TEMA 1. HACIENDA PÚBLICA. CONCEPTO, SUJETO Y CAMPO Hacienda Pública: Disciplina cuyo objeto material de estudio es el conjunto de decisiones económicas

adoptadas autoritariamente y canalizadas a la sociedad a través del presupuesto del estado.

Economía: disciplina científica que tiene como objeto la toma de decisiones sobre todas aquellas actividades humanas dirigidas a la consecución de cualquier fin, siempre que para ello se cuente con medios escasos susceptibles de usos alternativos.

Problemas planteados por la adopción de decisiones económicas:

Orientación del proceso productivo: qué producir, cuánto, cuando.

Organización del proceso productivo: cómo, con qué recursos y técnicas. Adjudicación del producto final: cómo repartir el resultado entre los factores que han intervenido.

A los que puede responderse desde 3 vertientes:

Costumbre: impuesta por su uso social continuado, impensable en la sociedad postindustrial actual.

Mercado: criterio orientador mas utilizado, pues sus fundamentos son pocos, simples y

concretos: soberanía del consumidor, beneficio y escasez. Autoridad: la mano visible de la autoridad sustituye a la mano invisible del mercado.

Independientemente de que el mercado sea el mecanismo básico de adopción de decisiones económicas de la sociedad, siempre existirá un conjunto de las mismas que se va a imponer coactivamente.

El sujeto que adopta estas decisiones y la forma en que se hace son los que configuran el ámbito de la Economía Pública o del Sector Público SP.

1. EL SUJETO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

El sector público del sistema es el sujeto de la Hacienda Pública o Actividad Financiera. Estamos

ante unidades y agentes pertenecientes al sector público cuando sus decisiones

económicas son adoptadas por una autoridad y coactivamente impuestas a los demás agentes del

sistema.

Estamos ante unidades del sector privado cuando sus decisiones son adoptadas

descentralizadamente y de acuerdo a la lógica que se deriva de los principios rectores del sistema

de precios.

1.1 El sector público en sentido estricto

Abarca exclusivamente unidades institucionales, denominadas administraciones

públicas, cuyas decisiones son adoptadas por una autoridad e impuestas coactivamente, que

tienen como principal función económica producir bienes y servicios colectivos no destinados a

la venta y efectuar operaciones de redistribución de renta y riqueza, obteniendo sus recursos de

pospagos obligatorios que les hacen otras unidades y sectores del sistema.

La contabilidad nacional divide en tres subsectores las administraciones públicas:

1. Administración Central. Sus actividades y funciones afectan a la totalidad del

territorio nacional

Los dos agentes que integran a este subsector son:

El estado- es el agente del sector público que tiene encomendada la administración de los Órganos Constitucionales (Casa del Rey, Cortes Generales,

Consejo General del Poder Judicial y Tribunal Constitucional y de Cuentas), así

como la del Gobierno Central de la Nación (Presidencia del Gobierno,

Departamentos Ministeriales y organismos con dotaciones diferenciadas dentro del

Presupuesto del Estado, como Consejo Nacional de Seguridad Nuclear)

Los organismos de la Administración Central. Son estos unidades que administran detenidamente actividades y programas que competen a un

departamento ministerial del que funcionalmente dependen (ej. El IN Estadistica,

IN Empleo, la Jefatura de Trafico, Museo de Prado, UNED, Biblioteca Nacional

etc)

2. Administración Subcentral. Sus competencias están delimitadas a una parte

del territorio nacional.

También en este caso son dos los agentes con los que cuenta el subsector:

Las administraciones autonómicas. Son estas las que gestionan determinadas

competencias en el ámbito territorial correspondiente a cada autonomía. Se

componen por Asambleas Legislativas y Consejos de Gobierno, así como un

número variable de organismos autónomos administrativos

Las corporaciones locales. Este agente está integrado por unidades

administrativas con competencias en dos ámbitos territoriales concretos; el

término municipal y la provincia. Actualmente se compone de los Ayuntamientos y

las Diputaciones Provinciales.

3. Seguridad Social. Su función es exclusivamente redistributiva.

Estos subsectores se dividen en agentes, que están integrados por organismos,

que a su vez se pueden desagregar sucesivamente hasta llegar al negociado.

1.2 El sector público en sentido amplio

Se incorporan a este concepto todas aquellas unidades de titularidad pública que aplican o

utilizan los principios rectores del mercado como elementos sustentadores de sus decisiones

económicas, y se les conoce como empresas públicas o sector público empresarial.

Clasificación de las unidades productivas en función de la naturaleza de su output: Empresas públicas de naturaleza no financiera:

Según el sector productivo al que pertenezca (transporte, inmobiliario, servicios,…)

Según la forma jurídica que adopte (sociedad de capital, organismo dependiente…) Según la administración pública de la que políticamente dependa (nacional,

regional…)

El subsector de las empresas públicas no financieras incluye unidades empresariales que producen

bienes y servicios de naturaleza real destinados al mercado y cuyos recursos proceden tanto de los

precios que cobran como de transferencias procedentes de las administraciones públicas via

presupuesto. Cabría hablar de los Servicios comerciales e industriales (RENFE, CORREOS) Sociedades

estatales (RTVE, cadenas de radio y de televisión autonómicas), Servicios municipalizados (transporte

urbano) y entidades privadas sujetas a algún tipo de restricción pública (compañías eléctricas).

Empresas públicas financieras:

Instituciones públicas de crédito (ICO, el cúal se dedica a la cración de líneas financieras que financian actividades o sectores productivos o también a colectivos

específicos). Entidades públicas de seguro (son aquellas unidades públicas cuya finalidad es la de

transformar riesgos individuales en colectivos- ej. El Consorcio de Compensación de

Seguros)

2. CAMPO Y DIMENSIÓN DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

2.1 Operaciones del sector público

Sistematizadas en función de dos criterios: el de si las mismas tienen o no reflejo en

el presupuesto, y el de si dan o no lugar a un movimiento de fondos públicos

Actividades Presupuestarias

Actividades

extrapresupuestaria

s

Operaciones

Monetarias

Gastos públicos Ingresos públicos

Actividad empresarial Gastos fiscales

Operaciones financieras

Operaciones

No monetarias

Legislación ordinaria

Regulación específica

Avales públicos

Las más numerosas y relevantes son las que suponen un movimiento de dinero y están recogidas en el presupuesto. Estas operaciones vienen siendo ordenadas con arreglo a un doble criterio también: 1. Atendiendo a la naturaleza económica de la operación:

Operaciones por cuenta de renta: asociadas a actuaciones habituales o recurrentes

del sector público. Pago de nóminas de funcionarios… Operaciones por cuenta de capital: tienen que ver con la formación bruta de

capital del país. Emisión de deuda pública.

2. Atendiendo a su contractualidad (si tienen o no contraprestación):

Operaciones bilaterales: implican la realización de un movimiento de bienes o

servicios y un contrapuesto movimiento de fondos. Compra de bienes y servicios del

sector público.

Operaciones unilaterales, también conocidas como transferencias: sólo suponen

un movimiento entre el sector público y el privado. Pueden ser:

Positivas: ingresos percibidos por unidades económico-privadas desde el

sector público sin contraprestación por ningún servicio, producto o capital.

Subvenciones, ayudas a familias numerosas.

Negativas: ingresos percibidos por el sector público de las unidades

económico- privadas sin contraprestación alguna, tanto de carácter voluntario como a

las que tienen lugar de manera coactiva, impuestos.

Estos dos criterios de clasificación no son incompatibles entre y sino

mutuamente complementarios permitiendo sistematizar las operaciones del sector público en

4 tipos:

Bilaterales por cuenta de renta

Integradas por todas las operaciones corrientes

de naturaleza contractual realizadas por las

unidades de la administración pública central

(pago de las nominas de los funcionarios,

adquisiciones corrientes de bienes y servicios,

etc)

Bilaterales por cuenta de capital Formación bruta de capital de carácter público, construcción de autovías, mantenimiento de instalaciones portuarias, etc.

Unilaterales por cuenta de renta

Positivas:

Intereses de deuda pública,

Subvenciones a empresas de explotación Transferencias a economías domesticas en

especie y dinerarias

Negativas:

Impuestos sobre la renta de las familias y

de las empresas

Impuestos sobre la producción y el

consumo Otras transferencias

corrientes, del interior o extranjero

Unilaterales por cuenta de capital,

Positivas:

Subvenciones por cuenta de capital

Préstamos y avales a las empresas

Negativas:

Impuestos sobre los fondos de

capital. Impuesto sobre el

patrimonio o sucesión hereditaria.

Otras transferencias negativas, tanto de

interior como del exterior.

Índice Indica Inconvenientes

GASTOS TOTALES NO FINACIEROS

PIB

Indica el peso del sector público en la actividad económica

general, de forma que si es

elevado indica una fuerte

influencia del sector público en la

economía nacional y viceversa

No informa acerca de la parte de

producción que el sector público

añade al PIB debido a:

Las transferencias no forman

parte del PIB

Buena parte del consumo que

realizan las unidades públicas no

es producido por el propio sector

público.

GASTO PÚBLICO TOTAL-GASTO TRANSFERENCIAS

PIB

Refleja el volumen de recursos

absorbidos de forma efectiva por

el sector público

Sigue sin aclarar nada acerca de la

composición interna de los gastos, ni

tampoco nada acerca de la

producción del sector público y su

peso respecto a la producción total

GASTOS CORRIENTES

PIB

Muestra la proporción del PIB destinada a consumo público, a la

formación de la renta familiar y a la formación de renta de las

empresas no ligada a la inversión

GASTOS CAPITAL

PIB

Refleja la proporción del PIB destinada a inversión directa por

parte de las administraciones

públicas

2.2 Índices para cifrar la dimensión del Sector

Público

2.2.1 Índices de gasto público

La magnitud que se usa como referencia es el

PIB

2.2.2 Índices de ingresos públicos

A diferencia de los gastos públicos estos índices recurren a la renta tanto individual como colectiva.

