custos conjuntos aplicados em uma agroindústria catarinense
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Artigo apresentado no 50º Congresso da SOBER no ano de 2012. Referência completa: FRANZ, L. ; SCARPIN, J. E. ; SALLA, N. M. G. . Custos conjuntos aplicados em uma agroindústria catarinense. In: 50º Congresso da SOBER, 2012, Vitória - ES. Anais do 50º Congresso da SOBER, 2012.TRANSCRIPT
[Trabalho 894 ]
APRESENTAÇÃO ORAL
LEANDRO FRANZ; JORGE EDUARDO SCARPIN; NEUSA MARIA GONÇALVES SALLA.
FURB - UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU, BLUMENAU - SC - BRASIL;
CUSTOS CONJUNTOS APLICADOS EM UMA AGROINDUSTRIA CATARINENSE
JOINT COSTS APPLIED IN A AGRIBUSINESS OF SANTA CATARINA
RESUMO
Este estudo objetiva identificar como uma agroindústria catarinense faz à alocação do custo
conjunto aplicado em toda sua estrutura de produção conjunta. A pesquisa caracteriza-se
como descritiva, do tipo estudo de caso, de cunho qualitativo, e análise realizada por meio da
Teoria Institucional. Os achados da pesquisa apontaram que os custos são alocados por
métodos elaborados pela agroindústria e os custos seguem o esquema de apropriação
conforme sua utilização sendo no enfoque gerencial utilizado o custeio variável e para o fisco
custeio por absorção se adota direcionadores de custos para direcionar os custos conforme sua
apropriação ao produto conforme a metodologia dos direcionadores através das UEPs.
Palavras-chave: Custos Conjuntos, UEPs, Direcionadores de custos, Custeio Variável,
Custeio por Absorção.
ABSTRACT
This study aims to identify how an agribusiness Santa Catarina is the joint cost allocation
applied to the entire structure of joint production. The research is characterized as
descriptive, the case study, a qualitative, and analysis conducted by Institutional Theory. The
research findings indicated that the costs are allocated using methods developed by
agribusiness and the costs follow the scheme of appropriation as its use in management
approach being used variable costing and absorption costing the tax is adopted cost drivers
for direct costs ownership as the product according to the methodology of the drivers through
the UEPs.
Key Words: Joint Costs, UEPs, Cost drivers, Variable Costing, Absorption Costing.
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1 INTRODUÇÃO
No atual cenário econômico, a tecnologia de informação, a globalização de mercados,
a conscientização e inúmeros problemas econômicos, políticos e sociais, estão provocando
mudanças nos mercados, fazendo com que as empresas busquem serem mais ágeis e
competitivas, buscando cada vez mais qualidade e satisfação dos produtos e serviços
dispostos ao mercado consumidor.
A globalização, fez com que novos mercados obtivessem acesso a todos os mercados,
trazendo um número maior de concorrentes, as empresas buscando serem mais eficientes em
produção nos custos e observando a questão ambiental que representa oportunidades para as
empresas que se preocupam em proteger e sanear o ambiente. Neste contexto de evolução
frenética e permanente as empresas precisam ser e se manter competitivas.
Para Rocha (1999, p.45) a vantagem competitiva destacada “é a situação da
organização que consegue obter recursos e oferecer produtos e serviços em condições
melhores que os concorrentes, em termos de qualidade, custo ou tempo de atendimento”.
Nesse contexto de competitividade global, as empresas precisam buscar diferentes
instrumentos de gestão, visando assegurar sua continuidade sustentável. Para Pereira e
Gimenes (2008), as empresas que possuem custos mais apurados e menores e melhor
capacidade de adaptação às necessidades do mercado, tornam-se capazes de gerar maiores
lucros e serem mais competitivas.
Visando alcançar melhores resultados, as empresas se utilizam de várias práticas de
gestão. Observa-se que em empresas que tem a produção de vários produtos a partir da
mesma matéria prima, caracterizam-se como produção conjunta, transformando-a em
produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas a partir da mesma matéria prima. Salienta-se
que para ser produção conjunta é necessário que surjam no mínimo dois co-produtos ou
subprodutos, independente da vontade de produzi-los. Vale destacar que a produção conjunta
ocorre com maior frequência nos processos de fabricação de produtos no ramos
petroquímicos, agroindústrias e químicas (GIELOW, 2005).
A principal característica na produção conjunta em empresas agroindustriais é a
apuração dos custos conjuntos tanto na apuração e apropriação dos custos. Essa apuração se
torna um tanto arbitrária, pois reside na indivisibilidade dos mesmos, sendo praticamente
impossível identificá-los a cada produto ou serviço, quando comparados como no caso nos
custos comuns (GIELOW, 2005).
“Os custos conjuntos por serem indivisíveis se tornam difíceis de serem alocados aos
produtos e consequentemente de serem mensurados e controlados pela empresa”, para
obterem a apuração dos custos conjuntos existem diversos métodos propostos pela literatura,
mas os mesmos têm um alto grau de subjetividade na apuração dos custos conjuntos
(ALMEIDA; SCARPIN 2011).
Diante desse contexto, a questão problema que norteia essa pesquisa é: De que forma é
efetuada a alocação do custo conjunto em uma agroindústria catarinense? Neste sentido, o
objetivo da pesquisa é identificar como uma agroindústria catarinense faz à alocação do custo
conjunto aplicado em toda sua estrutura de produção conjunta.
O presente estudo se justifica pelo interesse em conhecer o método de custo conjunto
utilizado por uma agroindústria de Santa Catarina na sua produção conjunta de produtos e sua
forma de alocação, determinando quais os critérios para fazer a alocação dos custos conjuntos.
A teoria base do estudo é a Teoria Institucional, pois a mesma possibilita o entendimento,
diante dos fenômenos organizacionais, do como e do por que as estruturas e processos
organizacionais tornam-se legitimados e suas conseqüências nos resultados alcançados. Desta
forma, espera-se contribuir com expansão do conhecimento na área pesquisada, incentivando
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aos pesquisadores a realização de novos trabalhos envolvendo os métodos para alocação dos
custos conjuntos.
O artigo está estruturado em cinco sessões iniciando com esta, onde se apresenta a
introdução, na segunda sessão tem-se o referencial teórico, na terceira os procedimentos
metodológicos da pesquisa, em seguida a descrição e análise dos dados e por fim as
considerações finais e conclusão.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Apresenta-se neste item como embasamento teórico da pesquisa, aspectos da teoria
institucional, produção conjunta e custos conjuntos, UEPs e direcionadores de custos, e
estudos precedentes, dentre outros enfoques teóricos.
2.1 TEORIA INSTITUCIONAL
O uso da Teoria Institucional na investigação da prática contábil ainda precisa de
refinamento conceitual e validação de técnicas metodológicas para dar respaldo à explicação
da prática contábil (MOURA; DIAS FILHO, 2010).
A Teoria Institucional pode contar com o auxílio da Análise de Conteúdo, que tem
contribuído em pesquisas organizacionais e contábeis, e conta com vários procedimentos,
sendo a análise da avaliação, um procedimento que segundo Bardin (2009), pode e deve ser
utilizado em muitos estudos em Contabilidade, para verificar a atitude de organizações em
relação a determinados acontecimentos econômicos, evidenciações em relatórios anuais de
diversas companhias, à stakeholders, objeto e destinatários, respectivamente.
