UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR ŞCOALA DOCTORALĂ DE ŞTIINŢE ECONOMICE

DOMENIUL CONTABILITATE

Doctorand

ALNUJAIMI AWS SAEED MIRDAN

EVOLUȚIA PRACTICII BUGETARE CA INSTRUMENT DE COMUNICARE FINANCIARĂ

(THE EVOLUTION OF THE BUDGETARY PRACTICE AS

FINANCIAL COMMUNICATION TOOL)

Rezumatul tezei de doctorat

Conducător de doctorat,

Prof.univ.dr. Constanţa IACOB

CRAIOVA 2021

2

CUPRINSUL REZUMATULUI

CUPRINSUL REZUMATULUI 2

CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT 3

ARGUMENTE ȘI CUVINTE CHEIE 6

INTRODUCERE 6

PREZENTAREA ÎN SINTEZĂ A CAPITOLELOR TEZEI DE DOCTORAT

10

CONCLUZII, CONTRIBUȚII PROPRII ŞI DEZVOLTĂRI 21

BIBLIOGRAFIE 34

3

CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT

ACKNOWLEDGMENT 1

ARGUMENTE ȘI CUVINTE CHEIE 2

INDEX ABREVIERI 6

INDEX TABELE 7

INDEX FIGURI 10

INTRODUCERE 13

Capitolul 1

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ – INSTRUMENT AL COMUNICĂRII FINANCIARE ÎN CONTEXTUL

GUVERNANȚEI CORPORATIVE

18

1.1. Comunicarea financiară – un proces transversal de relaționare a diverselor mecanisme de guvernanță

19

1.1.1. Privire de ansamblu asupra comunicării financiare

20

1.1.2. Comunicarea financiară și non-financiară: difuzare de informații sau de cunoștințe ?

24

1.2. Sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune - instrument al comunicării financiare

30

1.2.1. Delimitări conceptuale privind sistemul informaţional al întreprinderii

31

1.2.2. Dezbateri în literatura de specialitate privind evoluţia sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune

35

1.2.3. Utilizarea informaţiilor de tip cost în luarea deciziilor

42

1.2.4. Sistemul contabilităţii de gestiune sub semnul culturii arabe

46

1.3. Bugetul - instrument al contabilității manageriale și de comunicare financiară

50

1.3.1. Bugetul și comunicarea 50

1.3.2. Controlul bugetar – instrument de comunicare 51

1.3.3. Studiu empiric privind utilitatea bugetului în comunicarea financiară a companiilor din Iraq

53

Capitolul

2

PRACTICA BUGETARĂ ŞI TAXINOMIA ACESTEIA

63

2.1. Bugetul ca sistem de control al managementului 64

2.1.1. Aspecte ale literaturii de specialitate privind bugetul

şi practica bugetară

64

2.1.2. Bugetul – instrument esenţial de gestiune 69

2.1.3. Funcţiile bugetului 73

2.1.4. Principiile procesului bugetar 74

4

2.2. Diversitatea ptacticilor bugetare 75

2.3. Evoluţia rolului bugetelor şi practicilor bugetare 79

2.3.1. Modelul Taylor-Fayol 79

2.3.2. Teoria comportamentală şi rolul bugetului 81

2.3.3. Teoria lui Hopwood şi Otley 83

2.3.4. Bugetul ca sursă de putere 85

2.4. Tipuri de bugete şi caracteristicile acestora 87

2.4.1. Tipuri de bugete pe bază de acoperire 88

2.4.2. Tipuri de buget pe baza perioadelor 91

2.4.3. Tipuri de bugete pe baza capacităţii 93

2.4.3.1. Bugetul flexibil 93

2.4.3.2. Bugetul static 94

2.4.3.3. Compararea bugetului flexibil cu bugetul

static

95

Capitolul

3 BUGETUL ȘI CONTROLUL BUGETAR

99

3.1. Analiza factorială a rolurilor şi criticilor aduse bugetului 99

3.1.1. Dimensiunile structurale ale practicilor bugetare şi criticile aduse bugetului

100

3.1.2. Studiu empiric privind analiza factorială a rolurilor şi criticilor aduse bugetului în contextul companiilor din Iraq

103

3.2. Utilitatea controlului bugetar 109

3.2.1. Aspecte de principiu privind controlul de gestiune 109

3.2.2. Utilitatea controlului bugetar 113

3.3. Controlul de gestiune în condiţii de incertitudine 117

3.3.1. Risc – incertitudine - probabilitate 117

3.3.2. Evaluarea riscurilor şi valoarea aşteptată. Studiu de caz pe exemplul Companiei Baghdad Soft Drincs

121

3.4. Încotro se îndreaptă viitorul bugetului și controlului bugetar?

125

3.4.1. Bugetarea pe bază de activităţi: ABB versus ABC 126

3.4.2. Suprimarea bugetului sau „gestiunea fără buget” 131

3.4.3. Relațiile dintre bugete și sistemele de măsurare a

performanței non-financiare : competitivitate sau complementaritate. Studiu de caz.

133

Capitolul

4

STUDIU EMPIRIC PRIVIND APLICAREA

PROCESULUI DE BUGETARE ȘI CONTROL ÎN PRACTICA COMPANIEI BAGHDAD SOFT DRINKS

142

4.1. Start-up-ul bugetării și finalitatea ei 143

4.2. Elaborarea bugetelor parțiale 147

4.2.1. Elaborarea bugetului vânzărilor companiei Baghdad Soft Drinks

147

4.2.2. Determinarea capacității de producție – puntea dintre bugetul vânzărilor și bugetul de producție

152

4.2.3. Elaborarea bugetului consumurilor de materiale directe

155

4.2.4. Bugetul manoperei directe 157

5

4.2.5. Elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte și a

bugetului de desfacere. Utilizarea lanțurilor lui Markov

158

4.3. Elaborarea bugetului general al costului bunurilor fabricate și vândute

166

4.4. Stabilirea responsabilităților privind utilizarea bugetelor 169 4.4.1. Analiza și controlul abaterilor veniturilor din

vânzări (cifra de afaceri)

170

4.4.2. Analiza și controlul bugetului general al costului bunurilor fabricate și vândute

172

4.4.3. Analiza și controlul bugetului cheltuielilor indirecte la nivelul Companiei Baghdad Soft Drinks

176

4.4.3.1. Analiza și controlul bugetului static de cheltuieli

176

4.4.3.2. Analiza și controlul bugetului flexibil de cheltuieli

179

4.5. Tabloul de bord – imaginea performanțelor companiei 181

4.5.1. Elaborarea Tabloului de bord pentru monitorizarea bugetului

183

4.5.1.1. Elaborarea tabloului de bord aferent secvenței vânzărilor

183

4.5.1.2. Elaborarea tabloului de bord aferent secvenței producție

187

4.5.1.3. Elaborarea tabloului de bord aferent secvenței

costurilor de producție

190

4.5.2. Măsurarea și controlul performanței cu ajutorul Tabloului de bord

194

CONCLUZII, PROPUNERI ŞI DEZVOLTĂRI ULTERIOARE 198

ANEXE 206

BIBLIOGRAFIE 214

LISTA PUBLICAŢIILOR ŞTIINŢIFICE 229

CURRICULUM VITAE 234

6

ARGUMENTE ȘI CUVINTE CHEIE

Bugetul a pătruns în lumea teoriei şi practicii conducerii ca unul din instrumentele de previziune a veniturilor şi de limitare a cheltuielilor ce urmează a fi acoperite din veniturile prestabilite. Conceperea bugetului în

acest sens reprezintă accepţiunea cea mai largă care i s-a acordat în literatura de specialitate. Ulterior, definirea dar mai ales utilizarea acestuia s-a făcut în legătură cu orice evaluare viitoare, fie a veniturilor, fie a cheltuielilor, fie a

ambelor structuri.

În timp ce unii văd bugetul ca un instrument pentru îmbunătățirea

performanței organizației (abordare convențională), alții îl văd ca un

instrument de legitimare a organizației în relațiile acesteia cu utilizatorii

informațiilor financiar-contabile și de previziune. În acest context ne-am propus să abordăm practica bugetară ca instrument de comunicare financiară.

KEYWORDS

• buget • control bugetar

• principii • instrumente de gestiune

• teorii • control de gestiune

• modele • control interactiv

• clasificări • pilotaj al performanței

INTRODUCERE

A. ACTUALITATEA SI IMPORTANŢA TEMEI DE CERCETARE

Creşterea complexităţii fenomenelor economico-sociale, determinată de

progresul rapid al ştiinţei şi tehnologiei, impune utilizarea unui volum tot mai

mare de informaţii în procesul de fundamentare a deciziilor. În aceste condiţii

putem vorbi despre trecerea de la societatea industrială, bazată pe utilizarea

extensivă şi intensivă a factorilor de producţie (munca, pământul şi capitalul),

către societatea bazată pe informaţie.

Comunitatea internaţională a mediului de afaceri este tot mai

interconectată, comunicarea fiind vitală, realizarea acesteia cu eficienţă

aducând în discuţie înţelegerea mesajelor transmise.

Încă de la apariția sa, bugetul a suscitat atenția teoreticienilor și

practicienilor din entitățile economice. Mileniul III aduce în atenție un nou rol

al bugetului, și anume participarea acestuia la producerea externă a

informațiilor.

7

Mai mult, introducerea IFRS-urilor începând cu anul 2005 care au pus

bazele informațiilor anticipative destinate investitorilor, au impus companiilor

comunicarea transparentă a perspectivelor acestora și promovarea de

informații previzionate, un loc principal fiind deținut de contabilitatea

managerială în contextul comunicării externe.

Bugetul, considerat teoretic şi practic instrumentul central al

controlului de gestiune, ascunde diverse practici şi prezintă roluri multiple.

Pe de altă parte, bugetul ca instrument de managemnt al afacerilor

întreprinderii, a făcut obiectul a numeroase cercetări. Cu toate acestea,

remarcăm că, în cele mai multe situaţii, diferitele dimensiuni ale bugetului

sunt studiate independent unele de altele.

Bugetul, adesea sinonim cu „o bună gestiune”, ocupă un loc central în

cadrul sistemului de managemnt al întreprinderii. Definit de unii autori

(H.Bouquin, 1997) ca fiind „expresia contabilă și financiară a planurilor de

acțiune selectate astfel încât obiectivele vizate și mijloacele disponibile pe

termen scurt să conveargă spre realizarea planurilor operaționale”, face

posibilă declinarea strategiei şi implementarea acesteia de către personalul

operaţional.

Managerii folosesc bugetul reflectând asupra discrepanțelor evidențiate

între obiective și realizări pentru a iniția acțiuni corective care să permită

gestionarea performanței companiei.

Deși sunt utilizate și alte instrumente de control de gestiune, trebuie

menționat că rolul sistemului bugetar este central în măsura în care celelalte

instrumente (rapoarte, tablouri de bord, ...) sunt stabilite și evaluate în raport

cu acesta (Gervais, 1983 p.10). Acest loc poate fi explicat prin multiplele

funcții care îi sunt atribuite (planificare, coordonare, control, evaluare a

performanței etc.).

Cu toate acestea, utilizarea sa este uneori foarte diferită de la o

companie la alta. Această diversitate de practici pare a fi explicată de viziunea

actorilor față de buget. În timp ce unii văd bugetul ca un instrument pentru

îmbunătățirea performanței organizației (abordare convențională), alții îl văd

ca un instrument de legitimare a organizației .

Coexistența acestor multiple viziuni și utilizări nu este lipsită de

probleme de coerență și generează critici din ce în ce mai mari din partea

practicienilor care merg până la predicarea reprimării sale. Incapacitatea

bugetului de a furniza previziuni exacte și relevante, care traduc strategiile și

planurile de acțiune în obiective cuantificate, precum și evaluarea

performanței este una dintre principalele critici. Unele dintre aceste critici se

reflectă și în paradoxul subliniat de Hopwood (1974): "Companiile simt nevoia

să se bugeteze întrun mediu complex și incert, în timp ce relevanța prognozelor

bugetare se bazează pe condiția de un mediu stabil și previzibil".

Alţi critici își găsesc baza în contradicția anumitor funcții ale bugetului.

Față de aceste critici sunt avansate propunerile de reformă (Bugetul bazat pe

activități), în timp ce alții consideră că bugetul este un instrument depășit și

este momentul să întoarcem pagina eliminând-o.

Abordarea holistică a practicii de bugetare ca instrument de comunicare

financiară în contextul în care sistemul contabil irakian este în plin proces de

8

dezvoltare și aliniere la practica internațională justifică actualitatea și

importanța temei de cercetare.

B. METODOLOGIA CERCETĂRII

Abordarea conținutului temei de cercetare este realizată într-o concepție

circulară de succesiune a patru secvențe : relaționare – acțiune – decizie –

reflexie și care răspunde cerințelor calitative cerute de o teză de doctorat.

Metodologia de cercetare se bazează pe un suport metodologic şi

teoretico-ştiinţific adecvat, regăsit în literatura de specialitate sub formă de

lucrări ştiinţifice editate, articole şi studii publicate, date statistice publicate,

precum şi lucrări de cercetare sau teze de doctorat disponibile. Suportul

informaţional este completat cu procedurile specifice contabilității de gestiune

practicate de sistemul american care constituie fundamentul așezării pe baze

moderne a sistemului contabil irakian, precum și o serie de pagini web la care

putem face trimitere.

Alături de documentarea teoretică pe care am realizat-o pe baza

suportului informaţional precizat, am avut în vedere documentarea practică

la nivelul Companiei Baghdad Soft Drinks în vederea identificării problemelor

reale, culegerii şi selecţionării datelor necesare analizei, pentru a se asigura

corectitudinea şi veridicitatea acestora.

Pentru definitivarea cercetării şi aducerii unei contribuţii la stadiul

cunoaşterii, am utilizat o serie de instrumente specifice cercetării, cum ar fi:

observarea participativă şi neparticipativă, colectarea şi prelucrarea datelor şi

informaţiilor, analiza, sinteza, inducţia, raţionamentul deductiv, comparaţia,

studiul de caz şi exemplificarea, iar pentru prelucrarea datelor am folosit

modele matematice (lanțurile lui Markov), precum și programe adecvate

precum SPSS, QM for Windows și Excel.

A. OBIECTIVELE ŞI CONŢINUTUL CERCETĂRII ŞTIINŢIFICE

Importanța și actualitatea cercetării științifice derivă din faptul că,

urmărind proiectarea cunoștințelor de natură conceptuală şi teoretică în

realitatea entităţilor economice, obiectivul general al tezei de doctorat l-a

constituit ancorarea practicii de bugetare în comunicarea financiară –

responsabilitate crucială pentru afaceri care conduce la vehicularea unei

singure imagini a întreprinderii în raport şi în armonie cu obiectivele sale.

Pentru dezvoltarea obiectivului principal, am avut în vedere patru axe

de cercetare (corespunzătoare celor patru secvențe menționate anterior) care

au constituit capitolele lucrării şi în cadrul cărora am descris și analizat patru

obiective specifice, astfel încât, complexitatea temei studiate, abordările

teoretico-aplicative la care se adaugă importanţa obiectivului principal, să

contribuie la configurarea tezei, conform schemei de mai jos:

9

După cum se observă din prezentarea schematizată a concepţiei tezei

de doctorat, toate cele patru axe de cercetare vin în sprijinul dezvoltării

obiectivului general al tezei de doctorat.

