Universidade Federal de Santa Catarina

Programa de Ps-Graduao em

Engenharia de Produo

RICHARDI PEREIRA DE SOUZA

A GESTO DOS CUSTOS ATRAVS DO CUSTEIO BASEADO EM

ATIVIDADES (ABC): UM ESTUDO DE CASO EM PEQUENA

EMPRESA DE SERVIOS DE SUPORTE EM INFORMTICA

Dissertao de Mestrado

FLORIANPOLIS

2002

ii

RICHARDI PEREIRA DE SOUZA

A GESTO DOS CUSTOS ATRAVS DO CUSTEIO BASEADO EM

ATIVIDADES (ABC): UM ESTUDO DE CASO EM PEQUENA

EMPRESA DE SERVIOS DE SUPORTE EM INFORMTICA

Dissertao apresentada ao programa de Ps-Graduao

em Engenharia de Produo, da Universidade Federal de

Santa Catarina, para obteno do grau de Mestre em

Engenharia de Produo

Orientador: Prof. Edvaldo Alves de Santana, Dr.

FLORIANPOLIS

2002

iii

RICHARDI PEREIRA DE SOUZA

A GESTO DOS CUSTOS ATRAVS DO CUSTEIO BASEADO EM

ATIVIDADES (ABC): UM ESTUDO DE CASO EM PEQUENA

EMPRESA DE SERVIOS DE SUPORTE EM INFORMTICA

Esta Dissertao foi julgada e aprovada para obteno do grau de

Mestre em Engenharia de Produo no Programa de

Ps-Graduao em Engenharia de Produo da

Universidade Federal de Santa Catarina

___________________________Prof. Ricardo Miranda Barcia, Phd.

Coordenador do Programa

Banca Examinadora:

__________________________Edvaldo Alves de Santana, Dr.

Orientador

__________________________Maurcio Fernandes Pereira, Dr.

Membro

__________________________Altair Borgert, Dr.

Membro

iv

Este trabalho dedicado aos meus queridos pais

Jos Joo de Souza e Snia Luzia Pereira de Souza

e ao meu grande amor

Clarissa Schmitz Figueiredo de Souza

vAGRADECIMENTOS

A Deus pelo dom da vida e pelas oportunidades oferecidas;

Aos meus pais a quem dedico este trabalho atravs da sigla criada paraidentificar a empresa estudada JS, pelos esforos ao longo das suas caminhadas,

me educando e me preparando para a vida;

A minha esposa Clarissa, a quem dedico este trabalho, pois sempre meapoiou e me fortaleceu para seguir nesta jornada;

Aos meus irmos Roberta e Lucas, que nos momentos difceis meapoiaram com palavras de conforto;

Ao Prof. Edvaldo Alves Santana, que acreditou no tema proposto e sedisps a me orientar, colaborando sempre que necessrio para o desenvolvimento

da pesquisa;

Ao Prof. Maurcio Fernandes Pereira, pelas valiosas contribuies eefetiva co-orientao;

Ao Prof. Vladimir Arthur Fey, que contribuiu de forma efetiva na conclusode mais esta etapa na vida acadmica;

Ao grande amigo Jos Mateus Hoffmann, pelo apoio e compreensodemonstrada;

Ao grande amigo Leonardo Schmitz de Figueiredo que sempre meincentivou;

A empresa JS e a todos os seus colaboradores, que se colocaram adisposio para viabilizar a realizao deste trabalho;

A todos aqueles que de alguma forma contriburam para a conquista demais uma vitria.

vi

RESUMO

As mudanas ocorridas no ambiente dos negcios tm provocado um aumento na

competitividade empresarial e uma mudana no perfil dos seus custos, fazendo com

que as empresas busquem metodologias de gesto empresarial que forneam

informaes precisas do negcio, oferecendo condies para melhorar suas

posies no mercado. As metodologias de custeio tradicionais foram concebidas

num perodo em que os custos diretos representavam a maior parte dos custos das

empresas. Os custos indiretos de fabricao (CIF) por sua vez no possuam grande

representatividade no total dos custos empresariais, e eram distribudos com base

nos volumes de produo. Porm, como este critrio nas empresas modernas no

mais to importante para a apropriao dos CIF, necessrio que se mudem as

metodologias para no haverem distores nas informaes gerenciais. Neste

contexto, o objetivo geral desta dissertao apresentar uma metodologia de

Custeio Baseado em Atividades (ABC) para ser utilizada na gesto dos custos na

pequena empresa de servios de suporte em informtica. Primeiramente foram

apresentados o tema e problema da pesquisa, juntamente com os objetivos e a

justificativa da mesma. Em seguida, a fundamentao terica descreve um breve

histrico sobre a Contabilidade, contextualiza o custeio ABC e apresenta a

metodologia proposta nesta dissertao. Na seqncia, exposta a metodologia de

pesquisa utilizada, e para validar a metodologia proposta feita a aplicao prtica

da mesma atravs de um estudo de caso em uma pequena empresa de servios em

informtica denominada JS. Concluindo, a aplicao prtica demonstra a

importncia da utilizao da metodologia de custeio ABC para a gesto dos custos,

permitindo que a empresa tome conhecimento das atividades desempenhadas nos

processos, dos recursos consumidos por estas atividades e dos custos dos servios

prestados com base nas atividades executadas.

vii

ABSTRACT

The changes happened in business environment have caused na increasing in the

entrepreneurial competitiveness and a change in the profile of its costs, making the

enterprises to seek entrepreneurial management methodology that provide accurate

business information, offering conditions to improve their position in the market. The

traditional costing methodologys were held in a period that the direct costs

represented the highest part of the enterprise cost. The manufacturing indirect costs

(CIF) did not have great representation in the entrepreneurial costs and they were

distributed on the production volume base. Therefore, as this criteria in the modern

enterprise are not anymore so important for the appropriation of CIF, it is necessary

to change the methodologies for not having distortions in the managerial information.

In this context, the general objective of this dissertation is to present a methodology

of Cost Based in Activities (ABC) to used for cost management in small enterprise of

computing support service. Firstly, it was presented the research subject and

problem, together with the objectivies and justification of it. After, the theoretical

foundation describes brief history about the Accounting that put in context the cost

system ABC and presents the methodology proposed in this dissertation. In turn, it is

exposed the research methodology used, and to validate the methodology proposed

is made a practical application of it through a case study in small computing service

enterprise denomited JS. To sum up, the practical application shows the importance

of cost methodology utilization ABC for cost management, allowing the enterprise to

get to know the activities performed in the consumed resource processes for these

activities and the render service costs on the base of executed activities.

viii

SUMRIO

LISTA DE FIGURAS x

LISTA DE QUADROS xi

LISTA DE TABELAS xii

RESUMO vi

ABSTRACT vii

1 INTRODUO 01

1.1 Tema e problema de pesquisa 01

1.2 Objetivos da pesquisa 04

1.2.1 Objetivo geral 04

1.2.2 Objetivo especficos 04

1.3 Justificativa 04

2 FUNDAMENTAO TERICA 07

2.1 A evoluo da contabilidade como fonte de informao 07

2.2 A contabilidade gerencial no auxlio tomada de deciso 10

2.3 A necessidade de mudanas nas metodologias de custeio 13

2.4 O custeio baseado em atividades (activity based costing-ABC) 18

2.4.1 As geraes do modelo ABC 19

2.4.2 Conceituando o custeio ABC 22

2.4.3 Objetos de custos e atividades 27

2.4.4 Direcionadores de custos 33

2.4.5 Atribuindo custos s atividades e aos objetos de custo 36

2.4.6 Metodologia proposta para a implantao do custeio ABC 40

ix

3 METODOLOGIA 46

3.1 Perguntas de pesquisa 47

3.2 Identificao das variveis 47

3.2.1 Definio constitutiva de termos e variveis 48

3.2.2 Definio operacional de termos e variveis 49

3.3 Delimitao da pesquisa 49

3.3.1 Populao e amostra 50

3.4 Coleta e anlise dos dados 51

3.4.1 Tipos de dados 51

3.4.2 Tcnicas de coleta de dados 53

3.4.3 Anlise dos dados 54

3.5 Limitaes da pesquisa 54

4 APLICAO DA METODOLOGIA PROPOSTA 56

4.1 O ambiente de estudo do caso 56

4.2 Determinao do escopo do projeto 59

4.3 Definio das atividades 60

4.4 Identificao dos recursos s atividades 68

4.5 Definio dos objetos de custo 81

4.6 Identificao das atividades aos objetos de custo 83

4.7 Anlise das informaes obtidas no modelo 94

5 CONCLUSES E RECOMENDAES FINAIS 99

5.1 Concluses 99

5.2 Recomendaes finais 102

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS 103

xLISTA DE FIGURAS

Figura 1 Apropriao de custos tradicional 15

Figura 2 Primeira gerao do ABC 20

Figura 3 Segunda gerao do ABC 21

Figura 4 Custeio tradicional X ABC 24

Figura 5 Hierarquia dos elementos de anlise do ABC 26

Figura 6 Objetos de custo 28

Figura 7 Representao das atividades 29

Figura 8 Classificao das atividades 32

Figura 9 Medidas de atividades 34

Figura 10 Apropriao dos recursos s atividades 37

Figura 11 Apropriao das atividades aos objetos de custos 39

xi

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 ABC X VBC 17

Quadro 2 Metodologia proposta para o custeio ABC 58

Quadro 3 Listagem dos processos, atividades e tarefas 62

Quadro 4 Dicionrio de atividades 66

Quadro 5 Direcionadores de recursos 72

xii

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Recursos consumidos em Novembro de 2001 69

Tabela 2 Recursos reagrupados consumidos em Novembro de 2001 71

Tabela 3 Gastos com remunerao por colaborador 73

Tabela 4 Alocao do tempo dos colaboradores por atividades 75

Tabela 5 Alocao dos recursos s atividades 78

Tabela 6 Realocao das atividades secundrias s primrias 80

Tabela 7 Objetos de custo 82

Tabela 8 Direcionadores de atividades 84

Tabela 9 Quantidade de direcionadores por software 85

Tabela 10 Apropriao dos custos por atividades do Tron-Orc 87

Tabela 11 Apropriao dos custos por atividades do Irpj-Lalur 88

Tabela 12 Apropriao dos custos por atividades do At/Dc 88

Tabela 13 Apropriao dos custos por atividades do Xt/Dc 89

Tabela 14 Apropriao dos custos por atividades do Liscal 90

Tabela 15 Apropriao dos custos por atividades do Hrcules 90

Tabela 16 Apropriao dos custos por atividades do Radar 91

Tabela 17 Apropriao dos custos por atividades do Rubi 92

Tabela 18 Apropriao dos custos por atividades do Ronda 92

Tabela 19 Apropriao dos custos por atividades do Benner 93

Tabela 20 Demonstrativo de resultado por atividades 95

Tabela 21 Demonstrativo de resultado por objetos de custo 97

1 INTRODUO

1.1 Tema e problema de pesquisa

Nos ltimos tempos, um crescente desenvolvimento de novas tecnologias e

abertura de mercados vem ocorrendo. Isto tem provocado um aumento da

competitividade fazendo com que, cada vez mais, os consumidores estabeleam os

padres aceitveis de qualidade e preos no mercado. Desta forma, as empresas

tm buscado ferramentas para melhorar sua produtividade, eficincia, lucratividade,

aumentando suas fatias no mercado, visando sempre atingir a satisfao dos seus

clientes.