Entretanto, a falta de consenso para definir as fronteiras de investigação empírica e
refinar a explicação da prática da contabilidade por meio da Teoria Institucional, se deve, de
acordo com a exposição de Meyer e Rowan (1977) e DiMaggio e Powell (1983), a influência
do pensamento de autores como Max Weber e Talcott Parsons, e a legitimação das regras
institucionais, mitos e crenças moldando a realidade social e sobre o processo pelo qual
organizações tendem a tornar-se impregnadas de valor e significado social (MEYER;
ROWAN, 1977; BERGER; LUCKAMANN, 1967, entre outros).
Devido ao pensamento parsoniano, organizado na Teoria Geral da Ação, difundiu-se a
suposição de que práticas organizacionais específicas são difundidas através de redes
relacionais e têm legitimidade na suposição de que esses mitos são racionalmente efetivos.
Daí, as organizações institucionalizadas serem julgadas por suas formas, não por produção.
Isso leva ao pouco monitoramento de sua produção, mas a protegerem com veemência suas
estruturas, principal fonte de legitimidade (PERROW, 1985). Assim, disseminou-se a idéia de
entre os autores da Teoria Institucional, de que a institucionalização é processo social pelo
qual indivíduos aceitam e compartilham, sem nenhuma resistência, a prevalente definição da
realidade social independente da ação e visão dos atores, os quais passam a adotá-la sem
nenhum tipo de questionamento, conforme Scott (1987, apud MOURA; DIAS FILHO, 2010).
De acordo com Moura e Dias Filho (2010), idéias dessa natureza trazem implicações
para o entendimento do processo de conformação de estruturas organizacionais a padrões
vigentes em determinados ambientes, assim como para o de escolha, disseminação e aceitação
de determinados mecanismos e práticas organizacionais presentes nesses ambientes. Essas
idéias também têm influenciado a forma de entender a Contabilidade, sua evolução e estado
atual. Pois, servem para “explicar porque certas práticas de contabilidade surgem, prevalecem
e persistem em determinados ambientes” (HOPWOOD; MILLER, 1994, p. 9). No
entendimento de Dias Filho e Machado (2004, p.45), da perspectiva Institucional, “a
contabilidade não deve ser tratada como uma disciplina estática, puramente técnica, mas sim
como instrumento relacionado às organizações e à conjuntura social vigente; onde ela pode
ser tanto influenciada como influenciar o meio em que é praticada”.
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Da perspectiva institucional, as organizações possuem duas dimensões essenciais: a
técnica e a institucional.
O ambiente técnico caracteriza-se pela troca de bens e serviços, enquanto o
ambiente institucional conduz o estabelecimento e a difusão de normas de atuação,
necessárias ao alcance da legitimidade organizacional. Desse modo, organizações
submetidas a pressões do ambiente técnico e do ambiente institucional são avaliadas,
respectivamente, pela eficiência e pela adequação às exigências sociais
(MACHADO-DA-SILVA; FONSECA; FERNANDES, 1999, p. 113).
Segundo Boff, Beuren e Guerreiro (2008), a teoria institucional está centrada no
estudo do inter-relacionamento entre o indivíduo, a organização e o ambiente.
Scott e Meyer (1991) também em seus relatos evidenciam que todas as organizações
têm seu comportamento sujeito a pressões ambientais, podendo essas pressões se originar do
ambiente técnico e institucional. Estes mesmos autores, também afirmam que todas as
organizações estão inseridas em um setor organizacional, também chamado de campo
organizacional por DiMaggio e Powell (1983), e que a semelhança de Machado-da-Silva,
Fonseca e Fernandes (1999), esclarecem que esse campo organizacional se compõe de uma
dimensão técnica e uma dimensão institucional. Por setor organizacional os autores entendem
uma dimensão que inclui todas as organizações dentro de uma realidade apoiando um dado
tipo de produto ou serviço junto com seu conjunto organizacional associado, tais como:
fornecedores, financiadores, agentes reguladores e outros.
Conforme os autores Boff, Beuren e, Guerreiro (2008), pela teoria institucional,
entende-se que há uma reciprocidade mútua do comportamento entre os indivíduos por meio
da interação da convivência, caracterizando-se em normas e regras de comportamento. Porém,
tais normas e regras de comportamento precisam estar de acordo com o funcionamento
considerado eficaz por determinada organização.
Resumindo, nas palavras de Eisenhardt (1988, p. 489) “a Teoria Institucional é uma
estrutura determinística que coloca grande ênfase sobre as normas do ambiente e o peso da
história da empresa para explicar as ações organizacionais”. Por meio da aplicação desta
teoria ao estudo de caso que objetiva verificar a aplicação dos métodos de distribuição dos
custos conjuntos na produção conjunta de uma agroindústria catarinense sob a ótica da
alocação dos custos, espera-se fomentar reflexões sobre as oportunidades e possibilidades de
refinamento e elaboração de estudos em contabilidade orientados pela Teoria Institucional,
combinada com a Análise de Conteúdo, que permite categorização e inferências, além de
várias modalidades de análise, visando assim, especificar mais detalhadamente, as
circunstâncias em que a Teoria Institucional pode potencializar o uso, desuso ou persistência
na aplicação dos métodos de distribuição dos custos conjuntos na produção conjunta de uma
agroindústria catarinense sob a ótica da alocação dos custos.
A utilização neste artigo da combinação de mais de uma teoria, segue a tendência
evidenciada na investigação organizacional da necessidade de se utilizar várias teorias de
forma combinada, pois estas em conjunto oferecem um maior instrumental para análise das
organizações, eliminando incertezas ou suposições, conforme evidenciado por Rosseto e
Rosseto (2005).
2.2 PRODUÇÃO CONJUNTA E CUSTOS CONJUNTOS
O processo de produção de produtos conjuntos é caracterizado pelo beneficiamento de
uma única matéria-prima na obtenção de vários produtos, e esses produtos derivam de uma
única matéria prima transformando-se em produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas
(ROSA, 2004). Conforme Souza e Diehl (2009, p. 196), dito por Leone (2000, p.222-223), os
produtos conjuntos são dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matéria-prima ou
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que são produzidos ao mesmo tempo por um ou mais de um processo produtivo. “A produção
conjunta tem três elementos básicos: (1) processo único; (2) mesma matéria-prima; (3)
obtenção simultânea de mais de um produto”.
No quadro 1 são apresentados alguns segmentos, matérias-primas e produtos da
aplicação da produção conjunta.
Segmento Matéria-prima Produtos
Frigorífico de frangos Frango Coxa, peito, asa, coração
Frigorífico de bovinos Boi Filé-mignon, alcatra, picanha, cupim
Frigorífico de suínos Suíno Pernil, costela, lombo
Alimentício Soja Óleo, farelo, casquinha
Petrolífero Petróleo Gasolina, querosene, nafta, massa asfalto
Quadro 1 – Exemplos de produção conjunta. Fonte: Adaptado de Souza e Diehl (2009).
Diversos propósitos justificam a necessidade de alocação de custos conjuntos:
apuração dos relatórios financeiros, avaliação de estoques, apuração do resultado e do
balanço, avaliação de contratos com clientes; políticas de precificação, seguros
(HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000). “Para os gerentes é necessário saber o custo do
produto para tomadas de decisão e controle de custos” conforme os autores Welgacz et al.