Son dos:

La presión fiscal es el índice de la actividad pública más conocido y se expresa mediante el cociente

entre impuestos totales y PIB (IT/PIB) y si bien permite efectuar evaluaciones bastante rigurosas

sobre la capacidad redistributiva del sector privado, la información que proporciona sobre otras

actividades es limitada. No sirve para establecer la participación del sector público en la economía ya

que solo proporciona información de los impuestos sin tener en cuenta la existencia de otros ingresos

públicos, y contabiliza siempre a los impuestos en términos brutos.

La carga fiscal puede verse de dos maneras:

Individual

C=T/r, donde T son los impuestos pagados y r la renta ingresada por contribuyente

C=T(r-v), en el que v es el mínimo vital o de subsistencia (se resta de los ingresos del

individuo)

C=(T-s)/(r-v), siendo s las subvenciones recibidas

De grupo: informa sobre el trato impositivo diferencial otorgado por el sector público a algunos

sectores o grupos de la economía nacional, y vienen dada por la expresión C=(t/T) * (T/R) *

(r/R), donde t es el conjunto de impuestos del grupo, T el conjunto de impuestos de la

economía , r la renta ingresada por el grupo y R la renta total.

Las decisiones públicas relativas a la administración de los recursos

escasos encauzadas a través de los presupuestos, son adoptadas al margen

de cualquier consideración lucrativa y coactivamente impuestas por el único

agente social que está legitimado para hacerlo así.

3. FUNCIONES DE LA HACIENDA PÚBLICA

El hecho de que en la mayoría de las sociedades actuales el mercado sea tan

relevante como criterio de administración de los recursos no quiere decir que las decisiones

económicas de él derivadas sean tan elevadas a las desarrolladas por la actividad

pública. Según las contabilidades nacionales de estos países, la relación entre la actividad

económica privada y la pública, suele rondar el 50% respecto al total nacional.

Lo que se plantea es: Porqué en los países en donde el sistema de precios o de libre mercado se encuentra tan consolidado, exista un alto grado de intervención pública?

La razón de esto deriva del hecho de que el mercado competitivo, la propiedad privada de

los medios de producción y la libre iniciativa individual, por sí solos, como

criterios, han sido insuficientes para mantener la organización económica y para satisfacer las

grandes aspiraciones que tiene propuestas la sociedad. Estas finalidades que se definen

como las funciones de la HP se dividen según R. Musgrave, en 3 categorías:

1. La asignación óptima de los recursos.

2. La distribución equitativa de la renta y la riqueza entre todos los integrantes de

la sociedad.

3. El crecimiento económico estable del sistema.

3.1 Asignación óptima

La asignación óptima de los recursos supone que la sociedad ha alcanzado un estado

tal, que no es posible mejorar la situación individual de ninguno de sus miembros si no es a costa de

empeorar la de otro u otros, siendo posible que el mercado o sistema de precios alcance el

óptimo en la asignación de los recursos si se verifican una serie de requisitos:

Relativos al mercado:

Que no existan ningún tipo de barreras de entrada o salida al mismo. Que en él se dé la transparencia absoluta (información completa y sin ningún coste)

Reltativos a los agentes que en el intervienen:

Tanto demandantes como oferentes sean precio aceptantes

Las funciones de utilidad o producción de cada uno de ellos sean

completamente independientes.

Comportamiento racional: Que la maximización del beneficio y de la

utilidad sean los únicos motivos de intervención en el mercado. Respeto total por las preferencias individuales de cada uno.

Relativos a los bienes y servicios intercambiados: Debe reunir cinco rasgos básicos:

Homogéneos. Perfectamente divisibles.

Susceptibles de apropiación exclusiva mediante precio, Son de consumo rival (es decir de oferta no conjunta) y

Ausencia total de efectos externos tanto en la producción como en el consumo.

Sí se cumplen estos requisitos, la competencia perfecta de mercado permitirá

alcanzar una situación óptima en la asignación de los recursos siempre que la producción

de bienes y servicios intercambiados presente rendimientos a escala constante o decreciente,

es decir, que tenga una estructura creciente de sus costes.

3.1.1 Necesidades sociales y bienes públicos

Son necesidades sociales las que, sentidas a nivel individual por todos y cada uno de los

integrantes del colectivo social, son satisfechas por bienes y servicios públicos cuya producción

total cifra el consumo que tanto todos como cada uno hacen de los mismos de los que no se puede

excluir a nadie, ni siquiera por no pagar por ello.

Estas necesidades presentan las siguientes características:

Forman parte del esquema de preferencias del consumidor, su satisfacción no se

impone, es sentida individualmente.

En los bienes y servicios públicos que las satisfacen se da la conjunción de oferta

o no rivalidad en consumo. Es decir, que la cantidad consumida por un sujeto es igual

a la consumida individualmente y a la consumida en su conjunto.

No se puede aplicar el principio de exclusión a los bienes y servicios públicos

que las satisfacen. Principio de exclusión: aquello de que lo que paga y consume un

sujeto queda automáticamente excluido de ser adquirido y consumido por otro.

Son ejemplos de bienes públicos:

La ley y el orden (servicios judiciales, policía, instituciones penitenciarias)

Defensa nacional Servicios exteriores (embajadas, consultados)

Los cuáles en un hipotético mercado de competencia perfecta no encontrarían

nunca oferente que los suministrase a los consumidores, ya que se trata de bienes en los

que la cantidad que cada sujeto individualmente consume coincide con el total producido y

suministrado al colectivo y de los que no se puede excluir de su consumo a aquellos que no

paguen. Por ello, la provisión de estos bienes y servicios siempre es fruto de una

intervención pública. Para ello tendrá que resolver dos cuestiones: Que cantidad ha de

proveerse y cómo ha de financiarse tal provisión.

Tipos de bienes y servicios públicos: Bienes públicos Puros o Polares: Aquellos en los que la no rivalidad y la no

aplicabilidad del principio de exclusión son absolutos y afectan a todo el ámbito territorial del

estado.

Mixtos: Aquellos en donde coinciden estas características sólo de forma parcial o sólo una

de ellas.

3.1.2 Efectos externos

Se dice que un bien o servicio es generador de efectos externos cuando su

producción o consumo afecta a otros agentes distintos a sus productores y consumidores directos sin

que tal interacción tenga reflejo en el precio del mercado de tal bien o servicio. Es decir surge un

efecto externo cuando se produce una interdependencia entre las funciones de consumo y/o

producción de los distintos agentes que intervienen en el mercado del bien que se

esté considerando.

Estos efectos pueden ser:

Positivos

Negativos

Pigou, señalaba que en presencia de bienes y servicios que generan efectos externos, ya

sean en producción o en consumo, el mercado deja de ser el mecanismo que ajusta

automáticamente las preferencias individuales de los consumidores con las condiciones de

producción de los oferentes, dando lugar a producciones de equilibrio que resultan insuficientes en

unos casos y sobreabundantes en otros.

Estas intervenciones públicas de finalidad correctora se concretan en función de

la naturaleza de la externalidad: Educación obligatoria, subvenciones a la producción privada

para transporte público o vivienda, regulación medioambiental, etc.…

Siempre que se producen externalidades se resiente la eficiencia de la asignación

de recursos a la que conduce el sistema de precios, siendo necesaria una intervención

pública

correctora que generalmente se canalizará a través del presupuesto de ingresos y gastos del

esta

do.

3.1.3 Necesidades preferentes e indeseables

Estas necesidades son satisfechas mediante bienes y servicios rivales en consumo y

excluibles mediante precio, por lo que el mercado sí que es capaz de alcanzar una provisión

óptima de los mismos.

Cuando estos bienes son generadores de efectos externos, el sector público se ve

forzado a intervenir coactivamente en su provisión, en unos casos aumenta el volumen del

bien o servicio por encima de la cantidad de equilibrio de mercado induciendo a que se

consuma más de ellos (bienes preferentes, por ejemplo la sanidad y la educación), y en otros

constriñendo su consumo a fin de que el mismo se sitúe en los niveles más bajos

posibles (bienes que satisfacen necesidades indeseables, por ejemplo bebidas alcohólicas o

tabaco)

A diferencia de lo que ocurre en el caso de los bienes públicos, la intervención pública

en las presencias individuales se justifica con los argumentos:

a) La ignorancia o irracionalidad de los consumidores, que no son capaces de determinar

con precisión cuáles son las ventajas e inconvenientes de los distintos bienes y servicios,

ya sea,

por falta de información o por los costes adicionales que se generen.

b) En el hecho de que en estos bienes y servicios se da una especial y fuerte presencia

de externalidades que exige un tratamiento específico de los mismos.

c) La importancia estratégica que tienen estos bienes y servicios en las políticas de

redistribución de la renta y la riqueza. A partir de este argumento, se define el concepto de

bienes preferentes o tutelares

Los argumentos de la oposición

son:

En una sociedad democrática, el hecho de que a un individuo se le imponga o limite

algún consumo al margen de sus preferencias y de lo que el mercado oferte es un

paternalismo completamente fuera de lugar.

3.1.4 Estructuras de costes decrecientes

La provisión de este tipo de bienes y servicios, por lo general básicos y de

consumo obligado para, toda la población, queda a merced de un monopolio de oferta,

motivo por el que se justifican las intervenciones públicas en la búsqueda de la asignación

socialmente óptima, que se puede concretar tanto en la producción pública directa

(empresas públicas) o indirecta (a través de las regulaciones y precios intervenidos).

Los rendimientos a escala crecientes es una situación que normalmente se da en

aquellas producciones industriales o abastecimientos que requieren un gran volumen de

inversiones iniciales debido a la gran dimensión de planta que exige su puesta en

funcionamiento, lo que se traduce en una estructura de costes absolutamente

desproporcionada hacia los costes fijos. Esta situación hace añicos la pretensión de un mercado

con el suficiente número de oferentes como para hacerlos a todos precio aceptantes, y lleva de

hecho a una situación de monopolio que ha recibido la denominación de “monopolio

natural”.