Segundo Kaplan (1998), as mudanas ocorridas no ambiente competitivo, fazem

com que gerentes necessitem de informaes para melhorar a qualidade,

pontualidade e eficincia das atividades que executam, alm de compreender

precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus produtos, servios e

clientes. Estas transformaes obrigam as empresas a praticar novas formas de

gesto, adotando metodologias de custeio que possibilitem implantar aes

gerenciais que garantam competitividade frente aos seus concorrentes.

Lawrence (1975) afirma que a contabilidade de custos tem como finalidade

fornecer informaes sobre as movimentaes de estoque, sobre os custos de

vendas e distribuio, sobre as vendas e lucros de cada linha de produtos fabricados

ou servios prestados. A contabilidade de custos tambm fornece informaes

detalhadas sobre as despesas operacionais envolvidas nos negcios. Desta forma,

atravs de um sistema de custos possvel conhecer detalhadamente o custo de

operao de um departamento ou negcio desenvolvido nas empresas.

Deste modo, como afirmam Deloitte (1993) e Lawrence (1975), a contabilidade

de custos uma ferramenta gerencial importante para a gesto dos negcios. Mais

do que nunca os gestores devem estar seguros quanto aos caminhos a serem

2seguidos, e nesse sentido, a contabilidade de custos deve suprir esses profissionais

com informaes que os orientem na tomada de decises.

Assim a contabilidade de custos alm de contribuir para a acelerao e aumento

da produo, fornecendo registros completos e seguros das transaes comerciais,

aumenta o valor do sistema contbil, determinando o surgimento de informaes a

respeito das transaes internas do negcio, que normalmente no teria sido

possvel obter somente por meio de um sistema de contabilidade financeira.

Nos ltimos anos, surgiram muitas tcnicas de gesto empresarial, dentre elas, o

sistema de custos ABC Activity Based Costing ou Custeio Baseado em

Atividades (Ching, 1997). O Custeio Baseado em Atividades uma metodologia que

surgiu para melhorar a qualidade das informaes de custos. O ABC no foi

desenvolvido para gerar decises automticas, mas para prover informaes mais

acuradas sobre atividades de produo e suporte, e custos de processos e de

produtos, focalizando a ateno dos gerentes nos produtos e processos com maior

potencialidade para o aumento dos lucros.

Segundo Boisvert (1999), o Custeio Baseado em Atividades se justifica por ser

til na tomada de deciso e focar a gesto dos negcios. O ABC um mtodo que

possibilita rastrear os custos de um negcio ou departamento com as atividades

executadas, verificando o relacionamento destas atividades com a gerao das

receitas e o consumo de recursos (Ching, 1997). Atravs do custeio ABC possvel

avaliar o valor que cada atividade agrega para a performance do negcio,

otimizando desta forma o processo de gesto nas empresas.

A empresa na qual se desenvolveu este estudo de caso, denominada neste

trabalho de JS, situa-se em Florianpolis e foi fundada em 1998, atravs da fuso

ocorrida com outra empresa. A atividade principal, responsvel por mais de 80% do

faturamento mensal da empresa, a prestao de servios de suporte em

informtica oriundos de contratos firmados com seus clientes. A fuso ocorrida em

1998 proporcionou uma transferncia de clientes para a JS que at os dias atuais

tm papel fundamental na composio do faturamento da mesma. A transferncia de

clientes manteve os valores dos contratos at ento cobrados e estes sofrem

3reajustes anuais atravs de ndice econmico, determinado no contrato de prestao

de servios.

A JS no possui nenhum tipo de sistema de custeio que proporcione informaes

relevantes para se determinar o custo dos servios e dos produtos vendidos. Sendo

assim, os valores dos servios firmados nos contratos no podem ter seus preos

comparados aos custos reais, no proporcionando uma anlise da lucratividade dos

mesmos. O valor dos novos contratos cobrados atualmente obtido atravs da

aplicao de um percentual sobre um valor sugerido pelas softhouses1, dando

origem tabela de preo praticada na JS.

Atualmente a competio acirrada no mercado de softwares exige que se adote

uma gesto empresarial, que fornea informaes precisas do negcio, oferecendo

condies de se proporcionar aos clientes qualidade nos servios prestados e

preos competitivos, a fim de satisfazer as necessidades dos clientes. Como j

citado anteriormente, os sistemas de custos so importantes para a gesto dos

negcios, pois fornecem informaes precisas sobre os custos e a lucratividade dos

produtos fabricados ou servios prestados, auxiliando os gestores no processo de

tomada de deciso.

Diante do exposto, deseja-se investigar, atravs de um caso real, o seguinte

problema de pesquisa:

possvel aplicar o custeio baseado em atividades (ABC) na gesto dos

custos em pequena empresa de servios de suporte em informtica?

1 Softhouse Expresso utilizada para denominar as empresas produtoras de software

41.2 Objetivos da pesquisa

1.2.1 Objetivo geral

O objetivo geral deste trabalho estudar o modelo de Custeio Baseado em

Atividades (ABC) e aplic-lo na gesto dos custos na pequena empresa de servio

de suporte em informtica, atravs de um caso emprico.

1.2.2 Objetivos especficos

- Apresentar uma metodologia para a aplicao do caso;

- Implantar o modelo de custeio ABC e desenvolver o caso emprico;

- Levantar informaes sobre o consumo dos recursos na empresa;

- Levantar informaes sobre as atividades desempenhadas na empresa;

- Verificar se todos os produtos que esto sendo oferecidos aos clientes so

lucrativos.

1.3 Justificativa

J no de hoje que as micro (ME) e pequenas empresas (EPP) desempenham

papel importante na economia brasileira. Segundo informaes fornecidas pelo

SEBRAE2, as micro e pequenas empresas so responsveis por 98,8% das

empresas constitudas legalmente no pas, representando 45,3% das ofertas de

emprego no setor industrial, 78,4% no setor comercial e 28,5% no setor de servios.

Em relao ao faturamento, as micro e pequenas empresas so responsveis no

comrcio por 45,3% do valor da receita bruta, 17,2% na indstria e 28,4% no setor

de servios.

2 Informaes extradas do site: http://www.sebrae.com.br

5No entanto, estudos indicam que cerca de 43% dos pequenos negcios no

conseguem passar do primeiro ano de vida, e que depois de trs anos, apenas 37%

sobrevivem. Para reverter este quadro, necessrio que as organizaes adotem

sistemas de gesto que possibilitem obter informaes referentes aos seus

negcios, permitindo que seus gestores tracem caminhos que conduzam ao xito.

Segundo Kaplan (1998), as mudanas ocorridas no ambiente competitivo, fazem

com que gerentes necessitem de informaes para melhorar a qualidade,

pontualidade e eficincia das atividades que executam, alm de compreender

precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus produtos, servios e

clientes.

A empresa objeto deste estudo atua no mercado de softwares administrativo-

financeiros e de recursos humanos, onde a concorrncia bastante acirrada,

exigindo de seus gestores aes que agreguem valor aos seus clientes, melhorando

o seu desempenho competitivo.

O problema de pesquisa no qual se baseia a justificativa desta pesquisa, consiste

no fato de a JS ser uma pequena empresa que no possui nenhuma metodologia de

custeio, que proporcione informaes relevantes para se determinar como os

recursos esto sendo consumidos, quais as atividades esto sendo desempenhadas

e qual o custo dos produtos, no sendo possvel assim analisar se todos os

produtos so lucrativos ou no.

Portanto, relevante para as micro e pequenas empresas, como a JS, trabalhar

de forma adequada a informao gerencial, otimizando o uso de pessoal, capital e

ativos, voltando-se para o mercado. Os elementos informao, racionalizao e

orientao para o mercado representam as vantagens competitivas que podem ser

proporcionadas pela adoo do assim chamado Custeio Baseado em Atividades, ou

seja, um sistema de determinao de custos que toma por base as atividades

especficas da empresa (Geishecker, 1997).

Deste modo, a contribuio do trabalho se faz importante na medida em que as

micro e pequenas empresas sofrem crescentes influncias de fatores do ambiente

6externo, tendo que utilizar novas metodologias de gesto, neste caso o Custeio

Baseado em Atividades, no sentido de adaptarem-se s novas condies

ambientais, visando sobreviver num ambiente competitivo cada vez mais dinmico.

2 FUNDAMENTAO TERICA

Para um melhor entendimento do objetivo geral da pesquisa, ser apresentado

um breve histrico da contabilidade, demonstrando sua evoluo ao longo dos anos

e a sua relevncia como fonte de informaes para o auxlio na gesto dos

negcios. Tambm abordado o mtodo de custeio ABC, esclarecendo seus

conceitos e sua importncia como modelo de custeio, e por fim, a metodologia de

custeio ABC proposta para o desenvolvimento desta dissertao.

2.1 A evoluo da contabilidade como fonte de informao

A contabilidade tem como grande objetivo o planejamento e a implantao de um

sistema de informaes para uma organizao com ou sem fins lucrativos (Crepaldi,

1998), e este objetivo no serve simplesmente para fornecer dados para fins fiscais,

mas sim para proporcionar as informaes necessrias a uma correta deciso e

avaliao das alternativas de uma organizao (Iudcibus et al, 1993).

