frauda-si-eroarea-in-audit -.doc

8/9/2019 Frauda-Si-Eroarea-in-Audit -.doc

http://slidepdf.com/reader/full/frauda-si-eroarea-in-audit-doc 1/41

UNIVERSITATEA DE VEST „VASILE GOLDIŞ” ARADFACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

SPECIALIZARE MASTERAT: AUDIT ŞI EXPERTIZĂ

CONTABILĂ

LUCRARE DE DISERTAŢIE

COORDONATOR TIINŢIFICȘCONF. UNIV. DR.

MASTERAND

2012



UNIVERSITATEA DE VEST „VASILE GOLDIŞ” ARADFACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

SPECIALIZARE MASTERAT: AUDIT ŞI EXPERTIZĂCONTABILĂ

FRAUDA I EROAREA N AUDITȘ

COORDONATOR TIINŢIFICȘ

CONF.UNIV.DR.

MASTERAND

2012

2



CUPRINS

Introducere ......................................................................................................................... 2

1. Conceptul de fraudă i eroare în auditul financiar-contabil ș .............................. 31.1 Defini ia auditului ............................................................................................................. 3ț

1.2 Scopul activită ii de audit ................................................................................................. 3ț 1.3 Conceptele de fraudă i eroare. Defini ie. Factori distinctivi ........................................... 4ș ț

1.4.Standarde i reglementări contabile în domeniu. Atribu iunile auditorului ..................... ș ț

1.!. "esponsabilită i în detectarea fraudelor i erorilor ......................................................... #ț ș

1.!.1. "esponsabilitatea celor însărcina i cu guvernan a i conducerea ................................ #ț ț ș

1.!.2. "esponsabilitatea auditorului ....................................................................................... #

2. Rela ia dintre riscul de audit i nivelul erorilor i fraudelor. Factori de riscț ș ș............................................................................................................................................... 122.1. "ela ia risc de audit $ erori i fraude ............................................................................. 12ț ș

2.1.1. "iscul inerent .............................................................................................................. 132.1.2 "iscul de control .......................................................................................................... 132.1.3. "iscul de nedetectare .................................................................................................. 1!2.1.4. "iscul de audit detaliat i riscul superficialș ................................................................ 1%2.2. Factori de risc ................................................................................................................ 1%2.3.&roarea i pragul de semnifica ie ...................................................................................ș ț 2'2.3.1. (roceduri utili)ate în ca)ul în care circumstan ele indică e*isten a unei posibileț ț

denaturări .............................................................................................................................. 222.3.2. Considerarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciu de fraudă ..... 232.3.3. Comunicarea i declara iile conduceriiș ț ...................................................................... 232.4.Consecin ele fraudelor i erorilor asupra profesiei de auditor ....................................... 2!ț ș

2.4.1. Statutul profesional al auditorului ............................................................................. 2!2.4.2. "esponsabilitatea auditorilor financiari. Sanc iuni aplicate ....................................... 2%ț

3. Studiu de caz privind frauda i eroarea în audit ș ............................................. 2#3.1. Ca)uri de infrac ionalitate economică la nivel na ional ++++++++++++. 2#ț ț

3.1.1. ,-unuri antebelice ..................................................................................................... 2#3.1.2. Afacerea S/oda ........................................................................................................... 2#

3.1.3. Falimentul 0ancore* ................................................................................................... 3'3.1.4. Caritas ......................................................................................................................... 313.1.!. Fondul a ional de nvesti ii ...................................................................................... 32ț ț

3.2. Ca)uri de infrac ionalitate economică la nivel interna ional ........................................ 32ț ț

3.2.1. Ca)ul &nron ................................................................................................................ 323.2.2. Ca)ul orldCom ........................................................................................................ 3!3.2.3. area escroc5erie de tip (on)i a lui 0ernard adoff ............................................... 3!

Concluzii ........................................................................................................................... 3

Bibliorafie ...................................................................................................................... 36

3



INTRODUCERE

(reocupările de perfec7ionare ale auditului financiar sunt utile8 mai ales în "om9nia8unde aceste activită7i se consolidea)ă8 odată cu înaintarea procesului de reformă :i integrareaeconomiei rom9ne:ti în structurile ;niunii &uropene.

Auditul financiar în "om9nia se află la început de drum8 iar reglementările legislativedin ultimii ani8 previ)ionea)ă tendin7e noi :i cre:terea rolului acestuia în secolul ce a început.Acest aspect este motivat :i de numeroasele sc5imbări de ordin economic8 ce au loc însocietatea rom9nească8 cum ar fi de)voltarea activită7ilor bursiere8 cre:terea numărului detran)ac7ii financiare8 fu)iunea8 :i falimentul societă7ilor.

<riginea meseriei de auditor este foarte vec5e cu toate că nu a fost cunoscută sub

această denumire8 deoarece8 în mărturiile timpului8 istoria contabilită7ii era similară cu istoriaeconomică.< certitudine a descoperirilor istorice este însă:i faptul că de)voltarea vie7ii sociale :i

formarea statelor nu s=au putut reali)a fără colectarea de impo)ite :i ta*e8 toate acesteadetermin9nd necesitatea de a 7ine socoteli :i în consecin7ă8 de a face calcule.

>ncă din antic5itate8 s=a a?uns la ideea că o bună gestionare a patrimoniului se poatereali)a doar prin respectarea unor proceduri :i reguli de control financiar8 aspecte care au statla ba)a descoperirii contabilită7ii ca :tiin7ă8 ele fiind respectate c5iar după mii de ani.

Din secolul al @@=lea8 încep să se emită legi prin care să fie recunoscută oficialimportan7a verificării prin audit :i c5iar se impune obligativitatea ei precum :i a publicării

bilan7ului8 pentru ca acesta să redea ,o imagine fidelă :i e*actă a patrimoniului. De)voltarea

auditului :i a controlului intern8 alături de de)voltarea contabilită7ii8 au fost re)ultatul muncii:i conclu)iilor desprinse de către contabili :i asocia7iile de auditori8 ca un rod al e*perien7elor dob9ndite de ace:tia :i nu ca o consecin7ă sau o impunere legislativă.

ni7ial8 controlul financiar Bintern! a fost conceput de către proprietarii de întreprinderi pentru a limita riscul fraudelor :i pentru a li se face o anali)ă amănun7ită a situa7iei unită7ii8apoi s=a de)voltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordincontabil.

(rofesia de auditor financiar capătă noi valen7e în anul 1#338 c9nd 0ursa din eor/ impune companiilor importante să=:i pre)inte situa7iile financiare certificate de către uncontabil independent :i să ane*e)e raportul de audit. "aportul de audit devine astfel unelement obligatoriu al situa7iilor financiare pentru companiile cotate la 0ursă.

Se relevă faptul că auditul financiar a apărut din nevoi obiective8 la fel ca :icontabilitatea :i controlul financiar.

Dacă scopul ini7ial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor8 el a evoluatîn timp8 astfel înc9t8 în pre)ent el are rolul de a atesta corectitudinea informa7iilor pre)entateîn situa7iile financiare :i conformitatea lor cu Standardele nterna7ionale de Contabilitate.

(racticile de audit financiar au fost introduse la noi în 7ară8 în perioada de tran)i7iespre o economie de pia7ă8 din dorin7a speciali:tilor rom9ni de a corela :i adapta reglementărilerom9ne:ti cu standardele contabile prevă)ute pe plan interna7ional.

Auditul financiar se consolidea)ă o dată cu evolu7ia procesului de reformă :i reali)areaefectivă a unei economii similare cu a 7ărilor din ;niunea &uropeană.

>n conclu)ie8 "om9nia impune implementarea te5nicilor de audit financiar armoni)atecu cele interna7ionale8 iar comple*itatea :i perpetua evolu7ie a activită7ilor economice

4



determină perfec7ionarea continuă a standardelor de contabilitate :i audit precum :i acuno:tin7elor profesioni:tilor în domeniu.

1. CONCEPTUL DE FRAUDĂ ŞI EROARE N AUDITUL FINANCIAR"

CONTABIL

1.1 DEFINIŢIA AUDITULUI

&timologic8 termenul audit î:i are i)vorul în limba latină8 provenind de la verbul,audire8 care înseamnă ,a asculta8 mai t9r)iu î:i găse:te originea în limba engle)ă în verbulto audit8 cu sensul de ,a e*amina8 a verifica. (ractic8 auditul repre)intă un ra7ionament

profesional8 ce se poate aplica în orice domeniu de activitate Bve)i auditul mediului8 auditulmanagementului8 auditul calită7ii etc.E.

>n altă ordine de idei8 auditul financiar preci)ea)ă coordonatele în care î:i desfă:oarăactivitatea auditorii financiari8 pe c9nd profesia de auditor financiar repre)intă ,cadrul care

asigură desfă:urarea procesului de audit financiarDupă cum o incursiune în istoria contabilită7ii relevă utilitatea teoretică :i practică aacestei discipline de studiu8 în aceea:i masură este de a:teptat că studiul evolu7iei disciplinelor cone*e contabilită7ii = a:a cum este auditul = să conducă la acelea:i re)ultate. -e5nicile :iinstrumentele contabile s=au de)voltat ca răspuns la necesită7ile practice pe care conte*tulsocio=economic le=a ridicat într=un moment sau altul de timp. >n aceea:i masură8 disciplinelecone*e sau ramurile contabilită7ii8 care s=au creat în timp8 au urmat ritmul de evolu7ie impusde contabilitate. (lec9nd de la aceasta premisă8 auditul financiar8 care utili)ea)ă cu predilec7ieinforma7iile produse de contabilitate8 a urmat aceea:i linie de de)voltare impusă de necesită7i

practice.Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină :i na7ională la unison asupra

opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale.(rin audit se în7elege e*aminarea profesională efectuată de o persoană autori)ată8

independentă8 în vederea e*primării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situa7iilor financiare anuale.

1.2 SCOPUL ACTIVITĂŢII DE AUDIT

Se :tie că o entitate patrimonială8 care=:i reali)ea)ă eviden7a contabilă în conformitatecu prevederile Standardelor nterna7ionale de Contabilitate8 are o activitate credibilă :icorectă. Faptul că se efectuea)ă verificarea activită7ii de către un bun profesionist8 cu calită7i

profesionale :i morale deosebite8 duce la ob7inerea uneia dintre calită7ile importante aleinforma7iei contabile :i anume8 credibilitatea ei.

>n conclu)ie8 importan7a auditului financiar constă în sporirea credibilită7ii informa7ieidin situa7iile financiare8 necesară pentru deci)iile viitoare ale utili)atorilor acestora iar faptulcă informa7ia a fost ob7inută :i pre)entată în conformitate cu standardele :i principiilecontabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate.

Astfel8 am relatat faptul că auditul financiar armoni)at cu Standardele nterna7ionalede Contabilitate oferă un plus de credibilitate informa7iilor din situa7iile financiare.

Scopul activită7ii auditorilor este acela de a restabili o încredere re)onabilă între producători :i utili)atori ai informa7iei contabile. Astfel8 auditorii contribuie la prote?areaintereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informa7iei contabile8 atunci c9nd ace:tia iau

deci)ii economice.

!



Standardul nterna7ional de Contabilitate nr. 1 arată că „informa7ia financiară are caobiectiv furni)area unei informa7ii utile în luarea deci)iilor economice :i financiareG.<biectivul de utilitate al informa7iei este preluat în toate cadrele conceptuale de contabilitate.Deci între producători :i beneficiari ai informa7iei contabile se interpune auditorul8 în calitateasa de e*pert contabil. &*pertul contabil este un profesionist de înaltă clasă cu o pregătire

teoretică superioară8 cu calită7i morale :i etică profesională8 o e*perien7ă practică îndelungată8recunoscut în domeniul respectiv ca persoană de mare competen7ă :i autoritate.Situa7iile financiare trebuie să furni)e)e informa7ii utile pentru adoptarea deci)iilor

economice8 pentru a 5otărî momentul de cumpărare sau v9n)are a unei investi7ii de capital8 aevalua deficien7ele în răspunderea managerială8 a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti :ide a oferi alte beneficii anga?a7ilor săi8 pentru a evalua garan7iile pentru credite acordateîntreprinderii8 a determina politicile de impo)itare8 pentru calculul profitului :i distribuireadividendelor8 a elabora date statistice despre venitul na7ional.

-imp de secole întregi8 obiectivul primar al auditului a constat în descoperireafraudelor :i erorilor. >n ultimul secol de practică8 obiectivul auditului s=a mutat treptat de ladetectarea fraudelor :i erorilor către stabilirea măsurii în care situa7iile financiare respectă

obiectivul de imagine fidelă.

1.# CONCEPTELE DE FRAUDĂ ŞI EROARE. DEFINIŢIE. FACTORIDISTINCTIVI

>n planificarea :i efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil descă)ut8 auditorul trebuie să ia în considera7ie riscul unor denaturări semnificative în situa7iilefinanciare8 datorate fraudei.

Denaturările din situa7iile financiare pot apărea din fraude sau erori. Factorul care facediferen7a între fraudă :i eroare este dacă ac7iunea fundamentală care a avut ca re)ultat o

denaturare a situa7iilor financiare este inten7ionată sau neinten7ionată.-ermenul ,$%&'%$ se referă la o denaturare neinten7ionată apărută în situa7iile

financiare8 inclusiv omiterea unei sume sau a unei pre)entări8 cum ar fiH

• < gre:eală apărută în colectarea sau procesarea datelor pe ba)a cărora seîntocmesc situa7iile financiare.

• < estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpre7areagre:ită a faptelor.

• < gre:eală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare8

recunoa:tere8 clasificare8 pre)entare sau descriere de informa7ii.-ermenul ,(%')*+ se referă la o ac7iune cu caracter inten7ionat întreprinsă de una sau

mai multe persoane din r9ndul conducerii8 al celor însărcina7i cu guvernan7a8 al salaria7ilor sauter7ilor8 ac7iune care implică utili)area în:elăciunii în scopul ob7inerii unui avanta? in?ust sauilegal. De:i frauda este un concept ?uridic vast8 auditorul este preocupat de ac7iunilefrauduloase care cau)ea)ă o denaturare semnificativă în situa7iile financiare. &ste posibil cadenaturarea situa7iilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din

punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu. Frauda care implică unul sau mai mul7imembri din conducere sau din structura însărcinată cu guvernan7a este denumită ,fraudămanagerială frauda care implică numai anga?a7ii unei entită7i este denumită ,fraudă cuasocierea anga?a7ilor. >n oricare din cele două ca)uri8 pot e*ista asocieri cu ter7e păr7i din

afara entită7ii în vederea săv9r:irii fraudelor.

%



&*istă două ,-)%- *$ *$/',)%+%- -/,$/-&/',$ care sunt relevante H

= denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase :i

= denaturări apărute din delapidarea activelor.

"aportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni inten7ionate ale

valorilor sau pre)entărilor de informa7ii în situa7iile financiare8 în scopul inducerii în eroare autili)atorilor. "aportarea financiară frauduloasă poate implicaH

• Fapte de în:elăciune8 cum ar fi manipularea8 falsificarea sau modificareaînregistrărilor contabile sau a documentelor ?ustificatoare pe ba)a cărora sunt întocmitesitua7iile financiare.

• nterpretarea eronată sau omiterea inten7ionată a evenimentelor8 tran)ac7iilor sau altor informa7ii semnificative în situa7iile financiare.

• Aplicarea gre:ită în mod inten7ionat a politicilor contabile aferente evaluării8recunoa:terii8 clasificării8 pre)entării sau descrierii de informa7ii.

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entită7i. Delapidarea activelor poate fi reali)ată printr=o varietate de modalită7i Binclu)9nd c5itan7e frauduloase8 furt de activefi)ice sau necorporale sau determinarea unei entită7i să efectue)e o plată pentru bunuri :iservicii nerecep7ionateE. Delapidarea este adesea înso7ită de înregistrări sau documente falseori care induc în eroare8 cu scopul de a tăinui lipsa activelor.