Prima axă de cercetare, intitulată ″Contabilitatea managerială –

instrument al comunicării financiare în contextul guvernanței corporative” are

rolul de a realiza o interconectare între comunicarea financiară care este un

proces transversal de relaționare a diverselor mecanisme de guvernanță, cu

sistemul informațional al contabilității de gestiune în calitate de instrument al

comunicării financiare și cu bugetul în calitate de instrument utilizat în

comunicarea financiară.

Cea de-a doua axă de cercetare, pe care am denumit-o ″Practica

bugetară și taxinomia acesteia” a plasat bugetul în sistemul de control al

managementului pornind de la ideea că bugetarea nu este o funcție financiară

și nici prognoză ci mai degrabă planificarea unui rezultat și controlul acestuia

pentru a maximiza șansele de a obține acest rezultat.

A treia axă de cercetare ″Bugetul și controlul bugetar″, este o rezultantă

a aspectelor teoretice prezentate în capitolul precedent și care a constituit o

împletire a aspectelor metodologice pornind de la dimensiunile structurale ale

practicilor bugetare și criticile aduse bugetelor, cu aspectele aplicative privind

analiza factorială a rolurilor și criticilor aduse bugetului.

Cea de a patra axă de cercetare denumită ″Studiu empiric privind

aplicarea procesului bugetar și control în practica companiei Baghdad Soft

Drinks″, am dorit să joace rolul unui ghid orientativ al bugetării și controlului

10

bugetar la nivelul întreprinderilor în general, al companiei Baghdad Soft

Drink, în special.

În finalul tezei am prezentat principalele concluzii care se desprind și

la care am adăugat unele puncte de vedere proprii.

Sub aspect tematic, lucrarea se încadrează în domeniul contabilităţii

manageriale, dar prin conţinutul dezbaterilor necesare pentru clarificarea

aspectelor abordate, teza are şi un caracter interdisciplinar, prin stabilirea de

conexiuni cu alte discipline economice.

PREZENTAREA ÎN SINTEZĂ A CAPITOLELOR TEZEI DE

DOCTORAT

Teza de doctorat intitulată ”Evoluția practicii bugetare ca instrument de

comunicare financiară”, se remarcă printr-o structură amplă, fiind alcătuită

din introducere, patru capitole, concluzii, propuneri și dezvoltări ulterioare,

anexă și bibliografie, fiecare din cele patru axe de cercetare constituite la

nivelul celor patru capitole, au contribuit la dezvoltarea obiectivului general.

Capitolul 1, intitulat ″Contabilitatea managerială – instrument al

comunicării financiare în contextul guvernanței corporative” are rolul de a

realiza o interconectare între comunicarea financiară care este un proces

transversal de relaționare a diverselor mecanisme de guvernanță, cu sistemul

informațional al contabilității de gestiune în calitate de instrument al

comunicării financiare și cu bugetul în calitate de instrument utilizat în

comunicarea financiară.

Introducerea IFRS-urilor începând cu anul 2005 care au pus bazele

informațiilor anticipative destinate investitorilor, au impus companiilor

comunicarea transparentă a perspectivelor acestora și promovarea de

informații previzionate, un loc principal fiind deținut de contabilitatea

managerială în contextul comunicării externe.

Practic vorbim de două aspecte interconectate care crează cadrul

conceptual și motivațional al cercetării și, în același timp, justifică actualitatea

tezei de doctorat.

Prioritatea comunicării financiare deși este dată de respectarea

obligațiilor legale de formă și fond privind diseminarea informațiilor

financiare, aceasta trebuie privită ca un instrument strategic. În acest context

ne propunem să conectăm comunicarea financiară cu diverse mecanisme de

guvernanță pentru redefinirea acesteia.

Dacă ne referim la legătura comunicării financiare cu guvernanța

corporativă, atunci trebuie găsit răspuns la următoarele întrebări:

• cum putem analiza procesul de comunicare financiară prin încrucișarea

acestuia cu o tipologie a mecanismelor de guvernare?

• cum putem defini calitatea comunicării financiare ca o problemă de

guvernanță? Care sunt factorii determinanți ai acesteia?

• putem considera comunicarea financiară ca un mecanism de

guvernare?

11

Făcând o analiză încrucişată între tipologia mecanismelor de guvernare

şi implicarea acestora în procesele de comunicare financiară, V.N.Najjar

(2011) scoate în relief faptul că diferitele mecanisme participă la alinierea

intereselor managemntului întreprinderii şi a părţilor interesate prin limitarea

puterii discreţionare a comunicării.

Distincţia între informaţie şi cunoaştere şi ideea de diviziune a

cunoaşterii sunt, în opinia noastră, o aplicare directă în lumina istoriei

contabilităţii şi întrun spectru mai larg, pentru comunicarea financiară.

Cel de al doilea palier face referire la sistemul informațional al

contabilității de gestiune, în general, la cel caracteristic lumii arabe, în special.

Am abordat la această problemă deoarece „realizarea unei informări complete

şi de calitate, precum şi valorificarea integrală a informaţiei poate fi posibilă

doar în cadrul unui sistem conceput ca un ansamblu integrat, care cuprinde:

proceduri, metode şi mijloace folosite atât pentru generarea şi păstrarea

datelor, cât şi pentru transformarea lor în informaţii, inclusiv echipamente,

asigurarea cu programe, operaţiile executate, datele structurate pe criterii de

eficienţă, ca şi metodele de folosire raţională a lor”

Pentru procesul managerial este vitală existenţa în cadrul întreprinderii

a unui sistem informaţional bine pus la punct, care să ofere informaţiile

necesare pentru fundamentarea deciziilor. Sistemul informaţional al

întreprinderii are rolul de a asigura comunicarea între sistemul decizional (de

conducere) şi sistemul operaţional (condus). Comunicarea are loc în dublu

sens, astfel: dinspre sistemul operaţional se transmit către cel decizional

informaţii privind activitatea desfăşurată de întreprindere, iar în sens invers

se transmit decizii care au rol de reglare a sistemului condus.

Referindu-se la contabiltiatea ca sistem aşa cum se prezintă ea astăzi,

C.Iacob (1998) afirma că aceasta este rezultatul unui lung proces istoric în

decursul căruia s-a transformat dintr-o simplă tehnică de înregistrare a

schimburilor comerciale, într-un mijloc de control şi prevedere, apoi într-un

instrument de gestiune, iar in zilele noastre ea constituie din ce in ce mai mult

o garanţie socială. Altfel spus, contabilitatea ca sistem nu mai este un simplu

instrument, ea este un fenomen social, traversată de contradicţii ale societăţii,

devenind o garanție a unei game largi de utilizatori şi care se întreabă relativ

la ceea ce ar putea să-i intreseaze şi ce parte poate fi utilizată în intresul lor

propriu.

Problematica modificării mediului economic şi necesităţile de adaptare

ale companiilor, subliniază C.Iacob (2005) au determinat reorientarea

contabilităţii manageriale. Totodată, constatându-se că tehnicile şi practicile

utilizate de contabilitatea de gestiune tradiţională, aplicate în noile condiţii de

producţie, nu au dus la obţinerea rezultatelor scontate, este tot mai evidentă

necesitatea perfecţionării sistemului contabil managerial în cadrul căruia

managementul prin costuri să reprezinte, mai mult decât măsurarea şi

raportarea propriu-zisă a costurilor şi să determine o implicare directă în

procesul de luare a deciziilor legate de costuri. Argumentul adus este acela că

de fapt costurile nu se întamplă pur şi simplu, ci ele sunt rezultatul unor

decizii.

Ne punem întrebarea dacă putem copia şi aplica un model de gestiune

12

aşa cum a fost el conceput ? Raspunsul la aceasta întrebare este DA şi NU.

Sistemele de informare contabilă şi de gestiune formală comune sunt similare

în diverse ţări, dar practica gestiunii asociată acestora prezintă diferenţe

vizibile de la ţară la ţară.

Această distincţie ne conduce la ideea că principalele diferenţe care apar

între diferitele ţări (C. Iacob, 2005), precum şi între Europa şi Statele Unite,

apar la nivelul sistemelor informale. Sistemele de informare formală,

instrumentele sunt foarte apropiate; în revanşă, practicile de gestiune diferă

în ceea ce priveşte sistemele informale, jocul actorilor în jurul instrumentelor

contabile şi de gestiune şi de altă natură, în diferite contexte culturale. De

fapt, această idee a fost anticipată de V. Miroshnik (2002) care sublinia că

ceea ce este necesar pentru o anumită cultură nu poate fi adecvat pentru alta,

fiecare mediu are o cultură diferită care necesită comportamente diferite de

conducere, strategii, structuri organizaţionale, de planificare şi control şi care,

în final, îşi pun amprenta asupra contabilităţii.

Deşi ţările arabe, şi prin urmare şi Iraq, urmare pătrunderii companiilor

multinaţionale pe teritoriul lor, au înregistrat o influenţă semnificativă a

practicilor sistemului anglo-saxon, în general, a sistemului american în

particular, asupra contabilităţii în general, a contabilităţii de gestiune în mod

special, remarcăm totuşi că apar diferenţe semnificative între modul în care

este percepută aceasta de cultura anglo-americană faţă de cultura arabă,

aspecte care vor fi reliefate în cadrul cercetării. Abordarea contabilității de

gestiune va avea în vedere faptul că performanțele manageriale întro

organizaţie pot avea un impact disfuncţional întro altă organizaţie cu un

background cultural diferit.

Referindu-se însă la lumea arabă, Raula Dik (2011) arată că definiţiile

şi descrierile contabilităţii de gestiune diferă în funcţie de cultura managerială

din care a fost efectuată traducerea (franceză sau engleză-americană).

Diferenţa esenţială constă în modul în care este perceput rolul contabilităţii

de gestiune. Astfel, cei care au tradus din franceză poziţionează contabilitatea

de gestiune în monitorizarea şi controlul întreprinderii, în timp ce autorii care

au tradus din engleză se concentrază pe rolul contabilităţii de gestiune în

luarea deciziilor şi managemntul strategic.

Influenţa anglo-americană, în special a Statelor Unite ale Americii,

rămâne substanţială, iar lucrările lui Horngren, Bhimani şi Drury în domeniul

managemntului costurilor rămân referinţa de bază pentru contabilitatea de

gestiune arabă.

Cel de al treilea palier încercă să răspundă la întrebarea cum poate

afecta utilizarea bugetului ca instrument de comunicare externă practica

acestuia ?. Pentru a răspunde acestei întrebări am încercat să ancorăm

controlul bugetar în comunicarea financiară și, astfel, să închidem

interconectarea mecanismelor guvernanței corporative cu comunicarea

financiară.

Comunicarea pare a fi una dintre utilizările bugetului şi care pentru

Chitoui (2007), constituie :

• un instrument de control: în concepţia clasică, comunicarea este

descendentă și are ca scop îndeplinirea sarcinilor;

13

• un factor motivator : o interacţiune mai sistematică şi luare în

considerare în discursuri a cerinţelor sociale şi emoţionale permiţând

accentuarea motivaţiei;

• un instrument de influenţă: comunicarea este bidirecţională permiţând

circulaţia informaţiilor între actori, ea este îmbogăţită şi influenţată de

percepţia acestora;

• un mecanism de control : abordarea sistemică oferă o viziune organică

a companiei fiind deschisă spre exterior şi funcţionează ca un set de

subsisteme interconectate, comunicarea asigurând coordonarea între

structuri, procese şi tehnologie.

Pentru alţi autori, comunicarea bugetară îndeplineşte un rol mai

particular, adesea fiind cuplată cu coordonarea. Bugetul răspunde astfel unei

tendinţe de integrare a unităţilor de afaceri în măsura în care furnizează

informaţii cu privire la obiectivele firmei.

Rolul de comunicare al bugetului se concentrează, în esență, pe

gestionarea internă a organizaţiei, permiţând o mai bună coordonare a

companiilor și motivarea indivizilor pentru obiectivele comune. Cu toate

acestea, influența bugetului poate depăși organizația și unele cercetări au

evidențiat utilizarea bugetului atunci când instrumentul răspunde

așteptărilor externe, dar și în cadrul unui grup.

Conform teoriei agenției, separarea dintre proprietatea și administrarea

capitalului se naște un risc de apariție a divergențelor de interese între

manageri și acționari. Guvernanța corporativă s-a concentrat în primul rând

pe această relație și și-a orientat măsurile de control și sistemul de sancțiuni

în direcția managerilor solicitându-le să acorde prioritate intereselor

acționarilor.

Acest control exercitat de investitori se bazează în mod natural pe

divulgarea și transparența informațiilor financiare. Noile reglementări

contabile, apariția standardelor IAS/IFRS, orientate spre piață și investitori,

precum și concurența de piață au consolidat necesitatea de a comunica cu

acționarii și au schimbat natura informațiilor.

Transparența informațiilor nu este folosită pentru a limita asimetria

informațiilor, ci este utilizată ca instrument de putere în mâinile managerilor

și care oferă libertate celor care îl conduc.

Rezumând aspectele teoretice desprinse din literatura de specialitate,

am conturat ideea de bază pe care este construită teza de doctorat, și anume :

în dorința de a îndeplini cerințele diferitelor părți interesate, managerii

folosesc bugetul ca instrument de comunicare externă.

Pentru a compara viziunea lui Simons (1990) care utilizează bugetele

interactive ca instrument de comunicare financiară, am realizat un studiu

empiric bazat pe interviuri și am grupat răspunsurile pe trei grupe prin care

am urmărit:

• ancorarea bugetului în guvernanța companiilor prin reliefarea rolului

bugetului, logica în care este stabilit bugetul, modul de utilizare și

practicile legate de IFRS;

• stilul și caracteristicile bugetului;

• plasarea bugetării în mediul gestiunii.

14

Prin prelucrarea datelor, am constatat că, în cadrul celui de al treilea

grup, practicile bugetare specifice companiilor diferențiază rolul

comunicării pentru anumite utilizări ale bugetului.

Cel de al doilea capitol intitulat ″Practica bugetară și taxinomia

acesteia” plasează bugetul în sistemul de control al managementului pornind

de la ideea că bugetarea nu este o funcție financiară și nici prognoză ci mai

degrabă planificarea unui rezultat și controlul pentru a maximiza șansele de

a obține acest rezultat.

Expresia buget trebuie înțeleasă sub două aspecte: pe de o parte, ca o

practică soscială ce urmăreşte drept finalitate întocmirea unui document de

previziune financiară, pe de altă parte, ca o construcţie teoretică, cu caracter

abstract ce stabileşte norme, reguli şi principii care stau la baza formării şi

repartizării fondurilor de resurse băneşti. Prin urmare, bugetarea constituie

mijlocul de planificare şi coordonare a activităţii de către managementul

entităţii prin intermediul unui instrument cunoscut sub numele de

buget.

Bugetul poate fi definit ca fiind un plan economic pe termen scurt în

care sunt prevăzute resursele alocate şi utilizate, exprimate în termeni

monetari. În opina noastră, bugetul trebuie să fie o traiectorie de urmat şi nu

o speranţă sau o previziune, ci o intenţie de autoritate în cadrul unei anumite

perioade de timp.

