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《财税资讯》2013 年 11 月汇算清缴专刊

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卷首语

亲爱的读者：

落叶飘飞，鸿雁南归，金风拂面，秋雨缠绵，天高气爽中，

《财税资讯》11 月刊《2013 汇算清缴专刊》与您见面了！在上

期中我们曾说过，本期重点为大家提前了解和准备 2013 年度的

企业所得税汇算清缴工作提供学习资料。

今年的汇算清缴不一般！8月起全国部分行业营改增全面铺

开，无论从程序上和实质上，流转税的变化对所得税变化影响都

很大，所以一年一度的汇算清缴大战役，今年会有很多新的知识

需要学习，很多新的政策变化需要掌握。

本期重点需要关注“法规解读”、“纳税辅导”、“账务处理”、

“纳税筹划”四大栏目，其中《企业所得税汇算清缴应注意哪些

纳税调整事项》、《汇算清缴问答集锦——收入类、成本费用扣除

类、税收优惠类》等文章重点推荐阅读。

特别提示尊贵的财税实务会员，如果您在日常工作中遇到了

各种涉税的政策及实务问题，都可以随时通过网站答疑板或咨询

电话，享受网校财税专家提供的答疑服务。

作为财税实务会员的专享刊物，时刻与会员企业的实际业务

紧密关联，《财税资讯》12 月刊将是“年终结账专刊”，在最后

一个月中，为您做好年终盘点、年度结账、报表编制三大方面工

作，集中提供全面的学习资料。欢迎广大会员读者投稿或互动提

出意见建议，帮助我们更好为您服务！

邮箱：[email protected]


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目录

【业界动态】 ................................................................................................................................... 3

国务院要求取消公司年检与最低注册资本限制 ................................................................... 3

财政部与发改委取消 314 项省级行政事业性收费 ............................................................... 4

全国集中打击“营改增”试点行业虚开专用发票犯罪 ....................................................... 4

前三季度全国税收增长 9%，增速同比略快 ......................................................................... 5

中国—东盟能源合作进入“零关税”时代 ........................................................................... 5

上海破获全国近年最大骗取出口退税案 ............................................................................... 6

全国营改增首期减税 130 亿，会展业税负反增 ................................................................... 6

江西税警联合破获制售万亿假发票特大案件 ....................................................................... 8

【法规解读】 ................................................................................................................................... 8

关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知 ....................................................... 8

国家税务总局关于调整出口退（免）税申报办法的公告 ................................................... 9

关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的公告 ......................................................... 10

解读：如何走出“暂估成本”纳税调整常见误区 ............................................................. 11

【纳税辅导】 ................................................................................................................................. 12

企业所得税汇算清缴应关注哪些纳税调整事项 ................................................................. 12

企业所得税汇算清缴问答集锦——收入类 ......................................................................... 14

企业所得税汇算清缴问答集锦——成本费用扣除类 ......................................................... 16

企业所得税汇算清缴问答集锦——税收优惠类 ................................................................. 21

【账务处理】 ................................................................................................................................. 22

关联企业广告宣传费可按协议分摊扣除 ............................................................................. 22

混合性投资业务取得的利息收入需缴税 ............................................................................. 24

企业汇算清缴注意：八种亏损不得税前弥补 ..................................................................... 25

【纳税筹划】 ................................................................................................................................. 27

汇算清缴阶段如何开展纳税筹划与纳税控制 ..................................................................... 27

并购重组中的资产收购双方如何纳税 ................................................................................. 29

以前年度收入调整怎样不造成重复纳税 ............................................................................. 30

【热点咨询】 ................................................................................................................................. 32

跨期是否需要纳税调整 ......................................................................................................... 32

异地注册的公司账务处理 ..................................................................................................... 32

向境外股东分红如何扣税 ..................................................................................................... 32

私车公用的税费处理 ............................................................................................................. 33

关于现金流量表的问题 ......................................................................................................... 33

公款私存问题如何解决 ......................................................................................................... 33

分配利润怎样扣缴个税 ......................................................................................................... 34

租车接送职工能否抵扣 ......................................................................................................... 34

【投稿评析】 ................................................................................................................................. 35

中国会计准则变迁与会计理念变化 ..................................................................................... 35

浅谈中国梦背景下会计内外关系协调 ................................................................................. 42

【专家视点】 ................................................................................................................................. 44

分摊协议下关联企业广告费支出税前扣除方法评析 ......................................................... 44

外商投资企业纳税评估中存在的问题及对策 ..................................................................... 47


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【业界动态】

国务院要求取消公司年检与最低注册资本限制

国务院总理李克强 10月 25日主持召开国务院常务会议，部署推进公司注册

资本登记制度改革，降低创业成本，激发社会投资活力。

会议指出，改革注册资本登记制度，放宽市场主体准入，创新政府监管方式，

建立高效透明公正的现代公司登记制度，是新一届政府转变职能总体部署和改革

方案中又一项重要举措，目的是为了进一步简政放权，构建公平竞争的市场环境，

调动社会资本力量，促进小微企业特别是创新型企业成长，带动就业，推动新兴

生产力发展。将这一改革举措全面推开，十分必要。

这样做不仅顺应广大市场主体的热切期盼，有利于扩大社会投资，巩固经济

稳中向好的发展态势，而且符合新技术、新产业、新业态等新兴生产力发展的要

求，有利于建设服务型政府，减少对市场的微观干预，保障劳动创业权利，营造

良好营商环境，创造更多就业机会，使人民群众在深化改革、不断解放和发展生

产力中更多受益。会议强调，推行注册资本登记制度改革，就是要按照便捷高效、

规范统一、宽进严管的原则，创新公司登记制度，降低准入门槛，强化市场主体

责任，促进形成诚信、公平、有序的市场秩序。

会议明确了改革主要内容：一是放宽注册资本登记条件。除法律、法规另有

规定外，取消有限责任公司最低注册资本 3万元、一人有限责任公司最低注册资

本 10 万元、股份有限公司最低注册资本 500 万元的限制；不再限制公司设立时

股东（发起人）首次出资比例和缴足出资的期限。公司实收资本不再作为工商登

记事项。二是将企业年检制度改为年度报告制度，任何单位和个人均可查询，使

企业相关信息透明化。建立公平规范的抽查制度，克服检查的随意性，提高政府

管理的公平性和效能。三是按照方便注册和规范有序的原则，放宽市场主体住所

（经营场所）登记条件，由地方政府具体规定。四是大力推进企业诚信制度建设。

运用信息公示和共享等手段，将企业登记备案、年度报告、资质资格等通过市场

主体信用信息系统予以公示。推行电子营业执照和全程电子化登记管理，与纸质

营业执照具有同等法律效力。完善信用约束机制，将有违规行为的市场主体列入

经营异常的“黑名录”向社会公布，使其“一处违规、处处受限”，提高企业“失

信成本”。五是推进注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，降低开办公司成本。

在抓紧完善相关法律法规基础上，实行由公司股东（发起人）自主约定认缴出资

额、出资方式、出资期限等，并对缴纳出资情况真实性、合法性负责的制度。

会议强调，改革注册资本登记制度涉及面广、政策性强，要抓紧依照法定程

序推进相关法律法规的修订工作。各地区、各有关部门要密切配合，加快制定完

善配套措施。各省级政府要按照统一标准和规范，抓紧建设本地区的市场主体信

用信息公示系统。工商行政管理部门要优化流程、完善制度，确保改革前后管理

工作平稳过渡。要强化企业自我管理、行业协会自律和社会组织监督的作用，提

高市场监管水平，切实让这项改革举措“落地生根”，进一步释放改革红利，激

发创业活力，催生发展新动力。


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财政部与发改委取消 314 项省级行政事业性收费

继今年 6 月份取消和免征 33 项中央级行政事业性收费后，10 月 24 日，财

政部和发改委再次发文公布取消 314项省级行政事业性收费。至此，今年以来已

共计取消和免征 347项行政事业性收费。

两部委通知，自 2013年 11月 1日起，取消 314项各省、自治区、直辖市设

立的行政事业性收费。不同的省区市取消的行政性事业收费项目各有不同。被取

消的收费项目包括中小学取暖费；计划生育节育手术费；普通高中毕业证书工本

费、会计证工本费、阅览证工本费等各类工本费；职业资格、专业技术资格报名

费、中小学教师技能考试费等各类报名费和考试费；各类证照费、登记费、检测

费以及评审费等。

此前，两部委已多次分批取消和免征各类行政事业性收费。今年 6月份两部

委发文公布取消和免征 33项中央级行政事业性收费。去年 12月，两部委公布取

消 30 项涉及企业和居民的行政事业性收费。据测算，每年可减轻企业和居民负

担约 105亿元。

在今年两会的闭幕会上，国务院总理李克强表示，国务院各部门行政审批事

项还有 1700多项，政府下决心要再削减三分之一以上。多位财税专家此前表示，

企业和老百姓的负担重，不仅在于税收负担，还有很多各种名目的收费。

全国集中打击“营改增”试点行业虚开专用发票犯罪

10月 25日，公安部、国家税务总局联合针对“营改增”试点行业虚开增值

税专用发票犯罪重点案件集中统一收网。北京、天津、辽宁、上海、江苏、安徽

等省、自治区、直辖市公安、税务机关紧密协作，同步行动，截至目前，已破案

72起，抓获犯罪嫌疑人 113名，涉案金额合计 12.2亿元。

据了解，为整顿、规范税收秩序，严厉打击“营改增”行业虚开增值税专用

发票和骗取劳务出口、服务产业出口税收违法犯罪行为，确保以“营改增”为重

点的税制改革顺利推进，自今年 7月 1日起，公安部、国家税务总局联合部署在

全国集中开展虚开、骗税行为整治行动。

此次打击“营改增”试点行业虚开增值税专用发票犯罪集中行动是今年公安

部、国家税务总局联合部署打击整治发票违法犯罪专项行动以来，警税联手开展

的一次大规模的集中打击行动。本次行动主要针对“营改增”试点行业，特别是

交通运输、货物运输代理服务行业，集中打击一批职业犯罪团伙、“中间人”和

以虚开为目的设立、没有真实货物或劳务交易的“空壳公司”。有关部门负责人

表示，有针对性地开展“营改增”试点行业虚开发票案件查处工作，是确保以“营

改增”为重点的税制改革顺利推进，整顿、规范税收秩序的一项重要措施。

据了解，自去年 1月 1日“营改增”改革试点以来，国家税务总局、公安部

高度重视对“营改增”试点行业税收违法犯罪活动的打击工作，指导各地税务、

公安机关建立了打击“营改增”试点行业税收违法犯罪活动的预警防范和执法联

动机制。据统计，今年以来，全国税务机关共检查“营改增”试点行业企业 1400

余户，与公安机关联合查处“营改增”虚开、骗税违法犯罪案件 151起，涉案金

额 16.7亿元，有力地打击和震慑了犯罪分子。


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前三季度全国税收增长 9%，增速同比略快

根据财政部最新消息，2013年 1至 9月，全国实现税收收入 84412.11亿元，

同比增长 9%，完成年度预算的 77.3%。财政部有关负责人介绍，前三季度税收收

入增长主要有以下几个特点：

一是税收总收入平稳增长，与去年同期相比略有加快。1至 9月税收总收入

同比增长 9%，比去年同期加快 0.4个百分点。

二是主体税种收入增长情况差异较大。1至 9月，国内增值税和个人所得税

增速加快，比去年同期增速分别加快 2.4 和 19.2 个百分点；企业所得税增速与

去年同期基本持平；营业税和消费税增速分别回落 1.2和 7个百分点。

三是进口税收增速明显回落且呈负增长。

四是房地产保有环节税收收入增速回落，交易环节税收收入增速加快。1至

9 月，房产税、城镇土地使用税增速比去年同期分别回落 13.3 和 17 个百分点；

房地产营业税和契税增速比去年同期分别加快 37.6和 40.4个百分点。

五是分月看，各月税收收入增速在波动中趋于回升，1至 5月份各月税收收

入呈个位数的低速增长，6月份以来收入增速逐渐回升。

对于前三季度税收收入平稳增长的主要原因，这位负责人认为：

一是去年同期基数较低。2012 年前三季度，国内经济增长缓慢，增值税、

企业所得税同比分别增长 5.8%和 14.7%，远低于往年增长速度；受政策调整影响，

去年同期个人所得税同比下降 8.4%。

二是前三季度经济形势有所好转。1至 8月，规模以上工业增加值、固定资

产投资额（不含农户）、社会消费品零售总额、规模以上工业企业利润总额同比

分别增长 9.5%、20.3%、12.8%和 12.8%。

三是房地产交易活跃、价格上涨等因素使得相关税种收入高速增长。1 至 8

月，商品房销售额同比增长 34.4%，契税、房地产营业税同比分别增长 36.8%和

37.4%。

纵观各主要税种，已在部分地区试点一年的“营改增”，使得前三季度增值

税收入大幅增加。据统计，1 至 9 月，国内增值税实现收入 20836.56 亿元，同

比增长 8.2%，比去年同期增速加快了 2.4 个百分点。国内增值税收入占税收总

收入的比重为 24.7%。分行业看，在 20个重点工业行业中，有 13个行业的增值

税收入增长。其中，电信设备、电力、汽车行业增值税收入增长较快，同比分别

增长 14.5%、14.4%和 11.4%。

中国—东盟能源合作进入“零关税”时代

10 月底，凭借着广西出入境检验检疫部门签发的电力原产地证明，广西电

网公司出口越南的 560万千瓦时电力，获得越南方面的零关税优惠。来自中国质

检总局的消息表明：这是中国签发的第一份出口电力优惠性原产地证明。业内人

士分析认为：这标志着中国—东盟自贸区关税优惠范围从普通商品领域已经拓展

到能源领域，中国—东盟能源合作将可以凭借着原产地证明进入“零关税”时代。

这批电力通过广西东兴－越南广宁芒街之间的送变电线路出口至越南，共

560 万千瓦时，货值近 35 万美元。按照越南对电力征收 1%的关税计算，正常需

缴纳 3420 多美元的关税，但凭借《中国东盟自由贸易区原产地证书》即可享受


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越方给予的零关税优惠，企业节省关税超过 2万元。

中国—东盟自贸区出口货物原产地证书（FORM－E），是根据中国—东盟自由

贸易区相关协议签发的具有法律效力的官方证明文件，由出口成员方的政府机构

签发。中国—东盟自贸区的原产地证书属于区域经济集团互惠原产地证书，专用

于证明中国—东盟自贸区产品享受自贸区优惠关税待遇。

上海破获全国近年最大骗取出口退税案

据新华网报道：普通的羊毛纱线，出口时摇身一变升级为“羊绒纱线”，一

字之差，价格竟相差几十倍。今年上海市公安局经侦总队联合广东省公安厅经侦

总队破获了近年来全国最大的一起出口骗税案件：上海市一家著名的民营羊绒制

品贸易企业利用羊毛纱线循环出口、虚报品名，累计出口金额近 70 亿元，骗取

8亿余元出口退税款。

目前，这宗特大骗取出口退税案刚刚侦结，已移送检察机关进行起诉。今年

1月，在公安部的统一指挥部署下，上海市公安局联合广东省公安厅在沪粤两地

同时开展集中收网，一举抓获黄某、陈某等 17 名团伙成员，成功破获一起涉及

8亿余元的特大骗取出口退税案，当场缴获用于骗税的增值税专用发票价税合计

4000余万元，冻结、查封涉案资产价值 1亿余元，查封羊毛纱线 1800箱，价值

2000余万元。

据悉，2012 年 9 月，上海市税务局向上海市警方移送线索：某企业在外贸

出口过程中涉嫌骗取出口退税。上海市公安局获悉这一线索后，立即对该公司近

年来的生产规模、人员架构、出口申报数据、纳税和退税等情况进行了细致的调

查梳理，发现该公司的羊绒纱线出口规模同其实际购买、生产能力大相径庭，存

在利用羊毛纱线循环出口，骗取国家巨额退税款的重大嫌疑。鉴于案情重大，上

海市公安局联合税务局、海关缉私局成立了联合专案组，进行立案调查。

经过近 5个月的调查取证，专案组基本查清了该犯罪团伙的组织架构和作案

手法。自 2009 年以来，黄某伙同陈某等人在报关出口时，将羊毛纱线虚报为羊

绒纱线，并高报价格，匹配从内蒙古、河北、辽宁等地大肆虚开的增值税专用发

票，通过自营或委托外贸公司出口至境外。之后，再将同批货物伪报品名为“化

纤”，并低报价格进口至境内，重新包装后再做循环出口，以此骗取巨额退税款。

2013年 1月 26日，专案组在上海、广东两地同时开展集中收网行动，将黄

某、陈某等团伙成员一举抓获。经查，团伙主要犯罪嫌疑人黄某、陈某具有多年

羊绒、外贸等行业的从业经验，经营着数家加工厂和外贸企业，在“纳税大户”、

“行业领军者”等鲜亮名号的背后，是他们大肆骗取出口退税的犯罪行为。

全国营改增首期减税 130 亿，会展业税负反增

国家税务总局发布的最新数据显示，营改增全国试点的首个申报期，共减税

130.13 亿元。目前营改增对企业税负降低的影响已经显现，有企业反映的税负

下降达四至五成。值得注意的是，由于覆盖不全面，部分行业的税负出现增加。

按国税总局说法，随着营改增的进一步扩围，企业税负增加的现象会好转。

中央财经大学财经研究院院长王雍君在接受记者采访时表示，营改增更重要

的意义在于对分税制的重新洗牌，减税只是其中小部分，其作用远没有投资拉动


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经济增长来得明显。按国家税务总局此前测算，营业税改增值税可以带动 GDP

