UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO POR HOMOLOGAÇÃO
E O INÍCIO DO PRAZO DECADENCIAL
KAIO RODRIGO BERNARDES BORDERES
ITAJAÍ, NOVEMBRO DE 2009
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO POR HOMOLOGAÇÃO
E O INÍCIO DO PRAZO DECADENCIAL
KAIO RODRIGO BERNARDES BORDERES
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como
requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientadora: Professora MSc. Emanuela Cristina Andr ade Lacerda
ITAJAÍ, NOVEMBRO DE 2009
Meus Agradecimentos:
A Deus, por estar sempre
Presente em todos os
Momentos de minha vida;
À professora Emanuela Cristina Andrade Lacerda,
minha orientadora, que me
honrou com sua sapiência.
Aos meus mestres:
Dr. Valdir de Andrade e sua esposa
Dra. Marines Baruffi de Andrade
Pela oportunidade dada;
Aos meus pais,
Que não pouparam esforços
Para fazer com que eu chegasse até aqui;
À minha amiga, confidente e namorada Núbia Fronza,
sempre presente em todos os bons e maus
Momentos da minha vida;
Este trabalho dedico:
Dedico este trabalho primeiramente a Deus, pois sem ele, nada seria possível e não estaríamos aqui
reunidos, desfrutando, juntos, destes momentos que nos são tão importantes.
Aos meus pais Enio e Leila; pelo esforço, dedicação e abnegação, em todos os momentos desta e de outras
caminhadas.
Em especial, à minha namorada e amiga Nubia, por sua confiança, calma e credibilidade em minha
pessoa, pelo apoio em todos os momentos desta
importante etapa em minha vida.
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo
aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
Itajaí, novembro de 2009
Kaio Rodrigo Bernardes Borderes Graduando
6
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale
do Itajaí – UNIVALI, elaborada pelo graduando Kaio Rodrigo Bernardes Borderes,
sob o título Lançamento Tributário por Homologação e o início do prazo
decadencial, foi submetida em 18 de novembro de 2009 à banca examinadora
composta pelos professores: Mestre Emanuela Cristina Andrade Lacerda
orientadora e presidente da banca e Doutor Álvaro Borges de Oliveira como
examinador. Aprovado com a nota: .......
Itajaí, novembro de 2009.
Professora MSc. Emanuela Cristina Andrade Lacerda Orientadora e Presidente da Banca
Professor MSc. Antônio Augusto Lapa Coordenação da Monografia
7
SUMÁRIO
SUMÁRIO ................................................................................................................................. VIII
INTRODUÇÃO ........................................................................................................................10
Capítulo 1 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
1.1. DEFINIÇÕES .............................................................................................................................12
1.2. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ......................................................................................................17
1.3. CRÉDITO TRIBUTÁRIO ............................................................................................................21
1.4. DEFINIÇÃO DE LANÇAMENTO ...............................................................................................24
1.5. CLASSIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO ....................................................................................27
1.5.1. Lançamento por declaração ................................................................................................29
1.5.2. Lançamento de ofício ...........................................................................................................31
Capítulo 2 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
2.1. FUNDAMENTAÇÃO LEGAL .....................................................................................................34
2.2. CARACTERÍSTICAS GERAIS: HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLAN ÇAMENTO ......................38
2.3. ATOS DO SUJEITO PASSIVO .................................................................................................43
2.4. PROVISORIEDADE E DEFINITIVIDADE DO ATO DE LANÇ AMENTO..................................45
Capítulo 3
A EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E A CONTAGEM DO
PRAZO DECADENCIAL NO LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO
3.1. A EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. .............................................................................48
3.2. A CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL NO CTN ............................................................51
3.3. A CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL NO LANÇAMENTO
POR HOMOLOGAÇÃO ..........................................................................................................60
8
CONSIDERAÇÕES FINAIS……………………………………………………………………………….63
REFERÊNCIAS DAS FONTES CITADAS ………………………………………………………………66
9
RESUMO
A presente monografia tem como objeto analisar o
lançamento tributário, mormente no que diz respeito à data de início da contagem
do prazo decadencial nas obrigações tributárias sujeitas ao lançamento por
homologação, tomando como base a legislação vigente, qual seja, o código
tributário nacional – lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. A monografia foi
dividida em três capítulos. O Capítulo 1 trata do lançamento tributário e suas
definições. O Capítulo 2 trata lançamento tributário por homologação. O Capítulo
3 trata da extinção do crédito tributário e a contagem do prazo decadencial no
lançamento por homologação. O relato dos resultados foi feito na base lógica
indutiva.
10
INTRODUÇÃO
A presente Monografia tem como objeto analisar as obrigações
tributárias sujeitas ao lançamento por homologação, especialmente naquilo que
tange à determinação exata do termo inicial de contagem do prazo decadencial,
face aos ditames legais contidos no ordenamento jurídico pátrio.
A relevância da pesquisa evidencia-se no fato de que, a respeito do
dies a quo da contagem do prazo decadencial no lançamento tributário por
homologação, há intensa divergência doutrinária e também jurisprudencial acerca
do tema, caracterizando-se este como verdadeira fonte geradora de polêmicas e
grandes discussões travadas pelos mais renomados juristas brasileiros.
Estabelece-se duas hipóteses quanto a contagem do prazo
decadencial: uma, em que a contagem do prazo decadencial inicia-se com a
ocorrência do fato gerador, e a outra, que inicia no primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Para proceder a investigação, adotou-se o método indutivo1,
operacionalizado com as técnicas do referente, da categoria, dos conceitos
operacionais e do fichamento de fontes documentais, ao passo que, no relato dos
resultados da pesquisa, empregou-se o método dedutivo, em conjunto com as
técnicas propostas por COLZANI2.
O problema implícito no objeto da pesquisa é o seguinte: Qual é o
marco inicial da contagem do prazo decadencial nas obrigações tributárias que
dependem do lançamento por homologação?
Para este problema foi formulada a seguinte hipótese: O marco
inicial da contagem do prazo decadencial nas obrigações tributárias que
dependem do lançamento por homologação é o primeiro momento ou instante
1 O método indutivo consiste em "pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral" [PASOLD, César Luiz. Prática da Pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 6. ed. rev. e atual. Florianópolis, OAB/SC Editora, 2001. p. 124].
2 COLZANI, Valdir Francisco. Guia para redação do trabalho científico. 2. ed. Curitiba: Juruá, 2002. p. 75-188.
11
após a ocorrência do fato gerador do respectivo tributo.
Para edificar uma seqüência lógica de raciocínio que permita
alcançar os objetivos inicialmente traçados, a monografia foi segmentada em três
capítulos distintos.
O primeiro capítulo cuidará da análise do lançamento tributário,
trazendo-se à baila as definições de tributo, imposto, obrigação tributária, crédito
tributário, bem como o lançamento tributário e sua classificação, de modo a
proporcionar um panorama geral sobre o tema.
O segundo capítulo será dedicado ao estudo específico do
lançamento tributário na sua modalidade por homologação, verificando as suas
características, os atos do sujeito passivo e a provisoriedade desse lançamento.
O terceiro capítulo, por sua vez, abordará a extinção do crédito
tributário e a contagem do prazo decadencial no lançamento por homologação,
proporcionando o alcance do desfecho almejado com o estudo do tema e a
confirmação ou não da hipótese de pesquisa.
As categorias estratégicas para a compreensão do tema proposto,
bem como os seus respectivos conceitos operacionais encontram contemplados
ao longo do conteúdo da presente monografia, sem qualquer destaque.
O intuito deste trabalho consiste em tão-somente contribuir para o
desenvolvimento do tema, haja vista que uma pacificação sobre a matéria parece
longe de ser alcançada, de forma a propiciar uma análise do tratamento
dispensado pelos doutrinadores, pelo Tribunal de Justiça de Santa Catarina e
pelo Superior Tribunal de Justiça à matéria.
12
CAPÍTULO 1
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
1.1. DEFINIÇÕES
Como a maioria das divergências em torno de teses jurídicas
concentra-se nos conceitos que os enunciados delas albergam, e não nas
teses propriamente, é essencial que se defina, desde logo, os conceitos
necessários para a compreensão do tema.
Assim, sendo, o estudo de qualquer questão que circunde o
lançamento tributário, prescinde do entendimento claro e preciso de alguns
termos e expressões, decorrentes em sua matéria do próprio Código Tributário
Nacional, Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Analisando os conceitos de tributo e imposto, vê-se que ambos
podem ser extraídos do próprio Código Tributário Nacional.
O conceito de tributo encontra-se insculpido no artigo 3o do Código
Tributário Nacional, que assim estabelece:
Art. 3. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Comentando a definição legal supra transcrita, BALEEIRO3 afirma que
“o CTN adotou a teoria segundo o qual os tributos se caracterizam pelo caráter
compulsório, e, para distinguí-los das multas e penalidades, inseriu a cláusula
‘que não constitua sanção de ato ilícito”.
Para NOGUEIRA4, o Código Tributário Nacional, ao delimitar o
conceito de tributo, oferece “o modelo geral para impedir que a título de tributo o
3 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1990. p. 62.
4 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 156.
13
poder público possa requisitar prestações que não o sejam ou que por confusão
se apliquem regras tributárias, por exemplo, aos preços públicos”.
Constata-se, pois, que o tributo é uma obrigação ex lege, pois deriva
direta e imediatamente da vontade da lei. Nasce da vontade do Estado contida na
lei, em razão da ocorrência do fato gerador, que sempre será um fato lícito.
Verificado o fato, há incidência tributária, independentemente da
vontade das partes, de modo que o tributo não é criado por acordo bilateral, mas
exclusivamente por força de lei.
Sobre a vinculação do tributo à lei, aduz BALEEIRO5 que:
Não há tributo sem lei que o decrete, definindo-lhe o fato gerador da
obrigação. Esse fato gerador caracteriza cada tributo, sendo indiferente o
erro ou a malícia do legislador que empregue denominação diversa
daquela esposada pela Constituição ou pelo CTN. (...)
Não poderia ter efetividade, nem sobrevivência, o sistema tributário
nacional instituído pela Constituição com evidentes e confessados
propósitos políticos, como a implantação do regime federativo, se fosse
lícito ao legislador ordinário iludi-lo, pela troca de nomes de cada tributo
para invasão do campo tributário reservado a competência diversa.
A obrigação tributária, que pode ser cumprida sem que o sujeito
ativo tenha praticado qualquer atividade, decorre essencialmente do fato gerador,
e não do lançamento do tributo.
Segundo MACHADO6, “a prestação tributária é pecuniária, isto é, seu
conteúdo é expresso em moeda”, que deve ser a moeda corrente, ou seja, reais.
Consiste, pois, em obrigação de dar.
HARADA7 informa que há a possibilidade do contribuinte efetuar o
5 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1990. p. 63.
6 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 17. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 48.
7 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 253.
14
pagamento do tributo com algo que, em moeda, possa se exprimir. Conforme o
aludido doutrinador, “a forma usual de satisfazer o tributo é em moeda corrente;
porém, nada impede que possa o pagamento do tributo ser feito por algo
equivalente à moeda, desde que a legislação ordinária de cada entidade
tributante assim o determine, como faculta o Código Tributário Nacional”.
O tributo, além de ser uma obrigação ex lege de dar moeda, não se
constitui sanção por ato ilícito, portanto, não se assemelha à multa. Tem por
pressuposto a prática de um fato lícito qualquer, divergindo desta, que pressupõe
o descumprimento de um dever jurídico
Sobre o assunto, leciona MACHADO8 que, “quando se diz que o
tributo não constitui sanção de ato ilícito, isto quer dizer que a lei não pode incluir
na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude. Não pode estabelecer
como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação de pagar um tributo uma
situação que não seja lícita”.
Neste mesmo norte, segue a doutrina de NOGUEIRA9, que resume:
Do conceito de tributo do art. 3º podemos ressaltar várias características.
A primeira é a compulsoriedade.
Uma prestação a título facultativo ou negocial não será tributo, não decorre
do poder de tributar. Entende-se como prestação pecuniária não apenas a
em dinheiro, mas também aquela que possa ser expressa em termos de
moeda; o tributo não pode ser empregado como sanção, não tem o caráter
punitivo; somente pode ser criado mediante lei material e a sua cobrança
tem que ser feita por meio de atividade administrativa plenamente
vinculada, vale dizer, por meio do lançamento e da cobrança fiscais.
