de libertate și totodată de ambiguitate. Din acest
punct de vedere poate fi un principiu care poate fi utilizat pentru a nu aplica normele.8 7 Gotcu C. – Contabilitatea creativa – plus sau minus, Tribuna Economica, v. 18, nr. 49, 20078 Feleagă N., Contabilitate aprofunadată, Editura Economică, 1996
5
Concept ce domină în contabilitate, imaginea fidelă a dat naștere la 2 puncte de vedere
majore9:
1. Cel de origine anglo-saxonă existent în țări în care s-a realizat deconectarea
contabilității de fiscalitate și în care situațiile financiare sunt o sinteză a contabilității financiare
și a celei de gestiune. Altfel spus contabilitatea reflectă realitatea economică, este percepută ca
un sistem de informare privind întreprinderea și despre întreprindere.
Opinia larg raspandită în aceste țări este că imaginea fidelă depinde de judecata
profesională, devenind astfel o expresie a artei profesionale.
Această prezentare ar trebui să conducă la o imagine care să nu comporte deformări
intenționate, manipulări sau omiterea de fapte semnificative. În felul acesta imaginea fidelă
devine un principiu federator.
2. Cel continental prin care în unele țări contabilitatea era și este încă percepută ca un
instrument în slujba statului, trebuind să-i asigure acestuia baza de calcul a impozitelor și taxelor.
Pentru a putea reflecta imaginea fidelă, prin situațiile anuale de raportare, contabilitatea trebuie
să fie condusă pe baza propriilor principii, fără a fi denaturată de ajustările excepționale de
valoare exclusiv în scop fiscal.
Convergența contabilității europene cu conceptul de imagine fidelă începe o dată cu
Directiva a 4-a, ale cărei dispoziții prevăd următoarele:
a) Conturile anuale (bilanț, cont de profit și pierdere, anexă) trebuie să ofere o imagine
fidelă a patrimoniului, situației financiare, cât și a rezultatelor societății;
b) Atunci când aplicarea directivei nu este suficientă, pentru a obține o imagine fidelă
trebuie furnizate informații complementare;
c) În scopul respectării principiului imaginii fidele, aplicarea celorlalte principii
contabile poate fi abandonată în cazuri excepționale și anume când utilizarea lor duce
la crearea unei imagini care nu este fidelă, însemnând că imaginea fidelă este atinsă în
acest caz doar prin neconformitatea cu regulile în vigoare. Se poate observa totuși
caracterul mult mai restrâns al derogării decât în spațiul anglo-saxon.
9 Feleagă L., Feleagă N., Contabilitate financiară, o abordare europeană și internațională vol 1, Editura Infomega 2005
6
Se poate concluziona că în general sistemul contabil continental consideră contabilitatea
creativă un impediment în realizarea imaginii fidele fiind o practică înșelătoare și nedorită, pe
când sistemul contabil anglo-saxon dă dovadă de flexibilitate și apreciază necesitatea
manifestării raționamentului profesional, a judecății, a libertății alegerii în construirea și redarea
unei imagini fidele.
Relativitatea conceptului de imagine fidelă se datorează existenței unei diversități de
utilizatori cu solicitări diverse, cunoscut fiind faptul că “există tot atâtea adevăruri câți destinatari
ai informației sunt”. Intervine astfel elementul subiectiv al utilizatorului imaginii care va percepe
în mod diferit realitatea prezentată, percepție dată atât de scopul utilizării imaginii cât și al
gradului de percepție al acesteia. Percepția imaginii fidele nu depinde doar de stabilirea
convențiilor de întocmire a conturilor ci și de inteligibilitatea și acceptarea lor de către
utilizatori. Imaginea fidelă reprezintă astfel un test pentru cei ce întocmesc conturile, în sensul că
aplicând toate regulile să se întrebe dacă soluția obținută va permite utilizatorilor să aibă
imaginea cea mai puțin deformată despre întreprindere. Tribunalul de Comerț din Paris
precizează în acest sens că nu este vorba de o imagine detaliată:“Nu fotografiind fiecare arbore al
pădurii se poate obține o imagine fidelă, clară netă și de ansamblu. O fotografie aeriană este
7
Imagine fidelă
Reguli
Vs
Raționament
preferabilă pentru a-ți face o părere în ceea ce privește întinderea, consistența, densitatea plan
Contabilitatea creativa capătă un rol negativ asupra realizării imaginii fidele doar atunci când
flexibilitatea pe care o permit normele contabile este folosită pentru realizarea unei raportări în
favoarea unui număr restrâns de utilizatori ai informației contabile, în detrimentul majorității
acestora
1.4 Motivația recurgerii la tehnicile de contabilitate creativă
Dat fiind faptul că informația financiar-contabilă este practic un instrument de strategie la
îndemâna managerilor, ei sunt primii care recurg la utilizarea ingineriilor contabile, din dorința
de a promova și susține imaginea companiei pe care o conduc.