Frauda presupune motiva7ia de a săv9r:i o fraudă :i oportunitatea evidentă de a faceastfel. ndivi)ii pot fi motiva7i să delapide)e active deoarece8 de e*emplu8 au tendin7a de ac5eltui mai mult dec9t î:i pot permite. "aportarea financiară frauduloasă poate fi comisădeoarece conducerea este supusă presiunilor8 din e*teriorul sau interiorul entită7ii8 de a atingeo 7intă de c9:tiguri preconi)ată B:i poate nerealistăE $ în special av9nd în vedere că8 pentru

conducere8 consecin7ele în ca)ul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. <oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor

poate e*ista atunci c9nd un individ crede8 de e*emplu8 că se poate eluda controlul intern8deoarece individul respectiv se află într=o po)i7ie de încredere sau are cuno:tin7ă despree*isten7a unor caren7e specifice la nivelul sistemului de control intern.

Conform normei 24' $ Fraud and error 8 Gîn procesul de planificare :i efectuare a procedurilor de audit8 precum :i în cel de evaluare a re)ultatelor auditării8 auditorul trebuie săia în considerare riscul apari7iei unor declara7ii eronate semnificative în situa7iile financiare8ca re)ultat al unor fraude sau erori.

(e durata elaborării planului de audit8 stabilirii procedurilor8 evaluării constatărilor :i

raportării re)ultatelor8 auditorul trebuie să ia în considerare :i riscul detectării unor anomaliisemnificative în situa7iile financiare8 cau)ate de fraude8 erori sau ilegalita7i. ormele interna7ionale de audit preci)ea)ă că termenul Gfraudă se referă la o ac7iune

cu caracter inten7ionat8 întreprinsă de una sau mai multe persoane din r9ndul conducerii8salaria7ilor sau ter7ilor8 ac7iune care are ca efect o interpretare eronată a situa7iilor financiare.De regulă8 prin fraudă se urmăre:te ob7inerea unor avanta?e financiare in?uste sau ilegale.

Frauda poate apărea ca urmare a unor evenimente de genulH• anipularea sau modificarea înregistrărilor sau documentelor Bfalsificarea lor

în scopul denaturării sau ascunderii adevăruluiE• Denaturarea unor active8 sau furtul acestora• Alocarea necorespun)ătoare a unor active8 ceea ce poate duce c5iar la

înrăută7irea situa7iei financiare a companiei auditate8 cu consecin7e directeasupra continuită7ii activită7ii acesteia



• &liminarea sau omiterea efectelor unor tran)ac7ii din înregistrări saudocumente sau înregistrarea de tran)ac7ii fără substan7ă8 în scopul cosmeti)ăriisitua7iilor financiare

• Aplicarea gre:ită8 în mod inten7ionat8 a politicilor contabile în vederea pre)entării unor situa7ii financiare care să induca în eroare utili)atorii acestora.

-ermenul Geroare8 definit de standardele interna7ionale de audit8 se referă la ogre:eală neinten7ionată aparută în situa7iile fianaciare. Cu alte cuvinte8 erorile trebuie să fieaccidentale8 iar persoanele responsabile de producerea lor trebuie să nu fi reali)at :i nici să nuse fi a:teptat să reali)e)e vreun c9:tig personal de pe urma acestora. Diferen7a dintre o eroare:i orice altă neregulă constă în inten7ie. Cu toate acestea8 nu pu7ine sunt ca)urile în care erorileau acelea i consecin7e ca :i fraudele8 iar în situa7ii de acest gen8 auditorii trebuie să se asigureș

că nu este vorba despre o fraudă.&rorile pot fi generate deH

• Ire:eli matematice sau contabile apărute în cadrul estimărilor8 calculelor sau alînregistrărilor contabile

•

-recerea cu vederea sau interpretarea gre:ită a unor fapte cu inciden7ăsemnificativă asupra situa7iilor financiare• Aplicarea gre:ita a politicilor contabile din necunostin7a de cau)a.

Standarele de audit prevăd că Gîn desfă:urarea auditărilor de regularitate BfinanciareEtrebuie testată conformitatea :i cu legile :i reglementările în vigoare. Auditorul trebuie săconceapă etapele :i procedurile de audit pentru a ob7ine o asigurare re)onabilă a detectăriierorilor :i fraudelor care ar putea avea efect direct :i material asupra sumelor din situa7iilefinanciare sau asupra re)ultatelor auditului. -otodată8 auditorul trebuie să fie con:tient de

posibilitatea că actele ilegale să aibă un efect indirect :i material asupra situa7iilor financiaresau re)ultatelor auditului.

>n conformitate cu prevederile Jegii Contabilita7ii nr. 62K1##18 Gefectuarea cu :tiin7ă

de înregistrări ine*acte8 precum :i omisiunea cu :tiin7ă a înregistrărilor în contabilitate care ar avea drept consecin7ă denaturarea veniturilor8 c5eltuielilor8 re)ultatelor8 precum :i aelementelor de activ :i de pasiv ce se reflectă în bilan78 constituie infrac7iunea de falsintelectual :i se pedepseste conform legii.

Standardele de audit din S;A prevăd8 alături de fraude :i erori8 actele sau fapteleincorecte8 produse cu inten7ie de către manageri :i operatori8 singuri sauK:i împreună cueventuali clien7i în randul acestor acte8 considerate ilegale8 sunt enumerate urmatoarele fapteH

= tran)ac7ii sau opera7iuni comercialeKfinanciare ilegale= înregistrarea neadecvată8 incompletă sau cu înt9r)iere semnificativă a unor

tran)ac7ii sau documente de gestiune= plă7i din casieria întreprinderii pentruH obiective neidentificate servicii

nespecificate servicii de consultan7ă efectuate de salaria7i8 birouri sau oficiiafiliate8 societă7i cu alt obiect de activitate comisioane sau onorarii în sumee*cesive 8 comparativ cu sumele plătite în mod curent pentru servicii similare.

-otu:i8 c5iar un audit desfă:urat potrivit standardelor nu garantea)ă absen7a unor abateri materiale în ceea ce prive:te informa7ia financiară8 pentru că adesea abaterile presupunîncercări de mascare care uneori nu pot fi detectate8 în ciuda planificării adecvate a auditului:i respectării standardelor de audit.

F',&%) *-3,-/,-4 între fraudă :i eroare este dat de ac7iunea fundamentalăcare are ca re)ultat denaturarea din situa7iile financiare8 :i anume dacă această ac7iune esteinten7ionată sau neinten7ionată. Spre deosebire de eroare8 frauda este inten7ionată :i

presupune8 de regulă8 tăinuirea deliberată a faptelor. De:i auditorul poate fi capabil săidentifice poten7iale oportunită7i de săv9r:ire a fraudelor8 este dificil8 dacă nu c5iar imposibil8

6



ca auditorul să determine inten7ia8 în special în probleme care implică ra7ionamentulconducerii8 cum ar fi estimările contabile :i aplicarea corespun)ătoare a principiilor contabile.

1.5. STANDARDE ŞI REGLEMENTĂRI CONTABILE NDOMENIU. ATRIBUŢIUNILE AUDITORULUI

>n "omania8 activitatea de audit a fost reglementată printr=o serie de acte normativecare privesc modul de desfă:urare a auditului 8persoanele abiliate să desfă:oare acestemisiuni8 reguli BnormeE de conduită :i etică profesională etc.

Auditarea entită7ilor se face după modelul <..F.(. 1!2K2''!. Acesta presupune caauditarea să se facă de către una sau mai multe persoane fi)ice sau ?uridice autori)ate încondi7iile legii.

Auditorii financiari î:i e*primă o opinie referitoare la gradul de conformitate a

raportului administratorilor cu situa7iile financiare anuale pentru acela:i e*erci7iu financiar."aportul auditorilor financiari cuprindeH'! men7ionarea situa7iilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar8

împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea acestora6! o descriere a ariei auditului financiar8 respectiv a standardelor de audit conform

cărora a fost efectuat auditul financiar! o opinie de audit care e*primă în mod clar opinia auditorilor financiari potrivit

căreia situa7iile financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant deraportare financiară :i8 după ca)8 dacă situa7iile financiare anuale respectă cerin7ele legaleopinia de audit este fără re)erve8 cu re)erve8 o opinie contrară sau8 dacă auditorii financiari nuau fost în măsură să e*prime o opinie de audit8 imposibilitatea e*primării unei opinii

*! o referire la aspectele asupra cărora auditorii financiari atrag aten7ia8 printr=un paragraf distinct8 fără ca opinia de audit să fie cu re)erve$! o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situa7iile

financiare anuale pentru acela:i e*erci7iu financiar. "aportul se semnea)ă de către auditori financiari8 persoane fi)ice8 în numele acestora

sau al auditorilor persoane ?uridice autori)ate8 după ca)8 :i se datea)ă. ormele specifice pentru desfă:urarea unui audit se grupea)ă în doua categoriiH

=standarde de audit 8ca norme profesionale de lucru :i de raport a opiniilor asuprasitua7iilor financiare.(entru efectuarea auditului financiar în "om9nia 8Camera Auditorilor din"om9nia 8în ba)a legii a 5otar9t aplicarea Cadrului Ieneral al Standelor nterna7ionale de

Audit.= reguli de comportament profesional stabilite prin GCodul privind conduita etică :i

profesională în domeniul financiar.

;nul dintre standarde8 Standardul nterna7ional de Audit 24' se referă la Fraudă :ieroare.Scopul Standardului nterna7ional de Audit 24' BSA 24' E este de a stabili reguli :i dea furni)a recomandări cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele :ierorile într=un anga?ament de audit al situa7iilor financiare :i de)voltă modul în carestandardele :i îndrumările din SA 31! ,Cunoa:terea entită7ii :i mediului său :i evaluareariscurilor de denaturare semnificativă :i SA 33' G(rocedurile auditorului ca răspuns lariscurile evaluate urmea)ă să fie aplicate în rela7ie cu riscurile unor denaturări semnificative

datorate fraudei. Standardele :i îndrumările din SA se inten7ionea)ă a fi integrate în procesulgeneral de audit.

#



Auditul financiar contabil este orientat spreH

aEverificarea respectării cadrului conceptual al contabilită7iiBpostulate 8principii8norme:i reguli de evaluareE8 general acceptat8 a procedurilor interne stabilite de conducereaagentului economic.

bE verificarea :i certificarea reflectării în contabilitate a situa7iilor financiare8 imaginealor fidelă8 clară :i completă pe întreg e*erci7iul financiar.

Auditorul trebuie sa urmarească dacă procedurile de culegere :i prelucrare a datelor sunt bine stabilite :i dacă se aplică în permanen7ă.

C9mpul de aplica7ii nelimitat al contabilită7ii militea)ă în favoarea unei deontologii profesionale care raspunde la trei imperativeH pruden7a8 regularitatea :i sinceritatea situa7iilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă a patrimoniului8 a contului de profit :i pierdere:i a flu*urilor de tre)orerie.

Conform SA 24' BStandardul nterna7ional de audit care se refera la Fraudă :i&roareE8 atribu7iunile auditorului suntH

=să efectue)e proceduri pentru a ob7ine informa7ii care să fie folosite pentru aidentifica riscul unor denaturări semnificative datorate fraudei

=să identifice :i să evalue)e riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei lanivelul situa7iilor financiare :i la nivel de aser7iune iar pentru acele riscuri evaluate care ar

putea avea ca re)ultat o denaturare semnificativă datorată fraudei8 să evalue)e proiectareacontroalelor interne aferente ale entită7ii8 inclusiv activită7ile relevante de control :i sădetermine dacă au fost implementate

=să determine răspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturărisemnificative datorate fraudei la nivelul situa7iilor financiare :i să ia în considera7ie

desemnarea :i supraveg5erea personalului să ia în considera7ie politicile contabile folosite deentitate :i sa includă un element de nepreva)ut în selectarea naturii8 momentului :i întinderii procedurilor de audit care urmea)ă să fie efectuate

=să proiecte)e :i să efectue)e proceduri de audit pentru a răspunde riscurilor unor evitări ale controalelor de către management

=să determine răspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind denaturărisemnificative datorate fraudei

=să ia în considera7ie dacă o denaturare identificată poate arăta că este vorba de ofraudă

=să ob7ină declara7ii în scris de la management cu privire la fraudă=să comunice cu managementul :i cu cei însărcina7i cu guvernan7a.

=să ofere îndrumări referitoare la comunicările cu autorită7ile de reglementare :i deimplementare

=să ofere îndrumări8 dacă drept re)ultat al unei denaturări care re)ultă din fraudă saususpiciiune de fraudă8

=stabile:te cerin7ele de documentare

1'



1.7.RESPONSABILITĂŢI N DETECTAREA FRAUDELOR ŞIERORILOR

1.7.1. RESPONSABILITATEA CELOR NSĂRCINAŢI CUGUVERNANŢA ŞI CONDUCEREA

"esponsabilitatea primară pentru prevenirea :i detectarea fraudelor :i erorilor apar7ineat9t celor însărcina7i cu guvernan7a8 c9t :i conducerii unei entită7i. "esponsabilită7i ce revincelor însărcina7i cu guvernan7a :i8 respectiv8 conducerii pot varia în func7ie de entitate :i de lao 7ară la alta. Conducerea8 sub supraveg5erea celor însărcina7i cu guvernan7a8 trebuie să

instituie un climat adecvat8 să cree)e :i să men7ină o cultură de onestitate :i înalte standardede etică :i să fi*e)e controale corespun)ătoare pentru prevenirea :i detectarea fraudelor :ierorilor din cadrul entită7ii.

Cei însărcina7i cu guvernan7a unei entită7i au responsabilitatea să garante)e8 prinintermediul supraveg5erii conducerii8 integritatea sistemelor contabile :i de raportarefinanciară ale unei entită7i :i să se asigure că e*istă controale adecvate8 inclusiv pentrumonitori)area riscului8 pentru controlul financiar :i de conformitate cu legisla7ia în vigoare.

Conducerea unei entită7i este responsabilă de stabilirea unui mediu de control :i demen7inerea politicilor :i procedurilor care să a?ute la reali)area obiectivului de asigurare8 încondi7ii c9t se poate de bune8 a desfă:urării ordonate :i eficiente a activită7ilor entită7ii.

Această responsabilitate include implementarea :i asigurarea func7ionării continue asistemelor contabile :i de control intern care sunt menite să prevină :i să detecte)e fraudele :ierorile. Astfel de sisteme reduc8 dar nu pot elimina riscul apari7iei denaturărilor8 fie că acesteasunt cau)ate de fraude sau de erori. >n consecin7ă8 managementul î:i asumă responsabilitatea

pentru orice risc rămas.

1.7.2. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI

Caracterul de fraudă al unei opera7iuni nu se poate stabili dec9t în instan7ă. Asfel8 dinmoment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere

?uridic8 preocuparea sa este direc7ionată mai cur9nd către ac7iuni suspecte de fraudă8 dec9tcătre fraude dovedite. (rin urmare8 auditorul trebuie să facă diferen7a dintre o Gfraudă

pre)umată :i o Gfraudă dovedită. Se consideră Gfraudă pre)umată c9nd e*ista circumstan7ecare sugerea)ă o ac7iune frauduloasă :i care a?ung la cunostin7a auditorului pe parcursulmisiunii de audit.

;n auditor nu poate ob7ine o certificare absolută cu privire la faptul că denaturărilesemnificative din situa7iile financiare vor fi detectate. Datorită limitărilor inerente ale unuianga?ament de audit8 e*istă un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situa7iilor

financiare să nu fie detectate8 de:i auditul este planificat :i desfă:urat corespun)ător8 înconformitate cu SA. ;n anga?ament de audit nu garantea)ă că toate denaturările

11



semnificative vor fi detectate8 datorită unor factori caH utili)area ra7ionamentului profesional8utili)area testelor8 limitările inerente ale controlului intern :i faptul că multe dintre probeledisponibile auditorului au o natură mai degrabă persuasivă8 dec9t conclusivă. Din acestemotive8 auditorul este capabil să ob7ină numai o certificare re)onabilă cu privire la faptul cădenaturările semnificative din situa7iile financiare vor fi detectate.

"iscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cau)ată de fraude este mai maredec9t riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cau)ată de erori8 datorită faptului căfraudele implică ac7iuni sofisticate :i atent organi)ate ce au ca scop tăinuirea acestora8 cum ar fi falsurile8 neînregistrarea deliberată a tran)ac7iilor sau declara7iile incorecte inten7ionatefăcute auditorului. Astfel de încercări de tăinuire pot fi c5iar :i mai dificil de detectat atuncic9nd sunt înso7ite de o asociere în vederea săv9r:irea fraudelor. Aceste asocieri îl potdetermina pe audit să creadă că probele de audit sunt persuasive c9nd8 de fapt8 acestea suntfalse. Capacitatea auditorului de a detecta o fraudă depinde de factori cum ar fi aptitudinile

preparatorului8 frecven7a :i mărimea actelor de manipulare8 gradul de asociere implicat :inivelul de conducere la care se situea)ă cei implica7i. (rocedurile de audit care sunt eficiente

pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor.ai mult dec9t at9t8 riscul ca auditorul să nu detecte)e o denaturare semnificativă

apărută din frauda managerială este mai mare dec9t în ca)ul fraudei săv9r:ite cu asociereaanga?a7ilor8 deoarece acele persoane care sunt însărcinate cu guvernan7a :i conducerea se aflăadesea într=o po)i7ie care le presupune integritatea :i le permite să nu ia în calcul procedurilede control anterior stabilite. Anumite nivele ale conducerii se pot afla în po)i7ia în care să nu7ină cont de procedurile de control menite să prevină fraudele similare săv9r:ite de al7ianga?a7i8 de e*emplu8 dict9nd subordona7ilor să înregistre)e incorect tran)ac7iile sau să letăinuiască. Dată fiind po)i7ia de autoritate în cadrul unei entită7i8 conducerea are capacitateafie să dicte)e anga?a7ilor să facă un anumit lucru8 fie să le solicite implicarea la săv9r:irea uneifraude8 cu sau fără cuno:tin7a anga?a7ilor.

<pinia auditorului asupra situa7iilor financiare este ba)ată pe conceptul de ob7inere acertificării re)onabile astfel8 într=un anga?ament de audit8 auditorul nu garantea)ă faptul cădenaturările semnificative8 apărute fie din fraude8 fie din erori8 vor fi detectate. (rin urmare8descoperirea ulterioară a unei denaturări semnificative a situa7iilor financiare re)ultată dinfraudă sau eroare nu repre)intă8 în sineH

BaE ncapacitatea de a ob7ine o certificare re)onabilă8

BbE < planificare8 desfă:urare sau un ra7ionament neadecvat8

BcE Absen7a competen7ei profesionale :i a diligen7ei cuvenite sau

BdE ncapacitatea de a fi în conformitate cu SA.Auditorul planifică :i desfă:oară un anga?ament de audit cu o atitudine de 3$,--38

%&($3-&/'8 în concordan7ă cu SA 2''8 ,<biective :i principii generale care guvernea)ă unanga?ament de audit al situa7iilor financiare. < astfel de atitudine este necesară auditorului

pentru a identifica :i evalua cu corectitudine8 de e*empluH

• Aspecte care sporesc riscul de apari7ie al unor denaturări semnificative însitua7iile financiare8 re)ultate din fraude sau erori Bde e*emplu8 caracteristicile conducerii :iinfluen7a acesteia asupra mediului de control8 condi7iilor specifice sectorului de activitate :icaracteristicilor de func7ionare8 :i stabilitatea financiarăE.

• Circumstan7ele care îl determină pe auditor să suspecte)e că situa7iilefinanciare sunt denaturate în mod semnificativ.

12



• (robele ob7inute Binclusiv cuno:tin7ele auditorului din anga?amentele de auditanterioareE care pun în discu7ie credibilitatea declara7iilor conducerii.

>n procesul de planificare a auditului8 auditorul trebuie să discute cu al7i membri aiec5ipei de audit vulnerabilitatea entită7ii la denaturări semnificative în situa7iile financiare8 caurmare a unor fraude sau erori.

Astfel de discu7ii ar presupune luarea în considerare8 de e*emplu8 în conte*tul aceleianumite entită7i8 a locurilor în care este cel mai probabil să se producă erori sau a modului încare poate fi săv9r:ită frauda. (e ba)a acestor discu7ii8 membrii ec5ipei de audit pot ob7ine omai bună în7elegere a poten7ialului de denaturări semnificative din situa7iile financiarere)ultate din fraude sau erori în acele domenii specifice ale auditului care le=au fostdesemnate8 :i a modului în care re)ultatele procedurilor de audit pe care le desfă:oară potafecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua deci)ii8 de asemenea8 cu privire la membrii ec5ipeide audit care vor desfă:ura anumite investiga7ii sau proceduri de audit :i la modul în care vor fi împăr7ite re)ultatele acelor investiga7ii :i proceduri.

Atunci c9nd planifică activitatea de audit8 auditorul trebuie să recurgă la 9$3,-&/'%$'&/*)$%--H

BaE (entru a ob7ine o în7elegere aH

i. &valuării făcute de conducere a riscului ca situa7iile financiare să fie denaturatesemnificativ ca urmare a unei fraude

ii. Sistemelor contabile :i de control intern pe care conducerea le=a stabilit înscopul abordării unui astfel de risc

BbE (entru a ob7ine cuno:tin7e referitoare la în7elegerea conducerii cu privire la

sistemele contabile :i de control intern stabilite pentru prevenirea :i detectarea erorilorBcE (entru a determina dacă managementul este la curent cu orice fraudă cunoscută

care a afectat entitatea sau cu orice fraudă suspectată pe care entitatea o investig5ea)ă :i

BdE (entru a determina dacă managementul a descoperit orice erori semnificative.

13



2. RELAŢIA DINTRE RISCUL DE AUDIT ŞI NIVELUL ERORILOR ŞIFRAUDELOR

2.1. RELAŢIA RISC DE AUDIT ERORI ŞI FRAUDE

>n evaluarea situa7iilor financiare8 auditorul utili)ea)ă proceduri care îi permitob7inerea unui grad re)onabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toateaspectele lor esen7iale8 adică nu con7in informa7ii neconforme cu realitatea :i nu sunt alterateca efect al erorilor :iKsau fraudelor intervenite în activitatea întreprinderii.

Av9nd în vedere e*isten7a limitărilor inerente auditului8 precum :i oricarui sistem de

audit intern8 e*istă riscul inevitabil ca anumite ine*actită7i sau erori semnificative să nu fiedescoperite. Atunci c9nd auditorul are indicii că ar e*ista fraude sau erori care conduc laapari7ia unor ine*actita7i cu impact :i de o importan7ă semnificative8 el trebuie să e*tindă

procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale. Riscul de audit ar putea fi definit că riscul pe care un auditor :i=l asumă de a emite o

opinie de audit neadecvată în ceea ce prive:te situa7iile financiare pe care le auditea)ă.G&valuarea riscului ocupă un loc important în anali)a procesului de audit8 considerandu=se căaceasta ar trebui să fie preocuparea centrală a auditoruluiG1. Standardele de audit re7inurmătoarea defini7ie pentru riscul de auditH Griscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii deaudit neadecvate8 atunci c9nd situa7iile financiare con7in informa7ii eronate semnificative.

Astfel8 încă din momentul în care acceptă misiunea de audit8 dar :i pe parcursul

misiunii în sine8 auditorii urmăresc riscurile care pot apărea :i care îi pot conduce la opiniicare nu reflectă realitatea. Cu c9t riscul este mai mare în ceea ce prive:te o anumită activitatea întreprinderii8 cu at9t mai mult timp se va aloca verificării activită7ii respective.

&valuarea apari7iei riscurilor este importantă :i prin prisma faptului că în func7ie deaceasta8 se aleg procedeele de lucru8 se stabile:te întinderea procedurilor8 testelor :isonda?elor8 precum :i succesiunea în timp a aplicării acestor elemente.

Din punctul de vedere al posibilită7ii de a se produce8 e*istă riscuri potenţiale :iriscuri posibile. Cele poten7iale sunt mai susceptibile de a se produce8 dacă nu se instituie uncontrol eficient care să prevină8 descopere :i corecte)e eventualele erori8 aceste riscuri fiindînregistrate la nivelul tuturor entită7ilor economice riscurile posibile repre)intă acea parte ariscurilor poten7iale pentru care conducerea nu a întreprins măsuri eficiente menite a le limita8:i8 ca urmare8 e*istă o mare probabilitate că erorile să se producă fără să fie detectate :icorectate.

Conceptul de risc de audit implică trei componenteH riscul inerent8 riscul de control :icel de nedetectare. Jiteratura de specialitate pre)intă :i o clasificare a componentelor risculuide audit în func7ie de capacitatea de interven7ie a auditorului asupra lor8 astfelH BiE riscul căsitua7iile financiare să con7ină erori8 i Bș --E riscul ca auditorul să nu detecte)e aceste erori. Dinacest punct de vedere8 prima categorie de risc Balcatuită din riscurile inerente :i de controlE nuse află sub controlul auditorului acesta evaluea)ă riscurile asociate entită7ii asociate entită7iiauditate8 dar nu le poate controla în nici un fel. Cea dea doua categorie de riscuri Bcecorespunde riscului de nedetectareE se află sub controlul auditorului8 acesta e*ercit9nd acest

1. IraL8 S. anson $ M -5e audit process H principles8 practice and cases N8 ed. a =a8 2'''

14



control prin selectarea :i aplicarea testelor de control asupra unor informa7ii pe care dore:te săle evalue)e.

Av9nd în vedere cumulul acestor elemente8 auditorul evaluea)ă riscul poten7ial deapari7ie :i manifestare a erorilor :i fraudelor8 care poate afecta activitatea fiecărei entită7ieconomice în parte8 dar :i nereflectarea unei imagini fidele a situa7iilor financiare. >n cele ce

urmea)ă va fi detaliat rolul erorilor în cadrul fiecărui tip de risc de audit.2.1.1. RISCUL INERENT

R-3)%-$ -/$%$/,$ pot apărea că urmare a ine*isten7ei controlului intern în ariilerespective de activitate. >n ca)ul lipsei sistemului de control intern8 tran)ac7iile efectuate deîntreprindere pot să nu fie înregistrate în contabilitate deloc sau în mod eronat. Aceste situa7ii

pot conduce la ascunderea unei erori sau a unei inten7ii de fraudă.Cu oca)ia elaborării planului de audit8 auditorul trebuie să evalue)e riscul inerent legat

de situa7iile financiare. >n elaborarea programului de lucru8 auditorul trebuie să 7ină seama deaceastă evaluare pentru a putea aprecia mărimea :i natura erorilor din soldurile conturilor :i

pentru categoriile de opera7iuni semnificative sau cel pu7in pentru a putea stabili dacă acesteerori pre)intă un risc inerent ridicat.

"iscul inerent poate fi influen7at de o serie de factori8 cum ar fiHaE La nivelul situaţiilor financiare:

= integritatea managementului= e*perien7a :i cuno:tin7ele conducerii. Jipsa de e*perien7ă la nivelul

conducerii întreprinderii8 poate afecta imaginea fidelă= presiuni neobi:nuite e*ercitate asupra conducerii :i alte împre?urări de

natură a determina pre)entarea unor situa7ii financiare ine*acte Blegate decondi7iile de formare a pie ei8 a mediului concuren7ial :i de afaceriEț

= factori care afectea)ă ramura economică în care firma i:i desfa:oarăactivitatea Bcondi7iile economice :i concuren7ialeE= practici contabile Bsistemul contabil poate determina reducerea riscului de

controlE.b) La nivelul conturilor, al balanţei de verificare sau al unei categorii de

operaţii:

= situa7iile financiare sunt susceptibile de a avea erori semnificative dincau)a conturilor care au necesitat a?ustări semnificative în perioadeleanterioare8 sau a estimărilor contabile

= comple*itatea tran)ac7iilor sau a situa7iilor care necesită o e*perti)ă despecialitate

= gradul de subiectivitate care intervine în determinarea soldului conturilor8influen7at de aprecierea 8+%-8-- unor provi)ioane pentru depreciere8alegerea politicilor de amorti)are

= vulnerabilitatea activelor la deturnări8 ceea ce dă posibilitatea că anumiteactive să fie pierdute sau insu:ite ilegal

= apari7ia :i înregistrarea unor evenimente comple*e :i neobi:nuite8 înspecial la sf9r:itul e*erci7iului8 în perioada lucrărilor de înc5idere a

bilan7ului Bpractici de contabilitate creativăE

2.1.2. RISCUL DE CONTROL

1!



Sistemele de contabilitate :i de control intern trebuie să prevină8 să descopere :i săcorecte)e erorile survenite în timpul e*ecu7iei opera7iunilor desfă:urate în întreprindere.Atunci c9nd controlul intern nu func7ionea)ă de maniera în care a fost conceput sau c9nd nufunc7ionea)ă deloc8 atunci apare %-3) *$ &/,%&8 care conform standardelor interna7ionale

de audit8 Gconstă în faptul că o eroare semnificativă în soldul unui cont sau într=o categorie deopera7iuni8 i)olată sau împreună cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de opera7iuni8nu este nici prevenită8 nici descoperită :i corectată8 prin sistemul contabil :i de control intern.

(entru e*emplificare8 se consideră ca)ul tran)ac7iilor de încasări în numerar de ladebitori8 riscul de control cresc9nd dacă aceea:i persoană care încasea)ă banii esteresponsabilă :i cu eviden ierea crean7elor fa7ă de debitori. >n acest ca)8 posibilitatea apari7ieiț

unor erori sau fraude Bdeturnarea activelor sau eviden7ierea eronată în contabilitateE estemărită în mod semnificativ.

&valuarea riscului de control se face în două etapeH evaluarea preliminară :i evaluareafinală. &valuarea preliminară constă în evaluarea eficacită7ii sistemelor contabile :i de controlintern ale întreprinderii sub aspectul contribu7iei acestora la prevenirea sau detectarea :i

corectarea erorilor semnificative. &valuarea preliminară a riscului de control este fi*ată din principiu la un nivel ridicat8 cu e*cep7ia ca)ului în care auditorul se convinge de e*isten7acontroalelor interne8 care8 odată aplicate8 au capacitatea de a preveni sau detecta :i cori?aefectiv o eroare sau fraudă semnificativă.

ivelul ridicat al riscului de control poate fi ?ustificat în special atunci c9ndH• Sistemul contabil :i de control intern nu sunt aplicate corect Bnu sunt

func7ionaleE• Sistemul contabil :i de control intern al întreprinderii sunt considerate ca fiind

insuficiente8 deci nu sunt eficiente.Auditorul trebuie să pre)inte în dosarul de lucru anali)a sa asupra sistemelor contabil

:i de control intern ale clientului8 precum :i evaluarea privind riscul de control. Atunci c9ndriscul de control este evaluat la un nivel scă)ut8 auditorul trebuie să documente)e cu probeconclu)iile sale. (entru a nu fi acu)at de negli?en7ă profesională8 auditorul trebuie să=:i poatăsustine conclu)iile cu probe8 deoarece un control intern de încredere determină aplicarea unor

proceduri de audit mai restr9nse :i e*istă riscul de a acorda o încredere prea mare unui sistemde control care nu identifica erorile :iKsau ac7iunile frauduloase e*istente.