Indiferent cum este definit, bugetul este un instrument esenţial de

gestiune. Fără buget este ca şi cum un pilot ar dirija avionul prin întuneric

fără nici-un instrument. Drumul parcurs de conceptul de buget, din cele mai

vechi timpuri şi până în prezent, ne conduce la conturarea următoarelor

trăsături pe care acesta îl are :

• arată de câţi bani este nevoie pentru a avea posibilitatea desfăşurării

activităţii preconizate;

• obligă la rigurozitate şi reflexie asupra implicaţiilor previziunilor

efectuate asupra activităţilor viitoare şi a eventualelor corecţii care ar

trebui realizate;

• permite controlul veniturilor şi cheltuielilor şi identificarea eventualelor

disfuncţionalităţi;

• constituie o bază a responsabilităţilor sociale şi financiare;

• permite identificarea avantajelor tangibile (ameliorarea cifrei de afaceri,

optimizarea utilizării resurselor, utilizarea mai bună a lichidităţilor), precum

şi a avantajelor intangibile (clarificarea şi comunicarea obiectivelor,

motivarea personalului, favorizarea rapidităţii şi calităţii deciziilor).

Aşadar, toate deciziile care se adoptă la nivelul întreprinderii, indiferent

de natura lor (tehnice, economice, organizatorice, etc.), afectând echilibrul

financiar existent şi necesitând un nou echilibru financiar, implică modificări

în nivelul şi structura necesarului de fonduri şi a resurselor lor de finanţare,

dar care nu ar putea fi realizată în lipsa unor fundamentări în plan superior

a indicatorilor financiari pe baza unui buget de venituri şi cheltuieli.

Cercetând literatura de specialitate cu privire la practicile bugetare al

căror fundament îl reprezintă creșterea taliei unei întreprinderi care este

însoțită, în general, de probleme de control, de comunicare şi coordonare. În

15

faţa acestei probleme, există tendinţa de a apela din ce în ce mai mult la

descentralizarea luării deciziilor, la instituirea unui control de tip

administrativ care implică rigoare şi urmărire amănunţită a realizărilor.

Întreprinderile de acest gen se caracterizează printro definire clară a

responsabilităţilor fiecărui manager şi a sistemelor de control, motiv pentru

care a fost formulată următoarea ipoteză:

Ip.1 – Urmărirea bugetară este cu atât mai dezvoltată cu cât talia

întreprinderii este mai importantă.

În teoria contingenţei, structura organizaţională este considerată ca

fiind unul din factorii determinanţi în conceperea şi funcţionarea controlului

de gestiune. Decupajul actual al organizaţiei şi atribuirea individuală a

responsabilităţilor a contribuit la dezvoltarea controlului bugetar. Acest tip de

control, bazat pe analiza abaterilor fondată pe principiul delegării de

autoritate, a permis dezvoltarea controlului bugetar, de unde se poate formula

cea de a doua ipoteză:

Ip.2 – Urmărirea bugetară este cu atât mai importantă cu cât

structura întreprinderii este mai dezvoltată.

Incertitudinea mediului constituie o variabilă explicativă centrală a

controlului de gestiune. Astfel, în situaţii de incertitudine a mediului,

urmărirea bugetară este mult mai importantă şi mai detaliată decât în situaţii

de certitudine, de unde şi cea de a treia ipoteză:

Ip.3 – Urmărirea bugetară este cu atât mai dezvoltată cu cât mediul

este mai incert şi dinamic.

Cele trei ipoteze formulate relevă exitenţa a patru variabile (gradul de

urmărire bugetară, talia întreprinderii, structura organizaţională şi

incertitudinea mediului), variabile care pot fi utilizate în elaborarea unui

studiu empiric.

Preocuparea noastră s-a îndreptat în direcția găsirii unui răspuns la

întrebări precum: Care sunt practicile bugetare în cadrul întreprinderilor ?

Corespund ele imperativelor controlului de gestiune? Dar cerinţelor managerilor?

S-au schimbat în decursul timpului ? Sunt ele diferite faţă de alte ţări ? Pentru a

răspunde acestor întrebări au fost studiate modelele și teoriile care conturează

rolul controlului bugetar, dar și tipurile de bugete care pot fi elaborate conform

criteriilor prezentate de Van Tran Thi Thuy (2015).

• conform teoriei lui Fayol funcţia administrativă în întreprindere este

importantă şi se regăseşte sub forma a cinci factori: planificarea,

organizarea, comandarea, coordonarea şi controlul. Or, bugetul reia

aceste elemente şi din acest motiv este considerat instrument de control

de gestiune, iar Taylor, în urma organizării activităţii forţei de muncă a

oferit un mijloc de măsurare a controlului de gestiune care a căpătat

puterea de normalizare a puterii care constrânge funcţionarea

operaţională către o eficienţă mai mare;

• teoria comportamentală aparține lui Argyris care consideră bugetele ca

fiind „tehnici contabile concepute pentru a controla viaţa indivizilor” şi,

prin urmare, bugetul afectează în mod direct populaţia. Altfel spus,

bugetele sunt în primul rând un instrument de evaluare, dar sunt

16

resimţite de angajaţi ca un instrument de presiune din partea

conducerii;

• făcând o privire de ansamblu asupra studiilor lui Argyris, Hofstede,

Lowe şi Shaw putem afirma că principala contribuţie a relaţiilor

umane este aceea de a arăta că atitudinile sociale şi psihologice sunt

factori semnificativi în procesele de producţie şi a sistemelor de control.

Aceste studii arată că există mai multe roluri posibile pentru bugete,

deoarece practicile lor influenţează comportamentul actorilor şi pune în

joc strategii relaţionale şi de putere între indivizi;

• pentru Hopwood, vizibilitatea acordată evenimentelor din cadrul

organizaţiei este determinată parţial de măsurătorile efectuate de

sistemul contabil şi de management. Informațiile astfel produse sunt

înțelese și utilizate printr-un proces de interpretări ale convingerilor,

presiunilor și obiectivelor urmărite de către manageri. Oferind datelor o

semnificație personală și plasând-o în contextul propriu de reflecție,

managerii pot folosi aceleași date în diferite moduri. Prin urmare, este

necesară dezvoltarea unei perspective care să permită relevarea

pluralităţii utilizărilor bugetelor în evaluarea performanţei pentru a

reflecta mai bine ce reprezintă.

• studiile diverşilor autori ne conduc la concluzia că, în viziunea acestora,

bugetul este atât o sursă, cât şi vectorul putere permiţând orientarea

comportamentelor, actorii fiind susceptibili de conservare a marjelor de

manevră.

În condiţiile dezvoltării ştiinţei conducerii întreprinderii, bugetul devine

instrument de bază în analiza şi comensurarea rezultatelor unei activităţi. În

această calitate el dă expresie şi răspunde unor atribute ale conducerii privind

previziunea, organizarea, coordonarea şi controlul mişcării întreprinderii şi a

structurilor sale pentru realizarea în condiţii de eficienţă a obiectivelor

economico-financiare. Pentru activităţile desfăşurate în cadrul întreprinderii,

care sunt creeatoare de valoare şi valoare de utilitate, aceste obiective constau

în utilizarea eficientă a forţelor de producţie şi creşterea profitului, iar pentru

cele administrative şi economico-sociale în economisirea resurselor materiale

şi umane.

Pentru înţelegerea modului în care bugetele se corelează între ele, am

recurs la prezentarea unei clasificări conform criteriilor care privesc modul de

acoperire, perioada şi capacitatea, acesta din urmă fiind criteriul care prezintă

legătura cea mai strânsă cu contabilitatea de gestiune.

Cel de al treilea capitol denumit ″Bugetul și controlul bugetar″, este o

rezultantă a aspectelor teoretice care au fost prezentate în capitolul precedent

și care constituie o împletire a aspectelor metodologice pornind de la

dimensiunile structurale ale practicilor bugetare și criticile aduse bugetelor,

cu aspectele aplicative privind analiza factorială a rolurilor și criticilor aduse

bugetului.

Deși sunt utilizate și alte instrumente de control de gestiune, trebuie

menționat că rolul sistemului bugetar este central în măsura în care celelalte

instrumente (rapoarte, tablouri de bord, ...) sunt stabilite și evaluate în raport

cu acesta. Acest loc care i-a fost atribuit de Gervais (1983 p.10) poate fi

17

explicat prin multiplele funcții pe care bugetul le are (planificare, coordonare,

control, evaluare a performanței etc.).

Cu toate acestea, utilizarea bugetului este uneori foarte diferită de la o

companie la alta. Această diversitate de practici pare a fi explicată de viziunea

actorilor față de buget. În timp ce unii văd bugetul ca un instrument pentru

îmbunătățirea performanței organizației (abordare convențională), alții îl văd

ca un instrument de legitimare a organizației.

Coexistența acestor multiple viziuni și utilizări nu este lipsită de

probleme de coerență și generează critici din ce în ce mai mari din partea

practicienilor care merg până la predicarea reprimării sale.

Alţi critici își găsesc baza în contradicția anumitor funcții ale bugetului.

Față de aceste critici sunt avansate propunerile de reformă (Bugetul bazat pe

activități), în timp ce alții consideră că bugetul este un instrument depășit și

este momentul să întoarcem pagina eliminându-l.

Axându-ne pe ideea că nu putem vorbi de control bugetar fără buget, în

schimb poate exista buget fără control bugetar, am tratat bugetul şi controlul

bugetar fără a le diferenţia, pentru a evoca acest proces retroactiv sau iterativ

între previziune și real.

Punerea în discuţie a dimensiunilor structurale ale practicilor bugetare

pornește de la concepția lui H.Bouquin (2006) care defalcă procesul bugetar

în trei faze secvenţiale (finalizare, pilotare şi post-evaluare) constatând că

bugetul intervine în fiecare din aceste faze. Independent de diferitele faze

precizate, regăsim şi alte dimensiuni care contribuie la diferenţierea practicilor

bugetare şi care poartă denumirea de dimensiuni transversale

În contextul enunţat, este probabil ca diversitatea practicilor să

conducă la o apreciere diferită a rolurilor pe care le are bugetul şi criticilor

care pot fi aduse acestuia, dincolo de mediul variat în care operează

companiile.

Preocupările diverşilor cercetători în această direcţie au identificat şi

interpretat criticile aduse bugetului pe baza unei analize calitative şi au

concluzionat că aceste critici se concentrează pe unele dintre rolurile sale.

Este cel mai puţin criticat atunci când este utilizat ca instrument de

previziune, dar atunci când serveşte pentru evaluarea sau coordonarea

serviciilor, apar dificultăţi în utilizarea bugetului şi apar efecte adverse.

Studiul empiric realizat cu ajutorul SPSS folosind analiza în

componente principale (normate) ACP/ACPN demonstrează că cele cinci grupe

de companii mari cu peste 250 de angajați, sunt diferenţiate, în special în ceea

ce priveşte modul de implicare al conducerii în realizarea practicilor bugetare,

înţelegând prin aceasta monitorizarea abaterilor şi gradul de influenţă al

responsabililor operaţionali asupra obiectivelor bugetului, fără a fi neglijate şi

alte aspecte legate de nivelul de participare, formalizare și tipul de negociere.

Referindu-ne strict la rolul bugetului, analiza factorială ne permite să

evidenţiem patru roluri majore ale bugetului, referitoare la:

• rolul său managerial, de a evalua managerii, de a-i motiva şi

responsabiliza;

• rolul său strategic în implementarea strategiei, previziunea cerinţelor

financiare şi coordonarea activităţilor;

18

• rolul său administrativ de autorizare a cheltuielilor şi de alocare a

resurselor;

• rolul său de comunicare cu actorii externi.

Vis-à-vis de rolul bugetului, analiza factorială a criticilor bazată pe 11

itemi scoate în evidenţă apariţia a patru tipuri de critici aduse bugetului:

• critica efectelor perverse (comportament oportunist şi efecte

conservatoare asupra cooperării);

• critici legate de deficienţe de mediu (bugetul nu mai este relevant într-

un mediu care devine prea incert, introduce rigidități, impune o cultură

a controlului și blochează inovațiile);

• critica ritualului (bugetul este un ritual şi durează prea mult);

• critica termenului scurt (bugetul reflectă o predominanţă pe termen

scurt şi are loc peste un orizont impropriu).

Contrar unor afirmaţii regăsite în literatura de sperialitate, bugetul

nu este neapărat control bugetar. Există însă un paradox : nu putem vorbi

de control bugetar fără buget, în schimb poate exista buget fără control

bugetar, acesta fiind și cazul companiilor din Iraq.

Rolul controlului de gestiune poate fi conturat de obiectivele acestuia

care sunt identice pentru toate întreprinderile, oricare ar fi sectoarele în care

activează şi dimensiunea acestora, având ca scop să ajute, coordoneze,

urmărească şi să controleze deciziile şi acţiunile organizaţiei pentru ca acestea

să fie cât mai eficace şi mai eficiente posibil.

Controlul de gestiune asigură că acțiunea este în concordanță cu

obiectivele generale, evită gândirea strategică în timpul procesului și își

concentrează energia pe activitățile de zi cu zi; în acest sens, îndeplinește o

funcție de reglementare, dar constituie, de asemenea, un ucenic pentru

vigilență și formare în luarea deciziilor. Acțiunea corectivă pe care o induce

ridică problema relevanței standardelor utilizate. În acest sens, îndeplinește o

funcție de auto-învățare a realității.

Cercetând literatura de specialitate constatăm că cele mai multe

preocupări în direcţia explicării utilităţii controlului bugetar aparţin

curentului funcţionalist potrivit căruia bugetul este un instrument de

optimizare a funcţionării întreprinderii, abordată de trei teorii, şi anume:

teoria şcolii Harvard, teoria şcolii relaţiilor umane şi teoria contingenţei.

Dezvoltarea perspectivelor interpretative ca reacţie la funcţionalism

consideră că utilizarea bugetului permite organizațiilor să se legitimeze în

mediul instituțional. Teoria funcționalistă (școala Harvard, școala relațiilor

umane și controlul managementului contingentelor) postulează că bugetul, la

fel ca celelalte instrumente de control al managementului, este în slujba

managerilor pentru a lua decizii raționale care să asigure performanța

organizației.

Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor

într-o organizaţie, este strâns legat de noţiunea de informaţie. În ansamblul

fluxului informaţional, controlul de gestiune are rolul de a colecta informaţiile,

pentru a le face utile în procesul decizional. Scopul final al acestui proces îl

reprezintă luarea unor decizii optimale.

Însă mediul în care organizaţiile evoluează este foarte variat, o mulţime

19

de factori făcându-l imposibil de controlat în totalitate; indivizii sunt „unici”

iar instrumentele de cuantificare se dovedesc deseori incapabile să modeleze

fidel realitatea. De aceea, am încercat să facem diferențierea conceptelor de

risc, incertitudine și probabilitate, noțiuni care se învârt una în jurul celeilalte.

O atenție deosebită am acordat-o stabilirii expunerii la risc pe exemplul

Companiei Baghdad Soft Drinks și a beneficiului așteptat în condițiile de

incertitudine date.

Atunci când vorbim de beneficiu aşteptat, trebuie precizat că nu ne

referim la beneficiul contabil ci la excedentul veniturilor obţinute din vânzare

asupra cheltuielilor efectuate pentru obţinerea produselor vândute.

Practic, atunci când elaborăm bugetul de producţie, trebuie să corelăm

cererea pieţei cu capacitatea de producţie şi să avem în vedere anumite

restricţii care apar.

Pe lângă interesul arătat faţă de valoarea aşteptată, managerii sunt

interesaţi în aceeaşi măsură şi de gradul de incertitudine (variabilitate) a

posibilelor rezultate. Convenţional, măsurarea dispersiei în interiorul

distribuţiei probabilităţilor se realizează cu ajutorul abaterii standard, cu

precizarea că abaterea standard nu este acelaşi lucru cu ceea ce ştim de la

metoda standard-cost.