Factorii ce conduc la apariția “necesității” aplicării tehnicilor de contabilitate creativă
cunosc o mare varietate:
Atitudinea investitorilor
În urma unor studii s-a constatat că de cele mai multe ori investitorii preferă companiile
ce prezintă creșteri ușoare dar constante ale profitului de la un an la altul. Astfel, în special
societățile cotate la bursă au rețineri în a publica rezultate volatile, cu creșteri sau diminuări
8
imagine fidelă
acționari
investitori
manageri
furnizoricreditori
salariați
instituții publice
importante. Apare așadar fenomenul de “income smothing” (netezirea rezultatelor) ce presupune
constituirea de provizioane și ajustări nejustificat de mari în anii buni, urmând ca prin reluarea
lor la venituri în anii slabi să fie îmbunătățite profiturile raportate.
Importanța excesivă acordată de investitori rezultatului contabil, în detrimentul altor
indicatori, încurajează deci recurgerea la tehnici de contabilitate creativă, pentru a crea și
menține iluzia unei evoluții progresive constante.
Guvernul
În cazul societăților de utilitate publică, guvernul care alocă sume pentru buna
funcționare a acestora este interesat în obținerea de profituri mari, pentru a putea proceda la
scăderea prețurilor. În aceste condiții, unele din aceste societăți au interesul să aleagă metode
contabile ce conduc la diminuarea profitului.
Fiscalitatea
Societățile nu sunt interesate să raporteze profituri foarte mari deoarece acest lucru va
avea drept consecință creșterea datoriei privind impozitul pe profit.
Incompetența managerilor
Potrivit lui Argenti, managerii incompetenți își concentrează atenția asupra
aranjamentelor particulare în detrimentul prosperității afacerii. Apar astfel deteriorări ale
rezultatelor societății, contabilitatea creativă devenind singura soluție capabilă să mascheze
aceasta situație ce poate afecta relațiile cu creditorii, clienții și furnizorii.
În ceea ce privește relația cu partenerii comerciali, pe furnizori îi interesează în ce măsură
societatea va fi capabilă să-și îndeplinească obligațiile comerciale iar pe clienți îi interesează
continuitatea activității societății. Dacă societatea nu obține performanțe satisfăcătoare este
posibil ca furnizorii să nu mai acorde credit comercial iar clienții să-si caute alți furnizori.
Pe creditorii bancari îi interesează capacitatea companiei de a rambursa împrumuturile.
Aceștia pot oricând să micșoreze termenele de rambursare a creditelor dacă performanțele
societății nu sunt cele așteptate. O altă presiune din partea creditorilor bancari este exercitată la
nivelul acordurilor de finanțare ce cuprind restricții privind suma maximă ce poate fi
împrumutată în funcție de mărimea capitalurilor proprii și de gradul de îndatorare (capital
împrumutat/capital propriu). În aceste condiții firmele vor fi tentate să-și crească profiturile ca
element de capital propriu.
9
Salariații, pe de altă parte vor să cunoască performanțele și perspectivele companiei. Ei
manifestă interes cu precădere pentru majorarea salariilor și securitatea locurilor de muncă.
Managementul însă preferă cel mai adesea investițiile în detrimentul majorării salariilor. M.
Capron subliniază acest lucru: “în fața salariaților, conducătorul întreprinderii va evalua, spre
exemplu, pierderile, pentru a justifica măsurile de angajări sau de comprimare salarială.”