(entru în7elegerea :i evaluarea riscului de control8 auditorii reali)ea)ă o documentareasupra sistemului contabil :i de control intern8 a carei formă :i întindere depind8 pe de o partede mărimea :i comple*itatea subiectului anali)at BîntreprindereaE 8 iar8 pe de altă parte8 denatura :i structura sistemelor avute în vedere. (entru determinarea eficien7ei :i eficacită7iisistemelor contabil :i de control intern8 auditorul efectuea)ă teste de control pentru ob7inerea

probelor de audit.&*istă numeroase situa7ii în care auditorul se spri?ină pe conclu)iile8 observa7iile :ianali)ele formulate cu oca)ia misiunilor precedente de audit. >nainte de a considera

procedurile folosite la misiunile de audit precedente8 el trebuie să se asigure că acest lucrueste posibil. < sc5imbare fundamentală a condi7iilor dintre două misiuni de audit succesive

poate duce la sc5imbarea conclu)iilor8 în condi7iile aplicării acelora:i proceduri de fond.&valuarea finală a riscului de control are loc înaintea întocmirii raportului de audit8

deoarece8 înainte de a formula conclu)iile care re)ultă din urma misiunii de audit8 auditorultrebuie să determine dacă evaluarea preliminara a riscului de control se confirmă8 pentru aelimina riscul unui audit superficial.

-estele de control determină aprecierea auditorului privind măsura în care controlul

intern este conceput :i func7ionea)ă în conformitate cu evaluarea preliminară a riscului decontrol8 sau8 dacă este necesar să aducă modificări programului de audit8 în func7ie de noile

1%



elemente descoperite. De asemenea8 auditorul are la îndemană diverse te5nici ce pot fi puse înaplicare8 precumH descrierile narative8 c5estionarele8 listele de control sau organigramele.

T$3,$$ *$ &/,%& asupra sistemelor :i conturilor semnificative permit ob7inereaelementelor probante asupra concep7iei sistemelor contabile :i de control intern = în ce măsurăacestea permit prevenirea sau depistarea :i corectarea erorilor :i fraudelor semnificative = :i

asupra func7ionării controalelor interne în timpul e*erci7iului financiar anali)at.-estele de control pot cuprindeH= e*amenul documentelor care ?ustifică o opera7iune Bverificarea autori)ării

efectuării unei opera7iuniE= ob7inerea de informa7ii :i efectuarea de observa7ii asupra modului de proiectare

:i desfă:urare a controalelor interne care nu lasă urme materiale= verificarea modului de func7ionare a controlului intern Bsolicitarea de

confirmări de la ter7iE.&ste preferabil că riscurile inerente :i de control să fie evaluate simultan8 datorită

intercorelării acestora8 :i nu separat8 pentru că8 în eventualiatea e*isten7ei erorilor :i fraudelor8consecin7ele acestora să fie c9t mai clar at9t pentru auditor8 dar :i pentru utili)atorii

informa7iei. >ncercarea de a evalua separat cele două tipuri de riscuri8 poate conduce la oapreciere necorespun)ătoare a riscului de audit.

Conducerea companiilor poate contracara impactul riscurilor inerente :i de control prin consolidarea :i de)voltarea sistemelor de contabilitate :i de control intern8 care să fiecapabile să identifice erorile :i activită7ile frauduloase8 dar să le :i cori?e)e corespun)ător

pentru a reflecta o imagine reală a activită7ii desfa:urate.

2.1.#. RISCUL DE NEDETECTARE

R-3) *$ /$*$,$,'%$ este Griscul ca o procedură de fond a auditorului să nudetecte)e o informa7ie eronată ce e*istă în soldul unui cont sau categorie de tran)ac7ii carea ar

putea fi semnificativă în mod individual8 sau c9nd este cumulată cu alte informa7ii eronate dinalte solduri sau categorii.

ivelul riscului de nedetectare este direct legat de procedurile de fond aplicate deauditor8 acesta neput9nd fi eliminat în totalitate8 oricare ar fi te5nicile :i procedurile folositede auditor. -otu:i8 cu c9t auditorul pune în aplicare mai multe proceduri de fond8 cu at9t estemai mare probabilitatea că el să detecte)e orice eroare materială BsemnificativăE sauneregularita7i în situa7iile financiare auditate8 iar riscul de nedetectare să fie mai mic.

"iscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor8 dar e*istă :i

factori care îl pot influen7aH• >n ipote)a verificării e*5austive a tran)ac7iilor Bnu se utili)ea)ă proceduri de

e:antionareE elementele de risc pot apărea în situa7iileH= Auditorul nu utili)ea)ă procedurile de audit cele mai adecvate= Auditorul nu aplică în mod corect o anumită procedură de audit= Auditorul interpretea)ă gre:it re)ultatele ob7inute.

• >n ipote)a utili)ării e:antioanelor8 e*istă un risc asociat e:antionării datorităverificării de către auditor a mai pu7in de 1''O din totalul tran)ac7iilor. >naceastă situa7ie apar incertitudini care nu pot fi eliminate8 dar pot fi controlate

prin intermediul unor proceduri adecvate de e:antionare."iscul de nedetectare se referă la posibilitatea să e*iste erori semnificative în conturile

anuale8 auditorul put9nd emite o opinie neadecvată8 dacă nu evaluea)ă în mod corect nivelulriscului de nedetectare a erorilor :i ine*actită7ilor ce sunt de a:teptat să apară.

1



"iscul de nedetectare este invers propor ional cu riscurile inerente :i de control. Astfel8ț

pentru a men7ine un nivel al riscului de audit scă)ut8 auditorul trebuie să stabilească un nivelscă)ut al riscului de nedetectare8 în ca)ul în care riscurile inerente :i de control sunt ridicate.>n situa7ia inversă8 dacă riscurile inerente :i de control sunt mici8 auditorul poate accepta unnivel al riscului de nedetectare mai ridicat8 riscul de audit global fiind men7inut la un nivel

dorit. ndiferent de nivelul riscurilor inerente :i de control8 auditorul trebuie să aplice acele proceduri de fond asupra conturilor :i tran)ac7iilor semnificative care să fie în deplinăconcordan7ă cu evaluarea riscului stabilit de auditor.

>n situa7ia în care auditorul constată că riscul de nedetectare asociat soldului unui contsau unei categorii de tran)ac7ii semnificative nu poate fi redus la un nivel acceptabil8 eltrebuie să formule)e o opinie cu re)erve sau să afirme că se afla în imposibilitatea e*primăriiunei opinii.

>n urma în7elegerii :i evaluării sistemelor de contabilitate :i de control intern8 pe ba)aaplicării testelor de control8 auditorul poate deveni con:tient de caren7ele sistemului de controlintern al întreprinderii. Standardele de audit stipulea)ă că auditorul trebuie să aducă la

cuno:tin7a conducerii8 c9t mai operativ :i al un nivel adecvat de responsabilitate8 '%$/$$3$8/(-',-4$ care i=au atras aten7ia în privin7a proiectării8 implementării sau func7ionăriisistemului de contabilitate sau de control intern8 adică modul în care acestea sunt capabile să

prevină8 detecte)e :i corecte)e erorile :i fraudele.

2.1.5. RISCUL DE AUDIT DETALIAT ŞI RISCUL DE AUDITSUPERFICIAL

Auditorul trebuie să acorde o aten7ie deosebită întinderii procedurilor de audit8deoarece e*istă întotdeauna riscul să nu fie suficient testată o categorie semnificativă detran)ac7ii :i8 astfel8 să fie omise elemente de eroare sau fraudă care să conducă la conclu)iineadecvate. Dacă auditorul nu reu:e:te să definească cu e*actitate activită7ile cu risc ridicat8atunci8 e*istă %-3) că aceste ',-4-,+- să fie ')*-,',$ 3)$%(--' în raport cu realitatea.

>n situa7ia opusă8 dacă se acordă o aten7ie prea mare activită7ilor cu risc scă)ut8 atuncie*istă pericolul de a răm9ne prea pu7in timp timp alocat activită7ilor cu risc ridicat B %-3 *$')*-, *$,'-',E.

Auditorul trebuie să estime)e c9t mai aproape de adevăr ariile de risc în care seîncadrea)ă e*perti)a efectuată de acesta8 riscurile fiind apreciate în func7ie de e*perien7a :ira7ionamentul profesional al fiecărui auditor8 acestea din urma ?uc9nd un rol crucial în

domeniul auditului. Ca urmare8 o estimare corectă nu va lăsa niciodată loc de interpretări :inici o eroare sau fraudă nu va răm9ne nedescoperită.

2.2. FACTORI DE RISC

Factori de apari!ie a riscului de fraudă asocia!i denaturărilor rezultate dinraportarea financiară frauduloasă

Factorii de apari7ie a riscului de fraudă asocia7i denaturărilor re)ultate din raportareafinanciară frauduloasă pot fi grupa7i în următoarele categoriiH

1. Caracteristici ale conducerii :i influen7e asupra mediului de control

16



2. Condi7ii specifice sectorului de activitate

3. Caracteristici opera7ionale

(entru fiecare dintre aceste trei categorii8 e*emplele de factori de apari7ie a riscului defraudă asocia7i denaturărilor ce apar din raportarea financiară frauduloasă sunt enumerate mai

?os.1. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor conducerii şi

influenţei asupra mediului de control

Ace:ti factori de risc se raportea)ă la capacită7ile8 presiunile8 stilul :i atitudineaconducerii asociate controlului intern :i procesului de raportare financiară.

• &*istă motiva7ii pentru care conducerea se poate anga?a într=o raportare financiarăfrauduloasă. ndiciile specifice pot include următoareleH

- ;n procent semnificativ din remunerarea conducerii este repre)entat de prime8 ac7iuni8 sau alte stimulente8 a căror valoare depinde de atingerea de către entitate a

unor 7inte neobi:nuit de înalte în ceea ce prive:te re)ultatele e*ploatării8 po)i7ia financiară sauflu*urile de numerar.

- &*istă un interes e*cesiv al conducerii pentru men7inerea sau cre:terea pre7ului ac7iunilor sau a c9:tigurilor entită7ii prin utili)area de practici contabile ne?ustificat deagresive.

- Conducerea se anga?ea)ă fa7ă de anali:ti8 creditori :i alte ter7e păr7i săreali)e)e ceea ce par a fi progno)e ne?ustificat de agresive sau în mod cert nerealiste.

- Conducerea este interesată de practicarea unor mi?loace necorespun)ătoare pentru minimi)area re)ultatului reportat în scopuri fiscale.

• Conducerea înregistrea)ă un e:ec în a pre)enta :i comunica o atitudinecorespun)ătoare în ceea ce prive:te controlul intern :i procesul de raportare financiară.ndiciile specifice vor include următoareleH

- Conducerea nu comunică :i nu sus7ine eficient normele :i valorile etice aleentită7ii8 sau comunică valori :i norme necorespun)ătoare.

- Conducerea este dominată de o singură persoană sau de un grup mic de persoane fără a e*ista un control compensator8 cum ar fi supraveg5erea eficientă de către ceiînsărcina7i cu guvernan7a.

- Conducerea nu monitori)ea)ă în mod adecvat controalele semnificative.

- Conducerea nu reu:e:te să corecte)e în mod oportun caren7ele semnificativecunoscute în controlul intern.

- Conducerea fi*ea)ă obiective financiare :i a:teptări e*agerat de agresive :inerealiste pentru personalul din e*ploatare.

- Conducerea manifestă o lipsă de respect evidentă pentru autorită7ile decontrol.

- Conducerea continuă să anga?e)e personal ineficient în departamentele decontabilitate8 te5nologie a informa7iei sau audit intern.

• Conducerea non=financiară participă e*cesiv la8 sau este implicată în selectarea

principiilor contabile sau determinarea estimărilor semnificative.

1#



• &*istă o rota7ie masivă în r9ndul conducerii8 al membrilor consiliului sau almembrilor consiliului de administra7ie.

• &*istă o rela7ie tensionată între conducere :i auditorul pre)ent ori anterior.ndiciile specifice pot include următoareleH

- Dispute frecvente cu auditorul pre)ent sau anterior pe probleme decontabilitate8 audit financiar sau de raportare.

- Cerin7e care nu sunt re)onabile în ceea ce=l prive:te pe auditor8 printre caretermene nere)onabile referitoare la finali)area auditului sau emiterea raportului de audit.

- "estric7ii formale sau informale impuse asupra auditorului care limitea)ă înmod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informa7ii sau limitea)ăcapacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei însărcina7i cu guvernan7a.

- Comportament dominator din partea conducerii fa7ă de auditor8 mai ales înceea ce prive:te încercările de a influen7a sfera activită7ii auditorului.

• &*istă antecedente legate de încălcări ale normelor de securitate8 pl9ngeriîmpotriva entită7ii sau a conducerii legate de fraudă sau încălcări ale legisla7iei

• Structura guvernan7ei corporative este slabă sau ineficientă8 fapt ce poate fieviden7iat8 de e*emplu8 de următoareleH

- Jipsa membrilor care sunt independen7i fa7ă de conducere

- < aten7ie redusă acordată de către cei însărcina7i cu guvernan7a aspectelor legate de raportarea financiară :i de sistemele de contabilitate :i control intern.

2. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi condiţiilor specifice sectorului de

activitate

Ace:ti factori de apari7ie a riscului de fraudă implică mediul economic :i dereglementare în care operea)ă entitatea.

• oi cerin7e contabile8 statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitateafinanciară sau profitabilitatea entită7ii.

• ;n nivel ridicat al competitivită7ii sau al saturării pie7ei8 înso7it de mar?edescrescătoare.

• ;n sector de activitate în declin8 cu tot mai multe falimente ale agen7ilor economici :i cu descre:teri semnificative la nivelul cererii.

• odificări rapide în sectorul de activitate8 cum ar fi vulnerabilitatea crescută fa7ăde sc5imbările rapide în te5nologie sau u)ura rapidă a produselor.

3. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor operaţionale şi

stabilităţii financiare

Ace:ti factori de apari7ie a riscului de fraudă depind de natura :i comple*itatea entită7ii:i tran)ac7iilor sale8 de condi7ia financiară a entită7ii :i de profitabilitatea acesteia.

• ncapacitatea de a genera flu*uri de numerar din e*ploatare8 de:i se raportea)ăvenituri :i cre:terea acestora.

• < presiune ma?oră în a ob7ine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea sărăm9nă competitivă8 lu9nd în considerare po)i7ia financiară a entită7ii Binclusiv nevoia de

2'



fonduri pentru a finan7a c5eltuieli ma?ore cu cercetarea :i de)voltarea sau c5eltuieli decapitalE.

• Active8 datorii8 venituri sau c5eltuieli ba)ate pe estimări semnificative careimplică ra7ionamente neobi:nuit de subiective sau incertitudini8 sau care fac obiectul unor sc5imbări semnificative pe termen scurt într=o manieră care poate avea efecte de)astruoaseasupra entită7ii Bde e*emplu8 colectarea finală a crean7elor8 momentul recunoa:terii veniturilor8gradul de reali)are a instrumentelor financiare ba)ate pe evaluare subiectivă a colateraluluisau a surselor de rambursare dificil de stabilit8 sau o am9nare semnificativă la nivelulcosturilorE

• -ran)ac7ii semnificative cu păr7i afiliate care nu fac parte din desfă:urareanormală a activită7ii.

• -ran)ac7ii semnificative cu păr7i afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate deo altă firmă.

• -ran)ac7ii semnificative8 neobi:nuite sau cu un grad înalt de comple*itate Bmaiales cele derulate în apropiere de sf9r:itul anuluiE care ridică întrebări dificile în ceea ce

prive:te respectarea principiului prevalen7ei economicului asupra ?uridicului.

• Conturi bancare importante sau opera7iuni cu filiale sau sucursale din paradisurifiscale pentru care nu e*istă nici o ?ustificare economică clară.

• < structură organi)a7ională e*cesiv de comple*ă care implică entită7i cu statut ?uridic numeroase sau neobi:nuite8 linii manageriale de autoritate sau în7elegeri contractualecare nu au nici o ?ustificare economică evidentă.

• Dificultă7i în determinarea organi)a7iei sau persoanei BpersoanelorE carecontrolea)ă entitatea.

• (rofitabilitate sau cre:tere neobi:nuit de rapidă8 în special raportat la alte societă7idin acela:i sector de activitate.

• Pulnerabilitate e*cesiv de mare în ceea ce prive:te modificările ratelor dob9n)ii.

• ;n grad neobi:nuit de mare de dependen7ă de datorii8 o capacitate marginală de aface fa7ă cerin7elor de rambursare a datoriilor sau conven7ii de împrumut care sunt dificil derespectat.