Pode-se constatar, através da leitura do Código Tributário Nacional,
que os tributos são concedidos por necessidade do Estado, pois, o valor recolhido
8 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 17. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 50.
9 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 157.
15
é baseado no poder fiscal do contribuinte.
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988,
promulgada em 05/10/1988, apresenta três espécies de tributos, que vêm
elencados no artigo 14510:
Art. 145. (...)
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Diante do supra transcrito artigo, verifica-se que tributo é a
denominação genérica, compreendendo, pois, todas as outras espécies.
Conforme ressalta NOGUEIRA11, os tributos, na nomenclatura
constitucional, “são o imposto, a taxa, a contribuição de melhoria, as contribuições
sociais, as extrafiscias, as parafiscais, a contribuição do salário educação, o
empréstimo compulsório, os impostos extraordinários e outros impostos da
competência residual da União. Tributo é a denominação genérica que
compreende todas as espécies acima citadas”.
Por sua vez, a definição de imposto também pode ser extraída do
Código Tributário Nacional, que, em seu artigo 16, assim conceitua in verbis:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte.
10 A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 contempla, ainda, mais duas modalidades de tributo, que vêm insculpidas nos artigos 148 e 149, que são os empréstimos compulsórios e a contribuição de melhoria, respectivamente.
11 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 155.
16
Segundo NOGUEIRA12, “as duas características fundamentais do
imposto estão implícitas nessa definição, quais sejam, a de cobrança geral e a de
não ser contraprestacional”.
Verifica-se que imposto é o tipo de tributo que tem por fato gerador
um fato qualquer não consistente numa atuação estatal, e, por isso, é classificado
como tributo não vinculado. Segundo HARADA13, “o imposto sempre representa
uma retirada da parcela de riqueza do particular, respeitada a capacidade
contributiva deste”.
Para FÜHRER14, o imposto “é um tributo de caráter genérico que
independe de qualquer atividade ou serviço do poder público em relação ao
contribuinte. O imposto é simplesmente exigido, sem contraprestação e sem
indicação prévia sobre a sua destinação”.
BALEEIRO15 acrescenta que
A definição do artigo 16 encerra conceito puramente jurídico, mas que
coincide com a noção teórica. Por esta, a nosso ver, imposto é a prestação
de dinheiro que, para fins de interesse coletivo, uma pessoa jurídica de
Direito Público, por lei, exige coativamente de quantos lhe estão sujeitos e
têm capacidade contributiva, sem que lhes assegure qualquer vantagem
ou serviço específico em retribuição desse pagamento.
O imposto consiste na viga mestra da arrecadação tributária,
consistindo no “levantamento pecuniário junto aos particulares, baseado apenas
em uma medida geral de capacidade econômica ou contributiva e em virtude da
competência tributária”16.
12 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 157.
13 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 255. 14 FÜHRER, Maximilianus Cláudio Américo. FÜHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Resumo de direito tributário. Coleção Resumos 8, 6. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2000. p. 28.
15 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1990. p. 119.
16 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 155.
17
O contribuinte do imposto será seu devedor independentemente da
medida ou do fato em que a administração pública lhe tenha empregado, eis que
não corresponde a preço por vantagens que o Estado oferece ao contribuinte,
mas tão-somente a captação genérica de riqueza para os cofres públicos.
1.2. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Estando exatamente definidas as categorias básicas para a
compreensão do estudo, faz-se necessário edificar uma análise, mesmo que
breve, acerca da obrigação tributária, para que se possa, posteriormente, estudar
o crédito tributário que é constituído por intermédio do devido lançamento.
MACHADO17 define obrigação tributária como sendo “a relação
jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar
dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito
de constituir contra o particular um crédito”.
Por sua vez, HARADA18 conceitua a obrigação tributária como “uma
relação jurídica que decorre da lei descritiva do fato pela qual o sujeito ativo (...)
impõe ao sujeito passivo (...) uma prestação consistente em pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária (...), ou prática ou abstenção de ato no interesse da
arrecadação ou da fiscalização tributária”.
Para BALEEIRO19, todavia,
a obrigação constitui o núcleo do Direito Tributário, como direito
obrigacional, que é. Mas vários mestres de Direito Financeiro advertem
que este não possui conceito próprio de obrigação tributária, buscando-o
nas construções do Direito em geral, especialmente o Privado, que o
17 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 17. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 97.
18 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 353. 19 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1990. p. 449.
18
elaborou desde os romanos, definindo-a como o vínculo jurídico que nos
obriga a prestar algo (dar, fazer ou não fazer) a outrem.
NOGUEIRA20 diferencia a obrigação tributária da obrigação de direito
privado, destacando alguns aspectos divergentes, aduzindo que aquela:
É uma obrigação de Direito Público, quanto ao sujeito, pois o sujeito ativo é
o Estado na sua qualidade de fisco, entidade de caráter eminentemente
público; quanto ao objeto basta verificar que os tributos ou prestações
exigidas são meios de utilidade pública; e, finalmente, pela sua causa que
formalmente só pode ser a lei, ato do poder público e, mesmo,
materialmente, não basta só a ocorrência de fatos mas que esses fatos
sejam os prévia e hipoteticamente especificados em ato do poder público,
ou seja, na lei tributária.
Conforme disposto no artigo 113 do CTN, a obrigação tributária
desdobra-se em duas modalidades: principal e acessória.
A obrigação tributária principal, na forma do § 1o do art. 113 do CTN
“surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente”.
Com base neste dispositivo legal, a doutrina pátria,
predominantemente, afastou a tese da natureza constitutiva do lançamento e
consagrou a tese da natureza declaratória, conforme esclarece CARVALHO21,
“traduz o reconhecimento de que a obrigação nasce juntamente com a realização
do evento tributário”.
A obrigação tributária acessória, conforme o § 2o do art. 113 do
CTN, é “decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos. O § 3o do mesmo artigo, prescreve que “a obrigação
20 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 151.
21 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 288.
19
acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação
principal relativamente à penalidade pecuniária”.
A obrigação acessória representa deveres administrativos que, em
algumas situações, não têm dependência direta com a obrigação principal. A
distinção parece simples: a obrigação principal têm caráter patrimonial (obrigação
de dar/pagar), e a obrigação acessória apresenta-se como uma obrigação de
fazer ou não fazer, uma prestação administrativa. O descumprimento da
obrigação acessória converte-se em pena pecuniária - multa.
O objeto da obrigação tributária principal, excluída a penalidade, é o
crédito que o sujeito ativo têm em relação ao sujeito passivo da relação jurídica
tributária.
O objeto da obrigação tributária acessória é o dever administrativo
previsto em lei, no interesse da arrecadação e da fiscalização do tributo.
A obrigação tributária é um vínculo que une o direito do credor
(sujeito ativo) ao dever do devedor (sujeito passivo), surgindo com a ocorrência
do fato gerador, que é definido pelo Código Tributário Nacional, da seguinte
forma:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei
como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na
forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que
não configure obrigação principal.
Portanto, havendo determinado fato ou comportamento com
ocorrência no mundo real, em conformidade com o fato descrito na norma jurídica
tributária, surge a relação jurídica e a obrigação tributária.
A causa da obrigação é a lei. Assim, verifica-se a razão jurídica por
força da qual:
a) de um lado, o sujeito ativo passa a ter o direito subjetivo de exigir
20
do sujeito passivo a prestação - o pagamento - que constitui o
objeto da obrigação;
b) de outro lado, encontra-se o sujeito passivo com a obrigação de
cumprir, a favor do sujeito ativo, a prestação que constitui o objeto
da obrigação.
Vê-se, pois, que a relação jurídica tributária requer dois sujeitos,
designados por sujeito ativo e sujeito passivo.
O sujeito ativo é o credor. O sujeito passivo é o devedor, ou seja,
aquele que deve cumprir a prestação obrigacional.
Segundo NOGUEIRA22, o sujeito passivo pode ser tanto o contribuinte
quanto o responsável. Quanto ao contribuinte, assevera que esta qualidade “é
uma decorrência da realização do fato gerador, ou, em outras palavras, a pessoa
que realiza o fato previsto na lei como tributável adquire o status de contribuinte”.
Por sua vez, o responsável “é um terceiro em relação ao contribuinte, mas não
alheio ao fato gerador” devendo ser uma “pessoa vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação e que indicado o responsável a lei pode excluir a
responsabilidade do contribuinte ou atribuir a este, em caráter supletivo, o
cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.
O elemento material da relação jurídica tributária, acontece através
de um comportamento, que consiste na atuação do sujeito passivo em dar,
entregar dinheiro aos cofres públicos, ou seja, aos cofres do sujeito ativo.
A causa que vincula o devedor é a prévia disposição legal.
Segundo CHIMENTI23, “somente com a obrigação tributária, porém,
ainda não é possível a cobrança do tributo. É necessário que se faça a
constituição do crédito tributário, via lançamento”.
Como á consabido, para possibilitar a cobrança do tributo, é
22 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 147.
23 CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 76.
21
necessário que se proceda a constituição do crédito tributário, não bastando
somente a obrigação tributária, em atendimento ao conceito estabelecido no
artigo 142 do Código Tributário Nacional.
1.3. CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O crédito tributário, conforme o disposto no artigo 139 do Código
Tributário Nacional, “decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza
desta”.
Segundo NOGUEIRA24,
Tal disposição precisa ser bem entendida como verdadeira premissa de
toda colocação que o CTN faz da obrigação e do crédito, dentro da teoria
dualista, que separa a obrigação enquanto pretensão e responsabilidade
(Haftung) do crédito já como dívida (Schuld).
A pretensão é prévia e hipoteticamente prevista em lei. No momento em
que a pessoa realiza o fato previsto, nasce o vínculo, a imputabilidade,
atributividade e responsabilidade (Haftung) pela prestação a ser apurada
(Schuld). Nesse momento, também nasce a qualidade de sujeito passivo
da obrigação que será, após a determinação, a de devedor.
No entendimento de HARADA25, o crédito tributário “nada mais é do
que a própria obrigação tributária principal formalizada pelo lançamento, ou seja,
tornada líquida e certa pelo lançamento”.
Para BALEEIRO26, tanto a obrigação tributária quanto o crédito,
“nascem do fato gerador que coloca o sujeito passivo na posição de devedor do
Fisco. Resulta daí o crédito tributário, que se reveste da mesma natureza jurídica
daquela obrigação. Vale dizer – o crédito tributário nasce da obrigação e é
24 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 291.
25 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 369. 26 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1990. p. 497.
22
conseqüência dela”.
CARVALHO27, por sua vez, aduz que o crédito tributário pode ser
definido como “o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma
obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado
por uma importância em dinheiro”.
Assim, uma vez ocorrido o fato gerador, instaura-se uma relação
jurídica entre o Fisco e o contribuinte, surgindo a obrigação tributária e, desta
obrigação, nasce o crédito, impondo ao contribuinte o dever de recolher
determinada importância aos cofres públicos.
Porém, normalmente, existe a necessidade de constituir esse
crédito tributário, através do lançamento fiscal, a fim de que se possa
estabelecer, com precisão, o sujeito passivo, o preciso valor do tributo, entre
outras determinações legais, e, assim, tornar exigível o pagamento do tributo.
O crédito tributário nasce da obrigação e dela é a conseqüência. É
através da constituição do crédito que a obrigação tributária ilíquida e incerta, se
torna certa, líquida e exigível na data, prazo e condições previstas em lei,
conforme pode-se extrai da lição de NOGUEIRA28, que discorre:
O crédito tributário, em substância, tem a mesma natureza da obrigação,
por ser dela decorrente ou extraído. Há entre eles uma separação de
tempo ou em dois momento: a obrigação nasce com a lei e a realização do
fato tributável como “pretensão”; o crédito decorre da obrigação, mas
depende para sua determinação de um procedimento administrativo ou de
constituição formal, isto é, de declaração de sua existência, quantia,
identificação do devedor, e para sua exigibilidade ou eficácia depende da
notificação deste ao devedor para pagar o débito no prazo legal ou
assinado. A obrigação, enquanto pretensão, é indeterminada, ao passo
que o crédito é a sua própria determinação.
27 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 359-360.
28 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 291.
23
A quantia devida, ou o direito de crédito do Estado (sujeito ativo),
nasce no exato momento em que surge o vínculo jurídico obrigacional, ou seja,
quando o fato previsto na norma jurídica, acontece no mundo físico.
