COSTEO VARIABLE Y COSTEO ABSORBENTE

Costeo variable (costeo directo)El concepto del costeo variable o directo considera tan sólo como costos del producto aquellos costos de producción que varían de una manera directa de acuerdo con el volumen, lo cual provoca que todos los demás costos de manufactura sean tratados como costos del período. Toda vez que los materiales directos y la mano de obra directa son generalmente variables en un ambiente que hace un uso intenso de la mano de obra, el costeo variable trata a estos costos y a los costos indirectos de fábrica variables como costos del producto. Por consiguiente, los contadores cargan todos los demás costos como gastos al periodo en el cual ocurren. Sin embargo, en una fábrica automatizada, la mano de obra directa es generalmente fija y representa un componente más pequeño de los costos del producto. De tal modo, en un ambiente impulsado por máquinas, los materiales directos y los costos indirectos de fábrica variables pueden ser los únicos costos del producto que usen un costeo variable. El costeo considera a todos los demás costos como aquellos que resultan del hecho de proporcionar un nivel de capacidad; además, carga la totalidad de los costos contra el ingreso del periodo.

Flujos de costos bajo un costeo variableLos contadores asignan todos los costos variables de manufactura a la producción, los cuales se convierten en parte de los costos unitarios de los productos manufacturados. Los contadores no asignan los costos fijos al inventario; los consideran como gastos del año y los cargan a la cuenta Ingresos totales.

La expresión costeo variable es un término más exacto porque trata a aquellos costos que varían según el volumen de producción (generalmente materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos variables) como costos del producto. El costeo variable trata a todos los costos fijos como costos del periodo. Por otra parte, recuérdese que los costos directos son imputables a un centro de costos. Toda vez que los costos indirectos no son imputables, deben ser asignados al centro de costos. Los costos directos o indirectos pueden ser costos de producto o costos de periodo. El costeo variable trata a los costos indirectos variables (costos indirectos), así como a los demás costos variables de manufactura, como costos del producto. Utilizar el término costeo directo implica que el método trata tan sólo a los costos imputables como costos del producto. Sin embargo, la imputabilidad no es el aspecto más importante ya que tanto los costos variables como los costos fijos pueden ser costos directos. Por ejemplo, en un departamento que elabora un solo producto, los costos directos del producto son todos los costos que los contadores pueden imputar al departamento, incluyendo la supervisión, la depreciación y otros costos fijos así como los costos variables del caso.

Costeo absorbenteA determinar qué costos se deben capitalizar como activos, el costeo absorbente distingue entre los costos de producción y los costos ajenos a la producción. El costeo absorbente tan sólo inventaría los costos de producción y registra como gastos los costos de las actividades de comercialización y de administración del periodo en el cual ocurren. El costeo absorbente difiere de los costos de manufactura tanto fijos como variables hasta que se realice la venta del producto. En ese momento, el costo es enfrentado con el ingreso. El costeo variable distingue entre los costos fijos y los costos variables además de hacer la misma distinción que el costeo absorbente entre los costos de producción, de comercialización y de administración.

Tanto el costeo absorbente como el costeo variable excluyen a los costos de comercialización y de administración del inventario; de tal modo, estos dos métodos difieren únicamente en este aspecto: el costeo variable excluye los costos fijos de producción de los costos de los bienes manufacturados, mientras que el costeo absorbente no lo hace así. Este tratamiento de los costos fijos de fábrica —indistintamente de que se carguen contra el ingreso cuando se incurre en el costo o cuando se venden los bienes— es la diferencia principal entre el costeo variable y el costeo absorbente.

Comparación del costeo variable y del costeo absorbenteAdemás de los estados financieros a largo plazo que se utilizan para evaluar los factores que afectan al ingreso, las empresas necesitan estados de resultados de periodos cortos que no consideren la totalidad de los ciclos de producción y de ventas. El costeo variable satisface esta necesidad aun en los negocios pequeños que operan con sistemas limitados de contabilidad de costos. El costeo variable es un enfoque de costeo de los costos indirectos que consolida las características deseables del análisis del punto de equilibrio y de la planeación de utilidades que involucran la relación que existe entre el volumen, los costos y las ganancias.

Las variaciones en la producción y en las ventas distorsionan el ingresoCuando se produce un incremento de los costos fijos, las variaciones estacionales de producción y ventas ocasionan una distorsión en el ingreso que se reporta en el estado de resultados. El costeo absorbente supone que la administración y las instalaciones existentes fueron establecidas para fabricar y vender un volumen promedio de bienes a lo largo de un cierto periodo de años. El costeo absorbente proporciona una base para la determinación de los costos y elimina las fluctuaciones mayores en los valores del inventario, pero aun así distorsiona el ingreso. Asimismo, supone un precio unitario de venta de $10, costos unitarios variables de producción de $6 (materiales directos, $2; mano de obra directa, $3; costos indirectos variables, $ 1), y $250 000 de costos totales fijos de producción a una capacidad presupuestada de 125 000 unidades anuales. Los desembolsos fijos de comercialización y de administración hacen un total de $30 000. Tanto el costeo absorbente como el costeo variable tratan a los desembolsos de comercialización y de administración como costos del periodo. Sin embargo, el concepto del costeo variable separa los desembolsos fijos y variables de comercialización y de administración para determinar el margen de contribución neto.