• P9n)ări sau programe de stimulare a profitabilită7ii nerealist de agresive.

• Amenin7area de faliment8 evacuări sau preluări ostile iminente.

• Consecin7e nefavorabile legate de tran)ac7iile semnificative a:teptate Bcum ar ficombinările de întreprinderiE8 dacă sunt raportate re)ultate financiare slabe.

• < po)i7ie financiară slabă sau în curs de deteriorare8 atunci c9nd conducerea agarantat personal pentru datorii semnificative ale entită7ii.

Factori de apari!ie a riscului de fraudă asocia!i denaturărilor rezultate dindelapidarea activelor"

Factorii de apari7ie a riscului de fraudă care sunt asocia7i cu denaturările re)ultate din

delapidarea de active pot fi grupa7i în următoarele două categoriiH1. Susceptibilitatea activelor e*puse delapidării

21



2. Controale.

(entru fiecare din aceste două categorii8 e*emple de factori de apari7ie a riscului defraudă asocia7i cu denaturările re)ultate din delapidarea activelor sunt discuta7i în continuare.ăsura în care auditorul va lua în considerare factorii de apari7ie a riscului de fraudă ce seînscriu în categoria 2 este influen7ată de gradul în care sunt pre)en7i factorii de risc dincategoria 1.

1. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi susceptibilităţii existenţei

unor active ce pot fi delapidate.

Ace:ti factori de risc depind de natura activelor entită7ii :i de gradul în care sunte*puse furtului.

• Sume importante de numerar în casă sau provenite din încasări.

• Caracteristici ale stocurilor8 cum ar fi dimensiune redusă combinată cu valoare :icerere mari.

• Active convertibile u:or8 cum ar fi obliga7iuni la purtător8 diamante sau c5ip=uri decalculator.

• Caracteristici ale mi?loacelor fi*e8 cum ar fi dimensiunea redusă combinată cuvandabilitatea :i cu lipsa identificării proprietarului.

. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi controalelor

Ace:ti factori sunt lega7i de lipsa controalelor menite să prevină sau să depiste)edelapidarea activelor.

• Jipsa supraveg5erii corespun)ătoare de către conducere Bde e*emplu8supraveg5erea inadecvată a locurilor retraseE.

• Jipsa procedurilor de monitori)are a celor care aplică pentru a ocupa po)i7ii înentitate8 mai ales acolo unde ace:tia vor avea acces la active care pot fi delapidate.

• &viden7a inadecvată a activelor ce pot fi delapidate.

• Jipsa unei separări corespun)ătoare a atribu7iilor de serviciu sau a controalelor independente.

• Jipsa unui sistem corespun)ător de autori)ări :i aprobări pentru tran)ac7ii Bdee*emplu ac5i)i7iileE.

• Slabă pa)ă a numerarului8 investi7iilor8 stocurilor sau mi?loacelor fi*e.

• Jipsa unei documentări periodice :i corespun)ătoare în legătură cu tran)ac7iile Bdee*emplu8 creditele pentru bunuri returnateE

• Jipsa concediilor obligatorii pentru anga?a7ii care desfă:oară func7ii de controlc5eie.

2.#. EROAREA ŞI PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE

&roarea de7ine un important rol în stabilirea pragului de semnificaţie8 concept princare se în7elege Gnivelul8 mărimea unei sume8 peste care auditorul consideră că o eroare8 o

22



ine*actitate sau o omisiune poate afecta at9t regularitatea :i sinceritatea conturilor anuale8 c9t:i imaginea fidelă a re)ultatului8 a situa7iei financiare :i a patrimoniului întreprinderii. Cualte cuvinte8 e*istă un nivel al erorilor sau c5iar al fraudelor8 peste care un auditor considerăcă situa7iile financiare nu reflectă o imagine fidelă8 :i în consecin7a opinia sa va fi unacontrară.

>n ca)ul unui audit al situa7iilor financiare8 auditorul urmăre:te să estime)e nivelulglobal al erorii8 neregularită7ii sau ine*actită7ii8 :i dacă acesta este considerat că fiind material8atunci problema este adusă în aten7ia utili)atorilor situa7iilor financiare. Deoarece trebuieob7inute probe de audit competente8 relevante :i re)onabile pentru a=:i sustine ?udecata :iconclu)iile8 auditorul trebuie8 în fapt8 să ob7ină garan7ia că situa7iile financiare care au foste*aminate nu sunt esen7ialmente eronate.

Standardele de audit sus7in că Ginforma7iile sunt semnificative dacă omisiunea saudeclararea lor eronată ar putea influen7a deci)iile economice ale utili)atorilor8 luate pe ba)asitua7iilor financiare. (ragul de semnifica7ie depinde de mărimea elementului sau a erorii

?udecate în impre?urările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel8 pragul desemnifica7ie oferă mai degrabă o limită8 dac9t o caracteristică calitativă primară pe care

informa7ia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.Cu alte cuvinte8 auditorul încearcă să aprecie)e un prag de semnifica7ie al erorilor care

pot apărea în situa7iile financiare :i care pot determina o sc5imbare a deci)iilor. ;tili)9nd unra7ionament profesional8 auditorul stabile:te nivelul de acceptare a pragului de semnifica7ie alinforma7iei încă din momentul elaborării planului de audit. Acest prag repre)intă linia dedemarca7ie de la care va trebui să detecte)e eventualele anomalii semnificative8 mărimeaBcantitateaE :i natura BcalitateaE acestora. De e*emplu8 pre)entarea ine*actă sau trunc5iată a

politicii de înc5idere a conturilor în vederea întocmirii bilan7ului contabil poate să aibă caefect în7elegerea eronată8 de către utili)ator8 a corela7iilor dintre elementele de bilan7 sauK:icele ale contului de re)ultate.

>n reali)area auditului financiar8 obiectivul este acela de a ob7ine asigurarea căsitua7iile financiare sunt corecte8 fidele8 suficient de complete :i nu con7in nici o ine*actitateimportantă pentru scopurile utili)atorilor acestora. Dacă utili)atorii situa7iilor financiare8 fiindatentiona7i asupra erorilor :i neregularită7ilor con7inute de acestea8 sunt influen7ati de ele în

privin7a deci)iilor luate8 se poate considera că erorile sunt semnificative în totalitate.>n etapa de planificare a auditului8 auditorul este nevoit să stabilească un prag de

semnifica7ie8 deoarece e*istă o rela7ie invers propor7ională între nivelul pragului desemnifica7ie :i cantitatea muncii de audit care urmea)ă a fi prestată în ceea ce prive:tecolectarea probelor care sus7in opinia de audit.

-rebuie acordată o aten7ie specială elementelor care sunt semnificative prin natura lor8indiferent de dimensiunea abaterii8 cum ar fi8 de e*emplu8 numerarul din casierie sau conturile

de provi)ioane pentru deprecierea stocurilor :i a crean elor de asemenea8 semnificative suntțconsiderate ca fiind acele conturi care pre)intă anomalii8 adică cele ce pre)intă evolu7ieanormală Bvaria7ie ine*plicabilă în raport cu perioada precedentă8 sold nespecific tipuluirespectiv de contE8 precum :i conturile supuse deselor modificări legislative :i conturile deregulari)are.

De asemenea8 constatarea nerespectării8 c5iar par7iale8 a metodologiei de elaborare a balan7ei trimestrialeK lunare8 abatere care poate avea ca efect erori importante8 repre)intă oanomalie calitativă peste care auditorul nu poate trece. >n acela:i mod8 anomalii cantitativeconstatate la sume mici8 aparent neimportante8 a?ung prin repetare :i însumare la niveluri care

pot produce cel pu7in neclarită7i în situa7iile financiare.>n consecin7ă8 auditorii trebuie să acorde o aten7ie deosebită estimării preliminare a

pragului de semnifica7ie în cadrul procesului de planificare a auditului. Dacă pragul desemnifica7ie este stabilit la un nivel mult mai sca)ut dec9t este necesar8 apare riscul că pe

23



audit8 are nevoie să fie revi)uită :i dacă natura8 durata :i întinderea celorlalte proceduri aleauditorului trebuie reconsiderate . De e*emplu8 auditorul are în vedereH

• atura8 durata :i întinderea testelor detaliate de audit.

• &valuarea eficien7ei controalelor interne8 dacă riscul de control a fost evaluat

sub nivelul ridicat.• Desemnarea membrilor ec5ipei de audit care pot fi potrivi7i în circumstan7ele

date.

2.#.2. CONSIDERAREA DACĂ O DENATURARE IDENTIFICATĂPOATE CONSTITUI UN INDICIU DE FRAUDĂ

Dacă auditorul a stabilit faptul că o denaturare este8 sau poate fi8 re)ultatul fraudei8auditorul evaluea)ă implica7iile8 în special pe acelea referitoare la po)i7ia de7inută înorgani)a7ie de persoana sau persoanele în cau)ă. De e*emplu8 frauda care presupunesustragerea de bani dintr=un fond de c5eltuieli mărunte are8 în mod normal8 o importan7ă

redusă pentru auditor atunci c9nd acesta evaluea)ă riscul de apari7ie al unei denaturărisemnificative re)ultate din fraudă. Aceasta deoarece at9t modul de operare8 c9t :i fondul :idimensiunea redusă a acestuia au tendin7a să stabilească o limită asupra valorii pierderii

poten7iale8 iar custodia unor astfel de fonduri este încredin7ată8 de regulă8 unui anga?at cu unnivel scă)ut de autoritate. >n mod contrar8 atunci c9nd problema implică managementul cu unnivel mai mare de autoritate8 de:i valoarea în sine nu este semnificativă pentru situa7iilefinanciare8 ea poate indica o problemă mai pătrun)ătoare. >n astfel de circumstan7e8 auditorulreconsideră credibilitatea probelor ob7inute anterior8 din moment ce pot e*ista îndoieli cu

privire la e*5austivitatea :i veridicitatea declara7iilor făcute :i la autenticitatea înregistrărilor contabile :i a documenta7iei. Auditorul ia în considerare8 de asemenea8 asocierile secrete cuanga?a7ii8 membri ai conducerii sau ter7e păr7i atunci c9nd verifică din nou credibilitatea

probelor de audit. >n ca)ul în care conducerea8 în special la cel mai înalt nivel8 este implicatăîn fraudă8 este posibil ca auditorul să nu fie capabil să ob7ină probele necesare finali)ăriiauditului :i raportului asupra situa7iilor financiare.

2.#.#. COMUNICAREA ŞI DECLARAŢIILE CONDUCERII

ormele de audit preci)ea)ă că auditorul trebuie să comunice constatările saleconducerii c9t mai curand posibil8 în ca)ul în careH

= auditorul suspectea)ă e*isten7a unei fraude8 c5iar dacă efectul poten7ial asuprasitua7iilor financiare e nesemnificativ= a fost descoperită e*isten7a unei fraude sau erori nesemnificative.Comunicarea trebuie facută 7in9nd cont de persoanele care ar putea fi implicate în

comiterea fraudei respective8 fie în mod direct8 fie în mod indirect. Astfel8 este de preferat căaceste constatări să fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are în subordinedirectă persoane implicate în comiterea sau favori)area fraudei respective. >n situa7ia în caree*ista dubii asupra persoanelor care au răspunderea finală în ceea ce prive:te conducereaentită7ii în ansamblul său8 auditorul8 în mod normal8 va apela la consultan7ă ?uridică pentru adetermina procedurile care trebuie urmate.

Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra

situa7iilor financiare8 auditorul trebuie să aplice proceduri modificate sau procedurisuplimentare corespun)atoare.

2!



ăsura în care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depindede aprecierea auditorului referitoare laH

BaE tipul de frauda sau eroare indicatBbE probabilitatea apari7iei lorBcE probabilitatea că un anumit tip de fraudă sau eroare să

aibă un efect semnificativ asupra situa7iilor financiare.Dacă circumstan7ele nu indică cu claritate contrariul8 auditorul nu poate presupune căun ca) de fraudă sau de eroare repre)intă o înt9mplare i)olată. Dacă este necesar8 auditorul

procedea)ă la modificarea naturii8 duratei :i gradului de cuprindere a procedurilor de fond.>n mod obi:nuit8 aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare

permite auditorului să confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau eroare. >n ca)ul încare suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare8 auditorul trebuie să discute problema cumanagementul companiei auditate :i să anali)e)e dacă aceasta problemă a fost reflectată saucorectată corespun)ator în cadrul situa7iilor financiare. Auditorul trebuie să aibă în vedereimpactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel8 se pot contura douăsitua7iiH

• în ca)ul în care auditorul conclu)ionea)ă că frauda sau eroarea are un efectsemnificativ asupra situa7iilor financiare :i că nu a fost reflectată corespun)ator sau corectatăîn situa7iile financiare8 auditorul trebuie să e*prime o opinie cu re)erve sau o opinie contrară.

• >n situa7iile în care auditorul este împiedicat de companie să ob7ină probecorespun)ătoare :i suficiente de audit în vederea evaluării posibilită7ilor de apari7ie a unor fraude sau erori care să influen7e)e semnificativ situa7iile financiare8 atunci acesta trebuie săe*prime o opinie cu re)erve sau c5iar să declare imposibilitatea e*primării unei opinii asuprasitua7iilor financiare8 din pricina limitării ariei de aplicabilitate a auditului.

>n mod normal8 obliga7ia auditorului de a păstra confiden7ialitatea îl împiedică săraporte)e fraudele sau erorile unor ter7i. -otu:i8 în anumite circumstan7e8 prin statut8 lege sau

5otăr9re ?udecatorească se poate decide renun7area la confiden7ialitate Bde e*emplu8 în unele7ari8 auditorul trebuie să raporte)e autorită7ilor de supraveg5ere8 fraudele sau erorileînregistrate în situa7iile financiareE. >n astfel de circumstan7e8 auditorul poate apela laconsultan7ă ?uridică8 lu9ndu=se în considerare responsabilitatea auditorului fa7ă de interesul

public.Auditorul poate conclu)iona că este necesară retragerea din anga?ament în ca)ul în

care entitatea nu întreprinde ac7iunile de remediere referitoare la fraude8 pe care auditorul leconsideră necesare în circumstan7ele respective8 c5iar dacă fraudele nu sunt semnificative

pentru situa7iile financiare. mplicarea celei mai înalte autorita7i din cadrul entita7ii poateafecta conclu)ia auditorului8 situa7ie în care încrederea în declara7iile conducerii este8 deasemenea8 afectată8 put9nd fi afectat :i auditorul dacă acesta continuă asocierea cu entitatea.

Auditorul trebuie să documente)e factorii de apari7ie a riscului de fraudă identifica7i cafiind pre)en7i pe parcursul procesului de evaluare făcută de auditor :i să documente)erăspunsul auditorului la orice astfel de factori. Dacă pe parcursul desfă:urării auditului seconstată că factorii identifica7i de apari7ie a riscului de fraudă îl determină pe auditor să creadăcă sunt necesare proceduri de audit suplimentare8 atunci auditorul trebuie să documente)e

pre)en7a unor astfel de factori de risc :i răspunsul auditorului la ace:ti factori.

Auditorul trebuie să ob7ină declara7ii scrise de la conducere8 conform căroraH

BaE Conducerea confirmă responsabilită7ile sale referitoare la implementarea :ioperarea sistemelor contabile :i de control intern care sunt menite să prevină :i să detecte)e

fraudele :i erorile

2%



BbE Conducerea consideră că efectele acelor denaturări necorectate ale situa7iilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative8 at9t individual8 c9t:i cumulate8 pentru situa7iile financiare în ansamblul lor. < sinte)ă a unor astfel de elementetrebuie inclusă în declara7iile scrise sau ata:ată acestora

BcE Conducerea a pre)entat auditorului toate faptele semnificative asociate oricăror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea :i

BdE Conducerea a pre)entat auditorului re)ultatele evaluării proprii a riscului casitua7iile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca re)ultat al e*isten7ei fraudelor.