增长 0.5个百分点，拉动出口增长 0.7个百分点，同时新增就业岗位约 70万个。

大多数企业税负下降

从 8 月 1 日起，我国交通运输业和部分现代服务业营改增试点在全国推进。

9月 1日起，各地开始进行纳税申报工作。截至 8月底，营改增全国试点纳税人

222.3万户，新扩大试点地区的试点纳税人 76.27万户。

营改增实施以来，增值税和营业税呈现此消彼涨的局面。9月份，国内增值

税 2512亿元，同比增收 245亿元，增长 10.8%；营业税则出现 2.2%的下降幅度，

其中，交通运输业营业税大幅下降 66.7%，租赁和商务服务业营业税下降 27.6%。

1~9 月，国内增值税实现收入 20836.56 亿元，同比增长 8.2%，比去年同期增速

加快 2.4个百分点。

一直以来，营改增被业界视为完善税制结构的重要环节，避免了重复征税的

问题。最新数据显示，营改增进一步降低了企业的运作成本。国税总局发布的数

据显示，在 130.13 亿元的减税中，试点纳税人减税 59.89 亿元，原增值税纳税

人因增加抵扣减税 70.24亿元。

国内某文化类公司负责人士介绍，该公司自去年试点营改增以来，整体税负

降低了约 25%。该公司被归为文化类企业，由于年销售额在 500万元以下，由原

先缴纳 5%的营业税改为缴纳 3%的增值税，仍以年应税销售额作为税基，仅这一

项业务，税负就下降了 40%。

除了企业税负和税率下降，营改增还打通了制造业与服务业之间隐形的税收

壁垒，理顺了增值税抵扣链条。营改增除了消除重复征税，使中小企业受惠外，

还能扭转和解决重产品、轻服务的问题，实施了货物和服务统一征税。另外由于

营改增的影响，相关企业通过主辅分离、专业化协作方式，重新寻找产业链定位，

把科研、物流、销售等相关业务分离出去，最大限度享受营改增带来的红利。

会展业税负不降反增

营改增降低了企业税率，但是也有部分行业税负反而增加，会展业就是其中

之一。有媒体报道称，一家厦门会展企业原本要缴纳 20 万元的税，但实施营改

增后税负猛增至 60 多万元，增加了两倍多。在实施营改增后，会展业整体税收

负担增幅较大是普遍现象。

据了解，营改增前，对于会展企业取得的收入，各地基本上都允许以扣除实

际代付的场租费、展台搭建费等费用的余额为营业额征收营业税，会展企业实际

缴纳营业税税率为 3%。但由于与会展服务相关的展馆和会场设施租赁、住宿、

餐饮、旅游等行业目前基本上未纳入营改增范围，导致营改增后会展企业的这部

分支出无法取得增值税专用发票，也就不能再像以往那样进行抵扣，而展馆和会

场租赁费又占据会展企业很大的支出部分。

厦门会展协会会长郑智说，这部分支出不能抵扣，就意味着现在会展企业要

以几乎全部的收入去缴纳 6%的增值税，税负一下子加重。目前厦门、青岛等 23

个城市会展业协会拟联手向国家有关部门提议，希望进一步完善营改增税收政策。

此前，国税总局有关人士称，部分行业税负出现增加是因为营改增未覆盖的缘故，

随着覆盖行业的进一步增加问题有望解决。


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江西税警联合破获制售万亿假发票特大案件

10 月，江西省景德镇市税警联合破获了一起特大团伙制售假发票案。抓获

犯罪嫌疑人 8名，查获大批印制假发票设备，缴获假发票 300余万份，票面可填

开金额 1.2万亿元，避免国家税款流失 600多亿元。

2013 年 5 月，景德镇市国税局稽查局接到一条举报线索称，该市一名戴姓

男子购进大量制假设备及其原材料，大批量生产假发票销往外地。该局立即派出

检查人员开展调查取证。在公安部门的大力支持下，确定印制假发票的犯罪窝点

为景德镇市一栋 3层楼民房，并锁定犯罪嫌疑人为戴某等 5人。

在进一步的调查中发现，犯罪嫌疑人戴某、吴某等为牟取暴利，购进大批印

制假发票设备，印制的发票种类非常多，涉及零售、建安、餐饮等领域，并通过

其在上海、福建、广东等地的下线销售人员，根据客户需要接订单，同时通过快

递、客运班车、铁路托运等方式运往全国多个省区销售。

2013年 7月 10日，依据调查取证的线索，景德镇市公安局就戴某等非法制

售假发票案进行立案侦查。后报经公安部经侦局研究决定，以景德镇市戴某等非

法制售假发票案件线索为基础，在全国 4个省、市同时组织开展案件侦破工作。

该局调集稽查力量全力配合公安部门，24 小时不间断地对戴某等人的活动

进行监控。10月 11日下午，经过缜密侦查，发现戴某制假窝点的主要人员已全

部聚集在该窝点，行动组于是立即部署，对 5名犯罪嫌疑人实施抓捕。与此同时，

上海市嘉定区、福建省泉州市、广东省揭阳市等地公安经侦部门也同步收网，抓

获 3名销售假发票的犯罪嫌疑人。

经过对戴某的突击审讯，掌握了戴某的犯罪网络。为牟取暴利，戴某自今年

5月以来购进大量印制假发票设备，并通过网络发帖等形式，高薪从广东和四川

聘请技术人员刘某和傅某，为其印制假发票。不仅如此，戴某还将自己的两个外

甥吴某甲和吴某乙拉入制假团伙，帮助其接受原材料、邮寄假发票等制成品。

在收网行动中，一举抓获以戴某为首的 8名涉嫌非法制售假发票犯罪嫌疑人，

捣毁大型印制假发票窝点 1处，居民区假发票储藏窝点 1处。在景德镇市缴获各

类假发票共 276万份，查获胶印机、切割机、菲林版、晒版机、烘干机等一大批

制假设备及大量油墨、纸张等原材料。在上海、福建等地缴获假发票 30余万份。

【法规解读】

关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知

财税〔2013〕70号 2013-9-29

根据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施

条例》（国务院令第 512号）和《中共中央国务院关于深化科技体制改革加快国

家创新体系建设的意见》等有关规定，经商科技部同意，现就研究开发费用税前

加计扣除有关政策问题通知如下：

一、企业从事研发活动发生的下列费用支出，可纳入税前加计扣除的研究开

发费用范围：


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（一）企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为

在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险

费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。

（二）专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费

用。

（三）不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费。

（四）新药研制的临床试验费。

（五）研发成果的鉴定费用。

二、企业可以聘请具有资质的会计师事务所或税务师事务所，出具当年可加

计扣除研发费用专项审计报告或鉴证报告。

三、主管税务机关对企业申报的研究开发项目有异议的，可要求企业提供地

市级（含）以上政府科技部门出具的研究开发项目鉴定意见书。

四、企业享受研究开发费用税前扣除政策的其他相关问题，按照《国家税务

总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发

〔2008〕116号）的规定执行。

五、本通知自 2013年 1月 1日起执行。

财政部国家税务总局

2013年 9月 29日

国家税务总局关于调整出口退（免）税申报办法的公告

国家税务总局公告 2013年第 61号 2013-10-15

为减少出口退（免）税申报的差错率和疑点，进一步提高申报和审批效率，

加快出口退税进度，税务总局决定调整出口退（免）税申报办法，现公告如下：

一、企业出口货物劳务及适用增值税零税率的应税服务（以下简称出口货

物劳务及服务），在正式申报出口退（免）税之前，应按现行申报办法向主管

税务机关进行预申报，在主管税务机关确认申报凭证的内容与对应的管理部门

电子信息无误后，方可提供规定的申报退（免）税凭证、资料及正式申报电子

数据，向主管税务机关进行正式申报。

二、税务机关受理企业出口退（免）税预申报后，应及时审核并向企业反

馈审核结果。如果审核发现申报退（免）税的凭证没有对应的管理部门电子信

息或凭证的内容与电子信息不符的，企业应按下列方法处理：

（一）属于凭证信息录入错误的，应更正后再次进行预申报；

（二）属于未在“中国电子口岸出口退税子系统”中进行出口货物报关单

确认操作或未按规定进行增值税专用发票认证操作的，应进行上述操作后，再

次进行预申报；

（三）除上述原因外，可填写《出口企业信息查询申请表》（见附件 1）,

将缺失对应凭证管理部门电子信息或凭证的内容与电子信息不符的数据和原

始凭证报送至主管税务机关，由主管税务机关协助查找相关信息。

三、生产企业应根据免抵退税正式申报的出口销售额（不包括本公告生效

前已按原办法申报的单证不齐或者信息不齐的出口销售额）计算免抵退税不得

免征和抵扣税额，并填报在当期《增值税纳税申报表附列资料（二）》“免抵退

税办法出口货物不得抵扣进项税额”栏（第 18栏）、《免抵退税申报汇总表》


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“免抵退税不得免征和抵扣税额”栏（第 15栏）。

生产企业在本公告生效前已按原办法申报单证不齐或者信息不齐的出口

货物劳务及服务，在本公告生效后应及时收齐有关单证、进行预申报，并在单

证齐全、信息通过预申报核对无误后进行免抵退税正式申报。正式申报时，只

计算免抵退税额，不计算免抵退税不得免征和抵扣税额。

四、在退（免）税申报期截止之日前，如果企业出口的货物劳务及服务申

报退（免）税的凭证仍没有对应管理部门电子信息或凭证的内容与电子信息比

对不符，无法完成预申报的，企业应在退（免）税申报期截止之日前，向主管

税务机关报送以下资料：

（一）《出口退（免）税凭证无相关电子信息申报表》（见附件 2）及其电

子数据；

（二）退（免）税申报凭证及资料。

经主管税务机关核实，企业报送的退（免）税凭证资料齐全，且《出口退

（免）税凭证无相关电子信息申报表》及其电子数据与凭证内容一致的，企业

退（免）税正式申报时间不受退（免）税申报期截止之日限制。未按上述规定

在退（免）税申报期截止之日前向主管税务机关报送退（免）税凭证资料的，

企业在退（免）税申报期限截止之日后不得进行退（免）税申报，应按规定进

行免税申报或纳税申报。

五、符合《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的

通知》（财税[2012]39号）第九条第（四）项规定的生产企业，不适用本公告，

六、本公告自 2014年 1月 1日起施行。《国家税务总局关于发布〈出口货

物劳务增值税和消费税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告 2012年第 24

号）、《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题

的公告》（国家税务总局公告 2013年第 12号）、《国家税务总局关于出口企业

申报出口货物退（免）税提供收汇资料有关问题的公告》（国家税务总局公告

2013年第 30号）等文件与本公告相冲突的内容同时废止。

附件（略）：1.出口企业信息查询申请表

2.出口退（免）税凭证无相关电子信息申报表

关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的公告

国家税务总局公告 2013年第 62号 2013-10-21

为加强技术转让所得减免企业所得税的征收管理，现将《国家税务总局关于

技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕212 号）中技

术转让收入计算的有关问题，公告如下：

一、可以计入技术转让收入的技术咨询、技术服务、技术培训收入，是指转

让方为使受让方掌握所转让的技术投入使用、实现产业化而提供的必要的技术咨

询、技术服务、技术培训所产生的收入，并应同时符合以下条件：

（一）在技术转让合同中约定的与该技术转让相关的技术咨询、技术服务、

技术培训；

（二）技术咨询、技术服务、技术培训收入与该技术转让项目收入一并收取

价款。


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二、本公告自 2013年 11月 1日起施行。此前已进行企业所得税处理的相关

业务，不作纳税调整。

国家税务总局

2013年 10月 21日

解读：如何走出“暂估成本”纳税调整常见误区

一年一度的企业所得税汇算清缴申报即将到来。正确进行纳税调整，计算应

纳税所得，是企业的必须课，基层税务机关此时也迎来了咨询潮。但部分基层税

务机关对个别政策理解存在偏颇，例如对“暂估成本”的纳税调整。

对于“暂估成本”，基层税务机关比较常见的回答有两种：回答 1，成本并

未发生，属于未发生费用，需要进行纳税调整。回答 2，成本确实发生，对应未

取得真实合法的凭证，需要进行纳税调整；对于当年的汇算清缴结束日前取得真

实合法的凭证，允许税前扣除。

回答 1 的依据为：《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收

入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算

应纳税所得额时扣除。

回答 2的依据为：《发票管理办法》（财政部令 1993年第 6号）第二十二条

规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。

《发票管理办法实施细则》（国税发〔1993〕157号）第三十二条规定，《发票管

理办法》第二十二条所称不符合规定的发票是指开具或取得的发票是应经而未经

税务机关监制，或填写项目不齐全，内容不真实，字迹不清楚，没有加盖财务印

章或发票专用章，伪造，作废以及其他不符合税务机关规定的发票。

对于回答 1，纳税人和基层税务机关之间没有异议；对于回答 2，纳税人和

基层税务机关之间有着不同的看法。

纳税人提出，回答 2的依据是“取得不符合规定的发票”，前提是取得发票，

而暂估成本根本没有取得发票，其依据不对。

于是，基层税务机关对回答 2提出了新的依据，即《发票管理办法》第三十

六条规定，违反发票管理法规的行为包括：未按照规定取得发票的；对有前款所

列行为之一的单位和个人，由税务机关责令限制改正，没收非法所得，可以并处

1 万元以下的罚款。有前款所列两种或者两种以上行为的，可以分别处罚。《发

票管理办法实施细则》第四十九条第一项规定，应取得而未取得发票，属于未按

规定取得发票的行为。

纳税人提出，对于回答 2的新依据，只能限期改正，可以并处 1万元以下罚

款，但并不需补缴企业所得税。

基层税务机关提出，回答 2中补缴企业所得税的依据是国家税务总局《关于

加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）第一条第三项的规定，即

加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。

纳税人再次提出，回答 2所涉及的补缴企业所得税的依据，强调的前提也是

取得发票。

那么，基层税务机关针对“成本确已发生，而未取得发票”的行为是否只能

进行罚款呢？值得关注的是，自 2011 年 2 月 1 日起执行的新《发票管理办法》

（国务院令〔2010〕第 587 号，以下简称《新办法》）以及《发票管理办法实施


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细则》（国家税务总局令〔2011〕第 25号），对涉及企业接受发票的规定如下：

1.《新办法》第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买

商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得

发票时，不得要求变更品名和金额。

2.《新办法》第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，

任何单位和个人有权拒收。

3.《新办法》第二十四条规定，任何单位和个人应当按照发票管理规定使用

发票，不得有下列行为：

（1）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发

票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输；

（2）以其他凭证代替发票使用。

4.《新办法》第三十九条第二项规定，知道或者应当知道是私自印制、伪造、

变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的，由

税务机关处 1万元以上 5万元以下的罚款；情节严重的，处 5万元以上 50万元

以下的罚款；有违法所得的予以没收。

通过比较，《新办法》直接取消了“应取得而未取得”的处罚条款，体现了

税务机关作为发票及税收管理机关的管理责任，而不是像过去那样将部分责任转

嫁给接受方承担。前面讨论的“暂估成本”，即“成本已发生，而未取得发票”