(2008).
As alocações e avaliações dos custos conjuntos para fins gerenciais podem ser
arbitrárias, sendo importante observar a alocação dos custos aos produtos, na produção
conjunta, dependendo dos critérios de rateio para avaliar os estoques, até o ponto de separação
(WELGACZ et al., 2008). “A partir do ponto de separação, surgem os diversos produtos que
são classificados de acordo com sua relevância, dentro do processo produtivo de determinada
empresa” (SCARPIN; EIDT; BOFF, 2008, p. 3).
Na produção conjunta os produtos conjuntos variam de acordo com sua importância,
dentro os mesmos são classificados em três categorias após o ponto de separação: co-
produtos, subprodutos e sucatas. Todos surgem em decorrência da atividade do processo
produtivo. Entretanto, nem todos possuem a mesma importância para as mais diferentes
empresas. A importância de um produto varia de acordo com sua capacidade de gerar
resultado global para a empresa (SCARPIN; EIDT; BOFF, 2008).
De acordo com Souza e Diehl (2009, p. 199), “custos conjuntos correspondem aos
recursos consumidos no processo de produção conjunta e de que onde emerge diversos
produtos, outra característica é que esses custos são incorridos antes do ponto em que os
diversos produtos emergem como unidades individuais, no ponto de separação”. Apesar da
relação objetiva efetuada entre matéria-prima e produtos conjuntos, é necessário compreender
que o processo produtivo naturalmente envolve outras categorias de custos como a mão-de-
obra e os custos indiretos de fabricação, conforme os autores Souza e Diehl (2009, p. 199).
Destacado por David Li (1981, p. 177), uma característica importante dos custos de
fabricação conjuntos é que não só o custo indireto de fabricação requer apropriação aos itens
produzidos, mas também o custo dos materiais e o custo da mão-de-obra direta, assim se
podem verificar que os custos conjuntos recebem este nome porque provem de uma mesma
matéria-prima a obtenção de dois ou mais produtos e subprodutos.
O custo total de centro produtivo é apropriado aos produtos conforme os critérios de
rateio, no caso da produção conjunta, os custos realizados até o ponto de separação também
necessitam de ser apropriados aos produtos segundo alguma base de rateio. Na necessidade de
encontrar um método de alocação apropriado podem-se utilizar abordagens dos benefícios
recebidos e as abordagens do valor relativos de mercado (WELGACZ et al., 2008).
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2.3 MÉTODOS DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS CONJUNTOS
Os autores Souza e Diehl (2009) afirmam que “o objetivo principal da adoção critérios
de alocação de custos da produção conjunta e determinar o estoque e o resultado para fins de
elaboração das demonstrações contábeis de acordo com os princípios contábeis geralmente
aceitos. E a principal diferença básica entre os métodos é a forma de rateio do custo conjunto
entre os co-produtos”.
A alocação dos custos conjuntos aos produtos tem sido desenvolvida, cada um deles
com suas argumentações favoráveis e desfavoráveis (SOUZA; DIEHL, 2009). Conforme
afirmação de Benetti, Moura e Scarpin (2010, s.p.):
Por este motivo algumas organizações não efetuam a alocação completa
dos custos conjuntos. Preferem efetuar a contabilização de todos os estoques com
base no valor líquido estimado de realização. O lucro de cada produto é reconhecido
quando a produção se completa. As indústrias que geralmente empregam esses tipos
de sistema são as de carne, de conservas e a mineração.
A contabilidade de custos tem por objetivo atribuir aos produtos conjuntos os custos
da produção, de modo, a apurar o custo unitário de cada produto, e, por conseguinte, poder
identificar a rentabilidade de cada produto, bem como sua mensuração do custo para estoques.
O objetivo principal, no entanto, é como atribuir os custos aos produtos, diz Ducati (2005).
Complementa dizendo que “uma das maiores dificuldades de qualquer sistema de apuração de
custos é apresentar uma sistemática para distribuição de custo conjunto que não seja
arbitrária” (2005, p. 3). Para atribuir os custos aos produtos utiliza-se de métodos de apuração
dos custos conjuntos para diminuir a arbitrariedade, que seguem abaixo:
Métodos Vantagens Desvantagens
Valor de Mercado: o método
apresenta a maior e relação com os
custos necessários a sua fabricação
dos produtos e o mais utilizado na
pratica (SOUZA; DIEHL, 2009).
Quanto maior for o preço de venda,
maior será o custo absorvido pelo
produto. Evita a apresentação de
margens de contribuição negativa
aos produtos.
Os custos unitários acabam por
sofrer as mesmas variações do
preço de venda, além de não
demonstrar ganhos reais obtidos
pelos produtos analisados
individualmente.
Quantidades físicas: os custos
conjuntos se apropriam conforme o
volume produzido
(CASSEL; ANTUNES JR;
OENNING, 2006).
Distribui os custos conjuntos de
acordo com o volume produzido de
cada item.
Produtos de mais valor agregado
ou com maior valor de mercado
recebem o mesmo custo dos
produtos menos aceitos pelos seus
consumidores.
Igualdade do Lucro Bruto: busca
igualar o lucro bruto de cada
produto produzida e
comercializada seja igual entre os
produtos (CORREA; VOESE,
2009).
Evita a avaliação excessiva da
rentabilidade de um produto quando
comparado com outro do mix,
sendo que todos ocorrem no mesmo
processo produtivo.
Não diferencia os produtos que
possuem valor agregado maior e
mais aceitação no mercado dos
produtos de menor valor agregado
e/ou menor aceitação e demanda.
Média Ponderada: é baseado na
premissa de que os produtos
conjuntos deveriam receber custos
conjuntos em conformidade com as
dificuldades encontradas em sua
obtenção, através de diversos
elementos como tempo elaboração,
matéria-prima, mão-de-obra, etc
(SOUZA; DIEHL, 2009).
Mesmo com oscilações nos preços
de venda, certo equilíbrio nos
custos unitários dos produtos.
Existe a subjetividade por meio da
distribuição das ponderações, pois
fica a critério dos gestores a
identificação de quais produtos
devem absorver o maior volume
de custos.
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Índice vendas/produção: base da
alocação dos custos conjuntos a
posição relativa do índice
produção/vendas de cada co-
produto. Este procura relacionar
dois elementos: o valor das vendas
e o volume de produção (SOUZA;
DIEHL, 2009).
Objetivo principal do método é
evitar a utilização de apenas um
fator de referência que possa
distorcer a alocação dos custos
conjuntos entre os co-produtos.
A crítica principal recai sobre o
fato que estar mais atrelado ao
preço de venda. Mudanças nos
preços de venda provocam
mudanças nos custos dos
produtos, o que necessariamente
não correspondem à realidade.
Quadro 2 – Vantagens e desvantagens. Fonte: Autores citados.
2.4 UPES E DIRECIONADORES DE CUSTOS
Uma forma alternativa para a solução do problema de alocação dos custos,
principalmente quando ocorre em função da diversificação da produção, pode ser alcançada
por meio do método de custeio UEP. O Método das UEPs se caracteriza pela utilização
gerencial. A característica principal da UEP é a definição de uma unidade de medida comum
não monetária, cuja quantidade é fixa para cada produto, porém o valor monetário da unidade
é que varia (SILVA; BORGET; SCHULTZ, 2009).