BeE Datorită faptului că managementul este responsabil cu a?ustarea situa7iilor financiare în scopul corectării denaturărilor semnificative8 este important ca auditorul săob7ină declara7ii scrise din partea conducerii conform cărora orice denaturări necorectatere)ultate fie din fraude8 fie din erori8 sunt8 în opinia conducerii8 nesemnificative8 at9tindividual8 c9t :i cumulate. Astfel de declara7ii nu substituie ob7inerea probelor de auditsuficiente :i adecvate. >n unele circumstan7e8 conducerea poate să nu considere anumitedenaturări necorectate ale situa7iilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului cafiind denaturări. Din acest motiv8 conducerea poate dori să adauge în declara7iile scriseformulări ca ,u suntem de acord că elementele ... :i ... constituie denaturări8 deoarece Q se

pre!intă motiveleR.

2.5. CONSECINŢELE FRAUDELOR ŞI ERORILOR ASUPRAPROFESIEI DE AUDITOR

2.5.1. STATUTUL PROFESIONAL AL AUDITORULUI

andatul de auditor financiar poate fi îndeplinit numai de către persoanele care se bucură de o reputa7ie profesională ne:tirbită :i care nu e*ercită activită7i imcompatibile cucea de audit. Ace:ti profesioni:ti au obliga7ia să desfă:oare activitatea de audit financiar numai în condi7iile respectării :i aplicării corespun)ătoare a prevederilor legale în vigoare :iîndeplinesc condi7iile de independen7ă.

&tica profesională presupune aplicarea unor standarde de comportament pentruauditor8 impun9nd acestuia lucrul la cele mai înalte standarde din domeniu8 pentru a atingecel mai inalt nivel de performan7a profesională din punct de vedere pragmatic8 auditorultrebuie să ac7ione)e de o manieră responsabilă fa7ă de cerin7ele publicului larg referitor la

profesia sa. ;n profesionist se raportea)ă at9t la principiile etice generale8 ac7ion9nd caindivid responsabil8 c9t :i la principiile etice profesionale8 respect9nd un set de norme :i

valori profesionale.;n cod de conduită etică profesională este destinat în principal încura?ării unui

comportament profesional ideal8 fiind men7ionată cerin7a ca membrii respectivei profesii săaibă o atitudine morală :i profesională cu mult superioară celei impuse prin lege.

Codul de conduită etică profesională este cel care indică e*isten7a unui corp de profesioni:ti8 deoarece acesta are interesul de a impune anumite standarde de comportament pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care îi afectea)ă negativ imaginea.

ici un auditor nu se poate autodefini ca fiind profesionist at9ta timp c9t nu acceptăfaptul că are anumite responsabilită7i fa7ă de utili)atorii re)ultatelor activită7ii lor. De cele maimulte ori8 utili)atorii nu au competen7a necesară pentru a putea aprecia ei in:i:i calitateaserviciilor oferite de un contabil profesionist8 ace:tia neav9nd altă posibilitate dec9t să accepte

faptul că ace:tia ac7ionea)ă de o manieră competentă :i cu integritate profesională. Iaran7ia

2



intergrita7ii :i competen7ei lor profesionale este asigurată de aderarea acestora la un cod etic profesional8 precum :i prin aplicarea acestui cod.

;n profesionist contabil nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al uneisocietă7i comerciale dacă este anga?at al acesteia sau dacă are anumite rela7ii cu aceasta sau cuorice altă persoana cu care societatea însă:i are rela7ii care conduc la situa7ia de

incompatibilitate sau conflicte de interese.De asemenea8 atunci c9nd încasarea unor sume în mod regulat de la acela:i clientrepre)intă o propor7ie considerabilă în totalul brut al onorariilor8 dependen7a fa7ă de acestclient trebuie8 în mod necesar8 să facă obiectul unei e*aminări minu7ioase8 deoarece pune încau)ă obiectivitatea :i independen7a auditorului. Acceptarea de bunuri sau servicii din parteaunui client sau a unei ospitalită7i ne?ustificate poate constitui8 de asemenea8 o amenin7are a

pricipiului de independen7ă a auditorului :i trebuie să facă abiectul unor anali)e aprofundate.Caracteristica esen7ială a unei profesii o constuie acceptarea resposabilită7ii acesteia

fa7ă de public. (ublicul profesiei de audit financiar îl repre)intă clien7ii8 creditorii8 anga?atorii8anga?a7ii8 investitorii8 comunitatea de afaceri :i financiară8 alte institu7ii care se ba)ea)ă peobiectivitatea :i integritatea auditorului financiar în men7inerea func7ionării ordonate a

mediului în care ac7ionea)ă. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiei de auditor financiar fa7ă de interesul public8 definit ca binele comunită7ii de indivi)i :i institu7ii pe care odeserve:te un profesionist contabil.

(rofesia de auditor este reglementată de organisme profesionale8 care au autoritatea dea impune norme de conduită profesională membrilor comunita7ii profesiei de auditor8 acesteorganisme aplic9nd sanc7iuni membrilor care nu se conformea)ă cerin7elor profesiei.<rganismul profesional creea)ă un cadru propriu de reglementare prin elaborarea :i emitereade norme profesionale8 precum :i a codului etic profesional.

2.5.2. RESPONSABILITATEA AUDITORILOR FINANCIARI.SANCŢIUNI APLICATE

>ncălcarea prevederilor legale privind organi)area activită7ii de audit financiar :ireglementarea e*ercitării independente a profesiei de auditor financiar atrage8 după ca)8răspunderea administrativă8 civilă :i penală.

"ăspunderea auditorului referitoare la presta7iile de servicii financiare pe care lefurni)ea)ă clientului prin raportul de audit sau al altor lucrări profesionale are ca sursăcontractul pe care îl înc5eie cu clientul sau.

a) "esponsabilitatea disciplinară a auditorilor financiari

Al cincilea principiu al eticii profesionale statuea)ă că auditorul răspunde disciplinar pentru faptele sale în fa7a orgnelor de conducere ale asocia7iilor profesionale de care apar7ine8respectiv a Comisiei de etică a asocia7iei profesionale unde are calitatea de membru.A6',$%- *-3--/'%$

Auditorii financiari8 persoane fi)ice sau ?uridice8 membri ai Camerei8 se pot situa înunul din urmatoarele ca)uri de abatere disciplinarăH

= nerespectarea codului de conduită etică :i profesională al CA"= desfă:urarea activită7ii profesionale în condi7ii nesatisfăcătoare8 ineficiente sau

cu incompeten7ă8 într=o asemenea măsură sau de atatea ori înc9t s=a discreditat pe sine8 Camera sau profesia în general

26



= încălcarea dispo)i7iilor regulamentului8 normelor sau actelor emise de Cameră.&ste abatere disciplinară :i încalcarea acestor dispo)itii de către un anga?at8asociat8 ac ionar sau administrator al unei societă7i de audit membră a CA"ț

= încălcarea altor reglementări legale în vigoare incidente domeniului deactivitate al auditorului

= e*isten7a unei 5otăr9ri a unei instan7e de ?udecată din "omania sau din altă 7ară privind comiterea unei fapte ce aduce atingere Camerei sau profesiei.

S'/-)/- *-3--/'%$. Auditorii financiari8 persoane fi)ice sau ?uridice8 membri aiCamerei8 pot fi sanc7iona7i pentru abateri disciplinare cuH avertisment8 mustrare8 limitareaanumitor drepturi sau merg9ndu=se p9nă la suspendarea calită7ii de membru al Camerei pe oanumită perioadă ori e*cluderea din Cameră.

P%&$*)%- *-3--/'%$. Abaterile disciplinare se constată8 iar sanc7iunile disciplinarese aplică prin intermediul procedurilor disciplinare care se desfă:oară potrivit competen7elor următoarelor organisme ale CA"H Departamentul de conduită :i disciplină profesionalăConsiliul :i Comisia de apel. (roblemele8 faptele sau circumstan7ele care sunt de natură să

atragă răspunderea disciplinară a unui membru se aduc la cuno:tinta Secretariatului general8care8 după anali)ă8 transmite documenta7ia Departamentului de conduită :i disciplină

profesională.

C&8$,$/$$ *$'%,'8$/,))- *$ &/*)-,+ ;- *-3--/+ %&($3-&/'+ suntH= efectuarea de cercetări asupra documenta7iei primite de la Secretariatul general

cu privire la faptele sau circumstan7ele care sunt de natură să atragărăspunderea disciplinară a unui membru al CA"

= poate solicita membrului CA" informa7ii8 registre8 documente sau eviden7e :ise pronun7ă asupra ini7ierii sau neini7ierii unei ac7iuni disciplinare în ceea ce

prive:te membrul respectiv= stabile:te termene pentru furni)area de informa7ii de către membri8 oferind

posibilitatea acestora de a face declara7ii scrise sau verbale8 înainte de a lua odeci)ie

= notifică persoana reclamată :i reclamantul8 în situa7ia în care8 pentru atragerearăspunderii disciplinare8 după prima anali)ă consideră că nu sunt îndeplinitecondi7iile necesare

= în situa7ia în care sunt îndeplinite condi7iile de atragere a răspunderiidisciplinare8 se ia una din măsurileH= emiterea unui ordin8 cu consim7ăm9ntul persoanei reclamate8 ca) în care

pot fi aplicate una sau mai multe dintre următoarele sanc7iuniH avertisment

sau mustrare= sesi)area consiliului Camerei căruia îi trimite un raport cuprin)9ndacu)a7iile aduse persoanei reclamante8 o sinte)ă a probelor care vin însus7inerea acu)a iilor precum :i orice alte informa7ii pe care se ba)ea)ăț

Departamentul de conduită :i disciplină profesională8 în scopul ini7ieriiunei ac7iuni disciplinare.

= deci)ia luată8 înso7ită de o copie a raportului8 se comunică persoanei reclamate= după sesi)area Consiliului Camerei8 la solicitarea acestuia8 poate continua

investigarea ca)ului.

b) "esponsabilitatea civilă

2#



Auditorul financiar care continuă să e*ercite profesia fără să mai satisfacă condi7iilede e*ercitare a acesteia8 raspunde8 conform legii8 fa7ă de clientul pre?udiciat.

Auditorii financiari persoane ?uridice răspund8 potrivit legii8 în calitatea lor de membriai CA"8 dacă unul dintre asocia7i8 administratori sau anga?a7i care nu are calitatea de auditor

financiar intervine în e*ercitarea mandatului de auditor financiar8 astfel înc9t să pre?udicie)eindependen7a persoanelor fi)ice care desfă:oară această activitate în numele persoanei ?uridice.

Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea normelor legale din acestdomeniu8 ci numai de a orienta parametrii func ionali :i comportamentali generali aiț

auditorului."esponsabilitatea civilă a acestuia este luată în considerare prin prisma următoarelor

aspecte principaleH= responsabilitatea auditorului at9t în raporturile de managementul întreprinderii

ale cărei raportări repre)intă subiectul auditului8 c9t :i în rela7iile cu ter7ii8 carevor fi gata să solicite recuperarea pagubelor ce se vor produce ca urmare a

utili)ării unor proceduri de audit neadecvate sau eronate8 ale caror consecin7ese regăsesc în raportul de audit financiar

= procedurile de audit considerate ca neadecvate sauK:i eronate trebuie evaluateîn str9nsă legătură cu modul de desfă:urare :i natura auditului care constă îne*primarea unei aprecieri profesionale8 a unei opinii $ stabilită ca urmare aauditării situa7iilor financiare în conformitate cu sistemul de referin7e legale8reglementare :i de audit financiar $ cu privire la corectitudinea cu care sunt

pre)entate activele :i obliga7iile întreprinderii8 modificările produse în capitalulsocial8 flu*ul de resurse financiare re)ultatele8 în raportarile financiare auditate.

>n consecin7ă8 auditorul va trebui să fie considerat vinovat numai în ca)ul în care el nuar fi aplicat sau ar fi aplicat în mod eronat standardele de audit financiar8 sau dacă modul deaplicare al acestor standarde a avut urmări negative în corectitudinea formării opinieie*primate asupra raportărilor financiare.

>ntr=o altă e*primare8 auditorul nu trebuie considerat responsabil în ca)ul în care nu a putut cunoa:te sau nu a putut identifica faptele frauduloase sau erorile cuprinse în raportărilefinanciare de:i a folosit :i aplicat în mod corect standardele nationaleKinterna7ionale de auditfinanciar. De e*emplu8 folosirea te5nicilor e:antiona?ului statistic poate să conducă laneidentificarea unei erori e*istente într=o por7iune necuprinsă în e:antion.

>n ca)ul în care e:antionul statistic auditat este repre)entativ ca mărime :i componen7ăa opera7iunilor care au fost obiect de control8 auditorul nu poate fi considerat răspun)ător

pentru neidentificarea erorii.

c) "esponsabilitatea legală

>n general8 auditorul este responsabil în fa7a legii pentru fals :i u) de fals8 pentrude)văluirea secretului profesional :i pentru acte ilicite comise în e*erci7iul func7iunii. Dee*emplu8 pot fi supu:i răspunderii penaleH

= auditorii8 persoane fi)ice sau ?uridice care8 în e*ercitarea unui contract deservicii financiare8 cu activită7i implicite de audit sauK:i consultan7ă ascundfalsuri constatate în raportările financiare sau pre)intă în mod ine*act faptefrauduloase8 alter9nd total sau par7ial adevărul cu privire la situa7ia financiară:i condi7iile economice ale societă7ii

3'



= auditorii care valorifică8 în folos propriu sau în folosul altora8 informa7iileob7inute ca urmare a activită7ii proprii8 referitoare la societatea la care aue*ecutat un audit financiar

= auditorii care contractea)ă împrumuturi sau beneficia)ă de credite de orice fel8în mod direct ori printr=o ter7ă persoana8 de la o societate pe care urmea)ă să o

audite)e sau pe care au auditat=o8 sau care ob7in din partea unei astfel desocietă7i garan7ii pentru împrumuturi proprii= auditorii care solicită8 în folos propriu8 direct sau indirect societă7ii auditate

recompense băne:ti sau de altă natură8 în afara onorariilor prevă)ute încontractul de audit.

#. STUDIU DE CAZ PRIVIND FRAUDA I EROAREA N AUDITȘ

Studiile de ca) pre)entate eviden7ia)ă faptul că pentru a combate frauda economică8 pel9ngă control intern8 audit intern este necesară :i e*isten7a unei culturi organi)a7ionale8 a unuicod etic :i a unui sistem de management al riscurilor.

#.1. CAZURI DE INFRAC IONALITATE ECONOMICĂ LA NIVELȚNA IONALȚ 2

#.1.1. „TUNURI< ANTEBELICE =1>?7!

;nul din cele mai mari scandaluri financiare din "om9nia a fost afacereaStrussberg. n 16%!8 statul rom9n a concesionat concernului prusac cu acela:i nume por7iuniînsemnate din re7eaua de transport feroviar. Afacerea a fost făcută cu a?utorul unor membriimportan7i din conducerea statului8 "om9nia plătind cu 2 de milioane de lei aur mai multdec9t în ca)ul în care ar fi concesionat altor companii. >ntre timp8 Strussberg a dat faliment8iar statul rom9n a fost nevoit să răscumpere obliga7iunile emise de concern8 ceea ce a dus lao avalan:ă de pierderi pentru economia 7ării.

#.1.2. AFACEREA S@ODA =1##!