A contabilidade surgiu com a civilizao e jamais deixar de existir em

decorrncia dela (S, 1997). Segundo Iudcibus (1993), desconsiderando a

Antiguidade, a Contabilidade teve seu florescer nas cidades italianas de Veneza,

Gnova, Florena, Pisa entre outras, em funo dessas cidades e outras da Europa

possurem um grande volume de atividades mercantis, econmicas e culturais,

principalmente a partir do Sculo XIII at o incio do Sculo XVII. O desenvolvimento

das teorias contbeis e de suas prticas na maior parte das vezes est diretamente

relacionado com o desenvolvimento comercial, social e institucional das sociedades,

cidades ou naes.

Em novembro de 1494, Pacioli3 editou sua Suma de aritimtica, geometria,

porporo e proporcionalidade sendo tal livro dividido em distines, estas em

tratados e estes em captulos. A parte deste livro denominada distino IX, tratado

3 Luca Pacioli, frei franciscano nascido em Borgo di Sepolcro, provncia de Arezzo, Toscana (S, 1997).

8XI, que possua o ttulo Tractatus de Computis et Scripturis (S, 1997), tratava do

processo das partidas dobradas, que segundo Iudcibus (1993) foi provavelmente o

primeiro a dar uma exposio completa e com muitos detalhes, no qual discorda S

(1997, p. 42) citando:

Erroneamente, difunde-se que Paciolo teria sido o inventor, o

reformador, o primeiro autor das partidas dobradas, mas a

realidade histrica a tudo isto desmente. A difuso da obra, em

toda a Europa, foi grande a ponto de denominar-se partidas

italianas a prpria partida dobrada, mas entre isto e a

atribuio a Paciolo da autoria das partidas vai longa e

substancial diferena.

Com a propagao da escola italiana por toda a Europa atravs da publicao da

obra de Pacioli, surge no Sculo XIX um perodo que muitos denominam de

cientfico, e ao qual Iudcibus (1993) chama de romntico. O perodo cientfico ou

romntico foi marcado pelo surgimento de vrios autores como Fbio Besta,

Giuseppe Cerboni, e, no fim do Sculo XIX e incios do Sculo XX, Gino Zappa entre

outros (Iudcibus, 1993), que publicaram obras de grande repercusso na poca.

O domnio da escola italiana parece ter chegado a seu final por volta de 1920, e

a partir de ento, deu incio o domnio norte-americano, favorecido no apenas pelo

apoio de uma ampla estrutura econmica e poltica, mas tambm por pesquisa e

trabalho de rgos associativos (Iudcibus, 1993).

No Brasil, inicialmente a Contabilidade foi influenciada pela escola italiana,

realizando-se grandes discusses em torno das correntes materialistas,

personalistas, controlistas e neocontistas, reditualistas, aziendalistas e

patrimonialistas que foram igualmente irrelevantes como na Itlia (Iudcibus, 1993).

Segundo S (1997), a corrente que firmemente se implantou no Brasil foi a

Patrimonialista, hoje reconhecida oficialmente, por considerar a contabilidade como

cincia do patrimnio, em acordo com as leis e resolues do Conselho Federal de

Contabilidade.

9Os estudos de Iudcibus (1993) indicam que a primeira escola especializada no

ensino da Contabilidade foi a escola de comrcio Alvares Penteado, criada em 1902.

Formou professores excelentes, como Francisco Dauria, Frederico Herrmann

Jnior, Coriolano Martins e muitos outros. Porm, foi com a fundao da Faculdade

de Cincias Econmicas e Administrativas da USP, em 1946, e a instalao do

curso de Cincias Contbeis e Aturias que o Brasil ganharia o primeiro ncleo

efetivo, embora modesto, de pesquisa contbil nos moldes norte-americanos, com

professores dedicando-se em tempo integral ao ensino e pesquisa, produzindo

artigos de maior contedo cientfico e escrevendo teses acadmicas de grande

relevncia.

Assim, diramos que a Contabilidade no Brasil evoluiu sob a influncia da escola

italiana, at que algumas firmas de auditoria de origem norte-americana, e certos

cursos de treinamento em Contabilidade e Finanas acabassem exercendo forte

influncia e revertessem essa tendncia, passando a vigorar uma filosofia norte-

americana (Iudcibus, 1993).

A contabilidade um sistema de coletar, resumir, analisar e relatar, em termos

monetrios, informaes sobre uma organizao (Anthony, 1973). Segundo Franco

(1992), tem como campo de estudo o patrimnio, e seu campo de aplicao o das

organizaes economico-administrativas, entidades denominadas assim por

necessitarem de um orgo administrativo que pratica atos de natureza econmica e

financeira, utilizando bens patrimoniais, para atingir o seu objetivo, seja ele

econmico ou social.

Anthony (1973) afirma que o sistema contbil de uma organizao consiste

essencialmente de duas partes relacionadas, a (1) contabilidade financeira; (2) e a

contabilidade gerencial. A contabilidade financeira fornece informaes a terceiros

no participantes do negcio, como acionistas, banqueiros e outros credores, rgos

governamentais e o pblico em geral. J a contabilidade gerencial preocupa-se com

a informao contbil que ser til administrao.

Concluindo ento, a contabilidade surgiu h vrias dcadas com o objetivo de

controlar o patrimnio das organizaes. Evoluiu de tal forma que acabou se

10

tornando uma valiosa fonte de informaes a respeito dos negcios da organizao.

Atualmente, a contabilidade deve ser moldada de acordo com as necessidades dos

gestores das organizaes, para que esses obtenham informaes preciosas

atravs dela, e conduzam a empresa ao encontro do sucesso.

2.2 A contabilidade gerencial no auxlio tomada de deciso

A contabilidade gerencial o ramo da contabilidade que tem como objetivo

fornecer instrumentos aos administradores de empresas para auxili-los em suas

funes gerenciais (Crepaldi, 1998). A contabilidade gerencial est voltada para a

administrao da empresa, procurando suprir informaes que se encaixem de

maneira vlida e efetiva no modelo decisrio do administrador ( Iudcibus, 1991),

conduzindo melhor utilizao dos recursos econmicos da empresa, propiciando

informaes teis e relevantes que facilitam o encontro das respostas certas para as

questes fundamentais, com um enfoque constante sobre o que deve ser feito a

curto e longo prazo (Crepaldi, 1998).

Historiadores demonstraram que informes contbeis tm sido preparados h

milhares de anos. Mas a demanda sobre transaes internas nas organizaes um

fenmeno bem mais recente. A contabilidade gerencial surgiu para produzir

informaes que suprissem a necessidade da demanda sobre estas transaes,

permitindo aos gestores reduzir os custos e melhorar a performance da empresa

(Boisvert,1999).

A contabilidade gerencial surgiu nos Estados Unidos quando as organizaes

comerciais, em vez de dependerem dos mercados externos para trocas econmicas

diretas, passaram a conduzir trocas econmicas internamente. Como conseqncia

da Revoluo Industrial e da possibilidade de se beneficiar da economia de escala,

tornou-se interessante para os proprietrios de empresa do sculo XIX direcionar

significantes somas de capital para seus processos de produo (Jonhson e Kaplan,

1993).

11

Com os processos de transformao passando a serem executados dentro das

organizaes, surgiu a demanda por indicadores para determinar o preo do produto

de operaes internas. Apareceram ento os primeiros indicadores de contabilidade

gerencial, que eram simples, e concentravam-se nos custos de transformao,

produzindo indicadores sintticos que demonstravam o custo horrio ou custo por

libra produzida de cada processo e de cada trabalhador (Jonhson e Kaplan, 1993).

Segundo Johnson e Kaplan (1993), os indicadores de contabilidade gerencial

foram criados para motivar e avaliar a eficincia de processos internos, e no para

medir a lucratividade dos negcios.

De acordo com Jonhson e Kaplan (1993), a viabilidade e sucesso a longo prazo

dessas organizaes administradas revelaram os ganhos que poderiam ser obtidos

na administrao hierrquica, opondo-se conduo dos negcios atravs de

transaes de mercado. No incio, os proprietrios provavelmente esperavam que o

controle centralizado da fora de trabalho iria ampliar os lucros, pelo aumento da

produo e das vendas. Contudo, perceberam que atravs da reduo dos custos

era possvel aumentar a eficincia produtiva e o lucro nas organizaes.

A contabilidade gerencial evoluiu em conjunto com o movimento de

administrao cientfica. A meta dos criadores da administrao cientfica, tais como

Frederick Taylor, consistia em melhorar a eficincia e utilizao da mo-de-obra e

matria-prima, e os padres fsicos por eles desenvolvidos, foram facilmente

convertidos em padres para custos de mo-de-obra e matria-prima.

A contabilidade gerencial focalizou a ateno das pessoas nos ganhos potenciais

da coordenao dos processos produtivos, encorajando os proprietrios a

aumentarem o tamanho de suas organizaes.

As ltimas evolues que marcaram nos sistemas de contabilidade gerencial

ocorreram nas primeiras dcadas do sculo XX, em apoio ao crescimento das

corporaes com atividades diversificadas (Jonhson e Kaplan, 1993). A Du Pont

Power Company foi formada em 1903 atravs da juno de empresas que eram

12

independentes ou de administrao familiar. Foi um modelo das novas

organizaes que iriam surgir com o passar do tempo (Jonhson e Kaplan, 1993).

Na Du Pont foi concebido pelos gerentes seniores uma srie de atividades

operacionais e oramentrias, porm a mais importante e duradoura inovao na

contabilidade gerencial foi o Indicador de Retorno de Investimento (ROI). O ROI

possibilitava uma indicao geral do sucesso comercial de cada unidade operacional

e de toda a organizao.

Segundo Johnson e Kaplan (1993) em 1925, provavelmente todas as prticas de

contabilidade gerencial conhecidas, atualmente, j haviam sido desenvolvidas e

estas prticas haviam evoludo para atender s necessidades de informao e

controle dos gestores de empresas cada vez mais complexas e diversificadas.