的情形，在 2013 年所得税汇算清缴过程中，按照现有的法律规定，并不需要调

整，即不需要补缴企业所得税。需要提醒的是，《新办法》处在完善过程中，及

时取得发票入账仍是纳税人的最佳选择。

【纳税辅导】

企业所得税汇算清缴应关注哪些纳税调整事项

税法规定，纳税人应在年度终了后 5个月内，进行企业所得税汇算清缴。在

汇缴过程中，要特别关注收入、成本、费用、资产损失等项目的归集与核算，规

范税前扣除，调整有关项目，尽量减少税收风险。

收入确认调整

企业在汇算清缴时，依据权责发生制和实质重于形式原则确认收入，对税法

与会计的差异应进行纳税调整。同时，企业还应该掌握哪些是不征税收入，哪些

是免税收入，哪些是会计不确认收入而税收要视同销售收入行为。不征税收入本

身不构成应税收入，而免税收入本身已构成应税收入，是一种税收优惠。例如，

某企业 2013年度取得一笔市财政局拨付的科研经费 100万元，用于研究专项课

题，2013年度发生专项课题研究费 35万元。该企业严格执行财政部门拨付文件

中对此项资金的具体管理要求，并对该项资金的使用单独核算。则该企业取得的

100万元财政拨款符合不征税收入的规定，调减收入 100万元，同时其对应的专

项支出 35万元不得税前扣除，调增金额 35万元。

成本费用税金扣除调整

按照权责发生制原则进行扣除，即属于当期的成本费用，不论款项是否支付，

均作为当期的成本费用；不属于当期的费用，即使款项已经在当期支付，均不作


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为当期成本费用。如管理费用，重点关注开办费、业务招待费、职工工资、职工

福利费、工会经费、职工教育经费等税法有专门的税前列支标准和范围的费用。

例如，某企业 2013年度实现销售收入 5000万元，将自产货物用于市场推广 80

万元，当年发生的与企业生产经营活动有关的业务招待费 50万元。业务招待费

计算基数=5000+80=5080（万元），按销售收入 5‰计算，业务招待费税前扣除

额=5080×5‰=25.4（万元）；按业务招待费 60%扣除限额计算，扣除额=50×

60%=30（万元），应纳税所得调增额=50-25.4=24.6（万元）。销售费用中主要

注意是广告费、业务宣传费和佣金手续费。对于税金，企业实际发生的除增值税

和企业所得税以外的税金，可以在税款所属期年度内税前扣除。需要注意的是，

查补的税金也可以在所属年度税前扣除，但企业代开发票代缴的税金不得由企业

承担。

资产损失扣除调整

企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报扣除。未

经申报的损失，不得在税前扣除。资产损失税前扣除分为实际资产损失与法定资

产损失两类，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年

度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项

资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。还

要注意，企业资产损失申报分为清单申报和专项申报两种形式，清单申报的资产

损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关；

专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算

资料及其他相关的纳税资料。例如，某企业 2012年发生 70万元的资产损失（属

于实际资产损失），企业自行计算在税前扣除，由于操作人员失误，未向税务机

关申报，2012年度所得税汇缴结束时仍未申报损失扣除，故该笔资产损失在 2013

年汇缴时不能直接扣除，要作纳税调增处理。

营业外支出调整

营业外支出主要包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重

组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、罚款支出等。企业违反法律法

规的行政性罚款支出不得税前扣除，一般公益性捐赠支出在企业年度会计利润总

额的 12%之内限额扣除。例如，2013年 11月，某公司将 50台电脑通过当地教委

捐赠给学校用于农村义务教育，电脑售价 3400元/台，该公司 2013年实现会计

利润 100万元（假设无其他纳税调整事项）。公司实际捐赠额=50×0.34=17（万

元），当年捐赠准予扣除的限额=100×12%=12（万元），应调增应税所得额=17-12=5

（万元）。

各项准备金调整

税法规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业提取的各项资产

减值准备（包括坏账准备）、风险准备等准备金支出，不得扣除。现行税法只对

金融业、保险业、证券行业的企业以及中小信用担保机构等允许按税法规定税前

扣除计提的准备金，其他企业计提的各项准备，均不得在计提时税前扣除，否则

要进行调整。例如，某金融企业 2013年提取各项准备金 125亿元，其中涉农贷

款损失专项准备金 100亿元，其他准备金 25亿元，且全部在税前扣除。2013年

度发生涉农贷款关注类金额为 500亿元，次级类 200亿元，可疑类 60亿元，损

失类 10亿元。《财政部、国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业

贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税[2011]104号）明确，2013

年 12月 31日前，金融企业对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照


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以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：关注类

贷款，计提比例为 2%；次级类贷款，计提比例为 25%；可疑类贷款，计提比例为

50%；损失类贷款，计提比例为 100%.那么，该企业涉农贷款计提贷款损失专项

准备金为关注类 500×2%=10（亿元），次级类 200×25%=50（亿元），可疑类

60×50%=30（亿元），损失类 10×100%=10（亿元），合计=10+50+30+10=100（亿

元）可在税前扣除，该企业应调增应纳税所得额 25亿元。

资产调整

企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投

资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者

减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计

税基础。资产计税基础与会计账面价值核算差异明显，企业需要予以关注。其中，

还涉及固定资产加速折旧政策和研发费用加计扣除税收优惠问题。

境外所得税收抵免调整

居民企业来源于境外的所得，允许限额抵免境外征收的所得税。超过抵免限

额的部分，可以在以后 5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余

额进行抵补，具体采取分国不分项的抵免方式。此外，居民企业从其直接或者间

接控制 20%股份的外国企业（三层）分得的投资收益，外国企业在境外实际缴纳

的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所

得税税额，在规定的抵免限额内实行间接抵免。对于企业从境外取得所得，因客

观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除

该所得来源国的实际有效税率低于我国企业所得税法规定税率 50%以上的外，可

按境外应纳税所得额的 12.5%作为抵免限额。

企业重组的调整

企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、

分立等。企业年度中发生上述重组行为的，有两种不同的税务处理方式，即一般

性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理方式，税法要求在重组当期确认

资产转让的所得或损失；而特殊性税务处理方式，不需要将资产隐含的增值或损

失在资产转移时实现，暂不确认所得或损失。但特殊性税务处理需要符合一定的

条件，且应按规定向主管税务机关办理备案手续。

企业所得税汇算清缴问答集锦——收入类

1、企业取得的符合不征税收入条件的财政性资金,可否作为应税收入处

理？

根据《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的

通知》（财税[2011]70号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其

他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为

不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：一是企业能够提供规定

资金专项用途的资金拨付文件；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资

金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生

的支出单独进行核算。上述规定说明企业取得的财政性资金符合规定条件的，可

以作为不征税收入处理，从收入总额中减除。但根据《国家税务总局关于企业所

得税应纳税所得额若干税务处理的公告》（国家税务总局公告 2012年第 15号）


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规定，企业取得的财政性资金符合不征税收入条件，但未按照税收规定进行管理

的，应作为企业应税收入计算缴纳企业所得税。

2、符合条件的软件企业按照税收规定取得的增值税退税，如何所得税处

理？

根据《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企

业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）规定，符合条件的软件企业按照《财

政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）规定

取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进

行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

需要说明的是，符合条件的软件企业，是指符合《财政部国家税务总局关于

进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税

[2012]27号）规定的认定条件和《软件企业认定管理办法》的软件企业。

3、安置残疾人员就业企业取得的增值税退税，如何做所得税处理？

根据《企业所得税法》及其实施条例、《财政部国家税务总局关于财政性资

金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151

号）规定，安置残疾人员就业企业取得的增值税退税属于财政性资金，但不属于

企业所得税法及其实施条例规定的免税收入。按照《财政部国家税务总局关于专

项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定，安

置残疾人员就业企业取得的增值税退税符合不征税收入条件的，可作为不征税收

入处理。如果不同时满足不征税收入三个条件，安置残疾人员就业企业取得的增

值税退税应作应税收入处理。

4、企业逾期应付未付款项，是否需要计入收入总额计缴企业所得税？

根据《企业所得税法》及其实施条例规定，企业确实无法偿付的应付款项，

应计入收入总额计算缴纳企业所得税。根据《江苏省地方税务局转发〈国家税务

总局关于做好 2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知〉的通知》（苏地税函

[2009]43号）规定，对新企业所得税法实施前国家出台的企业所得税有关管理

性文件，凡不违背新企业所得税法规定原则的，在没有新规定之前可继续执行。

因此企业所得税征管实践中，如果合同约定的债务应履行的日期届满三年仍未支

付的，应并入当期收入总额计算缴纳企业所得税。已计入收入总额计算缴纳企业

所得税的应付未付款项，以后期间实际支付的，可以从支付当期收入总额中扣除。

5、核定征收企业转让股权收入，如何计算缴纳所得税？

根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务

总局公告 2012年第 27号）规定，自 2012年 1月 1日起，依法按核定应税所得

率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权（股票）收入等转让财产收

入，应全额计入应税收入额，按照主营项目（业务）确定适用的应税所得率计算

征税；若主营项目（业务）发生变化，应在当年汇算清缴时，按照变化后的主营

项目（业务）重新确定适用的应税所得率计算征税。

需要说明的是，自 2012年度开始，企业取得的股权转让收入、土地使用权

转让收入、股息红利等权益性投资收益、捐赠收入、补贴收入等货币性和非货币

性收入全部计入收入总额，并按照国家税务总局有关规定计算缴纳企业所得税。

6、企业不征税收入税务处理问题

问：按照 15号公告第七条的规定，“企业取得的不征税收入，应按照《财

政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税

〔2011〕70号，以下简称《通知》）的规定进行处理。凡未按照《通知》规定


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进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。”

对于未按照《通知》规定进行管理作为应税收入处理的财政性资金，其发生的支

出能否税前扣除？如支出符合研究开发费加计扣除的范围能否享受加计扣除的

税收优惠？

答：对于未按照《通知》规定进行管理作为应税收入处理的财政性资金，其

发生的支出可以从税前扣除。如支出符合研究开发费加计扣除的范围，可以享受

研究开发费加计扣除的税收优惠。

企业所得税汇算清缴问答集锦——成本费用扣除类

1、问：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外

部劳务派遣用工所实际发生的费用在企业所得税税前如何扣除？

答：按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公

告》（国家税务总局公告 2012年第 15号，以下简称 15号公告）第一条的规定，

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用

工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所

得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工

资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

按照《实施条例》第三十四条的规定，“工资薪金，是指企业每一纳税年度

支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报

酬”。考虑到企业（用人单位）接受外部劳务派遣用工支出的支付方式主要分为

两种，一是企业（用人单位）直接支付给员工（以下简称直接支付）；二是企业

（用人单位）支付给劳务派遣单位，由劳务派遣单位付给员工（以下简称间接支

付）。对于直接支付的，按照 15号公告的规定，区分工资薪金支出和职工福利

费支出，并按《税法》规定在企业所得税前扣除；对于间接支付的，作为劳务费

支出从税前扣除，不再区分工资薪金支出和职工福利费支出。

2、企业筹建期发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，如何所得税处理？

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理的公告》（国

家税务总局公告 2012年第 15号）规定，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有

关的业务招待费支出，可按实际发生额的 60%计入企业筹办费，并按有关规定在

税前扣除。发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按

有关规定在税前扣除。另根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接

问题的通知》（国税函[2009]98号）规定，筹办费（开办费）可以在开始经营

之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理，但一

经选定不得改变。

3、在会计核算时，企业购置的固定资产（房产）按 30年计提折旧，税法

规定该项资产最低折旧年限为 20年，企业年度纳税申报时固定资产折旧可否做

纳税调减处理？


家税务总局公告 2012年第 15号）规定，企业依据财务会计制度规定，并实际在

财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规

定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出予以税前扣除，

将不再进行纳税调整。据此，企业购置的固定资产会计折旧年限高于税法规定的


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最低折旧年限，每年确认的支出金额没有超过企业所得税法规定的税前扣除标准，

企业可按照会计规定计算折旧并税前扣除，不再进行纳税调减。

4、从事代理服务的企业发生的佣金、手续费支出，如何所得税处理？


家税务总局公告 2012年第 15号）规定，从事代理服务、主营业务收入为手续费、

佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生

的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。

需要说明的是，根据《民法通则》规定，代理是指代理人在代理权限内，以

被代理人的名义实施民事法律行为。企业既从事代理服务，也发生自营业务的，

与代理服务收入直接相关的手续费及佣金准予计入营业成本据实扣除，与自营业

务收入直接相关的手续费及佣金应计入营业费用，并按照手续费及佣金的税收规

定予以限额扣除。

5、企业在以前年度发生应扣未扣的支出，如何所得税处理？


家税务总局公告 2012年第 15号）规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》

的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前

扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项

目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过 5年。

企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税

应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过

追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥

补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

6、企业的融资费用支出，如何所得税处理？


家税务总局公告 2012年第 15号）规定，企业通过发行债券、取得贷款、吸收保

户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资

产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。

需要说明的是，融资费用的合理性要按照《企业所得税法实施条例》有关规

定执行。即非金融企业向金融企业借款的利息支出、企业经批准发行债券的利息

支出，或者非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期

同类贷款利率计算的数额的部分，准予计入资产计税基础或计入当期财务费用并

税前扣除。比如企业通过发行债券方式定向募集建造办公大楼所需资金发生的合

理借款费用，在固定资产建造期间应计入固定资产的计税基础；企业对外借款进

行股权投资发生的合理借款费用，可直接计入当期损益并税前扣除。企业超标准

支付的融资费用，不得计入资产的计税基础或当期损益税前扣除。

7、上市公司实行股权激励计划发生的股权激励支出，如何所得税处理？

根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处

理问题的公告》（国家税务总局公告 2012年第 10号）规定，对股权激励计划实

行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格（实际行

权日该股票的收盘价格）与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定

作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除；对股权激励计划

实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权

的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴


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纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际

行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作

为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

8、化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造企业发生的广告费和业务宣传

费用，如何所得税处理？

根据《财政部国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通

知》（财税[2012]48号）规定，自 2011年 1月 1日起，对化妆品制造与销售、

医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支

出，不超过当年销售（营业）收入 30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以

后纳税年度结转扣除

9、金融企业的哪些资产可以计提贷款损失准备金，准予计提并税前扣除的

贷款损失准备金应如何计算？

根据《财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得

税税前扣除政策的通知》（财税[2012]25号），准予税前提取贷款损失准备金

的贷款资产范围包括：

⑴贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；

⑵银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保

垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险

资产；

⑶由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、

外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合

贷款等资产。

金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的

贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

10、准予计提并税前扣除担保赔偿准备等风险准备金的中小企业信用担保

机构应符合哪些条件？

根据《财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所

得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]25号），自 2011年 1月 1日起至 2015

年 12月 31日止，可享受准备金企业所得税税前扣除政策的中小企业信用担保机

构，必须同时满足以下条件：

⑴符合《融资性担保公司管理暂行办法》（银监会等七部委令 2010年第 3

号）相关规定，并具有融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证；

⑵以中小企业为主要服务对象，当年新增中小企业信用担保和再担保业务收

入占新增担保业务收入总额的 70%以上（上述收入不包括信用评级、咨询、培训

等收入）；

⑶中小企业信用担保业务的平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率

的 50%；

⑷财政、税务部门规定的其他条件。

11、符合条件的中小信用担保机构担保赔偿准备等风险准备金如何计提并

税前扣除？年度纳税申报应提供哪些资料？

根据《财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得

税税前扣除政策的通知》（财税[2012]25号）规定，自 2011年 1月 1日~2015


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年 12月 31日，符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任