>n anul 1#33 se declan:ea)ă cel mai mare scandal de corup7ie din perioada interbelicăHafacerea S/oda. Statul rom9n înc5eiase cu u)inele ce5e:ti S/oda un contract pentru ac5i)i7ii dearmamentH firma din (ilsen urma să livre)e armatei rom9ne %'' de tunuri de calibru mare :imuni7ia aferentă iar suma care ar fi trebuit plătită urca p9nă la 4' miliarde lei. Aceastas u m ă colosală într=un contract cu statul a atras un întreg cortegiu de mituri :i trădări8

persona?ul principal fiind repre)entantul S/oda la 0ucure:ti8 fostul colonel în armata austro=ungară8 0runo Selet)/i. Acesta a fost încol7it la 0ucure:ti după modelul Al CaponeH neplataimpo)itelor.nspectorii fiscului rom9n8 pica7i pe nea:teptate la sediul S/oda au avut o surpri)ă de

propor7iiH seifurile firmei erau în7esate cu documente militare secrete8 practic fiecare 59rtie din

2 Dumitrescu AlinDetectarea fraudelor :i erorilor în auditul financiarH mi)ă oportunitate :i responsabilitate 8&ditura irton8 -imi:oara8 2'1'

31



inisterul de "ă)boi avea o copie în ar5iva Selet)/i. Pă)9ndu=se depă:i7i de evenimente8inspectorii fiscali au c5emat un procuror militar8 care la r9ndul lui a fost uimit de ceea ce agăsit.Surpri)ele s=au 7inut lan7 în acea )i de 1' martie 1#33H însu:i 0runo Selet)/i a venit la S/oda8iar c9nd :i=a dat seama că a fost prins a făcut apel la prietenii săi din guvernul "om9niei.

;rmareaH c5iar ministrul usti7iei8 i5at (opovici 1e ordona anc5etatorilor să părăseascăsediul firmei :i să îl lase în pace pe Selet)/i. Corup7ia cangrenase întreg Iuvernul.Iuvernul 7ărănist al lui Ale*andru Paida=Poevod a fost dăr9mat după doar # luni de guvernareHinspectorii financiari au fost în:tin7a7i că repre)entan7a S/oda la 0ucure:ti nu=:i plăteaimpo)itele. S/oda datora statului rom9n impo)ite de 2! milioane lei.

Afacerea S/oda a fost de obicei interpretată în c5eie politică8 drept o campanie deînlăturare a 7ărăni:tilor de la guvernare. >nsă ac7iunile ministrului usti7iei ibai (opovici lasediul firmei S/oda indica clar implicarea acestui ministru în prote?area spionului 0runoSelet)/i.

C9nd anc5etatorii au fost sili7i să părăsească sediul S/oda au lăsat în urma lor ?andarmicare să pă)ească actele. -o7i anc5etatorii pre)en7i la sediul S/oda au afirmat la proces că după

primele telefoane ale ministrului (opovici au c5emat o grupă de ?andarmi :i au înfiin7at posturide santinelă la intrarea în clădire :i l9ngă seifurile în7esate cu dosare. ici p9nă în )iua de a)inu se :tie cine a dat ordinal de ridicare a santinelelor.

După plecarea oficialilor rom9ni i a ?andarmilor 0runo Selet)/i a intrat în sediulș

firmei8 a rupt sigiliile :i a ars toată ar5iva. >nsă ar5iva S/oda care ar fi putut dovedi vinova7iiera de?a transformată în cenu:ă. 0runo Selet)/i avea să declare în cursul procesului că a

primit permisiunea de rupe sigiile c5iar de la ministrul usti7iei ibai (opovici.>nt9mplările din 1##3 aveau să fie cunoscute doar de participan7ii direc7i la evenimente doar

pentru pu7ina vreme. Străduin7ele guvernului Paida Poievod de a mu:amali)a ca)ul au e:uat.Singurul acu)at 0runo Sele/)i a fost :i singurul condamnat la ! ani înc5isoare din care

a e*ecutat doar trei ani. (e tot parcursul anului 1#33 presa bucure:teană a relatat asiduudespre Afacerea S/oda :i încrengăturile ei politice. >nsă după căderea guvernului PaidaPoievod Afacerea S/oda a dispărut brusc din aten7ia opiniei publice8 iar misterele ei aurămas în continuare nere)olvate.

#.1.#. FALIMENTUL BANCOREX =1!

0ancore* a dat faliment în 1###. 0anca ondială aprecia atunci că paguba depă:e:te2 miliarde &;"< :i este nevoie de alocarea a % O din (0 pentru acoperirea acesteia. >ntregulsistem bancar a fost în pericol de colaps. Cea mai sănătoasă bancă rom9nească a momentului8

0C" a fost mărită de=a sila cu 0ancore*8 iar datoriile au fost garantate de stat :i preluate dcAPAS urm9nd a fi plătite necondi7ionat :i recuperate. u s=a făcut mai nimic8 nici pentrurecuperarea pagubelor8 nici pentru pedepsirea e*emplară a vinova7ilor de de)astru.

Ja finele anului 1##68 0ancore* înregistra pierderi de 1.%6' miliarde lei vec5i8 care seadăugau miilor de miliarde adunate în perioada postdecembristă.

Ca să evite colapsul8 în 1###8 prin ordonan7a de urgen7ă8 guvernul a ,iertat 0ancore*de datorii de 4.162 miliarde lei vec5i8 paguba re)ultată din acordarea de credite neperformanteunor agen7i economici8 %'O dintre ei priva7i8 afla7i în stare de insolvabilitate.

Cu toate :tergerile de datorii8 0ancore* nu s=a redresat8 iar 0anca ondială a cerutimperios declararea stării de faliment8 estim9nd pagube de peste 2 miliarde de dolari. (rimeledosare penale privind 0ancore* datea)ă din 1## :i au fost instrumentate de Serviciul de

Combatere a Corup7iei :i Criminalită7ii <rgani)ate din (arc5etul Ieneral. >n acea perioadă au

32



fost desc5ise nu mai pu7in de 13 dosare penale care îl priveau pe "ă)van -eme:an8 pre:edintele 0ancore*.

Astă)i8 c9nd 0C" a fost cumpărată de &rste 0an/ Austria8 spectrul 0ancore* b9ntuieîncăH p9nă în 2'138 "om9nia ar putea plăti 186 miliarde &;"< ca a?utor de stat pentru litigiile:i obliga7iile 0ancore*.

P9n)area de aproape %2O din ac7iunile 0C" către &rste 0an/ a adus statului rom9n38! miliarde &;"<. Din ace:ti bani se scad peste 18! miliarde &;"<8 suma aferentă pac5etului de ac7iuni de 2!O de7inut :i v9ndut de 0anca &uropeană pentru "econstruc7ie :iDe)voltare B0&"DE :i Corpora7ia Financiară nterna7ională BFCE8 astfel înc9t statului rom9nîi vor reveni 282! miliarde &;"< pentru un pac5et de aproape 3O dintre ac7iuni. Din aceste282! miliarde &;"< se vor scădea datoriile falimentarei 0ancore* T bancă fu)ionată prinabsorb7ie cu 0C" în 1###. umai că nimeni nu poate :ti e*act în acest moment care va fisuma reală rămasă în bu)unarele statului după stingerea tuturor litigiilor în care a fost8 este :iva fi implicată &rste 0an/8 ca urmare a activită7ilor 0ancore*.

"estructurarea 0ancore* :i fu)ionarea sa prin absorb7ie cu 0C" s=a decis în 1###8 prin<rdonan7a de ;rgen7ă 3#. Aceasta decidea ca statul rom9n să preia toate împrumuturile

neperformante ale băncii conduse de "ă)van -eme:an :i Plad Soare8 iar 0C" să absoarbătoate celelalte activită7i ale 0ancore*. -ot atunci8 statul acorda garan7ii nelimitate pentrueventualele preten7ii ?udiciare ale păgubi7ilor :i anga?amentele e*trabilan7iere asumate de0ancore*. (ractic8 fu)iunea celor 2 bănci a însemnat preluarea de către buget8 implicit decătre contribuabili8 a tuturor datoriilor 0ancore*. <dată cu privati)area 0C"8 prima etapă cu0&"D8 AFC :i Asocia7ia salaria7ilor :i a doua8 cu &rste 0an/ s=a pus problema legitimită7iia?utorului de stat de care a beneficiat sau va beneficia astfel 0C". Conform legii8 arbitru afost <ficiul Concuren7ei8 care a cerut inisterului de Finan7e :i Autorită7ii pentruPalorificarea Activelor Statului BAPASE să limite)e8 ca timp :i ca sumă garan7iile pentrue*punere8 statului în legătură cu obliga7iile 0ancore*. -ot Consiliul Concuren7ei a fost celcare a decis că 0C" nu a beneficiat de a?utoare de stat p9nă la data privati)ării cu &rste 0an/8motiv pntru care a validat acordarea lor în perioada următoare :i a validat ca legale :icompetitive procedurile de privati)are.

Iuvernul s=a conformat :i în 2''% a emis <rdonan7a 338 prin care plafona poten7ialula?utor de stat dat pentru &rste=0C" la 186 miliarde &;"<8 adică la ?umătate din suma încasatăîn urma privati)ării 38! miliarde &;"<. <rdonan7a a stabilit :i o limită de timp pentruformularea acestor solicităriH 31 decembrie 2'13. inistrul Sebastian Plădescu anun7a căa?utorul de stat8 de?a solicitat de 0C"8 dar nerecuperat de APAS de la debitori8 depă:e:te #''milioane &;"<.

Din 2''' datea)ă :i o 5otăr9re de guvern prin care inisterul Finan7elor garantanecondi7ionat în numele statului plata sumelor care fac obiectul litigiilor din instan7ele de

?udecată în care este implicată defuncta 0ancore*8 în limita sumelor de 36 miliarde lei vec5i :i11% milioane ;SD8 sume incluse în cuantumul poten7ialelor a?utoare de stat.Ja finali)area procesului de privati)are a 0C"8 statul rom9n a încasat peste 2 miliarde

&;"<8 contravaloarea pac5etului de 3%O din ac7iunile 0C". Această sumă este certă :i nu afost afectată de eventualele datorii sau compensa7ii pe care statul rom9n trebuia să le acopereîn urma absorb7iei 0ancore* de către 0C". Iaran7iile acordate cumpărătorului &rste 0an/ nurepre)intă nici un fel de suplimentare a obliga7iilor pe care statul rom9n :i le=a asumat lamomentul absorb7iei 0ancore*. Aceste obliga7ii e*istă pentru statul rom9n8 indiferent de cineeste proprietarul băncii. & vina institu7iilor statului că 0ancore* nu a fost corect administrată:i că post=fu)iunea cu 0C"8 din 1### :i p9nă în pre)ent8 nu s=a reu:it recuperarea pierderilor de la beneficiari sau vinova7i. ota de plată pentru tunul 0ancore* a?unge tot la contribuabili.

33



3.1.4. CARITAS =12!

Caritasul a apărut în 1##2 la Clu?8 sub forma unei societă i cu răspundere limitată8ț

unde ini ial puteau depune sume mici de bani doar clu?enii8 pentru a primi înapoi de opt de oriț

mai mul i bani8 după doar trei luni.ț

De i depo)itele erau cuprinse la început între 2.''' si 1'.''' de lei8 mai t9r)iușdepo)itul minim a crescut la 2'.''' de lei8 iar cel ma*im a fost ma?orat p9nă la 1%'.''' delei.

Caritasul a atras 4''.''' deponen i din întreaga ară8 care au investit 1.2! miliarde leiț ț

Baproape 1 miliard de dolariE înainte de a da faliment în 14 august 1##48 cu o datorie de 4!'milioane de dolari.Fondatorul i proprietarul afaceriiș oan Stoica a fost condamnat în 1##! la ani de inc5isoare pentru fraudă8 dar a facut apel i a fost eliberat după doar un an iș ș

?umătate.

#.1.7. FONDUL NA IONAL DE INVESTI II =17!Ț Ț

(rintre cele mai cunoscute8 dar i cele mai controversate afaceri patronate de omul deș

afaceri Sorin <vidiu Pîntu este F<D;J A <AJ D& P&S- Ț Ț =FE = a cărui prăbu ire i=a i asigurat celebritatea8 la sf9r itul anilor U#'. (este 3''.''' de persoane au fostș ș ș

păgubite în urma prăbu irii fondului.ș

Fondul a ional de nvesti ii BFE a fost înfiin at în luna noiembrie 1##!8 fiindț ț ț

administrat de societatea S<P nvest8 înfiin ată de omul de afaceri Sorin <vidiu Pîntu.ț

Capitalul social era de inut deH Centrocoop = !1O8 C&C = 2'O8 APA0 = 2'O Bpac5etț

preluat8 ulterior8 de 0anca AgricolăE8 oana aria Plas Bpre edintele S<P nvestE = O.ș

"estul de 2O din ac iuni a apar inut celor apro*imativ 3''.''' de mici investitori8 valoareaț ț

activelor de inute fiind de circa 3.!'' miliarde de lei.ț odul de func ionare aț F consta în depuneri bancare Bîn propor ie de %'OE iț ș

v9n)area sau cumpărarea de ac iuni ale firmelor necotate pe pia a de capital Bîn propor ie deț ț ț

4'OE.Scandalul privind F 3=a declan at în 11 mai 2'''8 dupa apari ia unui articol în )iarul localș ț

Adevărul de Clu?8 conform căruia ;niunea a ională a <rganismelor de (lasament Colectivț

B;<(CE urma să elabore)e o nouă metodologie de calcul a activelor fondurilormutuale. (anica deponen ilor s=a amplificat după ce mass=media a anun at scoaterea din Fț ț

a apro*imativ ' milioane de dolari8 printr=o firmă privată i fugaș oanei aria Plas din"om9nia8 la 22 mai 2'''. >n 24 mai 2'''8 activitatea F a fost sistată.

#.2. CAZURI DE INFRAC IONALITATE ECONOMICĂ LA NIVELȚINTERNA IONAL Ț #

#.2.1. CAZUL ENRON =2001!

3 ic5ael C. Vnapp8 GContemporarL auditing H real issues and cases8&di7ia a P=a 8 &ditura QS.l.R H -5omsonSout5= estern8 2''%

34



< e*aminare a documentelor companiei8 interviuri cu anga?a7ii :i anali)a contabilită7ii:i a celei efectuate de e*per7i a arătat că &nron î:i ma?ora veniturile8 de e*emplu trat9ndvenitul re)ultat din v9n)ările intragrup ca :i parte componentă a cifrei sale de afaceri. &nron:i=a mărit artificial profiturile raportate înregistr9nd imediat c5iar veniturile aferente unor contracte ce urmau să se derule)e pe 1' ani. Wi=a transferat debitele între entităti partenere

care de fapt îi apar7ineau Bde:i auditorii au definit aceste tran)ac7ii drept e*tra bilan7iereE :i afolosit aceste entităti pentru a=:i manipula conturile la sf9r:itul fiecărui trimestru :i a folositderivate :i alte tran)ac7ii financiare comple*e în acela7i scop. Irupul a practicat :i o strategiedestul de agresivă de evitare a plă7ii ta*elor. (entru perioada 1##% $ 2''' grupul trebuia să

plătească ta*e în valoare totală de 1.# miliarde ;SD8 pentru care a ob7inut o reducere totalăde 361 milioane ;SD. Singurul an în care &nron :i=a plătit în totalitate impo)itele Bdin această

perioadăE a fost 1## $ pentru care a plătit ta*e în valoare de 1 milioane ;SD. "aportululterior al comitetului special de investiga7ie a de)văluit o parte din aceste strategii 8 multedintre ele fiind practicate :i de alte companii mari.&nron a ac7ionat însă mai agresiv :i mai amplu în planul promovării unei imagini a companieidrept o entitate dinamică8 cu nivel redus al datoriilor8 venituri mari :i profituri mai

substan7iale dec9t cele reale. Astfel8 persoanele din conducerea superioară i de la v9n)ări aușefectuat presiuni at9t asupra personalului mediu de conducere c9t :i asupra auditorului e*tern.