Esperava-se que nas dcadas subseqentes, com as mudanas ocorridas nos

processos de produo, nas condies de competio global, e com os avanos na

tecnologia da informao, os gerentes buscassem sistemas mais oportunos e

condizentes com as necessidades atuais. Porm o que se viu foi uma estagnao

dos sistemas de contabilidade gerencial. Esta estagnao em parte pode ser

atribuda predominncia dos demonstrativos de contabilidade financeira externos

no sculo XX. Com as crises dos mercados de capitais e as corporaes mais

colocando seus ttulos disposio do pblico, a auditoria passou a ter grande

relevncia nas organizaes em funo da exigncia de que seus demonstrativos

financeiros fossem auditados (Jonhson e Kaplan, 1993).

Contudo, com as novas exigncias competitivas existentes no mercado, as

empresas precisam reciclar seus processos produtivos, desenvolvendo pesquisas,

treinamentos, investindo em tecnologias que as tornem cada vez mais competitivas,

fazendo com que os custos diretos dos produtos se tornem uma frao bem menor

dos custos totais, tendo assim, que utilizar novos indicadores financeiros que

demonstrem com acurcia o desempenho corporativo. A contabilidade gerencial

deve fazer uso da tecnologia disponvel para criar estes novos indicadores e produzir

informaes teis elaborao de estratgias e melhoria da performance da

empresa como um todo.

13

2.3 A necessidade de mudanas nas metodologias de custeio

A contabilidade de custos tinha como funo inicial o fornecimento de elementos

para avaliao dos estoques e apurao do resultado (Neves e Viceconti, 1995).

Seus princpios derivam dessa finalidade primeira e, por isso, nem sempre

conseguem atender completamente a suas funes mais recentes (Martins, 2000)

originadas nas ltimas dcadas, a de fornecer dados de custos para auxlio no

controle e para a tomada de deciso nas empresas.

A contabilidade de custos acabou por passar, nessas ltimas dcadas, de mera

auxiliar na avaliao de estoques e lucros globais para importante arma de controle

e deciso gerencial (Martins, 2000). A contabilidade de custos utiliza os mesmos

mecanismos da contabilidade geral ou financeira, porm d mais nfase aos

problemas de classificao dos dados (custos), bem como ao seu controle,

significando ser uma ferramenta gerencial de alto valor (Iudicbus et al, 1993).

A contabilidade de custos, como prtica normal dentro do sistema contbil de

uma empresa, tem como primeira finalidade fornecer informaes sobre as

movimentaes de produtos, orientando seus administradores na busca de

alternativas para a gesto dos negcios. Um sistema de custeio que permite apurar

adequadamente os custos da produo e os custos das diversas atividades de uma

empresa, fornece informaes relevantes para a contabilidade gerencial (Reis,

1997).

Com o passar dos anos e o desenvolvimento das empresas, o perfil dos custos

empresariais mudou bastante. Os sistemas de custeio tradicionais4 foram

concebidos num perodo em que os custos diretos, como mo-de-obra e materiais,

representavam a maior parte dos custos das empresas. Os custos indiretos de

fabricao no possuam grande representatividade no total dos custos

4 Ver Martins (2000);Shank e Govindarajan (1997).

14

empresariais, e estes por sua vez eram distribudos utilizando-se como critrio a

mo-de-obra direta. Utilizando critrios como este, os custos eram alocados aos

produtos e representavam o consumo dos recursos.

Os sistemas de custeio tradicionais, conforme Martins (2000), utilizam o esquema

bsico de custos (1) separando os custos e as despesas; (2) apropriando os custos

diretos aos produtos; (3) e apropriando os custos indiretos de fabricao aos

produtos mediante critrios de rateio. Como a mo-de-obra direta representava a

maior parte dos custos das empresas, esta era utilizada como critrio para se

determinar como os custos indiretos seriam alocados aos produtos.

Atravs da metodologia de custeio por centros de custo, Sakurai (1997) afirma

que os overhead 5 da produo so alocados atravs de uma taxa departamental.

Conforme Figura 01, no primeiro estgio os custos so atribudos diretamente ou

indiretamente aos centros de custos. E no segundo estgio, estes custos so

alocados aos produtos, atravs de critrios de rateio baseados em horas de mo-de-

obra direta, horas-mquina, ou outra base para a apropriao relacionada ao volume

de produo.

5 Conforme Ching (1997, p. 18) os custos indiretos so denominados Overhead.

15

Figura 01 Apropriao de custos tradicional

Fonte: Sakurai (1997, p. 98)

Conforme Sakurai (1997) nos sistemas tradicionais de custeio, onde os rateios

so baseados no volume atravs de critrios como horas-homem de mo-de-obra

direta, horas-mquina ou consumo de materiais, os procedimentos contbeis se

concentram nos produtos e no nas atividades. Como o volume de produo no

mais o fator importante para a apropriao dos overhead, necessrio que se

mudem as metodologias para no haverem distores nas informaes gerenciais.

Nessa linha, Brimson (1996) comenta que os sistemas tradicionais de

contabilidade de custos pressupem que os produtos e seus volumes de produo

so os causadores dos custos. Portanto, tornaram o produto o centro dos sistemas

de custeio, classificando os custos em diretos ou indiretos em relao aos produtos.

Os critrios de atribuio dos custos baseados no volume de produo para alocar

os custos indiretos aos produtos, podem proporcionar informaes razoavelmente

corretas, se os custos indiretos forem consumidos em relao ao volume de

produo. Do contrrio, estas informaes tornam-se distorcidas, quando os custos

16

indiretos no tendo relao com o volume de produo, aumentam

significativamente.

Segundo Ching (1997), a proporo dos custos de materiais diretos se manteve

estvel na mdia das empresas ao longo destas dcadas. O que provocou esta

mudana no perfil de custos que a essncia do valor no mais criada na fbrica

nos seus processos de manufatura, como nas dcadas passadas. Atualmente a

essncia do valor criada no negcio, ela acontece no servio que prestamos aos

clientes, na identificao de suas necessidades e exigncias, no melhor desenho do

produto, na distribuio mais eficiente, enfim, em atividades da rea de custos

indiretos onde a vantagem diferencial competitiva criada. Isto no significa que a

manufatura no agrega mais valor ao negcio, porm necessrio ser eficiente em

todos os processos envolvidos no negcio, para ser tornar competitivo frente a

concorrncia.

As comprovaes das deficincias nos sistemas tradicionais de custeio

impulsionaram estudos para que na dcada de 80 surgissem novos mtodos de

custeio e de gesto, dentre eles o mtodo de Custeio Baseado em Atividades, que

segundo Padoveze (1994), foi criado para suprir as necessidades no atendidas

pelos sistemas de custos tradicionais, procurando aprimorar o custeamento dos

produtos, atravs de mensuraes precisas dos custos fixos indiretos, relacionando-

os s atividades geradoras destes custos, para a acumulao diferenciada ao custo

dos diversos produtos da empresa.

Conforme Nakagawa (1991), as razes bsicas que provocam a perda da relevncia

dos sistemas tradicionais, quando utilizados na gesto das empresas, tendo em vista

o inteiro ciclo de vida dos produtos, est no fato de que os mesmos alm de

provocarem distores nos custos dos produtos, tambm no permitem adequada

produo dos mesmos. Sendo assim, Nakagawa (1994) apresenta as seguintes

diferenas entre o custeio ABC e os sistemas de custeio tradicionais, conforme

Quadro 01.

17

Quadro 01 ABC X VBC

ABC VBC6

- Escopo eficcia dos custos custos para controle

- Objetivos competitividade das empresas elaborao de relatrios

financeiros

- Gesto viso ex-ante viso ex-post

- Anlise viso tridimensional viso bidimensional

- Mensurao acurcia exatido

Fonte: Nakagawa (1994, p. 12)

Diante do Quadro expostos acima, Facci et al. (1999, p. 25) afirmam que:

A amplitude proporcionada pelo sistema ABC possibilita uma

acentuada melhora acerca das anlises necessrias nos

processos e atividades na empresa, os quais decorrem, por

exemplo, (1) da mudana da viso quanto estrita exatido

que os nmeros procuram identificar na transmisso dos fatos

ocorridos e seus resultados sobre o patrimnio da empresa; (2)

das buscas insistentes sobre os efeitos que os fatos podero

causar na estrutura interna, antes de acontecerem; (3) da

preocupao sobre os aspectos de competitividade, e no

somente quanto s informaes contidas nos relatrios

financeiros (preo e volume somente); (4) da amplitude da

viso sobre as transaes ocorridas, transcendendo a

preocupao quanto ao preo e quantidade, para os aspectos

que cercam os atributos das atividades executadas ou a

executar.

18

Observa-se ento, que o sistema de custeio ABC por proporcionar uma melhor

identificao dos custos que so consumidos nos processos, proporciona uma

melhoria nas decises gerenciais, j que se deixa de ter produtos subcusteados ou

supercusteados, permitindo obter transparncia no momento da tomada de deciso

empresarial, otimizando assim a rentabilidade do negcio.

2.4 O custeio baseado em atividades (activity based costing-ABC)

O Custeio Baseado em atividades difundiu-se no Brasil entre os contadores e

gestores de operaes , promotores de seminrios e criadores de software no final

dos anos 80 e incio dos 90 ( Ernst & Young, 1992). Os estudos e pesquisas

cientficas sobre o ABC iniciaram-se em 1989, no Departamento de Contabilidade e

Atuaria da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da USP, onde

esta matria lecionada tanto no nvel de graduao como de ps-graduao

(Nakagawa, 1994).

Johnson (apud Catelli & Guerreiro, 1994) informa que o Custeio Baseado em

Atividades teve seu incio efetivo em trabalhos desenvolvidos na General Eletric, nos

primeiros anos da dcada de 60, nos EUA, sendo codificado nos anos 70 e

desenvolvido nos anos 80 por trabalhos executados pelas empresas de consultoria,

mediante implementaes em outras empresas.

O custeio ABC, segundo Ostrenga et al. (1997), um mtodo de contabilidade

gerencial, onde o clculo dos custos indiretos bem mais acurado do que o clculo

realizado pelos sistemas tradicionais. Para o Custeio Baseado em Atividades, a

organizao empresarial formada por uma srie de processos intercalados que

convertem recursos em resultados. Sendo assim, o custeio ABC expressa este

conceito e o desenvolve, organizando as informaes de custos por atividades.

