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CAPITOLO II
NORME APPLICABILI ALLA REVISIONE
CONTABILE
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La Regolamentazione giuridica disciplina:
l’attività di revisione : l’oggetto della
revisione:
- chi è obbligato alla revisione - il Bilancio
- I compiti attribuiti alle Soc. di Rev.
- I soggetti che possono esercitare
la revisione
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NORMATIVA DI RIFERIMENTO
• La revisione legale trova il suo fondamento normativo nel decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39, che ha recepito, ai sensi della delega contenuta nell'art. 1, comma 1, della legge 7 luglio 2009, n. 88 (legge comunitaria 2008), la direttiva 2006/43/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 17 maggio 2006 “relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, che modifica le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE del Consiglio e abroga la direttiva 84/253/CEE del Consiglio”.
• Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze dell’8 gennaio 2013 , n. 16 , Regolamento concernente la gestione della "Sezione dei revisori inattivi", in attuazione dell'articolo 8, comma 2, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39.
• Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 28 dicembre 2012, n. 261, Regolamento concernente i casi e le modalità di revoca, dimissioni e risoluzione consensuale dell'incarico di revisione legale, in attuazione dell'articolo 13, comma 4, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39.
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• Decreto del Ministero dell'economia e delle finanze del 1 ottobre 2012
Determinazione dell'entità e delle modalità di versamento degli oneri in misura
fissa previsti dal decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39 in materia di
revisione legale dei conti e dei relativi regolamenti attuativi.
• Decreto del Ministero dell'economia e delle finanze del 24 settembre 2012
Determinazione dell'entità e delle modalità di versamento del contributo
annuale degli iscritti al Registro dei revisori legali.
• Decreto del Ministero dell'economia e delle finanze del 24 settembre 2012
Istituzione presso il Ministero dell'economia e delle finanze della Commissione
centrale per i revisori contabili.
• Decreto del Ministero dell'economia e delle finanze del 25 giugno 2012, n. 146
Regolamento riguardante il tirocinio per l'esercizio dell'attività di revisione
legale, in applicazione dell'articolo 3 del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n.
39, recante attuazione della direttiva 2006/43/CE relativa alle revisioni legali
dei conti annuali e dei conti consolidati.
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In ogni caso per:
Revisore Legale,
Sindaco Unico,
Collegio Sindacale
in materia di revisione legale troveranno sempre applicazione le norme del D.Lgs. n.
39/2010.
Infatti nulla esclude che le metodologie ed i comportamenti dettati per il revisore
dai principi di revisione possano essere traslati in capo al collegio sindacale
(sindaco unico) seppur tenendo conto delle peculiarità di un organo collegiale.
In particolare attenzione a:
- indipendenza (art. 10);
- uso dei principi di revisione (art. 11);
- relazione di revisione e giudizio sul bilancio (art. 14).
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Novità salienti introdotte dal D.Lgs. 39/2010: il controllo qualità.
Tutti gli iscritti nel registro saranno sottoposti a un controllo della qualità.
Per quanto riguarda la Vigilanza, il Ministero dell’economia e delle finanze
provvederà per:
- il controllo della qualità sui revisori legali che non hanno incarichi di revisione
legale su enti di interesse pubblico (EIP);
- la formazione continua .
Il Ministero inoltre potrà:
a) richiedere la comunicazione, anche periodica, di dati e notizie e la trasmissione di atti e
documenti;
b) eseguire ispezioni e assumere notizie e chiarimenti, anche mediante audizione dai revisori
legali;
c) richiedere notizie,dati o documenti sotto qualsiasi forma stabilendo il termine per la
relativa comunicazione e procedere a audizione personale, nei confronti di chiunque possa
essere informato dei fatti.
La Consob vigilerà sull’organizzazione e sull’attività dei revisori legali e delle
società di revisione legale che avranno incarichi di revisione legale su enti di
interesse pubblico per controllarne l’indipendenza e l’idoneità tecnica.
Controllo di Qualità
- Società quotate ogni 3 anni;
- Società non quotate ogni 6 anni.
Il controllo qualità sarà:
- effettuato da persone fisiche in possesso di adeguata formazione ed esperienza professionale;
- con incarichi assegnati escludendo ogni conflitto di interesse fra controllore e controllato.
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Valutazione della conformità
ai principi di revisione ed ai
requisiti di indipendenza
Valutazione della quantità e
della qualità delle risorse
impiegate
Valutazione del sistema
interno di controllo interno di
qualità applicato dal revisore
legale
Valutazione dei corrispettivi
richiesti per la revisione Il controllo
di qualità
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I principi di revisione in essere alla data odierna
Di seguito, sono riportati l’elenco di tutti i principi di revisione in essere e consultabili sul sito del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili. L’applicazione dei principi di revisione dopo il recepimento della direttiva 2006/43/CE
• Principio di revisione 001: il giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio
• Principio di revisione 002 - modalità di redazione della relazione di controllo contabile ai sensi dell'art. 2409 ter- c.c.