Pentru a elimina deficienţele pe care uneori le reprezintă abaterea

standard, am procedat la determinarea coeficientului de variaţie calculat ca

raport între abaterea standard şi valoarea aşteptată. Informațiile obținute

devin instrumente deosebit de utile la dispoziția managerilor pentru

asigurarea unui optim tehnologic și economic, precum și pentru prevenirea

riscurilor care pot apare în activitatea companiei.

Privind în perspectivă controlul bugetar am adus în discuție două

alternative la gestionarea bugetului, și anume: bugetarea pe activități sau

ABB, precum și ”dincolo de bugetare” sau ”fără buget”.

Bugetarea bazată pe activități provine din metoda costurilor bazate pe

activități (ABC), care alocă 100% din costuri (resurse) activităților (proceselor

operaționale și tehnice ale companiei) și apoi serviciilor (servicii furnizate de

companie clienților interni sau externi).

Un astfel de model de costuri pe servicii și activități pare atractiv pentru

a construi un buget, deoarece este „suficient” pentru a inversa raţionamentul:

în loc să stabilim resurse pe activități, apoi pe servicii, pornim de la ipoteze de

afaceri care vor permite să dimensionăm volumele de servicii care urmează să

fie furnizate și deduce „mecanic” cantitățile de activități și apoi resursele

necesare, ceea ce reprezintă în final bugetul așteptat.

Existența unui model de costuri pe servicii și pe activități este, totuși,

atât o condiție prealabilă, dar și un avantaj pentru a conduce o abordare ABB

operațională. Într-adevăr, un astfel de model ABC evaluat pentru o perioadă

N va furniza materia primă pentru construcția bugetară a perioadei N + 1.

Cea de a doua reflexive, condusă de CAM-I, situează în centrul „gestiunii

fără bugete” două instrumente noi : previziunea continuă şi Balanced

Scorecard. Conceptul de ”gestiune fără buget” pornește de la concluzia a tot

mai mulți cercetători care afirmă că bugetul nu trebuie idealizat şi să i se

ofere toate virtuţile (planificare, coordonare, motivaţie, evaluare etc.). Există

20

tot mai multe voci care critică bugetul, dar acestea sunt destul de

asemănătoare cu motivele care au justificat existenţa acestuia.

Pornind de la opiniile exprimate în literatura de specialitate, ne-am pus

întrebarea dacă între bugete și sistemele de măsurare a performanței non-

financiare (NFPMS) există o competitivitate sau o complementaritate ?

Relația de competitivitate, așa cum este descrisă în literature de

specialitate, sugerează faptul că bugetul și-a pierdut anumite funcții care au

fost preluate de sistemele de măsurare a performanței non-financiare.

În privința relațiilor de complemntaritate, literatura de specialitate

sugerează tendința de evoluție complementară dintre sistemul de bugete și

NFPMS deoarece eficacitatea controlului constă în complementaritatea

sistemelor care îl compun: sisteme de diagnosticare, sisteme interactive,

sisteme de încredere, sisteme contingente (Simons, 2000).

Pentru a vedea în ce măsură și în ce formă caracteristicile

principale ale bugetelor și NFPMS-urilor interacționează și/sau se

poziționează unul împotriva celuilalt în cadrul sistemelor de control al

managementului, a fost realizat un studiu empiric la baza căruia a stat

interviul realizat cu scopul determinării utilității bugetului în comunicarea

financiară. Pe lângă analiza în componente principale (normate) ACP/ACPN,

am utilizat și opțiunea Automatic Linear Modeling pentru a vedea care este

impactul pe care variabilele NFPMS îl produc asupra bugetului.

În ansamblu, rezultatele arată că bugetele și NFPMS-urile se

completează reciproc, mai degrabă decât să concureze între ele controlul

managementului. Astfel, companiile care utilizează în mare măsură bugetele

pentru a evalua și recompensa performanța, a analiza rezultatele și a dezvolta

interactivitatea apelează de asemenea la indicatori non-financiari pentru a

îndeplini aceleași funcții.

Cu toate acestea, se poate aprecia că complementaritatea dintre cele

două instrumente este condiționată de compatibilitatea practicilor asociate

acestora. Dacă această condiție nu este îndeplinită, atunci poate apărea

concurență între bugete și NFPMS.

Acestea arată că prezența NFPMS, al cărui conținut extins asigură o

acoperire largă a performanței, este asociată cu practici „flexibile” și nu cu

bugete rigide (statice).

Capitolul 4 denumit ″Studiu empiric privind aplicarea procesului bugetar

și control în practica companiei Baghdad Soft Drinks ″, am dorit să joace rolul

unui ghid orientativ al bugetării și controlului bugetar la nivelul

întreprinderilor în general, al companiei Baghdad Soft Drink, în special.

Această axă de cercetare are mai mult caracter aplicativ- demonstrativ

al aspectelor care decurg din aplicarea practicilor bugetare, unele dintre

acestea aflându-se la frontiera foarte fină dintre contabilitatea managerială și

managemtul întreprinderii. În acest context am avut în vedere următoarele

seturi de probleme:

• elaborarea bugetelor parțiale;

• elaborarea bugetului general al costului bunurilor fabricate și vândute;

• utilizarea bugetelor în stabilirea responsabilităților;

• elaborarea tabloului de bord pentru monitorizarea bugetului;

21

Pentru rezolvarea problemelor pe care ni le-am propus, am utilizat o

serie de instrumente matematice (de exemplu, lanțurile lui Markov utilizând

programul QM for Windows), instrumente statistice, instrumente de analiză,

tabele și grafice potivit etapelor impuse de rezolvarea problemelor abordate.

În contextul remodelării de ansamblu a managementului firmei,

abordată ca obiectiv fundamental, implementarea bugetului constituie o

prioritate cu efect pozitiv privind imprimarea unor caracteristici de ordine,

disciplină şi rigurozitate la toate eşaloanele organizatorice ale întreprinderii

generatoare de eficienţă. Bugetul se transformă aşadar într-un veritabil

instrument managerial prin intermdiul căruia se asigură dimensiunea

participativă, economică, motivaţională şi managerială a managementului

prin obiective.

CONCLUZII, CONTRIBUȚII PROPRII ȘI DEZVOLTĂRI

Teza de doctorat intitulată ”Evoluția practicii bugetare ca instrument de

comunicare financiară” bazându-se pe o bogată literatură de specialitate, în

contextul unui pionerat al contabilității de gestiune pe baze moderne, ne-a

permis intrarea în dialog cu diferiți autori, formularea unor concluzii, precum

și a unor opinii proprii.

A) CONCLUZII

Abordarea holistică a practicii de bugetare ca instrument de comunicare

financiară în contextul în care sistemul contabil irakian este în plin proces de

dezvoltare și aliniere la practica internațională justifică actualitatea și

importanța temei de cercetare.

Urmărind conținutul fiecăruia dintre cele patru capitole putem sintetiza

o serie de concluzii regăsite , fără a avea pretenția unei tratări exhaustive.

Capitolul 1 ”Contabilitatea managerială – instrument al comunicării

financiare în contextul guvernanței corporative”

Abărdând prima problemă cu privire la aspectele comunicării

financiare, constatăm că aceasta a evoluat considerabil, de la simpla

publicitate financiară începând cu anii 1970, până la transformarea acesteia

întrun veritabil instrument strategic după anii 1990.

Comunicarea financiară este atât un mecanism specific, cât și unul

nespecific. Este un mecanism specific, deoarece emană dintro strategie

specifică fiecărei companii, având în vedere că obiectivele sale sunt explicarea

și ilustrarea strategiei, a rezultatelor și a perspectivelor sale, pentru a stabili

și sublinia specificitățile sale în comparație cu concurenții săi. Este, de

asemenea, un mecanism specific, deoarece permite companiei să fie vizibilă și

apreciată de public, fie în mod intenționat prin intermediul diferitelor sale

media, fie în mod neintenționat prin meta-comunicare.

Necesitatea de a reda imaginea fidelă a patrimoniului societăţii la un

anumit moment, răspunde unui imperativ defensiv, în măsura în care ea

contribuie la preîntâmpinarea unor riscuri viitoare, a unor manevre

susceptibile să decapitalizeze piaţa.

22

Spunem aşadar că, această politică de informare este inseparabilă de

politica de comunicare globală a întreprinderii, necesitatea transmiterii unor

informaţii clare, fiabile şi concise reprezentând o cerinţă esenţială a politicii

de gestiune. Trebuie să subliniem, însă, că aspectul calitativ al informaţiei

financiare depinde într-o mare măsură de gradul de încredere acordat

informaţiei contabile, existând o serie de diferenţieri între acestea.

Pentru a reflecta evoluţia conceptului de comunicare financiară, ne-am

concentrat pe cercetarea transformărilor în timp a diferitelor componente ale

instrumentului iniţial de gestionare şi am selectat o definiţie mai precisă a

instrumentului de management, concluzionând că: un instrument de

management este caracterizat de un actor (personaj care gestionează

instrumentul), un obiectiv, un suport (tehnic de gestiune) şi toate aceste

lucruri, într-un mediu dat. Trecerea de la utilizarea termenului de informaţii

contabile la utilizarea aceluia de comunicare financiară apare ca rezultat al

evoluţiei actorilor în piaţă, obiectivelor şi suporturilor pe scena internaţională.

În acest context spunem că, astăzi ar fi mai corect să discutăm despre

cunoştinţe financiare mai degrabă decât despre informaţii financiare.

Distincţia între informaţie şi cunoaştere şi ideea de diviziune a

cunoaşterii sunt, în opinia noastră, o aplicare directă în lumina istoriei

contabilităţii şi întrun spectru mai larg, pentru comunicarea financiară.

În consens cu Fransman (1994) în cazul în care informaţia este un

ansamblu obiectiv, cunoştinţele reprezintă un ansamblu subiectiv.

Concluzionăm astfel că în relaţia cu această latură subiectivă, comunicarea

financiară poate avea loc numai la nivelul de circulaţie a cunoştinţelor, şi nu

la momentul fluxului de informaţii. S-ar părea mai adecvat în aceste condiţii

să se vorbească despre cunoştinţe, mai degrabă decât de informaţii financiare

atunci când vine vorba de comunicare financiară.

De aceea, considerăm necesar să redefinim comunicarea financiară ca

un set de cunoştinţe financiare (sau de ce nu, cunoştinţe corporative şi, la un

mod mai general, de cunoştinţe în legătură cu o întreprindere) difuzate la

iniţiativa companiilor.

Cea de a doua problemă a avut în vedere faptul că pentru procesul

managerial este vitală existenţa în cadrul întreprinderii a unui sistem

informaţional bine pus la punct, care să ofere informaţiile necesare pentru

fundamentarea deciziilor. Sistemul informaţional al întreprinderii are rolul de

a asigura comunicarea între sistemul decizional (de conducere) şi sistemul

operaţional (condus). Comunicarea are loc în dublu sens, astfel: dinspre

sistemul operaţional se transmit către cel decizional informaţii privind

activitatea desfăşurată de întreprindere, iar în sens invers se transmit decizii

care au rol de reglare a sistemului condus.

În opinia noastră, sistemul informaţional este un angrenaj prin

intermediul căruia informaţiile sunt transformate întro formă susceptibilă de

a fi utilizate pe treptele organizatorice ale întreprinderii în scopul elaborării

deciziilor şi urmăririi eficienţei aplicării acestora.

Făcând o mică incursiune în timp, pentru a înţelege schimbările de

paradigmă ale contabilității de gestiune, constatăm că, iniţial, contabilitatea

de gestiune a fost cunoscută sub denumirea de contabilitatea costurilor, iar

23

istoricii timpurilor au susţinut că aceasta este rezultatul revoluţiei industriale.

În acest sens, Johnson (1981) susţine că revoluţia industrială a determinat

nu numai schimbări în structura temporală a costurilor, dar a determinat

întreprinderile să elaboreze proceduri de contabilizare a costurilor interne şi

care să permită furnizarea informaţiilor financiare pentru luarea deciziilor de

către management şi pentru control.

În opinia noastră, a conduce şi orienta activitatea întreprinderii către

performanţă implică obţinerea de informaţii despre situaţia acesteia şi

utilizarea acestora pentru fundamentarea şi aplicarea deciziilor, contabilitatea

de gestiune fiind astfel un mijloc indispensabil.

Problema care se pune este aceea a alegerii costurilor care sunt

influenţate de luarea deciziilor deoarece, după cum este cunoscut, sunt

utilizate mai multe tipuri de costuri. Răspunsul este unul singur, şi anume:

numai acele costuri care se schimbă în funcţie de soluţia reţinută, pe

intervalul de timp al acesteia şi care au relevanţă pentru luarea deciziei

(costuri pertinente).

Având în vedere gradul de cunoaştere a câmpului de aplicare a costului

şi de identificarea celor asupra cărora poate exercita un control sau nu,

observăm că puterea de decizie managerială se manifestă asupra costurilor

interne, controlabile, vizibile, reversibile şi determinate, ceea ce ne sugerează

faptul că puterea decidentului asupra costurilor este limitată.

Interesele diferite ale utilizatorilor informaţiilor contabile au condus la

existenţa unei diferenţieri între contabilitatea de gestiune şi contabilitatea

financiară, indiferent de cultura contabilă.

Deşi ţările arabe, şi prin urmare şi Iraq, urmare pătrunderii companiilor

multinaţionale pe teritoriul lor, au înregistrat o influenţă semnificativă a

practicilor sistemului anglo-saxon, în general, a sistemului american în

particular, asupra contabilităţii în general, a contabilităţii de gestiune în mod

special, remarcăm totuşi că apar diferenţe semnificative între modul în care

este percepută aceasta de cultura anglo-americană faţă de cultura arabă.

Principalele particularități ale contabilității manageriale sub amprenta

culturii anglo-saxone pot fi sintetizate astfel:

• utilizatorii de informație : în principal managementul;

• reguli aplicate: nu este utilizat un sistem standardizat, fiecare entitate

definindu-și propriile proceduri;

• orizontul de timp: generarea informației este orientată spre viitor,

pentru a fi utilizată în procesul de planificare și implementare;

• gradul de detaliere al informației : ridicat;

• măsurarea performanței: indicatori financiari și non-financiari,

indicatori cheie de performanță.

Aflat mult timp sub influenţă britanică, Iraqul dispune de un sistem

contabil inspirat după modelul anglo-saxon, dar particularităţile impuse de

organizarea economiei care vin din istorie, îşi pun amprenta asupra acestuia.

În Iraq, contabilitatea de gestiune este organizată extracontabil de către

serviciul Bilanţ-costuri, pe baza rapoartelor contabilităţii financiare din

jurnalele de cheltuieli şi ale contabilităţii depozitelor de materiale şi produse.

Urmărirea cheltuielilor are la bază rapoartele serviciului Planificare –

24

producţie asigurate prin biroul Statistică-producţie. Întregul suport

metodologic este fundamentat pe principiile metodei costului standard,

cheltuielile fiind urmărite pe trei grupe : materiale, manoperă şi cheltuieli

indirecte.

Concluzia pe care o desprindem este aceea că, instrumentele şi tehnicile

de gestiune contabilă care contribuie la îmbunătăţirea performanţelor

manageriale întro organizaţie pot avea un impact disfuncţional întro altă

organizaţie cu un background cultural diferit.

Cea de a treia problemă a avut în vedere bugetul în dubla sa calitate,

și anume de instrument al contabilității manageriale și de comunicare

financiară.

Comunicarea este un element major al procesului de control al

gestionării și al bugetului pentru că este un instrument de influență și

motivație, un instrument de coordonare și control și un sistem de sesizare.