余额 1%比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度

计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。符合条件的中小企业信用担保机构按照

不超过当年担保费收入 50%比例计提的未到期责任准备，允许在企业所得税税前

扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入。

申请享受文件规定的准备金税前扣除政策的中小企业信用担保机构，在汇算

清缴时，需报送法人执照副本复印件、融资性担保机构监管部门颁发的经营许可

证复印件、具有资质的中介机构鉴证的年度会计报表和担保业务情况（包括担保

业务明细和风险准备金提取等），以及财政、税务机关要求提供的其他材料。

12、财务顾问等费用应资本化还是费用化处理？

问：某企业 2011年向银行借款用于建造一幢建设期为 2 年的厂房，从银行

专门借入款项 5000 万元，年利率 6.31%.同时银行的投资部与该企业签定协议，

针对此笔贷款收取财务顾问费 500万元。企业支付的财务顾问费如何进行税务处

理，是作为资本性支出计入建造的厂房成本，还是作为费用性支出从当期扣除？

答：按照 15号公告第二条的规定，“企业通过发行债券、取得贷款、吸收

保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关

资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣

除。符合资本化条件的融资性费用属于资本性支出，应当分期扣除或者计入有关

资产成本，不得在发生当期直接扣除；不符合资本化条件的融资性费用属于收益

性支出，在发生当期直接扣除。”考虑到厂房建造支出属于资本性支出，因此对

归属于厂房建造的财务顾问费支出应予以资本化，应计入厂房的计税基础，通过

计算折旧予以扣除。

13、从事代理服务企业手续费及佣金税前扣除问题

问：从事代理业务、主营业务收入为手续费、佣金的期货代理企业为取得该

类收入而实际发生的营业成本（包括手续费和佣金支出）如何税前扣除，计入期

间费用的手续费和佣金支出如何进行税务处理？

答：按照 15号公告第三条的规定，“从事代理服务且主营业务收入为手续

费及佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其手续费及佣金支出列入

企业营业成本范畴，并准予在税前据实扣除。”因此，对从事代理业务、主营业

务收入为手续费、佣金的期货代理企业为取得该类收入而实际发生的营业成本

（包括手续费和佣金支出）准予在税前据实扣除。

对于未列入企业营业成本的手续费及佣金支出，应按照《财政部国家税务

总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）

的规定执行。

14、筹办期业务招待费等费用税前扣除问题

问：按照 15号公告第五条的规定“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有

关的业务招待费支出，可按实际发生额的 60%计入企业筹办费，并按有关规定在

税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按

有关规定在税前扣除。”企业按实际发生额 60%计入筹办费的业务招待费在扣除

时是否受当年销售（营业）收入 5‰的限制，筹办期间发生的广告费、业务宣传

费在扣除时是否受当年销售（营业）收入 15%的限制？

答：对企业按实际发生额 60%计入筹办费的业务招待费在扣除时不受当年销

售（营业）收入 5‰的限制；筹办期间发生的广告费、业务宣传费在扣除时不受

当年销售（营业）收入 15%的限制。


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15、企业追补扣除以前年度应扣未扣支出需履行哪些手续？

答：企业以前年度发生应扣未扣支出由企业做出专项申报及说明后（以下简

称专项申报说明），准予追补至该项目发生年度计算扣除。企业发生的 2011年

（含）以后应扣未扣支出的专项申报说明的具体操作如下：

（1）情况说明

企业申报扣除以前年度应扣未扣支出应报送情况说明，情况说明应包括企业

名称、纳税人识别号、以前年度应扣未扣的涉税项目扣除年度、扣除的金额、以

前年度应扣未扣的原因、影响以前年度纳税所得额和实际应纳所得税额情况，应

退税（亏损）情况。

（2）《以前年度应扣未扣支出情况申报表》

企业应报送《以前年度应扣未扣支出情况申报表》（详见附件），《以前年

度应扣未扣支出情况申报表》一式两份，一份税务机关受理后留存备查，一份接

收人签字后返还企业。

（3）专项申报

企业追补扣除以前年度应扣未扣支出应报送以下补正专项申报资料：

①应扣未扣所属年度已申报纳税申报表及其附表；

②应扣未扣所属年度补正申报纳税申报表及其附表。

16、以前年度多缴税款的处理问题

问：对企业追补扣除以前年度应扣未扣支出形成的以前年度多缴企业所得税

税款，按照 15号公告的规定可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，

不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。我市在具体操作时如何处理：

答：鉴于目前《年度纳税申报表》和 CTAIS申报系统无法实现对多缴税款在

追补年度抵扣的要求，因此对以前年度的多缴税款统一采取退税的方式。

17、利息支出税前扣除问题

问：企业年度内按照权责发生制的要求，将借款利息计入财务费用，但未支

付未取得利息支出的有效凭证，能否从当年税前扣除？

答：按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局

公告 2011年第 34号）第六条的规定，“企业当年度实际发生的相关成本、费用，

由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，

可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有

效凭证。”

企业发生的利息支出（包括向金融企业、非金融企业和自然人的借款利息支

出）由于各种原因未能及时取得有效凭证的，企业在预缴所得税时，可暂按账面

发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供有效凭证方可从税前扣除，未

提供有效凭证的不得从税前扣除。

对于汇算清缴后取得利息支出税前扣除有效凭证的，如利息支出的发生年度

在 2011年（含）以后，应按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若

干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告 2012年第 15号）第六条的规定和

相关操作流程进行税务处理。即：将利息支出追补扣除在利息发生年度，因此形

成的多缴税款予以退税。企业在追补扣除时，应向主管税务机关做出专项申报及

说明；如利息支出的发生年度在 2011年（不含）以前的，仍可以将利息支出追

补扣除在利息发生年度，但按《征管法》的规定追补期限不得超过三年。

18、雇主为雇员负担的个人所得税款能否税前扣除？


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答：按照《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关

个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告 2011年第 28号）第四条

的规定，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分，按照

工资薪金支出的扣除标准进行税务处理。凡单独作为企业管理费列支的，在计算

企业所得税时不得税前扣除。

企业所得税汇算清缴问答集锦——税收优惠类

1、2013年度，小型微利企业如何享受所得税优惠？

根据《财政部国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通

知》（财税[2011]117号）规定，自 2012年 1月 1日至 2015年 12月 31日，对

年应纳税所得额低于 6万元（含 6万元）的小型微利企业，其所得减按 50%计入

应纳税所得额，按 20%的税率缴纳企业所得税。

为便于企业年度纳税申报，符合小型微利企业条件的查账征收企业，年应纳

税所得额低于 6万元（含 6万元）的，可直接将年度应纳税所得额（年度纳税申

报表主表第 25行次“应纳税所得额”）乘以 15%之积，填入附表五《税收优惠

明细表》第 34行次“符合条件的小型微利企业”当中。

2、软件产业和集成电路产业可享受哪些企业所得税优惠政策？


业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）规定，软件产业和集成电路产业可

享受如下所得税优惠政策：

⑴集成电路线宽小于 0.8微米（含）的集成电路生产企业，经认定后，在

2017年 12月 31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得

税，第三年至第五年按照 25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为

止。

⑵集成电路线宽小于 0.25微米或投资额超过 80亿元的集成电路生产企业，

经认定后，减按 15%的税率征收企业所得税，其中经营期在 15年以上的，在 2017

年 12月 31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第五年免征企业所得税，第

六年至第十年按照 25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。

⑶我国境内新办的集成电路设计企业和符合条件的软件企业，经认定后，在

2017年 12月 31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得

税，第三年至第五年按照 25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为

止。

⑷国家规划布局内的重点软件企业和集成电路设计企业，如当年未享受免税

优惠的，可减按 10%的税率征收企业所得税。

⑸集成电路生产企业的生产设备，其折旧年限可以适当缩短，最短可为 3

年（含）。

⑹集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算

并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

3、企业外购的计算机软件，如何所得税处理？


业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）规定，企业外购的软件，凡符合固


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定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧

或摊销年限可以适当缩短，最短可为 2年（含）。

需要说明的是，任意企业所得税纳税人外购的软件，只要符合上述条件，均

可执行上述优惠政策。

4、如何理解软件企业和集成电路企业自获利年度享受企业所得税优惠政策

的含义？


业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）规定，获利年度，是指该企业当年

应纳税所得额大于零的纳税年度。符合本通知规定须经认定后享受税收优惠的企

业，应在获利年度当年或次年的企业所得税汇算清缴之前取得相关认定资质。如

果在获利年度次年的企业所得税汇算清缴之前取得相关认定资质，该企业可从获

利年度起享受相应的定期减免税优惠；如果在获利年度次年的企业所得税汇算清

缴之后取得相关认定资质，该企业应在取得相关认定资质起，就其从获利年度起

计算的优惠期的剩余年限享受相应的定期减免优惠。

5、企业取得高新技术企业资格，但不符合高新技术企业条件，是否可享受

高新技术企业优惠？

根据企业所得税法及其实施条例规定，拥有核心自主知识产权，并同时符合

规定条件的企业，可减按 15%的税率计算缴纳企业所得税。由此可见，企业符合

企业所得税法实施条例规定的条件是其享受高新技术企业优惠的前提条件。根据

现行政策规定，对高新技术企业实施资格认证制度，符合《高新技术企业认定管

理办法》的企业可经有权部门认定后，取得《高新技术企业证书》。企业取得《高

新技术企业证书》后，才准予按税收有关规定享受高新技术企业优惠。根据《国

家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》（国税函

[2009]203号）规定，虽取得高新技术企业资格但不符合企业所得税法及实施条

例规定条件的企业，不得享受高新技术企业低税率优惠。

需要说明的是，取得高新技术企业资格，也符合企业所得税法及其实施条例

规定条件的企业，未按照规定程序履行备案手续的，也不得享受高新技术企业低

税率优惠。对经主管税务机关备案已享受高新技术企业低税率优惠的企业，在企

业所得税后续管理中发现其不符合高新技术企业条件的，主管税务机关应追缴其

已减免的企业所得税税款。

【账务处理】

关联企业广告宣传费可按协议分摊扣除

某家具厂与加盟商是关联企业，双方协议，家具厂发生的广告宣传费由加盟

商负担 40%。对家具厂发生的广告宣传费按协议分摊至加盟商的部分，能否在税

前扣除，怎样计算扣除，加盟商把握不准，打电话咨询 12366纳税服务热线。

相关政策的规定

《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》

（财税〔2012〕48号)第二条规定，自 2011年 1月 1日～2015年 12月 31日，

对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销


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售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出，可以在本企业

扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计

算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办

法归集至本企业的广告费和业务宣传费，不计算在内。

扣除基数的确定

税法规定，企业应以当年销售（营业）收入额作为广告宣传费扣除的基数。

《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》

（国税发〔2008〕101号）及其补充通知规定，一般工商企业的销售收入为营业

收入和视同销售收入之和；金融企业的销售收入为营业收入加视同销售收入之和；

事业单位、社会团体、民办非企业单位以营业收入为扣除基数。

广告宣传费的分摊计算

仍拿上例来说，假设家具厂 2012年销售收入为 2500万元，当年实际发生广

告宣传费为 480万元，广告宣传费的税前扣除限额=2500×15%=375（万元）。这

里，家具厂可选择是在本企业扣除，还是签订协议分摊部分至加盟商处扣除。如

果选择分摊至加盟商扣除，注意广告宣传费分摊有两种计算方法：一是按实际发

生数额计算，即 480×40%=192（万元），家具厂在自己企业可抵扣广告宣传费

183万元（375-192），剩余结转数额=480-375=105（万元）；二是按扣除限额

计算，即 375×40%=150（万元），家具厂可抵扣 225万元（375-150），剩余结

转数仍为 105万元。

假设加盟商 2012年销售收入为 4000万元，当年实际发生广告宣传费为 850

万元。对于加盟商来说，其接受扣除的费用不占用本企业广告宣传费的扣除限额，

还可以将关联企业未扣除而归集来的广告宣传费在本企业扣除。2012年加盟商

广告宣传费税前扣除限额=4000×15%=600（万元），家具厂分摊来的广告宣传费

192万元（480×40%），加盟商 2012年可扣除的广告宣传费=600＋192=792（万

元）；如果家具厂转移来的广告宣传费为 150万元（375×40%），则加盟商 2012

年扣除的广告宣传费=600＋150=750（万元）。

家具厂协议分摊至加盟商广告宣传费的两种计算方法都符合政策规定，但不

同的计算方法对关联企业的总体税负产生影响。按方法一计算，家具厂实际扣除

率=183÷2500=7.32%，加盟商=（192+600）÷4000=19.8%；按方法二计算，扣除

率分别为 225÷2500=9%和（150+600）÷4000=18.75%。

两种计算方法，带来不同的税负，关联企业特别是企业集团之间如何进行合

理筹划，需要仔细思考。

结转扣除的计算

企业当年实际发生的符合条件的广告宣传费支出，按照企业所得税法实施条

例和财税〔2012〕48号文件规定的扣除基数和比例计算扣除后，仍有余额不能

在当年扣除的，准予结转下一年度继续扣除，但仍需符合规定的扣除基数和比例

标准。上例，2012年家具厂广告宣传费扣除限额为 375万元，未扣除的 105万

元（480-375）结转以后年度扣除；加盟商扣除限额为 600万元，结转以后年度

扣除金额为 250万元（850-600）。

需要注意的事项

一是关联企业指有下列关系之一的企业：在资金、经营、购销等方面，存在

直接或者间接的拥有或者控制关系；直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；

在利益上具有相关联的其他关系。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施

办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）进一步解释，构成关联企业的


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其中一种情况是一方的生产经营活动必须由另一方提供工业产权、专有技术等特

许权才能正常进行。二是发生的广告费宣传费是在本企业扣除或归集至关联企业

另一方扣除，关联企业之间应签订分摊协议进行明确，可以根据分摊协议自由选

择，总体扣除限额不得超出规定标准。三是接受归集扣除的关联企业不占用本企

业原扣除限额，即本企业可扣除的广告宣传费按规定照常计算扣除限额，另外还

可以将关联企业未扣除而归集来的广告宣传费在本企业扣除，但被扣除方不得重

复计算扣除。四是归集到关联企业另一方扣除的广告宣传费，只能是费用发生企

业依法可扣除限额内的部分或者全部，而不是实际发生额。

混合性投资业务取得的利息收入需缴税

B公司近期决定以购买优先股股权的方式向 B公司投入 500万元，同时与 B

公司签订投资合同。合同约定整个投资期为 5年，投资期内 B公司需在每年 12

月 15日按接受投资额的 2%向 A公司支付利息。此外，投资期满后 B公司还需向

A公司偿还投资本金 500万元。在投资期间 A公司不参与 B公司的日常生产经营，

在 B公司选举董事会、监事会成员时也不具有选举权和被选举权。A公司财务人

员日前询问，此项投资业务取得的利息收入，是否需要缴纳企业所得税？

A公司的此项投资行为兼具权益和债权双重特性。一方面，A公司购买了 B

公司的股权，属于权益性投资的范畴，另一方面，被投资方 B公司取得投资后，

每年需定期向投资方 A公司支付利息，也符合债权性投资的条件。对于此类混合

投资业务该如何进行所得税处理？《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业

所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告 2013年第 41号）规定：企业混合

性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。

同时符合下列条件的混合性投资业务，按本公告进行企业所得税处理：（一）

被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定

期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）；（二）有明确的投资期限或特

定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投

资或偿还本金；（三）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；（四）投资

企业不具有选举权和被选举权；（五）投资企业不参与被投资企业日常生产经营

活动。从 A公司的情况来看，其与 B公司签订的投资合同条款，符合国家税务总

局 2013年第 41号公告中提到的五个条件，因此可以按照公告进行所得税处理。

对混合性投资业务利息收入的具体处理，国家税务总局 2013年第 41号公告

中明确规定：对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的

日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日

期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》

（国家税务总局公告 2011年第 34号）第一条的规定，进行税前扣除。因此，A

公司应在投资合同约定的每年 12月 15日，将当年取得的利息收入 500×2%＝10

（万元）确认收入实现，并计入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。对 B公司来

说，如果与 A公司约定的 2%在税法规定的利率范围内，那么支付给 A公司的 25

万元利息支出可以在计算企业所得税时进行税前扣除。


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企业汇算清缴注意：八种亏损不得税前弥补

亏损，指企业依照企业所得税法的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不

征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。企业经营亏损弥补，是企业所

得税处理中的重要内容。弥补以前年度亏损，指在会计处理上，如果以前各年的

利润总和为负，本年实现的利润要首先弥补这部分亏损，其剩余部分作为应纳税

所得额，申报缴纳企业所得税。笔者经过收集、归纳、分析，列出八种不得用于

弥补税前亏损的情形。

超过五年的亏损余额不允许弥补

企业所得税法第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结

转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过 5年。

在纳税人多次发生年度亏损的情况下，其亏损可以连续用从亏损年度的次年

起 5年内的所得弥补。在纳税人既有盈利年度又有亏损年度的情况下，根据税法

规定，亏损弥补的最长年限为 5年，在 5年内，不论是盈利，还是亏损，都作为

实际弥补年限计算。先亏先补，按顺序计算弥补期。超过 5年弥补期仍未弥补完

的，则不能再用以后年度的应纳税所得额弥补，只能在税后弥补或用盈余公积金

弥补。

减免税收入不得用于弥补应税亏损

企业所得税法实施条例第十条规定，企业所得税法所称亏损，指企业将每一

纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。此

条款明确规定企业免税所得包括不征税收入不得用于弥补亏损。

应税所得不得弥补减免税所得项目亏损

企业的应税项目所得也不得用于弥补减征、免征所得税项目亏损，只能用以

后年度减免收入或所得额来弥补。《国家税务总局关于做好 2009年度企业所得

税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）规定，企业取得的免税收入、

减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；

当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目

所得抵补。这条规定要求，企业取得的免税项目应该单独核算，应税项目与免税

项目不能盈亏相抵。而企业会计利润是综合计算的，没有区分应税项目与免税项

目，纳税申报表同样未单独体现应税项目所得与优惠项目所得。因此，计算应税

项目的应纳税所得额时，应在会计利润总额的基础上调减免税项目所得，不管免

税项目是盈利还是亏损都要作全额调减，计算公式为：应税项目调整后所得＝利

润总额－免税项目所得。

境内盈利不可抵减境外亏损

境内盈利不可抵减境外亏损，境外应税所得可弥补境内亏损。企业所得税法

规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内

营业机构的盈利，但境外营业机构的应税所得可弥补境内亏损。境外亏损和境外

所得首先需区分为直接来源于境外的所得和间接来源于境外的所得两类，因为我

国企业所得税法对这两类所得采取了不同的计税办法，即直接抵免所得税法与间

接抵免所得税法。企业间接来源于境外的所得指企业从其直接或者间接控制的外

国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益。由于被投资企业

发生的亏损，投资企业不能抵免，因此，间接来源于境外的所得不可能出现亏损。

核定征收亏损不得弥补


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《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》（国