Bajo el costeo absorbente, cuando el volumen de producción excede a las ventas del primer año, los costos fijos se acumulan en el inventario y no se cargan hasta que el inventario se venda. De tal modo, aun cuando exista un atraso en las ventas, el costeo absorbente presenta utilidades más altas que las que muestra el costeo variable durante este periodo de alta producción. Ocurre lo opuesto durante los ciclos inversos. Aun cuando el volumen de ventas haya aumentado de 80 000 a 140 000 unidades, el ingreso determinado por el costeo absorbente no refleja este incremento en una forma tan pronunciada como lo hace el costeo variable. La administración podría verse un tanto confundida puesto que en el costeo absorbente el ingreso frecuentemente no parece tener una relación directa con el volumen de ventas.

Porque la producción fue de tan sólo de 100 000 unidades en el primer año, se produjo un total de $50 000 de desembolsos fijos de producción subestimados. Bajo el enfoque del costeo variable, las unidades de producción no reciben ninguna aplicación de los desembolsos fijos. En lugar de ello, el costeo variable carga cada año la totalidad de los $250 000 de desembolsos fijos de producción.

Al comparar el costeo absorbente y el costeo variable, obsérvese lo siguiente:

1.Los estados de resultados que se determinan bajo el costeo absorbente y que se presentan en el formato tradicional o funcional no hacen distinción alguna entre los costos fijos y los costos variables. Como resultado de ello, los estados de resultados determinados por el costeo absorbente no muestran las relaciones costo-volumen-utilidad de una manera tan clara como los estados de resultados que se determinan bajo un costeo variable.2.Los valores del inventario son más pequeños bajo un costeo variable porque este sistema capitaliza tan sólo $6 de costos variables como activos. Los valores del inventario que se generan en el costeo absorbente implican $2 adicionales de costos indirectos de fábrica fijos por unidad.3.Los ingresos que se determinan en el primer año bajo el costeo variable son más bajos que los que se producen usando un costeo absorbente, porque la producción excede a las ventas. El costeo variable carga el costo fijo total incurrido contra los ingresos por ventas, mientras que el costeo absorbente aplica una parte de dicho costo al inventario y difiere el costo hasta la venta del producto. Cuando hay un incremento en los inventarios, el ingreso determinado por el costeo variable será inferior al ingreso determinado por el costeo absorbente, como puede verse en el primer año.4.En el segundo año, la utilidad determinada por el costeo variable es más alta que la utilidad

determinada por el costeo absorbente porque las unidades vendidas exceden a las unidades producidas. La utilidad determinada por el costeo variable siempre se desplaza en la misma dirección que el volumen de ventas. El costo de los bienes vendidos determinado mediante el uso de un costeo variable incluye tan sólo $6 de costo variable por unidad. Bajo un costeo absorbente, el costo de ventas unitario es de $8.5.El costeo absorbente convencional determina una cifra intermedia de ingresos denominada utilidad bruta, la cual refleja la diferencia entre las ventas y los costos de ventas fijos y variables. Por lo general, esta cifra varía de una manera muy significativa respecto del margen de contribución de manufactura determinado bajo un costeo variable, porque, al determinar el margen de contribución de manufactura, sustraemos tan sólo los desembolsos variables de los bienes vendidos de los ingresos por ventas. Posteriormente, sustraemos todos los desembolsos variables de producción, de comercialización y de administración de las ventas para determinar el margen de contribución neto.6.El ingreso de los dos años combinados usando los dos conceptos, difiere en $20 000 ($260000 de ingresos por costeo absorbente; $240 000 por costeo variable). Esta diferencia de $20000 en ingresos resulta de las 10 000 unidades que quedan en el inventario final; éstas incluyen $2 de costos indirectos fijos los cuales, bajo un costeo absorbente, les son asignados a cada una de ellas. Sin embargo, a lo largo de un ciclo completo de acumulación y liquidación de inventarios, la utilidad total es idéntica.

Ajustes para la inclusión de los costos fijosConstancia en la tasa de estimación de los costos indirectos. Toda vez que la preparación de reportes externos no permite un costeo variable, las empresas deben ajustarse a una base de costeo absorbente. Determinamos dicho ajuste multiplicando el cambio observado en la cantidad total del inventario por los $2 de costos de fábrica fijos por unidad. Por ejemplo, en el primer año, hubo un incremento de 20 000 unidades en el inventario de productos terminados (desde un inventario inicial de cero hasta un total de 20 000 unidades). Multiplicamos este cambio de 20 000 unidades por los $2 de la tasa de costos indirectos fijos para llegar así a un ajuste de $40 000. Añadimos este ajuste a la utilidad determinada por el costeo variable para calcular así la utilidad resultante bajo un costeo absorbente. En el segundo año, se produce una disminución de 10 000 unidades en el inventario. Multiplicamos esta disminución por un costo de $2 de costos indirectos fijos por unidad para llegar al ajuste de $20 000. Posteriormente deducimos el ajuste proveniente de la utilidad determinada por el costeo variable para calcular el ingreso que se obtendría mediante el uso de un costeo absorbente. En un periodo como el del segundo año, en el cual las unidades vendidas exceden a las unidades producidas, deducimos el ajuste de los costos indirectos fijos (proveniente del cambio observado en el inventario) de la utilidad establecida por el costeo variable para determinar la utilidad que se obtendría mediante el uso del costeo absorbente.