Aspecte referitoare la remunerarea și monitorizarea activităților managerului
Această situație apare atunci când obținerea veniturilor de către manageri este corelată cu
nivelul profitului sau cu prețul acțiunilor companiei. Dacă sunt remunerați în funcție de prețul
acțiunii, managerii vor fi motivați să prezinte situații financiare care să impresioneze piața
bursieră. În schimb dacă veniturile lor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, managerii vor
fi tentați să opteze pentru acele tehnici care să le permită menținerea acestor drepturi la un nivel
ridicat. Dat fiind faptul că prima este calculată ca procent din profitul peste un nivel minim si
este plătită până la un nivel maxim apar următoarele situații:
1. Rezultatele depășesc limita maximă fixată – ceea ce excede limita nu produce
remunerații suplimentare așadar va fi utilizat pentru creșterea bonusurilor viitoare. Acest
lucuru poate fi realizat prin constituirea de provizioane ce vor fi reluate apoi la venituri;
2. Rezultat situat sub limita maximă – motivații de creștere a rezultatului până la limita
maximă;
3. Rezultat aflat sub limita minimă – se recurge la tehnica “big bath” care constă în
majorarea pierderii înregistrate întrun an prin includerea unor pierderi probabile viitoare
permițând în acest fel realizarea unor profituri superioare în perioadele următoare.
De asemenea când un nou manager preia conducerea unei companii există
motivația de a utiliza acest procedeu deoarece rezultatul mic raportat în primul an poate fi
interpretat ca o vină a conducerii precedente. În următorii ani profitul este artificial mărit
dăndu-se impresia unei ameliorări.
Incertitudine și risc
Potrivit lui K. Naser, utilizarea contabilității creative este determinată de creșterea
incertitudinilor generate de fluctuația ratei dobânzii în corelație cu rata inflației precum și de
instabilitatea monedelor naționale. În aceste condiții societățile sunt motivate să adopte
instrumente de reducere a riscului.
10
Inflația aduce, prin creșterea nivelului prețurilor naționale față de cele externe și slăbirea
capacitățiii concurențiale ale firmelor naționale. Concurența acută, manifestată atât pe plan
internațional cât și național, întrun context de criză, crește presiunea asupra managementului de
a comunica rezultate financiare favorabile.
Incapacitatea normalizării de a ține pasul cu modificarea continuă a mediului
economic
Vremurile moderne se caracterizează prin amploarea și diversificarea afacerilor.
Evoluțiile rapide impun un ritm accelerat pentru identificarea de noi soluții care să raspundă
nevoilor informaționale. În condițiile în care normalizarea cunoaște în mod constant întârzieri în
raport cu aceste schimbări, contabilul este forțat să adopte o atitudine creativă, să găsească soluții
practice și rapide la problemele afacerilor, soluții care să nu intre în conflict cu legalul dar care în
același timp să favorizeze imaginea companiei. Cezar Gotcu identifică ciclul: dezvoltare
economică-normalizare-creativitate contabilă.
1.5 Factori distinctivi între contabilitatea creativă și frauda contabilă
Comisia de anchetă asupra declarațiilor contabile frauduloase creată în SUA definește
frauda ca fiind orice act care face ca situațiile financiare să fie semnificativ înselătoare. Brown
P.R. delimitează frauda ca fiind falsificarea, modificarea sau distrugerea documentelor,
înregistrarea de operații false sau disimularea unor informații importante.10 IFAC (International
Federation of Accountants) definește frauda ca fiind “un act intenționat, comis de unul sau mai
mulți indivizi din cadrul conducerii, persoane însărcinate cu guvernanța angajaților sau unor terțe
părți, ce implică utilizarea înșelăciunii pentru a obține un avantaj injust sau ilegal”11. Așadar
frauda are caracter negativ, încalcă legea și trebuie pedepsită ca atare.
Frauda poate fi săvârșită prin:
Falsificarea înregistrărilor contabile sau a documentației justificative pe baza cărora sunt
întocmite situațiile financiare;
Aplicarea incorectă a politicilor contabile (supraevaluarea sumelor din vanzari actuale);
Înregistrarea unor tranzacții neefectuate (înregistrarea unor vânzări fictive);
10 Brown P.R. (1999), Earnings management: A subtile (and troublesone) twist to earnings qualite, Journal of Financial Statement Analyses, vol.4, nr.2, pag. 61-6311 IFAC (2009), Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate – Audit financiar 2009, Coeditare CAFR - Irecson, București
11
Distrugerea sau omiterea înregistrărilor ori a documentelor referitoare la rezultatele
tranzacțiilor;
Deturnarea activelor (furtul sau abuzul asupra unor active aparținând entității precum
ascunderea unor vânzări, facturări frauduloase, plăți frauduloase).