3.2 Distribución Equitativa De La Renta

3.2.1 Formas de entender la distribución de renta

La distribución de la renta, entendida como el estado social al que el sistema llega

tras repartir el resultado del proceso de producción, es un fenómeno socioeconómico que se

puede considerar desde diversas perspectivas:

Distribución personal: División de la renta entre las personas o unidades familiares

que integran el colectivo social del sistema.

Distribución funcional: Cómo se adjudica el resultado del proceso productivo entre

los diferentes factores que han intervenido en el mismo (trabajo, capital...)

Distribución territorial: reparto desde una perspectiva espacial

Distribución intra o intergeneracional: reparto entre los integrantes de una

misma generación en el primer caso, y reparto entre cierto número de generaciones de

una misma realidad nacional.

3.2.2 ¿Es la distribución de la renta es problema económico?

Considerando la renta desde una perspectiva personal, suscita la idea de que la

distribución personal de la renta como resultado del libre mercado no es justa e equitativa

como se requiere sino completamente inaceptable desde el punto de vista social. No

obstante, hay que tener presente, que la consecución del objetivo justicia en la distribución,

es algo ajeno al mercado; por lo que no se le puede atribuir responsabilidad al respecto.

El mercado distribuye el resultado del proceso productivo entre los propietarios de

los distintos factores que en él intervienen, de acuerdo al grado en que cada uno de tales

factores participa en dicho proceso, es decir, de cuerdo únicamente a su productividad o

capacidad de generar output.

Del hecho de que el mercado es técnicamente incapaz de alcanzar una

distribución personal de la renta y la riqueza justa o equitativa no se deriva que el sector

público aún con criterios de actuación adicionales (coacción como instrumento y

ausencia de lucro como motivación) si lo vaya a conseguir, ya que hay que tener en

cuenta 3 facetas distintas que entrañan un juicio de valor en cada momento histórico: Faceta ética

Política.

Económica.

3.2.3 Actuaciones redistributivas del sector público

La política redistributiva debe instrumentalizarse mediante un cuadro de intervenciones

que sea capaz de incidir en las múltiples y diversas causas que condicionan la distribución

de renta que se quiere modificar (leyes que regulan la propiedad y sus usos, leyes sobre la

herencia, disponibilidad de oportunidades educativas o sanitarias, estructura de los

mercados, movilidad social, etc.), esto implica que la tarea de redistribución de la renta ha

de acometerse mediante intervenciones presupuestarias y no presupuestarias.

Entre las intervenciones redistributivas de carácter presupuestario hay

que distinguir entre las que se refieren al orden de los gastos públicos y las concernientes al

orden de

ingresos.

Los gastos presupuestarios pueden afectarse a las tareas redistributivas de dos formas:

A través de las transferencias (movimiento o cesión de recursos sin

contraprestación) dirigidas directamente a los segmentos de población

beneficiarios de tal política como los pagos a familias numerosas o los

sueldos de inserción social)

Alterando los precios relativos del mercado de aquellos servicios y bienes

cuyos usos y consumos tienen repercusión final de renta (educación y salud

por ejemplo) financiando mediante trasferencias a sus agentes productores.

Los ingresos, son los que ocasionan mayor tensión social y controversia entre los

teóricos porque es donde se incluyen todas las actuaciones tributarias.

La filosofía de estas opciones es muy distinta, mientras que con las subvenciones se

trata de atenuar las diferencias de renta de colectivos más afectados, las transferencias

directas descansan en la idea de que hay que respetar las preferencias individuales, pues es

el propio sujeto el mejor juez del bienestar individual, pues es quién mejor puede fijar el gasto

y orientarlo a sus carencias.

En cuanto a la utilización de los ingresos, no hay país civilizado que no se

autoproclame fiscalmente progresivo, en el sentido de que su cuadro de ingresos públicos

detrae más de

quienes más tienen, a través de los impuestos progresivos sobre la renta y la riqueza. Asimismo,

un diseño adecuado del cuadro impositivo de un país permite a sus poderes públicos actuar

sobre la distribución personal de la renta y la riqueza. También alterar la distribución

funcional con la modificación de las presiones fiscales relativas al trabajo y al capital.

Todos los tributos que se pueda imaginar tienen consecuencias sobre estas formas

de distribuciones. En algunos, los efectos serán más intensos mientras que en otros tendrán

una

incidencia menor, pero en cualquier caso el efecto redistributivo estará presente en cualquiera

de ellos.

3.3. Crecimiento Económico Estable

Esta es la función de la hacienda pública, que resulta de la suma de dos sub-

funciones distintas pero interrelacionadas entre sí:

Asegurar que las principales variables macroeconómicas del sistema mantengan

niveles estables.

Contribuir a la consecución de tasas de crecimiento económico que permitan

aumentar el bienestar social.

Se trata de asegurar una demanda efectiva del sistema capaz de absorber la producción disponible de pleno empleo de los factores productivos del mismo en un contexto

de estabilidad

de precios, y para su consecución hay unas reglas básicas de actuación:

Si prevalece el paro forzoso, ha de incrementarse el nivel de demanda agregada

para conseguir que los gastos totales crezcan hasta que el sistema sea capaz de

absorber la producción de pleno empleo.

Si lo que prevalece es la inflación, hay que reducir la demanda agregada de forma

que los gastos totales se reduzcan y no excedan el valor de la producción de pleno

empleo a precios estables en lugar de a precios crecientes.

Si la situación viene dada por el pleno empleo y la estabilidad de precios, hay que

mantener el nivel agregado de gasto monetario a precios corrientes para evitar tensiones

inflacionistas y la desocupación de los recursos.

TEMA 2. EL PRESUPUESTO Y GASTO PÚBLICO

1. CONCEPTO Y APARICIÓN HISTÓRICA DEL PRESUPUESTO

El presupuesto del estado que es la expresión contable del plan económico de la

hacienda pública para un período determinado aparece en Inglaterra en las últimas décadas del siglo XVIII.

Razones que explican su aparición: Son tres los motivos de su tardía aparición.

Tras la Revolución francesa en 1789, y la consiguiente separación de los tres poderes

de estado, se comienza a hablar con total propiedad del centralismo

administrativo- económico.

A raíz de la generalización de los procesos industriales y de urbanización en el S. XIX, es cuando las sociedades occidentales comienzan a plantearse la necesidad de

planificar y presupuestar, a partir de intervenciones autoritarias y carentes de motivación lucrativa.

Los sistemas políticos de democracia representativa generalizaron su implantación a mediado del S.XIX, en estas democracias parlamentarias es donde el presupuesto

de Estado esta dotado de contenido político-administrativo y tiene sentido

económico financiero, en esta administración de mandato se requiere una

documentación que formalice el compromiso adquirido por el mandatario y que permita

en el futuro controlar lo que se ha planificado. 2. CARACTERÍSTICAS Y DEFINICIÓN DEL PRESUPUESTO

Características:

1. Constituye un acto de previsión: estimación de los gastos y de los ingresos necesarios

para cubrirlos durante un periodo de tiempo determinado. El presupuesto se contrapone al

término cuenta. Cuenta: visión retrospectiva del presupuesto.

2. Equilibrio entre gastos e ingresos: los ingresos deben cubrir necesariamente los gastos

de un ejercicio, consecuencia de un equilibrio contable (Regla de Oro del presupuesto

clásico).

3. Regularidad en su confección: generalmente anual.

4. Se expresa en lenguaje contable: a través de las partidas de ingresos y gastos

que recoge.

5. Es una previsión normativa: (eso quiere decir que el proyecto del presupuesto es algo mas

que una simple estimación y mas también que un simple plan financiero, ya que obliga al Gobierno y a la Administración tanto política como jurídicamente, aunque tal obligación se refiere a los gastos previstos, ya que se parte de que los gastos son para financiar actuaciones ejecutivas que han de ser expresamente autorizadas por el legislativo)

Concepto Presupuesto según Fritz Neumark: Resumen sistemático, confeccionado en períodos

regulares, de las previsiones, en principio obligatorias, de los gastos proyectados así como de las

estimaciones de los ingresos previstos para cubrir tales gastos

3. CONTENIDO MATERIAL DE LOS PRESUPUESTOS DEL ESTADO

El documento presupuestario recoge la previsión, debidamente pormenorizada,

únicamente de los ingresos y gastos del estado y sus organismos autónomos de carácter

administrativo (no del sector público en su totalidad ni del total de las administraciones

públicas, que tienen sus presupuestos propios)

En cuanto a la suma de su contenido es como a continuación se detalla.

3.1 Orden presupuestario de gastos

Las cifras de gasto son conocidas como créditos presupuestarios, ya que

actúan como un crédito del que dispone la unidad pública correspondiente para cargar en él el coste de las actuaciones que tenga encomendadas. Se clasifican en función de tres criterios:

Funcional o por programas: finalidades u objeto del gasto

Orgánico: responde al agente público que hace el gasto

Económico: manifiesta en qué se concreta el gasto

3.1.1 Clasificación orgánica

Esta se refiere a las unidades o agentes públicos que han de realizar el gasto.