Ventajas del costeo variable

- Los cambios en los inventarios no afectan las utilidades. Los administradores pueden entender mejor los estados financieros derivados de un costeo variable porque las utilidades se desplazan de una manera más rápida en la misma dirección que las ventas. Las ventas y los cambios en el inventario afectan a las utilidades provenientes de un costeo absorbente. Por ejemplo, si las ventas exceden a la producción, el inventario disminuye y las utilidades provenientes del costeo absorbente son inferiores a las utilidades resultantes de un costeo variable. Esta diferencia se presenta cuando las ventas exceden a la producción, ya que sustraemos del inventario el costo correspondiente al exceso que resulta de la relación entre el número de unidades vendidas y el número de unidades producidas y lo añadimos al costo de los artículos vendidos. Tanto en el costeo variable como en el costeo absorbente, sustraemos del inventario los costos variables de estas unidades excesivas. Sin embargo, en el costeo absorbente, sustraemos del inventario un costo adicional, los costos indirectos de manufactura fijos, y lo añadimos al costo de los artículos vendidos. Recuérdese que en el costeo variable no añadimos los costos indirectos de manufactura fijos al inventario. En lugar de ello, los tratamos como un costo de periodo junto con todos los demás costos fijos. Este costo adicional que figura dentro del costo de los artículos vendidos cuando se usa un costeo absorbente ocasiona que el ingreso neto sea más bajo que el ingreso neto que se obtiene cuando se usa un

costeo variable.

Si la producción excede a las ventas, el inventario aumenta y las utilidades que resultan bajo un costeo absorbente son más altas que las utilidades que se obtienen usando un costeo variable. Tanto el costeo variable como el costeo absorbente añaden al inventario los costos variables correspondientes a las unidades producidas en exceso. Sin embargo, el costeo absorbente también añade al inventario los costos indirectos de fabricación fijos. Toda vez que el costeo absorbente trata a los costos indirectos de manufactura fijos como un costo de producto, las utilidades resultantes bajo este tipo de costeo son más altas que cuando se usa un costeo variable, donde dichos costos indirectos fijos se tratan como un costo de periodo junto con todos los demás costos fijos. Si la producción y las ventas son iguales, las utilidades son las mismas tanto bajo un costeo absorbente como bajo un costeo variable.

- Relaciones costo-volumen-utilidad. Otra ventaja del costeo variable es que facilita el análisis de las relaciones costo-volumen-utilidad separando los costos fijos y los costos variables en el estado de resultados. Por consiguiente, la administración puede identificar la razón costo-volumen-utilidad sin trabajar con dos conjuntos de datos, y a veces con varios conjuntos de ellos. Además, el costeo variable destaca la importancia del margen de contribución. Esta valoración ayuda a la administración a seleccionar líneas de productos, determinar la mezcla óptima de ventas para propósitos de la fijación de precios y resolver otros problemas que implican elegir una opción. Los datos son especialmente importantes para las empresas que tienen que enfrentarse a las decisiones de fabricar o de comprar, puesto que el costeo variable facilita la comparación de los costos de la empresa con los costos de hacer compras a otras compañías. Además, la relación costo-volumen-utilidad proporciona una herramienta muy valiosa para otras actividades de planeación a corto plazo.

- Productos marginales. El costeo variable también es de gran utilidad para evaluar los productos marginales o el volumen marginal, puesto que los costos variables mantienen una estrecha correspondencia con los desembolsos actuales erogados al contado para elaborar un producto. El problema de la simplificación de las líneas de productos no siempre es sencillo. En efecto, un importante aspecto de la evaluación se pone en evidencia cuando se aplica un costeo variable porque concentra la atención sobre la rentabilidad de los productos, de los clientes y de los territorios. Multiplicar el volumen de un artículo por su margen de contribución unitario revela la importancia relativa de la contribución de un producto. La administración puede estudiar entonces la contribución que el producto ha hecho a los costos indirectos fijos e identificar más fácilmente los artículos no productivos para eliminarlos. Esto es cierto porque la asignación de los costos fijos no oculta los datos.

Debido a que los contadores pueden presentar los datos resultantes del costeo variable de una manera fácilmente comprensible, aun los administradores que no tengan sólidos antecedentes contables pueden entender y usar la información para la planeación de las utilidades. Frecuentemente, la estimación de los costos indirectos fijos puede ser una tarea difícil de entender para quien no sea contador, porque los costos presupuestados y la capacidad presupuestada deben ser estimadas. Una persona que no sea contador puede entender mejor la relación que existe entre los costos variables y la planeación de utilidades. La preparación de pronósticos de costos y de utilidades es más fácil si no se incluyen las estimaciones de costos indirectos de fábrica fijos.

- Efecto de los costos fijos. Algunos administradores sostienen que pueden tomar sus decisiones más fácilmente cuando los desembolsos fijos se separan pero no se incluyen en el inventario o en el costo de ventas. Mostrar los desembolsos fijos totales del periodo en un estado de resultados determinado mediante el costeo variable hace hincapié en el efecto de los desembolsos fijos sobre las utilidades. Quienes aplican el costeo variable alegan que los costos fijos representan costos comprometidos que surgen de una organización básica para el suministro de propiedades, planta y equipo así como de otras instalaciones para la producción. Esto justifica el hecho de tratar a los costos fijos como costos de periodo porque, como lo argumentan, los costos del producto deben reflejar tan sólo aquellos costos que expiran cuando se vende el activo.

Los defensores del costeo variable sostienen que los costos variables son los costos de mayor importancia para la toma de decisiones. Por ello, afirman que uno de los propósitos más importantes del costeo variable es ayudar a la administración a controlar los costos operativos. Asimismo, aseguran que la separación de los costos fijos y variables centra automáticamente la atención de un administrador en la reducción de los costos. También consideran que el concepto constituye un medio exacto que puede usarse para medir la responsabilidad de los supervisores departamentales. La contabilidad por áreas de responsabilidad es más sencilla bajo un costeo variable que bajo un costeo absorbente de tipo convencional. El costeo variable no asigna los costos fijos entre los productos: simplifica los costos de las transacciones por líneas de responsabilidad administrativa.