6 VBC Volume Based Costing ou Custeio Baseado em Volume

19

2.4.1 As geraes do modelo ABC

O modelo conceitual do custeio ABC, segundo Martins (2000), basicamente

possui duas geraes. Conforme Nakagawa (1994), a primeira foi criada no final dos

anos 80, com objetivos estratgicos, como ferramenta de gesto para ser utilizada

para melhorar a acurcia do custeio de produtos e servios e, atravs desta,

determinar o melhor mix e preos de produtos.

Martins comenta (2000) que a primeira gerao do ABC demonstrada na Figura

02, uma viso exclusivamente funcional concebida para o custeio de produtos,

pois se preocupava em como melhor apropriar o consumo de recursos da empresa

aos diversos grupos de atividades que eram consumidos nos processos de produo

atravs dos cost drivers (Nakagawa, 1994).

20

Figura 02 Primeira gerao do ABC

Fonte: Nakagawa (1994, p. 68)

Segundo Nakagawa (1994), na primeira gerao faltavam informaes que

possibilitassem segregar as atividades que eram mais relevantes no processo, com

o propsito de identificar seus atributos e desempenhos. Com a utilizao do

primeiro modelo, as atividades executadas foram acompanhadas, possibilitando uma

viso sobre o desenvolvimento do processo e sobre a dinmica dos custos. Os

gestores passaram a receber informaes que auxiliaram a melhoria de processos,

dando condies aos mesmos que aperfeioassem as atividades sob suas

responsabilidades. Como conseqncia se desenvolveu uma segunda verso.

21

Figura 03 Segunda gerao do ABC

Fonte: Nakagawa (1994, p. 70)

Esta verso do ABC, que est demonstrada na Figura 03, foi desempenhada

para suprir as informaes necessrias a dois propsitos. A viso econmica e de

custeio que constitui a parte vertical do modelo e como na primeira verso, objetiva o

aprimoramento do custeio de produtos. E a viso de aperfeioamento do processo,

que constitui a parte horizontal e reflete as informaes relacionadas com os cost

drivers, permite que se faa uma anlise no financeira, obtendo-se medidas de

desempenho a respeito das atividades e descrevendo como estas atividades foram

desenvolvidas.

Atravs da viso de aperfeioamento do processo possvel analisar os fatores

geradores de custos. O custeio ABC descreve que a empresa no deveria fazer

cortes nos recursos de forma indiscriminada e aleatria, e sim concentrar esforos e

energia para influenciar os fatores geradores de custo (Ching,1997). Segundo

Ostrenga at al (1997), esta abordagem ao custeio se d devido ao fato de o custo

ser causado, portanto as suas causas devem ser gerenciadas. Quanto mais perto se

chegar do relacionamento dos custos s suas causas, mais relevantes sero as

informaes contbeis para orientar as decises gerenciais na organizao.

22

Brimson (1996) afirma ainda que os geradores de custos so os fatores que

provocam custo nas atividades subseqentes e, portanto, deveriam ser

acompanhados. Porm, o controle de custo geralmente focalizado em seu ponto

de ocorrncia, sem considerar os geradores de custo. Sendo assim, no custeio ABC

as informaes relacionadas aos fatores geradores de custo determinam a causa

dos custos. Portanto, estes fatores devem ser influenciados, observando-se a real

necessidade de se executar as atividades pertinentes a estes, com o objetivo de se

minimizar de forma racional os custos.

Ainda segundo Nakagawa (1994), a segunda verso do ABC, devido a sua

abrangncia, vem sendo muito utilizada tambm em empresas de servios, como

instituies financeiras, sade, hotelaria, turismo, universidades, rgos

governamentais entre outros. A esse respeito Martins (2000) afirma que os conceitos

e a metodologia do Custeio Baseado em Atividades (ABC) tambm podem ser

aplicadas nas empresas no-industriais, pois atividades ocorrem tanto nas indstrias

quanto nas empresas de prestao de servios.

Conforme Ostrenga at al. (1997), interessante utilizar o Custeio Baseado em

Atividades para: (1) Entender o que provoca custos em sua empresa; e (2) analisar a

lucratividade relativa de servios, processos, produtos, clientes. Percebe-se ento

que o sistema de custeio ABC permite controlar melhor a lucratividade de produtos

ou clientes, fornecendo informaes para se desenvolver uma base analtica para a

modificao da estratgia de preos. Tanto nas organizaes de servios como nas

industriais, as novas informaes proporcionadas pelo ABC devem ser incorporadas

tomada de deciso das empresas para torn-las e mant-las mais lucrativas.

2.4.2 Conceituando o custeio ABC

O Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing - ABC) uma

metodologia de custeio que procura diminuir as distores provocadas pelo rateio

arbitrrio dos custos indiretos (Martins, 2000), rastreando custos de um negcio ou

departamento para as atividades envolvidas e verificando como estas atividades

esto relacionadas para a gerao de receitas e o consumo dos recursos (Ching,

23

1997). O ABC descreve a forma como uma empresa emprega tempo e recursos

para atingir determinados objetivos, avaliando o valor que as atividades agregam

para a performance do negcio.

Neste sentido Cooper & Kaplan (apud Cangi,1995, p.16) dizem que o ABC:

uma abordagem que analisa o comportamento dos custos

por atividades, estabelecendo relaes entre atividades e o

consumo de recursos, independentemente de fronteiras

departamentais, permitindo a identificao dos fatores que

levam a instituio ou empresa a incorrer em custos em seus

processos de oferta de produtos e servios e de atendimento a

mercados e clientes.

Um dos mais importantes benefcios do ABC monitorar os esforos da empresa

para melhorar seu desempenho, atravs da estimativa dos custos para as principais

causas de custos. O ABC possibilita atravs da estimativa dos custos que os

gerentes definam prioridades e monitorem os esforos de aperfeioamento, bem

como o custeamento dos produtos (Ernest Young, 1992).

A Figura 04 demonstra o panorama visualizado nos sistemas de custeio

tradicionais, onde se tem como pressuposto que os produtos e o seu volume de

produo so os causadores dos custos, e portanto, os recursos so consumidos

pelos produtos. O sistema de custeio ABC parte da premissa de que os recursos so

consumidos pelas atividades, e estas por sua vez so consumidas pelos produtos e

clientes, ou objetos de custos.

24

Figura 04 Custeio Tradicional X ABC

Fonte: Ching (1997, p. 54)

O sistema de custeio ABC identifica as atividades desenvolvidas em uma

empresa atravs de um processo de acumulao e rastreamento de custos e de

dados de desempenho (Brimson, 1996), facilitando a anlise estratgica dos custos

(Nakagawa, 1994), possibilitando um maior controle desses custos e o entendimento

dos mesmos (Brimson, 1996).

Martins (2000) afirma que a alocao dos custos s atividades deve ser feita da

forma mais criteriosa possvel e que deve obedecer a seguinte ordem de prioridade:

(1) alocao direta; (2) rastreamento e em ltimo caso (3) o rateio. A alocao direta

sempre ser usada caso haja uma relao causal direta entre o recurso consumido

por uma atividade, ou o consumo de uma atividade por um objeto de custo.

25

O rastreamento efetuado atravs da identificao de uma relao de causa e

efeito entre uma atividade e a gerao dos seus respectivos custos, utilizando-se os

direcionadores de custo como parmetros para constituir o fator que determinar as

causas e os custos envolvidos nesta atividade. Caso no seja possvel aplicar

nenhum dos critrios mencionados acima, deve-se ento atribuir os custos s

atividades atravs de critrios de rateio, como horas-mquina, procurando ser o

menos arbitrrio e subjetivo possvel.

O sistema de custos baseado em atividades proporciona, alm das informaes

de custos mais acuradas, a identificao de oportunidades de melhoria, meios mais

adequados para a anlise de investimentos, identificao de produtos no rentveis,

entre outras vantagens. Grande parte deste sucesso se deve viso global dos

processos e sua diviso em sub-processos e atividades.

Cooper e Kaplan (1991) caracterizam o custeio ABC como uma ferramenta

importante para se definir as prioridades de lucro da empresa, auxiliando a gerncia

a visualizar as oportunidades lucrativas. A prpria estrutura baseada em atividades

permite aos gerentes focalizar as atividades que causam maiores impactos nos

custos, e possibilita atravs de esforos de melhoria reduzir os efeitos destas

atividades nos custos dos produtos.

Sendo assim, no sistema de custeio ABC os recursos de uma empresa so

consumidos por suas atividades e as atividades so consumidas pelos produtos ou

servios. Neste caso, o rastreamento dos custos feito levando-se em considerao

as atividades empresariais, enquanto que no custeio tradicional os rateios so

efetuados considerando-se os volumes produzidos (Kraemer, 2000). Como se pode

notar segundo Kraemer (2000), o sistema de custeio ABC vem tentando minimizar

os impactos de alocaes inadequadas, atravs do custeamento das atividades

exigidas pelos produtos ou demais atividades operacionais.

Segundo Robles Jr. (1996), conforme apresentado na Figura 05, os elementos

que compe a hierarquia do sistema de custeio ABC so funes, processos de

negcio, atividades, tarefas, subtarefas e operaes. Uma funo caracteriza-se

como um conjunto de diversas atividades que so relacionadas segundo um

26

propsito comum (Brinsom, 1996) como fornecimento de produto, finanas,

compras, vendas, produo, marketing, segurana e qualidade. A abrangncia das

atividades relacionadas com a funo muito mais ampla do que a unidade da

organizao que tem responsabilidade direta por aquela funo (Ching, 1997, p.

47).

Figura 05 Hierarquia dos elementos de anlise do ABC

Fonte: Robles Jr. (1996, p. 44)

O processo por sua vez realiza uma seqncia ou conjunto de atividades

relacionadas e interdependentes (Ching, 1997), podendo ser de diferentes funes

(Boisvert, 1999) com um objetivo especfico (Nakagawa, 1994). As atividades so

um conjunto de aes executadas para atingir as metas e os objetivos de uma

27

funo (Nakagawa, 1994). A atividade reagrupa todas as tarefas que so realizadas

em srie (Boisvert, 1999), descrevendo o modo como uma empresa utiliza o tempo e

aloca os recursos em busca dos objetivos do negcio. Tarefa a combinao dos

elementos de trabalho ou das operaes, demonstrando como se executa uma

atividade. Subtarefa o elemento de uma atividade. Operaes a menor unidade

possvel de trabalho utilizada para realizar uma atividade (Nakagawa, 1994).