De acordo com Bornia (2002), o método das UEPs determina uma unidade de medida
comum a todos os produtos da empresa indicando de forma quantitativa o esforço despendido
na transformação da matéria-prima em produto acabado, no entanto, as matérias-primas e as
despesas não são incluídas no processo de transformação da matéria-prima em produtos
acabados (BORNIA, 2004), que de acordo com Martins (2003) são obtidas em fichas técnicas
individuais dos produtos.
O cálculo e o estabelecimento da UP, segundo Allora (1995) num processo produtivo
é trabalhoso, complexo e minucioso, porém, uma vez calculado, sua utilização é de extrema
simplicidade, mas Rocchi (1993) critica o procedimento, desconsiderando sua qualificação
como método de custeio, pois considera que os custos calculados para fins gerenciais sejam
inconsistentes se comparados aos valores constantes nas demonstrações financeiras, não
alinhando os custos técnicos com os desembolsos correspondentes.
Sobre direcionadores de custos, têm-se como direcionadores de recursos e
direcionadores de atividades, no qual Sakurai (1997, p.100) assegura que um direcionador de
recursos é qualquer fator que causa uma alteração no custo de uma atividade e de acordo com
Kaplan e Cooper (1998) os direcionados de atividades são unidades de medida para o nível de
atividade realizada.
2.5 ESTUDOS ANTERIORES SOBRE CUSTOS CONJUNTOS VOLTADA A SETOR
AGROINDÚSTRIAL
A pesquisa de Ducati (2005) buscou demonstrar como os custos dos produtos
industrializados pela agroindústria frigorifica de suinos no âmbito gerencial pode ser
mensurados sem a utilização dos custos conjuntos e evidenciando claramente a formação do
preço de vendas dos produtos industrializados voltados a agroindustria estudada. Buscou-se
através dos métodos de alocação dos custos conjuntos o rateio e mensuração e a formação do
preço de venda. O resutado da pesquisa revelou que a empresa tem dificuldades nos
resultados obtidos da mensuração dos custos conjuntos não serem confiaveis para a tomada de
decisão. O estudo apontou que através do custeio variável ou custeio por absorção obterá o
custo gerencial do produto industrializado de forma mais rápida e preços de vendas mais
competitivos.
Cassel, Antunes Jr. e Oenning (2006) avaliam e problematizam o cálculo de custos em
indústrias de produção conjunta, com o uso dos custos conjuntos e seus diferentes métodos de
calculo para apuração dos custos, os mesmos apresentam limitações dos resultados em termos
8
da análise da lucratividade conforme o modelo adotado e também utilizou-se a teoria das
restrições como abordagem alternativa. O estudo foi realizado em uma agroindústria
frigorífica de aves. Os resultados obtidos sobre a distribuição dos custos conjuntos através dos
métodos não qualifica de forma eficiente os processos de decisão, o estudo procurou sem
adoção dos métodos de rateio dos custos conjuntos maximizar a lucratividade da empresa
através do conceito do “ganho unitário” no ambito da teoria das restrições, utlizando-se da
programação linear para planejar o mix de produção maximizando a lucratividade da empresa.
Sott (2007) buscou explicitar alguns conceitos e critérios vinculados à produção
conjunta, e confrontar metodologias alternativas para a tomada de decisões no ambiente de
produção conjunta. O autor concluiu que entre os métodos do lucro incremental e
programação linear destacou-se que o lucro incremental é mais utilizado e mais simples
porém apresentando algumas limitações, evidenciando assim a programação linear como
sendo a mais eficiente. Tunes, Nyrud e Eikenes (2008) se propuseram a avaliar os métodos para alocar custos
conjuntos na indústria madereira norueguesa. A pesquisa evidenciou que os métodos de
apuração dos custos conjuntos produziram diferentes resultados afetando os mesmos mas não
o lucro agregado, portanto, na produção conjunta é difícil determinar os custos da matéria
prima diretamente aos produtos individuais de forma eficiente.
Correa e Voese (2009) pesquisaram sobre a produção conjunta e utilização dos
principais métodos de alocação dos custos conjuntos aplicados na indústria vinícola, com
objetivo de auxiliar as decisões gerenciais e valorização dos estoques. Os métodos avaliados
na pesquisa é o método de volumes produzidos; valor de mercado; da igualdade do lucro
bruto e método das ponderações. Os resultados confirmam a arbitrariedade e a subjetividade
dos métodos de alocação dos custos conjuntos, evidenciando a ausência de um modelo ideal
para o setor estudado, sendo critério de cada empresa escolher um método que mais se adapte
à sua necessidade, seja para fins gerenciais ou da mensuração correta dos estoques.
O estudo de Benetti, Moura e Scarpin (2010) tem por objetivo identificar a alocação
do custo conjunto aplicado em uma agroindústria catarinense voltado na atividade da
suinocultura. Os resultados obtidos revelaram que os custos conjuntos englobam vários
momentos desde obtenção dos suinos, rações, medicamentos, remuneração dos produtores,
frete no transporte das rações quando aquisição nas parcerias entre a empresa e o produtor
rural, quando não envolve parcerias pagamento por animal adquirido pela agroindústria ao
produtor rural, ambos suinos entram no processo do abate. No processo de abate dos suinos
incide os custos desde a entrada até a elaboração dos diversos produtos, subprodutos e
coprodutos e sucatas. Concluiram também que o método de alocação dos custos conjuntos
adotados pela empresa é realizado pelo método de preço médio de vendas.
Almeida e Scarpin (2011) verificaram a aplicação dos métodos de custos conjuntos
sob a ótica da teoria da agência em uma cooperativa agropecuária de palmito. Os resultados
da pesquisa apontam que o processo de avaliação dos métodos de alocação dos custos
conjuntos a cooperativa não utiliza os critérios de distribuição de custos, no entanto aplicou-se
o método valor das vendas, método das unidades físicas, método da margem bruta, método
das ponderações e comparou-se com os custos alocados pela empresa. Identificaram também
que na relação cooperativa e cooperado existe divergências no valor a ser pago da matéria-
prima e também na distribuição dos custos conjuntos, sendo que os ganhos do produtor
dependerá do investimento realizado na produtividade e qualidade, consequentemente, a
rentabilidade melhor e maior na participação nas sobras. No entanto, os autores concluiram
que o produto que mais apresentou rentabilidade para a cooperativa é o que possui menos
rentabilidade para o cooperado.
3 ASPECTOS METODOLÓGICOS
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3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA
A pesquisa, de caráter descritivo, introdutório e com abordagem qualitativa,
compreendeu um estudo em uma agroindústria catarinense. É uma pesquisa descritiva, pois,
direciona-se, conforme Boaventura (2004), a identificar e descrever as características de
determinada população ou fenômeno. A pesquisa descritiva preocupa-se em observar os fatos,
registrá-los, analisá-los, classificá-los e interpretá-los, sem a interferência do pesquisador aos
fatos (ANDRADE, 2002).
A natureza do problema colocado sugere uma pesquisa de enfoque qualitativo
fenomenológico do tipo exploratório e descritivo. Ela desdobra-se em duas diretrizes básicas
de pesquisa. Uma caracteriza a vertente da pesquisa bibliográfica e envolve elementos de
natureza teórica e histórica. A segunda caracteriza a vertente da pesquisa estudo de caso
histórico-organizacional, com estudo de casos múltiplos (YIN, 2009).