Se agrupan en secciones presupuestarias. Pone de manifiesto la cantidad de recursos

que directa o indirectamente gestiona cada ministerio. La relevancia de la

información que proporciona es escasa. Ej.:

Casa de SM el Rey Cortes Generales

Tribunal de Cuentas Tribunal Constitucional

Consejo de Estado Deuda Pública y todos los Ministerios

3.1.2 Clasificación funcional

Expresa la finalidad y el objeto del gasto, se sustenta en que el principal valor

del presupuesto es la cantidad e interés de la información que es capaz de dar al

ciudadano. Es una de las mejores clasificaciones ya que proporciona de forma resumida y comprensible una visión general de la cantidad de bienes y servicios

que el estado suministrará a la ciudadanía como contrapartida de los recursos que

de ella obtiene. A partir de la clasificación funcional propuesta por la ONU, el gasto se agrupa en nueve grupos:

1. Servicios de carácter general

2. Defensa, protección civil y seguridad ciudadana

3. Seguridad, protección y promoción social

4. Producción de bienes públicos de carácter social

5. Producción de bienes públicos de carácter económico

6. Regulación económica de carácter general

7. Regulación económica de sectores productivos

8. Transferencias a otras Administraciones públicas nacionales y supranacionales

9. Deuda Pública

Cada uno de estos grupos funcionales engloba un número variable de funciones,

que a su vez se subdividen en subfunciones, las cuales bajo su titulo agrupan los

distintos programas a los que en concreto se destinan los diferentes créditos

presupuestarios.

3.1.3 Clasificación económica

Sistematiza los distintos créditos presupuestarios atendiendo a la naturaleza

económica de los mismos. Sus cifras nos informan en que es lo que exactamente se

van a aplicar los recursos ¿en qué se gasta? Con esta clasificación se elabora la

Contabilidad Pública. El presupuesto de Estado en España desglosa los gastos públicos en nueve categorías que guardan correspondencia absoluta con los nueve capítulos de ingresos. Estos capítulos se dividen en dos grandes

grupos: Operaciones no-financieras Operaciones financieras

Capítulo Concepto

Op

era

cio

ne

s n

o F

ina

ncie

ras

Opera

ciones

corr

iente

s

1

Gastos de personal Remuneraciones pagadas por prestación de trabajo personal, tanto a

funcionarios como personal contratado o eventual.

2 Gastos en bienes y servicios corrientes

Gastos ocasionados para el normal funcionamiento de los servicios públicos (electricidad, material de oficina,…)

3

Gastos financieros Créditos necesarios para satisfacer los intereses de la deuda pública y de

otros préstamos al estado o sus organismos autónomos 4

Transferencias

corrientes

Gastos sin contraprestación (unilateral) que los entes públicos

proporcionan a otros sujetos públicos o privados para realizar

operaciones corrientes (subvenciones de explotación a las empresas,…)

Opera

ciones

de c

apital

5 Fondo de contingencia

y otros imprevistos Para atender necesidades imprevistas

6

Inversiones reales Para efectuar inversiones directas por parte de las unidades públicas

(adquisición de terrenos, edificios, maquinaria y otros bienes de capital)

7 Transferencias de

capital Para proporcionar a otros agentes, públicos o privados, recursos con los

que financiar operaciones de capital (gastos de primer establecimiento,…)

Op

era

cio

ne

s

Fin

an

cie

ras

8 Activos financieros

Créditos destinados a la adquisición o incremento de activos financieros

de las unidades de gasto (concesión de préstamos, compra de

acciones,…)

9

Pasivos financieros

Créditos de gasto destinados a la amortización o disminución de pasivos

financieros del Estado (amortización de deuda pública, devolución de anticipos al Bco. de España o de otros créditos,…)

3.2 Orden presupuestario de ingresos

El Presupuesto del estado clasifica los ingresos atendiendo únicamente al

criterio económico, eso sí la aplicación del mismo conduce a una agrupación de los

ingresos en dos grupos iniciales: operaciones financieras y operaciones no financieras, así

como una subdivisión en nueve capítulos, en los que se distingue si son por cuenta de renta o por cuenta de capital.

Capítulo Concepto

Op

era

cio

nes n

o F

ina

ncie

ras

Ingre

sos

corr

iente

s

1

Impuestos directos Los que gravan la capacidad de pago como la renta y la riqueza (IRPF,

patrimonio, …)

2

Impuestos indirectos Impuestos que gravan la transmisión onerosa de patrimonio, el

consumo (IVA) o el tráfico exterior de mercancías

3

Tasas y otros ingresos Ingresos de carácter contractual, es decir que existe una

contraprestación por parte del estado

4

Transferencias corrientes Ingresos obtenidos sin contraprestación alguna de otros sujetos públicos o privados para realizar operaciones corrientes (donación,…)

5

Ingresos patrimoniales

Percepciones derivadas de la titularidad pública de activos siempre que

no procedan de la venta de los mismos (intereses, dividendos,

alquileres,…)

Ingre

sos

de

capital

6 Enajenación de inversiones reales

Ingresos por la venta de activos reales de propiedad pública

7

Transferencias de capital

Ingresos sin contraprestación que los entes públicos reciben de otros

sujetos públicos o privados para realizar operaciones de inversión

Op

era

cio

ne

s

Fin

an

cie

ras

8 Activos financieros

Ingresos derivados de la venta de acciones, del reintegro de los

préstamos que en su día concedió el sector público y otros conceptos similares

9

Pasivos financieros

Ingresos obtenidos por la emisión de deuda pública a corto, medio o largo plazo, préstamos del exterior, …

4. EL CICLO PRESUPUESTARIO

Se entiende por ciclo presupuestario a las cuatro fases o etapas por las que sucesivamente atraviesa el documento presupuestario para un determinado año. Se divide en 4 fases y por lo general la duración total del mismo es de 3 años

Elaboración o

Preparación

(Ejecutivo)

Discusión y Aprobación

(Legislativo)

Ejecución (Administración

y control ejecutivo) Control

Judicial

Legislativo

6 meses 3 meses 1 año 1 año 3 meses Duración total del ciclo presupuestario: 3 años

4.1 Preparación del Presupuesto

Se elabora un único documento que recoge la totalidad de las previsiones de gasto para el

estado y los órganos de la administración central que de él dependen, así como la previsión de los

recursos que se estima que se pueden obtener para dar cobertura a tales gastos.

Cada centro gestor elabora sus previsiones de gasto a la vista de las acciones a realizar el año siguiente y a las directrices financieras recibidas, que se discuten y negocian con los que orgánicamente dependen. Tiene lugar durante el 2º semestre del año y culmina en un único documento que recoge la totalidad de gasto previsto, así como de los recursos estimados que pueden obtenerse.

Responsabilidad de su confección: Mº de Hacienda MH (en España intervenciones delegadas), Jefe del Gobierno o Comisión asociada a la presidencia, que determina las grandes líneas de la política financiera y crediticia. Sobre estas directrices el MH elabora el anteproyecto de presupuestos a partir del cual las unidades gestoras discuten y establecen sus previsiones de gasto. El MH recoge todas las propuestas y confecciona un documento único que somete a la Comisión.

Problemas técnicos: muchos y complejos: cómo cifrar las previsiones: en el contexto clásico se pretendía limitar al máximo la intervención pública. El gasto público se consideraba un mal necesario: surge la regla de techos de gasto o cifras máximas y los % máximos de aumento para hacer las previsiones del año siguiente. Respecto a los ingresos se usaba la regla del penúltimo año (estimación de ingresos del último ejercicio cerrado), y se introdujo la regla de los % de aumento para corregirlos con un % expresión del ritmo de crecimiento de cada partida de ingresos del último quinquenio. Aunque carecen de fundamento científico han sido adoptadas por su simplicidad y porque su seguimiento evita una mayor intervención estatal en la actividad económica con el consiguiente conflicto con el sector privado. Estas técnicas se han ido adaptando y consideran las previsiones económicas generales, no sólo la evolución de las variables significativas, también la influencia que el presupuesto pueda tener en esas variables.

Intervenciones espurias (engañosas): Las decisiones públicas contenidas en el presupuesto pueden tener influencia de grupos e intereses distintos, que aprovecharán todas las oportunidades posibles para que prevalezcan los programas de ingresos y gastos que más les convienen. Esto explica dos actitudes inherentes a la elaboración presupuestaria: sobrevaloración e infravaloración espuria de los gastos públicos. Las unidades gestoras exageran sus necesidades con dos fines: reducir el efecto de los posibles recortes y financiar con el exceso otros programas que, con certeza, carecerán de una partida propia. Corruptela, si las cifras sobrevaloradas se aceptan el despilfarro e ineficacia serán patentes. Por otro lado, pueden infravalorar ciertas partidas para asegurar su aceptación y una vez en funcionamiento, el servicio no podrá suprimirse ni detener su ejecución, por lo que será necesario asignar un crédito suplementario.

4.2 Discusión y Aprobación del Presupuesto

Esta fase consiste en el debate, modificación y aprobación o rechazo de las previsiones

presupuestarias efectuadas por el Ejecutivo, siendo su protagonista el Poder Legislativo. Se trata

de la fase de menor duración (3 meses) a pesar de ser la más importante

Formas de debate: discusión y examen detallado por comisiones del Legislativo o su estudio por el pleno. En España una Comisión de Presupuestos en el Congreso y otra en el Senado.

Posibilidades efectivas de la Soberanía Popular para introducir modificaciones: enmiendas, muy limitadas. La Gran Depresión trajo un importante crecimiento de la intervención pública con 2 consecuencias: el reforzamiento del Ejecutivo en detrimento del Legislativo y un cambio de actitud en los parlamentarios que se han convertido en conseguidores de créditos para gasto que favorece a determinados grupos y colectivos sociales a cambio de sus votos.

Una vez discutido y enmendado el Presupuesto se somete a la aprobación del pleno.Si es

efectivamente aprobado el primero de enero del año para el que se apruebe se inicia su

ejecución, pero si es rechazado o no aprobado el presupuesto se devuelve al Ejecutivo para

que lo rehaga de acuerdo a las exigencias impuestas por el Legislativo, en estos casos se

produce una prórroga automática de los presupuestos anteriores que suele tener límites

temporales muy precisos.

4.3 La Ejecución del Presupuesto

Una vez que el presupuesto ha sido aprobado por el parlamento y se convierte en ley

se inicia a principios del año su ejecución.