Spre deosebire de fraudă, contabilitatea creativă doar exploatează impreciziile,
incompletitudinile reglementărilor contabile. În situația în care pentru rezolvarea aceleiași
probleme există mai multe tratamente , va fi ales acela care va conduce la rezultatul dorit de
management. Din punct de vedere etic la fel de condamnabile sunt și aceste tehnici care deși nu
încalcă reglementarea contabilă, deci nu pot fi pedepsite sau restricționate, alterează realitatea
economică. Pe de altă parte atunci când este folosită cu buna credință, contabilitatea creativă este
un instrument necesar în construirea și redarea unei imagini fidele.
Sintetic relația contabilitate “rigidă” – contabilitate creativă – fraudă poate fi
reprezentată astfel12:
Deși există diferențe clare între contabilitatea creativă și fraudă, ambele fenomene apar în
condiții de dificultate financiară a întreprinderii. În contextul actualei crize economice tentația de
a recurge la cele două devine aproape inerentă.
12 Jones, M. - Creative accounting, Fraud and International Accounting Scandals, 2011 12
Lipsa flexibilității Flexibilitate utilizată în vederea redării imaginii fidele
Flexibilitate utilizată în scopul cosmetizării rezultatelor
“Flexibilitatea” utilizată cu scopul de a distorsiona realitatea
Eliminarea/limitarea numărului opțiunilor contabile
Normele sunt aplicate pentru realizarea unei raportări în favoarea majorității utilizatorilor
Normele sunt aplicate pentru a servi intereselor managerilor
Nu sunt respectate normele contabile; se recurge la manipulări frauduloase
În cadrul normelor În afara normelor
1.6. Măsuri de limitare a apelului la contabilitatea creativă
Pentru limitarea efectelor negative ale contabilității creative s-a propus ca punct de
plecare complexul motivațional ce stă la baza utilizării acestor tehnici, “atacând așadar
fenomenul de la rădăcină și nu efectele acestuia”.
O primă măsură în vederea diminuării posibilităților de acțiune ale contabilului creativ
constă în reducerea numărului opțiunilor contabile. În condițiile în care există mai multe
metode pentru reflectarea aceleiași tranzacții, rezultatul poate varia între anumite limite fără ca în
interiorul acestui interval, un nivel de rezultat să poată fi considerat mai reprezentativ decât altul.
Totodată ar trebui să se acorde o importanță ridicată principiului permanenței metodelor
deoarece prin intermediul lui este asigurată comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.
Dacă întreprinderea optează pentru o prelucrare contabilă deoarece îi permite obținerea unei
imagini fidele, și nu din considerente de oportunitate (obținerea unui profit mai mare sau mic), ea
ar trebui să utilizeze aceeași prelucrare și în anii următori.
O altă posibilă măsură este reprezentată de emiterea unor norme detaliate care să nu lase
loc de interpretare. În acest caz părerile sunt însă împărțite unii specialiști afirmând că “pe
măsură ce ochiurile plasei sunt mai fine, cel ce vrea să treacă prin ele devine mai imaginativ” 13.
În plus așa cum remarcă Colasse, “ar fi eronat să credem că reglementarea și normalizarea redau
de o manieră obiectivă portretul contabil al întreprinderii. Ele dezvăluie, în mod explicit, doar
maniera în care portretul a fost pictat. Pe de altă parte ele lasă preparatorilor de conturi o marjă
de manevră, în același timp indispensabilă și ireductibilă, marjă de manevră pe care ei o pot
utiliza în funcție de considerații ce derivă din politica financiară sau din politica de comunicare a
întreprinderii”.