O estudo de caso é uma estratégia de pesquisa indicada especialmente quando o foco
de interesse está direcionado para fenômenos atuais e onde as possibilidades de controle sobre
os eventos a serem estudados são restritas, sobretudo numa análise contextualizada (GODOY,
1995). A literatura ressalta que quem pretender desenvolver essa estratégia, mesmo utilizando
algum esquema teórico inicial, precisará ter uma postura aberta a novos elementos que se
apresentem com o andamento da pesquisa.
Quanto à forma de abordagem, a pesquisa é qualitativa, dado que os dois tipos de
análises são utilizados no desenvolvimento da pesquisa. Nas pesquisas qualitativas concebem-
se análises mais profundas em relação ao fenômeno, destacando características do estudo,
preocupando-se com o comportamento geral dos acontecimentos (RAUPP; BEUREN, 2004).
Para a consecução deste objetivo, após uma revisão bibliográfica sobre o tema foi
aplicada como estratégia de pesquisa o estudo de caso, realizado segundo o desenho
explicativo, figura 1.
Figura 1 – Analise de um caso empresarial. Fonte: Adaptado de Salla (2003)
3.2 COLETA DE DADOS
A coleta de dados deu-se por meio de uma entrevista estruturada em seqüência de
perguntas, em forma de questionário que conforme Gil (2008) é uma técnica de investigação
composta por um número de questões apresentadas por escrito às pessoas, tendo por objetivo
o conhecimento de suas opiniões, crenças, sentimentos, interesses, expectativas, situações
vivenciadas.
A entrevista foi realizada com o gerente da área de custos da agroindústria catarinense
e também direcionada ao controller da área de custos da agroindústria, ou, na sua
inexistência, aos contadores ou responsáveis pela área de custos.
Introdução
Metodologia
Apresentação e Discussão dos
Resultados
Definições do estudo
Métodos utilizados
Caracterização da empresa
Custos Conjuntos para tomada de decisões na empresa
Análise das informações obtidas
Descobertas feitas
Interpretação analítico comparativa
Conclusões e Recomendações
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A elaboração do questionário baseou-se no conteúdo dos estudos de Gil (2008). Após
elaborado o questionário passou por um processo de pré-teste com dois profissionais
contábeis, atuantes em cooperativas não integrantes da amostra da pesquisa. As melhorias
sugeridas foram incorporadas ao instrumento utilizado com ganhos em termos de objetividade
e clareza das questões.
O questionário final ficou estruturado em três seções. A seção I contém questões
relativas à caracterização geral da agroindústria. Este bloco busca saber os dados de
identificação da empresa, identificar o percentual de representatividade das atividades
responsáveis pelo faturamento e indicar a faixa em que se enquadra o faturamento anual,
tendo como ano base 2010. A seção II relata a caracterização dos respondentes com cargo na
organização, o nível de funções e a formação acadêmica dos mesmos. E a seção III constitui o
“core” da pesquisa. Esta seção relaciona os métodos de custeio utilizados, alocação dos custos
conjuntos e o processo decisório. Mais especificamente, em relação ao processo produtivo,
identifica o método de custeio utilizado para apuração dos custos aos produtos/serviços, o
grau de autonomia do departamento de custos, as métricas de custos utilizadas para apuração
dos custos, procedimentos utilizados para a apuração dos custos conjuntos e sua distribuição,
e a estruturação dos cursos e o impacto na empresa; com relação à apropriação dos custos,
identifica os métodos de alocação dos custos conjuntos, a relação dos custos com o preço final
de venda, a influência dos custos na decisão de preço; os direcionados de custos utilizados e
métricas utilizadas, o impacto dos custos no processo decisório e a forma de apropriação dos
custos nos processos da agroindústria; e quanto ao sistema de informação, identifica a relação
fornecedor e agroindústria com os custos, produtor e agroindústria com os custos, a existência
ou não de conflitos entre os setores na relação dos custos agroindustriais, unidade/setores e
entre pessoas responsáveis, as informações de custos disponibilizadas aos gestores e o nível
de comunicação.
3.3 ANÁLISE DE DADOS
Os dados coletados foram analisados de forma qualitativa, sob o viés da Teoria
Institucional e por meio da análise de conteúdo (AC).
Neste estudo busca-se responder a seguinte questão de pesquisa: de que forma é
efetuada a alocação do custo conjunto aplicado em uma agroindústria catarinense? O objetivo
principal da pesquisa é identificar como uma agroindústria catarinense faz à alocação do custo
conjunto aplicado em toda sua estrutura de produção conjunta.
A Teoria Institucional tem sido utilizada por pesquisadores para explicar a estabilidade
e os processos de mudança das práticas de contabilidade (OYADOMARI et al., 2007). Na
análise dos resultados, reflexos da Análise de Conteúdo, possibilitaram inferências sobre a
alocação do custo conjunto aplicado na agroindústria, que atua em Santa Catarina, na
industrialização e comercialização de carnes suínas, aves, massas, lácteos e suplementos
nutricionais para alimentação animal.
A análise de conteúdo constitui uma metodologia de pesquisa usada para descrever e
interpretar o conteúdo de toda classe de documentos e textos. Essa análise, conduzindo a
descrições sistemáticas, qualitativas ou quantitativas, ajuda a reinterpretar as mensagens e a
atingir uma compreensão de seus significados num nível que vai além de uma leitura comum
(MORAES, 1999).
Como método de investigação, a análise de conteúdo compreende procedimentos
especiais para o processamento de dados científicos. É um guia prático para a ação, sempre
renovada em função dos problemas cada vez mais diversificados que se propõe a investigar.
Pode-se considerá-la como um único instrumento, mas marcado por uma grande variedade de
formas e adaptável a um campo de aplicação muito vasto, qual seja a comunicação.
11
Olabuenaga e Ispizúa (1989) consideram a AC uma técnica para ler e interpretar o
conteúdo de toda classe de documentos, que analisados adequadamente abrem as portas ao
conhecimento de aspectos e fenômenos da vida social, organizacional e ambiental, de outro
modo inacessíveis.
A análise de conteúdo, em sua vertente qualitativa, parte de uma série de pressupostos,
os quais, no exame de um texto, servem de suporte para captar seu sentido simbólico. Este
sentido nem sempre é manifesto e o seu significado não é único. Poderá ser enfocado em
função de diferentes perspectivas. Por isso, um texto contém muitos significados e, conforme
colocam Olabuenaga e Ispizúa (1989, p. 185):
(a) o sentido que o autor pretende expressar pode coincidir com o sentido percebido
pelo leitor do mesmo;
(b) o sentido do texto poderá ser diferente de acordo com cada leitor;
(c) um mesmo autor poderá emitir uma mensagem, sendo que diferentes leitores
poderão captá-la com sentidos diferentes;
(d) um texto pode expressar um sentido do qual o próprio autor não esteja
consciente.
De certo modo a análise de conteúdo, é uma interpretação pessoal por parte do
pesquisador com relação à percepção que tem dos dados, por meio de procedimentos
objetivos e sistemáticos (MORAES, 1999; BARDIN, 2002).