税发[2008]30号）第六条规定，采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，

应纳所得税额计算公式如下：应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率。而在应

税收入的确认上，《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国

税函[2009]377号）规定，应税收入额等于收入总额减去不征税收入和免税收入

后的余额。用公式表示为：应税收入额＝收入总额－不征税收入－免税收入，其

中，收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。由此可见，

实行企业所得税核定征收的纳税人，其以前年度应弥补而未弥补的亏损不能在核

定征收年度弥补。但在以后转换为查账征收年度时，在政策规定的期限内仍可继

续弥补亏损。

被投资企业亏损不能在投资方扣除

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告 2011

年第 34号）第五条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按

规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

上市公司资本公积金不得用于弥补亏损

中国证监会发布的《上市公司监管指引第 1号——上市公司实施重大资产重

组后存在未弥补亏损情形的监管要求》（以下简称监管指引）规定，公司资本公

积金不得用于弥补亏损、不得采用资本公积金转增股本同时缩股方式弥补亏损。

对于上市公司因实施重组事项可能导致长期不能弥补亏损，进而影响公司分

红和公开发行证券的情形，监管指引规定了四方面的监管要求：一是相关上市公

司应当遵守公司法规定，公司的资本公积金不得用于弥补公司的亏损；二是相关

上市公司不得采用资本公积金转增股本同时缩股以弥补公司亏损的方式规避上

述法律规定；三是相关上市公司应当在临时公告和年报中充分披露不能弥补亏损

的风险并作出特别风险提示；四是相关上市公司在实施重大资产重组时，应当在

重组报告书中充分披露全额承继亏损的影响并作出特别风险提示。

一般性合并、分立前的亏损不得结转弥补

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的

通知》（财税[2009]59号）和《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所

得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告 2010年第 4号）的规定，重组适

用一般性税务处理的，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；企业分立相

关企业的亏损不得相互结转弥补。主要规定了以下 4种情况：

1.适用一般性税务处理的合并，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；

2.适用一般性税务处理的分立，相关企业的亏损不得相互结转弥补；

3.适用特殊性税务处理的合并，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额

＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期

限的国债利率；

4.适用特殊性税务处理的分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可

按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。


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【纳税筹划】

汇算清缴阶段如何开展纳税筹划与纳税控制

在进行企业所得税汇算清缴时，无论在什么情况下都应当考虑开展纳税控制

与纳税筹划。那么，纳税人在企业所得税汇算清缴中又该如何进行纳税筹划与纳

税控制呢？在此，谈谈几点意见以供您参考。

1、对企业财会办税人员进行一次全面的财税业务培训，提升素质。

人是生产力中最根本的因素。财会人员财税业务素质，特别是对企业所得税

政策理解与掌握的程度，直接影响甚至是决定着企业所得税汇算清缴的正确程度，

而且相关的纳税筹划与纳税控制方案也都需要高素质的财会人员组织实施。因此，

只有高素质的财会办税人员，才会进行高质量的所得税汇算清缴，也才能保证在

所得税汇算清缴中不发生或者少发生差错，不产生或者少产生新的税收风险，也

才能真正实现纳税筹划与纳税控制的目的。因此，为防止涉税风险的产生，企业

在进行所得税汇算之前，应当鼓励财会办税人员学习财税业务，特别是企业所得

税政策业务。必要的时候让他们系统地参加相关培训，包括企业所得税汇算清缴

以及所得税纳税申报表填报的培训。

2、对企业的会计核算进行一次全面的检查、审计，确保核算的正确性。

我们说，企业所得税应纳税所得额是在会计利润总额的基础上按照税收法律、

法规的规定，对其中会计与所得税法差异进行纳税调整后确定的，因此会计核算

实际上也就成了所得税应纳税额计算与确认的基础，也就是企业所得税汇算清缴

的基础。会计核算的正确与否也就直接关系到企业所得税汇算清缴结果的正确与

否，也就在一定程度上决定着企业所得税汇算清缴的风险。因此，每一个纳税人

在开始进行所得税汇算清缴前都必须对其会计核算进行一次全面和彻底的检查

与审计。从某种程度上讲，对会计核算实施检查甚至远比纳税筹划或者纳税控制

方案检查更为重要。对此，可能会有很多的纳税人都感到迷惑。我们说，任何一

个税收筹划方案都不是空中楼阁，而是建立在会计核算基础上的，如果其基础是

脆弱的，不可靠的，甚至是虚假的，那么，税收筹划与纳税控制必将失败。比如

说某个工业企业年均从业人数 99人，资产总额 2900万元，12月底的会计利润

为 31.3万元，企业通过民政部门向地震灾区捐赠 1.5万元，因而企业的会计利

润也就变成为 29.7万元，完全满足小型微利企业的条件，可以按照 20%的低税

率纳税。这样的税收筹划与纳税控制思路无疑是正确的。但是，如果企业的会计

核算不准确，会计利润远不止 31.3万元，比如说实际是 35万元，那么企业的所

有筹划与控制都将失去意义。

3、把握合理的尺度，列支可以列支的费用。

尽可能多计列支甚至增加可以列支的费用，最直接的效果就是减少应纳税所

得额，降低企业所得税税负，达到少缴纳企业所得税的纳税控制目的。但是在费

用列支问题上必须注意几点：其一，费用必须是可以列支的费用，更具体地讲，

费用必须是真实的、已经发生的，至少在形式上是真实的、已经发生的。比如说

2009年的费用不可能在 2008年列支；相关的费用必须要有发票等凭证证明其已

经发生及业务的真实性。其二，列支的费用必须是合理的，至少要有正当的理由，


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并且符合正常的逻辑。比如说一个人员相对稳定的单位，本年度发生的工资、薪

金支出与往年相比可能会有所增长，但绝对不会成倍增长。

4、比较会计制度与所得税政策，全面调整其间的差异。

会计制度与所得税政策的比较及其差异调整一直是企业所得税计算与汇算

清缴中的一个难题，所得税汇算清缴难，也就难在会计与税法差异的调整上。而

且，会计与税法间的差异及其调整也是引发汇算清缴风险的重要因素。从税务稽

查的实践分析，税务机关检查出的所谓汇算清缴问题，大多是因为纳税人未正确

认识和调整会计与税法间的差异。因此，要确保所得税汇算清缴不发生差错、不

产生涉税风险，甚至提出纳税筹划和纳税控制等更高的要求，纳税人就必须能够

全面理解和掌握会计制度与所得税法律政策，能够比较并发现两者间的差异，能

够按照税法的规定和要求进行正确的纳税调整。鉴于此，企业的财会办税人员必

须注意三个方面的问题：其一，把握费用扣除标准，对超标费用进行应纳税所得

额的调整。即在汇算清缴时，必须将超过税法规定列支标准的费用，调增为应纳

税所得额。这些费用主要包括广告费、业务宣传费和业务招待费、捐赠支出、向

非金融企业借款而发生的利息支出、按照会计制度计提的各种跌价准备和减值准

备、因违法而发生的各项行政罚款和滞纳金等等。其二，对时间性差异进行纳税

调整。主要包括固定资产折旧时间不同造成的差额、广告费在以后年度结转等方

面的纳税调整。其三，调减不征税收入与免税收入。税法出于多方面的原因，规

定了不征税收入与免税收入，包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事

业性收费，政府性基金，国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利

等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入等等。纳税人在计算应纳税额

时也要针对这些项目进行扣除，以免多缴纳企业所得税。

5、及时向主管税务部门提出各项减免税或其他涉税审批申请。

按照所得税法律、法规和政策的规定，纳税人在计算和确认应纳税所得额以

及应纳税额时所涉及到的一些税收优惠、税前扣除等等，都必须在履行特定的程

序如报经主管税务机关审批之后，才可以进行税前扣除或者享受税收优惠。一旦

纳税人未按照规定的程序报批，那么就可能要承担不利的风险，包括不得进行税

前扣除或者不得享受税收优惠。因此，对纳税人来说，必须把握好政策与时机，

按照法律的规定，履行必要的程序。比如说，纳税人发生的固定资产、流动资产、

无形资产的盘亏、毁损及永久性或实质性损害、报废净损失、坏账损失，以及遭

受自然灾害等造成的非常损失等事项时都应当及时向主管税务机关报送相关的

资料。在取得主管税务机关的批复后，应当及时进行税前扣除，以避免多缴税。

6、认真填好纳税申报表，在规定的时间内进行纳税申报。

所得税纳税申报表是纳税人履行所得税汇算清缴义务的形式要件，也是纳税

人是否全面履行所得税汇算清缴义务的法律证明。实际上，上面所提到的五项策

略都是为填报纳税申报表服务的。纳税人的所有努力，包括对会计核算的检查，

对财会办税人员的培训，最终的目的都是为了正确地填报纳税申报表。如果纳税

申报表错了，那么纳税人实际缴纳的税款也就错了，所得税汇算清缴的风险依然

存在，控制与化解纳税风险的目标也就会落空。


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并购重组中的资产收购双方如何纳税

资产收购是企业在并购重组活动中所采用的主要方式之一，其内涵是企业对

其他经营实体已投入经营的各类有形资产或无形资产的购买，包括全部资产或部

分资产，以现金或其他支付方式作为支付对价，并办理相应资产的过户，达到享

有该项资产所有权的结果。资产收购涉及两个独立主体：收购资产的企业（购买

方）和转让资产的企业（转让方）。资产收购双方在税务处理上涉及多个税种，

笔者建议企业弄清税法相关规定并尽量利用好优惠政策，以减少不必要的税款支

出。

企业所得税的税务处理

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的

通知》（财税〔2009〕59号）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家

税务总局公告 2010年第 4号）的规定，资产收购应区分一般性税务处理和特殊

性税务处理。

在一般性税务处理中，转让方应确认股权、资产转让所得或损失。收购方取

得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。实践中，大多以资产评估机

构出具的资产评估结果作为依据。

资产收购满足以下条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商

业目的、且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）资产收购中受

让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 75%；（3）企业重组后的连续 12

个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（4）受让企业在该资产收购发

生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%；（5）企业重组中取得股权

支付的原主要股东，在重组后连续 12个月内，不得转让所取得的股权。

作特殊性税务处理时，转让企业取得受让企业股权的计税基础以被转让资产

的原有计税基础确定；受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的

原有计税基础确定。也就是说，转让企业取得的股权支付部分暂时不确认转让所

得或损失，但交易总额中的非股权支付额仍要计算转让所得或损失。

增值税的税务处理

对转让方来说，增值税暂行条例第一条规定，在中华人民共和国境内销售货

物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义

务人。增值税暂行条例实施细则第二条规定，增值税暂行条例第一条所称货物，

是指有形资产。因此，在资产收购中，转让方将存货、固定资产转让给受让方，

无论换取受让方货币资产或非货币性资产，都要视同销售货物的行为，计算缴纳

增值税，转让方向受让方开具增值税发票。

对受让方来说，如果转让方转让资产时，换取受让方的支付对价形式是非货

币性资产，则受让方对该非货币性资产中涉及的存货、固定资产，也要视同销售

货物的行为，计算缴纳增值税。

在增值税处理上也有特殊事项，按《国家税务总局关于纳税人资产重组有关

增值税问题的公告》（国家税务总局公告 2011年第 13号）规定，将全部或部分

实物资产以及相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于

增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。从上述规定看，如果

转让方转让的资产不仅仅是资产本身，还包括与资产相关联的债权、债务和劳动


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力，此时企业出售的是业务组合，不是资产组合，不属于增值税的征税范围，不