Para que o sujeito ativo possa exigir o valor devido faz-se
necessário que se proceda a formalização, demonstração e publicação do
crédito, mediante uma declaração, chamado ato administrativo de lançamento.
O ato administrativo, denominado "lançamento" tem por objetivo a
escrituração, a demonstração de que ocorreu, no mundo físico o fato ensejador
do crédito tributário.
Nesta ótica contemporânea, o lançamento tem natureza
declaratória, porque declara a existência de uma situação já ocorrida, “não cria
substância mas apenas dá forma ao corpo: ao crédito decorrente da obrigação”29.
Sob esta ótica, assevera COELHO30 que:
Na definição de lançamento, o verbo constituir não é empregado com o
sentido de criar, nem se reporta ao significado de ato jurídico constitutivo
(criador, transformador, transferidor ou extintor de direitos materiais,
substantivos). O CTN utilizou o termo de maneira atécnica, apenas para
realçar as fases preparatórias e revisionais que precedem e sucedem o
lançamento.
A expressão "constituir", prevista no art. 142 do Código Tributário
Nacional deve, pois, ser entendida no sentido de "organizar" ou "formalizar" o
acontecimento do crédito jurídico tributário, eis que o lançamento, como ato
declaratório que é, “não cria, nem altera um direito. Ele apenas determina, faz
certo, apura, ou reconhece um direito preexistente, espancando dúvidas e
incertezas”31 e, por tratar-se de tema intrínseco ao objeto da presente pesquisa,
será analisado no item que segue.
29 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 291.
30 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e depósitos antes do lançamento por homologação – Decadência e Prescrição. São Paulo: Dialética, 2000. p. 14.
31 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1990. p. 503.
24
1.4. DEFINIÇÃO DE LANÇAMENTO
O lançamento é um procedimento administrativo que qualifica o
crédito tributário. É a fase em que o crédito tributário se torna líquido e certo, isto
é, certo quanto à sua existência e quanto ao seu valor.
Na definição proposta por BALEEIRO32, o lançamento consiste no
“ato, ou a série de atos, de competência vinculada, praticado por agente
competente do Fisco, para verificar a realização do fato gerador em relação a
determinado contribuinte, apurando qualitativa e quantitativamente o valor da
matéria tributável, segundo a base de cálculo, e, em conseqüência, liquidando o
quantum do tributo a ser cobrado”.
NOGUEIRA33, sobre o lançamento, consigna que:
É o procedimento de apuração do fato qualificado como gerador, para
perfeccionar o crédito tributário, pois embora não seja ato constitutivo (uma
vez que os elementos constitutivos do direito tributário são a lei e o fato
típico), entretanto, o lançamento tem função complementar, ou seja, de
configuração formal do crédito, e esta formalização é condição para a
própria validade e eficácia materiais previstas na lei. O lançamento é o
procedimento administrativo pelo qual se apura o an debeatur (se devido)
e o quantum debeatur (a quantia devida), os aspectos subjetivos,
temporais, espaciais, e se exterioriza pela notificação.
Sendo de natureza meramente declaratória, o lançamento não cria
direitos para o sujeito passivo da relação jurídica tributária, porque este direito já
surgiu com a ocorrência do fato gerador, com a instalação da obrigação tributária.
Para efeito desta monografia, lançamento é o ato, privativo da
autoridade fiscal, que pode ser a parte culminante (final) de um procedimento de
apuração do tributo.
32 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1990. p. 502.
33 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 227.
25
XAVIER34 prefere definir o lançamento como “o ato administrativo de
aplicação da norma tributária material que se traduz na declaração de existência
e quantitativo da prestação tributária e na sua conseqüente exigência”.
Para BORGES35, todavia, é equivocado conceituar o lançamento
como ato de aplicação do direito, “na medida em que não consegue captar outro
aspecto do fenômeno: a função de criação do direito”.
O que convém ressaltar é que, através do lançamento tributário, se
procede a constatação da ocorrência dos fatos que, nos termos da lei, fazem
nascer as obrigações tributárias. Constatada a ocorrência de um fato gerador de
obrigação tributária principal, é cabível o lançamento do tributo correspondente.
Constatada a ocorrência de um fato gerador de obrigação acessória, e
verificando-se, também, o inadimplemento desta, é cabível o lançamento
concernente à penalidade respectiva.
O artigo 142 do Código Tributário Nacional, iniciando a disciplina
sobre a constituição do crédito tributário, prescreve o seguinte:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
CASSONE36, através do conceito de lançamento inserido no Código
Tributário Nacional, verifica aspectos de relevância, quais sejam a atividade
34 XAVIER, Alberto. Do lançamento. Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2. ed. totalmente reformulada e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p. 67.
35 BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. 2. ed. São Paulo: Editora Malheiros, 1999. p. 115.
36 CASSONE, Vittorio. Lançamento tributário, decadência e prescrição. Repertório IOB de Jurisprudência. Caderno 1, n. 8, abril. 2000, p. 198.
26
vinculada e obrigatória da administração pública, aduzindo que:
(...) o servidor público, diante da ocorrência do fato gerador, tem não só o
poder de lançar, como também o dever de lançar, sob pena de
responsabilidade funcional, pois, deixando de lançar, o Estado corre o
risco de não receber aquilo que lhe é obrigatoriamente devido, podendo
dar oportunidade a que ocorra a decadência.
Tendo em vista o artigo 142 do Código Tributário Nacional, os atos
praticados pelos particulares não podem ser considerados lançamento,
considerando-se apenas os atos praticados pela autoridade administrativa,
ressalvado “o caso de autolançamento e, no inventário, o lançamento judicial”37.
Por ser ato eminentemente vinculado, nenhuma autoridade, que não
seja a competente para fazer o lançamento, pode dizer que ocorreu certo fato
gerador de obrigação tributária, ou, em conseqüência, dizer que ocorreu o
inadimplemento de uma obrigação tributária, seja ela acessória ou principal.
A atividade de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional da autoridade administrativa. Assim, se esta não
efetua o lançamento tributário, sendo este cabível, deve ser responsabilizada por
sua falta. Inadmissível, porém, que outra autoridade, por mais importante que
seja, pratique aquela atividade.
CASSONE38, acerca do art. 142 do Código Tributário Nacional,
leciona que, através dele,
(...) mesmo que o contribuinte apure e pague, ou forneça informações,
cumpre à Administração Pública lançar, quanto menos, verificar se as
declarações de informações estão corretas, e é por esse ato de conferir
que se caracteriza o verdadeiro lançamento, nos termos do art. 142 do
CTN, dirigido único e exclusivamente à autoridade administrativa.
37 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1990. p. 504.
38 CASSONE, Vittorio. Lançamento tributário, decadência e prescrição. Repertório IOB de Jurisprudência. Caderno 1, n. 8, abril. 2000, p. 198.
27
Essa ressalva de responsabilidade contida no parágrafo único do
citado artigo ocorre, segundo HORVATH39, “nos casos em que o lançamento não é
da essência do tributo, ou seja, naqueles casos em que prescreve o lançamento
por homologação”.
Portanto, o lançamento tributário é ato administrativo que, ao ser
exteriorizado, formaliza e demonstra o crédito, já individualizado, de maneira
definitiva; ressalvando-se as hipóteses de posterior recurso administrativo ou
judicial.
De acordo com as determinações contidas no Código Tributário
Nacional, o lançamento tributário pode se dar de três formas, de acordo com o
grau de participação do sujeito passivo no seu procedimento de formação, quais
sejam: por homologação, por declaração e de ofício, cuja análise se posterga
para mais adiante.
1.5. CLASSIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO
O lançamento tributário classifica-se em três tipos, levando-se em
consideração o grau de colaboração do contribuinte para como o Fisco no
procedimento de formação do lançamento.
São eles: lançamento misto ou também denominado lançamento por
declaração, lançamento direto ou de ofício e lançamento por homologação.
As particularidades de cada um estão no fato de que, no primeiro
caso, o encargo cabe a ambos os sujeitos, sendo que o contribuinte presta as
informações quanto ao fato gerador do tributo e a autoridade administrativa efetua
a cobrança posteriormente; no segundo, ao sujeito ativo (Fisco), pelo fato de
decorrer de lei específica ou resultar de revisão pelas razões esposadas nos
diversos incisos do artigo 149 do Código Tributário Nacional, a apuração do valor
do tributo é feita pela autoridade administrativa, por sua iniciativa, que notifica o
contribuinte para o respectivo pagamento e, no terceiro, o sujeito passivo
39 HORVATH, Estevão. Lançamento tributário e "autolançamento". São Paulo: Dialética,
1997. p. 41.
28
(contribuinte), oferece à autoridade as informações quanto ao fato gerador do
tributo, apura o valor respectivo e efetua, desde logo, o pagamento, completando-
se o lançamento com a homologação feita pela autoridade administrativa, sendo
que o Fisco apenas confere regras formais de cálculo.
Esta classificação foi tratada por AMARO40, que comenta:
O Código entendeu o lançamento como um ato (procedimento) jurídico
privativo da autoridade administrativa, com específicos efeitos jurídicos.
(...) esse conceito repele a idéia de lançamento feito pelo sujeito passivo
(autolançamento), e de lançamento misto, já que só a autuação da
autoridade administrativa é que se mostra idônea a aperfeiçoar o
lançamento.
Para respeitar conceituação adotada pelo Código, nenhuma dificuldade
houve em identificar o lançamento de ofício como atividade da autoridade,
e foi fácil contornar a idéia do lançamento misto, ao reservar-se a
designação de lançamento para a autuação da autoridade, pondo a
colaboração do sujeito passivo como mero dever de informar (sem
reconhecê-lo como partícipe do ato de lançamento).
Na mesma obra, consignou o referido autor que, para não ir contra o
conceito de lançamento, e, no que tange aos tributos (todos devem ser lançados),
este criou a figura do lançamento por homologação:
(...) preservando, de um lado, o conceito de lançamento como atividade
privativa da autoridade, e, de outro, a idéia (falsa) de que todos os tributos
devem ser submetidos a lançamento, o Código Tributário Nacional
engendrou a figura do chamado lançamento por homologação, que se
traduziria no ato da autoridade, por meio do qual ela manifestasse sua
concordância, aquiescência ou 'homologação', em face do pagamento feito
pelo sujeito passivo. Para contornar, ainda, uma Segunda questão,
atinente à omissão da autoridade (...), o Código criou a concordância
tácita, configurada pelo silêncio da autoridade durante certo lapso de
40 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 338-339.
29
tempo41.
As modalidades de lançamento estão disciplinadas no Código
Tributário Nacional nos artigos 147, 149 e 150, merecendo, cada uma delas,
análises breves, de maneira individual, o que se passa a edificar.
1.5.1. Lançamento por declaração
O lançamento tributário por declaração foi disciplinado pelo Código
Tributário Nacional que, no seu artigo 147, determinou:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito
passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação
tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de
fato, indispensáveis à sua efetivação.
Segundo ROLIM42,
O lançamento por declaração é aquele que vincula a autoridade
administrativa a desincumbir-se do mister de lançar (de ofício) tão-somente
após o sujeito passivo (ou terceiros legalmente obrigados) prestar a
declaração necessária a identificar a matéria de fato que a lei do tributo
considere relevante a fim de que a Fazenda Pública efetivamente
quantifique o crédito, ou seja, pressupõe a colaboração do particular com a
administração tributária. A declaração fornecida pelo sujeito passivo (ou
por terceiros) consubstancia-se em obrigação formal ou instrumental
(obrigação acessória para o CTN, art. 113, §2º), haja vista consistir em
obrigação de fazer lato sensu em prol da arrecadação ou fiscalização
tributárias.
A declaração configura uma obrigação do sujeito passivo, que
deverá informar todos os dados fáticos ao sujeito ativo, que, verificando a
41 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 339.
42 ROLIM, Aílson Francisco. Lançamento por homologação: abordagem acerca do “dies a quo” da decadência tributária. Disponível: <www.jusnavigandi.com.br>. Acesso em 2 de junho de 2009. p. 6.
30
veracidade, efetiva o lançamento. Em seguida a este ato, o Fisco deve dar ciência
ao sujeito passivo, pois, só assim, o tributo se torna exigível.
Segundo o parágrafo 1º do artigo 147 do Código Tributário Nacional,
o declarante pode retificar, por iniciativa própria, a declaração, desde que se
comprove o erro, e antes da notificação do lançamento.
AMARO43 ressalta que “a declaração, portanto, presume-se
verdadeira; por isso, ela não pode, simplesmente, ser desmentida pelo
declarante, salvo se for demonstrado o erro nela cometido”.