Los gastos públicos no pueden ser sobrepasados salvo por circunstancias graves

y excepcionales, no ocurre igual en el caso de los ingresos, ya que los ingresos

presupuestados de carácter ordinario son meras estimaciones del nivel deseable que se

debería alcanzar para financiar los gastos ordinarios previstos por lo que sus cifras no se

pueden tratar rígidamente y los ingresos extraordinarios (deuda pública) tienen una

situación análoga al caso de los gastos extraordinarios y solo en circunstancias

excepcionales el endeudamiento en el que puede incurrir el Gobierno puede sobrepasar la

cantidad aprobada por el Legislativo. Tiene una duración de una año y se lleva a cabo por la

Administración Central bajo el control del ejecutivo)

4.4 El control del Presupuesto

Esta fase se solapa temporalmente con la fase de ejecución. El control presupuestario

tiene dos finalidades: Una política: justificar el mandato dado por el Legislativo al Ejecutivo Económico-financiero: evitar despilfarros en la administración de los recursos.

En la mayoría de los países existen tres clases de control presupuestario, uno interno

o administrativo y dos externos: el judicial y el político.

Control administrativo: En España la Intervención General de la Administración del

Estado y la Inspección Tributaria se encargan del control administrativo que tiene

como finalidad

informar al propio estado de cómo está cumpliendo el mandato otorgado por el Legislativo y

en qué medida se está desviando del mismo. El Poder Judicial elabora una cuenta de la gestión del Ejecutivo sobre el presupuesto

aprobado en la que se cifran las desviaciones respecto a lo aprobado en su día por el

Legislativo, en España esta función la desempeña el Tribunal de Cuentas.

El control político que desempeña el Parlamento recibe el nombre de descargo

del Ejecutivo porque es el Parlamento quien libera del mandato correspondiente

otorgado a la Administración del Estado una vez ésta rinde cuentas ante él de lo que ha sido la

realización del presupuesto aprobado.

5. LA CONCEPCIÓN CLÁSICA DEL PRESUPUESTO Y SU CRISIS

El presupuesto responde a cuatro problemas: ¿Quién? ¿Cuándo? ¿Cómo? ¿Por qué o

en función de que criterios? Su sujeto: El Poder Legislativo o la Cámara Baja Al tiempo al que se refiere y en el que se realiza: Anualmente La forma que adopta: Los costes que pueda alcanzar y la precedencia de los

recursos para financiarlos.

La filosofía de su contenido: Las unidades públicas tienen un comportamiento económico

análogo al que siguen las familias y empresas.

Las respuestas a estas interrogantes han sido invariables desde finales del siglo XVIII

hasta los años 30 del siglo XX e incluso en muchas de sus facetas actualmente pervive la

ideología presupuestaria que determina que el Poder Legislativo o Cámara Baja de

representantes otorga un mandato expreso al Ejecutivo en el que le señala las actividades a

ejecutar, le cifra el coste máximo que pueden alcanzar y le indica la procedencia de los

recursos con los que financiarlas, ajustando la forma y el lenguaje de dicho mandato a la

necesidad de verificar si la ejecución del mismo se ha cumplido o no en todos sus términos.

Sus principales principios informantes son: los políticos, los contables y los económicos.

5.1 Los principios presupuestarios de carácter político

Los economistas clásicos fijaron unos principios que políticamente permitieran un mayor

control de las intervenciones del Ejecutivo en la economía, asentados en la concepción

decimonónica del parlamentarismo democrático del momento formularon los siguientes

principios políticos:

1

De competencia Al Poder Legislativo le corresponde decidir los pagos y cobros que comporta la ejecución del presupuesto. Es la mayor premisa de

esta institución en la actualidad.

2

De universalidad

Ha de recoger la totalidad de los ingresos y de los gastos que origine la actividad financiera del estado sin ningún tipo de exclusiones

3

De unidad

presupuestaria

Todas las actividades del estado deben quedar recogidas en un único

estado de ingresos y gastos

4

De especialidad

La autorización para gastar concedida al Ejecutivo es específica y condicionada:

La especialidad cualitativa: Los recursos deben asignarse exacta y exclusivamente a los objetivos fijados en

el presupuesto y no a otros

La especialidad cuantitativa: Los recursos deben

realizarse exactamente en las cantidades establecidas

La especialidad temporal: La autorización concedida tiene

validez para un período de tiempo determinado, generalmente 1 año

5

De publicidad

Todas y cada una de las fases por las que atraviesa el documento presupuestario deben ser públicas.

6

De claridad

Debe estar confeccionado en un lenguaje sencillo para que pueda ser comprendido por la mayoría de la población, y las

diferentes partidas de ingresos y gastos deben permitir el

reconocimiento inmediato de su procedencia y de su finalidad

7

De anualidad

Es un mandato temporal, generalmente del año natural, dado por el Legislativo al Ejecutivo, y por lo tanto es de carácter cíclico y se repite

todos los años

5.2 Los principios contables

Estos son la traducción a la técnica contable de las exigencias que imponen los

principios políticos:

1

De presupuesto

bruto

Se corresponde con el principio político de universalidad. Las partidas presupuestarias deben aparecer siempre por su valor bruto sin

minoración de ninguna clase

2

De unidad de caja Se corresponde con el principio político de unidad. Todos los ingresos y pagos que comporte la ejecución presupuestaria deben centralizarse en

una tesorería única para facilitar su control

3

De especificación Se corresponde con el principio político de especialidad. Todos los

ingresos y pagos deben ser clasificados de acuerdo a criterios lógicos

en función de su naturaleza objetiva

4

De ejercicio

cerrado

Se corresponde con el principio político de anualidad. Las cuentas del presupuesto se cierran con su ejercicio. Debe recoger

exclusivamente ingresos y pagos ejecutados realmente durante el

ejercicio al que se refiere el presupuesto aprobado

5.3 Los principios económicos

Acoplados con los principios políticos y contables, desde una perspectiva económica,

los criterios normativos por los que ha de regirse el Presupuesto de Estado son:

1

Limitación del gasto

público

Contención severa del quehacer del estado mediante la limitación de los gastos

públicos

2

Neutralidad impositiva

La financiación de los gastos públicos debe hacerse mediante gravámenes que no discriminen a nadie ni a nada

3

De equilibrio presupuestario

anual

Conocido como la “regla de oro”. Los gastos presupuestarios habían de ser financiados en su totalidad por ingresos públicos de carácter ordinario

4

De autoliquidación

de la deuda

El endeudamiento excepcional del sector público sólo debe ser utilizado para financiar gastos públicos de inversión que por sí

mismos sean capaces de generar recursos suficientes como para

hacer frente a la devolución del principal y al pago de sus intereses

TEMA 3. LOS INGRESOS PÚBLICOS. ASPECTOS GENERALES

1. INGRESOS PÚBLICOS: CONCEPTOS Y CLASES

Los ingresos públicos son un conjunto de recursos de distinta naturaleza que obtiene el sector público del sistema económico para dar cobertura a sus intervenciones. Destaca el impuesto.

Clasificación según Seligman atendiendo al grado de libertad que tienen los que

han de pagarlo:

Gratuitos: Constituido por donaciones y otras transferencias libres efectuadas por particulares en favor del estado

Contractuales: aquellos recursos que el sector público obtiene a cambio de alguna

contraprestación pero no de obligada recepción para sus destinatarios potenciales. Categorías:

Rentas procedentes de activos propiedad del sector público: alquiler, cesión de inmuebles y actividades económicas de titularidad pública

Ingresos por enajenación de activos de titularidad pública: obtenidos por

actuaciones del sector público en los mercados bursátiles o privatización de

servicios prestados por unidades del sector público Precios públicos: ingresos por la venta de bienes y servicios en el mercado

por parte de las empresas de las que es titular Endeudamiento público: recursos que se obtienen acudiendo al mercado de

capitales

Coactivos: Se obtienen por imposición compulsiva a los distintos agentes del sistema. Se distinguen:

Ingresos de Poder Penal: capacidad sancionadora de conductas individuales,

multas, sanciones, apremios…

Ingresos de Dominio Eminente: proceden de la facultad inherente de la soberanía del estado, por la que detenta un derecho sobre la propiedad privada y sobre el libre uso particular, otorgándole la posibilidad (limitada) de ejercer dominio efectivo sobre el territorio de la nación y lo que hay en él. Incluye establecimiento de todo tipo de gravámenes y la capacidad de expropiación.

Ingresos del Poder Fiscal o tributos: recoge las contribuciones especiales,

las tasas, y los impuestos.

Tributo: ingresos públicos de carácter coactivo obtenidas por el estado para contribuir a la financiación de las actividades públicas. Modalidades de tributos:

Impuesto: parte integrante del tributo Tasas

Contribuciones especiales

2. EL IMPUESTO: CONCEPTO Y ELEMENTOS INTEGRANTES

Impuesto: Es la principal fuente de ingresos públicos de todos los países que cuentan con un mínimo de desarrollo social y económico.

2.1 Conceptualización

Transferencia o transmisión SIN CONTRAPRESTACIÓN de valores económicos entre dos sujetos (particulares hacia el estado) cuyos términos, requisitos y condiciones se encuentran establecidos en una norma legal en la que concurren las siguientes especificidades:

Sujeto Activo: Quien detenta el Poder Fiscal para imponer el impuesto: Estado,

gobiernos regionales, ayuntamientos. Sujeto Pasivo: Persona física o jurídica, pública o privada, nacional o extranjera, que

incurre en los supuestos previstos por la norma reguladora del impuesto y que por

ello debe cumplir obligaciones formales y materiales que determina aquella. Objeto Material: Son las prestaciones personales y los pagos tributarios en

especie (servicio militar obligatorio) esta transferencia en la actualidad se concibe como una transferencia monetaria.