Cezar Gotcu propune ca și soluție pe termen lung recunoașterea contabilității ca
disciplină socială, ceea ce ar implica printre altele:
13 Feleagă L., Feleagă N., Politici si optiuni contabile – Fair accounting versus Bad Accounting , Editura Economică 2002
13
Recunoașterea faptului că normalizarea nu poate fi plasată înaintea practicii;
Elaborarea unui cod al celor mai bune practici contabile care ar lăsa liberă
creativitatea contabilului atâta timp cât prin practicile folosite nu intră în sfera
ilegalului;
Promovarea unui cod de conduită etică profesională în educarea atât a
producătorilor de informații contabile cât și a utilizatorilor acestora. În acest sens
IFAC (Federația Internațională a Contabililor) a elaborat și revizuit Codul etic
International al Profesionistilor Contabili prin intermediul căruia sunt stabilite
norme de conduită și sunt formulate principiile fundamentale ce trebuie respectate
de toți cei implicați în activitatea financiar-contabilă: integritatea, obiectivitatea,
competența profesională și bunăvoința, comportamentul profesional,
confidențialiatea, responsabilitatea.
De asemenea, crearea posibilității de a recurge la un organism competent pentru
arbitraj și/sau interpretare, similar cu Grupul de Revizuire a Comunicării Financiare din
Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, reprezintă o alternativă prin care se poate
limita tendința managementului organizațiilor de a stiliza până la a denatura informația publicată.
Acest organism constituit în Marea Britanie investighează posibilele cazuri de contabilitate
creativă și poate cere managerilor revizuirea situațiilor financiare. În cazul unui refuz aceștia pot
fi acționați în instanță.
În opinia altor cercetători însă un asemenea organism nu poate avea ca misiune
monitorizarea situațiilor financiare publicate de TOATE entitățile. Astfel pentru o supraveghere
mai vastă și mai riguroasă auditorii ca susținători ai integralității și acurateței informaționale ar
trebui să-și “îndrepte armele asupra emitentului de informație financiară destinată publicului
larg”14. Acest lucru ar presupune că funcția de audit să includă o evaluare a sistemului de control
intern al societății pentru a preveni cazurile de contabilitate creativă sau de fraudă ceea ce ar
schimba radical natura relației auditor-manager.
O altă propunere vizează comportamentul utilizatorilor externi ce acordă o importanță
ridicată rezultatului financiar în detrimentul aprecierii calității acestuia prin intermediul
fluxurilor de trezorerie. Rațiunea se bazează pe faptul că imaginația financiară poate să
diminueze pasivul exigibil, să majoreze capitalurile proprii și activul net, dar nu poate să
genereze lichidităti (ex. raportarea eronată a stocurilor ce poate avea ca rezultat sporirea
profitului dar nu va genera fluxuri de trezorerie). Ori, disponibilitățile sunt mai importante decât
14 Domnișoru S., Audit statutar versus comunicare financiară. De ce și cum?, Audit Financiar nr 4, 2011
14
profiturile deoarece insuficiența lor poate determina falimentarea afacerii. Investitorii pot
compara astfel fluxul de numerar generat de activitatea de exploatare cu venitul net. În cazul în
care venitul net crește dar nu și fluxul de numerar poate fi vorba de o inginerie contabilă.
Un exemplu în acest sens îl constituie situația unei companii de camere de filmat.
Compania a avut o profitabilitate fluctuantă până în exercițiul financiar 1998, când câștigurile
raportate au fost de 6 milioane USD. În 1999 câștigurile au crescut la 7,7 milioane USD, iar în
2000 au crescut surprinzător la 19,6 milioane USD. Informația “cheie” fluxul de numerar din
exploatare a înregistrat o scădere de 45 procente în exercițiul financiar 2000 față de 1999. Acest
fapt a reprezentat un semnal de alarmă deoarece câștigurile au crescut mai mult decât dublu, în
timp ce fluxurile de numerar generate de activitatea de exploatare a scăzut. Așa cum era de
așteptat, câștigurile s-au transformat în pierderi în exercițiul financiar următor. În luna octombrie
a anului 2000, prețul unei acțiuni a ajuns la 40 USD, continuând să scadă și în lunile următoare
până la nivelul de 5 USD.
În vederea reducerii posibilităților de utilizare a contabilității creative s-a recomandat de
asemenea și elaborarea, respectiv dezvoltarea în țările în care există deja, a unui cadru contabil
conceptual, care să servească drept ghid normalizatorilor. El le este util însă și profesioniștilor
contabili deoarece prin criteriile pe care le stabilește îi ajută pe aceștia să înțeleagă mai profund
normele contabile și să analizeze operațiile complexe.