Após o lançamento, o sujeito passivo, constatando erro na
declaração poderá retificar, mas, agora, apenas a retificação do lançamento.
Se eventualmente o tributo já houver sido pago, e o sujeito passivo
da obrigação tributária não se conformar com o erro, poderá pleitear a restituição
do valor recolhido indevidamente, sendo que terá que demonstrar se o tributo é
total ou parcialmente indevido.
Sobre a possibilidade de retificação, consigna AMARO44 que:
A retificação feita pelo declarante, quando implicar aumento do valor do
tributo devido, pode ser feita antes ou depois da notificação do
lançamento, de modo que ou a autoridade já efetivará o lançamento de
acordo com os dados corretos, ou realizará um lançamento complementar.
A retificação pode (aliás, deve) ser feita também pela autoridade
administrativa quando se depare com erros visíveis pelo simples exame da
declaração, conforme dispõe o art. 147, § 2o.
Verifica-se, pois, que a autoridade administrativa competente fará a
retificação de ofício quando o sujeito passivo (contribuinte) cometer enganos na
declaração, apuráveis por seu exame.
43 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 340.
44 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 341.
31
São exemplos de lançamento por declaração o Imposto sobre
Transmissão inter vivos de Bens Imóveis e Direitos a eles relativos e o Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural.
1.5.2. Lançamento de ofício
Essa modalidade de lançamento, conforme pode se extrair da sua
nomeação, é aquela em que compete à autoridade, de ofício, proceder ao
lançamento, sem qualquer ajuda do sujeito passivo.
Extrai-se da doutrina de ROLIM45, que esta espécie de lançamento
“patenteia-se como sendo aquele em que a autoridade administrativa ultima a sua
efetivação sem qualquer participação do sujeito passivo, haja vista Ter o Fisco as
informações capazes de identificar a ocorrência do fato gerador e pormenorizar os
demais aspectos da incidência tributária”.
Posição esta coadunada por HARADA46, que aduz: “nessa
modalidade de lançamento, o fisco age por conta própria, diretamente, verificando
a ocorrência do fato gerador, determinando a matéria tributável, calculando o
montante do imposto devido, identificando o sujeito passivo e promovendo sua
notificação”.
É o artigo 149 do Código Tributário Nacional que prevê esta
modalidade de lançamento.
Para AMARO47,
(...) o lançamento de ofício é adequado aos tributos que tem como fato
gerador uma situação permanente (...) cujos dados constam dos cadastros
fiscais, de modo que basta à autoridade administrativa a consulta àqueles
45 ROLIM, Aílson Francisco. Lançamento por homologação: abordagem acerca do “dies a quo” da decadência tributária. Disponível: <www.jusnavigandi.com.br>. Acesso em 2 de junho de 2009. p. 6.
46 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 371. 47 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 342.
32
registros para que tenha à mão os dados fáticos necessários à realização
do lançamento.
Pode ocorrer também o lançamento tributário na modalidade de
ofício quando o sujeito passivo deixar de apresentar a declaração; quando
apresentar de forma inadequada, nos casos de falsidade, erro ou omissão; ou
quando deixar de cumprir pedido de esclarecimento da autoridade administrativa.
As penalidades pecuniárias que impõem infrações comissivas ou
omissivas, também devem ser lançadas de ofício, conforme regula a legislação
tributária.
Sobre o tema, leciona ROLIM48 que:
No tratamento dado pelo Código Tributário Nacional acerca do
lançamento, vislumbra-se majoritariamente o caráter de
complementariedade/subsidiariedade dessa modalidade, uma vez que o
artigo 149 do citado estatuto material oportuniza identificar hipóteses em
que se perfazem ao lançamento direto por conta da insuficiência,
inexatidão, omissão, dolo, fraude ou simulação no cumprimento das
atividades exercidas com vistas aos lançamentos por declaração e
homologação, quais sejam, a prestação de informações fidedignas e a
realização de atividades voltadas à apuração do montante do tributo,
respectivamente.
AMARO49 também discorreu sobre a matéria, aduzindo que:
A circunstância de alguém ter agido com dolo, fraude ou simulação não é,
por si só, passível de lançamento de ofício. Trata-se apenas de matizes
subjetivos da conduta do indivíduo. É em relação a essa conduta que se
deve perquirir a existência de tributo lançável ou de lançamento revisável.
A presença de dolo, fraude ou simulação poderá influir na aplicação ou
graduação da penalidade porventura cominada para a conduta censurada.
48 ROLIM, Aílson Francisco. Lançamento por homologação: abordagem acerca do “dies a quo” da decadência tributária. Disponível: <www.jusnavigandi.com.br>. Acesso em 2 de junho de 2009. p. 7.
49 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 343.
33
Verifica-se, do exposto, que procede a colocação de HARADA50
quando assevera que, “no lançamento direto, o risco de interpretação da
legislação tributária é sempre do fisco, bem como dele é a responsabilidade pela
entrega tempestiva, ao sujeito passivo, da respectiva notificação”.
Exemplos clássicos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício
previsto no artigo 149 do Código Tributário Nacional são o Imposto sobre a
Propriedade de Veículos Automotores e o Imposto sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana.
A terceira modalidade de lançamento, que consiste no lançamento
por homologação, será estudada de forma detalhada no Capítulo 2 desta
Monografia.
50 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 371.
34
CAPÍTULO 2
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
2.1. FUNDAMENTAÇÃO LEGAL
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 150, utiliza a expressão
"lançamento por homologação", que, na doutrina, equivale ao denominado
"autolançamento", para denominar o acontecimento previsto para aqueles tributos
cuja norma jurídica determina ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento, sem prévia verificação da fiscalização do sujeito ativo, mas com
possibilidade de posterior verificação ou conferência, com vistas a homologar ou
não o pagamento.
Esta homologação poderá ser de forma expressa ou tácita. O
recolhimento ou pagamento do tributo é realizado de maneira a não afastar a
possibilidade de posterior lançamento de ofício em relação aos valores
suplementares ou complementares, decorrentes de diferenças apuradas pelo
Fisco, por recolhimentos a menor do que previsto em lei.
Assim, pelo contido no artigo 150 do Código Tributário Nacional, o
pagamento ou recolhimento do tributo antecede o lançamento, que acontece
posteriormente. Este mencionado pagamento extingue o crédito, sob condição
resolutiva de posterior homologação. Se o sujeito ativo não homologar, abre-se a
oportunidade para o lançamento de ofício, como já mencionado, porque sobrevive
a obrigação tributária eis que o pagamento extingue o crédito, não a obrigação.
Esta última, só se extingue com a homologação expressa ou tácita.
A base legal deste tipo de lançamento está expressa no artigo 150,
do Código Tributário Nacional, conforme segue:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo
ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade
assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
35
§ 1º. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao
lançamento.
§ 2º. Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º. Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém,
considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º. Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Encontra-se, na doutrina pátria, severas críticas à regulamentação
do lançamento por homologação, conforme se depreende dos ensinamentos de
AMARO51, para quem “o conjunto de normas que o Código dedicou ao lançamento
por homologação só cria perplexidades, em face de disposições nas quais infirma
as premissas nas quais teria de buscar apoio”.
XAVIER52 também tece severas críticas ao lançamento por
homologação, aduzindo que, nesta modalidade, na verdade não há lançamento.
Sustenta o autor que:
Em conclusão do que se expôs verifica-se que nunca há lugar a um
verdadeiro lançamento na figura do "lançamento por homologação": não
há lançamento no "auto-lançamento" pretensamente efetuado pelo
contribuinte, como pressuposto do pagamento, pois não existe um ato
administrativo; não há lançamento na "homologação expressa", pois essa
51 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 345.
52 XAVIER, Alberto. Do lançamento. Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2. ed. totalmente reformulada e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p. 89-90.
36
nada exige, apenas confirma a legalidade de um pagamento efetuado, a
título de quitação; e não há lançamento na "homologação tácita", que
também não é um ato administrativo, mas um simples silêncio ou inércia
produtor de efeitos preclusivos.
CARVALHO53, igualmente, entende que não há verdadeiro lançamento
na hipótese de lançamento por homologação. Segundo o autor,
A conhecida figura do lançamento por homologação é um ato jurídico
administrativo de natureza confirmatória, em que o agente público,
verificado o exato implemento das prestações tributárias de determinado
contribuinte, declara, de modo expresso, que obrigações houve, mas que
se encontram devidamente quitadas até aquela data, na estrita
consonância dos termos da lei. Não é preciso dispender muita energia
mental para notar que a natureza do ato homologatório difere da do
lançamento tributário. Enquanto aquele primeiro anuncia a extinção da
obrigação, liberando o sujeito passivo, estoutro declara o nascimento do
vínculo, em virtude da ocorrência do fato jurídico. Um certifica a quitação,
outro certifica a dívida. Transportando a dualidade para outro setor, no bojo
de uma analogia, poderíamos dizer que o lançamento é a certidão de
nascimento da obrigação tributária, ao passo que a homologação é a
certidão de óbito.
(...)
Quando é que o funcionário da Fazenda lavra a homologação?
Exatamente quando não pode celebrar o ato jurídico administrativo do
lançamento. E por que o agente público exara o lançamento?
Precisamente porque não pode realizar o ato jurídico administrativo de
homologação. Eis a prova. Lançamento e homologação de lançamento são
realidades jurídicas antagônicas, não podendo subsistir debaixo do mesmo
epíteto.
Em que pese as críticas ora colacionadas, face aos limites
metodológicos impostos, não se aprofundará a análise das mesmas, sob pena de
53 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 282-283.
37
afastar-se do objeto principal de estudo, bastando consignar que o lançamento
por homologação consiste numa forma de pagamento onde o contribuinte
antecipa o recolhimento do tributo e fica sujeito à condição suspensiva (posterior)
da homologação. Ocorrida a homologação expressa ou tácita, extingue-se o
crédito tributário, conforme previsto no art. 156, III do CTN.
Desse tipo de lançamento resulta, segundo HARADA54, “que a
responsabilidade pela correta interpretação e aplicação da legislação tributária é
sempre do sujeito passivo, que pode prevenir-se contra a aplicação de
penalidades mediante a utilização do instituto da consulta em caso de dúvidas”.
O art. 161, § 2º, do Código Tributário Nacional disciplina a
possibilidade de consulta, pelo devedor, em caso de dúvidas.
Art. 161. (...)
§ 2º. O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta
formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.
Tendo em vista a necessidade de se reduzir a máquina fiscalizatória
dos Estados e, conseqüentemente, o custo de arrecadação, existe, cada vez
mais, a tendência de se adotar esse tipo de lançamento. Conforme ressalta
ROLIM55,
Vislumbrou o legislador tributário, com a criação do lançamento por
homologação, uma forma de contornar a problemática da estrita vinculação
do ato de lançamento à autoridade administrativa (...) a despeito da
existência de tributos cuja natureza exige a sua apuração, quantificação e,
conforme o caso, o seu recolhimento, sem prévia manifestação da
administração (exs.: tributos sujeitos à retenção na fonte e os impostos
indiretos, tais como o ICMS e o IPI).
O § 4o, final, do art. 150, do Código Tributário Nacional afirma que,
54 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 373. 55 ROLIM, Aílson Francisco. Lançamento por homologação: abordagem acerca do “dies a quo” da decadência tributária. Disponível: <www.jusnavigandi.com.br>. Acesso em 2 de junho de 2009. p. 7.
38
se vier a ser comprovado que o sujeito passivo desvirtuou a sua declaração,
agindo com dolo, fraude ou simulação, o lançamento efetivado com base nessa
declaração poderá ser revisto de ofício, resultando daí a sua anulação, total ou
parcial, ou a sua complementação ou substituição por um novo lançamento,
desta feita, de ofício.
De igual forma, poderá ser revisto o lançamento que consistiu na
homologação do pagamento antecipadamente feito pelo sujeito passivo, se ficar
comprovado que este reduziu o valor devido, usando de dolo, fraude ou
simulação. Dessa revisão, resultará novo lançamento, agora de ofício, somente
da diferença sonegada.
2.2. CARACTERÍSTICAS GERAIS: HOMOLOGAÇÃO OU
AUTOLANÇAMENTO
Tendo em vista a definição legal de lançamento por homologação,
extraiu-se desse conceito várias características, sendo algumas de caráter geral,
e outras próprias do lançamento por homologação.