A questão de múltiplos significados de uma mensagem e das múltiplas possibilidades
de análise que possibilita está muito intimamente relacionada ao contexto em que a
comunicação se verifica. Dentro do contexto do presente estudo, a análise de conteúdo de
dados quantitativos e qualitativos contribui com a aplicação da Teoria Institucional na prática
contábil, a qual visa o refinamento conceitual e a validação de técnicas metodológicas para
dar respaldo à explicação da prática contábil (MOURA; DIAS FILHO, 2010). Portanto, o uso
da AC, visa contribuir para o desvendamento de significações do discurso do
supervisor/coordenador da empresa, baseando nas evidências e inferências, com reflexos na
Teoria Institucional.
Assim, para as questões estruturadas em forma de perguntas observou-se a qualidades
das repostas e suas considerações.
A partir da coleta dos dados têm-se os resultados da entrevista, apresentadas por meio
de comentários e planilhas, objetivando-se com isso maior transparência e objetividade do
resultado do estudo (RAUPP; BEUREN, 2004).
De posse dessas informações e com foco no objetivo do estudo e dos critérios que
podiam ser utilizados, segue-se com a apresentação e análise dos dados. Concluída a mesma,
elabora-se o diagnóstico do estudo com a finalidade de identificar na agroindústria como os
custos conjuntos estão sendo utilizados e sua apropriação aos custos dos produtos e se a
mesma utiliza-se dessa informação para tomada de decisão.
4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS
Tomando como referência o objetivo da pesquisa para o estudo de caso, os resultados
são apresentados e analisados a partir de dois conjuntos de evidências obtidas sobre controle
de produção, processo de fabricação, observação e entrevistas, possibilitando a caracterização
da empresa, formado pelas fontes secundárias; outro oriundo da fonte primária, referente às
respostas do respondente ao questionário aplicado, contendo questões fechadas, abertas e
semi-abertas, ou seja, 22 itens, divididos em três seções, cujas respostas são informativas,
viabilizando identificar no processo produtivo, os métodos de apuração e apropriação dos
custos conjuntos utilizados (a análise da produção e dos custos conjuntos), utilizando a análise
de conteúdo com recorrência à Teoria Institucional, perspectiva que possibilita ao pesquisador
12
uma análise detida da natureza das práticas vigentes na agroindústria catarinense. De modo
geral, a AC tem sido considerada a análise dos dados referentes a ações que ocorrem em
situações específicas, dentro de um contexto social e histórico e que carregam intenções e
significados e levam a interpretação, compreensão e descrição.
4.1 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA
A agroindústria localiza-se no Estado de Santa Catarina, e é composta por 45 unidades
divididas em diversas áreas e negócios, dentre as quais, unidades industriais, frigoríficos de
aves e suínos, fábricas de rações, unidades armazenadoras de grãos, unidades comerciais e
vendas, sendo as mesmas situadas em diversos estados do Brasil, conforme identificado no
Gráfico 1- Segmentação das atividades.
Conta com mais de 72.000 parceiros e com mais de 13.000 funcionários, presentes em
332 municípios, atuando no segmento da industrialização e comercialização de carnes suínas,
aves, massas, lácteos e suplementos nutricionais para a alimentação animal, cuja matéria-
prima para a industrialização desses produtos vem de suas filiadas.
A empresa tem por princípios não lançar produtos que não estejam devidamente
licenciados e aprovados, além de possuir um controle de qualidade e atendimentos externos
efetuados aos consumidores sobre seus produtos.
Gráfico 1 - Segmentação das atividades. Fonte: dados da pesquisa.
Na colocação do respondente, empresa apresenta representatividade no mercado
nacional em relação à industrialização e comercialização de carnes suínas, aves, massas,
lácteos e suplementos nutricionais para alimentação animal. A produção conjunta envolvendo
essas atividades representa um faturamento anual (ano base de 2010) acima de R$
300.000.000,01, significando um faturamento real de R$ 3.030 milhões. A representatividade
dessas atividades para a empresa é indicada pela produção conjunta de diversos produtos,
oriundos da mesma matéria-prima. A classificação em produtos e subprodutos depende da
representatividade destes no faturamento total da empresa (HORNGREN; FOSTER; DATAR,
2000; MARTINS, 2003). Nesse sentido, foi identificado que o processo de produção na
agroindústria catarinense caracteriza-se pela industrialização e comercialização conjunta de
produtos (produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas), aplicando essa classificação por
grupos de produtos, se pode observar, conforme ilustrado no Gráfico 1 (Segmentação das
Atividades), a seguinte representatividade da produção conjunta no faturamento anual: suínos
e seus derivados 59%; aves e seus derivados 27%; lácteos 8%; massas 1%; suplementos
nutricionais 1%; indústria em geral 0%; e outros 4%.
4.2 PROCESSO PRODUTIVO
13
O processo produtivo da empresa ocorre conforme os dados fornecidos pelo
respondente na aplicação da pesquisa. Evidencia a necessidade de fabricação exigida para
cada produto, tendo, cada um deles uma particularidade dentro desse processo.
Conforme a pesquisa o estilo de gestão em razão do desenvolvimento de novos
produtos ser a fonte de vida da empresa, as empresas ao tomarem suas decisões, pautam-nas
num estilo de gestão, pois ele influi no conhecimento dos desafios que irá enfrentar ao
desenvolver os novos produtos, que estruturas organizacionais serão utilizadas para
administrar o desenvolvimento de novos produtos; os principais estágios do desenvolvimento
de novos produtos e como eles podem ser melhor administrados.
Na sequência o desenho do processo produtivo (Figura 2 e 3), criado a partir das
informações obtidas das três seções constantes do instrumento de coleta utilizado na
Coopercental para conhecer evidências e identificar como uma agroindústria catarinense faz à
alocação do custo conjunto aplicado em toda sua estrutura de suinos e aves na produção
conjunta.
Figura 2: Unidade industrial do abatedouro de suínos Fonte: Dados da pesquisa
14
Figura 3: Unidade industrial do Abatedouro de aves Fonte: Dados da pesquisa
A figura 4 complementa com informações sobre o processo do abate até a mensuração
dos custos.
PROCESSO DE PRODUÇÃO
AGROINDÚSTRIA
CATARINENSE
Apropriação dos Custos
Processo Produtivo
Sistema de Informação
Figura 4 – Processo de produção conjunta da Agroindústria. Fonte: Dados da Pesquisa
Abate do animais
Recebecimento dos animais
(Aves e suínos)
Cortes da Matéria-prima
Industrialização
Processo conjunto
Ponto de separação
Custos conjuntos
Alocação dos custos por
rateio
15
4.3 ANÁLISE DOS RESULTADOS
Esta seção corresponde à análise dos resultados do estudo realizado, utilizando-se a
coleta de dados obtida com o respondente e responsável pela coordenação do departamento de
custos da agroindústria. Serão analisados a seguir, os dados obtidos seção por seção do
questionário de pesquisa, conforme segue.
4.3.1 SEÇÃO II – PERFIL DO RESPONDENTE
Examinando as respostas das questões referentes ao tempo que trabalha na empresa,
no cargo e na função que exerce, bem como o cargo que exerce no nível de funções da
estrutura da empresa e a formação acadêmica, foi possível organizá-las em três categorias:
tempo de trabalho na empresa e na área, nível de funções; formação acadêmica, conforme
mostra o Quadro 4.