< altă modalitate de aran?are a conturilor trimestriale $ s=a constatat ca la sf9r:itulfiecărei perioade de raportare compania înregistra tran)ac7ii cu parteneri c5iar în ultimasăptăm9na a trimestrului8 iar la începutul următorului trimestru aceste tran)ac7ii erau anulate.Astfel8 partenerul lui (armalat8 J2 Coinvestment8 înregistra în octombrie 2'''8 24investi7ii B de la fondarea sa în 1###E. umătate dintre aceste investi7ii fuseseră făcute înultima lună a trimestrului :i # în ultima săptăm9nă a e*erci7iului financiar. nvestiga7iaulterioară a arătat multe din aceste tran)ac7ii au fost reluate Kanulate :i faptul că J a făcut

profit pe fiecare tran)ac7ie. Deci se ridica întrebarea asupra legitimită7ii acestor v9n)ări. Astfelde tran)ac7ii8 derulate :i cu alte entită7i care aveau cone*iuni cu &nron8 au a?utat grupul în 2moduri H i=au a?utat să=:i reducă pe termen scurt nivelul datoriilor dar au :i creat standarde de

pre7uri $ ce au fost ulterior folosite pentru a aloca valori semnificative activelor8 plec9nd de lasta7ii de tensiune p9na la instrumente derivate.

&nron a intrat în tran)ac7ii cu instrumente derivate cu aceste entită7i pentru a prote?aactivele volatile la momentul raportărilor trimestriale :i pentru a=:i mări artificial valoareaactivelor de7inute. De asemenea aceste instrumente derivate au fost folosite pentru a ascunde

pierderile datorate stocurilor8 pentru a=i ascunde datoriile imense provocate de finan7area unor noi afaceri neprofitabile8 inclusive cele de distribu7ie pentru clien7i noi :i pentru a mărivaloarea noilor activită7i nu prea solide8 inclusiv asocia7iile sale în domeniul de fibră optică.(entru unele din aceste active8 cum ar fi ac7iunile tran)ac7ionate pe pia7ă8 nu e*istă prea mare

fle*ibilitate pentru determinarea valorii ?uste a acelor active8 aceasta fiind cea stabilită de pia7ă8 la pre7ul cotat :i pierderea sau c9:tigul vor fi incluse în venitul net. Dar8 pentru anumiteactive8 cum ar fi contractele pe termen lung din domeniul energiei. (entru care nu e*istătran)ac7ii transparente8 &nron a fost cel care a trebuit să stabilească valoarea ?ustă. imC5anos8 pre:edinte al VnL/os Associates8 un fond de investi7ii care a profitat de declinulac7iunilor &nron a declarat că nu a e*istat un instrumentKorganism independent de control aacestei pie7e B a valorilor contractelor pe termen lung din domeniul energieiE timp de 24 luni :ică practic nu a e*istat o pia7ă desc5isă în acest domeniu.

>n notele la raportul anual pentru anul 2''' &nron a scris H G &ste necesar ra7ionamentul profesional pentru a interpreta datele pie7ei :i pentru a utili)a diferitele ipote)edespre pia7ă sau metodologii de evaluare ce pot afecta valorile ?uste estimate.

&nron a sus7inut că a avut un rol deosebit în crearea unora dintre aceste pie7e :i c5iar a pretins că a ini7iat anumite tratamente contabile pentru astfel de active.

3!



(rintr=un contract înc5eiat între &nron :i Xua/er <ats8 &nron a fost de acord să furni)e)e cătrefabricile Xua/er energie în func7ie de necesită7ile acesteia8 de la ga) natural :i electricitate

pînă la m9na de lucru pentru între7inerea ca)anelor :i a conductelor :i a pieselor de sc5imb :ia garantat catre Xua/er ca acesta isi va reduce astfel nota la energie cu 4.4 milioane usd.

pentru acest contract ce se întindea pe 1' ani. &nron a estimat un profit de 3%.6 milioane ;SD

:i a înregistrat în contabilitate 23.4 milioane ;SD încă înainte de a efectua vreo opera7ie cuXua/er. Conform regulilor contabile acest tratament este permis în ca)ul bunurilor8 cum ar figa)ul natural :i electricitatea.Dar regulile sunt mai stricte în privin7a serviciilor8 pentru care practic nu e*istă previ)iuni de

pia7ă. (rofiturile provenite din aceste contracte se presupune ca sunt înregistrate ca venituri înavans8 transform9ndu=se în fiecare an într=o frac7iune de venituri reali)ate.Deoarece ma?oritatea profiturilor a:teptate în contractul cu Xua/er erau provenite din servicii:i din bunuri8 &nron a folosit o metodă discutabilă de contabili)are8 denumită Galocareaveniturilor. &fectul real al acestui tratament comple* a fost de a redefini drept bunuri uneledintre sumele plătite de Xua/er pentru servicii :i în acest fel de a crea profituri de contabili)at.

Conform acestui sistem contabilii de la &nron au creat o nouă categorie de Gvenituri

alocate. Acestea nu se ba)au pe ceea ce Xua/er plătise pentru energie sau servicii ci pecifrele pe care &nron pretindea că reflectau valoarea de pia7ă a bunurilor :i serviciilor."eevaluarea a relevat diferen7e semnificative fa7ă de valoarea raportată a acestui contract.&nron ar fi c9:tigat numai un adaos redus din furni)area de ga) :i energie către Xua/er8 pe

ba)a cifrelor ini7iale care au fost utili)ate în calcularea contractului. Daca se lua în calcul iș

discountul anual acordat lui Xua/er8 &nron ar fi ie it în pierdere. Cu toate acestea alocareaș

veniturilor a permis companiei să pretindă că a înregistrat un profit mare aferent acestuicontract. >ntrebat dacă această mi:care este ilegală un fost contabil de la &nron a spus H G Cusiguran ă este o metodă de ocolire8 :i agresivă.ț

;na peste alta8 conform declara7iilor fo:tilor anga?a7i ai lui &nron8 compania aînregistrat profituri de 6! milioane ;SD B pe ba)a acestui procedeu ce se ba)a pe cota7ia

pie7eiE din 12 afaceri8 inclusiv Xua/er8 care ar fi trebuit înregistrate ca venituri în avans. >nunele ca)uri astfel de profituri au provenit din servicii de genul sc5imbării de becuri :iinstalare filtru aer condi7ionat. -ot potrivit declara7iilor unor fo:ti anga?a7i &nron8recunoa:terea unor astfel de profituri anterior reali)ării lor era crucială deoarece altfel în uneleca)uri nu ar fi depă:it perioada afacerii respective. De e*emplu8 &nron obi:nuia săsubestime)e pre7urile bunurilor în ultimii ani ai derulării unui contract potrivit celui maiscă)ut cost al lui &nron. Acest lucru a fost dificil de contestat de auditori deoarece nimeni nu

poate spune cu siguranta care va fi pre7ul ga)elor naturale în următorii ani. De asemenea8 altetipuri de pre7uri cotate de &nron8 cum ar fi distribu7ia de electricitate8 apar7ineau unor pie7e culic5iditate redusă8 pe care practic o domina &nron8 deci putea stabili BvirtualE ce pre7 vroia.

Sume :i mai mari :i mai dubios înregistrate8 erau cele provenite din serviciile estimate a fi prestate în cadrul contractului cu Xua/er. &nron a pre)is că va putea presta servicii pentru 1!fabrici av9nd o margine de !'O. -ot fo:tii anga?a7i au declarat că &nron putea să=:i măreascălimitele la servicii pentru ca de fapt nimeni nu putea să le pre)ică cu acurate7e. &nron aînregistrat profituri de 2!' milioane ;SD din previ)ionarea re)ultatelor unor astfel de

proiecte8 în ultimii trei ani8 cu toate ca unele dintre aceste proiecte nu au fost terminate.(otrivit lui C5arles ulford8 profesor de contabilitate la nstitutul -e5nologic din

Ieorgia un indice al faptului că &nron era în dificultate a fost declinul raportului dintrenumerarul provenit din e*ploatare :i venitul său. ;n astfel de declin apare atunci c9nd ocompanie raportea)ă venituri care nu sunt dublate :i de încasări. >n ca)ul &nron acest indice ască)ut în 1##8 1##6 :i 1###. De:i în 2''' a crescut8 acest indice s=a înrăută7it notabil în

ultimele doua trimestre înaintea refacerii rapoartelor &nron.

3%



-9r9tă în acest scandal a fost :i 0an/ of America8 ce a fost acu)ată că a v9ndut obliga7iuni învaloare de miliarde de dolari ale companiei orldcom8 ascun)9nd investitorilor situa7iafinanciară reală a acesteia.

#.2.#. MAREA ESCROCERIE DE TIP PONZI A LUI BERNARDMADOFF =200>!

(robabil unul dintre cele mai răsunătoare e*emple de fraudă financiară este cel alfostului director al ASDAX8 0ernard adoff8 care a i primit una dintre cele mai mariș

pedepse8 respectiv 1!' de ani de inc5isoare.Ceea ce a ocat în ca)ulș adoff a fost faptul ca acesta era unul dintre cei mai

respecta i membri ai elitei de pe all Street.ț

Yotăr9t să devină un om bogat i influent8 prima opera iune financiară a luiș ț adoff datea)ădin 1#%28 c9nd a investit banii a 2' de clien i în opera iuni riscante la bursă. areaț ț

în elăciune a luiș adoff pentru care a fost condamnat la 1!' de ani de înc5isoare8 a începutcel mai probabil8 după prăbu irea bursei din 1#68 atunci c9nd a convins mai mul i investitoriș ț

să investească miliarde de dolari în fondul său. Atrăg9nd din ce în ce mai multe persoane în ?oc8 adoff îi plătea pe vec5ii clien i cu banii lua i de la noii investitori. >n timp8 acesta aț ț

folosit banii în scopuri personale8 iar c9nd investitorii i=au cerut banii înapoi8 adoff aș

povestit ce afaceri derula.

36



CONCLUZII

< misiune de audit nu poate furni)a o asigurare absolută că situa7iile financiare nucon7in erori sau fraude semnificative. &rorile pot e*ista fie ca urmare a procesării incorecte adatelor contabile8 fie din cau)a utili)ării unui ra7ionament gre:it în selectarea :i aplicareastandardelor de contabilitate. &*istă riscul că auditorul să nu le poată depista8 indiferent deriguro)itatea cu care aplică standardele de audit.

Ceea ce sus7ine literatura de specialitate este faptul că situa7iile financiare de sinte)ănu pot fi de o acurate7e perfectă8 fie doar din cau)a unor concepte ambigue e*istente încontabilitate. De asemenea8 multe dintre re)ultatele care sunt calculate în contabilitate pe ba)ăde estimări nu pot avea o e*actitate mai mare dec9t permit metodele utili)ate pentrudimensionarea acestora. Spre e*emplu8 nu se pot previ)iona cu acurate7e re)ultatele unuianumit eveniment care urmea)ă să se producă $ c9t va fi8 cursul valutar la un moment dat sau

cum vor evolua pre7urile pe pia7a. Din acest motiv8 ori de cate ori estimările contabile depindde re)ultatele nesigure ale unor evenimente viitoare8 aceste estimări vor fi ine*acte prin naturalor. (rin urmare8 conturile anuale care sunt auditate nu pot avea nici ele un grad mai mare dee*actitate8 din cau)a limitărilor inerente aduse de conceptele contabile.

ai mult dec9t at9t8 standardele contabile oferă tratamente contabile distincte pentrureflectarea aceleia:i tran)ac7ii. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va determina înmod implicit alte re)ultate din punctul de vedere al pre)entării situa7iilor financiare. (rintrecele mai cunoscute ca)uri de tratamente contabile alternative sunt cele care privesc regimul deamorti)are a activelor fi*e8 sau modul în care stocurile sunt evaluate la ie:irea din gestiune.Aplic9nd o metodă sau alta dintre cele permise de practicile contabile8 re)ultatul companiei :ivaloarea activelor sale pot fi serios afectate8 fără să se poată demonstra încălcarea imaginii

fidele sau a standardelor de contabilitate.(ersonal8 consider că reali)area acestei lucrări a repre)entat o e*perien7ă ce s=aconstituit ca o reală sursă de beneficii profesionale din mai multe puncte de vedere.>n primul r9nd8 domeniul abordat este unul deosebit de interesant8 intrigant :i de permanentăactualitate. Conte*tul actual impune ca o necesitate obiectivă aten7ia către măsuri reale :iimediate privind elaborarea :i implementarea de metode de auditare cu scopul descopeririifraudelor :i erorilor din ce în ce mai dificil de depistat.>n timpului reali)ării acestui proiect am avut posibilitatea de a veni în contact cu literatura despecialitate8 în special cu standardele interna7ionale folosite în acest domeniu dar a trebuit sămă familiari)e) :i cu unele metode mai vec5i dar consacrate.

Agen7ii economici din "om9nia nu au atins încă gradul de con:tiin7ă necesar sau8 în

unele ca)uri8 nu au interes să recurgă la serviciile profesionale de audit financiar. Astfel see*plică lipsa generală de interes a acestora pentru auditul financiar8 ca mi?loc de reflectare a

3#



modului de respectare a prevederilor Standardelor nterna7ionale de Contabilitate :i a pre)entării corecte a re)ultatelor financiare ob7inute.

>n conclu)ie8 auditarea situa7iilor financiare anuale8 de către auditorul financiar8repre)intă o activitate comple*ă :i sistematică8 ce implică anumite responsabilită7i ale

participan7ilor. Finalitatea activită7ii de audit financiar constă8 pe de o parte8 în comunicarea

re)ultatelor8 cu respectarea anumitor rigori profesionale sub aspectul redactării raportului deaudit :i e*primării clare a opiniei formulate8 iar pe de altă parte8 în7elegerea de către beneficiari a responsabilită7ilor viitoare.

B I B L I O G R A F I E

1. B+,%/$' I.8 Anali)a financiara8 &ditura Dacia8 Clu?=apoca8 2''!2. B+,%/$' M.8 "isc si faliment8 &ditura Dacia8 Clu?=apoca8 2''33. B+,%/$' M. Anali)a financiar=monetară8 &ditura Dacia8 Clu?=apoca8 2'1'4. B&)$3) M. M.G9-+ V.M'%$; Fundamentele auditului8 &d. Didactică :i

(edagogică8 0ucure:ti8 2''1.!. C'8$%' A)*-,&%-&% *-/ R&8/-' A)*-, F-/'/-'% 200'. Standarde8 Codul privind

Conduita &tică :i (rofesională. &ditura &conomică8 0ucure:ti8 2'11.%. C'8$%' A)*-,&%-&% *-/ R&8/-' N&%8$ 8-/-8'$ *$ A)*-, . &ditura &conomică8

0ucure:ti8 2'1'.. D)8-,%$3) A.8 Detectarea fraudelor :i erorilor în auditul financiarH mi)ă oportunitate

:i responsabilitate 8 &ditura irton8 -imi:oara8 2'1'6. D&6%&,$'/) M. D&6%&,$'/) C.L.8 Audit. Concepte :i practici. Abordare na7ională :iinterna7ională8 &ditura &conomică8 0ucure:ti8 2''2

#. G%' I. S. M'/3&/8 -5e audit process H principles8 practice and cases8 ed. a =a8 2'''1'. G9-+ M. S%/$'/+ M.8 Auditul intern al institu7iilor publice8 &ditura -ribuna

&conomică8 0ucure:ti8 2''%11. I-$;- S'6-/8 Finan7e publice8 &ditura esagerul8 2'1'12. I-$;- S'6-/8 (olitici financiare ale întreprinderii 8 &ditura Dacia8 2''%13. ISA 200 " <biective i principii generale ce guvernea)ă un audit al situa iilor ș ț

financiare14. ISA 250 = Frauda i &roareaș

1!. ISA #17 = Cunoa terea entită ii i mediului sau i evaluarea riscurilor de denaturareș ț ș ș1%. ISA #20 = (ragul de semnifica ie în auditț

1. @/' M-9'$ C.8 ContemporarL auditing H real issues and cases8&di7ia a P=a 8&ditura QS.l.R H -5omson Sout5= estern8 2''%

16. Jegea nr. 2% din '2K'3K2'1' pentru modificarea :i completarea <rdonan7ei de urgen ăța Iuvernului nr. !K1### privind activitatea de audit financiar

1#. . biblioteca=digitală.ase.ro = S,&-'/ A. E.Ţ)%$'8 Auditul Financiar Contabil2'. . biblioteca=digitală.ase.ro = B%$$'/) P.8 Audit :i Control Financiar 21. . incont.ro

4'

frauda-si-eroarea-in-audit -.doc

Documents