Rolul de comunicare al bugetului se concentrează, în esență, pe

gestionarea internă a organizaţiei, permiţând o mai bună coordonare a

entităţlor societăţii și motivarea indivizilor pentru obiectivele comune.

Cu toate acestea, influența bugetului poate depăși organizația și unele

cercetări au evidențiat utilizarea bugetului atunci când instrumentul

răspunde așteptărilor externe, dar și în cadrul unui grup.

Din dorința de a îndeplini cerințele diferitelor părți interesate, managerii

folosesc bugetul ca instrument de comunicare externă. Studiul literaturii de

specialitate ne conturează opinia că presiunile externe și, în special, cele din

mediul instituțional, fac ca o comunicare mai direcționată să apară pe baza

datelor prognozate.

Studiul empiric realizat privind utilitatea bugetului în comunicarea

financiară a companiilor din Iraq, ne-a condus la următoarele concluzii:

• analiza rezultatelor privind ancorarea bugetului în guvernanța

întreprinderii arată o implicare medie a managementului în strategia de

afaceri a companiilor, în special a celor listate. Lipsa personalului

angajat care să posede cunoștințe și care să înțeleagă conținutul IFRS

face posibilă punerea la îndoială a orientărilor strategice, motiv pentru

care și implicarea specialiștilor din domeniul financiar-contabil este una

redusă, aceștia având un rol limitat în pregătirea și interpretarea

informațiilor;

• analiza privind stilul și caracteristicile bugetului scoate în evidență

faptul că bugetul are mai multe roluri în același timp. Practic, bugetul

îndeplinește scopul de comunicare externă dar acesta se adaugă altor

scopuri fără să constituie o prioritate. Comentariile respondenților ne

conduc la concluzia că această funcție de comunicare financiară revine

în principal la nivelul bugetului consolidat al marilor companii cu

structură orgtanizatorică de grup. Deși nu este foarte convingătoare

opinia respondenților, cu toate acestea ei cred că este necesară o

reconciliere între informațiile difuzate conform IFRS și informațiile

bugetare ale structurilor operaționale care nu sunt întotdeauna bine

stabilite;

25

• analiza privind mediul gestiunii arată că practicile bugetare specifice

companiilor diferențiază rolul comunicării pentru anumite utilizări ale

bugetului.

Cercetând răspunsurile formulate, am constatat că 81,13% din

respondenți au estimat că bugetul companiei lor are rol în comunicare. În

acest context a trebuit să legăm acest rol de utilizatorii externi și/sau de o

orientare financiară pentru a ne asigura că există o legătură între buget și

comunicarea financiară. Folosind programul SPSS, am testat aspectul de

convergență folosind chi-pătrat și am concluzionat că:

• între variabila V3 care are rolul de comunicare al bugetului și celelalte

variabile, conform coeficientului Pearson, există o corelație puternică și

poate fi stabilită o relație între acestea;

• relația dintre variabila V3 și celelalte variabile analizate este fiabilă dar

de intensități diferite conform valorilor lui Cramer's V (cea mai mare

intensitate o regăsim între V3 și V17, iar cea mai puțin intensă se află

între V3 și V9);

• gradul de asociere dintre variabile este ridicat;

• rezultatele obținute ne spun că rolul comunicării bugetare este legat de

acționari, cea mai vizibilă asociere fiind între V3 și V9 (Chi-Square =

25,800);

• gradul de semnificație este mai mic de 0,5 în cazul celor 7 legături dintre

variabile;

• ipoteza nulă nu poate fi validadă în totalitate ci numai parțial,

probabilitatea nefiind mai mică de 0.05 în toate situațiile.

Capitolul 2 ”Practica bugetară și taxinomia acesteia”

Tematica acestui capitol pornește de la constatarea că, în cele mai multe

situații, diferitele dimensiuni ale bugetului sunt studiate independent unele

de altele, aspect care conduce pa diluarea valențelor informaționale ale

acestuia.

Teoria și practica a confirmat faptul că, dincolo de a fi un obstacol,

bugetarea a contribuit în mod eficient atât la flexibilitatea, cât și la disciplina

financiară necesară pentru punerea în aplicare eficientă a strategiei. Prin

urmare, problema nu este dacă să pregătim un buget, ci mai degrabă cum să

îl facem în mod eficient.

Posibilitatea elaborării bugetului în varianta de buget fix şi de buget

flexibil a condus la apariţia a o serie de critici privind existenţa unor

disfuncţionalităţi ale bugetului. Studiile diverșilor autori au indicat faptul că

incertitudinea de mediu are o asociere negativă semnificativă cu utilitatea

percepută a bugetelor anuale tradiționale, în timp ce nu există nici o indicație

a unei asocieri semnificative cu bugetele flexibile. În schimb, există o asociere

pozitivă semnificativă între accentuarea strategiei și aprecierea ambelor tipuri

de buget. Există, de asemenea, dovezi ale unei asocieri pozitive între utilitatea

percepută a bugetelor anuale tradiționale și utilitatea percepută a bugetelor

flexibile, susținând că aceste bugete sunt considerate mai mult

complementare decât rivale.

Un dezavantaj asociat bugetului cu obiectivele bugetare anuale este

faptul că nu încurajează realizarea unor economii de costuri, iar pe termen

26

lung subordonarea obiectivelor strategiilor conduce la manipularea

informaţiilor costurilor din dorinţa de a realiza obiectivele. În opina noastră,

bugetul trebuie să fie o traiectorie de urmat şi nu o speranţă sau o previziune,

ci o intenţie de autoritate în cadrul unei anumite perioade de timp.

Expresia "buget" trebuie înţeleasă sub două aspecte:

➢ ca o practică socială ce urmăreşte drept finalitate întocmirea unui

document de previziune financiară, prin care se pun faţă în faţă

veniturile şi cheltuielile unui anumit organism social, sau economic

(firmă, instituţie publică), referitoare la un anumit interval de timp;

➢ ca o construcţie teoretică, cu caracter abstract ce stabileşte norme,

reguli şi principii care stau la baza formării şi repartizării fondurilor de

resurse băneşti aparţinând unor entităţi organizatorice şi care deţine

locul central în ansamblul procedeelor metodologice specifice teoriei

finanţelor, loc ce nu este relevat cu suficientă claritate, consecvenţă şi

argumentare de către literatura economică de specialitate.

Supunând atenţiei trăsăturile definitorii ale bugetării, aşa cum sunt

descrise în literatura de specialitate, în opinia nostră se pot contura trei

trăsături definitorii, şi anume:

• bugetul este un act politic, trăsătură care însă trebuie înţeleasă cu

prudenţă;

• bugetul este un act juridic; dacă la nivel macroeconomic această

trăsătură se concretizează în legea finanţelor, la nivel microeconomic

bugetul este un act administrativ aprobat de acţionarii sau asociaţii

întreprinderii şi care nu crează drepturi sau profituri particulare;

• bugetul este un act de bună gestiune, o previziune cifrată a activităţilor

viitoare bazate pe estimarea veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii.

Pentru a elimina conflictele care pot să apară între planificare și

motivare, motivare și evaluare, planificare și evaluare s-ar justifica elaborarea

unor bugete „glisante” sau diferenţiate pe nivele ierarhice.

În opinia noastră, nu instrumentul în sine (bugetul) este problema, ci a

condiţiilor necesare privind utilizarea sa, a stilului de managemnt adoptat

deoarece în încercarea de a stabili prea multe obiective, niciunul nu este

realizat complet. Rămâne totuşi un aspect clar: bugetul are mai multe funcţii,

dar nu este nevoie ca acestea să fie aplicate în acelaşi timp, altfel controlul

bugetar ar fi ineficient.

Procesul de bugetare implică, în general, un ciclu iterativ care se mişcă

între obiectivele de performanţă dorite şi estimările de performanţă posibile

până când se obţine un plan fezabil şi acceptabil.

Dacă privim dincolo de multe detalii şi iteraţii ale procesului bugetar

obişnuit, observăm că există un simplu proces de bugetare universal aplicabil.

Capitolul 3 ”Bugetul și controlul bugetar”

Pornind de la idea că nu putem vorbi de control bugetar fără buget, în

schimb poate exista buget fără control bugetar, am tratat bugetul şi controlul

bugetar fără a le diferenţia, pentru a evoca acest proces retroactiv sau iterativ

între previziune și real.

Punând în discuție dimensiunile structurale ale practicilor bugetare și

criticile aduse bugetului, se pot concluziona următoarele aspecte:

27

• implicarea ierarhiei în utilizarea instrumentelor de control în general, şi

în procesul bugetar în particular, arată că bugetul nu va fi acelaşi în

funcţie de nivelul de implicare a managemntului şi de vechimea

acestora pe funcţie;

• bugetele nu au un conţinut standard, ele pot fi diferite de la o companie

la alta;

• nivelul de formalizare a regulilor şi procedurilor care constrâng

formularea bugetului a fost puţin studiat în literatura de specialitate.

În contextul enunţat, este probabil ca diversitatea practicilor să conducă la

o apreciere diferită a rolurilor pe care le are bugetul şi criticilor care pot fi aduse

acestuia, dincolo de mediul variat în care operează companiile.

Analizând stilurile bugetare constatăm că acestea se diferenţiază în

funcţie de gradul de implicare a nivelurilor ierarhice în procesul bugetar,

gradul de participare a responsabililor operaţionali la elaborarea bugetului şi

monitorizarea abaterilor, tipul de negociere bugetară, modul în care bugetul

este utilizat pentru evaluarea performanţelor şi nivelul de re-previziune şi de

revizuire a bugetului.

Ţinând seama de itemii analizaţi, putem prezenta următoarele concluzii:

• bugetul diagnostic şi bugetul strict sunt instrumente de managemnt pe

obiective;

• bugetul flexibil este un instrument de implementare a strategiei;

• bugetul interactiv conciliază managemntul cu obiectivele şi

implementarea strategiei;

• bugetul indicativ nu are o funcţie definită.

Pe de altă parte, bugetele stricte, cele diagnostice şi interactive

corespund controlului bugetar în scopul monitorizării rezultatelor pe

parcursul anului şi evaluării performanţei la încheierea exerciţiului financiar.

Diversele opinii exprimate în literatura de specialitate conduc la

concluzia că, în funcţie de practici, rolurile bugetului şi criticile care îi sunt

aduse sunt diferite mergând până la suprimarea bugetului.

Considerăm că în loc să pledăm pe suprimarea bugetului, ar trebui să

ne axăm pe probleme de previziune şi coordonare, precum şi aducerea în

disuţie a bunelor practici în domeniul bugetării. Contradicţia între

imperativele financiare şi cele operaţionale are nevoie de răspunsuri nuanţate

şi nu de soluţii simpliste sau mecaniciste. Modelele prea rigide sau cele prea

relaxate şi unele şi altele produc efecte adverse.

Teoria afirmă şi practica confirmă că, nu există un model standard de

control de gestiune aplicabil în toate companiile. Locul controlului de gestiune

depinde de mărimea companiei, statutul său, activitatea sa, precum şi modul

de funcţionare, mijloacele disponibile şi obiectivele care trebuie urmărite de

managementul companiei.

Cercetând paralele dintre controlul bugetar și controlul de gestiune, am

concluzionat că, vorbim despre o relație de la parte la întreg în sensul că,

controlul bugetar este o parte componentă a controlului de gestiune şi se

execută nemijlocit în procesul de executare a bugetului.

Pe de altă parte, putem concluziona că, între controlul bugetar şi

controlul de gestiune nu se poate pune semnul egalităţii întrucât, controlul de

28

gestiune utilizează şi alte instrumente, cum ar fi : tabloul de bord, date

statistice, reporting-ul etc.

O problemă căreia i-am acordat atenție s-a referit la controlul de

gestiune în condiții de incertitudine. În situaţiile riscante, informaţia este

parţială, adică variabilele sunt cunoscute însă cel puţin una dintre ele este

aleatoare, în timp ce în situaţiile incerte informaţia este incompletă (cuprinde

variabile certe sau aleatoare însă există cel puţin o variabilă care nu poate fi

cunoscută). În această a doua situaţie, ceva influenţează problema, însă nu

putem şti ce anume.

Ne aflăm astfel într-un cerc vicios. Pe de o parte, diversitatea riscurilor

care se manifestă la nivelul entităţilor din societate, pe de altă parte observăm

un transfer al riscurilor asupra entităţilor, la care se adaugă propriile riscuri

ceea ce confirmă opinia economistului american Brian Arthur (1988 ), care

spunea că anumite cauze vin şi se combină, se cumulează creând efectul de

„avalanşă” după care este dificil să mai estimezi şi să opreşti efectele riscurilor

care se manifestă. Din acest motiv este necesară o diferențiere clară între risc,

incertitudine și probabilitate, aspect care a constituit preocuparea multor

autori care susțin că cele trei noțiuni apelează unele la altele pentru a se defini

dar, nu trebuie confundate întrucât există o serie de diferenţe între ele şi totuşi

au un numitor comun, şi anume nedeterminarea, noţiune conţinută în toate

definiţiile riscului.

Supunând atenției bugetarea pe bază de activități, observăm că într-un

mediu economic în continuă schimbare, bugetele tradiționale N+1 și tehnicile

de planificare pe mai mulți ani sunt din ce în ce mai puțin relevante, având în

vedere că:

• adesea se bazează pe o extrapolare sau o proiecție a anului în curs și de

facto prezintă ipoteza unei continuități relative, restrângând

posibilitatea evaluării scenariilor de rupere;

• se bazează pe organizarea analitică obișnuită a companiei, care este

modelată în general pe structura organizațională a acesteia și, prin

urmare, nu este potrivită pentru modelarea variațiilor în simulările de

afaceri;

• modelarea ipotezelor necesită mult timp și nu este foarte transparentă.

Se realizează adesea, precum și în fișiere Excel complexe „în afara

bugetului de construcție” sau în instrumente de analiză a datelor a căror

configurare necesită periodic intervenția organelor de control sau a

consultanților;

• reconcilierea impactului calculat în fișierele Excel cu cifrele bugetare

este riscantă;

• în cele din urmă, acestea sunt contestate de abordări dincolo de

bugetare.

Pentru a găsi o capacitate reală de proiecție și simulare, companiile

trebuie să se deplaseze către soluții:

➢ amplasarea ipotezelor de afaceri chiar în centrul bugetării;

➢ permiterea transcrierii imediate și fără efort a rezultatelor obținute în

cadrul contabilității costurilor.

Metoda ABB (Bugetarea Bazată pe Activități) răspunde, atât timp cât se

29

bazează pe instrumente solide, la acest dublu obiectiv și permite în special:

• arbitrarea între diferitele opțiuni posibile pentru o companie în

contextul implementării strategiei sale: alegerea unui nou site

industrial, decizia de internalizare sau de externalizare a anumitor

procese ...;

• simularea impactului constrângerilor datorate mediului de afaceri

(scăderea veniturilor, modificări de reglementare etc.) și definirea cel mai

adecvat răspuns.

O astfel de abordare privind elaborarea bugetelor, combinată cu un

instrument dedicat ABB, constituie o abordare operațională eficientă pentru

construirea bugetului care implică diferitele entități ale organizației pentru

definirea ipotezelor și regulilor care modelează previziunile pe termen scurt

sau mediu.