征增值税，转让方不开具发票，受让方按评估报告和转让协议确认资产入账价值。

营业税的税务处理

按照营业税暂行条例的规定，在资产收购中转让方将无形资产、不动产转让

给受让方，无论换取受让方货币资产或非货币性资产，要计算缴纳营业税。如果

转让方转让资产时，换取受让方的支付对价形式是非货币性资产，则受让方对该

非货币性资产中涉及的无形资产、不动产，也要视为转让而缴纳营业税。

资产收购营业税也涉及特殊事项，按《国家税务总局关于纳税人资产重组有

关营业税问题的公告》（国家税务总局公告 2011年第 51号）规定，将全部或部

分实物资产以及相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，

不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不应征收营业税。

也就是说，如果转让方转让的无形资产不仅仅是无形资产本身，还包括与无

形资产相关联的债权、债务和劳动力，此时企业出售的是业务组合，不是资产组

合，不属于营业税的征税范围，不征营业税，转让方不开具发票，受让方按评估

报告和转让协议确认资产入账价值。

契税和土地增值税的税务处理

根据契税暂行条例第一条规定，“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权

属，承受的单位和个人为契税纳税人。”在资产收购中，如果收购方受让的资产

包含有房屋和土地使用权，则收购方作为房屋和土地使用权的受让人要按照成交

价格的 3%~5%计算缴纳契税。

根据土地增值税暂行条例第二条规定，“转让国有土地使用权、地上建筑物

及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。”对于资产

转让方，如果转让的是国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的，

除涉及营业税以外，还应就其所取得的增值额缴纳土地增值税。

以前年度收入调整怎样不造成重复纳税

企业所得税汇算清缴期间，有的企业因为税务审计等原因，发现汇算清缴年

度有某项营业收入存在错记、漏记等情况，需要进行调整。在这种情况下，可能

涉及会计账务、会计利润表、增值税申报表、企业所得税申报表等调整，需要企

业人员准确理解会计和纳税申报的有关规定。还有企业担心，收入调整后会不会

造成重复纳税？

假设某增值税一般纳税人在 2013年 3月的审计中发现，2012年 12月少计

销售收入 100万元，成本 70万元，此时该企业 2012年企业所得税汇算清缴还未

完成，按照客户的要求，企业要对本次补记的销售收入开具 17%的增值税专用发

票。企业应作如下调整（单位：万元，下同）：

第一，在 2013年 3月的会计账务上作出调整

借：应收账款 117①

贷：以前年度损益调整——营业收入 100②

应交税费——应交增值税（检查调整销售额）17③

借：以前年度损益调整——营业成本 70

贷：库存商品 70④

借：所得税费用 7.5⑤


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贷：应交税费——应交企业所得税 7.5⑥

借：以前年度损益调整 22.5

贷：利润分配——未分配利润 22.5⑦。

第二，对 2013年 3月的增值税申报表进行处理

当期发现以前年度的会计差错，不建议修改以前期间的增值税申报表，而是

根据当期的会计调整分录，在本期的增值税申报中进行申报。理由主要有两点：

一是如果修改以前期间的增值税申报表的收入数，会导致增值税申报收入与会计

账载收入不匹配；二是如果不在本期增值税申报表的检查调整栏进行处理，不能

如实从申报表中反映出本期查补收入的事实。

本期增值税申报表的具体填写方法是：把②的收入 100万元填入增值税申报

表附表一第一行第七列“纳税检查调整销售额”，对应③的增值税税款 17万元

填入附表一第一行第八列“纳税检查调整销项税额”。

不论企业是否对这笔检查调增收入开具增值税专用发票，该笔金额及销项税，

都不用填写在申报表附表一第一行第一列、第二列。

第三，调整 2013年资产负债表年初数（即 2012年资产负债表年末数）

由于 2012年会计账务上已经结账，对有关资产的会计调整，按照会计准则

的要求进行账务处理后，还应调整以前年度的资产负债表。第一步的会计调整处

理是在 2013年的会计账务中作出的，但是相应的资产负债表的调整，不能填报

在 2013年期末，而应该对 2013年资产负债表期初数作出修改。

把①处的数据 117万元加入 2013年资产负债表期初“应收账款”中，把④

处的数据 70万元从 2013年资产负债表期初“库存商品”中减除。

第四，对 2012年会计利润表的本期数进行调整

虽然⑦处的会计处理是在 2013年的账务中进行处理的，对应的报表项目的

调整是增加 2012年会计利润表中的未分配利润，不能因为此次调整影响到 2013

年的“本年利润”。

第五，对 2012年企业所得税汇算清缴申报表的影响

由于进行此次会计调整时，处于 2012年的汇算清缴期间，因此，把本次调

增的收入 100万元记入 2012年企业所得税申报表附表一（1）“收入明细表”第

四行“销售货物”中，把成本 70万元记入附表二（1）“成本费用明细表”第三

行“销售货物成本”中，接下来申报系统会自动计算应税所得。

第六，本次检查调增收入是否导致重复纳税？

因为增值税申报表明确区分了本期各项销售收入和检查调整的销售收入，此

项会计调整只影响 2012年的未分配利润，并不影响 2013年的利润，并且没有把

调增的收入计入 2013年的销售收入，所以不会重复缴纳企业所得税。


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【热点咨询】

跨期是否需要纳税调整

提问：

2012年购物，货物已收到、发票未收到，估价入账，2013年进行 2012年所

得税汇算时需做纳税调整吗？在建工程竣工决算转固，超过 12个月后又收到此

项工程发票增加固定资产，需要补提前 12个月的折旧吗？补提的折旧需要做纳

税调整吗？

解答：

如果发票在所得税汇算之前收到，是可以在所得税前扣除的，否则调整增加

应纳税所得额。关于这项在建工程，根据会计准则的规定，根据发票调整估计结

转的固定资产成本，不需要调整已经计提的折旧。

异地注册的公司账务处理

提问：

异地注册的公司，在北京开展业务。收入发票由异地开具，成本费用发票基

本是北京的，这样的账务处理，异地税务局会认为有问题吗？

解答：

这样处理有一定税务风险，成本费用中的发票是否能在所得税前全部扣除是

个问题，具体要根据发票的业务看，货物的发票是可以的，但日常费用、工资费

用会有一定的风险。

向境外股东分红如何扣税

提问：

我公司是股份制企业，有境外股东，公司决定近期给境外股东分配上年利润，

目前还未实际支付。请问，我公司应在何时代扣代缴境外股东应缴纳的企业所得

税？

解答：

根据企业所得税法实施条例第十七条规定，企业所得税法第六条第四项所称

股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照

被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。另根据国税发〔2009〕3号

第七条规定，扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条

规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。本条所称到

期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应

付款项。扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《扣缴企


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业所得税报告表》及相关资料，并自代扣之日起 7日内缴入国库。因此贵公司在

作出利润分配决定时就应履行代扣代缴义务，并自代扣之日起 7日内缴入国库。

私车公用的税费处理

提问：

我公司有用个人车辆为公司所用，一种是用法人的车、一种是员工的车、还

有一种是其他人的车，都由公司来使用和负责各项费用，我想签借用协议不知道

合不合相关规定？另外还想知道一下，租用和借用的相关税费差别。

解答：

如果作为借用，前两种情况企业承担的费用作为权益给员工的费用是可以计

入企业的福利费的，但是要并入个税的基数。后一种情况的费用不得计入企业的

费用中。如果租赁，三种情况的相关费用（燃油费、过路费等）可以计入企业的

管理费用，保险费不得计入企业费用，判断租赁依据租赁合同和租金的发票。

关于现金流量表的问题

提问：

1）股东投入的注册资金放筹资活动产生的吸收投资所收到的现金栏内，该

笔资金转入基本户所产生的利息放在现金流量表的哪一项？这属于补充资料财

务费用的内容吗？

2）补充资料财务费用的内容包括哪些，可以详细说明吗？筹建期发生的外

购电费放在现金流量表的哪一项？

解答：

1）资金转入基本户所产生的利息放在收到其他与经营活动有关的现金中就

可以的。

2）财务费用可以分别归属于经营活动、投资活动和筹资活动。

对属于经营活动产生的财务费用，若既影响净利润又影响经营活动现金流量

的业务，则不需进行调整，如支付的借款利息；

若影响净利润但不影响经营活动现金流量的业务，应通过调整经营性项目本

身完成，如应收票据贴现业务，计入“财务费用”的金额，应通过调整“经营性

应收项目的减少（减：增加）”项目完成。

对属于投资活动和筹资活动产生的财务费用，只影响净利润，但不影响经营

活动现金流量，应在净利润的基础上进行调整。也就是说，与投资活动和筹资活

动有关的财务费用应全额考虑，与经营活动有关的财务费用不予考虑。

公款私存问题如何解决

提问：

我公司为一般纳税人，但因从个人经销商处进货，所以开不来增值税专用发

票，所以不要发票。为降低采购费用，经常将公款转入老板的个人账户，为公司

进货用，这种情况如何做账务处理？


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解答：

通过往来科目核算，转入老板个人账户时：借记其他应收款，贷记银行存款。

进货时：借记原材料等科目，贷记其他应收款。但是没有发票的这部分成本，如

果没有其他合法有效凭证，不能税前扣除。

分配利润怎样扣缴个税

提问：

私营有限责任公司按照股东投资比例分配的未付股利，是在分配时代扣代缴

个人所得税，还是在实际支付给股东时代扣代缴个人所得税？

解答：

个人所得税法实施条例第三十五条规定，扣缴义务人在向个人支付应税款项

时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。前款所说的支付，

包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

《国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》（国税函〔1997〕

656号）规定，扣缴义务人将属于纳税义务人应得的利息、股息、红利收入，通

过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下，收入所有人有权随时提取，在这

种情况下，扣缴义务人将利息、股息、红利所得分配到个人名下时，即应认为所

得的支付，应按税收法规规定及时代扣代缴个人应缴纳的个人所得税（1994年

前为个人收入调节税）。

因此，公司应在向个人支付个人股利时代扣代缴个人所得税，但是如果公司

将应付个人股利通过公司往来会计科目分配到个人名下，个人有权随时提取的，

在分配时代扣代缴个人所得税。

租车接送职工能否抵扣

提问：

为解决职工上下班交通问题，我公司租用一辆大客车作为职工上下班班车，

租车费用取得了增值税专用发票。请问，该项费用能否抵扣进项税额，计算企业

所得税时能否全额扣除？

解答：

增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或

者应税劳务。因此，不得抵扣进项税额。《国家税务总局关于企业工资薪金及职

工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，职工福利费是为职工

卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向

职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直

系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工

食堂经费补贴、职工交通补贴等。因此，班车租赁费用可以列入职工福利费，不

超过工资、薪金总额 14%的部分，准予扣除。


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【投稿评析】

中国会计准则变迁与会计理念变化

曾富全/文

一、引言

理念是指导行为的根本性原则。具有先进思想理念的劳动者是生产力水平的

主宰者，无论多么先进的科学技术和生产工具都需要人去掌握和应用才能更好地

发挥作用。从这个角度来说，理念比技术、工具更重要，掌握和理解先进的思想

理念，对提高生产力水平具有决定性的作用。

改革开放以来，为适应市场经济发展的需要，我国会计准则、会计制度不断

改进、完善，变化频繁。会计准则、制度的变化，表面上是准则制度具体条文的

变化，本质是隐藏在准则条文背后的会计理念的变化。我国于 2006年 2月颁布

了新会计准则（后文简称新准则），形成了较为完善的准则体系。理解和掌握新

准则的新理念，对于掌握、理解和运用新准则同样具有决定性的作用。本文拟通

过对我国会计准则、制度变迁历程的梳理，提炼总结我国会计准则、制度变迁的

特点以及新准则背后隐含的会计理念变化，以期能更好地理解与运用新准则。

二、我国会计准则制度变迁与特点

我国会计准则制度变迁是伴随着经济体制改革开始的。在改革开放以前，我

国企业是单一所有制形式，实行的是高度集中的计划经济体制，采用的是统收统

支体制下的资金平衡会计模式。这一时期的会计制度没有太多的变化，也没有改

变会计报告的体系和会计制度的框架，会计理念更没有什么突破和变化，不存在

会计准则制度的原则性变迁问题，因此，本文论述的会计准则制度变迁是 1978

年改革开放以后我国会计准则、会计制度方面的变化。不同学者对我国改革开放

以后的会计准则制度变迁过程的划分有不同的观点，有“三阶段说”、“四阶段

说”，即使同是分为三阶段或者四阶段，其起止时点划分也不尽相同。本文认为，

无论划分几个阶段，关键是不同阶段除了准则制度有显著变化外，还要有明确的

起止标志以利于区分。因此，可把我国会计准则制度变迁历程分为国际会计惯例

引入学习、国际会计准则学习借鉴、会计制度统一完善、国际会计准则全面趋同

四个阶段。

（一）国际会计惯例引入学习阶段（1979—1992年）

这一阶段的起点标志是 1979年颁布的《关于中外合资工业企业财务会计问

题的若干规定》，终点标志是 1992年 11月财政部颁布的《企业会计准则》和《企

业财务通则》，以及 13项行业会计制度和 10项行业财务制度（简称“两则”、

“两制”）。这一阶段的主要特点是 1979年颁布的《关于中外合资工业企业财

务会计问题的若干规定》和 1985年的《中外合资企业会计制度》第一次参照国

际惯例设计了会计制度，其规定的会计核算一般要求、会计核算原则和会计处理

方法、会计科目和会计报表等内容均学习、借鉴了市场经济条件下通用的会计处

理方法和程序。

（二）国际会计准则学习借鉴阶段（1993—2000年）

这一阶段的起点标志是 1993年 7月 1日正式实施 1992年颁布的“两则”、

“两制”，终点标志是财政部于 2000年 12月根据《企业财务会计报告条例》的


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要求发布的《企业会计制度》。这一阶段的主要特点是学习借鉴国际会计准则，

开始采用会计准则，并结合国情，采取会计准则与会计制度并存的办法实施“两

则”、“两制”。针对“琼民源”等上市公司的财务舞弊案，我国于 1997年发

布了第一项具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》（从

1998年起开始实施），到 2001年底我国已颁布了 16项具体准则，标志着与国

际惯例相适应的中国会计准则体系逐步建立。

（三）会计制度统一完善阶段（2001—2006年）

这一阶段的起点标志是自 2001年 1月 1日起《企业会计制度》的正式施行

（暂在股份有限公司执行，并鼓励国有企业和其他企业执行），终点标志是 2006

年 2月财政部正式发布 39项新会计准则和 48项注册会计师审计准则。这一阶段

的主要特点是：《企业会计制度》实现了与国际会计惯例的充分协调，实现了不

同所有制、不同行业企业的会计制度的统一。2001年颁布《金融企业会计制度》、

2004年颁布《小企业会计制度》和《民间非营利组织会计制度》，进一步完善

了会计制度体系。

（四）国际会计准则全面趋同阶段（2007年以后）

这一阶段的起点标志是从 2007年 1月 1日正式实施的 39项新会计准则和

48项注册会计师审计准则。这一阶段以会计准则全面取代会计制度（除少数准

则保持中国特色外），与国际会计准则实现了全面趋同，进一步缩小了我国企业

会计标准与国际会计准则的差异，是中国会计国际化趋同的显著标志。

（五）我国会计准则制度变迁的特点

从上述会计准则制度变迁的过程来看，我国会计准则制度变迁有如下几个特

点：

1.顺势而为，适时变迁

我国会计准则制度的变迁都是经济发展推动的结果，每一阶段的变迁都与当

时的经济发展密切相关，都是为了适应经济发展的需要。例如，1979—1992年

第一阶段变迁的背景是 1980年初，我国开始实施“改革开放、对内搞活、对外

开放、引进外资”政策，中外合资经营企业、中外合作经营企业、外商独资经营

企业等三类外商投资企业（统称三资企业）的出现，迫切需要借鉴国际会计惯例

改变我国过去长期计划经济体制下的会计核算制度，以适应三资企业会计核算的

需要。1993—2000年第二阶段变迁的背景是 1993年我国明确提出要建立社会主

义市场经济体制、进一步改革开放、实行现代企业制度。为改变实施了 40多年

的计划经济条件下的会计制度，开始全面借鉴国际会计惯例采用会计准则，并结

合国情，采取会计准则与会计制度并存的办法实施“两则”、“两制”。1997

年“琼民源”等上市公司的财务舞弊案发，更是直接催生了我国第一项具体会计

准则的颁布。2001—2006年第三阶段变迁的背景是 1999年 11月 15日中美就我

国加入世贸组织（WTO）达成协议，2001年 12月 11日我国正式加入 WTO。为适

应加入 WTO后经济全球化的要求，特别是市场经济中最重要的资本市场的发展，

“走出去、请进来”发展战略的实施，要求会计标准形成完整的统一体系，要与

国际惯例趋同，迫切需要改变原“两则”、“两制”时期不同行业企业会计制度

不统一的问题，从 2001年陆续实施《企业会计准则》、《金融企业会计制度》、

《小企业会计制度》和《民间非营利组织会计制度》等成体系的统一会计制度。

2007年以后的第四阶段变迁的背景是 2002年安然事件及随后美国资本市场发生

的一系列大公司丑闻之后，美国对制度（规则）导向的会计准则制定模式的反思，

以及国际上普遍采取原则导向的会计准则制定模式，为更好地实现与国际会计准


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则的趋同和等效，我国也以会计准则体系替代会计制度体系，于 2007年正式实

施新的会计准则体系。

2.保持特色，适应国情

我国会计准则制度变迁过程是逐步向国际会计准则趋同的过程，变迁不是一

步到位，趋同也不是完全一致，少量准则保留中国特色。例如，IFRS24规定国

家控制企业一律为关联企业，要求充分披露，但由于我国公有制经济特点，国家

控制的国有企业数量众多，如果均按国际会计准则的要求视为关联企业进行充分

披露，则工作量太大，意义也不大，因此，我国的会计准则充分考虑这一国情，

对不具有投资关系的国有企业之间的交易不作为关联方交易披露。为了堵塞有些

企业借资产减值准备的转回人为操纵利润的渠道，我国《企业会计准则第 8号—

—资产减值》明确规定企业对长期资产计提的资产减值准备只能计提，不可以转

回，这与国际会计准则对资产减值准备允许转回也有着明显的区别。这些适应我

国国情的、与国际会计准则有所区别的规定，既体现我国的特色，也得到了国际

会计准则委员会的理解和尊重。

3.理念为上，指导实务

与会计制度对会计处理规定较为具体相比，2007年开始实施的新准则只对

会计确认、计量、报告进行原则性的规定，会计实务中涉及的大量会计记录，需

充分发挥会计人员的职业判断。会计人员职业判断能力的提升，有赖于对新准则

的理解和掌握，特别是对新旧准则制度变化背后的会计理念的变化要有透彻的理

解。因此，对新会计准则有更深入的理解，特别是对新准则背后隐藏的现代会计

理念的充分理解和掌握，对于更好地理解和运用新准则，指导会计实务有着重要

意义。

三、我国新准则的会计理念变化

从我国会计准则制度变迁的过程来看，目前施行的新准则与原有的旧会计准

则或者会计制度相比，至少存在如下九个方面的会计理念变化。

（一）规则导向观向原则导向观的变化

规则是指用条文的形式规范社会生活，什么样的情况就怎样进行处理，条条

框框，泾渭分明，对号入座执行即可；原则是指给出一些道理和逻辑，执行时需

要具体情况具体分析。所谓规则导向观就是偏向采用规则条文的形式制定会计准

则的一种准则制定模式；所谓原则导向观则是偏向采用原则性的条文制定会计准

则的一种准则制定模式。

在规则导向观下，会计准则对会计实务规范较为具体，哪种业务应该如何处

理有着明确具体的规定。但由于准则永远落后于实务，对于准则规范不到或者规

定不够明确的例外业务或者新业务，就容易给企业滥用准则提供机会，使之逃避

准则条文的约束。国际会计准则委员会（IASB）采用的是以原则导向的准则制定

模式。美国财务会计准则委员会（FASB）原先选择的是规则导向的准则制定模式，

自 2001年安然事件爆发以来，美国资本市场接二连三地惊曝财务丑闻，这一系

列事件的爆发，折射出美国规则导向的会计准则可能存在种种弊端，从而引发美

国对其会计准则制定模式的深刻反思。2002年 7月 30日，布什总统签署了《萨

班斯—奥克斯利法案》，对会计、审计业进行全面整顿。法案尽管没有明确规定

美国会计准则的制定应当坚持以原则为导向，但要求美国证监会（SEC）具体研

究美国采用以原则为导向的会计体系的可行性。在此背景下，FASB于 2002年 10

月底发布了《关于美国以原则为导向制定会计准则的方法的建议》，对准则制定

模式由规则导向转变为原则导向广泛征求社会公众的意见。SEC的《对美国财务


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报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》报告中指出：“我们认为，（准