Esta subclasificación de los costos fijos-variables de manufactura ayuda a la preparación de los presupuestos. Cada cuenta es clasificada en costos variables y fijos. Al multiplicar el costo variable por unidad por las ventas mensuales reales y añadirle los costos fijos se obtienen los costos esperados. Entonces, los administradores pueden comparar fácilmente los costos presupuestados y los costos reales de cada mes.

- Políticas de fijación de precio. Los defensores del costeo variable también consideran que el costeo variable proporciona información más relevante acerca de las políticas de fijación de precio que la que proporciona el costeo absorbente. Con frecuencia, los administradores suponen que no deberían mantener una línea de productos por un plazo extenso a menos de que su precio sea más alto que el costo total promedio. Sin embargo, la fijación de precios encaminada a la cobertura de los costos totales promedio puede no ser ventajosa para una empresa que se encuentre en situaciones especializadas porque las decisiones de fijación de precio deben considerar el efecto de los precios sobre el volumen y los efectos de éste sobre el costo. Bajo un costeo variable, la administración dispone de los datos necesarios para determinar en qué momento es aconsejable aceptar las órdenes si existen condiciones distintas a las normales. De esta manera, la administración puede aprovechar aquellas ventas que pueden contribuir tan sólo parcialmente a los desembolsos fijos. Un conocimiento del margen de contribución proporciona pautas y lineamientos para establecer las políticas de fijación de precio más rentables.

Peligros del costeo variableLa simplicidad del costeo variable permite a la administración entender fácilmente las cifras resultantes. Sin embargo, los administradores pueden aplicar indebidamente el principio del costeo variable. Muchos contadores alegan que el costeo variable no proporciona todas las respuestas o las mejores respuestas en ciertas situaciones de negocios.

Muchas personas ajenas a la profesión de la contaduría y que se desempeñan dentro o fuera de la empresa manejan cifras contables. Estas personas se han acostumbrado a la relación normal de las ventas con los costos totales y al uso de los datos referentes a la utilidad bruta y a la utilidad neta. Un cambio hacia otro método contable que proporcione un panorama completamente diferente bajo rubros y etiquetas similares puede confundirlos. Aunque el propósito de un cambio de método de costeo es obtener un mejor entendimiento, en realidad puede llegar a ocasionar una mayor confusión.

Otro peligro es que los administradores pueden asignar a la utilidad derivada de un costeo variable un significado más amplio del que realmente merece. Por ejemplo, cuando las ventas exceden de manera sustancial a la producción actual, las utilidades derivadas mediante un costeo variable son más altas que las que se determinarían mediante un costeo absorbente, y la administración puede tomar acciones inapropiadas al basarse en estos incrementos de utilidades. Estas utilidades pueden engañar a los ejecutivos del área de comercialización y conducirlos a que soliciten precios más bajos. Los administradores también pueden exigir mayores beneficios para los empleados o mejores bonos sobre ventas cuando, de hecho, no existe una justificación de tales acciones. En el otro extremo, los resultados de un costeo variable pueden conducir indebidamente a la administración durante una recesión comercial porque, cuando las ventas van por detrás de la producción durante las primeras etapas de una recesión, las utilidades derivadas del costeo variable se verán minimizadas, a la vez que las pérdidas

reportadas se maximizarán. Así la administración puede perder oportunidades futuras de obtención de utilidades al interpretar indebidamente la severidad de una recesión.

- Políticas de fijación de precios a largo plazo. Debido a que el ingreso reportado por un costeo variable es más alto que el que se basa en un costeo absorbente cuando las ventas exceden de manera sustancial a la producción actual, los opositores del costeo variable sostienen que los administradores que reciben tan sólo datos de costos variables se ven tentados a reducir los precios hasta el punto en el que las utilidades de la empresa se vean adversamente afectadas. Sin embargo, un sistema adecuado de fijación de precios resta valor a este argumento porque las empresas asignan los costos indirectos fijos sobre alguna base relacionada con el volumen, conexa con las políticas de fijación de precios a largo plazo.

Además, dichos opositores argumentan que todos los costos son variables en el largo plazo y que las empresas deberían evitar darle demasiada importancia a la clasificación arbitraria de los costos en categorías variables y fijas. Separar de una manera estricta los costos en dos categorías es imposible, puesto que muchos costos tienen componentes tanto fijos como variables. No basta con definir sólo los costos fijos y variables de acuerdo con la tasa de producción. La clasificación de un costo como fijo o como variable depende de la manera en la cual los administradores midan la producción final, el periodo permitido para los ajustes, el grado de flexibilidad y la medida en la cual calculan ciertos costos en forma anticipada. Aun los costos que son estrictamente fijos tienen algunas características variables. El comportamiento de ciertos costos, en especial de los costos indirectos es muy complejo. De tal modo, los administradores separan ocasionalmente los costos en categorías fijas y variables sobre la base del espíritu práctico o de la conveniencia en lugar de basarse en una estricta adhesión a un principio de contabilidad establecido.

Toda vez que el costeo variable considera a los desembolsos fijos como costos de periodo, minimiza los costos indirectos de fábrica sobrestimados o subestimados. Una desventaja adicional es la incapacidad del costeo variable para expresar las variaciones de volumen en términos monetarios.

- Los costos fijos deben quedar cubiertos . La eliminación de los costos indirectos fijos de los inventarios es cuestionable en vista del incremento de los costos fijos que conlleva la automatización. Es posible determinar un plazo durante el cual los materiales directos constituyen el único costo variable de manufactura. De tal modo, la empresa que tenga los desembolsos fijos más grandes tendría los costos unitarios de inventarios más pequeños, lo cual parece ser contrario al objetivo de la administración consistente en lograr que los desembolsos queden cubiertos por las ventas, independientemente de la manera en que se valúe el inventario.