Como já ressaltado, no lançamento por homologação, a apuração
do montante a ser pago é feita pelo contribuinte, sem que a autoridade
administrativa tenha tomado conhecimento da ocorrência dos fatos geradores.
O lançamento é ato administrativo vinculado e obrigatório, no estrito
termo da lei – à lei vigente à data da ocorrência do fato gerador – sob pena de
crime de desobediência e responsabilidade funcional (art. 142, § 2º do Código
Tributário Nacional). Esta regra é conseqüência da segunda parte do art. 3º do
citado estatuto, que determina:
Art. 3º. Tributo (...) cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Sobre a atividade administrativa vinculada, assim se manifesta
39
MACHADO56:
Atividade vinculada é aquela em cujo desempenho a autoridade
administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a
oportunidade de agir. A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado,
a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir.
Estabelece, além disto, o momento, vale dizer, o quando agir, e o
conteúdo mesmo da atividade. Não deixa margem à apreciação da
autoridade, que fica inteiramente vinculada ao comando legal.
Assim, o ato de lançamento do tributo não é discricionário, mas
vinculado à lei pertinente, estando, pois, sujeito ao "controle da legalidade" e deve
ser revisto "ex-officio" ou por iniciativa do contribuinte.
Exatamente neste aspecto, NOGUEIRA57 sustenta a caracterização do
lançamento por homologação como ato administrativo, aduzindo que:
O fato do contribuinte antecipar no autolançamento o pagamento, sem
prévio exame da autoridade administrativa, não quer dizer que não fique
sujeito ao controle genérico de fiscalização e à homologação expressa ou
tácita. O ato é administrativo, é ato de lançamento sujeito a homologação
expressa ou tácita.
Outra característica do lançamento por homologação é que o ato de
lançamento tem natureza declaratória, visto que não cria uma situação nova,
apenas declara a existência de uma situação instituída anteriormente em face da
lei e frente à ocorrência do fato típico.
Segundo JARDIM58, “o ato de caráter declaratório se limita a certificar
a existência de uma situação jurídica, assim como o faz uma certidão negativa de
débito fiscal”.
56 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 17. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 52.
57 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 232-233.
58 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 4. ed. reform. São Paulo: Saraiva, 1999. p 246.
40
Veja-se também o que diz NOGUEIRA59 a respeito da natureza
jurídica do ato de lançamento: “se o lançamento é apenas um procedimento que
vem depois da lei e da realização do fato tipificado na lei, ele é somente
declaratório, pois os elementos constitutivos do crédito lhe são anteriores. Esta é
exatamente a natureza jurídica do lançamento: um procedimento administrativo
declaratório”.
Sendo o lançamento um ato declaratório, produz efeitos ex tunc, isto
é, retroage à data da ocorrência do fato gerador, conforme preceitua o Código
Tributário Nacional, em seu artigo 144:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.
Outro ponto forte quanto ao lançamento tributário é que este goza de
presunção de legitimidade e veracidade, pois é ato administrativo, até prova em
contrário, o ônus é do contribuinte.
Pelo fato de o lançamento tributário gozar dessas prerrogativas,
devem ser cumpridos imediatamente pelo particular e por órgãos e agentes
públicos que se apresentem sujeitos às suas determinações.
CARVALHO60 se manifesta sobre a presunção de legitimidade,
qualificadora do ato de lançamento, aduzindo que ela:
(...) está presente em todos os atos praticados pela Administração e,
certamente, também qualifica o lançamento. Dado a conhecer ao sujeito
passivo, será tido como autêntico e válido, até que se prove o contrário,
operando em seu benefício a presunção juris tantum. Por mais absurda
que se apresente a pretensão tributária nele contida, o ato se sustenta,
esperando que outra decisão da própria autoridade, ou de hierarquia
superior o desconstitua, quer por iniciativa do sujeito passivo, quer por
59 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 225.
60 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 404.
41
providência de ofício, nos sucessivos controles de legalidade a que os atos
administrativos estão subordinados.
Outro aspecto importante também consiste no fato de que o
lançamento só é passível de anulação, pois, como visto anteriormente, não está
sujeito à simples revogação, pois é ato vinculado da administração pública.
A jurisprudência assim se manifestou a respeito do lançamento ser
passível de anulação:
O contribuinte tem direito a ampla defesa em face aos lançamentos
tributários que lhe são feitos, e a notificação desses lançamentos é
requisito indispensável para a eficácia do ato, o que em não ocorrendo,
acarreta a anulação do lançamento e dos atos que se lhe seguiram, pois
interdependente. Não há que se falar em julgamento ultra petita, se a
sentença atende ao pedido mediato (nulidade do lançamento) para atender
ao pedido imediato (nulidade da inscrição em dívida) e determina a adoção
de novas providências61.
Outra característica evidente do lançamento é a de que este deve
ser levado a conhecimento do contribuinte através da notificação, que é ato
administrativo que não se confunde com o lançamento, mas lhe dá eficácia.
A notificação deve ser feita na pessoa do contribuinte, salvo se
esgotados os meios razoáveis, podendo-se, então, recorrer ao edital. A
comunicação é eminentemente acessória ao ato principal que é o lançamento,
portanto, segue o seu destino – nulo o lançamento, nula a notificação, todavia, a
recíproca não é verdadeira.
Veja-se o que diz a jurisprudência do Tribunal de Justiça de Santa
Catarina62:
IPTU - AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO DO DEVEDOR - NULIDADE
61 Disponível em <www.tj.sc.gov.br>. Acesso em: 13 jul 2009. - TACRJ – AC 4977/92 - QUARTA CÂMARA –Rel. Juiz Walter Felippe D´Agostino – j. 01.07.1992.
62 Disponível; <www.tj.sc.gov.br> Acesso em 13 jul 2009. - AC 2006.005483-6. Primeira Câmara de Direito Público. - Relator: Nicanor da Silveira – J. 06.07.2006.
42
CONFIGURADA - RECURSO DESPROVIDO.
Não havendo comprovação nos autos de que tenha o devedor sido
regularmente notificado do lançamento do tributo, requisito essencial para
a constituição definitiva do crédito tributário, a declaração da nulidade das
Certidão de Dívida Ativa lavrada para a sua cobrança é medida que se
impõe.
Para que ocorra a modalidade de lançamento por homologação,
existe a necessidade da efetivação de pagamento antecipado do tributo,
conforme previsto no artigo 150 do Código Tributário Nacional.
Quando o sujeito passivo antecipa o pagamento da quantia devida,
conforme previsto em lei, passa a correr o prazo para a homologação tácita. Se o
pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por
homologação, e sim, de uma das outras modalidades de lançamento, a de ofício.
Desta forma, o lançamento por homologação tem como objetivo a
análise dos atos praticados pelo contribuinte (sujeito passivo), para atribuir-lhes
eficácia e extinguir definitivamente o crédito tributário. Se ficar constatado pelo
Fisco que o pagamento não está correto, por descumprimento da lei, não serão
homologados os respectivos atos do particular (sujeito passivo) e,
obrigatoriamente, será constituído de ofício o crédito tributário inadimplido.
Acerca do tributo pago incorretamente, conclui SAKAKIHARA63:
(...) no procedimento que visa a homologação, a Fazenda Pública pode
verificar que o pagamento não se apresenta correto, por desobediência a
ditames legais, e, assim, deixar de homologar a atividade do sujeito
passivo. Neste caso, a autoridade administrativa deve, sob pena de
responsabilidade funcional, constituir o crédito tributário referente ao tributo
não pago, mediante o lançamento de ofício.
Pode-se afirmar, diante de todo o exposto, que a lei tributária, ao
63 SAKAKIHARA, Zuudi. Código tributário nacional comentado. Coordenação Vladimir
Passos de Freitas. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999. p. 585.
43
prever e regulamentar as diversas formas de lançamento, o fez não apenas para
que a Fazenda Pública tivesse condições de quantificar e reclamar o seu crédito,
mas, principalmente, para garantir que esta atividade fosse empregada com
observância das proteções jurídicas do devedor-contribuinte, tolhendo
arbitrariedades.
Como se viu, a “peça chave” no lançamento por homologação é o
próprio contribuinte, ou seja, o sujeito passivo, que pratica determinados atos, os
quais serão analisados na seqüência.
2.3. ATOS DO SUJEITO PASSIVO
Os atos do sujeito passivo (contribuinte), no caso de lançamento por
homologação, não são mera faculdade, mas sim, uma obrigação, pois estão
previstos em lei e, portanto, devem ser atendidos.
O Estado tem de angariar recursos financeiros para satisfazer as
necessidades públicas e, para tanto, a lei lhe permite arrecadar tributos. Como a
administração pública não tem pessoal suficiente para fiscalizar e apurar o valor
de todos os tributos, a maioria deles fica a cargo do sujeito passivo, que pratica
vários atos.
São atos do sujeito passivo: emitir documentos, escriturar livros,
fazer a apuração do valor do tributo, de informar ao fisco aquele valor a ser pago
posteriormente, e o dever de fazer o correspondente pagamento. Os primeiros
são, na linguagem do Código Tributário Nacional, obrigações tributárias
acessórias. Já o segundo é uma obrigação tributária principal. Ambas as
obrigações tributárias já definidas anteriormente.
Sobre os atos do sujeito passivo no lançamento por homologação,
ensina o doutrinador DECOMAIN64
que:
64 DECOMAIN, Pedro Roberto. Anotações ao código tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 547-548.
44
(...) no lançamento por homologação (ressalvada usualmente a parte
relativa a infrações tributárias) quem realiza essa operação intelectual (e
também contábil) de verificação da ocorrência do fato gerador, de definição
de sua base de cálculo e de aplicação de alíquota cabível, calculando
desse modo o tributo devido, é o próprio sujeito passivo da obrigação
tributária, mais freqüentemente o próprio contribuinte, que também fica
obrigado desde logo ao recolhimento do valor do tributo por ele apurado.
Posteriormente, a autoridade administrativa pode conferir as operações e
cálculos realizados pelo sujeito passivo, homologando o recolhimento do
tributo por ele já realizado, se o entender correto, ou realizando
lançamento de ofício, pela diferença, se constatar sua presença. (...) Esse
pagamento antecipado, diz o § 1o do art. 150, extingue o crédito tributário,
ficando essa extinção, porém, sujeita à condição resolutiva da posterior
homologação pela autoridade administrativa.
Pelo exposto, verifica-se que, no chamado lançamento por
homologação, o sujeito passivo pratica uma série de atos, culminando com a
antecipação do pagamento do tributo.
HORVATH65, assim se manifestou acerca de o sujeito passivo
cometer erros nos atos por ele praticados:
O particular pratica aquelas operações e as apresenta ao Fisco sob a
forma de algum tipo de declaração ou materializadas no pagamento,
diretamente, mas sempre ocorre o risco de equivocar-se e de cometer
erros, de fato ou de direito. Para garantir que o particular não seja
prejudicado na sua atividade de "colaboração", é mister que se ampliem
ao máximo as possibilidades de retificação ou de impugnação do seu
autolançamento, bem como é preciso que a Administração se organize
devidamente, com a finalidade de auxiliar o contribuinte no desempenho
de sua tarefa, fornecendo-lhe toda a informação necessária para o
cumprimento do dever de autolançar.
Verifica-se, diante do exposto, que a administração pública deve
65 HORVATH, Estevão. Lançamento tributário e "autolançamento". São Paulo: Dialética, 1997.p. 109.
45
auxiliar o particular, fornecendo toda a informação necessária e os dados
pertinentes para a melhor consecução de tais atos.
O lançamento por homologação é diferente dos outros tipos de
lançamentos porque o contribuinte tem o dever de apurar a ocorrência dos fatos
geradores do tributo, quantificar o tributo e proceder o recolhimento aos cofres
públicos na exata quantia devida, na data e na forma previstas pela norma
jurídica, tudo isso por iniciativa própria e sem qualquer aviso do sujeito ativo.
Eventuais falhas ou equívocos cometidos pelo sujeito passivo, ficarão sujeitos às
penalidades previstas em lei.
Não é apenas o sujeito passivo que pode ficar obrigado a colaborar
com a administração pública na apuração do tributo devido. A lei pode prever a
participação de terceiros nesta relação obrigacional.
É, ainda, característica relevante no lançamento por homologação a
transferência ao sujeito passivo de toda a responsabilidade pelo lançamento dos
dados, identificação dos fatos, conforme previsto em lei, diante do caso concreto.