Un rol important în combaterea efectelor negative ale contabilității creative îl joacă și
guvernanța corporativă. Relația dintre aceste fenomene a fost îndelung dezbătută în cadrul
literaturii de specialitate întrucât se consideră că principalul motiv al apariției contabilității
creative îl constituie aplicarea defectuoasă sau neaplicarea principiilor și recomandărilor
guvernanței corporative. Mărturia efectelor dezastruoase ale ignorării principiilor guvernanței
corporative sunt marile scandaluri ce au avut loc la începutul acestui deceniu: Enron, WorldCom,
Xerox.
Guvernanța corporativă poate fi definită de o manieră simplistă ca sistemul prin care
întreprinderile sunt dirijate și controlate15. Ea ajută companiile să atragă investițiile și să își
crească performanțele economice și competivitatea, pe termen lung. Acest ajutor se realizează, în
special prin faptul că guvernanța corporativă impune transparență asupra tuturor tranzacțiilor și
adoptarea de standarde de transparență în relația cu investitorii și creditorii. În plus guvernanța
corporativă ameliorează managementul firmei prin faptul că limitează abuzul de putere al celor
15 OECD, 1999, Principles of Corporate Governance, http://www.oecd.org
15
din interior asupra resurselor companiei și furnizează mijloacele de a monitoriza comportamentul
managerilor pentru a asigura responsabilitatea companiilor. (Omar et al, 2004, p6).
Principiile de bază ale guvernanței corporative sunt emise de către OECD, iar
majoritatea soluțiilor de implementare ,reglementărilor și îndrumărilor sunt integrate în coduri de
guvernanță corporativă.
Impunerea guvernanței corporative la nivelul întreprinderilor se realizează prin
utilizarea mecanismelor de control specifice, cele mai importante structuri fiind:
1. Consiliul de administrație – este desemnat de acționari și are un rol
crucial în promovarea guvernanței corporative, una din principalele sale
responsabilități constând în supravegherea eficacității managementului întreprinderii.
Acesta influențează atitudinea managerilor prin impunerea unei atitudini contabile
corecte și obiective.
2. Auditul intern – considerat “ultima linie de apărare16” împotriva raportării
financiare neadecvate. Este în poziția cea mai bună de a acumula cunoștințe atât
despre practici contabile neadecvate cât și despre deficiențele controalelor interne și
practicile ineficace de guvernanța corporativă.
3. Auditul extern - rolul lui vizează credibilitatea raportărilor publice
realizate de organizație, opinia auditorului fiind folosită drept barometru pentru a
aprecia dacă în întocmirea situațiilor financiare atât legea în sine e respectată cât și
spiritul ei.
4. Comitetul de audit – reprezintă un liant între auditorii interni, externi,
conducere și acționari. Acest comitet trebuie să acționeze în mod independent fiind
“ochii și urechile acționarilor” în probleme legate de transparență a informațiilor și
fiabilitatea rapoartelor publicate de companie.
În ciuda avantajelor evidente , principiile de guvernanță corporativă rămân de cele mai
multe ori la stadiul de discurs. Totuși majoritatea companiilor care au deschidere și adoptă
prevederile Codului de Guvernanță Corporativă se pot lăuda cu creșteri ale profitului, în ciuda
eforturilor financiare suplimentare pentru implementarea standardelor și cheltuielilor cu
consultanța de specialiate. În ultimii ani, mai ales la nivelul Europei de Sud s-au făcut progrese
constând în îmbunătățirea cadrului juridic ce au condus la o protecție mai eficientă împotriva
abuzurilor.
16 Dobroțeanu C., Răileanu A, Dobroțeanu L, Trinomul audit extern-comitet de audit-audit intern în contextul reglementărilor privind guvernanța corporativă, Audit financiar, nr 4, 2011
16
1.7 Necesitatea recurgerii la etică în profesia contabilă
Contabilitatea reprezintă una din profesiile în care etica are un rol esențial deoarece
serviciile contabile sunt de interes public, impactul calității lor vizând nu atât întreprinderea
căreia i-au fost prestate, cât mai ales terții: stat, acționari, investitori, creditori. Neutilizarea
standardelor etice în contabilitate, creează după cum am văzut posibilitatea manipulării faptelor
și informațiilor, care dacă spre exemplu sunt folosite cu scopul de a induce în eroare, ar
determina o persoană să investească sub false pretexte sau ar prezenta o situație ireală către
acționarii săi. Comportamentul și activitatea profesioniștilor au așadar un impact puternic
asupra întregii economii motiv pentru care s-a manifestat necesitatea emiterii unor reguli și
uzanțe care să reglementeze raporturile dintre profesionistul contabil ca producător al
informației și utilizatorul acesteia. În acest sens au fost elaborate variante, mereu perfecționate,
de coduri de etică al căror scop primordial este promovarea culturii etice în cadrul profesiei
contabile.