Causa (2 posiciones):

Desde el punto de vista del Derecho: que entiende que esta es la Ley, pues el

Poder Legislativo es el único que puede establecer limitaciones a la libertad y a

la propiedad individual. Desde el punto de vista de la Economía Financiera, el Impuesto es la

necesidad de recabar los recursos precisos para el desarrollo de las

actividades públicas. Fines: Todo impuesto tiene dos finalidades no excluyentes entre sí:

Recaudatoria o contributiva: Obtener fondos para el desempeño de funciones

Ordenatoria: Modificación de conducta social y económica de los individuos

y colectivos Naturaleza: Dos modalidades:

Obligatoriedad con que se establece su cumplimiento

Ausencia de contraprestación por el mero hecho de satisfacerlo

Definición conceptual: según F. Neumark: Impuesto “Obligación coactiva y sin contraprestación de efectuar una transmisión de valores económicos a favor del estado o de los entes menores a él subrogados en virtud de lo establecido por una disposición legal que, además, es la que regula las condiciones en que tal prestación ha de concretarse”

2.2 El impuesto y sus elementos integrantes

2.2.1 Elementos Cualitativos y

personales: Elementos Cualitativos:

Objeto imponible: Cual es la capacidad económica que se pretende someter a gravamen con el impuesto. Cual va a ser la manifestación de capacidad económica que va a servir de excusa para establecerlo. (Ejemplo: la renta)

Hecho imponible: Conjunto de hipótesis y circunstancias que realizadas por una persona dan lugar a la obligación de satisfacer el impuesto (ejemplo: la obtención de rentas del trabajo como consecuencia de percibir un salario)

Para establecer un impuesto lo primero que debe hacer el estado es señalar,

cuál va a ser la manifestación de capacidad económica que servirá de excusa para establecerlo. Los índices expresivos de capacidad económica susceptibles de convertirse en objeto imponible son: La renta, la riqueza o

patrimonio, el consumo u otras operaciones de renta… Posteriormente enunciar las distintas circunstancias de la capacidad económica elegida y que justificarán el pago de dicho impuesto. Por

ejemplo, si elegimos la renta como objeto imponible, su hecho imponible será “la obtención de renta”.

A la hora de configurar cualquier tributo es importante considerar los

siguientes aspectos: La delimitación de su hecho imponible. Se efectúa de dos formas distintas.

Una Positiva: Son los supuestos de fijación del impuesto, es decir,

cuando nace la obligación de tributar. Si consideramos el objeto imponible del IVA, que según la Ley es el Consumo, la redacción de su hecho imponible incluye como supuesto de sujeción a gravamen a las entregas de bienes y prestaciones de servicios por parte de empresarios y profesionales. Ejemplo: Cuando un almacenista entrega al pastelero harina para elaborar sus productos.

Una negativa: Aquellos actos, hechos o supuestos, que no quedan sujetos

a gravamen, por entenderse que no forman parte del objeto imponible. Ejemplo: Al cumplir la edad de jubilación, una persona decide vender su negocio y las existencias que posee a otra persona; esta situación no estaría sujeta a gravamen, por entenderse que el comprador obtiene estos elementos no para consumirlos, sino para continuar con la actividad. Para aclarar la situación se establece de forma expresa en la ley lo que en ningún caso queda sujeto a gravamen por entenderse implícitamente que no forma parte del objeto imponible.

Las exenciones. Se definen como disposiciones introducidas por el legislador en el ordenamiento tributario, con la finalidad de que categorías, actos o negocios plenamente sujetos al mismo queden liberados por completo de tributación efectiva. (política social, incentivos económicos, la enseñanza, etc…). Se distingue entre:

No sujeción: El legislador dice que no constituye el hecho imponible.

Exención: El legislador dice que una cosa estando sujeta, está exenta

de tributación. Su consideración temporal. Se refiere al momento en que nace la

obligación tributaria o devengo del impuesto, es decir, dado que no todos los impuestos son iguales su exigibilidad puede establecerse al inicio de producirse el hecho, en un momento intermedio o después de producirse el mismo.

Su consideración espacial. Se refiere a que la redacción legal del hecho imponible, debe explicar con toda nitidez los límites geográficos de la exigencia tributaria (ámbito, estatal, regional o municipal).

Elementos Personales:

Sujeto pasivo: persona física o jurídica pública o privada, nacional o no, a quien corresponde el cumplimiento de las obligaciones que el tributo comporta. Dependiendo de cuál sea la modalidad del impuesto éste puede tener dos tipos

de destinatarios: Contribuyente: soporta de manera efectiva la carga económica que

el tributo conlleva por ser los titulares de la capacidad económica que el impuesto en cuestión tiene establecida como su objeto imponible

Sujeto pasivo: son los que asumen todas las demás obligaciones

formales que el impuesto comporta (declaraciones, liquidaciones, etc.) Ejemplo: en el caso del IVA, por un lado está el titular de la capacidad sujeta

a gravamen y contribuyente (consumidor), y por otro quien ha de hacer frente a las obligaciones formales con Hacienda, el sujeto pasivo (vendedor). El nexo de unión

entre ambos es la traslación de la carga impositiva que tiene lugar a través del precio de la entrega de los bienes o de la prestación del servicio

Sujeto Activo: Es aquel que tiene facultad para exigir el pago del impuesto.

El único que posee dicha facultad es el Estado, aunque puede delegarlo a las Entidades Autónomas y a las Entidades Locales. Por ejemplo: el IVA y el IRPF son de regulación estatal, mientras que el Impuesto sobre el Patrimonio es de regulación autónoma.

2.2.2 Elementos cuantitativos

Base imponible: cuantificación de su hecho imponible mediante la aplicación

de los procedimientos valoradores contenidos en la norma reguladora del gravamen de que se trate. Esta cuantificación puede ser expresada de dos formas:

en dinero, denominado impuesto ad valorem: IRPF, Riqueza o

Patrimonio, los que gravan el consumo en general (IVA) en unidades como peso, volumen, grado alcohólico, etc., denominado

impuesto unitario o impuesto de suma fija: Impuestos sobre las

bebidas alcohólicas, tabaco y parte de los impuestos que gravan las importaciones.

En cuanto a los procedimientos para cuantificar la base imponible, existen

dos sistemas: Las evaluaciones directas: con ella se persigue la cuantificación exacta

y precisa de la capacidad sometida a gravamen. Tiene unos costes de gestión elevados, tanto para la administración como para los administrados, sin embargo, son la única garantía de que se cumplan las exigencias impuestas.

Las indiciarias o a tanto alzado: con ellos se procura una

cuantificación aproximada de la base imponible, están pensados sólo para determinados impuestos (IRPF, Sociedades, IVA, módulos). Se bebe recurrir a ellos sólo en casos muy concretos y con carácter transitorio.

Es frecuente de que una vez calculado el valor de la base imponible,

la normativa reguladora establezca una serie de minoraciones o reducciones, que tras ser aplicadas convierten esta base imponible en base liquidable, sobre cuya

magnitud gira el impuesto. Estas minoraciones tienen diversas finalidades: personalizar la carga de acuerdo a las circunstancias familiares del contribuyente, discriminar entre distintos tipos de rentas o patrimonios, etc.

Tipo de gravamen o tipo impositivo: Porcentaje que se aplica a la

base liquidable para cifrar la cuantía total que corresponde satisfacer por el impuesto. Modalidades:

a) De cuota fija o unitarios: Todo el mundo paga lo mismo independientemente de cuál sea la base imponible, los impuestos sobre las bebidas alcohólicas.

Si el impuesto es un gravamen ad valorem:

b) Proporcional: El tipo impositivo es fijo o constante e inferior a la unidad. Crece o descrece en igual medida que la base sobre la que se gira

c) Progresivos: Conforme aumenta la base, aumenta el Gravamen o Tipo

Impositivo.

a) b) c)

Cuota tributaria:

Cuota tributaria íntegra: expresión cifrada de la obligación impositiva que surge como resultado de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable (BL x TI)

Cuota tributaria líquida: Cuota tributaria íntegra – deducciones

2.3 La progresividad impositiva 2.3.1 Concepto y clases

Progresividad impositiva Es la característica o cualidad que distingue a ciertos

impuestos ad valoren, en virtud de la cual, el ritmo al que aumentan o disminuyen los tipos impositivos a aplicar, y por tanto sus cuotas respectivas es superior al ritmo con el que crecen o decrecen las bases sobre las que giran.

Los impuestos progresivos presentan una tarifa o escala de tipos que consiste en una

graduación de la base en intervalos de cierta amplitud a los que se hace corresponder los tipos de gravamen que en cada caso hay que aplicar.

Según el crecimiento experimentado por los tipos, la progresividad puede ser:

Limitada o degresiva: cuando siendo mayor el ritmo de crecimiento del tipo impositivo que el de la base, aquel va paulatinamente decreciendo a partir de un determinado nivel de ésta.

Ilimitada: cuando el crecimiento del tipo impositivo es permanente, sin limitaciones.

Según la correspondencia entre tipos de gravamen e intervalos de base la

progresividad puede ser:

Por clases: cuando se fraccionan las bases liquidables en intervalos, haciéndoles corresponder a cada uno de ellos un tipo que se aplica a la totalidad de la base liquidable. Puede producir lo que se conoce como “error de salto” o sobreimposición que es un incremento mínimo de las bases.

Por tramos o escalones: consiste en fragmentar la base en tramos de acuerdo a lo

que marque la propia tarifa de tipos y aplicar a cada uno de los tramos resultantes el tipo correspondiente.