Previziunile continue, destinate să asigure planificarea și controlul

financiar pe termen scurt pun accentul tot mai mult pe utilizarea Balanced

Scorecard care reunește principalii indicatori strategici și instrumentele

derivate ale acestora pentru a transmite obiective strategice la toate nivelurile

companiei, formulând, de asemenea, acțiunile care Scopul principal al

Balanced Scorecard este de a transmite obiectivele strategice la toate nivelurile

companiei, formulând, de asemenea, acțiunile care urmează să fie realizate și

indicatorii de măsurare pentru fiecare obiectiv strategic. trebuie realizate și

indicatorii de măsurare pentru fiecare obiectiv strategic.

Observând mai îndeaproape „gestiunea fără buget” putem vedea că nu

vorbim neapărat de aplicarea unei metode de control deosebit de diferită de

cea realizată de bugete. Într-adevăr, dacă păstrăm clasificarea modurilor de

control de către Eve Chiapello (1996), după criteriul „mijloace, metode și

instrumente de control utilizate”, putem clasifica „gestiunea fără buget” în

același grup cu gestiunea bugetară, și anume cel al controlului de către

organizație și regulamentele și procedurile sale.

Bugetul contabil rămâne un instrument esențial pentru controlul

gestiunii, în pofida creșterii interesului pentru tablourile de bord pentru

gestionarea parametrilor nefinanciari ai activității.

Concluzia la care se poate ajunge este aceea că bugetul nu trebuie

idealizat şi să i se ofere toate virtuţile (planificare, coordonare, motivaţie,

evaluare etc.). Există tot mai multe voci care critică bugetul, dar acestea sunt

destul de asemănătoare cu motivele care au justificat existenţa acestuia.

Prin urmare, bugetul apare astăzi ca o frână asupra competitivității

întreprinderilor, iar unii oameni pledează pur și simplu pentru renunțarea la

gestionarea bugetului, în special pentru a-l înlocui cu un management mai

reactiv.

În cele din urmă, trebuie menționat că dezvoltarea guvernanței

corporative, precum și armonizarea standardelor contabile ar trebui să

crească puterea de control a proprietarilor de capital asupra organizațiilor care

să conducă la noi întrebări despre dualitatea controlului și autonomiei.

Capitolul 4 ”Studiu empiric privind aplicarea procesului de bugetare și

control în practica companiei Baghdad Soft Drinks.

Rezumând descrierile cu privire la aspectele conceptului de bugetare,

30

considerăm că se impune cu necesitate din cel puţin următoarele

considerente:

➢ bugetul are rolul de a orienta firma spre un scop anume ce vizează

obţinerea unei anumite rentabilităţi, asigurarea lichidităţii, diminuarea

riscurilor etc.;

➢ prin bugete se coordonează eforturile tuturor compartimentelor

funcţionale în vederea realizării obiectivului fundamental al

întreprinderii, şi anume creşterea averii proprietarilor acesteia;

➢ elaborarea bugetelor favorizează implementarea unui sistem eficace de

control prin care se compară realizările cu previziunile şi se stabilesc

măsuri de corecţie la momentul oportun.

Trebuie menţionat însă că „bugetarea”' dă naştere şi la anumite

constrângeri inerente. Este vorba, în primul rând, de faptul că diminuează

flexibilitatea, atunci când apar elemente noi, în al doilea rând, de o anumită

risipă, ce poate rezulta prin supraestimarea necesităţilor de resurse,

înfăptuită de către anumite compartimente funcţionale.

Procesul de bugetare presupune afectarea resurselor şi stabilirea

responsabilităţilor pe fiecare subdiviziune a structurii de concepţie şi a

structurii funcţionale a firmei astfel încât să se poată identifica cu uşurinţă

domeniile în cadrul cărora apar disfuncţionalităţi şi să se potă stabili, în mod

operativ, măsurile de redresare. Rezultă că este vorba de o multitudine de

bugete care alcătuiesc sistemul bugetar al firmei și care pot fi grupate în două

categorii:

• pe de o parte, bugete de orientare generală care definesc vocaţia şi

imaginea viitoare a firmei prin descrierea produselor noi pe care le va

oferi, prin proiectele de dezvoltare, achiziţie sau fuziune, avute în

vedere, prin extinderea pe noi pieţe etc.;

• pe de altă parte, bugete specifice care prezintă estimările intrărilor şi

ieşirilor de fonduri legate de activitatea firmei pe perioada de referinţă.

Ele sunt bugete operaţionale întrucât concretizează indicatorii din

bugetele de orientare generală, adică mărimile pe care le cuprind

reprezintă nivele de atins în intervalul de referinţă.

Întro structură descentralizată, așa cum este și cazul companiei

Baghdad Soft Drinks, sistemul întreprinderii este constituit dintr-un ansablu

de subsisteme autonome în evoluţia lor, ale căror obiective trebuie să fie

coerente şi armonizate în permanenţă.

Bugetul elaborat în funcţie de obiectivele vizînd cea mai bună

rentabilitate, va exclude toate elementele nesemnificative susceptibile să

falsifice etalonul şi să dea nişte abateri fără valoare. Pe de altă parte, controlul

bugetar ca funcţie complementară a delegării responsabilităţii trebuie să

cuprindă: un ansablu de proceduri de negocieri orizontale şi verticale pentru

ajustarea obiectivelor; instrumente sau metode de gestiune care aduc informaţii

asupra mersului fiecărui subsistem în raport cu obiectivele. Supravegherea

bugetelor constă în: măsurarea performanţelor de gestiune; confruntarea lor cu

obiectivele, analizând abaterile; propunerea eventuală de noi obiective sau de

acţiuni corective.

31

Supravegherea are ca punct final o analiză prospectivă cu scopul să

simplifice alegerea şi consecinţele aşteptate ale deciziilor viitoare. Ea pernite

şi orientarea responsabililor asupra noilor acţiuni de întreprins.

Având în vedere precizările făcute cu privire la modul de organizare a

contabilității de gestiune, precum și a faptului că lucrările lui Horngren and

Drury în domeniul managemntului costurilor rămân referinţa de bază pentru

contabilitatea de gestiune irakiană, în paragraful care urmează vom încerca

să prezentăm un studiu empiric privind modul de aplicare a procesului de

bugetare și control în corelația cauză-efect care se traduce prin corelația dintre

vânzări și producție, respectiv dintre venituri și cheltuieli, luând ca model

Compania Baghdad Soft Drinks din Iraq.

Studiul empiric realizat reprezintă un ghid al modului cum trebuie

organizat și monitorizat sistemul bugetar, metodele, tehnicile, mijloacele și

instrumentele care pot fi utilizate, valențele informaționale oferite de sistemul

bugetar.

B. CONTRIBUȚII PROPRII

Cercetarea efectuată de-a lungul elaborării tezei de doctorat a fost

fundamentată pe o serie de întrebări și ipoteze la care am căutat să găsim

răspunsuri și să demonstrăm că există soluții la măsurile și acțiunile care pot fi

întreprinse de companii.

Pe lângă contribuțiile de ordin general pe care fiecare doctorand și le

aduce prin titlul lucrării, schița lucrării, selectarea și prelucrarea bibliografiei,

orice teză de doctorat conține și contribuții proprii care servesc la îmbogățirea

literaturii de specialitate. În acest context considerăm că contribuțiile

personale pe care le-am adus în domeniul cercetării pot fi sintetizate de

următoarea manieră:

1. În lipsa unor reglementări naționale privind organizarea și funcționarea

contabilității de gestiune pentru toate întreprinderile din Iraq, sistemul

contabil fiind în plină construcție și armonizare/conformare cu IFRS, prin

titlul și conținutul său teza de doctorat constituie un model al practicii

bugetare ca instrument de comunicare financiară pentru toate întreprinderile

irakiene;

2. Conținutul tezei de doctorat este fundamentat pe ipoteza : în dorința de

a îndeplini cerințele diferitelor părți interesate, managerii folosesc bugetul ca

instrument de comunicare externă;

3. Realizarea unui studiu empiric privind utilitatea bugetului în

comunicarea financiară a companiilor din Iraq. Folosind tehnica interviului

au fost formulate 47 de item-uri al căror răspuns primit din partea a 50 de

respondenți a condus la relevarea următoarelor concluzii:

• analiza rezultatelor prin testarea item-ilor 1-18 arată o implicare medie

a managementului în strategia de afaceri a companiilor, în special a

celor listate. Lipsa personalului angajat care să posede cunoștințe și

care să înțeleagă conținutul IFRS face posibilă punerea la îndoială a

orientărilor strategice, motiv pentru care și implicarea specialiștilor din

domeniul financiar-contabil este una redusă, aceștia având un rol

limitat în pregătirea și interpretarea informațiilor;

• analiza item-ilor 19-38 scoate în evidență faptul că bugetul are mai

32

multe roluri în același timp. Practic, bugetul îndeplinește scopul de

comunicare externă dar acesta se adaugă altor scopuri fără să

constituie o prioritate. Comentariile respondenților ne conduc la

concluzia că această funcție de comunicare financiară revine în

principal la nivelul bugetului consolidat al marilor companii cu

structură orgtanizatorică de grup. Deși nu este foarte convingătoare

opinia respondenților, cu toate acestea ei cred că este necesară o

reconciliere între informațiile difuzate conform IFRS și informațiile

bugetare ale structurilor operaționale care nu sunt întotdeauna bine

stabilite;

• rezultatele analizei item-ilor 39-47 arată că practicile bugetare specifice

companiilor diferențiază rolul comunicării pentru anumite utilizări ale

bugetului.

Concluzionând rezultatele analizei răspunsurilor primite, au fost

formulate următoarele concluzii:

- implicarea părților interesate este medie în toate companiile din

eșantion, iar interacțiunea dintre personalul de conducere și cel

operațional este relativă;

- acolo unde se aplică IFRS, apare o decupare a companiei iar

comunicarea este importantă. Cu toate acestea, integrarea IFRS în

instrumentele de managemnt nu este percepută ca un avantaj pentru

luarea deciziilor;

- atunci când comunicarea este importantă, informațiile despre buget se

concentrează mai puțin pe concepte financiare, iar elaborarea

obiectivelor bugetare sunt mai mult de tip top-down;

- natura indicatorilor bugetari nu are legătură directă cu importanța

comunicării prin buget. Indicatorii par în mod firesc legați de așteptări

externe și reflectă mai degrabă o verificare de diagnostic;

- obiectivele bugetare sunt considerate ceva mai ambițioase la nivelul

unității de afaceri decât la nivel de management mai ales dacă bugetul

joacă un rol în comunicare.

4. Analiza diversității practicilor bugetare și formularea următoareleor

ipoteze:

• Ip.1 – Urmărirea bugetară este cu atât mai dezvoltată cu cât talia

întreprinderii este mai importantă. În teoria contingenţei, structura

organizaţională este considerată ca fiind unul din factorii determinanţi

în conceperea şi funcţionarea controlului de gestiune. Decupajul actual

al organizaţiei şi atribuirea individuală a responsabilităţilor a contribuit

la dezvoltarea controlului bugetar. Acest tip de control, bazat pe analiza

abaterilor fondată pe principiul delegării de autoritate, a permis

dezvoltarea controlului bugetar;

• Ip.2. - Urmărirea bugetară este cu atât mai importantă cu cât structura

întreprinderii este mai dezvoltată. Incertitudinea mediului constituie o

variabilă explicativă centrală a controlului de gestiune. Astfel, în situaţii

de incertitudine a mediului, urmărirea bugetară este mult mai

importantă şi mai detaliată decât în situaţii de certitudine;

33

• Ip.3. - Urmărirea bugetară este cu atât mai dezvoltată cu cât mediul este

mai incert şi dinamic.

Cele trei ipoteze formulate relevă exitenţa a patru variabile (gradul de

urmărire bugetară, talia întreprinderii, structura organizaţională şi

incertitudinea mediului), variabile care pot fi utilizate în elaborarea unui

studiu empiric.

Înţelegerea diversităţii procesului bugetar implică examinarea

principalelor probleme ca răspuns la întrebările care apar în procesul de

construcţie a bugetului, identificarea diferitelor roluri pe care bugetul le poate

îndeplini şi înţelegerea diferitelor dimensiuni ale acestui proces.

5. Analiza rolului și criticilor aduse bugetului bazată pe analiza factorială

ne conduce la concluzia că termenul de buget reuneşte practici foarte diferite

în funcţie de mărimea şi complexitatea activităţii întreprinderii. În consecinţă,

diversitatea practicilor bugetare conduc la o apreciere diferită a rolului

bugetului şi criticilor care îi sunt aduse dincolo de mediile variate în care

operează companiile.

6. Realizarea unui studiu de caz privind evaluarea riscurilor și valoarea

așteptată pe exemplul Companiei Baghdad Soft Drinks din Iraq ne-a permis

să introducem conceptul de beneficiu așteptat, adică valoarea aşteptată

calculată prin ponderarea fiecărui nivel al profitului cu probabilitatea care îi

este ataşată şi însumând rezultatele obţinute. Cu alte cuvinte, valoarea

aşteptată reflectă media aritmetică ponderată a profiturilor.

Pe lângă interesul arătat faţă de valoarea aşteptată, ne-am ocupat în

aceeași măsură de gradul de incertitudine (variabilitate) a posibilelor

rezultate. Convenţional, măsurarea dispersiei în interiorul distribuţiei

probabilităţilor se realizează cu ajutorul abaterii standard, cu precizarea că

abaterea standard nu este acelaşi lucru cu ceea ce ştim de la metoda

standard-cost. Concluzia pe care am desprins-o este aceea că o astfel de

analiză permite managemntului în optimizarea structurii gamei de fabricație.

7. Ca o consecință a diverselor și frecventelor critici aduse bugetului

pentru a da răspuns la întrebările Ce ar trebui făcut ? Să abandonăm controlul

bugetar ? Dacă da, pentru ce alt instrument? am abordat o viziune a bugetării

orientată spre viitor bazată pe activități (Bugetul bazat pe activități sau ABB)

și „Dincolo de bugetare” sau „Fără buget”. În timp ce primele încercări sunt de

repoziționare a controlului bugetar în cadrul sistemului de control al gestiunii,

a doua pledează pentru abandonarea controlului bugetar.

8. O contribuție însemnată pe care ne-am adus-o considerăm că constă

în analiza relațiilor dintre bugete și sistemele de măsurare a performanței non-

financiare. În acest sens a fost realizat un studiu empiric la baza căruia a stat

interviul realizat cu scopul determinării utilității bugetului în comunicarea

financiară, întrebările 11 și 12 fiind dezvoltate pe 10 itemuri.

Pentru realizarea scopului propus am utilizat metoda ACP de analiză a

componentelor principale, metodă care folosește tehnica factorială. Metoda

ACP este apreciată de către utilizatori ca fiind cea mai simplă analiză bazată

pe vectori proprii și, în opinia noastră este cea mai bună soluție de identificare

a factorilor care determină corelațiile dintre variabile. Rezultatele ACP obținute

în urma prelucrării datelor colectate indică existența legăturilor între mai

34

multe variabile reprezentative pentru caracteristicile instrumentale ale

bugetelor și NFPMS-lor.

În ansamblu, rezultatele arată că bugetele și NFPMS-urile se

completează reciproc, mai degrabă decât să concureze între ele controlul

managementului. Astfel, companiile care utilizează în mare măsură bugetele

pentru a evalua și recompensa performanța, a analiza rezultatele și a dezvolta

interactivitatea apelează de asemenea la indicatori non-financiari pentru a

îndeplini aceleași funcții.

Se poate aprecia că complementaritatea dintre cele două instrumente

este condiționată de compatibilitatea practicilor asociate acestora. Dacă

această condiție nu este îndeplinită, atunci poate apărea concurență între

bugete și NFPMS. Acestea arată că prezența NFPMS, al cărui conținut extins

asigură o acoperire largă a performanței, este asociată cu practici „flexibile” și

nu cu bugete rigide (statice).