La nivel internațional organismul responsabil cu stabilirea principiilor si regulilor etice
precum și cu monitorizarea însușirii și respectării acestora de către toți profesioniștii contabili
este IFAC – International Federation of Accountants. „Codul etic pentru profesioniștii
contabili” elaborat de acest organism, adoptat apoi și în România, subliniază ca și principii
fundamentale următoarele:
Integritate (secțiunea 110) – impune profesioniștilor contabili să fie drepți și
onești;
Obiectivitate (secțiunea 120) – constă în obligativitatea profesioniștilor contabili
de a nu permite ca prejudecățile, conflictele de interese sau influența nedorită a
altor persoane să compromită raționamentul profesional;
Competență profesională și atenția cuvenită (secțiunea 130) – presupune
menținerea cunoștințelor și aptitudinilor profesionale la nivelul solicitat pentru a
se asigura că un client sau un angajator va primi servicii profesionale
competente și să acționeze cu grijă și în concordanță cu standardele tehnice și
profesionale în vigoare
Confidențialitate (secțiunea 140) – constă în obligativitatea profesioniștilor de a
nu dezvălui informații confidențiale obținute ca rezultat al unei relații
profesionale sau de afaceri, unor terțe părți, fără a avea autorizarea
17
corespunzătoare și nici de a le folosi în avantaj personal sau în avantajul unor
terțe părți;
Comportamentul profesional (secțiunea 150) – presupune respectarea
principalelor legi și reglementări și evitarea oricăror acțiuni care discreditează
profesia.
Schematic atât principiile mai sus prezentate cât și obiectivele și cerințele ce stau la
baza codului de conduită etică pot fi prezentate astfel17:
IFAC consideră că responsabilitatea privind întocmirea detaliată a cerințelor etice și
aplicarea acestora revine organismelor membre din fiecare țară. În România, normele de
conduită aplicabile membrilor sunt cele stabilite de Camera Experților Contabili și Contabililor
Autorizați din România (C.E.C.C.A.R), sintetizate în Codul Etic Național al Profesioniștilor
Contabili.
Debutul secolului XXI cu o serie de scandaluri financiare a condus la o creștere a
interesului privind etica în contabilitate, conștientizandu-se importanța ei atât pentru pentru
profesionistul contabil cât mai ales pentru cei ce se bazează pe serviciile acestuia. Avantajele
17 Dumitru M., Ștefănescu A., Cernea O. - Etica în activitatea de audit în contextul crizei financiare, Audit financiar, nr4/2011
18
Codul etic al profesioniștilor contabili
Obiective Cerințe Principii
Desfășurarea activității la cele mai înalte standarde de profesionalism
-integritate-obiectivitate-competență profesională-confidențialitate-comportament profesional
-credibilitate-profesionalism-calitatea serviciilor-încredere
unui angajament clar pentru o conduită etică nu sunt neglijabile printre ele numărându-se în
primul rând câștigarea încrederii publicului ceea ce conduce la atingerea cu mai multă ușurință
a obiectivelor legate de profitabilitate și totodată la îmbunătățirea imaginii companiei. Un
exemplu elocvent al importanței imaginii companiei în rândul publicului îl constituie firma
Arthur Andersen care a dispărut efectiv de pe piață după scandalul Enron, din cauza faptului că
clienții și-au pierdut încrederea.
Existența unui cod de etică nu este însă suficientă, este necesară și implicarea
managementului pentru a face din acest cod un document ușor de urmat ca și direcție.
Cunoașterea normelor etice generale, capacitatea de a menține o atitudine corectă și obiectivă
indiferent de presiunile exercitate constituie un fundament pentru cei care intenționează să
câștige respectul tuturor partenerilor, colaboratorilor și publicului.