Ejemplo:

Los impuestos progresivos más habituales se presentan por tramos o escalones y con la progresividad limitada a partir de un determinado nivel de base. Como consecuencia de calcular así la cuota de cada base liquidable, para cada fracción de base existen dos tipos impositivos distintos:

El tipo medio (tme): es la relación por cociente entre la cuota íntegra total y la base. tme = T/B

El tipo marginal (tmg): es la variación experimentada por el tipo de gravamen

ante una variación infinitesimal de la base sobre la que se gira el impuesto. tmg = dT/dB 2.3.2 Medición de la progresividad

Para cuantificar la base basta recurrir a la denominada elasticidad recaudación- base

(ETB), que, es un índice que permite apreciar y medir la sensibilidad de la variable

dependiente (la cuota tributaria o impuesto recaudado) respecto a las variaciones experimentadas por la variable independiente (la base sobre la que gira el impuesto)

Son precisamente los valores que toma la elasticidad, los que establecerán el

carácter progresivo, regresivo o proporcional del impuesto que se esté considerando, dándose que:

si ETB > 1 el impuesto será progresivo: tmg>tme

si ETB < 1 es regresivo: tmg<tme

si ETB = 1 es proporcional: tmg=tme

A pesar de haber aplicado un impuesto de tipo fijo, debido a la aplicacioón de la

minoración fija, los tipos obtenidos efectivos de gravamen resultan crecientes con el

crecimiento de la base imponible sobre la que se giran, dando como resultado un impuesto

progresivo, al menos nominalmente. Es por ello que esta forma de progresividad es

comunmente conocida como pogresividad indireta u oculta.

3. TEORÍA GENERAL DEL IMPUESTO

Bajo la convencional denominación de “Teoría general del impuesto” se tratan cuatro asuntos: La descripción de la relación jurídico-tributaria y el análisis de sus componentes La distribución formal del impuesto, también conocida como distribución

formal de los costes públicos, que es el estudio de los criterios conforme a los que cabe repartir la carga que el impuesto comporta.

La distribución material del impuesto o Teoría de la Incidencia impositiva Los costes de bienestar asociados a la imposición.

3.1 La distribución formal de la carga tributaria

3.1.1 La Justicia o Equidad como problema fiscal

La justicia y la asignación eficiente de los recursos, junto al crecimiento económico estable, son las finalidades básicas que presiden la acción de gobierno en las sociedades modernas.

Uno de los problemas más antiguos de cualquier sociedad, es el de cómo repartir entre sus integrantes el coste de aquellas actividades emprendidas en beneficio de todos y de las que nadie se beneficia particular o especialmente. Esta cuestión es conocida entre los teóricos de la economía y las finanzas públicas como el problema del reparto de la carga tributaria o, también, como el de la distribución formal de los costes públicos.

Una solución podría ser la aplicación del criterio de la igualdad absoluta de todos los ciudadanos ante la financiación de las actividades públicas, pues ello permitiría establecer una fórmula de reparto muy simple: dividir el coste total de las mismas entre el número total de ciudadanos, siendo el resultado de tal cociente lo que cifraría las aportaciones individuales. Esta forma de cuantificar la participación individual en los gastos colectivos además de una interpretación muy tosca y radical de la igualdad, es un criterio de distribución de cargas fuertemente contestado debido a su absoluta falta de equidad.

Los dos criterios que los teóricos han venido manejando desde los tiempos de

las primeras formulaciones de los economistas Clásicos para la distribución de la carga tributaria, son:

El Principio del Beneficio, también denominado de Equivalencia, que proclama que

un sistema fiscal es equitativo sólo en la medida en que cada individuo contribuya a la financiación de las actividades públicas de acuerdo al interés (beneficio) que para él tengan dichas actividades.

El Principio de Capacidad de Pago, según el cual cada individuo debe contribuir a las cargas colectivas de acuerdo con, o en función de, su propia capacidad para hacerles frente.

3.1.2 El Principio del Beneficio o de Equivalencia

El sistema fiscal es equitativo sólo si cada uno contribuye a su financiación de acuerdo al interés (beneficio) que para él tengan las actividades del SP. Subyace una noción conmutativa de la justicia, pues preconiza la existencia de una equivalencia entre impuestos pagados y prestaciones que se reciben, intentando trasladar la forma de asignar recursos y principios de funcionamiento del mercado en la fijación de precios. Esta solución no es automática pues el impuesto viene determinado por el presupuesto, sería necesario que el estado se aproximase lo más posible a las preferencias individuales y subjetivas de los ciudadanos.

3.1.3 El Principio de Capacidad de Pago

Cada ciudadano contribuya a la financiación de las actividades públicas en función de su propia capacidad para ello. El Principio de Capacidad de Pago lo que pretende es repartir con Justicia conocido el coste total de las prestaciones públicas, teniendo claro en todo caso que la solución adoptada ha de dar cumplida satisfacción a las dos acepciones de la Equidad Contributiva:

La Equidad vertical, que es la que exige que las personas que estén en

iguales condiciones económicas sean tratadas tributariamente igual.

La Equidad horizontal, que impone que los desiguales tengan un trato

tributario desigual y ajustado a las desigualdades existentes entre ellos. Presenta el inconveniente de tener que dar contenido al concepto de igualdad de sacrificio.

Se plantea la cuestión de cómo apreciar la capacidad de pago en los individuos. Debería

ser el nivel de bienestar de las personas, pero como sabemos, éste es difícil de medir, sencillamente porque no es observable. Por lo tanto se utilizan aproximaciones:

la renta

el consumo

la riqueza

siendo la renta la manifestación directa de capacidad que contaba con mayor acuerdo. Pero a

partir de la crisis del petróleo la justicia en la distribución de la renta y la riqueza ceden

terreno en favor de la asignación eficaz de recursos.

3.2 La distribución material de los costes públicos

3.2.1 Incidencia impositiva: concepto y clases

Incidencia Impositiva a la parte de la Teoría General del Impuesto que indaga, con las herramientas y la lógica del razonamiento propias del Análisis Económico, cuáles son los agentes del sistema que, de manera real y efectiva, soportan la carga que comporta el impuesto que se esté considerando, así como en qué proporción se distribuye entre ellos, pudiendo definirse como el estudio de los cambios resultantes en la renta real disponible asociados a una modificación impositiva. De lo que en definitiva se trata es de considerar las modificaciones que experimentan la renta real y los precios relativos del sistema, como consecuencias finales de una larga y compleja cadena de efectos económicos que la propia alteración impositiva desencadena.

Clases: Considerando el estudio de la renta real disponible; los diferentes tipos de distribución de la renta (Personal, funcional, espacial y temporal) y las pautas metodológicas acometidas, se pueden distinguir varias incidencias impositivas:

Incidencia legal, también denominada formal o de impacto, es la primera etapa de la cadena de reacciones que el establecimiento del impuesto pone en marcha, su estudio carece de interés desde la perspectiva económica, salvo que sólo se esté considerando el muy corto plazo, ya que se refiere a aquellos efectos provocados en aquellos a los que la regulación del impuesto define como sujetos pasivos o responsables del mismo.

Incidencia efectiva es la que centra su interés en la secuencia de efectos económicos que la alteración impositiva trae consigo, pudiendo ser inicialmente definida como la diferencia entre la distribución de renta real disponible en una inicial situación sin impuesto y la resultante del proceso de ajuste que tiene lugar tras la modificación impositiva que se ha introducido.

El nexo de unión y, a la vez, de diferenciación entre ambos tipos de incidencia,

lo constituye el fenómeno de la traslación impositiva, que es el proceso mediante el cual la carga derivada de un impuesto se va desplazando entre los distintos agentes del sistema, como resultado de los esfuerzos de los contribuyentes por minimizar la parte de ella que, individualmente, han de soportar. Esta traslación tiene en el sistema de precios el mecanismo a través del cual se produce, y presenta dos modalidades:

La traslación hacia adelante, cuando la carga se trasmite hacia los consumidores

vía precios de los bienes finales. La traslación hacia atrás, cuando la carga se transmite hacia los productores

vía cantidades demandadas y precios de los inputs adquiridos. Incidencia absoluta de un impuesto, también conocida como específica, intenta medir

los cambios en la distribución de la renta real por él ocasionados, suponiéndose que se da la constancia o inalteración absoluta de las demás variables presupuestarias, a pesar de su elementalidad, no resulta la medida más adecuada de incidencia, pues da la espalda a alteraciones que el impuesto induce en otras variables presupuestarias que, con total seguridad, repercuten a su vez en cualquier tipo de distribución de la renta que se considere.

Incidencia diferencial es una variante ideada por Musgrave que consiste en considerar los cambios resultantes en la distribución de la renta asociados a una determinada alteración impositiva, cuando, de manera simultánea, se produce otra alteración que compensa cuantitativamente a la anterior; por ejemplo, se sustituye un impuesto por otro distinto pero con igual volumen de recaudación. Es el análisis que prevalece en la práctica.

Incidencia de presupuesto equilibrado intenta medir las alteraciones en

la distribución de renta ocasionados por el Presupuesto.

La incidencia a la que nos referiremos por lo general será la incidencia efectiva en términos diferenciales. Además de las categorías anteriores, se puede hablar de dos

enfoques distintos:

La incidencia en modelos de equilibrio parcial, en los que, siguiendo las pautas

vistas en Análisis Microeconómico, lo que se hace es aislar un mercado concreto y analizar en él los cambios resultantes de las modificaciones impositivas que interesen.

La incidencia en modelos de equilibrio general, en los que lo que se hace es considerar los distintos efectos, directos e indirectos, ocasionados al conjunto interrelacionado de mercados y agentes económicos por las alteraciones impositivas que interesen.

Ambas variantes del análisis de incidencia suelen acometerse en términos de estática comparativa; es decir, comparando una situación inicial de equilibrio con otra, también de equilibrio, a la que se accede tras producirse los oportunos ajustes que suceden al cambio impositivo introducido.

El estudio de la incidencia impositiva puede llevarse a cabo desde las siguientes

cuatro perspectivas: Espacial, que se centra en la distribución territorial de la renta.

Temporal, que desarrollada en términos dinámicos y no de estática comparativa, indaga en los efectos redistributivos entre las distintas generaciones de una misma realidad nacional supranacional.