Robles Jr. (apud Berliner e Brimson,1996) comenta que o termo atividade

poder servir para o entendimento do sentido geral dos vrios elementos

apresentados na Figura 05, mesmo existindo uma hierarquia entre eles. Cabe a

empresa determinar o grau de profundidade do detalhe na escolha do elemento da

hierarquia em funo das suas especificidades.

2.4.3 Objetos de custos e atividades

No custeio ABC os recursos de uma empresa so consumidos pelas atividades,

e os custos atribudos s atividades so ento alocados atravs do rastreamento

aos objetos de custo. Segundo Ching (1997), o rastreamento consiste no processo

de identificao de atividades especficas e de determinao de quanto cada

atividade cabe ao objeto de custo.

Conforme ilustrado na Figura 06, os objetos de custo so constitudos de bens e

servios, como produtos, clientes, fornecedores ou ainda outros objetos (Boisvert,

1999) e so a finalidade para as informaes sobre os custos levantados (Ching,

1997). Esta mensurao dos objetos de custo fornecer informaes relevantes para

se desenvolverem estratgias que possibilitem o alcance dos objetivos do negcio.

28

Figura 06 Objetos de custo

Fonte: Ching (1997, p. 100)

Como j citado anteriormente, as atividades podem ser definidas como um

conjunto de aes tendo como objetivo a produo de produtos (objetos de custo)

(Nakagawa, 1994). Um sistema gerencial estruturado em atividades assegura que os

planos sejam transmitidos para o nvel em que as aes possam ser tomadas

(Brimson, 1996). Para Martins (2000) as atividades so uma combinao de

recursos humanos, financeiros, materiais e tecnolgicos, utilizados nos processos de

produo dos objetos de custo, atravs da realizao das tarefas necessrias para o

seu desempenho.

Observando a Figura 07, podemos afirmar que atividades consomem os

recursos, como pessoas, tecnologia e instalaes, para que se produzam os objetos

de custo, produtos ou servios, caracterizando o nvel em que as aes acontecem.

Martins (2000) cita que o custo de uma atividade engloba todos os sacrifcios de

recursos para execut-la. Nessa linha de pensamento, Ching (1997) afirma que

atividades so o dia a dia das empresas, ou seja, o que elas fazem. Para que as

29

mudanas aconteam, devemos mudar o que as pessoas fazem e, portanto,

devemos mudar as atividades que elas realizam.

Figura 07 Representao das atividades

Fonte: Ching (1997, p. 48)

Brimson (1996) comenta que a definio das atividades deve possibilitar uma

representao consistente e demonstrvel da totalidade da empresa, possuindo

acurcia para que possa ser utilizada no processo de tomada de deciso. Portanto,

necessrio se efetuar uma anlise das atividades para verificar quais so as mais

importantes dentro da empresa, objetivando estabelecer uma base clara e concisa,

que possa demonstrar as operaes do negcio e a determinao de custos e

desempenhos.

Com base na afirmao acima relatada, Brimson (1996) criou uma metodologia

para se efetuar a anlise de atividades, composta das seguintes etapas:

Atividade

Produto

Servios

Pessoas

Tecnologia

Instalaes

Recursos Sadas Fsicas

(Inputs) (Output)

30

1) determinar o escopo de anlise de atividades, ou seja, uma definio clara do

problema especfico ou do negcio a ser analisado;

2) determinar as unidades da anlise de atividades, dividindo a empresa em

grupos ou departamentos que possuam finalidades identificveis. Pode-se utilizar

um organograma e o quadro de pessoal como ponto de partida no momento da

definio das unidades de atividades. Tambm devem ser analisados o layout das

instalaes, normas departamentais, registro de ativos fixos, fluxogramas e outros

documentos relacionados;

3) definir as atividades, criando uma listagem de todas as atividades

desempenhadas por unidade, coletando os dados atravs de tcnicas como a

anlise dos registros histricos, anlise das unidades organizacionais, anlise dos

processos do negcio, anlise das funes do negcio, estudo dirigido de

engenharia industrial e reconciliao da definio de atividades. importante, aps

selecionar a tcnica de coleta de dados a ser utilizada, observar dois critrios

bsicos: (1) o grau de preciso e o (2) custo da medio;

4) racionalizar as atividades, ou seja, a lista de atividades deve fornecer um nvel

de detalhe que seja suficiente para anlise, mas no excessivo. Pode-se utilizar

alguns critrios de racionalizao como: (1) evitar a agregao de atividades com

caractersticas econmicas muito diferentes; (2) no agregar atividades que sejam

diferentes; (3) todas as tarefas necessrias para executar uma atividade devem ser

combinadas e tratadas como parte de uma nica atividade; (4) e decompor uma

atividade principal at o nvel de detalhe em que os custos so distribudos

proporcionalmente entre as atividades com entradas e sadas homogneas;

5) classificar as atividades em primrias e secundrias, para se apropriar os

custos e administrar a proporo entre elas;

6) criar o mapa das atividades, identificando a relao entre funes, processos

do negcio e atividades. Utiliza-se este mapa para anlise de processos alternativos

e atividades para desempenhar uma funo; e

31

7) finalizar e documentar as atividades, compilando-se uma lista de atividades

que dem apoio s necessidades da anlise organizacional, funcional e dos

processos do negcio.

Atravs desta metodologia possvel identificar as atividades que ocorrem na

empresa, verificar as mais relevantes e analisar como estas atividades consomem

os recursos disponveis. possvel tambm, estudar os processos desempenhados

no negcio, buscando a reduo ou eliminao de atividades que no estejam

agregando valor ao produto, ou que estejam sendo realizadas de forma ineficaz.

Segundo Brimson (1996), as atividades so classificadas em atividades

primrias e secundrias. As atividades primrias so aquelas desenvolvidas em um

departamento ou unidade organizacional, utilizadas dentro ou fora da empresa e que

demonstram a razo da existncia deste departamento ou unidade. As atividades

secundrias ou administrativas e de apoio proporcionam um suporte s atividades

primrias, pretendendo aumentar a eficincia e a eficcia das mesmas. Atividades

como administrao, superviso, treinamento entre outras, so exemplos de

atividades secundrias.

Conforme Figura 08, as atividades tambm podem ser classificadas como VA

(Value Added) que so aquelas que adicionam valor ao produto sob a viso dos

clientes. E tambm como NVA (Non Vallue Added), ou seja, aquelas que no

adicionam valores ao produto sob a tica dos clientes (Nakagawa, 1994). As

atividades NVA devem ser melhoradas, reorganizadas ou eliminadas, desde que

no prejudiquem o produto para o cliente.

32

Figura 08 Classificao das atividades

Fonte: Ching (1997, p. 82)

Conforme Ching (1997), para executarmos a melhor forma de gesto dos custos,

devemos classificar as atividades, ressaltando aquelas que no agregam valor. Esta

anlise possibilita a concentrao de esforos e ateno nas atividades NVA,

procurando elimin-las ou minimiz-las (melhorando a eficcia da empresa) para

somente ento atacar as atividades VA (melhorando a eficincia).

Ching (1997) afirma ainda que existem duas categorias de atividades NVA. As

positivas que so necessrias para a execuo das atividades VA, porm devem ser

minimizadas. E as NVA negativas que alm de no agregarem valor para os

clientes, tambm originam outras atividades NVA, e devem ser eliminadas.

Atividades que agregam para asatisfao do cliente

Atividades que no agregam para asatisfao do cliente mas sonecessrias para possibilitar asatividades VA a serem realizadas

Atividades que no agregam para asatisfao do cliente e so possveisde serem eliminadas

Tipos de atividade

O conceito de atividades VAA e NVA necessita de elaborao.A identificao de atividade positiva e negativa ajuda isto.

Negativa Positiva

VA

NVA

33

2.4.4 Direcionadores de custos

Os direcionadores de custos ou cost driver so fatores que determinam o

consumo de recursos pelas atividades e destas para os objetos de custo. Os

direcionadores de custo so critrios utilizados para medir o montante dos custos

que sero atribudos a cada uma das atividades desenvolvidas no processo.

A definio dos direcionadores de custos possui grande relevncia para o custeio

ABC, pois deve representar tanto o consumo de recursos pelas atividades, quanto o

consumo dos custos das atividades pelos produtos ou objetos de custo. Alm de

representar a demanda, por parte das atividades e dos objetos de custo, os

direcionadores de custos devem refletir ou estar relacionados com a causa bsica

dos custos.

O processo de escolha dos direcionadores de custo deve ser realizado levando

em considerao todas as opes existentes, e estas sendo bem analisadas.

Segundo Ostrenga et al. (1997), no momento da definio dos direcionadores de

custo deve-se levar em considerao a preciso relativa de cada alternativa de

direcionador de custo e o custo relativo da coleta de dados sobre o mesmo. Pois em

alguns casos o custo de se obter dados sobre um suposto direcionador de custo

pode ser muito elevado, o que provoca a inviabilizao do mesmo como

direcionador.

Segundo Cooper (apud Cogan, 1997), trs fatores devem ser considerados no

momento da seleo dos direcionadores de custos: (1) ser de fcil medio e fcil

obteno, proporcionando baixos custos de obteno dos dados; (2) ser

correlacionado e possuir alto coeficiente de correlao com o consumo de recursos

ou de atividades; (3) e ter um potencial de influncia no comportamento das

pessoas, induzindo a um comportamento proveitoso para a empresa.

De acordo com Brimson (1996), o direcionador de custo ideal deve ser de fcil

entendimento, fcil medio, fcil extrao e ter relao direta aos fatores de

produo da atividade. Conforme Nakagawa (1994), todo fator que altere o custo de

34

uma atividade um Cost Driver. Os direcionadores de custo no sistema de custeio

ABC so classificados como direcionadores de recursos e direcionadores de

atividades, ou direcionadores de primeiro estgio e de segundo estgio.