19
CAPITOLUL 2
ASPECTE PRACTICE PRIVIND CONCEPTUL DE CONTABILITATE CREATIVĂ
2.1 Practici de contabilitate creativă ce decurg din libertatea de alegere între
diferite metode contabile
Posibilitatea alegerii între diferite metode contabile permite managementului companiilor
manipularea rezultatelor în sensul majorării sau diminuării acestora.
a. Practici ale contabilității creative privind amortizarea
Pentru repartizarea în mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de
utilitate există mai multe metode de amortizare. Opțiunea pentru o anumită metodă sau alta va avea un
impact diferit asupra rezultatului.
Pentru a reflecta acest aspect luăm în considerare exemplul a două societăți A și B ce
achiziționează la 31.12.N aceeași instalație de lucru, a cărei valoare de intrare este de 3.300 RON.
Managementul ambelor întreprinderi a stabilit durata de viață utilă la nivelul celei prevăzute de legislația
fiscală, respectiv 3 ani. Metodele de amortizare utilizate sunt: cea liniară în cazul societății A și cea
accelerată în cazul societății B.
1. Societatea A
Amortizarea anuală s-a calculat la nivelul a 1.100 RON/an (3.300/3). Planul de amortizare se
prezintă astfel:
Anul Valoarea de intrare liniară
Amortizarea anuală
Amortizarea cumulată
Valoarea netă contabilă
N+1 3.300 1.100 1.100 2.200N+2 3.300 1.100 2.200 1.100N+3 3.300 1.100 3.300 0
2. Societatea B
Pentru primul an de utilizare, amortizarea este calculată la nivelul a 50% din valoarea de intrare a
mijlocului fix.
20
Anul Valoarea de intrare
Amortizarea anuală
accelerată
Amortizarea cumulată
Valoarea netă contabilă
N+1 3.300 1.650 1.650 1.650N+2 3.300 825 2.475 825N+3 3.300 825 3.300 0
Incidența celor 2 metode de amortizare asupra rezultatului și implicit asupra impozitului pe profit
datorat statului este următoarea:
Extras din contul de profit și pierdere
Societatea A Societatea BElemente N+1 N+2 N+3 N+1 N+2 N+3
Cifra de afaceri 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000Cheltuieli cu materii prime
6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000
Cheltuieli cu personalul
5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000
Cheltuieli privind amortizarea
1.100 1.100 1.100 1.650 825 825
Total cheltuieli de exploatare
12.100 12.100 12.100 12.650 11.825 11.825
Rezultat din exploatare
37.900 37.900 37.900 37.350 38.175 38.175
Rezultat financiar 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000Rezultat extraordinar
0 0 0 0 0 0
Rezultat brut 42.900 42.900 42.900 42.350 43.175 43.175Impozit pe profit 6.864 6.864 6.864 6.776 6.908 6.908Rezultat net 36.036 36.036 36.036 35.574 36.267 36.267
Utilizarea metodei amortizării accelerate are ca efect în primul an diminuarea profitului
într-o proporție mai mare decât în cazul folosirii metodei amortizării lineare, cee ce conduce
inevitabil la un impozit pe profit mai mic datorat statului. Totodată această metodă creează
impresia unei ameliorări ale performanței de la un la altul, comparativ cu societatea A ale cărei
rezultate par să stagneze. În realitate însă performanțele celor 2 societăți sunt identice.
b. Practici ale contabilității creative privind evaluarea stocurilor
În cazul stocurilor și a altor active fungibile (bunuri care nu se pot distinge în mod
substanțial unele de altele), acestea se evaluează și înregistrează în contabilitate prin aplicarea
uneia din următoarele metode:
1. Metoda primul intrat – primul ieșit –FIFO
21
2. Metoda costului mediu ponderat –CMP
3. Metoda ultimului intrat – primul ieșit – LIFO
În perioadele de creștere ale prețurilor FIFO și LIFO au următorul impact:
FIFO – stocurile ieșite din gestiune sunt evaluate la valori minime, cheltuielile
fiind diminuate ceea ce determină creșterea rezultatului și implicit a impozitului
pe profit
LIFO – conduce la majorarea cheltuielilor deci la diminuarea rezultatului contabil
și a soldului final al contului de stocuri
22