Perfil Caracterização Tempo de trabalho na empresa,
no cargo e na função
5 anos
Departamento de Custos
Nível de funções Supervisor/Coordenador
Formação Acadêmica Contabilidade Especialista
Quadro 4 – Perfil do respondente. Fonte: Dados da pesquisa
Em relação ao perfil do respondente, item fundamental para validar as respostas do
questionário observa-se que o mesmo trabalha na empresa e está no cargo e na função de
Coordenador do Departamento de Custos da empresa a cerca de 5 anos. Em relação à
formação acadêmica possui especialização em Contabilidade. Pode-se ainda observar que as
funções dentro da estrutura organizacional da empresa, estão organizadas de forma vertical, o
Presidente, juntamente com a alta diretoria, ocupa a função máxima, seguidos pela Gerência,
Administrativo, Supervisor/Coordenador, demais colaboradores da organização.
4.3.2 CUSTOS CONJUNTOS
Serão analisado a partir de seguinte classificação: 1-Processo produtivo; 2-
Apropriação dos custos e 3-Sistema de informação.
1 - Processo produtivo na empresa, analisando as características do processo produtivo
e os dados que expressam o controle interno da agroindústria, foi identificado, na resposta à
questão 7, que o método de custeio utilizado para apuração dos custos aos produtos/serviços;
o grau de autonomia do Departamento de Custos para tomar decisões sobre custos; as
métricas de custos utilizadas pela agroindústria para apuração dos custos, para que e porque
usam, a utilidade e como são usados; como é feita a apuração dos custos conjuntos e sua
distribuição aos produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas; e como estes custos estão
estruturados na agroindústria e o impacto que proporcionam na empresa, conforme análise a
seguir.
Entre os métodos de custeio (absorção, ABC, ABM, Direto, Pleno, Variável e/ou
outros), se identificou que o método de custeio utilizado para apuração dos custos aos
produtos/serviços é o método de custeio variável, utilizado para fins gerenciais, tomadas de
decisões de margem de vendas e mais adequado ao fornecimento de informações à apuração
aos custos dos produtos/serviços. Conforme evidenciam Scarpin, Eidt e Boff (2008, p. 3), “os
diversos produtos são classificados de acordo com sua relevância, dentro do processo
produtivo”. Na produção conjunta os produtos conjuntos variam de acordo com sua
importância, significando que “a importância de um produto varia de acordo com sua
16
capacidade de gerar resultado global para a empresa”. Portanto, a apuração dos custos aos
produtos/serviços na empresa segue o princípio de custeio variável, conforme a Figura 5.
Método de custeio
VARIÁVEL
Figura 5 – Método de custeio utilizado para apuração dos custos aos produtos/serviços
Fonte: Dados da pesquisa.
Conforme acima referido, essa é uma das ferramentas tradicionais, em contraposição a
outros métodos de custeio de menor uso, tal como o método ABC. Para fins do fisco é
utilizado o método de custeio por absorção, porque é o único aceito pela legislação societária.
Na análise da questão 8, se pode observar que o grau de autonomia do Departamento
de Custos evidenciado pela pesquisa para decidir sobre os custos está na dependência de uma
série de fatores. Entre estes, se destacam: os próprios procedimentos sobre os custos, a
fábrica, a movimentação de estoques, procedimentos de execução (que não são da
responsabilidade deste departamento), a estruturação do processo produtivo (planejamento
estratégico e operacional) e das informações sobre os custos. Ficou bem claro pelas
informações do respondente que o P&D elabora o produto, e o setor de custos estrutura e é
responsável pelos estoques dos produtos acabados e sua mensuração. Assim como passar as
informações para os setores de vendas e ligadas também a orçamento e novas simulações de
produtos e seus preços com os custos e preços de vendas já simuladas.
Quanto às métricas de custos utilizados pela agroindústria para apuração dos custos, as
respostas (questão 9) mensuradas indicaram o custo médio ponderado. Essa métrica é
utilizada pela empresa com fins gerenciais e fins de apuração dos custos dos fins societários.
Observa-se, ainda, em consonância com a literatura pesquisada, que no método da média
ponderada utiliza-se um fator de ponderação para cada produto de acordo com a sua
importância, facilidade de venda, dificuldade de elaboração (SCARPIN; EIDT; BOFF, 2008).
A resposta à questão 10 mostra que a alocação dos custos conjuntos e sua distribuição
aos produtos, co-produtos, subprodutos e sucatas, é feita pelo índice de apropriação dos
produtos conforme modelo no caderno, rendimento do corte e preços de mercado mais bruto,
a partir desse nível é que será direcionado o custo e apropriação conforme o produto
elaborado. Já a resposta à questão 12, indica que a estruturação dos custos na agroindústria e
seu impacto na empresa são determinados pelo mercado, pois a área de vendas se baliza pelo
custo e pelo mercado para determinar os preços de venda.
2-Apropriação dos custos. O tratamento dado pela empresa é evidenciado pelas
respostas das questões 11, 13 a 17. A resposta à questão 11 aponta que o método de
apropriação dos custos conjuntos, é a apropriação conforme o produto. Por exemplo, o pernil
tem 25 kg de peso (produto total), o valor de venda é R$ 4,00 o kg, a venda terá o índice 4; já
o pernil com ou sem osso tem o índice calculado até chegar o valor total acima, mas vai
depender da apropriação. Vai desmanchando o pernil – as peças serão separadas conforme o
desmanche do produto, o pernil sai do osso, sem pele, o índice de apropriação vai mudando
conforme esse índice. O método de alocação de custos conjuntos identificado é método da
média ponderada (SOUZA; DIEHL, 2009).
Conforme indica a resposta à questão 13, os custos fazem relação direta com o preço
final de venda, mas sempre é balizado pelo preço de mercado. O estudo também mostrou
(resposta à questão 14) que o preço a ser pago pela matéria-prima da agroindústria aos
produtos não recebe a influência direta dos custos. O preço pago pelos produtos da
agroindústria está na dependência direta do desempenho do produtor, o valor será pago
17
conforme o seu desempenho de conversão alimentar, portanto, não existe relação direta com a
flutuação do mercado das commodities.
De acordo com Souza e Diehl (2009), algumas organizações não efetuam a alocação
completa de custos conjuntos, preferem a contabilização de todos os estoques com base no
valor líquido estimado de realização. O lucro de cada produto é reconhecido quando a
produção se completa. Entre as indústrias que mais empregam esses tipos de sistema estão as
de carne (BENETTI; MOURA; SCARPIN, 2010).
Questionado o respondente se a agroindústria emprega direcionadores de custos e que
métricas utiliza para alocá-los aos seus processos (questão 15), se constatou pela resposta
fornecida que os custos de apoio são direcionadores, por exemplo, número de funcionários,
horas trabalhadas, são alocados conforme o produto utiliza esses custos, portanto, são
direcionados conforme sua apropriação. A empresa utiliza as UEPs, conforme o esforço que
cada posto operativo vai agregando o custo fixo. Esta é uma forma alternativa para a solução
do problema de alocação dos custos, quando ocorre em função da diversificação da produção
(SILVA; BORGET; SCHULTZ, 2009).
Quanto ao impacto dos custos no processo decisório da empresa e sua relação com a
gestão na agroindústria (questão 16), segundo o respondente, somente os indicadores de
desempenho e processo tem relação com o processo decisório, pois o custo tem impacto mais
sobre o preço de venda dos produtos.