9. Capitolul 4, în integralitate conturează contribuții proprii, atât prin

modul de abordare a aspectelor de bugetare și stabilire a responsabilităților la

nivelul companiilor irakiene, cât și prin metodele, tehnicile și instrumentele

folosite referitoare la bugetarea și urmărirea cheltuielilor. În acest context, un

loc important îl ocupă utilizarea lanțurilor lui Markov a cărui aplicare a fost

realizată cu ajutorul programului QM for Windows.

Deși tabloul de bord numai este o noutate, acesta fiind adoptat de mult

timp în practica gestiunii întreprinderii, modul de abordare și prezentare poate

fi considerate ca o contribuție proprie.

10. Alături de contribuțiile proprii menționate, prin dialogul purtat cu

autorii, pe tot parcursul lucrării pot fi găsite opinii proprii, sublinieri și

completări de idei, care dau originalitate tezei și aduc valoare cercetării.

C. DEZVOLTĂRI ULTERIOARE

Datorită faptului că domeniul este foarte larg și dinamic, captând o

împletire de noțiuni și concepte care pot fi atribuite multor domenii de

cercetare, suntem convinși că această lucrare este un punct de plecare pentru abordări ulterioare.

BIBLIOGRAFIE

a) literature de specialitate

1. Academia Română, Institutul de Lingvistică „Iorgu Iordan”

Dicţionar explicativ al Limbii Române, ediţiile 1998, 2009, Editura Univers Enciclopedic

2. Aissanou, S,, Adrar, D,

– Le controle de gestion par l'élaboration d'un

système budgétaire CAS:CO,G,B, La Belle, p,12,

2013,

http://www,univbejaia,dz/dspace/bitstCeam/handle/123456789/2171/Le%20contCole%20de%20gestion%20paC%20%27%C3%A9laboCation%20d%

35

27un%20syst%C3%A8me%20budg%C3%A9taiCe,pdf?sequence=1&isAllowed=y

3. Akesson, J,, Siverbo, S,

Forskare varnar för överdos av styrning, 2009, http://cio,idg,se/2,1782/1,236392/forskare- varnar-for-overdos-av-styrning

4. Albu, N,, Albu, C,

Instrumente de management al performanţei, Vol, I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p,132

5. Alnujaimi, A. Static budgeting versus flexible budgeting for business strategies, Work of dissertation, ASE

București, 2017

6. Amalokwu, O, Budgetary and Management control Process in a Manufacturing, 2008 https://www,academia,edu/4729728/BUDGETARY_AND_MANAGEMENT_CONTROL_PROCESS_IN_A_MANUFACTURING_CASE_OF_GUINNESS_NIGERIAN_PLC_BY_AMALOKWU_OBIAJULUM_JOHN?auto=download

7. Anthony, R,N, The Management Control Function, Harvard Business School Press, La fonction contrôle de gestion, Publi-Union, 1993

8. Anthony, R,, Govindarajan, V,

Management Control systems, 12th ed, Boston, McGraw-Hill, Irwin, 2007

9. Argyris, C, The Impact of Budgets on People , The Controllership Foundation, Ithaca, 1952

10. Argyris, C, “Human Problems with budgets”, Harvard Business Review, 1953, february, vol, 31, issue 1, p, 97-110

11. Arthur, B,W, Self –Reinforcing mechanisms in economics, in The economy as an evolving complex system, reading, P,Anderson et al (EDS), MA : Addison-Wesley,1988

12. Arwidi, O,, Samuelson, L,A

The development of budgetary control in Sweden – a research note, Management Accounting Research 4 : 93-107, 1993

13. Avram, A,, Avram, C, D,, Avram, M

Comunicare financiară, Editura Universitaria, Craiova, 2017, pag,14

14. Băluță, A,V, Contabilitate şi gestiune fiscală, Ed, Fundaţia România de Mâine, Bucureşti, 2007

15. Banc, P, Bugetele – intrumente ale previziunii financiare pe termen scurt , Annales Universitatis Apulensis

36

Series Oeconomica, Univ, 1 Decembrie 1918, Alba-Iulia, Nr, 8/ 2006, Vol,2

16. Banović, D, Evolution and critical evaluation of current budgeting practices, University of Ljubljana, 2005, p,10

17. Bayad, A, Iraq Stock Market and its Role in the Economiy, DOI: 10,13140 / RG,2,2,27135,23201, 2016, https://www,researchgate,net/publication/342210475_Iraq_Stock_Market_and_its_Role_in_the_Economy

18. Beck, U, La societé du risqué, Sur la voie d'une autre modernité, Paris, Aubier, 2001

19. Berland N,, Chiapello E,

Le rôle des réformateurs sociaux dans la diffusion de nouvelles pratiques de gestion : le cas du contrôle budgétaire en France (1930-1960), Comptabilité - Contrôle - Audit, vol 3, no 10, p, 133-160, DOI : 10,3917/cca,103,0133, 2004

20. Berland, N, La gestion sans budget : Évaluation de la pertinence des critiques et interprétation théorique, Finance, Contrôle, Stratégie 7 (4) : 37-58,, 2004

21. Bescos, P,L,, Langevin, P,, Cauvin, E,, Mendoza, C,

Critiques du budget : Une approche contingente, Article available in Comptabilite Controle Audit · January 2004, DOI: 10,3917/cca,101,0165, The content was uploaded by Eric Cauvin on 23 May 2014, https://www,researchgate,net/publication/50953086_Critiques_du_budget_Une_approche_contingente

22. Bhimani,A,, Horngren, Ch,, Foster,G,, Datar, S,

Managemnt and Cost Accounting, Prentice Hall, 2012 https://www,researchgate,net/publication/30530168_Management_and_Cost_Accounting

23. Bouquin, H, Comptabilité de Gestion, 3 e édition, Editura Economica, Paris, 2004, p,39

24. Bouquin, H, Comptabilite de gestion, 4eme edition, Paris, Ed, Economica, 2006, p, 12

25. 26. Bouquin, H, - Le contrôle de gestion : contrôle de gestion, contrôle

d’entreprise et gouvernance, Paris : Presses Universitaires de France, 7e édition, 2006

27. Bremser, W,G, Budgeting by department and functional area,American Management Associations, Extension Institute, 1988

37

28. Briciu, S,, Teiuşan, S,C

Sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune, Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, Alba Iulia, 2006, http://www,oeconomica,uab,ro/upload/lucrari/820061/3,pdf

29. Brimson, J,A,, Antos, J,

Driving Value Using Activity – Based Budgeting, Editeur John Willey and Sons, Collection : Willey Cost Management Series, Amazon 1999

30. BSI Standardul 6079-3/2000

31. Burtescu, C,

ş,a,

Bazele contabilităţii, Editura Sitech, Craiova, 2010,

pp, 9-10

32. Călin, O, Contabilitate de gestiune, Ed, Tribuna Economică, Bucureşti, 2001

33. Călin, O,, Man, M,, Nedelcu, M,V,

Contabilitate managerială, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2008

34. Caplan, D, Management Accounting Concepts and Techinoques, University at Albany, State University of New York, https://scholarsarchive,library,albany,edu/accounting_fac_books/1

35. Caplan, E,H,, "Behavioral assumptions of management accounting", The Accounting Review, 1966, July, p, 496-507

36. Căpuşneanu, S, Elemente de management al costurilor, Editura Economică, Bucureşti, 2008, p,17

37. Caraiani, C,, Dumitrana, M, (coord,)

Contabilitate de gestiune &Control de gestiune, ediţia a II-a, Editura Universitară, Bucureşti, 2008, pp 23-24;

38. Cardan, J, Liber de ludo aleae, (Livre du jeu de hasard, vers 1564, 1re éd, 1663 dans les Opera omnia), Milan, F, Angeli, 2006

39. Catrina, E, Provocări și perspective ale controlului intern în

cadrul societăților de asigurări, Teză de doctorat,

Universitatea din Craiova, 2018

40. Ceauşu, I, Dicţionar enciclopedic managerial, Editura

Academică de Management, 2000

41. Chekkar, R, L'émergence de la communication financière dans les sociétés françaises cotées , Thèse de Doctorat, Université de Droit Economie et Gestion d‟Orléans, 2006

38

42. Chitoui, T, Vers un modèle de mesure de la communication dans le cadre du processus de contrôle de gestion, Thèse pour l’obtention du titre de docteur ès sciences de gestion, Paris, Université de Paris Dauphine, 2007, 377 p

43. Cornescu, V et all,

Management de la teorie la practică, 2004 http://ebooks,unibuc,ro/StiinteADM/cornescu/cap2,htm

44. Coteanu I,, Seche L,, Seche M,,

(coord)

Dicţionarul explicativ al limbii române (DEX), Academia Română, Institutul de Lingvistică „Iorgu Iordan”, Editura Univers Enciclopedic, Bucureşti, 1998, p, 993

45. Covaleschi, M,A,, Dirsmith, M,W,

“The budgetary process of power and politics”, Accounting, Organizations and Society, 1996, vol, 11, n° 3, p, 193-214

46. Covaleski, M,A,, Dirsmith, M,W,,

The budgetary process of power and politics, Account, Organ, Soc, 11 (3), 193–214, 1986,

47. Covaleski, M,A,, Evans, J,H,, Luft, J,L,, Sheilds, M,D,

“Budgeting research: three theoretical perspectives and criteria for selective integration”, Journal of Management Accounting Research, vol, 15, p, 3-49, 2003

48. CREG Budget et contrôle budgétaire : doit-on s'en passer ?, postat 18 mai 2014, https://creg,ac-versailles,fr/Budget-et-controle-budgetaire-doit-on-s-en-passer, accesat ianuarie 2020

49. Datar, S,, Rajan, M,

Horngren's Cost Accounting : A Managerial Emphasis, 16th Edition, Amazon,com, 2017

50. Daum, J, Performance Management Beyond Budgeting: Why you should consider it, How it works, and Who should contribute to make it happen, The New Economy Analyst Report, 2002

51. David, A, "L'aide à la décision entre outil et organisation", Entreprises et Histoire, n°13, p,9-26, 1996

52. Declerck F,, Martinez I,-

Informations volontaires et microstructure des marchés : Quel impact sur le marché des titres NextEconomy et NextPrime ?, Cahier de recherche N° 2004 – 161,, Centre de Recherche en Gestion, Toulouse, 2004

53. Declerck, F,, Martinez, I,

Pentacom, Communication:théorie et pratique, Pearson Education France, 2005

54. Dekker, H,C,, Groot,T,, Martijn , S,

Determining Performance Targets, Behavioral Research in Accounting 24:2, 2012

39

55. Depoers F, ”A cost benefit study of voluntary disclosure: some

empirical evidence from French listed companies”, European Accounting Review, pp,245-263, 2000

56. Doyen, J, La communication financière : enjeux, stratégies et actions, Éditions des Organisations, Paris, 1990

57. Draheim, D, Performance Management Beyond Budgeting: Why you should consider it, How it works, and Who should contribute to make it happen, The New Economy Analyst Report, 2013

58. Drury, C, Cost and Management Accounting, 6th Edition, 2006, p, 422-471

59. Drury, C, Management and Cost Accounting, Cengage Learning EMEA, 2008, https://docplayer,net/2105516-Cost-and-management-accounting-7th-edition-an-introduction,html

60. Dumbravă P,, Pop A,

Contabilitate de gestiune în industrie, Ed, Intelcredo, Deva, 1997

61. Edmonds, T, P,, Edmonds, C, D,, Olds, P, R,

Fundamental Financial and Managerial Accounting Concepts, 2007, Retrieved from http://www,ecampus,phoenix,edu/content/ eBookLibrary2

62. Ekholm, B, G,, Wallin, J,

The impact of uncertainty and strategy on the perceived usefulness of fixed and flexible budgets, Journal of Business Finance & Accounting, 38(1-2), 2011

63. Elliott, R, Costs and benefits of business information disclosure, Accounting Horizons, Vol, 8, N°4

64. Escoffier, B, "Budgets et contrôle", in B, Colasse (éd) Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de gestion et Audit, Economica, Paris, 2000, pp, 85-92,

65. Finkler, S, A, et all

Financial management for nurse managers and executives,Elsevier Health Sciences, 2007

66. Flamhotz, E, G, (1983) Accounting, budgeting and control system in their organizational context: Theoretical and empirical perspectives, Accounting, Organizations and Society, Elsevier, vol,8(2-3), pages 153-169, 1983

67. Friedberg, E, - La théorie des organisations, Conférence Edogest, Paris, Université Paris Dauphine, 2001

40

68. Frow, N,, Marginson, D,, Ogden, S,

„Continuous” budgeting: Reconciling budget flexibity with budgetary control, Accounting, Organizations and Society, 35(4), 2010

69. Garrison, R,H,, Noreen, E,W,, Brewer, P,C,

Managerial accounting, Boston: McGraw-Hill/Irwin, 2006

70. Germain, C, Le relations entre les budgets et les systèmes de mesure de la performance non financière : un étude empirique, https://hal,archives-ouvertes,fr/hal-00771089, 2009

71. Gervais M, Contrôle de gestion et planification de l’entreprise , 2 e éd,, p,10, Economica, Paris, 1983

72. Gheorghe, M, - Gestionarea riscurilor într-un sistem de management, 26,06,2011 http://www,ttonline,ro/sectiuni/managemen-calitate/articole/309-gestionarea-riscurilor-intr-un-sistem-de-management,

73. Gilbert P, ’’L’Instrumentation de Gestion’’, Paris, Economica, 1998

74. Giurgiu, A,I, Mecanismul financiar al întreprinzătorului, Ed, Dacia, Cluj Napoca, 1995

75. Gollier, Ch, Risque et incertitude, http://ses,enslyon,fr/servlet/com,univ,collaboratif,utils, Accesat ianuarie 2021 LectureFichiergw?ID_FICHIER=1194966369731&ID_FICHE=935&INLINE=FALSE

76. Granger, L, Guide pour élaborer un Tableau de Bord, 2020, https://www,manager-go,com/finance/dossiers-methodes/guide-creation-tableau-de-bord, accesat ianuare 2021

77. Guimard A, La communication fînancière, 2ème édition, Economica, 1998

78. Hansen, S,C,, Otley, D,, Van der Stede

Practice Developments in Budgeting: An Overview and Research Perspective, Journal of Management Accounting research Vol, 15, 2003

79. Hansen, S,C,, Otley, D,, Van der Stede

- Practice Developments in Budgeting: An Overview and Research Perspective, Journal of Management Accounting research Vol, 15, 2003, p, 95-116

80. Hartmann, F,G, The appropriateness of rapm : Toward the further development of theory, Accounting, Organizations and Society 25 (4-5) : 451-482, 2000

41

81. Hayek F, "Economics and knowledge", Economica, vol,4, p,33-54,, 1937

82. Hayek, F, The use of knowledge in society, 1945

83. Hofstede, G, The game of budget control, The Netherlands, Royal van Gorcum Ltd,, 1967,Trad, Franç, Contrôle budgétaire, les règles du jeu, Paris, Ed, Hommes et Techniques, 1977, 235 p

84. Hofstede, G, - 'The Cultural Relativity of Organizational Practices and Theories', Journal of International Business Studies, 14 (2):75-89, 1983

85. Hope, J, Fraser, C,

– Who Needs Budgets ?, Harvard Business Review, Vol,81, No,2, February, p,18, 108-115, 2003