Os direcionadores de recursos, ou primeiro estgio, servem para medir o

consumo dos recursos pelas atividades. Para identificar os recursos s atividades

das empresas, segundo Boisvert (1999), necessrio lanar os valores escriturados

no livro razo diretamente nas atividades, ou caso no seja possvel, dividir esses

valores entre as vrias atividades realizadas. Essa distribuio feita com base em

direcionadores de recursos. Assim, de acordo com Nakagawa (1994), o direcionador

de recursos um mecanismo para rastrear os recursos registrados na contabilidade

s atividades.

Figura 09 Medidas de atividades

Atividade Medidas de atividades

Contas a pagar Faturas

Cheques

Contas a receber Pedidos de clientes

Quantidade de clientes

Controle de estoque Quantidade de peas

Planejamento e controle de materiais Quantidade de peas

Compras Quantidade de ordens de compra compras

Recebimento e almoxarifados de

componentes

Quantidade de ordens de compra

Inspeo de recebimento Quantidade de inspees

Controle da qualidade Quantidade de inspees

Avaliao de vendedores Quantidade de fornecedores

Certificao de vendedores Quantidade de fornecedores

Fonte: Brimson (1996, p. 137)

Como podemos ver na Figura 09, Brimson (1996) apresenta alguns exemplos de

medidas de atividades7. Brimson (1996) conceitua a medida de atividade como

sendo uma entrada, uma sada ou um atributo fsico de uma atividade. O autor

apresenta tambm algumas caractersticas que as medidas de atividades devem

35

possuir como (1) ser de fcil entendimento, fcil medio, fcil extrao a partir de

fontes j existentes e que tenha relao direta aos fatores de produo da atividade;

(2) deve haver uma relao direta entre as mudanas no contedo de uma medida

de atividade e nos fatores de produo. Quando o contedo das atividades varia

com mudanas na organizao, nas operaes, na tecnologia e nas vendas, os

fatores de produo tambm variam. Assim, quando mudanas afetam a forma

como as atividades so realizadas, a medida de atividade deve ser reavaliada; (3)

medidas de atividade se estendem alm das medidas diretas de produo, como o

custo ou horas de mo de obra direta. Para os departamentos altamente

automatizados a medida horas-mquina pode ser relevante. Medidas fsicas

relacionadas a peso, volume, distncia e rea tambm podem ser utilizadas de

acordo com a necessidade. Um departamento de mo de obra indireta pode utilizar

medidas de atividades como quantidade de preparao e peso de material

movimentado; (4) atravs da determinao da produo e dos usurios da

informao da atividade, os gestores podem determinar se tais atividades esto a

servio de prioridades a curto ou longo prazo. Uma definio precisa das atividades

e dos resultados desejados fundamental para alcanar esses resultados; (5) e

possibilitar que se conhea o custo por atividade para auxiliar nos planejamentos e

nos oramentos.

Pode-se perceber ento que os direcionadores de custo de primeiro estgio

podem ser facilmente encontrados, entretanto, conforme Ostrenga et al. (1997), no

se deve optar pela utilizao de um direcionador de custo apenas pela facilidade de

obteno do mesmo e sim pelo conjunto de certas caractersticas que assegurem

que este direcionador representar os custos consumidos por uma determinada

atividade.

Os direcionadores de atividades ou de segundo estgio indicam as atividades

necessrias para a fabricao de produtos ou atendimento dos clientes. Segundo

Ching (1997), o direcionador de atividade um indicador que estabelece a dimenso

quantificvel para a sada de uma atividade. Descreve quantas vezes a atividade

ocorreu em um determinado perodo.

7 Brinsom (1996) denomina os direcionadores de primeiro estgio como sendo medidas de atividades.

36

Boisvert (1999) apresenta alguns critrios que auxiliam no momento da escolha

de um direcionador de atividades: (1) capacidade de mensurar e quantificar os

fatores; (2) disposio dos dados de custo; (3) custo para a obteno destes dados;

(4) falta de tendncia a criao de valor; (5) possuir relao com a estratgia

empresarial; (6) capacidade de influenciar comportamentos; (7) ser controlvel; (8)

facilitador da ao curto prazo; (9) ser pragmtico, ou seja, prtico.

Os direcionadores de atividades so parmetros que identificam e medem os

recursos gastos na realizao de uma atividade, representando o fator pelo qual

variam mais diretamente os custos de determinado processo. A identificao de um

direcionador de atividade adequado crucial para a implantao bem sucedida de

um sistema de Custeio Baseado em Atividades.

2.4.5 Atribuindo custos s atividades e aos objetos de custo

No modelo de custeio ABC a apropriao dos custos feita em duas fases

distintas, sendo na primeira fase os custos apropriados s atividades. O custo das

atividades compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para

desempenh-las. O livro razo geral a primeira fonte de dados utilizada para

custear as atividades, e geralmente, tambm so desenvolvidos estudos na rea de

engenharia, entrevistas com os responsveis por cada departamento ou processo e

at com quem executa as atividades.

Martins (2000) afirma que a atribuio dos custos s atividades deve ser feita de

forma bastante criteriosa, observando a seguinte prioridade: (1) alocao direta,

desde que haja uma identificao clara, direta e objetiva dos custos s atividades

relacionadas; (2) rastreamento utilizando os direcionadores de recursos para

estabelecer uma relao de causa e efeito entre a ocorrncia da atividade e a

gerao dos custos; (3) e em ltimo caso o rateio baseado em volumes de produo.

37

Figura 10 Apropriao dos recursos s atividades

Fonte: Ching (1997, p. 54, adaptada)

A Figura 10 ilustra o momento da atribuio dos custos s atividades, atravs da

alocao direta, rastreamento ou rateio. As informaes obtidas neste momento so

de grande valia para a administrao da empresa, pois a mesma passa a saber o

quanto est gastando em cada atividade desempenhada no processo. Para Brimson

(1996) alm do entendimento completo do processo da empresa atravs da

identificao de todas as atividades envolvidas no processo, dispe-se tambm dos

custos das atividades que compem este processo, possibilitando que se faa uma

anlise do custo e do desempenho destas atividades.

Na Segunda fase, os custos das atividades so apropriados aos objetos de

custo. Os objetos de custos podem ser tanto os produtos, como servios, lotes de

produtos, linhas de produtos ou servios, peas, clientes, entre outros, de acordo

com o interesse da administrao. O clculo com acurcia dos custos dos objetos

reveste-se de importncia devido ao grande nmero de decises que utilizam estes

resultados.

Recursos

Consumidospor

Atividades

Direcionador derecursos

38

De acordo com Pamplona (1997), a informao de custos dos objetos de custo

requerida para atingir objetivos, como (1) estabelecimento de preos de venda; (2)

estimativa de custos de novos produtos; (3) determinao da lucratividade para

expanso ou abandono de diferentes segmentos de negcios, tais como linhas de

produtos, segmentos de mercado, canais de distribuio, ou clientes; (4) clculo de

margem bruta associada com produtos individuais; (5) facilitar decises sobre a

fabricao interna de uma pea ou a compra da mesma atravs de um fornecedor

externo; (6) auxlio no processo de anlise de investimentos; e (7) valorizao de

estoques e clculo dos custos de produtos vendidos para demonstraes financeiras

externas.

Uma grande diferena entre o sistema tradicional de custos e o sistema de

custeio ABC encontra-se nesta fase, pois no sistema de custeio ABC, so utilizados

muitos direcionadores de custos para rastrear o consumo das atividades pelos

objetos de custos, enquanto que no sistema tradicional utiliza-se apenas bases de

rateio baseados no volume para apropriar tanto os custos diretos quanto os custos

indiretos de fabricao aos objetos de custos.

Segundo Brimson (1996, p. 202), o custeio ABC:

Est fundamentado no princpio de que as atividades

consomem recursos, enquanto os produtos consomem

atividades e materiais. O custeio do produto apropriado por

uma identificao mais especfica dos custos de suporte, que

tradicionalmente tm sido amontoados nos gastos gerais de

fabricao e rateados a todos os produtos. O custo do produto

por atividade calculado pela identificao dos materiais e

atividades necessrias para fabricar o produto e pela

determinao da quantidade das atividades para cada produto.

O custo do produto ento determinado pela soma dos custos

de todas as atividades identificveis.

39

Figura 11 Apropriao das atividades aos objetos de custos

Fonte: Ching (1997, p. 54, adaptada)

A Figura 11 exibe a alocao das atividades desempenhadas nos processos aos

objetos de custos, com base nos direcionadores de atividades ou de segundo

estgio. O sistema de custeio ABC calcula o custo de um produto rastreando todas

as atividades relacionadas aos produtos, com base no respectivo consumo.

Portanto, o custo de um produto representa a soma dos custos de todas as

atividades identificadas no processo, demonstrando assim atravs deste conjunto de

atividades, o consumo de todos os recursos da empresa.

2.4.6 Metodologia proposta para a implantao do custeio ABC

A metodologia de implantao de um sistema de custeio ABC deve sempre ser

adaptada s necessidades e aos objetivos da empresa em estudo, e segundo

Boisvert (1999) a implantao possui uma srie de etapas que tem sua ordem

determinada em funo de quem executa o projeto. Para melhor atender as

Atividades

Consumidospor

Objetos de custos

Direcionador deatividades

40

necessidades da empresa em estudo, a metodologia proposta baseada nas

propostas apresentadas por Boisvert (1999) e Ching (1997) e ter seus tpicos

descritos a seguir.

Determinao do escopo do projeto

Um pr-requisito essencial para a concepo de um sistema de custeio ABC a

definio do problema ou negcio a ser analisado. Para Nakagawa (1994) a

definio do projeto deve abranger o escopo, os objetivos, os produtos derivados do

modelo proposto e a gesto do projeto. Na definio do escopo do projeto, os

gestores da organizao devem determinar o que se pretende atingir com o novo

modelo de custeio de forma clara, assegurando melhorias atravs da aplicao do

modelo.

Segundo Martins (2000), a definio do escopo do projeto de fundamental

importncia, pois determina a ampla gama de informaes que pode ser propiciada,

como: (1) custeio de produtos; (2) custeio de canais de distribuio; (3) custeio de

clientes, mercados e segmentos de mercado; (4) anlise de lucratividade dos objetos

custeados; (5) se o sistema ser apenas para anlise de custos; enfim diversos itens

que devem suprir as necessidades dos gestores dentro do prazo especificado e com

os recursos disponveis.