A inobservância destas obrigações, geralmente, ocasiona a imposição de pena
de multa.
2.4. PROVISORIEDADE E DEFINITIVIDADE DO ATO DE LANÇ AMENTO
Existe divergência na doutrina quanto ao ato de lançamento ser
provisório ou definitivo e, quanto a este aspecto, “está-se referindo à
possibilidade dele sofrer alterações no curso de discussão acerca de sua
validade” 66.
Via de regra, o lançamento é definitivo, ou seja, não pode ser
alterado, todavia, há casos expressos em lei que prevêem a sua mutabilidade.
Assim, o lançamento será provisório quando o ato pode ser
alterado, com o decorrer do procedimento administrativo contraditório, estando os
66 HORVATH, Estevão. Lançamento tributário e "autolançamento". São Paulo: Dialética,
1997. p. 97.
46
casos taxativamente elencados no Código Trbutário Nacional.
CARVALHO67 define lançamento provisório como “aquele susceptível
de alterações, no seio da própria Administração, assim por iniciativa do sujeito
passivo, na seqüência do procedimento administrativo tributário, como por
diligência de ofício, nos controles de legalidade promovidos pela Fazenda
Pública”.
Se for levado em conta a suscetibilidade à impugnações, sendo que
esta é característica de todos os atos administrativos, o lançamento será
provisório.
Por sua vez, o lançamento definitivo é aquele em que o sujeito
passivo praticou todos os atos para a formalização e apuração do crédito e, em
seguida, a administração pública procedeu a homologação, concluindo, assim, a
constituição do crédito tributário. Nesta ótica, caracteriza-se como definitivo
porque os atos já foram formalizados. Mesmo havendo refutações, este continua
sendo definitivo, pois, se assim não fosse, todos os atos seriam provisórios.
Quanto ao lançamento definitivo, assim registra CARVALHO68:
Um ato administrativo tem-se por pronto e acabado quando, reunindo os
elementos que a ordem jurídica prescrever como indispensáveis à sua
compostura, vier a ser oficialmente comunicado ao destinatário. A
contingência de estar aberto a refutações é algo que o próprio sistema
prevê e disciplina, mas que não elide a definitividade da figura.
Se o ato de lançamento tem por fim intrometer no ordenamento positivo
norma individual e concreta, cientificando-se o sujeito passivo desse
provimento, assim que estejam satisfeitos seus requisitos competenciais e
procedimentais, saturadas adequadamente as peças do juízo lógico de
toda norma, antecedente e conseqüente, e sendo tal conteúdo transmitido
ao destinatário, nada mais há que fazer. Esse lançamento assumiu foros
67 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. rev. e atual. São Paulo:
Saraiva, 2000. p. 406. 68 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 407.
47
de ato jurídico administrativo, com a definitividade que os traços de sua
índole revelam, mesmo que no dia seguinte venha a ser alterado por
quem de direito.
O texto legal deixa claro, num primeiro momento, que todos os
casos de modificação do lançamento, assim como os de extinção, suspensão
e exclusão do crédito são absolutamente taxativos, isto é, não admitem
interpretação extensiva daquela prevista na lei; e, num segundo momento, que
a atividade da autoridade está totalmente vinculada à própria lei e, assim
sendo, não se poderá modificar ou dispensar a efetivação do crédito tributário
e as respectivas garantias, sob pena de responsabilidade funcional.
A doutrina majoritária segue o entendimento de que o lançamento
possui cunho definitivo, todavia, pode ser alterado por situações previstas em lei,
sobre as quais discorre BALEEIRO69:
Assegura-se ao contribuinte o direito de impugnar fundamentadamente o
lançamento, para revisão pela autoridade, que o fez ou pela superior e,
ainda, pelo recurso voluntário. Igualmente por determinação judicial em
mandado de segurança, ação, exceção ou defesa do contribuinte.
A autoridade superior pode determinar a revisão conhecendo do recurso
de ofício de funcionário, que lançou, ou de recurso voluntário do
contribuinte. Ainda a própria autoridade lançadora, ou a hierarquicamente
superior, poderá revisar o lançamento em diferentes hipóteses, todas
taxativas, e definidas no art. 149.
No capítulo que segue, serão apenas referenciadas as formas de
extinção do crédito tributário e analisado, pormenorizadamente, como deve ser
feita a contagem do prazo decadencial no lançamento por homologação.
69 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro:
Forense, 1990. p. 509.
48
CAPÍTULO 3
A EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E A CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL NO LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO.
3.1. A EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Assim como ocorre em todo o campo das obrigações, sejam elas
públicas ou privadas, o tributo não possui poder de perpetuação no tempo,
existindo para ser satisfeito dentro de determinado tempo legal e, ocorrendo uma
causa extintiva, desaparece, desembaraçando o contribuinte do estado de
submissão que o atava ao Fisco.
O artigo 156 do Código Tributário Nacional prevê dez modalidades
extintivas do crédito tributário, todavia, verifica-se que algumas se caracterizam
como meras variações de forma única, distinguidas tão-somente por minudências,
a exemplo do pagamento, da compensação, do pagamento antecipado e sujeito a
homologação, da conversão do depósito em renda, da consignação em
pagamento e da transação, todas variáveis umas das outras, exprimindo,
essencialmente, o pagamento.
Destaca-se, face à pertinência, a modalidades de extinção do
crédito tributário, que diz respeito ao lançamento por homologação, ou seja,
aquela prevista no artigo 156, inciso VII, do Código Tributário Nacional:
Art.156. Extinguem o crédito tributário:
(...)
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos
do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º.
O pagamento antecipado é aquele feito antes do lançamento da
autoridade administrativa, consistindo numa forma de extinção do crédito
49
tributário, que, segundo CHIMENTI70, depende:
(...) da homologação tácita ou expressa, a exemplo das hipóteses de
ICMS (Imposto sobre Operações relativas ã Circulação de Mercadorias e
sobre prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicação) em que o contribuinte apresenta GIA (Guia de
Informação e Apuração) ao Fisco e paga o valor por ele próprio apurado
junto a um estabelecimento bancário credenciado. Nada sendo reclamado
em cinco anos, ocorre a homologação e a extinção do crédito.
Um vez efetuado o pagamento antecipado, através do lançamento
por homologação, estando este correto, dá-se a extinção do crédito tributário,
como explica CARVALHO71: “com o pagamento antecipado, todavia, tem início um
processo que pressupõe sua integração a outro ato, de cunho homologatório.
Neste, se exaure a figura do lançamento por homologação, desaparecendo,
então, o crédito da Fazenda Pública”.
O pagamento antecipado é efetuado exclusivamente pelo devedor
tributário, antecipando-se ao lançamento administrativo, que, até mesmo, pode
nem se verificar. Esta antecipação extingue o crédito tributário, sob a condição
resolutória da ulterior homologação, conforme disposto nos artigos 150, § 1º, e
156, VII, ambos do Código Tributário Nacional.
Sobre referida condição resolutória, discorre NOGUEIRA72 que esta é
“mais uma cautela de proteção do crédito tributário, no sentido de poder ser
revisto ou saneado o lançamento. Mas como essa situação não pode se eternizar,
e por uma questão de celeridade das relações tributárias e respeito às garantias
do obrigado, o § 4º estatuiu prazo de extinção do crédito”.
Trata-se, pois, de outra modalidade de extinção do crédito tributário,
relativa ao lançamento por homologação, que é a decadência, prevista no artigo
70 CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 87. 71 CARVALHO, Paulo de Barros. Lançamento por homologação - decadência e pedido de restituição. Repertório IOB de Jurisprudência. Caderno 1, n. 3, fev. 1997. p 73.
72 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 318.
50
156, inciso X, do Código Tributário Nacional.
Seu conceito está delineado no artigo 173 do citado estatuto, donde
se extrai que a “decadência é um prazo de validade do direito, dentro do qual
deve ser exercido. Começa com o nascimento do direito e termina fatalmente no
termo calendário do prazo. Se o titular não exercer durante esse lapso de tempo
fatal o seu direito, após seu vencimento nenhum direito mais lhe assiste”73.
Segundo FANUCCHI74, “a decadência pode ser bem distinguida da
prescrição tributária, pois têm início em instantes diversos. A cogitação de
decadência principia com o fato gerador verificado materialmente; a de
prescrição, com a declaração formal dessa verificação”.
Todavia, adverte ROLIM75 que “a decadência tributária não diverge da
prescrição no que concerne aos efeitos da sua configuração, haja vista que o
dispositivo acima mencionado estabelece a extinção do crédito tributário em
ambas, ou seja, tanto a decadência como a prescrição evidenciam o surgimento
de direito à repetição do pagamento indevido”.
Vê-se, pois, que o efeito da decadência é a extinção de direitos e
esta ocorrerá quando o titular do sujeito ativo de uma obrigação tributária tiver que
cumprir com um encargo e assim não procede num determinado prazo, perdendo
o direito, pois, de assim agir posteriormente.
Conforme leciona SANTI76, “a decadência do direito do Fisco
corresponde à perda da competência administrativa do Fisco para efetuar o
lançamento tributário, e a decadência do direito do contribuinte coresponde à
perda do direito de o contribuinte pleitear administrativamente o débito do Fisco”.
73 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995. p. 321.
74 FANUCCHI, Fábio. A decadência a prescrição em direito tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 1976. p. 39.
75 ROLIM, Aílson Francisco. Lançamento por homologação: abordagem acerca do “dies a quo” da decadência tributária. Disponível: <www.jusnavigandi.com.br>. Acesso em 2 de junho de 2009. p. 9.
76 SANTI, Eurico Martins Diniz de. Decadência e prescrição no direito tributário: aspectos teóricos, práticos e análise das decisões do STJ. Revista Dialética de Direito Tributário.
São Paulo: n. 62, nov. 2000 .p. 39.
51
Pertinente, também a lição de FANUCCHI77
sobre o tema:
O sujeito ativo de uma obrigação tem o direito potencial de exigir o seu
cumprimento. Se, porém, a satisfação da obrigação depender de uma
providência qualquer de seu titular, enquanto essa providência não for
tomada, o direito do sujeito ativo será apenas latente. Prescrevendo a lei
um prazo dentro do qual a manifestação de vontade do titular em relação
ao direito deva se verificar e se nesse prazo ela não se verifica, ocorre a
decadência, fazendo desaparecer o direito. O direito caduco é igual ao
direito inexistente.
CARVALHO78, por sua vez, leciona que o instituto da decadência,
também denominado de caducidade
(...) é tida como o fato jurídico que faz perecer um direito pelo seu não
exercício durante certo lapso de tempo. Para que as relações jurídicas não
permaneçam indefinidamente, o sistema positivo estipula certo período a
fim de que os titulares de direitos subjetivos realizem os atos necessários à
sua preservação e perante a inércia manifestada pelo interessado,
deixando fluir o tempo, fulmina a existência do direito, decretando-lhe a
extinção.
A contagem do prazo decadencial será pormenorizadamente
estudada no Título 3.2. da presente Monografia.
Muito embora existam outras modalidades de extinção do crédito
tributário enunciadas no artigo 156 do Código Tributário Nacional, como já
mencionado anteriormente, estas não merecerão enfoque no presente estudo,
eis que alheias à delimitação inicial do objeto desta monografia, sob pena de
desvirtuação dos fins visados.
3.2. A CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL NO CTN
Tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, o
77 FANUCCHI, Fábio. A decadência a prescrição em direito tributário. São Paulo: Resenha
Tributária, 1976. p.15-16. 78 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. rev. e atual. São Paulo:
Saraiva, 2000. p. 407. p. 313-314.
52
sujeito ativo, por intermédio da fiscalização tributária, dispõe do prazo previsto no
§ 4o, do artigo 150, do Código Tributário Nacional, igual a cinco anos contados da
data do fato gerador (prazo menor) e não do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (artigo 173, inciso I do
CTN).
Todavia, convém ressaltar que a falta de pagamento do tributo
sujeito ao autolançamento, ou a presença de dolo, fraude ou simulação do
contribuinte, autoriza o lançamento de ofício ou a revisão do lançamento no prazo
comum de cinco anos contados do primeiro dia útil do exercício seguinte,
conforme acima mencionado e disposto no artigo 173 do CTN.
SANTI79 destaca três formas de decadência de lançamento tributário.