El costeo variable no necesita reemplazar al costeo absorbenteAunque la preparación de reportes para propósitos externos debe ajustarse a los principios de contabilidad generalmente aceptados, los datos financieros preparados para usos internos no tienen que sujetarse a dicha adhesión. La inaceptabilidad del costeo variable para propósitos de información externa no afecta a su importancia y a su especial utilidad como herramienta de análisis. El objetivo básico del costeo debería ser satisfacer los requerimientos internos. El costeo variable puede contribuir a este objetivo porque supera muchos de los inconvenientes en la preparación de reportes propias del costeo absorbente convencional. Muchas compañías han optado por cambiarse al costeo variable para obtener ciertos beneficios y han encontrado muchas otras ventajas en las cuales no pensaron inicialmente. El costeo variable no necesita reemplazar al costeo absorbente. Al preparar los presupuestos y al tomar decisiones, una administración bien informada necesita tanto un análisis del margen de contribución como diversos datos referentes a los costos totales.

El punto de equilibrioEl punto de equilibrio, también denominado punto muerto o umbral de rentabilidad , es la cifra de ventas que permite cubrir todos los costes de la empresa. Para calcularlo se dividen los costes de la empresa entre fijos y variables y se utiliza la fórmula siguiente:

Costos fijos / (1 - % de costos variables)

El análisis del punto de equilibrio se refiere normalmente a períodos anuales, pero se puede hacer también para períodos mensuales, semanales o diarios.

El punto de equilibrio se basa en los supuestos siguientes:- Es un análisis a corto plazo porque tiene su origen en la distinción entre costes fijos y variables a pesar de que a largo plazo todos los costes son variables.- Se hace para un determinado nivel de actividad.- El precio de venta es constante.- Los costes fijos permanecen constantes en el rango de actividad que se está estudiando.- Los costes variables son fijos a nivel unitario, o sea, son fijos por unidad de producto.

En los casos en que estos supuestos no se ajusten a la realidad, el análisis del punto de equilibrio pierde fiabilidad.

El caso de los productos con costes variables distintosCuando una empresa produce diversos productos con diferente proporción de costes variables, el problema se complica ya que para poder aplicar la fórmula del punto de equilibrio se precisa una sola tasa de costes variables sobre ventas.

Para resolver esta situación, existen varias alternativas entre las que destacan las siguientes:- Calcular la media de los costes variables sobre ventas suponiendo una determinada participación de cada producto en las ventas totales.- Calcular el punto de equilibrio en forma de intervalo en el que el nivel máximo se produce si se vende solamente el producto con más costes variables y el nivel mínimo se produce si se vende solamente el producto con menos costes variables.

Veamos las alternativas anteriores con la ayuda de un ejemplo. Supóngase una empresa que vende tres familias de productos y facilita la información siguiente:- Los costes fijos del período ascienden a 500 u.m.- Los costes variables de la familia A representan el 20% de las ventas, los de la familia B el 30% de las ventas y los de la familia C el 50% de las ventas.- La participación de cada familia en las ventas se estima en los porcentajes siguientes:

Para calcular el punto de equilibrio, puede calcularse el peso de los costes variables en base a la media ponderada de coste variable en función de las ventas de cada familia de productos.

Media ponderada de costes variables sobre ventas = 20 X 0,20 + 30 X 0,40 + 50 X 0,40 = 36

Por tanto, si se considera que la media de los costes variables sobre las ventas es del 36%, el punto de equilibrio ascenderá a: Punto de equilibrio = 500 / (1-0,36) = 781,25 u.m.

Otra alternativa para obtener el punto de equilibrio consiste en utilizar el porcentaje de coste variable de la familia de productos que lo tenga más alto y el de la familia que lo tenga más reducido:

Punto de equilibrio (familia C) = 500 / (1-0,50) = 1.000 u.m. Punto de equilibrio (familia A) = 500 / (1-0,20) = 625 u.m.

Según esta segunda alternativa, el punto de equilibrio estará entre 625 u.m. y 1.000 u.m. en función de como evolucionen las ventas de cada familia de productos en el conjunto total.

El análisis coste-volumen-benefícioEl análisis coste-volumen-benefício es una técnica que aporta información para evaluar las consecuencias que tiene para los costes y los resultados la posibilidad de que se produzcan variaciones en cualquiera de las variables que determinan el punto de equilibrio (precio de venta, unidades vendidas, costes variables y costes fijos). Para ello, se parte de la fórmula siguiente:

Resultado = (Precio de venta x Unidades vendidas) - [Costos Fijos + (Costes variables unitarios x Unidades vendidas)]

Que se puede expresar de la forma siguiente:R= (pv X q)-[F + (v X q)]

Donde:R: Resultadopv: Precio de ventaq: Unidades vendidasF: Costes fijosv: Costes variables unitarios

Para hacer análisis de sensibilidad con la técnica del coste-volumen-benefício lo que se hace es buscar el resultado de una variable a partir de la fijación de todas las demás variables de la fórmula anterior. En cada caso, lo que se precisa es despejar de la fórmula la variable-incógnita.

Así, la fórmula anterior permite conocer el resultado que conseguirá la empresa con el nivel de ventas previsto, dados unos costes fijos, un coste variable unitario y un número determinado de unidades vendidas.

Por ejemplo, si el precio de venta asciende a 10 u.m., los costes fijos son de 100 u.m., los costes variables unitarios son de 5 u.m., y las unidades vendidas son 50, el resultado ascenderá a:

R = (pv X q) - [F + (v X q)] = (10 X 50) - [100 + (5 X 50)] = 150 u.m.