• Principio di revisione 002 (CNDCEC PR 002)
• Documento 100 Principi sull'indipendenza del revisore
• Documento 1005 Considerazioni sulla revisione delle imprese ed enti minori
• Documento 1006 Principio sulla revisione dei bilanci delle banche
• Documento 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio
• Documento 220 Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile
• Documento 230 - La documentazione del lavoro di revisione
• Documento 240 La responsabilità del revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio
• Documento 250 Gli effetti connessi alla conformità a leggi ed a regolamenti
• Documento 260 Comunicazione di fatti e circostanze attinenti la revisione ai responsabili delle attività di governance
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• Documento 300 Pianificazione
• Documento 315 La comprensione dell'impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi
• Documento 320 Il concetto di significatività nella revisione
• Documento 330 Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati
• Documento 402 Considerazioni sulla revisione contabile di imprese che utilizzano fornitori di servizi
• Documento 500 Gli elementi probativi della revisione
• Documento 501 Gli elementi probativi - Considerazioni addizionali per casi specifici
• Documento 505 Le conferme esterne
• Documento 510 La verifica dei saldi d'apertura a seguito dell'assunzione di un nuovo incarico
• Documento 520 Le procedure di analisi comparativa
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• Documento 540 La revisione delle stime contabili
• Documento 545 - La revisione delle misurazioni del fair value e della
direttiva informativa
• Documento 550 Le parti correlate
• Documento 560 Eventi successivi
• Documento 570 Continuità aziendale
• Documento 580 Le attestazioni della direzione
• Documento 600 L'utilizzo del lavoro di altri revisori
• Documento 610 L'utilizzo del lavoro di revisione interna
• Documento 620 L'utilizzo del lavoro dell'esperto
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Tali nuovi principi di revisione, in estrema
sintesi, concentrano la loro attenzione su tre
aspetti:
• responsabilità del revisore;
• pianificazione del lavoro;
• elementi probativi.
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In merito alla responsabilità del revisore, i confini della stessa sono definiti, regolati e delimitati dal revisore stesso fissando nelle “carte di lavoro”:
Gli obiettivi e i principi generali
Come ? => Documento 200: “ … acquisendo ogni elemento necessario per consentire al revisore di esprimere un giudizio se il bilancio nel suo complesso sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità alle disposizioni che ne disciplinano i criteri di redazione”.
Quindi, gli obiettivi sono, senza pretesa di esaustività:
1. Rispetto delle norme etiche emesse dagli ordini professionali locali e del codice etico deontologico per professionisti.
2. Rispetto dei principi di revisione, alla legislazione in essere e agli accordi presi con il cliente.
3. Comprendere a fondo il sistema di contabilità e il sistema di controllo interno, e valutare il rischio intrinseco.
4. Attuare tutte le procedure atte ad ottenere elementi probativi sufficienti ed adeguati per stabilire se i bilanci siano privi di inesattezze significative e siano stati redatti nel rispetto della relativa legislazione e dei principi contabili di riferimento.
5. Redigere una relazione che spieghi chiaramente il giudizio emesso sul bilancio.
Il controllo della qualità del lavoro
Come ? => controllando e garantendo:
1. Requisiti professionali
2. Preparazione e competenza
3. Assegnazione degli incarichi
4. Direzione, supervisione e riesame del lavoro
5. Monitoraggio
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La documentazione del lavoro
Come => … il revisore deve predisporre carte di lavoro che siano sufficientemente complete e dettagliate per permettere una comprensione globale del lavoro svolto.
Gli elementi connessi alla conformità a leggi e regolamenti
Come => … il revisore deve adottare procedure appropriate per assicurare la riservatezza e la sicurezza nella custodia delle carte di lavoro, nonchè la conservazione delle stesse per un periodo sufficiente, legato all’esigenze future. Deve possedere altresì una adeguata conoscenza di leggi e regolamenti specifici.
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Il Documento n. 300, è dedicato alla pianificazione della revisione legale dei conti.
Pianificare significa sviluppare una strategia generale ed un approccio dettagliato di lavoro tenendo conto:
• della natura,
• della tempistica e
• dell'ampiezza
delle procedure di revisione.
Un'adeguata pianificazione del lavoro permette di prestare la dovuta attenzione alle aree importanti della revisione, di identificare i problemi potenziali e di completare il lavoro tempestivamente.
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Le fasi della pianificazione in revisione possono essere individuate in:
• acquisizione delle informazioni sull’attività e il settore in cui il cliente opera;
• svolgimento di procedure analitiche (analyical procedures);
• esame priliminare del sistema di controllo interno
• determinazione della significatività e del rischio di revisione;
• sviluppo della strategia generale di revisione (Piano generale di revisione) e dei relativi programmi di lavoro;
• definizione della quantità di evidenza rilevante ed affidabile da raccogliere durante la revisione.
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Il revisore deve sviluppare e documentare un piano generale
che indichi chiaramente l’ampiezza e le modalità di
svolgimento della revisione.