则的制定方法）既不是原则导向，也不是规则导向，我们应该把它称之为目标导

向。”表明美国的会计准则制定也不再采取规则导向观。

我国旧会计准则和会计制度也是采取规则导向观，准则、制度条文对会计实

务处理的规定较为具体，虽然有助于会计人员套用准则、制度，但由于准则制度

规定可能存在漏洞或者不严谨，也为企业和会计人员滥用会计准则、逃避准则约

束提供了机会。多年来，我国假账泛滥，连国家总理题词都提出“不做假账”，

恐怕与之不无关系。因此，我国 2006年颁布的新准则也借鉴国际会计准则委员

会（IASB）以基本原则为导向的准则制定模式，并以会计准则全面取代了原来的

会计制度。

（二）受托责任观向决策有用观的变化

所谓受托责任观，是指会计要能如实反映企业管理层受托责任履行情况；所

谓决策有用观，是指会计信息要有助于财务会计报告使用者作出经济决策。我国

旧准则制度主要为政府（企业出资者）服务，强调会计要如实反映企业管理层受

托责任履行情况，体现的是受托责任观的理念。新准则强调为所有的会计信息使

用者（主要是企业投资者或者潜在投资者）服务，更强调会计信息要有助于财务

会计报告使用者作出经济决策，体现的是决策有用观的理念。

在受托责任观下，强调会计的目标在于反映受托责任履行情况，注重提供会

计信息的可靠性，因此，在计量属性和计量模式的选择上重点采用历史成本；在

决策有用观下，强调会计的目标在于提供决策有用信息，更加注重提供会计信息

的决策相关性，因此，在计量属性和计量模式的选择上主张采用多种计量属性（如

历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等）。我国的

新准则在《企业会计准则——基本准则》明确了我国财务报告的目标是向财务报

告使用者提供决策有用的信息，并反映企业管理层受托责任的履行情况，也明确

提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，并且

规定企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可

变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并

可靠计量。表明我国新准则已经改变了过去只强调受托责任观的做法，转向了注

重决策有用观。

（三）收入费用观向资产负债观的变化

收入费用观强调收入、费用的计量，将当期已经实现的收入与相关费用直接

配比来计量企业收益，通常是在确定收益后再计量资产的增加或是负债的减少，

把利润表视为事实上的第一报表，先确定利润表才能确定资产负债表。由于收入

费用观不考虑环境因素对资产、负债造成的价值变动，仅仅将当期已经实现的收

入与相关费用直接配比来计量、确定企业收益，再加上递延、应计、摊销等会计

程序的使用，使收益（利润）的核算带有很大的主观性，管理当局存在易于操纵

利润的可能，这样计量、确定出来的收益不仅仅是企业账面的业绩，也势必把不

能与当期收入相配比的费用挤到资产负债表中，极大削弱了资产和负债信息的真

实性与可靠性。资产负债观认为企业的收益是当期净资产的净增长额（不包括业

主投资造成的净资产变动），收益的确定不需要考虑实现问题，真正把资产负债

表视为第一报表，先确定资产负债表后再确定利润表。资产负债观要求以净资产

的增加来确认收益的实现，最大限度地减少了人为操纵利润的可能，提高了会计

信息的决策有用性。


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新准则中，在长期股权投资、企业合并、债务重组、金融工具确认与计量等

方面大量使用公允价值计量；有关研发费用符合条件允许资本化处理；对于所得

税采用资产负债表债务法，要求企业取得资产和负债时，应当确定其计税基础，

计税基础与其账面价值存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所

得税负债等，均表明资产负债观在我国新会计准则中得到广泛的应用。

（四）经济业务观向交易事项观的变化

凡是引起会计要素发生增减变动的业务，都属于会计需要处理的经济业务。

我国原有的会计准则制度对经济业务不做区分，新准则则把我国过去所称的“经

济业务”全部明确区分为“交易或者事项”。其中，会计交易是指发生在两个不

同会计主体之间的价值转移，如一家公司购买另一家公司的产品、企业将自产产

品用作奖品奖励给职工等；会计事项是指发生在一个会计主体内部各部门之间的

资源转移，如企业的生产车间到仓库领用原材料、自然灾害导致财产受损等。

所谓经济业务观，就是对经济业务不做具体区分，会计所有需要处理的业务

统称为经济业务。所谓交易事项观，就是经济业务要明确区分为交易、事项两类

不同的类型，并根据交易、事项的不同特点进行会计处理。其中，交易类业务要

以公允价值为计量基础，事项类业务要以账面价值为计量基础。显然，经济业务

观不利于按照不同类型的经济业务采用不同的会计核算模式进行会计处理，需要

会计人员根据经济业务的特点进行职业判断，容易受到会计人员业务水平和职业

判断能力的影响。通过新旧准则的对比，可以明显发现交易事项观在新准则中得

到了广泛应用。如新旧基本准则对资产、负债等会计要素的定义，其中一个明显

的不同是新准则在资产、负债两大会计要素的定义中均强调了“由过去的交易或

者事项形成的”，虽未明示，但可以清楚理解过去所称的“经济业务”被新准则

区分为“交易或者事项”，为具体准则对相关业务处理按照“交易”、“事项”

两类不同类型的经济业务进行不同的会计处理打好了理论基础。如新准则对视同

销售会计处理方法，实质上就是基于“交易事项观”进行规范的：凡是涉及两个

不同会计主体的视同销售，属于交易，会计上需要按公允价值计量并需要确认收

入；凡是只涉及一个会计主体内部不同部门的视同销售，属于事项，会计上不需

要按公允价值确认收入，只需按照账面价值转账。类似的，新准则对于企业合并

的会计处理划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下企业合并两类，本质上

也是基于“交易事项观”进行规范的：同一控制下的企业合并一般发生于企业集

团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等，这类合并从本质上是

集团内部企业之间的资产或权益的转移，可以视为事项，其合并会计处理方法采

用类似于权益结合法，以账面价值作为计价基础，即合并方应当按照本企业会计

政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有

关资产、负债的入账价值；非同一控制下的企业合并，是参与合并各方在合并前

后不受同一方或相同的多方最终控制的合并，属于交易，即参与合并的一方购买

另一方或多方的交易，其会计处理方法采用类似于购买法，以公允价值作为计价

基础，即按购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、

发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关

费用之和作为合并成本。

（五）历史成本观向公允价值观的变化

历史成本是指取得资源的原始交易价格。由于具有客观、可靠、可验证和可

操作性强的特征，历史成本一直是会计实务中最重要和最基本的计量属性，也长

期成为我国会计实务界唯一的计量属性。直到 2006年颁布了新准则，我国才改


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变以历史成本为唯一计量属性，明确规定了包括历史成本、公允价值在内的五种

会计计量属性。

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债

务清偿的金额。与历史成本相比，公允价值会计信息能够更加真实地反映资产给

企业带来的经济利益和企业在清偿债务时需转移资产的价值，决策相关性较高，

因此受到了众多投资者和债权人的青睐，在国际会计界得到了广泛的应用。由于

公允价值是建立在一定假设条件下的主观取得的，可靠性不如历史成本；另外，

公允价值的取得受到市场经济完善程度和会计人员职业判断能力的较大影响，我

国作为新兴市场经济国家，市场经济还不够发达，因此，公允价值计量模式在国

内是有限制的审慎使用。

虽然我国新准则对公允价值计量模式是有限制的审慎使用，但在 38项具体

准则中，仍有包括长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、非货币

性资产交换、资产减值、企业年金基金、股份支付、债务重组、收入、政府补助、

企业合并、租赁、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气

开采、金融工具列报在内的多达 18项具体准则涉及了公允价值，表明公允价值

观已在我国得到广泛应用，公允价值也成为与历史成本并存的重要计量属性。

（六）营业收益观向全面收益观的变化

所谓营业收益是指一定时期内企业经过交易已实现的收入与相关的费用之

间的差额；所谓全面收益是指某一期间与非业主方面进行或发生其他事项和情况

所引起的权益（净资产）的变动，包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外

权益的一切变动。

全面收益观由于其所提供的全面收益信息更有利于决策，在决策有用观普遍

受到重视的今天，由其取代传统的营业收益观已被广泛接受，我国也不例外。我

国新准则在基本准则中引入“利得”和“损失”的概念，在利润表中取消了“营

业外收入”和“营业外支出”项目，要求按照其中的大项进行列报“利得”和“损

失”的信息，并把所有者权益变动表由附表升格为主表等，正是全面收益观的具

体体现。

（七）静态价值观向动态价值观的变化

静态价值就是不考虑资金时间价值因素的价值，动态价值就是需要考虑资金

时间价值因素的价值。所谓静态价值观，就是在进行会计计量时，不考虑资金的

时间价值，不同时点的资金均按历史成本计量。所谓动态价值观，就是在进行会

计计量时，应考虑资金时间价值，对不同时点的资金需要折算为相同时点的现值

后计量。由于资金时间价值是客观存在的，只是在利率水平较低、间隔时间不长

的情况下，资金时间价值影响不大，为简化核算，传统的会计处理才没有考虑资

金时间价值，即采用静态价值观。

随着我国社会主义市场经济的建立和发展，计划经济时代物价长期稳定的状

态不复存在，资金时间价值的影响越来越显著，只有采用动态价值观才能更有利

于提供准确的会计信息。因此，动态价值观在新准则中得到了广泛的应用。在基

本准则规定的五种计量属性中，就明确规定了现值、公允价值这两种与资金时间

价值密切相关的计量属性。在具体准则中，动态价值观更是有着广泛的应用，凡

是涉及折现的，均属于动态价值观的体现。例如分期付款购入资产、分期收款销

售商品、融资租入固定资产、融资租出固定资产、长期债券投资、发行长期债券、

固定资产弃置费用、付款时间超过一年的辞退福利、资产减值的计提等，基本上


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凡是年限在一年以上的非流动资产以及长期负债的计量，均需要采用动态价值观

进行处理。

（八）完全成本观向制造成本观的变化

成本是指对象化的费用，把某一成本计算对象的相关费用归集起来就是该对

象的成本。所谓完全成本观，就是计算商品产品成本时，把与其有关的全部费用

（包括生产成本和期间费用）均记入其成本。所谓制造成本观，就是计算商品产

品成本时，只计算与其有关的生产成本，不包括期间费用。

完全成本观下，成本信息可以反映产品在生产经营过程中消耗的全部生产费

用，便于计算产品销售利润和产品出厂价格。1993年“两则”、“两制”实施

前我国一直按照完全成本观进行产品成本计算。但完全成本观有着明显的缺陷：

一是把与生产没有直接关系的期间费用分配记入成本，人为因素较大，容易产生

费用分配的随意性，影响成本计算的准确性；二是期间费用多是固定性费用，将

它摊入产品成本，一部分费用将会形成存货滞后补偿，产品滞销时会使企业虚盈

实亏，不利于管理当局的经营决策。此外，期间费用多是为企业组织生产经营活

动而发生的，直接记入当期损益更符合会计配比原则。因此，采用制造成本观才

更符合现代会计原则，提供的成本信息才更有利于决策使用。

（九）法律形式观向经济实质观的变化

所谓法律形式观，就是以交易或事项的法律形式为核算依据来确定其会计处

理的原则和方法；所谓经济实质观，则是以交易或者事项的经济实质为核算依据

来确定其会计处理的原则和方法。

以法律形式为依据，证明力很强，会计信息可靠性高。在计划经济时代或者

市场经济初步建立的时候，无论是企业形式还是经济业务类型都较为简单，经济

业务的法律形式与其经济实质基本上一致，法律形式观与经济实质观并无太大的

差别，因此，我国过去的会计准则制度十分注重业务的法律形式。随着我国市场

经济的发展，改革开放不断深入，无论是企业形式还是经济业务都趋向复杂化，

越来越多地出现一些法律形式与经济实质不一致的交易或事项，这就要求企业进

行会计处理时，明确选择以法律形式观还是经济实质观进行处理。2000年我国

首次在《企业会计制度》中明确提出“实质重于形式”原则。《企业会计制度》

第十一条第二款规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不

应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。2006年颁布的新会计准则

更明确地以经济实质观替代法律形式观，在会计确认、计量、记录、报告各环节

均对经济实质观有所体现。如租入的固定资产是否需要确认为企业的固定资产入

账；长期股权投资核算的成本法还是权益法的选择；借款费用资本化还是费用化；

一年内到期的长期资产或者长期负债在资产负债表的列示等等均应按照经济实

质观进行处理。

四、结束语

经济越发展，会计越重要。随着经济的发展以及我国市场经济体制的不断完

善和发展，会计准则也在不断的完善中。理念作为指导行为的根本性原则，掌握

会计准则理念的变化对理解会计准则的变化有着重要作用。由于会计准则永远落

后于会计实务，随着经济的发展，现有准则没有涉及的新业务随时可能出现，这

就需要会计人员充分发挥自身职业判断能力，而掌握先进会计理念以及对现有会

计准则内在精神有着透彻理解的会计人员，无疑更有优势。本文归纳总结的我国

会计准则的九大理念变化，将有助于会计人员理解和应用新准则，提升自身的职

业判断能力。


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当然，上述九大会计理念变化，其重要性并非完全一致。除了规则导向观向

原则导向观变化属于会计准则制定模式变化以外，其他理念变化都属于会计准则

的实质性变化，其中受托责任观向决策有用观的变化与会计目标有关，属于会计

准则顶层的理念变化，其他会计理念变化基本上是由受托责任观向决策有用观的

变化所引起，充分理解受托责任观向决策有用观的变化对于理解其他理念变化至

为关键。

浅谈中国梦背景下会计内外关系协调

文/冯佳美

随着当前改革开放的不断深入和社会主义市场经济的完善发展，我国经济建

设取得显著成就，综合国力不断提升。党的十八大过后不久，习主席在新一届中

央领导集体参观国家博物馆的《复兴之路》展览过程中发表重要讲话，提出了中

国梦的重大命题，代表了新一届政府对于建设富强民主文明和谐美丽的社会主义

现代化国家的信心和目标，同时也是每一个炎黄子孙关于中华民族伟大复兴的生

生不息的美好愿望。立足当前全面发展共筑中国梦的新阶段，新形势下对于会计

工作的要求也越来越高。

早在十六届五中全会中，我国就提出了构建民主法治，公平正义，诚信友爱，

充满活力，安定有序，人与自然和谐相处的社会主义和谐社会的任务。这是中国

梦的一个先决条件。构建社会主义和谐社会，根本的是实现人与社会、人与自然、

人与人之间的和谐，而在会计工作中就体现为和谐的会计内外关系，即内部人际

关系与外部环境关系。会计工作是社会市场经济运行的重要组成部分，占据特

殊地位。如何构建和谐的环境关系与人际关系，提高会计工作的经济效益和社会

效益，在社会主义市场经济建设中发挥重要作用，是构建社会主义和谐社会的组

成部分，也是实现会计工作者的会计梦，进而实现伟大复兴的中国梦的重要环节。

一、协调会计内外关系在会计工作中的地位

会计是一个拥有上千万人的庞大职业群体，在社会主义市场经济建设中扮演

着重要角色。会计职业既是一个封闭式的经济核算系统，又是一个全开放性的社

会管理系统，肩负着国民经济核算，社会资源配置，税收上缴等重任，是履行会

计监督，促进廉政建设的一支重要力量。会计作为微观经济活动中一个十分重要

的管理环节，所处的环境复杂多变，如何恰当有效的处理其工作中的内外关系是

会计工作成败的关键，解决这一问题具有现实和深远的意义。长期以来，相当部

分的会计人员由心理失衡导致在工作内外关系的处理上失调，严重影响会计工作

的质量，这一问题至今仍未引起社会的足够重视。事实上，社会往往更多关注于

会计职业的实用性和功利性，外在表现为会计从业者的资格证书、职务、职称和

报酬等方面，却忽视了会计工作者深层的心理问题，内在表现为会计内外关系的

协调。而会计工作要想取得突破，后者则是重中之重。

会计作为一项管理活动，具有深刻的内涵和外延。从其深度来看，浅层次要

求工作者做好自己的本职工作，深层次则要与社会经济文化的外部大环境相适应；

从横向的角度看，既要与内部工作人员搞好关系，还要与外部联系单位协调一致；

从纵向的层次看，对上要处理好与各级领导的关系，对下要协调好与往来同事的

关系；从对象范围来看，不仅要跟钱打交道，更要注重与人的来往，既要对过去

事项负责，又要对未来环境预测，同时保持与时俱进。除此外，最重要的还有要


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处理好会计工作同自身的关系，避免心理失衡酿成恶果。这些都需要会计工作者