También puede calcularse cuál debería ser el valor de una determinada variable (unidades vendidas, precio de venta, costes fijos o costes variables unitarios) si se consideran como determinadas el resto de las variables y se deja alcanzar el punto de equilibrio:

Resultado = O = (pv X q) - [F + (v X q)]

Para hallar el valor de cada variable habría que despejarla de la fórmula anterior.

Si se quiere conocer el precio de venta que permite alcanzar el punto de equilibrio, considerando como determinadas al resto de los datos:

Pv = (F + (v X q)) / q

Si la incógnita fuesen los costes fijos:F = (pv X q ) - ( vXq)

Si la incógnita son las unidades vendidas:

q = F / (pv- v)

Finalmente, si la incógnita son los costes variables unitarios:

V = (pv – (F/q))

Otra información que aporta es la relativa a los efectos que tienen para el resultado los distintos niveles de ventas.

Si se modifican los costes fijos y/o el porcentaje de costes variables sobre las ventas, también se puede analizar el efecto de estos cambios en el punto de equilibrio.

Finalmente, con este análisis también se puede determinar las ventas necesarias para un determinado nivel de beneficio deseado.

Separación de costos fijos y variablesEncontrar un costo que sea estrictamente fijo o estrictamente variable es algo difícil en la práctica; muchos costos caen en un grupo semivariable que muestra características tanto fijas como variables. Por lo general, en un ambiente graduado por la mano de obra, existe poca dificultad al determinar si el costo de un material directo o el costo de cierta mano de obra directa es fijo o variable; comúnmente, estos costos son variables. En una fábrica automatizada y graduada por la maquinaria, la mano de obra directa tiende a ser un costo fijo. Sin embargo, el comportamiento de los costos indirectos es más difícil de determinar porque algunos costos indirectos varían erráticamente con la producción. Antes de que los costos semivariables puedan usarse en los costos estimados como presupuestos, los contadores los dividen en componentes fijos y variables. Este capítulo expone los métodos usados para hacer esta distinción.

Los costos fijos pueden ser costos comprometidos o costos discrecionales. Los costos comprometidos son el resultado de acciones administrativas previas. La depreciación y los impuestos sobre la propiedad que se pagan sobre las instalaciones de manufactura son costos comprometidos. Después de adquirir un activo, los costos comprometidos no cambian a menos de que las circunstancias económicas indiquen un cambio en el método de depreciación o en la vida útil, o que el activo se venda.

Otros costos, como la supervisión de la fábrica, son costos discrecionales porque la administración usa su juicio profesional cada periodo al decidir la cantidad de tales costos. También se denominan costos programados o administrados. Muchos costos de comercialización y de administración son discrecionales. Los cambios en las condiciones económicas y en la tecnología así como la distribución de la planta y la ubicación de las instalaciones afectan las decisiones de la administración respecto del nivel de los costos discrecionales.

Rango RelevanteEl rango relevante se refiere a un periodo específico y a un rango designado en cuanto al volumen o actividades de producción y es el que se usa para definir los costos fijos y variables. Si los costos fijos son de $100 000 para un año, suponemos que permanecerán iguales para cierto rango de volumen; por ejemplo, de 1 000 a 3 000 unidades. Cuando la administración encuentra que es necesaria una expansión de las instalaciones de producción, puede optar por una planta más grande o por usar las instalaciones actuales con algunos turnos adicionales. En cualquier caso, este cambio en las instalaciones de producción o en el número de turnos laborales puede ocasionar una variación en el rango relevante. Este cambio en el rango relevante puede afectar a los costos fijos totales. Aunque algunos costos fijos, tales como la depreciación, no cambian a menos de que una empresa adquiera un equipo nuevo o una planta más grande, otros costos fijos pueden aumentar. Por ejemplo, una empresa puede contratar más supervisores de planta.

Cuando se comparan con los costos variables, los costos fijos totales se relacionan con el tiempo en lugar de relacionarse con las actividades productivas o con el volumen de producción. Los cambios de precio experimentados en un periodo contable diferente afectan a los costos fijos. Por ejemplo, aun si el mismo número de turnos trabajan el año siguiente o si el tamaño de la planta sigue siendo el mismo, el nivel de salarios pagados a los supervisores de la planta o la renta pagada sobre las instalaciones actuales de la planta pueden aumentar. Este incremento puede afectar a los costos fijos totales. De tal modo, los costos fijos totales siguen siendo los mismos sólo cuando suponemos que el rango relevante no cambia y que los precios permanecen constantes.

Relaciones no linealesLos contadores suponen que los costos variables son constantes (los cuales se representan gráficamente mediante una línea recta) mientras que los economistas suponen frecuentemente que una curva representa de una manera más exacta la relación fundamental del costo variable a

comparación del volumen. De una manera del todo convincente, los economistas argumentan que a niveles más altos de actividades de producción, podría sobrevenir el hacinacimiento, la fatiga o interrupciones en las comunicaciones y que tales situaciones podrían ocasionar que los costas variables aumentaran por nivel de actividad en lugar de que se mantuviera la relación constante (lineal) que los contadores generalmente suponen que existe para propósitos de análisis y de control de costos. Además, cuando apenas están aprendiendo a hacer sus trabajos, los trabajadores pueden desperdiciar más materia prima o más horas de mano de obra a niveles más bajos de actividades de producción.

Fuera del rango relevante, la materia prima, la mano de obra, los servicios públicos usados y otros costos variables pueden no comportarse de una manera directa con los cambios en el volumen.