Sebbene la descrizione del piano generale di revisione debba
essere dettagliata per consentire la predisposizione dei
programmi di revisione, la sua forma precisa ed il contenuto
dipenderanno:
- dalla dimensione della società,
- dalla complessità del lavoro di revisione,
- dalle specifiche metodologie e tecnologie utilizzate dal
revisore.
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La revisione si basa sulle carte di lavoro, e quindi sull’evidenza ovvero
elementi probativi.
Il Documento n. 500 riporta che
Gli elementi probativi si ottengono da un’appropriata combinazione
di:
- Procedure di conformità (Verifiche sul sistema contabile e di
controllo interno);
- Procedure di validità (Verifiche o test sostanziali).
In alcune circostanze gli elementi probativi possono essere ottenuti
interamente attraverso l’applicazione di procedure di validità.
L’importante è che il revisore acquisisca solo elementi probativi
persuasivi (ad esempio, diversi elementi convincenti e concomitanti)
piuttosto che conclusivi,….
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Tutta la documentazione preparata deve essere chiara, accurata e
leggibile, a meno che sia redatta su supporti informatici.
Per ogni sezione della revisione che porti ad una conferma dei dati
di bilancio, sarebbe opportuno preparare sempre una carta di
lavoro riassuntiva con eventuali rimandi a prospetti e/o tabelle
giustificative.
Ricordiamoci sempre che per poter raggiungere gli obiettivi di
revisione richiesta dal Documento nr. 200, le carte di lavoro
dovranno essere sempre:
accurate, leggibili, ripercorribili e significative.
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E’ opportuno impostare la carta di lavoro con i seguenti contenuti:
- obiettivo del test;
- lavoro svolto;
- metodo per determinare la dimensione del campione;
- fonte dell’informazione (in caso non sia evidente);
- spiegazione di ogni segno o simbolo utilizzato;
- rimandi ad altre schede;
- risultati ottenuti;
- analisi degli errori o dei problemi sorti;
- conclusioni tratte dai risultati dei test;
- raccomandazioni o questioni da affrontare in futuro (se ce ne sono).
I dossier di carte lavoro vengono conservati come:
Dossier permanenti (permanent files);
Dossier correnti (current files).
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I Permanet files contengono dati storici sul cliente che abbiano
una rilevanza continuativa per la revisione.
I Current files includono invece le informazioni e i dati relativi
all’incarico per l’esercizio in corso. Solitamente questi ultimi si
suddividono in:
- dossier generale;
- carte lavoro civilistico e consolidato;
- dossier fiscale;
- dossier circolarizzazioni .
- Dossier inventario La quantità dei documenti raccolti dipende dal giudizio professionale di ogni
revisore e sulla base di ogni tipologia di lavoro e “cliente revisionato”.
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Operativamente parlando, un importante punto di riferimento tecnico per il lavoro
dell’organo di controllo in materia di revisione sono costituite oggi da:
1. I principi di revisione internazionali (ISA), che il Consiglio Nazionale ha
provveduto a tradurre;
2. I Principi di revisione nazionali n. PR001 “Il giudizio sulla coerenza della relazione
sulla gestione con il bilancio” e n. PR0022 “Modalità di redazione della relazione di
revisione ai sensi dell’art. 14 del decreto legislativo 27 gennaio 2010 n. 39”;
3. Linee guida per l’organizzazione del Collegio Sindacale (sindaco unico) incaricato
della revisione legale dei conti - Febbraio 2012;
4. L’applicazione dei principi di revisione internazionali alle imprese di dimensioni
minori - Febbraio 2012;
5. Nota interpretativa - La definizione delle imprese di dimensione minori ai fini
dell’applicazione dei principi di revisione internazionali - Febbraio 2012;
6. Guida all’utilizzo dei principi di revisione internazionali nella revisione contabile
delle piccole e medie imprese – Febbraio 2012.
Trattasi di linee guida che si pongono l’obiettivo di raccordare quanto previsto dalla
legge e dai principi di revisione internazionali con le peculiarità dell’organo di controllo.
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Approccio alla revisione voluto dai “nuovi” principi di revisione
ISA (principi di revisione internazionali) APPROACH
Identificazione e valutazione dei rischi di errori significativi
nel bilancio sulle cui risultanze vengono configurate le
procedure di revisione più appropriate.
L’attività di revisione deve quindi, concentrarsi su aree di
bilancio che il revisore ha identificato come maggiormente
rischiose e dalle quali può derivare un rischio concreto e
significativo di errore in bilancio.
Ciò implica l’utilizzo del giudizio professionale nella scelta
delle procedure più appropriate, purchè tali scelte siano
motivate ed adeguatamente documentate.
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Pertanto ,restano interamente valide in ogni caso le seguenti considerazioni:
• la necessità di seguire un percorso logico-operativo che porta dal processo
di revisione alla formulazione dell’opinione sul bilancio;
• l’approccio al rischio quale prospettiva sulla quale impostare il lavoro di
revisione;
• la scomposizione del rischio di revisione nelle sue componenti;
• la significatività degli errori;
• l’applicazione del modello dei cicli di revisione;
• la formulazione degli obiettivi di revisione relative alle transazioni, ai
saldi, all’informativa.