86. Hopwood, A,G, “An empirical study of the role of accounting datain performance evaluation”, Journal of Accounting Research, 1972, vol, 10, p, 156-193

87. Horngren, C,, Bhimani, A,, Datar, S,, Foster, G

Management and Cost Accounting, Pearson education, Prentice Hall, 2002

88. Horngren Ch,, Datar S,, Foster G,

Contabilitatea costurilor, o abordare managerială, Ediţia a XI-a, Editura ARC, Chişinău, 2006, p, 411

89. Iacob C,, Ionescu I,, Drăcea R,

Contabilitate de gestiune, Tipografia Universitatii din Craiova , 1998 , p 11

90. Iacob, C,, Ionescu, I,, Drăcea, R,M,

Controlul de gestiune la nivelul firmei, Editura Tribuna Economică, București, 1999

91. Iacob, C, Sistemul informaţional contabil la nivelul firmei, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p, 18

92. Iacob, C,, Ionescu, I,

– Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sitech, Craiova, 2003

93. Iacob, C, Contabilitatea şi controlul de gestiune dincolo de frontiere, Annals of the University of Craiova Economic, Sciences series – 2005, pag, 69-73

94. Iacob, C, - The Nature and the Administration of the Risks for the Enterprises, Proceedings of the 3rd International Conference „Economy and Transformation Management” Timişoara, 2006, pag, 496-502

42

95. Iacob, C,, Goagără, D,, Ţaicu, M,

Integrarea conceptuală şi metodologică a contabilităţii de gestiune, Analele Universităţii din Craiova, Seria Ştiinţe Economice, nr, 35, vol, 5, 2007, pp, 938-944

96. Iacob, C,, Ionescu, I,, Goagără, D,

Contabilitate de gestiune conformă cu practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007, p, 14

97. Iacob, C, (coord) (2016), Contabilitatea de gestiune – instrument fundamental al activității manageriale, Ed, Universitaria, pag,237, 246

98. IFA Management Accounting Concepts, pe http://www,mia,org,my/handbook/guide/IMAP/imap_1,htm

99. Ingram, R,, Rayburn, F,

Representational faithfulness and economic consequences: their roles in accounting and public policy , Journal of Accounting and Public Policy, 1989, vol, 8, issue 1, 57-68, 1984

100. Ionaşcu, I,, Filip, A,T,, Stere, M,

Controlul de gestiune, Biblioteca digitală ASE

Bucureşti, cap,4,

101. Ionescu, L, Contabilitatea aprofundată a societăţilor

comerciale, Ed, Fundaţia România de Mâine, Bucureşti, 2007

102. Istrate, F, Asimetria sistemului de raportare a informației, consecință a strategiilor polimorfe asupra entităților

economice, Teza de doctorat susținută în anul 2018, Universitatea din Craiova, p,29

103. J,Lebraty Comprendre le concept d'information pour mieux appréhender les Technologies de l'information et de la communication, Colloque du CRIC, La communication d'entreprise - Regards croisés Sciences de Gestion Sciences de l'Information et de la Communication, Nice, 6-7 décembre 2001, p,3

104. James, R,M Budgeting Concepts - Management Accounting : Concepts, Techniques &Controversial Issues, 2002 https://maaw,info/Chapter9,htm#BudgetingConcepts

105. Johnson, H, T,, R, S, Kaplan

Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, Boston, Harvard Business School Press, 1987

106. Johnson, H,T, Toward a New Understanding of Nineteenth-Century Cost Accounting, The Accounting Review, vol, 56, no, 3, pp, 510-518, 1981

43

107. Joshi, P,, et al,

Corporate budget planning, control and performance evaluation in bahrain, Managerial Auditing Journal 18(9), 737-750,, 2003

108. Kabongo Kanda Budget Management Course, ISC, 2007

109. Kaplan R,S,, Norton D,P,

The strategy focused organisation, How balanced scorecard companies thrive in the new business environment , Harvard Business School Press, USA, 2001

110. Kaplan, R,S,, Atkinson, A,A,

Advanced Management Accounting, third edition, Pretice Hall Internatinal, 1998, p,222

111. Kassir, M,G,, Jassim, R,R,

Using Balanced Scorecard for Measuring “Baghdad Soft Drinks Company” Performance, Engineering and Technology Journal, Vol,34, Part (A), No,7, pag,1415-1426, 2020

112. King, R,, Clarkson, P, M,, Wallace, S

Budgeting practices and performance in small healthcare businesses, Management Accounting Research, 21(1), 2010

113. Knight, F,H, Risk, Uncertainty and Profit, 1964, https://mises,org/library/risk-uncertainty-and-profit, accesat noiemberie 2015

114. Komarev, I, - La place des budgets dans le dispositif de contrôle de gestion : une approche contingente », Thèse de doctorat en sciences de gestion, Université Montesquieu - Bordeaux IV, 2007

115. Labégorre F,, Boubaker S,

« La transparence de l’information financière, mythe ou réalité ? », La Revue du Financier, n°148, pp41-59, 2004

116. Laramé, A,, Vallé, B,

Recherche en communication, éléments de métho-dologie, Presse de l‟université du Quebec, 1991

117. Léger, J,Y, La communication finan-cière bâtir et mettre en oeuvre une stratégie de communication financière, Ed,Dunod, Paris, 2003

118. Lezeu D,, Florea E,

Comunicarea funciară – funcţie de bază a situaţiilor financiare, Analele Universitatii din Oradea, 2004

119. Libby, T,, Lindsay, R,M,

Budgeting an unnecessary evil ,CMA Management Vol, 77, Issue 1, 2003, p, 30- 34 (part 1)

120. Lorino, P, Le contrôle de gestion stratégique, La gestion par les activités, Dunod, Paris, 1997, pp,46-47

121. Lowe, E,A,, Shaw, R,W,

“An analysis of managerial biaising: evidence from a company's budgeting process”, The Journal of Management Studies, 1968, vol, 5, n°3, p, 304-315

44

122. Lynn, M, P,,

Madison, R, L A Closer Look at Rolling Budgets: The Challenges

Associated with an Effective Implementation of Rolling Budgets Are Management Challenges, and Software Technology Can Only Become Part of the Solution When Managers Are Ready to Use It to Enhance Their Decision Making, Management Accounting Quarterly, 6(1), 2004

123. M,K, Kholadi Importance des systèmes d'informations dans les organisations, Séminaire sur la sécurité, l’importance des SI & les solutions des Systèmes d’Informations et Internet, 05-07 Juin 1999,

https://www,researchgate,net/publication/235969546 _Importance_des_systemes_d'informations_dans_les_organisations /link/0c960515017d47bca6000000/download

124. Malik, N,S,, Turan, M,S,

Management Accounting, www,ddegjust,ac,in/studymaterial/mcom/mc-105,pdf, Guru Jambheshwar University of Science and Technology, Hisar – Haryana, India, accesat decembrie 2020

125. Malo J,L,, Mathé J,C,

L’essentiel du contrôle de gestion, Editions d’Organisation, Paris, 1998

126. Mammadar, V,, Voiculescu, N,

Diferenţieri între risc-incertiturdine şi risc-probabilitate în identificarea şi asumarea riscurilor, 2010 http://www,perfectservice,ro/intelinet/2010/ianuarie/intel(i)net,php?legatura=4

127. Marois, B,, Bompoint, P,

- Gouvernement d'entreprise et communication financière , Ed, Economica, Paris, 2004

128. Martin,J,R, Management Accounting: Concepts, Techniques and Controversial Issues, http://maaw,info/Chapter9,htm, accesat septembrie 2019

129. Melek, E, The impact of budget participation on managerial performance via organizational commitment: A study on the top 500 firms in Turkey, 2007 https://pdfs,semanticscholar,org/8a20/9d6c700382ed7f7170b4381c63e76e5ce0ae,pdf

130. Mélèse J, Approches systématiques des organisations : vers l'entreprise à complexité humaîne, 3ème décision, Editions d'Organisations, 1995

131. Meyer, J,W,, Rowan, B,

“Institutionalized organizations: formal structure as myth and ceremony”, American Journal of Sociology, 1977, vol, 83, p, 340-363

45

132. Miller, D, The structural and environmental correlates of

business strategy, Strategic Management Journal, 8(1), 1987

133. Miroir-Lair, I, L'évolution de la pratique du budget comme util de communication financière, https://tel,archives-ouvertes,fr/tel-00736509/document , pag,27, 2012

134. Miroshnik, V, 'Culture and international management: a review', Journal of Management Development, 21 (7):521-544, 2002

135. Mitchell, T, J,, Thomas, M,

Marketing applications for variance analysis: the need for a new variance model, AAA,, 2007

136. Moisdon J,C, Du mode d’existence des outils de gestion, Paris, Seli Arslam, p,286, 1997

137. Needles B,, Anderson H,, Caldwell J,

Principiile de bază ale contabilităţii, 5th

eddition, 1993, versiunea românească Editura ARC, 2001, p, 854;

138. Onnée, S,, Chekkar, R,

Saint Gobain et la communication financière, Entreprises et Histoire, N°42, Avril, 2006

139. Otley D,T, “Behavorial aspects of budgeting”, Accountant’s Digest, n° 49, p,1-32, 1977

140. Otley, D,T The contingency theory of management accounting : achievement and prognosis, https://link,springer,com/chapter/10,1007/978-1-4899-7138-8_5, 1980

141. Otley, D,T, “Budget use and managerial performance”, Journal of Accounting Research, vol, 16, n° 1, p, 122-149,

1978

142. Otley, D,T, “Behavorial aspects of budgeting”, Accountant’s Digest, 1977, n° 49, p, 1-32, 1977

143. Paraschivescu M, D,, Păvăloaia W,

Contabilitatea şi dezvoltarea economico-socială, Editura Tehnopress, Iaşi, 1999, p, 99

144. Pelin, A Managementul costurilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, p, 5

145. Premchand, A, Public budgeting and economic development : evolution and practice of an Idea, International Journal of Public Administration 24(10):1023-1039, 2001

146. Project Management Institute

PMBok, ediţia 2000 republicată în anul 2004

46

147. Rimlinger, T, Modèle de simulation – Activity Based Budgeting,

Cost House, https://www,cost-house,com › post ›

modèle-de-s,,,, accesat decembrie 2019

148. Roth F, "Des mécanismes de gouvernance informationnels

aux mécanismes de gouvernance cognitifs :une grille de lecture et quelques conséquences pour la communication fînancière des entreprises", Congrès Gouvernance et juriscomptabilité, HEC Montréal , Juin 2004, 19 p, 2004

149. Roula Dik Arab Management Accounting Systems under the Influence of their Culture, Faculty of Business, Economics and Social Sciences at Dortmund University of Technology, These, 2011, https://eldorado,tu-dortmund,de/bitstream/2003/27638/1/Dissertation%20,pdf

150. Ruse, E, – Contabilitate managerială 2, Sinteze de curs, USH, filiala Constanța, https://pdfslide,tips › Documents – accesat aprilie 2021

151. Scapens, R, W, Understanding Management Accounting Practices: A Personal Journey, The British Accounting Review 38: 1-30, 2006

152. Scott R,W, - Organizations: Rational, Natural and Open Systems, Prentice Hall, 5ème éd, 2003

153. Shastri,K,, Stout,D,E,

Budgeting: Perspectives from the Real World, Management Accounting Quarterly, 10(1), 2008

154. Shpak, S, Five Types of Budgets in Managerial Accounting, Updated January 28, 2019, https://smallbusiness,chron,com/five-types-budgets-managerial-accounting-50928,html

155. Simons, R, Accounting control systems and business strategy: an empirical analysis, Accounting, Organizations and Society, 1987a, vol, 12, n° 4, p, 357-374

156. Simons, R, Analysis of the Organizational Characteristics Related to Tight Budget Goals , Contemporary Accounting Research, Vol, 5, N° 1, Fall, pp, 267-283, 1988

157. Simons, R, - Levers of Control: How Managers Use Innovative Control Systems to Drive Strategic Renewal , Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts, USA, 1995

158. Simons R, Performance Measurement and Control Systems for Implementing Strategy, Prentice Hall, 2000

47

159. Sinha, D,K, (1990), The contribution of formal planning to

decisions, Strategic Management Journal 11(6), 479-492

160. Sponem, S, Diversité des pratiques budgétaires des entreprises françaises : proposition d'une typologie et analyse des déterminants, Thesis Université Paris Dauphine, 2004, p,80, citează autorul J,L,Quail (1997) cu lucrarea More pecularities of the British : Budgetary control in U,S, and UK business to 1939, publicat în Business and Economic History, vol 26, no,2, p,617-632

161. Sponem, S, (2010) L'explication de la diversite des pratiques budgetaires: une approche contingente, HAL Id:hal-00463692, https://hal,archives-ouvertes,fr/hal-00463692/document

162. Sponem, S,, Lambert, C,

– Pratiques budgétaires, rôles et critiques du budget, Perception des DAF et de contrôleurrs de gestion, Association Francophone de Compatibilité, 2010, Tome 16, p,159-194

163. Sulaiman, S, and Mitchell, F,,

Utilising a Typology of Management Accounting Change: An Empirical Analysis, Management Accounting Research, 16:428,, 2005

164. Stancu, I, Gestiunea financiară, Ed,Economica, București, 1994

165. Teyssier, F, Milieux financiers et commu-nication, Presses Universi-taires de France – PUF, 1998

166. Treyer, J, Construction budgétaire „Activity Based

Budgeting”, Cost House

https://www,finyear,com/Construction-

budgetaire-Activity-Based-

Budgeting_a30933,html, accesat decembrie 2019

167. Van Tran Thi

Thui Budgeting practices in Vietnam : a survey in da

Namg City, University of Oulu, 2015

168. Wafae, N,N, - Contribution à l'analyse des mécanismes de gouvernance explicatifs de la qualité de la communication financière : cas des entreprises du SBF 120, These Laboratoire Orlénais de Gestion, 2011, https://tel,archives-ouvertes,fr/tel-00681588

169. Wallander, J, Budgeting – an unnecessary evil, Scandinavian Journal of Management, 15(1999)405-421, 1999

170. Westphalen, M,H - Communicator: Le guide de la communication d'entreprise, Ed, Dunod, Paris, 2001

48

171. Wickramasinghe,

D,, Alawattage, C,

Management Accounting Change Approaches and Perspectives, London, Routledge Taylor & Francis Group, 2007, pag,103

172. Willet, G, La communication modélisée, une introduction aux concepts, aux modèles et aux théories, Ed du Renouveau Pédagogique, 1992

173. xxx Noul dicţionar explicativ al Limbii Române, Editura Litera Internaţional, 2002

174. xxx Iraq stock Exchange, http://www,isx-iq,net/

175. Zoubi, A,A,M, The Processes of Management Accounting, Change

in Libyan Privatised Companies: An Institutional Perspective, A Thesis Submitted to Durham University for the Degree of Doctor of Philosophy in Accounting, Durham University, 2011

b) pagini web

1. http://www.isx-

iq.net/isxpoCtal/poCtal/companyGuide.html?companyCode=IHLI

2. http://www.isx-iq.net/isxportal/portal/companyGuideList.html

3. http://www.isx-

iq.net/isxportal/portal/companyGuideList.html?currLanguage=en, accesat 15 ianuarie 2020 - Companies Guidee

4. https://basepub.dauphine.fr/bitstream/handle/123456789/3234/Sponem-1.pdf;sequence=2

5. www.seap.usv.ro/~valeriul/lupu/cap1.pdf

6. www.websters-online-dictionary.org

49