Costos unitarios versus costos totalesCostos fijos unitarios versus costos fijos totales. Los contadores expresan los costos fijos y los costos variables como costos unitarios o como costos totales. El costo total fijo para la renta es de $100. Dividimos la suma acumulada del costo fijo entre el volumen para obtener el costo fijo unitario. Por ejemplo, si la compañía produce una camisa, el costo fijo unitario es de $100; si produce dos camisas, el costo fijo unitario es de $50 ($100 de costo total fijo •*• 2 unidades); si produce 10 camisas, el costo fijo unitario es de $10 ($100 de costo total fijo + 10 unidades); y así sucesivamente.

Costos variables unitarios versus costos totales variables. La relación entre el costo total variable y el volumen es directa; los costos variables totales aumentan en proporción a los incrementos observados en el volumen. Sin embargo, los costos variables unitarios permanecen constantes. Suponga que un trabajador usa tres metros de material para hacer cada camisa y que el costo total de los materiales es de $20 por camisa. Se muestra que los costos variables totales son de $20 por una camisa. Los costos variables totales son de $200 cuando se producen 10 camisas; el costo variable unitario sigue siendo de $20 por camisa.

Costo total por unidad versus costo total. Graneamos el costo total añadiendo las curvas de costos fijos y variables. El costo total aumenta con la producción debido a los costos variables. Calculamos el costo total por unidad, algunas veces denominado costo promedio, dividendo el costo total entre las unidades producidas. Por ejemplo, el costo total de producir dos camisas es de $140 ($100 de costo fjjo + $40 de costo variable) o $70 de costo total por camisa ($140/2 unidades). El costo promedio unitario disminuye con la producción porque repartimos los $100 de costos fijos entre un mayor número de camisas.

Costos Semivariables (mixtos)Los costos semivariables o mixtos varían con los cambios de volumen, pero la relación proporcional que se encuentra en los costos variables no existe en este caso. Una parte de los costos semivariables son costos en los que una compañía incurre indistintamente del nivel de trabajo que se desempeñe, tal como la supervisión, la inspección o los sueldos de los reparadores de apoyo. El costo total aumenta a medida que la empresa alcanza niveles de actividades más altos, puesto que se necesitará un número mayor de supervisores, de inspectores y de reparadores para dar apoyo a un nivel de producción más alto. Por consiguiente, en la realidad, los costos de procesamiento, de coordinación y de expeditación son frecuentemente funciones escalonadas (permanecen fijos a lo largo de cierto rango de actividades). Los costos semivariables también se denominan costos semifijos.

Métodos de estimación del costoLos contadores usan varios métodos para medir la variabilidad de los costos cuando cambia el volumen. Algunos métodos se basan en los datos históricos para determinar los elementos fijos y variables. Algunos enfoques ponen de relieve la importancia del análisis estadístico, mientras que otros enfatizan los estudios de ingeniería. Cada uno de los métodos también difiere en cuanto al costo; por tanto, el análisis de costo-beneficio frecuentemente dicta cuáles serán los métodos que se aplicarán. Toda vez que cada

uno de estos métodos tiene sus propias ventajas y desventajas, los administradores no deberían usar nunca un método con la exclusión de otros.

En la práctica, comúnmente usamos los siguientes cinco métodos de estimación del costo para separar los costos mixtos en sus componentes variables y fijos:1. Estimaciones de ingeniería industrial.2. Análisis de cuentas.3. Gráficas de dispersión (ajuste óptico).4. Método de punto alto y punto bajo.5. Análisis de regresión.

Un gran número de empresas combinan varios de estos métodos para estimar simultáneamente la relación entre el comportamiento del costo y los generadores de costos o niveles de actividad, lo cual les permite comparar los resultados. En ocasiones, los contadores se ven obligados a recorrer los ciclos varias veces usando distintas variables independientes antes de encontrar finalmente una función aceptable de costos.

Enfoque de Ingeniería IndustrialCon un enfoque de ingeniería industrial, la atención es sobre cuál debería ser el costo necesario para producir un producto terminado usando las instalaciones de producción de la empresa con la mayor eficiencia posible. El enfoque de ingeniería usa los estudios de tiempos y movimientos y las especificaciones de producción para determinar cuáles serán los componentes de costos que se necesitarán. Las empresas que tienen sistemas de costos estándar usan ampliamente el enfoque de ingeniería. Los estándares de los costos son costos de producción científicamente predeterminados que se usan corno la base para las mediciones y para las comparaciones.

Un enfoque de ingeniería analiza las relaciones que existen entre los insumos y los productos estudiando cuidadosamente cada fase del proceso de manufactura junto con los tipos de trabajo desempeñados y los costos involucrados. Los tiempos de terminación para cada una de las etapas de manufactura se añaden entre sí y sirven como base para estimar los costos de la mano de obra directa. Las estimaciones de costos para los materiales se obtienen a partir de los planos de ingeniería y de las hojas de especificaciones.

Las estimaciones de ingeniería frecuentemente revelan áreas donde existen tardanzas e ineficiencias. Un beneficio para el enfoque de ingeniería es que detalla cada uno de los pasos que se requieren en las operaciones para compararlas con operaciones similares dentro de otros ambientes. Sin embargo, el método de ingeniería es costoso y no es de utilidad para la planeación y para el control de los costos indirectos.