A primeira, "extingue 'não o direito de lançar', mas a própria relação jurídica
tributária efectual (obrigação tributária)". Esta forma extingue o crédito no sentido
de obrigação tributária, conforme previsto no art. 156, inciso V, do Código
Tributário Nacional. Desconstitui o direito patrimonial. A segunda forma de
decadência "ataca o direito que decorre, imediatamente, do 'fato jurídico
tributário' (ex vi do art. 142, art. 151, § 4o e art. 173, I, do CTN)"; esta forma
abriga: a) o "lançamento por homologação", onde o prazo decadencial inicia-se
com a ocorrência do "fato jurídico tributário", conforme art. 151, § 4o do CTN,
objeto do problema enfocado nesta monografia; b) o "lançamento direto", onde o
prazo decadencial inicia-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
o lançamento poderia ter sido realizado, conforme art. 173, I, do CTN. A terceira
forma de decadência "incide sobre o direito que deriva do fato de 'decisão que
houver anulado, por vício formal, lançamento anteriormente efetuado tornar-se
definitiva'". Esta forma esta prevista no art. 173, II, do CTN.
Sobre a distinção de ambas as hipóteses, afirma LINHARES80 que:
(...) antes do lançamento (entenda-se o de ofício) somente pode haver
79 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário. São Paulo: Max Limonad, 1996. p.
185-186. 80 LINHARES, Leonardo de Oliveira. Prescrição e decadência no lançamento por
homologação. Disponível: <www.jusnavigandi.com.br>. Acesso em 19 de maio de 2009. p. 12.
53
prazo de decadência; confirmado o lançamento de ofício, inicia-se
constituição definitiva do crédito tributário e daí em diante se inicia o
interregno prescricional. Portanto, se o Fisco não contestar o imposto pago
antecipadamente, homologando, assim, tácita ou expressamente o
recolhimento, não haverá lançamento de ofício e, em conseqüência,
perecem o direito e ação a ele correspondente. Feito o procedimento do
art. 142 dentro do qüinqüênio, exerceu-se o direito dentro do prazo
decadencial, e partir da constituição do crédito dele derivado é que se
iniciará o prazo prescricional.
Vê-se, pois, que o início da contagem do prazo decadencial, no
lançamento por homologação, inicia-se antes do que nas outras modalidades de
lançamento, devido à antecipação do pagamento. Assim, segue o entendimento
de ASSIS81:
A fixação do dies a quo da decadência na data do fato gerador deve-se à
obrigatoriedade de antecipação do pagamento. Se o contribuinte deve
antecipar o pagamento, o fisco, tendo conhecimento do mesmo, pode
desde já investigar os elementos do fato gerador e homologar o
procedimento do contribuinte, ou então proceder ao lançamento de ofício,
em relação à diferença apurada. Caso o sujeito passivo não cumpra com o
seu dever e antecipe o pagamento, do mesmo modo o fisco deve agir mais
cedo, para cobrar o valor já devido por antecipação.
Outro motivo da contagem do prazo de decadência iniciar-se antes
no lançamento por homologação é porque a atuação do Fisco também começa
antes das outras modalidades.
Veja-se, no entendimento de ASSIS82, como se procede a contagem
do prazo decadencial quando ocorrer a hipótese de fraude, dolo ou simulação:
(...) na hipótese de fraude, dolo ou simulação é que o dies a quo se
81 ASSIS, Emanuel Carlos Dantas de. Decadência no lançamento por homologação: crítica a jurisprudência do STJ. Disponível: <http: www.aldemario.adv.br/decademan.htm >. Acesso em 20 de julho de 2009. p. 4.
82 ASSIS, Emanuel Carlos Dantas de. Decadência no lançamento por homologação: crítica a jurisprudência do STJ. Disponível: <http: www.aldemario.adv.br/decademan.htm >. Acesso em 20 de julho de 2009. p. 5.
54
desloca para a hipótese geral do art. 173, I do CTN (primeiro dia do ano
seguinte), por uma razão simples: se o sujeito passivo não agiu com
correição, é justo que o fisco tenha mais tempo para realizar o lançamento,
sofrendo o sujeito passivo as conseqüências pelo 'adiamento' na data
inicial para contagem da caducidade.
A autoridade administrativa, nos casos em que a lei impõe ao
contribuinte o dever de pagar o tributo antecipado, isto é, antes do lançamento,
aquela só pode tomar a iniciativa de lançar depois de terminado o prazo que a lei
lhe confere para fazer, por sua própria iniciativa, o pagamento.
Quanto ao fato de o sujeito passivo ter que antecipar o pagamento e
declarar, com antecedência, o montante apurado, não cumprida essa obrigação,
podem ocorrer três hipóteses, como se verifica do ensinamento de ASSIS83:
Nos casos em que a lei estabelece, como hoje é comum em relação a
quase todos os tributos, além do dever de antecipar o pagamento, o dever
de declarar com antecedência os valores apurados para pagamento
antecipado, três situações podem ocorrer que o contribuinte:
a) cumpre esse dever de declarar, e também o dever de antecipar o
pagamento, hipótese que ordinariamente ocorre;
b) apenas cumpre o dever de declarar, mas não efetua o pagamento do
valor por ele próprio declarado;
c) nem declara, nem faz o pagamento.
Constata-se que o prazo decadencial é de cinco anos contados da
data do fato gerador quando o sujeito passivo cumpre o dever de declarar e de
antecipar o pagamento e, também, quando cumpre apenas o dever de declarar,
eis que em ambas as hipóteses, não se efetivou a homologação expressa,
83 ASSIS, Emanuel Carlos Dantas de. Decadência no lançamento por homologação: crítica a jurisprudência do STJ. Disponível: <http: www.aldemario.adv.br/decademan.htm >. Acesso em 20 de julho de 2009. p. 6.
55
conforme explica ASSIS84:
Em qualquer das duas primeiras hipóteses (já citadas acima), o prazo de
que dispõe a autoridade para homologar expressamente a apuração feita
pelo contribuinte é de cinco anos, contados da data do fato gerador
respectivo. Ocorrendo a homologação expressa, o crédito tributário estará
regularmente constituído. Se houve pagamento, estará por esta
definitivamente extinto. Se não houve pagamento, deve ser o contribuinte
notificado da homologação e, se ainda assim não paga, pode a crédito
tributário ser inscrito em Dívida Ativa.
Na hipótese "a" (antecipa o pagamento e declara o valor), se não ocorre a
homologação expressa no prazo de cinco anos contado da ocorrência do
fato gerador, considera-se a apuração tacitamente homologada, e extinto
definitivamente o crédito tributário, salvo se comprovada a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação.
Na hipótese "b" (apenas declara o valor), se não ocorre a homologação
expressa, não se pode falar de homologação tácita, pois esta apenas se
configura como condição para que o pagamento opere a extinção do
crédito tributário, visto como não seria possível a extinção de algo que
ainda não existe, porque ainda não foi constituído.
MACHADO85, sobre o tema, consigna que:
Se não ocorreu o pagamento antecipado, mas o contribuinte prestou à
autoridade a informação quanto ao montante do tributo devido, pode esta,
no mesmo prazo, fazer a homologação expressa e determinar a inscrição
do crédito tributário como Dívida Ativa. Se não o faz, e como não houve
pagamento, não existirá a homologação tácita. O lançamento poderá ser
feito, de ofício, no prazo de cinco anos contado do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
84 ASSIS, Emanuel Carlos Dantas de. Decadência no lançamento por homologação: crítica a jurisprudência do STJ. Disponível: <http: www.aldemario.adv.br/decademan.htm >. Acesso em 20 de julho de 2009. p. 6.
85 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 17. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 164.
56
O entendimento do Superior Tribunal de Justiça86 segue o mesmo
norte, conforme pode ser verificado na seguinte decisão:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL.
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. ENTREGA DA DECLARAÇÃO
PELO CONTRIBUINTE. NOTIFICAÇÃO. PRÉVIO PROCESSO
ADMINISTRATIVO. LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE. TAXA SELIC.
LEGALIDADE. PRECEDENTES.
1. Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, como
o caso dos autos (ICMS), é despicienda a instauração de prévio processo
administrativo ou notificação para que haja a constituição do crédito
tributário, tornando-se exigível a partir da declaração feita pelo contribuinte.
2. É firme o posicionamento jurisprudencial de ambas as Turmas que
compõem a Seção de Direito Público desta Corte no sentido da legalidade
do emprego da Taxa Selic – que engloba atualização monetária e juros -
na atualização monetária dos débitos fiscais tributários, tanto na esfera
federal, quanto na esfera estadual, dependendo esta de previsão legal
para a sua incidência.
3. Agravo regimental não provido.
Nas hipóteses de dolo, fraude ou simulação, pode-se constatar que,
quando a autoridade administrativa verificar a ocorrência de qualquer uma delas,
deve proceder ao lançamento de ofício, pois, agora, quem procederá todos os
atos para o lançamento é o próprio Fisco. Sendo lançamento de ofício, a
contagem do prazo decadencial é contada do prazo de cinco anos do primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado o lançamento.
Sobre esta possibilidade ASSIS87 assevera que:
86 Disponível: <www.stj.gov.br> Acesso em 13 jul 2009 – AgRg no Ag 111.450-9 – 2ª T. – Rel. Min. Mauro Campbell Marques – DJe 27.05.2009
87 ASSIS, Emanuel Carlos Dantas de. Decadência no lançamento por homologação: crítica a jurisprudência do STJ. Disponível: <http: www.aldemario.adv.br/decademan.htm >. Acesso em 20 de julho de 2009. p. 4.
57
(...) constatada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, pode ser feito o
lançamento de ofício, e cobrada a diferença do tributo, no prazo do art.
173, inciso I, vale dizer, no prazo de cinco anos contado do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o tributo já podia ter sido lançado. A
ressalva constante da parte final, do parágrafo 4º, do art. 150, diz respeito
à modalidade de lançamento. Se constatada a ocorrência de dolo, fraude
ou simulação, já não se cogitará de lançamento por homologação. Não se
cogitará de homologar a atividade do contribuinte. Ter-se-á presente
hipótese de lançamento de ofício, nos termos do art. 149, inciso VII, do
Código.
Ainda acerca do dolo, fraude ou simulação, manifesta-se
MACHADO88, coadunando com o autor anteriormente citado, no sentido de que o
prazo de decadência conta-se a partir do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que poderia ter sido efetuado o lançamento, como segue:
A ressalva (...) do § 4º, do art. 150, do CTN, quer dizer, apenas, que,
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, não se aplica a
norma naquele dispositivo albergada. Neste caso aplica-se a regra do art.
173, inciso I. O prazo de decadência começa no primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
A jurisprudência confirma, como já mencionado, o dies a quo da
contagem do prazo decadencial nos casos de dolo, fraude ou simulação,
conforme assentado na seguinte decisão:
DECADÊNCIA - LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - DOLO OU
FRAUDE - CONTAGEM DO PRAZO
Processo administrativo fiscal - Decadência - Lançamento por
homologação - Dolo ou fraude - Nos tributos sujeitos a lançamento por
homologação, quando ocorrer dolo, fraude ou simulação, caracterizados
pela utilização de notas fiscais inidônias, a contagem do prazo para
decadência do direito de a Fazenda Nacional formular a exigência
tributária se dará na forma prevista no art. 173 do CTN Preliminar
88 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 17. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 164.
58
acolhida89.
Quando o sujeito passivo não apura o valor e nem declara, a única
alternativa que resta é proceder a um lançamento de ofício, no prazo do artigo
173 do CTN, pois não haverá o que homologar, conforme consigna ASSIS90: “na
última das hipóteses, já citada anteriormente, não haverá o que homologar e,
assim, pode a autoridade administrativa fazer o lançamento de ofício, no prazo do
art. 173. Incide, neste caso, o art. 149, inciso II, do Código”.
Observa-se que, nos tributos sujeitos a lançamento por
homologação, quando do pagamento antecipado, o direito da Fazenda Pública
fazer o lançamento relativo a possíveis diferenças decai no prazo previsto no
artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, ou seja, cinco anos, contados da
ocorrência do fato gerador.
O acórdão que assim decidiu porta a seguinte ementa:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO
ANTECIPADO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL.
1. No lançamento por homologação, o contribuinte, ou o responsável
tributário, deve realizar o pagamento antecipado do tributo antes de
qualquer procedimento administrativo, ficando a extinção do crédito
condicionada à futura homologação expressa ou tácita pela autoridade
fiscal competente. Havendo pagamento antecipado, o Fisco dispõe do
prazo decadencial de cinco anos, a contar do fato gerador, para homologar
o que foi pago ou lançar a diferença acaso existente (art. 150, § 4º, do
CTN).
2. Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, não há o que
homologar, nem se pode falar em lançamento por homologação. Surge a
89 Ac. un da 2ª C do 1º CC - n. 102-43.055 - Rel. Consª Ursula Hansen - j. 02.06.98 - DOU-e 11.02.00, p 04 - ementa oficial, In Lançamento tributário, decadência e prescrição. Repertório IOB de Jurisprudência. Caderno 1, n. 8, abril. 2000, p. 192.
90 ASSIS, Emanuel Carlos Dantas de. Decadência no lançamento por homologação: crítica a jurisprudência do STJ. Disponível: <http: www.aldemario.adv.br/decademan.htm >. Acesso em 20 de julho de 2009. p. 8.
59
figura do lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V, do CTN,
cujo prazo decadencial se rege pela regra geral do art. 173, I, do CTN:
cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
pagamento antecipado deveria ter sido realizado.
3. A tese segundo a qual a regra do art. 150, § 4º, do CTN deve ser
aplicada cumulativamente com a do art. 173, I, do CTN, resultando em
prazo decadencial de dez anos, já não encontra guarida nesta Corte.
Precedentes.
4. Embargos de declaração acolhidos, sem efeitos modificativos. 91.
Posicionamento diverso foi consignado no Recurso Especial nº
101.407-RJ (96/0044866-3), em que foi Relator o Min. Humberto Gomes de
Barros, recorrente o Estado de São Paulo e recorrido Missiato S/A Indústria e
Comércio, decidiu o Egrégio Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTARIO - SOCIEDADE - DISSOLUÇÃO IRREGULAR - SOCIO
GERENTE – ICMS - CONSTITUIÇÃO DO CREDITO TRIBUTARIO -
DECADENCIA - PRAZO (CTN ART. 173).
I - O ART. 173, I DO CTN DEVE SER INTERPRETADO EM CONJUNTO
COM SEU ART. 150, PAR. 4.
II - O TERMO INICIAL DA DECADENCIA PREVISTA NO ART. 173, I DO
CTN NÃO E A DATA EM QUE OCORREU O FATO GERADOR.
III - A DECADENCIA RELATIVA AO DIREITO DE CONSTITUIR CREDITO
TRIBUTARIO SOMENTE OCORRE DEPOIS DE CINCO ANOS,
CONTADOS DO EXERCICIO SEGUINTE AQUELE EM QUE SE
EXTINGUIU O DIREITO POTESTATIVO DE O ESTADO REVER E
HOMOLOGAR O LANÇAMENTO (CTN, ART. 150, PAR. 4.).
IV - SE O FATO GERADOR OCORREU EM 1980, A DECADENCIA
OPERA-SE EM 1. DE JANEIRO DE 1991.
91 Disponível: <www.stj.gov.br> Acesso em 13 jul 2009 – EDcl no REsp 947.988 – 2ª T. – Rel. Min. Castro Meira – DJe 19.12.2008.
60
Nesse julgamento, entendeu o Superior Tribunal de Justiça que o
sujeito ativo dispunha de cinco anos, contados do exercício seguinte ao fato
imponível, para constituição do crédito (aplicando ao lançamento por
homologação a regra do lançamento de ofício).
O que se pode concluir dos ensinamentos e decisões colacionados,
é que, inexistindo apuração do montante do tributo com a devida declaração e o
pagamento desse valor ao Fisco, o lançamento que deverá ser efetivado pela
Administração será o de ofício, aplicando-se, nesse caso, as regras do artigo 173,
inciso I, do Código Tributário Nacional, dispondo a administração pública do prazo
de cinco anos para a constituição do crédito, contados do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Doutra banda, na hipótese do contribuinte ter apurado, declarado e
pago o montante do tributo que entende devido, as regras que se aplicam são as
do lançamento por homologação, haja vista que o Fisco tomou conhecimento dos
atos perpetrados pelo contribuinte, e, conseqüentemente, do fato imponível
ocorrido, dispondo, então, de cinco anos para homologar o lançamento.
Se, durante o decurso do referido prazo decadencial, a
administração pública constatar qualquer irregularidade na declaração efetivada
pelo sujeito passivo, ou insuficiência de valor, ou erro, dolo, ou fraude, procederá
o lançamento de ofício da parcela insuficiente, ou do valor que deveria ter
constado da declaração, com obrigatória observância, no cálculo do tributo a
pagar, o valor anteriormente lançado, a título de lançamento por homologação,
para evitar a cobrança em duplicidade.
3.3. A CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL NO LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO.
Como visto no item anterior, no lançamento por homologação, o
contribuinte cumpre com o seu dever tributário ao fazer o pagamento do tributo e
a declaração, quando exigido por lei. Nesta hipótese, o legislador fixou prazo
menor para a ocorrência da decadência, qual seja, cinco anos contados a partir
61
da data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
Todavia, ainda há grande celeuma na doutrina e na jurisprudência
sobre o exato momento que tem início a contagem deste prazo.
O Superior Tribunal de Justiça92, na decisão supra transcrita,
interpreta o texto legal de forma a reconhecer a tese de que, no lançamento por
homologação, o marco inicial da contagem do prazo decadencial é a ocorrência
do fato gerador:
TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – TRIBUTOS SUJEITOS A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – AUSÊNCIA DE PAGAMENTO –
DECADÊNCIA NÃO VERIFICADA – ART. 173, I DO CTN -
PRECEDENTES.
1. Esta Corte tem-se pronunciado no sentido de que o prazo decadencial
para constituição do crédito tributário pode ser estabelecido da seguinte
maneira: (a) em regra, segue-se disposto no art. 173, I, do CTN, ou seja, o
prazo é de cinco anos contados "do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado"; (b) nos tributos
sujeitos a lançamento por homologação cujo pagamento ocorreu
antecipadamente, o prazo é de cinco anos contados do fato gerador, nos
termos do art. 150, § 4º, do CTN.
2. No caso dos autos, não houve antecipação do pagamento pela
contribuinte, razão pela qual se aplica a orientação no sentido de que, em
se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação cujo
pagamento não foi antecipado pelo devedor, incide a regra do art. 173, I,
do CTN.
3. Recurso especial não provido.93.
O extinto Tribunal Federal de Recursos, face às constantes decisões
divergentes à época, sumulou a matéria, consignando, na Súmula n.º 219, que:
92 Disponível: <www.stj.gov.br> Acesso em 13 jul 2009. 93 RECURSO ESPECIAL 2008/0115897-6, RELATORA: Min. Eliana Calmon; DATA DO JULGAMENTO: 18/09/2008; ÓRGÃO JULGADOR: SEGUNDA TURMA DO STJ; Publicado no DJe em 18/09/2008. Disponível em <www.stj.gov.br>.
62
Não havendo antecipação de pagamento, o direito de constituir o crédito
previdenciário extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador.
A doutrina majoritária coaduna com o entendimento exarado na
Súmula supra transcrita, refutando as argumentações despendidas nas decisões
jurisprudenciais contrárias, conforme de extrai da lição de XAVIER94:
A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicação concorrente
dos artigos 150, § 4º e 173 resulta ainda evidente da circunstância de o §
4º do artigo 150 determinar que se considera "definitivamente extinto o
crédito" no término do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato
gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo
de decadência do direito de lançar quando o lançamento já não poderá ser
efetuado em razão de já se encontrar "definitivamente extinto o crédito"?
Verificada a morte do crédito no final do primeiro quinquênio, só por
milagre poderia ocorrer a sua "ressurreição" no segundo.
Muito embora se conclua que o termo inicial da contagem do prazo
decadencial, nos lançamentos por homologação, dá-se com o fato constitutivo do
direito, ou seja, com a ocorrência do fato gerador, esta interpretação deve ser
coadunada com a disposição contida no artigo 210 do Código Tributário Nacional,
que assim estabelece:
Art. 210. Os prazos fixados nesta Lei ou na legislação tributária serão
contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia de início e excluindo-se o
de vencimento.
Constata-se, em definitivo, que a decadência, nos casos de
lançamento por homologação, conta-se da ocorrência do fato gerador, de maneira
contínua, excluindo-se o dia de início, ou seja, a data da ocorrência do fato
gerador, impossibilitando-se a prevalência de qualquer causa de interrupção ou
suspensão tampouco admissão de renúncia, salvo expressa disposição legal em
contrário.
94 XAVIER, Alberto. Do lançamento. Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2. ed. totalmente reformulada e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 1998., p. 94-95.
63
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente estudo buscou, de forma objetiva, analisar o lançamento
tributário por homologação, a partir das disposições contidas no Código Tributário
Nacional, especialmente naquilo que tange ao prazo decadencial do crédito
tributário, verificando-se o marco inicial de sua contagem.
Iniciou-se a pesquisa com o estabelecimento dos conceitos
imprescindíveis à compreensão do tema, definindo-se tributo, imposto, obrigação
tributária e crédito tributário, que vieram contemplados no Capítulo 1.
Verificou-se que o tributo consiste em toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
O imposto, por sua vez, é o tributo cuja obrigação tem por fato
gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica,
relativa ao contribuinte.
A obrigação tributária consiste na relação jurídica, decorrente da lei
descritiva do fato pela qual o sujeito ativo impõe ao sujeito passivo determinada
prestação, que posa consistir em pagamento de tributo ou penalidade pecuniária
ou, ainda, a prática ou abstenção de ato no interesse da arrecadação ou da
fiscalização tributária, sendo que, o crédito tributário consiste na própria obrigação
tributária principal, formalizada pelo lançamento.
No capítulo 2, procedeu-se a investigação do lançamento tributário,
averiguando-se que este consiste no procedimento administrativo por intermédio
do qual se constata a ocorrência dos fatos que, nos termos da lei, fazem nascer
as obrigações tributárias.
Verificou-se que o lançamento pode ser dar de três formas: por
declaração, de ofício e por homologação, restando claro que este último, como se
observou através da legislação, das características gerais e dos atos do sujeito
passivo, é uma modalidade onde o contribuinte apura todos os dados, paga o
64
tributo para, depois, a administração pública homologar, sendo uma cada vez
mais utilizada.
No Capítulo 3, a pesquisa concentrou-se no lançamento tributário
por homologação e o início do prazo decadencial, enfrentando-se o principal
objeto de pesquisa. Foram analisadas as hipóteses de extinção do crédito
tributário, especialmente as relativas à decadência e ao pagamento antecipado e
à sua homologação.
Analisou-se, em seguida, a questão relativa à decadência,
verificando as determinações contidas no Código Tributário Nacional relativas à
contagem do prazo decadencial, mormente naquilo que tange às hipótese de
lançamento tributário por homologação.
Foram colacionados diversos entendimentos doutrinários e alguns
jurisprudenciais sobre o tema, podendo-se concluir que é de difícil compreensão
o preciso estabelecimento da contagem do prazo decadencial nas três
modalidades de lançamentos, conforme previsto no Código Tributário Nacional.
Atendo-se ao problema de pesquisa preambularmente delimitado,
vê-se que o mesmo consistiu no seguinte questionamento: Qual é o marco inicial
da contagem do prazo decadencial nas obrigações tributárias que dependem do
lançamento por homologação?
Como hipótese de pesquisa, formulou-se a seguinte afirmativa: O
marco inicial da contagem do prazo decadencial nas obrigações tributárias que
dependem do lançamento por homologação é o primeiro momento ou instante
após a ocorrência do fato gerador do respectivo tributo.
Marco inicial é aqui entendido como limite inicial, o sinal ou o
momento de demarcação ou baliza, onde começa a contagem do referido prazo
decadencial. Neste sentido verifica-se que a hipótese não restou confirmada. A
resposta ao referido problema é a seguinte:
Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a
decadência do direito de constituir o crédito tributário tem seu marco inicial no
65
primeiro momento ou instante após a ocorrência do fato gerador do respectivo
tributo.
Portanto, o mencionado marco que dá início à contagem do prazo
decadencial não consiste exatamente na data da ocorrência do fato gerador, mas
sim, no dia subseqüente, pois, excluindo-se o dia de início, surge como ponto de
início o primeiro instante após a ocorrência do fato gerador do respectivo tributo.
A conclusão aqui alcançada não se reveste do objetivo de culminar
a investigação sobre o tema, mas tão-somente contribuir para que uma
pacificação seja alcançada, tanto na doutrina quanto na jurisprudência, a fim de
que se possa evitar, ao máximo, a prevalência de equivocadas considerações.
66
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