拥有健全的职业心理，灵活掌握处理会计工作关系的技巧。总之，会计人员只有

把握好处理内外关系的艺术，才能在工作中降低阻碍增加活力，减少失误提高效

益，从而更好的服务于社会。

二、协调内部人际关系

会计人员的内部人际交往，主要包括与领导、同事、往来相关人员的人际关

系。会计人员想要在工作中提高效率，获得认可，进而取得成就，协调好内部人

际关系是其重要前提。会计工作并不是孤立开展的，需要各层次人员的支持与协

助才行。传统的封闭性会计往往忽视人际关系在会计工作中的重要性，致使工作

开展困难重重，同时给会计工作者带来很大的心理压力，进一步影响工作效率。

会计人际关系的好坏在一定程度上影响会计人员业务水平的高低，掌握会计人际

关系协调方法具有重要意义。

首先要强化自身的知识储备和业务能力，提升素质修养和管理水平。工作中，

会计人员不仅要灵活运用专业知识，还得熟练掌握管理技能，正确合理的驾驭协

调各方面关系，如此才能在提高工作效率的同时获得相关人员的支持肯定，增大

工作的满意度。这一过程中，必须密切联系群众，以便建立和谐的会计人际关系。

其次要与他人加强交流沟通，及时的交换意见发现问题。沟通是协调人际关

系最重要的方法，不仅能加强会计人员之间的团结合作，也能增进与其他相关单

位人员彼此间的理解，使意见得到充分交流，避免冲突矛盾的发生。

最后还要建立高效的会计组织机构，推行全面的参与式管理。会计机构岗位

设置，人员配备及管理制度是否合理直接影响会计工作的有效开展，是决定会计

人际关系的内部环境因素。会计机构岗位健全，领导干部以身作则，会计人员素

质优良，共同参与管理，时刻以主人翁的态度对自己的工作负责，上下级之间信

息传递畅通，并与其他职能部门协同工作，如此才能构建出和谐的会计人际关系，

实现会计工作的最终目标，朝会计梦，中国梦迈出坚实的步伐。

三、协调外部环境关系

协调会计与外部环境的关系要求会计与社会经济大环境相适应。会计的发

展日新月异，在中国梦的驱动下，会计工作者不应固步自封，而应兼收并蓄，以

一种积极的心态融入到经济全球化的大潮中。

虽然，中国曾经拥有“结绳记事”、“四柱清册”和“龙门账”等等的辉煌，

但是现代社会，我们回避不了卢卡·帕乔利的复式记账法，也无法规避西方通行

的国际会计准则。因此我们要迈出国门，走向世界，而会计就是全球通用的商业

语言，我们需要主动地掌握并与时俱进。

立足当下，中国梦要想走向世界，需要会计这股正能量。会计与外部环境关

系相协调，要求我们每个会计人必须要共同努力，高谈阔论白费光阴，瞻前顾后

错过机遇。必须坚持正确的价值取向，保持平衡的会计心理，坚守会计职业道德，

努力提高职业素养，健全会计人格，为社会提供高质量的会计信息和扎实可靠的

诚信数据，为实现中国梦增砖加瓦。

总之，中国梦的实现需要“中国会计梦”这块基石，需要千百万会计人在新

时代下，抓住机遇，迎接挑战，坚持不懈共同熔铸，而调整心态，积极处理好内

外关系则是时代背景下对会计工作者的重要内在要求。


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【专家视点】

分摊协议下关联企业广告费支出税前扣除方法评析

方飞虎/文

《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》

（财税[2012]48 号，以下简称“48 号文”）文件规定：“对签订广告费和业务

宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年

销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业

扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计

算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办

法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内”。如何理解这条规定？又如

何具体操作？实践中出现了几种解读和做法，笔者通过四个实例进行讨论与评析。

一、未签订分摊协议下关联企业广告费支出的税前扣除

【例 1】集团公司下有 A 公司和 B 公司是关联企业，适用税率均为 25%，2012

年度销售（营业）收入净额均为 5000 万元，利润总额均为 500 万元，A 公司发

生广告费和业务宣传费支出为 1000 万元，B 公司发生广告费和业务宣传费支出

为 750 万元，在不签订广告费和业务宣传费分摊协议的情况下，其正常的税利情

况如表 1 所示。

表 1：不分摊情况下关联企业税利情况比较表（单位：万元）

序号项目 A公司 B公司

1 销售（营业）收入净额 5000 5000

2 广告费和业务宣传费实际发生额 1000 750

3 利润总额 500 500

4 广告费和业务宣传费扣除比例 15% 15%

5 广告费和业务宣传费扣除限额（1×4） 750 750

6 广告费和业务宣传费实际税前扣除额 750 750

7 纳税调增金额（2－6） 250 0

8 纳税调整后所得（3＋7） 750 500

9 所得税税率 25% 25%

10 应纳所得税额（8×9） 187.5 125

11 集团公司整体所得税额 312.5

二、签订分摊协议下关联企业广告费支出的税前扣除

第一种扣除方法：按实际发生额分摊，按分摊的实际金额扣除


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【例2】如果例1中A公司与B公司通过签订广告费和业务宣传费分摊协议，

约定 A 公司 25%的广告费和业务宣传费由 B 公司承担，相应的分摊额归集至 B

公司在税前扣除。其税利情况见表 2 所示。

表 2：分摊情况下关联企业税利情况比较表（单位：万元）


1 销售（营业）收入净额 5000 5000


3 分摊前利润总额 500 500

4 广告费和业务宣传费分摊额－250 250

5 分摊后广告费和业务宣传费（2＋4） 750 1000

6 分摊后利润总额（3－4） 750 250


8 广告费和业务宣传费扣除限额 750 750

9 分摊后广告费和业务宣传费实际税前扣除额 750 750＋250＝

1000

10 纳税调增金额（5－9） 0 0

11 纳税调整后所得（6＋10） 750 250

12 所得税税率 25% 25%

13 应纳所得税额（11×12） 187.5 62.5

14 集团公司整体所得税额 250

通过广告费和业务宣传费分摊协议，使 A 公司增加利润 250 万元，而企业所

得税没有增加；B 公司虽然减少利润 250 万元，但企业所得税相应减少了 50%共

计 62.5 万元（125－62.5）。集团公司总体利润保持不变（利润总额 1000 万元），

企业所得税减少了 20%，共计 62.5 万元。

第二种扣除方法：按扣除限额分摊，按分摊的扣除限额扣除

【例3】如果例2中A公司与B公司通过签订广告费和业务宣传费分摊协议，

约定 A 公司税前扣除限额内 25%的广告费和业务宣传费由 B 公司承担，相应的分

摊额归集至 B 公司在税前扣除。其税利情况见表 3 所示。

表 3：分摊情况下关联企业税利情况比较表（单位：万元）


1 销售（营业）收入净额 5000 5000


3 分摊前利润总额 500 500



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5 广告费和业务宣传费扣除限额 750 750

6 广告费和业务宣传费分摊额－187.5 187.5

7 分摊后广告费和业务宣传费（2＋6） 812.5 937.5

8 分摊后利润总额（3－6） 687.5 312.5

9 分摊后广告费和业务宣传费实际税前扣除额 562.5 750＋187.5＝

937.5

10 纳税调增金额（7－9） 250 0

11 纳税调整后所得（8＋10） 937.5 312.5

12 所得税税率 25% 25%

13 应纳所得税额（11×12） 234.375 78.125

14 集团公司整体所得税额 312.5

表 3 与表 1 比较可以得出：广告费和业务宣传费在分摊情况下只会影响关联

企业各自的税利金额，但集团公司整体的税利情况不变，也不会影响国家的税收

利益。

三、结论与建议

通过以上比较分析，笔者认为：

（一）第一种扣除方法是错误的

按第一种扣除方法操作，企业能节税，对企业来说的确是好事，但问题是真

的可以这样理解么？允许这样操作吗？答案是否定的！其错误之处就是严重违背

了 48 号文关键性的两点要求：

（1）关联方（上例中为 A 公司）转移到另一方扣除的广告费和业务宣传费，

必须在按其销售（营业）收入净额规定比例计算的扣除限额之内，且该转移扣除

的费用与在本企业扣除的费用之和，不得超过按规定计算的限额。

上例中 A 公司广告费和业务宣传费只能在税前扣除 500 万元（750-1000×25%

部分），而不是 750 万元。因此需要调增所得额 250 万元，补交所得税税额为

62.5 万元，A 公司合计应纳企业所得税额为 250 万元（187.5＋62.5）。

（2）接受归集扣除的关联企业（上例中为 B 公司），其接受扣除的费用虽

不占用本企业的扣除限额，但不是指关联方按分摊协议转移来的所有广告费和业

务宣传费都允许税前扣除，而只是允许扣除其未超出规定扣除限额内的部分。

上例中B公司广告费和业务宣传费接受转移来的部分可在税前扣除250万元

（1000×25%部分），无需调整。

经调整后，集团公司整体所得税额为 312.5 万元（250＋62.5），与【例 1】

中未签订分摊协议情况下所缴纳的所得税额一致。

因此，这一扣除方法只不过是持有这一观点的人的天真想法，它明显曲解和

违背了 48 号文规定的实质，不符合国家的立法意图，这种现象存在，会侵袭企

业所得税的税基，损害国家税收利益。

（二）第二种扣除方法是可行的

第二种扣除方法是按照 A 公司的税前扣除限额为分摊基数的（实际发生的广

告费和业务宣传费小于限额时分摊基数为实际发生额），A 公司将其中的 25%部


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分即 187.5 万元（750×25%）分摊归集至另 B 公司承担并税前扣除。B 公司在计

算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，不包括分摊的

187.5 万元。分摊后只影响 A 公司、B 公司各自的税利金额，但集团公司整体的

税利情况不变，国家的税收利益不变。

关联企业之间“广告费和业务宣传费支出的分摊金额”与“分摊的广告费和

业务宣传费支出在本企业税前扣除的金额”是两个概念，不能把它完全等同起来。

以转移扣除的关联方税前扣除限额为基数来分摊广告费与业务宣传费支出，对接

受归集方而言，这种操作方法下的分摊金额既是实际承担的费用（销售费用），

也是可以税前扣除的金额，即“广告费和业务宣传费支出的分摊金额”与“分摊

的广告费和业务宣传费支出在本企业税前扣除的金额”是一致的。笔者认为，这

个方法尽管比较特殊，但这个操作方法不违背 48 号文的规定，因而是可行的。

（作者单位：浙江经贸职业技术学院财务会计系）

外商投资企业纳税评估中存在的问题及对策

文/贺亚波

一、外商投资企业纳税评估中存在的问题

1、信息资源利用率低，信息资源不够充分，信息资源质量不高

信息资源利用率低。外商投资企业的纳税评估需要一个整体的系统程序，而

目前在我国，纳税机关在纳税过程中，在内部的纳税管理以及纳税机关上下管理

级别之间，缺乏必要的信息的交流和共享，无论是纳税机关的内部，还是纳税机

关与其他部门如国税、地税、银行等部门之间，都缺乏必要的信息分享，导致信

息资源没有得到充分的利用，其实用效率低下。

信息资源不够充分，信息资源质量不高。外商企业在中国投资，大多数都是

民营的私人企业，这些外商投资企业往往财务不健全，而且其提供的信息也容易

失真，导致在对外商投资的纳税评估中的信息不准，数量上也不达标，信息质量

不高。

2、法律依据不够完善

目前，我国对外商投资企业的纳税评估存在最大的问题就是法律依据不够完

善，自改革开放以来，大量的外商进驻到中国来投资办厂，取得了长足的发展，

但是，长期以来，我国在对其纳税评估的法律体系没有得到及时的完善，主要表

现在：

（1）目前，我国颁布的《征管法》及其实施细节，还没有对纳税评估做出

具体的，详细的说明和规定，也没有直接确立纳税评估的法律地位，导致我国对

外商投资企业的纳税评估始终没有上升到法律环境中。

（2）在对外商投资企业的纳税评估中，对相关信息的调查和核实还缺乏必

要的法律程序。从目前我国对外商投资纳税评估的法律环境分析来看，我国虽然

颁布了相关的法律法规，但仍然还没有对相关部门以什么程序，如何调查等问题

做出必要的，详细的说明，导致在对其纳税评估中，程序混乱，个人行为缺乏制

度约束，弹性较大。

（3）在对外商投资企业进行纳税评估后的结果处理中，尚缺乏必要的法律

依据。目前我国颁布的相关法律法规中，多数只是针对纳税评估过程中的规定，


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而对其评估结果的处理的法律法规则较少，导致结果处理无法可依，严重影响了

信息的反馈和纳税评估工作的改进。

3、外商投资企业纳税评估指标不完善

目前，我国相关部门在对外商投资企业进行纳税评估时，是按照相应的纳税

指标来进行的，而这些评估指标则是通过对纳税评估的测算而形成的，这种具体

的测算主要是测算行业的内平均值，进而对纳税评估的测算结果和行业峰值进行

对比，从而形成我国现有的纳税评估体系。在这一体系中，纳税评估规定了评估

指标，事实上，这些指标是具有一定的局限性的，这些指标并不能真实的反应出

纳税评估的结果。因此，关于外商投资企业的纳税评估指标，还有待完善。

二、外商投资纳税评估的对策

本文针对前面提到的关于外商投资纳税评估中的一些问题，提出一些相应的

看法和对策。

1、提高信息资源的利用率

对外商投资企业的纳税评估，依赖于信息资源。因此，要想得到准确真实的

评估结构和评估信息，就必须提高信息资源的利用率；一方面，纳税机关内部各

层级，各部门要加强信息的共享和交流；另一方面，纳税机关和其他部门如国税、

地税以及银行等部门要加强信息资源的共享和流通，内外结合，保证信息的畅通

和准确性。

2、提高信息资源的数量和质量

目前，我国对外商投资企业的纳税评估的信息获取还不够，从数量上来说还

不达标，另外，评估信息从质量上来看，也有待提高。这就要求外商投资企业必

须加强其内部的财务管理建设，及时向有关部门提供准确真实的信息。

3、完善法律依据

首先，确立我国对外商投资企业纳税评估的法律地位，对现有的相关法律法

规作出更加详细的说明和解释，尤其是对于一些具体的操作问题，给予准确的说

明。其次，在原有法律的基础之上，颁布新的法律法规，对评估信息的调查和审

核提供一个适当的法律法规环境，保证相关部门在对有关信息进行调查审核的过

程中，有法可依。最后还要颁布相应的法律，对相应的纳税评估结果的处理作出

法律法规的规定，也要做到有法可依。

4、完善外商投资企业的纳税评估指标

外商投资企业的纳税评估是一句一定的指标来进行的，因此，一个纳税评估

结果准确与否，就必须依赖于指标的完善度和准确度。完善评估指标，就要求加

强对纳税评估的测算，完善纳税评估测算方法；由于行业峰值是一个变动值，因

此，在完善指标的过程中，还要充分考虑对行业峰值的各个影响因素，综合考虑

各因素，局部与整体的结合，弥补指标的缺陷，做到纳税评估的真实有效。

5、提高纳税评估人员的职业素质

对外商投资企业的纳税评估，其工作还是依赖于纳税评估工作人员，因此，

该工作的质量的高低，很大程度上取决于相关人员的职业素质。

6、建立和完善对外商投资企业纳税评估的监督体系

对外商投资企业的纳税评估，需要一个完善的监督体系，才能保证评估工作

的顺利进行以及评估结果得到及时的反馈。一方面，纳税机关内部要加强监督体

制的建设，做好内容人员工作的监督；另一方面，企业与纳税机关，纳税机关与

其他部门如银行部门、工商部门等加强交流，共享信息，相互监督，保证对外商

投资评估工作的顺利有效的进行。


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