Definio das atividades

Para se definir as atividades realizadas na empresa, deve-se efetuar o

mapeamento dos processos objetivando estabelecer uma viso completa e a

conseqente compreenso do consumo dos recursos pelas atividades executadas

nos processos. Para Harrington (1993), processo qualquer atividade que recebe

41

uma entrada (input), agrega-lhe valor e gera uma sada (output) para um cliente

interno ou externo.

Nakagawa (1994) afirma que as tcnicas mais utilizadas na coleta das

informaes sobre as atividades desenvolvidas na empresa so:

- Observao Esta pode ser a forma mais rpida e econmica para se obter

as informaes sobre as atividades que desejamos analisar, porm no fcil de

se realizar e nem suficiente para se obter todas as informaes que se necessita.

Poder complementar as informaes obtidas atravs de outras tcnicas;

- Registros de tempos Uma tcnica bastante simples, porm no muito

usual, principalmente se tratando de registros de tempos relacionados com a

mo-de-obra indireta. Por ser trabalhosa e ter que englobar todas as atividades

que se deseja analisar, o registro de tempos realizado atravs de amostragens

peridicas, associadas a entrevistas, permitindo que se organize uma matriz de

atividades e de tempos gastos com cada uma delas;

- Questionrios geralmente a tcnica mais utilizada, principalmente

quando o nmero de indivduos envolvidos no processo muito grande. Os

questionrios fornecem informaes mais consistentes e elaboradas, pois os

indivduos tm mais tempo e privacidade para preench-los. Normalmente os

questionrios possuem as seguintes finalidades: (1) preparar com antecedncia

os gerentes que sero entrevistados; (2) proporcionar a coleta de dados

primrios, substituindo as entrevistas e os registros de tempo; e (3) assegurar a

eficcia do desenho do ABC, incorporando novas atividades e respectivos

direcionadores de custos, alm de eliminar aquelas que j no mais existem ou

que foram alteradas;

- Storyboards8 esta tcnica reuni um grupo de pessoas envolvidos em um

problema e promove a discusso do mesmo, objetivando encontrar a soluo.

Com a devida adaptao, pode ser de grande utilidade, pois alm de tomar

8 Storyboards Quadro ou nmero de quadros onde se descreve um enredo.

42

menos tempo que as entrevistas, envolve todas as pessoas relacionadas ao

problema e no somente os gerentes;

- Entrevistas So o elemento-chave para o desenho e implantao do

custeio ABC, principalmente quando se est adotando o sistema de custeio pela

primeira vez, pois as informaes fluem em ambas as direes, possibilitando ao

entrevistador coletar os dados e ao entrevistado conhecer melhor o custeio ABC

e os seus objetivos. Embora seja esta a tcnica mais demorada e mais cara,

tambm a mais eficaz para a execuo do custeio ABC.

As tcnicas acima citadas devem ser utilizadas para facilitar a coleta das

informaes relacionadas s atividades executadas na empresa. Aps a coleta das

informaes sobre as atividades com as pessoas envolvidas nas mesmas, criado

um dicionrio de atividades para facilitar o processo de identificao dos recursos s

atividades.

Identificao dos recursos s atividades

No custeio ABC, os recursos consumidos nos processos so destinados s

atividades atravs de lanamentos dos valores registrados no livro razo das contas

contbeis s atividades. Caso no seja possvel fazer esta alocao direta,

necessrio repartir esses valores s atividades envolvidas no processo com base

nos direcionadores de recursos (Boisvert, 1999).

Os direcionadores de recursos alocam os custos e as despesas s atividades,

conforme o consumo de recursos. Atravs do levantamento dos direcionadores de

recursos, se obtm indicadores que permitem calcular o custo de cada atividade, ou

seja, o direcionador de recursos auxilia a medir a quantidade de recursos

consumidos pelas atividades realizadas no processo (Gonalves e Cocenza, 1997).

Portanto, de fundamental importncia que se utilize critrios precisos no momento

43

da escolha dos direcionadores de custos que so envolvidos no processo de

identificao dos recursos s atividades.

Definio dos objetos de custo

Segundo Boisvert (1999), o responsvel pela implantao de um sistema de

custeio ABC pode decidir pela definio dos objetos de custo e seus direcionadores

de custo antes mesmo de identificar as atividades e os recursos consumidos na

empresa. Porm, no poder executar nesse momento a alocao dos custos das

atividades aos objetos de custo, pois somente poder proceder esta etapa aps a

definio das atividades e a identificao dos seus respectivos custos. Portanto, com

base nesta afirmao, optou-se por definir os objetos de custo somente aps o

levantamento das atividades e dos seus respectivos custos, que so o alvo do

Custeio ABC.

Os objetos de custos constituem a finalidade para a qual a informao sobre o

custo necessria. Geralmente os objetos de custo so formados por bens e

servios da empresa. Os produtos, os clientes, os fornecedores, o setor de mercado

ou a infra-estrutura so exemplos de objetos de custo. Enfim, as estratgias de custo

traadas pelos gestores das empresas que determinam quais os objetos de custo

que sero analisados no custeio ABC.

Identificao das atividades aos objetos de custos

Concluda a etapa da definio dos objetos de custo, o passo seguinte repartir

os custos apropriados anteriormente s atividades para os objetos de custos que

com elas se relacionam. Esta repartio realizada com o auxilio dos direcionadores

de atividades. Os direcionadores de atividades so indicadores que representam

44

uma relao de causa e efeito, e servem para identificar as atividades envolvidas no

processo de um objeto de custo. Os direcionadores de atividades alocam os custos

das atividades para os objetos de custo, que podem ser produtos, servios ou

clientes, e medem a freqncia e a intensidade demandada de uma atividade por

um objeto de custo (Gonalves e Cocenza, 1997).

Segundo Ching (1997), com relao ao volume, existem trs tipos de

direcionadores de atividades que devem ser considerados: (1) Medida de sada de

durao que deve considerar a extenso de tempo utilizada na realizao de uma

atividade; (2) Medida de sada de transao que considera o nmero de vezes que

uma atividade realizada, no levando em considerao o tempo despendido na

realizao da mesma; e (3) Medida de sada de simplicidade ou homogeneidade que

considera a atividade simples ou homognea quando o output do mesmo tipo que

outros e exige similar esforo.

Ching (1997) afirma ainda que existem trs grandes finalidades para os

direcionadores de atividades: (1) Direcionar as atividades aos objetos de custo; (2)

auxiliar no entendimento dos custos envolvidos nos processos; (3) e servir como

medida de desempenho ou performance na avaliao da eficincia e eficcia dos

processos.

Os direcionadores de atividades so os principais elementos que diferenciam o

custeio ABC do custeio por centros de custo. Pois, no custeio ABC, os custos so

repartidos com base num indicador que est diretamente ligado origem do

consumo dos recursos pelas atividades, e no segundo uma taxa de atribuio

baseada no volume dos objetos de custo (Boisvert, 1999).

Anlise das informaes obtidas no modelo

Por fim, a ltima etapa a ser efetuada no modelo proposto para o ABC a

anlise de todas as informaes obtidas no decorrer do processo de implantao do

custeio ABC, principalmente com relao aos custos das atividades e dos objetos de

custo. Segundo Brimson (1996), o clculo com acurcia dos custos dos objetos de

45

custo reveste-se de importncia por causa do grande nmero de decises que

utilizam estes resultados. O autor afirma ainda que as informaes requeridas sobre

os custos dos objetos de custo podem ser utilizadas para (1) estabelecimento de

preos de venda; (2) estimativa de custos de novos produtos; (3) determinao da

lucratividade para expanso ou abandono de diferentes segmentos de negcios, tais

como linhas de produtos, segmentos de mercado, canais de distribuio, ou clientes;

(4) clculo de margem bruta associada com produtos individuais; (5) facilitar

decises sobre se fabricar internamente uma pea ou compr-la de um fornecedor

externo; (6) auxlio no processo de anlise de investimentos; (7) valorizao de

estoques e clculo dos custos de produtos vendidos; (8) para auxiliar na tomada de

decises sobre fontes de recursos externos. Enfim, de posse das informaes sobre

os custos das atividades e dos objetos de custo envolvidos no processo, devese

ento analisar os resultados e verificar se os objetivos traados para o Custeio ABC

foram alcanados.

3 METODOLOGIA

Gil (1991) afirma que o conhecimento cientfico deve ser obtido atravs de um

mtodo que identifique as operaes mentais e tcnicas que possibilitam sua

verificao. Sendo assim, Selltiz et al. (1974) afirmam que o objetivo da pesquisa

indagar respostas sobre a investigao, atravs de processos cientficos, para

aumentar a probabilidade de que a informao obtida seja precisa e relevante a

pergunta proposta.

A dissertao um estudo terico, de natureza reflexiva, que consiste na

ordenao de idias sobre um determinado tema, sendo portanto, um trabalho

cientfico que requer uma interpretao dos dados e que possui carter didtico,

pois se constitui em um treinamento e/ou iniciao investigao (Lakatos e

Marconi, 1990).

Assim, com o intuito de atender os objetivos propostos neste estudo e com base

na fundamentao terica apresentada no captulo anterior, este captulo apresenta

a metodologia cientfica que tornou vivel a investigao do problema de pesquisa e

o desenvolvimento desta dissertao. Desse modo, formulou-se as perguntas da

pesquisa e procedeu-se a identificao das variveis. Na seqncia foi apresentada

a delimitao da pesquisa, a populao e amostra, a tcnica para a coleta dos

dados e a anlise dos mesmos, finalizando com as limitaes da pesquisa.

47

3.1 Perguntas de pesquisa

As perguntas decorrentes da problemtica e dos objetivos deste estudo podem

ser formuladas da seguinte forma:

1) Como os recursos so consumidos no perodo?

2) Que atividades so desempenhadas na empresa?

3) Qual o custo dos produtos na JS ?

4) Todos os produtos comercializados na JS so realmente lucrativos

organizao?

3.2 Identificao das variveis

A varivel um smbolo onde so atribudos algarismos, algo que varia, que

muda (Kerlinger, 1980). As variveis geralmente se apresentam em trs tipos: as

independentes, as dependentes e as intervenientes. As variveis independentes so

as variveis explicativas, atuam sobre outra varivel e provocam efeitos nela

(Trivios, 1987), esto aqui representadas pelas atividades desempenhadas na