Análisis de cuentas Al usar el análisis de cuentas, los contadores examinan y clasifican cada una de las cuentas del mayor como variables, fijas o mixtas. A la vez, descomponen las cuentas mixtas en sus componentes variables y fijos. Basan estas clasificaciones en la experiencia, en la inspección del comportamiento de los costos para varios periodos anteriores o en la intuición de los administradores. Supóngase, por ejemplo, que la administración ha estimado $1 090 de costos variables y $1 430 de costos fijos para fabricar 100 unidades usando 500 horas-máquina. Las horas-máquina impulsan a los costos variables en nuestro ejemplo, por ello se expresan como $1090/500 horas-máquina = $2.18. Usando nuestra ecuación de costos, tenemos:

Costos indirectos de fábrica = $1 430 + $2.18 por hora-máquina Y para 550 horas-máquina, tenemos: Costos indirectos de fábrica = $1 430 + $2.18(550) = $1 430 + $1 199 = $2 629

El grado en que los contadores analizan las cuentas de mayor para obtener datos de costos históricos puede ir desde una inspección superficial de las cuentas de costos hasta un análisis detallado del comportamiento de los costos a lo largo del tiempo. En cualquier caso, este análisis debería determinar si algunos factores aparte de la producción están influyendo sobre los costos.

Tales factores podrían incluir a los cambios estacionales, a la introducción de robots, a los productos o procesos de manufactura nuevos, y a otras condiciones que hacen que los datos de los costos históricos sean inapropiados para predecir las relaciones de las actividades de los costos. Por ejemplo, suponga que una compañía establece un programa de austeridad durante una recesión. En estas condiciones, los administradores controlarán los costos de una manera tan estrecha que el comportamiento del costo diferirá considerablemente del que se hubiera observado bajo condiciones más relajadas.

Un peligro inherente en este enfoque es que muchos administradores pueden suponer cierto comportamiento del costo sin antes llevar a cabo un análisis más profundo. Por ejemplo, los administradores pueden clasificar la mano de obra directa como variable porque, tradicionalmente, en un ambiente graduado por la mano de obra, esto haya sido verdad. Sin embargo, en una fábrica automatizada, es probable que cualquier remanente en el costo de la mano de obra sea un costo fijo.

Gráficas de dispersión Las gráficas de dispersión son un método de análisis sencillo que sólo emplea dos variables, tanto el costo como las horas-máquina. Después de reunir tales datos, el primer paso consiste en graficar los costos en el eje vertical o eje de las Fde una gráfica. El segundo paso consiste en graficar la variable que mide el nivel de actividad, tal vez las horas-máquina o las celdas de trabajo, en el eje horizontal o eje de las X.

Línea de tendencia. Podemos ajustar la línea de tendencia (la línea del mejor ajuste) mediante métodos matemáticos o visuales

Debe ajustarse de tal modo que exista una distancia igual entre los puntos graneados por arriba y por debajo de la línea de tendencia.

Sólo representar los puntos en una gráfica y ajustar visualmente una línea de tendencia puede no ser adecuado para obtener una clara indicación del comportamiento de los costos. Por ejemplo, puede producirse alguna distorsión debido a la escala de los ejes. Aun cuando las gráficas de dispersión son fáciles de aplicar y de entender, no son un método objetivo.

Método de punto alto y punto bajo Si podemos describir la relación de costos-actividades de producción mediante una línea recta, podemos usar dos puntos cualesquiera sobre una gráfica de dispersión en los procedimientos de estimación. Por lo general, seleccionamos los niveles más altos y más bajos de actividades de producción; de ahí el nombre, método de punto alto y punto bajo. El método de dos puntos es otro nombre que se usa a menudo para denotar el método de punto alto y punto bajo. Sin embargo, estos niveles deberían estar dentro del rango relevante porque definimos a los costos fijos y variables con relación a un periodo específico y a un rango designado de volumen o actividad de producción. Los costos elegidos deberían representar los costos normales en los que se ha ocurrido a estos niveles; todos los costos excesivos que resulten de condiciones anormales deberían ser eliminados.

Análisis de regresión El uso de técnicas estadísticas para analizar el comportamiento de los costos proporciona un análisis más científico. Algunos de los métodos estadísticos que se usan para separar los elementos de los costos fijos y variables van más allá del alcance de este libro. Sin embargo, el método de mínimos cuadrados, algunas veces denominado análisis de regresión simple, es un enfoque relativamente sencillo pero efectivo. Usamos el análisis de regresión para medir la cantidad de cambio promedio en una variable dependiente, como la electricidad, que está asociada con los incrementos unitarios en las cantidades de una o más variables independientes, como las horas-máquina. Una de las principales ventajas del análisis de regresión sobre la técnica de punto alto y punto bajo es la inclusión de todos los puntos de datos, en lugar de sólo los puntos altos y bajos, al especificar la relación.Método de mínimos cuadrados. El método de mínimos cuadrados es el análisis de regresión que se

usa con mayor frecuencia. Se basa en la ecuación de la línea recta (y = a + fot) donde y representa los costos; a es el componente fijo; b es el elemento variable; y x es el volumen. Este método es más apropiado cuando los datos muestran una variación uniforme de desviaciones a lo largo de la línea de tendencia. Si el costo es fijo, el coeficiente de la pendiente b es de cero; si el costo es variable, la intersección a es igual a cero en la función de costos. En el caso de los costos semivariables o fijos, tanto a como b tienen valores positivos.

ANEXOS

Estado de Resultados (Costeo Absorbente) VENTAS XXXCOSTO DE VENTAS

COSTO DE PRODUCCION Mat + MO + CF XXXCF Fija Aplicada XXX Costo de Producción XXXVariación de Inventario XXX Costo de Venta Estimado XXXSub o Sobre Aplicación CF +/- XXX Costo de Ventas XXX

Utilidad Bruta XXXGastos de Operación XXX Utilidad neta XXX

Estado de Resultados (Costeo Variable) VENTAS XXXCosto de ventas(Mat+MO+CF Variable) XXX Contribución Marginal Bruta XXXGastos de Operación Variables XXX Contribución Marginal Neta XXXCostos y Gastos Fijos

Producción XXXOperación XXX

XXX Utilidad Neta XXX