Como é feita a apropriação dos custos nos processos da agroindústria (questão 17),
desdobrada esta questão buscou identificar se essa apropriação ocorre na produção primária,
na elaboração e fornecimento de insumos e serviços, no processamento dos produtos
agroindústrias e/ou no complexo agroindustrial no todo. Como resposta obteve-se que no
campo os custos se relacionam com o lote de produção do produtor, com o final do ciclo e
com todos os custos alocados com os lotes. Estes compõem o custo ao suíno e depois suíno
aos cortes com índice de matéria-prima, consumo efetivo do processo. O custo é fixo
conforme as UEPs. No caso da alimentação animal, o custeio é mensal – custo médio dos
produtos do mês; consumo efetivo do estoque. O ajuste do custo é feito conforme o custo
médio, se a mensuração do custo do dia 01 é 0,40 e no final é 0,35, faz-se o ajuste do custo
médio dos produtos conforme sua apropriação. Essa apropriação é reforçada por Benetti,
Moura e Scarpin (2010), que identificam como uma agroindústria catarinense faz a alocação
do custo conjunto aplicado à atividade de suinocultura. E, por Cassel, Antunes Jr. e Oenning
(2006) que avaliam e problematizam o cálculo de custos em indústrias de produção conjunta.
Com o uso da metodologia dos custos conjuntos e seus diferentes métodos de cálculo para
apuração dos custos conjuntos.
3-Sistema de informação. Sob este aspecto o estudo procurou identificar, em primeiro
lugar, a relação fornecedor e a agroindústria concernente aos custos, e a relação produtor
relacionada aos custos (questão 18). Constatou-se que a relação do preço quem determina é o
mercado. Quanto à relação produtor e a agroindústria com os custos (questão 19), foi
reafirmado que em cada lote é feita apropriação e é custeio mensal. A remuneração do
produtor é feita conforme a eficiência da conversão alimentar e faturamento do produtor.
Questionado o respondente se existem conflitos entre os setores na relação dos custos
agroindustriais, entre as unidades/setores e entre as pessoais responsáveis (questão 20),
obteve-se a seguinte resposta: não existe, não é arbitrado, a direção não tem como discutir
essa relação dos custos. Os custos são alocados conforme cada produto tem sua alocação do
custo, de conformidade com sua alocação. Entre as pessoas responsáveis o conflito é entre os
custos e o resultado das operações.
Sobre quais as informações de custos são disponibilizadas aos gestores e, em que etapa
e de que forma eles tem acesso (questão 21), obteve-se que os gestores têm acesso aos custos
18
na forma gerencial, mas a nível estratégico. O custo de produção é mais alocado aos gestores,
e alocado no todo, mas a nível estratégico.
Por fim quanto ao nível de comunicação entre a disponibilizada e a captada pelo gestor
(questão 22), este depende do custo e como ele é apresentado. Se é número, é fechado,
precisa-se ter mais diálogo sobre o que aconteceu, se tem um erro de variação do mês,
principalmente entre os setores.
5 CONCLUSÃO
Realizando uma conclusão diagnóstica dos resultados obtidos com o estudo de caso,
através do qual, na tentativa de responder a questão norteadora: de que forma é efetuada a
alocação do custo conjunto aplicado em uma agroindústria catarinense buscou-se identificar
como uma agroindústria catarinense faz à alocação dos custos conjuntos aplicados em toda
sua estrutura de produção conjunta. Os resultados obtidos permitem concluir que: (1) o
método de custeio utilizado pela empresa para apuração dos custos aos produtos/serviços é o
método de custeio variável; (2) há pouca autonomia do Departamento de Custos para decidir
sobre custos; (3) a métrica de custos utilizada pela agroindústria para apuração dos custos é o
custo médio ponderado; (4) a alocação dos custos conjuntos e sua distribuição aos produtos,
co-produtos, subprodutos e sucatas é feita pelo índice de apropriação dos produtos, conforme
o produto; (5) a estruturação dos custos na agroindústria e seu impacto na empresa são
determinados pelo mercado, sendo que a área de vendas se baliza pelo custo e pelo mercado
para determinar os preços de venda; (6) o método de apropriação dos custos conjuntos, é a
apropriação conforme o produto; (7) os custos fazem relação direta com o preço final de
venda, mas sempre é balizado pelo preço de mercado; (8) o preço a ser pago pela matéria-
prima da agroindústria está na dependência direta do desempenho do produtor, o valor a ser
pago aos produtos é conforme o seu desempenho de conversão alimentar, não existe relação
direta com a flutuação do mercado das commodities; (9) os custos de apoio são direcionadores
de custos, pois são alocados conforme o produto utiliza esses custos; (10) os custos impactam
os preços de venda dos produtos, sendo que somente os indicadores de desempenho e
processo têm relação com o processo decisório; (11) a apropriação dos custos nos processos
da agroindústria ocorre no campo dos custos, estes se relacionam com o lote de produção do
produtor, com o final do ciclo e com todos os custos alocados com os lotes, o custo é fixo
conforme as UEPs, já na alimentação animal o custeio é mensal – custo médio dos produtos
do mês, e consumo efetivo do estoque; (12) quem determina o preço é o mercado; (13) em
cada lote é feita apropriação, o é custeio mensal; (13) não existem conflitos entre os setores na
relação dos custos agroindustriais; os custos são alocados conforme cada produto tem sua
alocação do custo; entre as pessoas responsáveis o conflito é entre os custos e o resultado das
operações; (14) os gestores tem acesso aos custos na forma gerencial, a nível estratégico; (15)
o nível de comunicação disponibilizada e captada pelo gestor, depende do custo e de como ele
é apresentado, se é em número, é fechado; há necessidade de mais diálogo.
Além do exposto, cabe ressaltar que a alocação do custo conjunto aplicado à
agroindústria catarinense é a apropriação conforme o produto, realizado pelo critério do custo
médio ponderado.
Finalizando, enfatiza-se que uma das grandes contribuições deste estudo foi, com a
utilização combinada da Análise de Conteúdo, a de validar os pressupostos da Teoria
Institucional, pois os resultados indicaram que o fator mais importante continua sendo a
decisão do corpo diretivo e gerencial da empresa. Há um processo de autonomia na
agroindústria, mas não com relação à tomada de decisões sobre a estruturação dos custos na
empresa pois esta é determinada pelo mercado, os custos fazem relação direta com o preço
final de venda, mas sempre é balizado pelo preço de mercado. Existem conflitos entre os
custos e o resultado das operações. O nível de comunicação disponibilizada e captada pelo
19
gestor depende do custo e de como ele é apresentado. Quando é em números, é fechado, e está
sujeito a erros. Esta é uma forma de controle gerencial e uma forma de legitimação do
processo de institucionalização da organização. No ambiente atual, há necessidade de mais
diálogo, para a obtenção de melhor desempenho econômico financeiro.
Este estudo tem algumas limitações e, portanto, seus resultados não podem ser
generalizados. Dentre estas, ressalta-se o fato da pesquisa ter utilizado apenas um
respondente. Para estudos futuros, sugere-se analisar outras unidades agroindustriais com a
mensuração de números e apuração dos resultados para melhor compreensão dos dados e
maior interação dos dados com a pesquisa.
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