Funcional, que es la perspectiva desde la que se estudian los efectos redistributivos de las alteraciones impositivas en lo que a los distintos componentes de la renta se refiere (salarios, beneficios, intereses, etc.).

Personal, cuya atención se centra en la redistribución de la renta que entre

perceptores de ella pertenecientes a distintos estratos poblacionales.

3.2.2 Incidencia de los modelos de equil ibrio parcial

Incidencia en los modelos de equilibrio parcial: Consiste en aislar un mercado y considerar cuál es la secuencia de efectos y el resultado final provocado en él por

una alteración impositiva concreta. Debido precisamente a esta exigencia de aislar el mercado que interese, la utilidad del análisis, así como la validez de las conclusiones que de él se obtengan, serán mayores cuanto más concreto sea el problema tributario a analizar y más pequeño sea el mercado que se estudia. Asimismo, para que este tipo de análisis pueda efectuarse y sus resultados tengan, además, alguna verosimilitud respecto a lo que en la realidad ocurre, han de cumplirse tres exigencias: Que la respuesta de la oferta de factores en los mercados no afectados directamente por

la alteración impositiva considerada sea insignificante; lo que implica una escasa movilidad de factores en el sistema, así como que el tipo de gravamen que se esté considerando no sea excesivamente elevado.

Que las demandas de los bienes y servicios no afectados directamente por la

alteración impositiva no deben verse concernidas por las alteraciones en los precios del mercado donde tiene lugar el impacto tributario; lo que supone la ausencia de sustitutivos de los bienes objeto de tributación.

Por último, que el gasto de la recaudación derivada en la alteración impositiva, debe llevarse a cabo de forma neutral, esto es, sin alterar sustancialmente las funciones de oferta y demanda, tanto de los mercados y sectores directamente afectados por la exacción como los complementarios o sustitutivos, lo que entraña que la recaudación del impuesto establecido suponga una proporción mínima respecto al total de ingresos presupuestarios.

Aceptadas estas premisas, supóngase el establecimiento de un impuesto de tipo fijo sobre el consumo de un bien intercambiado en un mercado de competencia o, alternativamente, la modificación al alza de alguno ya existente, pero que en cualquiera de los dos casos el tributo recaiga en los oferentes. Estos, inmediatamente, encarecerán en términos relativos el bien en cuestión en una cuantía equivalente al valor del impuesto, lo que provocará una caída de su demanda, que será mayor cuanto más elevada sea la elasticidad precio del bien. Tal reducción de la demanda inducirá a los oferentes a modificar el precio del bien a la baja, llegándose así a un nuevo equilibrio en el que tanto demandantes como oferentes han modificado sus posiciones de partida. Ello viene a poner de manifiesto que la carga del impuesto, al final del proceso descrito, se reparte (redistribuye) entre los agentes intervinientes de manera distinta a como la configuración del impuesto hacía prever que iba a repartirse: soportada en su integridad por el consumidor final. Supóngase ahora que el estado establece un impuesto de suma fija, de importe (T) por unidad, al consumo del bien y lo hace recaer en los oferentes para que estos lo repercutan a los consumidores a través del precio. Debido a repercusión del impuesto por los oferentes, los demandantes percibirán como si se hubiese producido un

desplazamiento de la función de oferta paralelamente a si misma (hasta S1) en una distancia (T). Ante tal percepción, éstos, cuyos gustos y preferencias por el bien, sus sustitutivos o sus complementarios no se han visto en absoluto alteradas, reaccionarán a este mayor precio constriñendo la cantidad demandada; lo que gráficamente se explica mediante el desplazamiento a lo largo de su función de demanda (D) hasta que ambas funciones (D y S1) se intersecten de nuevo, dando lugar así a una nueva cantidad de equilibrio X1. Vamos ahora a considerar que, en logar de sobre los oferentes, el impuesto se gira sobre los demandantes. Para ello, imaginemos que lo que hace el estado es colocar en los puntos de venta del bien a un recaudador que cada vez que un demandante adquiere el bien le exige el impuesto (T) por unidad adquirida. Como ahora son los demandantes los que pagan más por lo mismo, lo que el oferente percibirá es que la función de demanda (D0) se ha desplazado paralelamente a si misma hasta situarse a una distancia (T) de la inicial (D1). Como es obvio, esta percepción les hará a ellos desplazarse a lo largo de su función de oferta (S) hasta alcanzar un nuevo punto de corte con la “nueva” función de demanda D1, determinando así una nueva cantidad de equilibrio X1.

Bien, la conclusión salta a la vista. De nuevo, el equilibrio alcanzado tras el impuesto comporta una nueva cantidad y dos precios, el de demanda y el de oferta, dándose de nuevo también un reparto del impuesto entre ambos intervinientes en el mercado.

Los resultados alcanzados en el análisis de incidencia impositiva son totalmente independientes del tipo de mercado en el que se esté operando, de la modalidad impositiva que se considere (impuestos de suma fija o impuestos ad valorem), o de cuál sea el agente sobre el que inicialmente se haga recaer el tributo (demandante u oferente), si el tributo con el que efectúa el análisis es un impuesto ad valorem en lugar de unitario, los desplazamientos de las funciones afectadas no van a ser paralelos a sí mismas, sino que incorporarán un cambio en su pendiente.

Son las elasticidades precio de la oferta y la demanda el factor condicionante principal de dicho reparto, en el sentido de que cuanto más rígida sea la demanda, o más elástica la oferta, mayor será la proporción de impuesto que soportarán los demandantes, y viceversa, cuanto más elástica sea la demanda, o más rígida la oferta, mayor será la proporción de impuesto que, al final, soportarán los oferentes. Tal es lo que se conoce como la Ley de Dalton, que es la que establece que la carga de un impuesto sobre una mercancía se reparte entre oferentes y demandantes en la proporción existente entre las elasticidades de oferta y demanda del bien gravado, y que sólo en los casos extremos de elasticidades de oferta o demanda infinitas o nulas, es cuando tiene lugar la incidencia del 100% sobre uno de los dos lados del mercado.

Hasta aquí nos hemos movido en el mercado de competencia perfecta. Veamos a ver que pasa en el caso de un monopolio de oferta y suponiendo, por razones de sencillez gráfica, que se trata de un gravamen de suma fija directamente aplicado sobre los demandantes. Al

igual que en el caso anterior, partimos de una situación de equilibrio (primer gráfico), en la que el monopolista atiende a una función de demanda (D0) de la que deriva su función de ingresos marginales (IMG0 ). Con tales datos y dada su estructura de costes (gráficamente representados por las funciones de costes totales CMT y costes marginales CMG), el monopolista fija como producción que maximiza sus beneficios XE, pues únicamente en ella es en el que se da la condición de equilibrio de que los ingresos marginales igualen a los costes marginales. Esta producción XE es absorbida por el mercado al precio PE según indica la función de demanda, dando lugar a un beneficio por unidad medido por el segmento BC, que es el que cifra la diferencia existente entre los ingresos medios y los costes totales medios para tal nivel de producción. Este beneficio por unidad, multiplicado por la cantidad total (segmento OXE), cifra el beneficio total (área más obscurecida).

El establecimiento del impuesto de suma fija da lugar a que el monopolista perciba como función de demanda, no la función D0 que es la que realmente existe en el mercado, pues nada se ha dicho de que se hayan modificado las preferencias, los precios de sustitutivos y complementarios o la función de producción del empresario, sino otra D1 desplazada paralelamente a sí misma hacia el origen de coordenadas en la cuantía del impuesto (T), que a su vez ha «arrastrado» en su desplazamiento también a la función de ingresos marginales, que ha pasado a ser IMG1. Obviamente, la reacción del monopolista ante este nuevo escenario no va a ser otra que la de intentar alcanzar de nuevo el nivel de producción que maximice sus beneficios, cosa que únicamente logrará allí donde se iguale su nueva función de ingreso marginal (IMG1) y sus costes marginales (CMG), lo que, gráficamente, tiene lugar para la cantidad XA, que es la que se corresponde con el punto de intersección A. Tal producción X1 será absorbida por el mercado, según indica la función de demanda realmente existente en él (D0 ), al precio PD, el cual difiere del efectivamente percibido por el monopolista (PS) en la cuantía del impuesto de suma fija.

El resultado de este proceso ha sido que, tras el establecimiento del impuesto, no sólo ha disminuido la cantidad demandada y se ha elevado el precio pagado por los consumidores, sino que, además, y en contra de lo que habitualmente se piensa, el monopolista también se ha visto afectado, pues tras la alteración impositiva percibe un precio inferior por unidad de producto, vende menos cantidad y su beneficio es también menor al que obtenía antes del establecimiento del gravamen.

También en el caso de los monopolios la carga que comporta el impuesto se distribuye entre ambos agentes; siendo la elasticidad precio del bien gravado el elemento que tiene mayor peso a la hora de repartir la carga del impuesto.

3.3 Costes de Eficiencia de la Imposición

La última cuestión que ocupa la Teoría General del Impuesto es la del coste de eficiencia del tributo o problema del exceso de gravamen, íntimamente ligado al de la incidencia impositiva, es que los costes en que se incurre por cumplir las obligaciones tributarias van más allá del volumen de recursos que el estado detrae a los contribuyentes al recaudar los impuestos, pues el establecimiento y pago de los impuestos, distorsiona las decisiones de los agentes sociales y altera las condiciones en las que se desarrollan las actividades económicas, al final, las pérdidas de utilidad provocadas por la introducción del impuesto son superiores a las pérdidas relacionadas con la capacidad económica.

El excedente del consumidor es la cantidad que un comprador está dispuesto a

pagar por un bien menos la que paga realmente. El excedente del bienestar del consumidor será la diferencia del excedente del consumidor antes y después del impuesto.

El excedente del productor es la cantidad que recibe el productor menos los costes de producción, por lo que el excedente de bienestar del productor será la diferencia del excedente del productor antes y después de la aplicación del impuesto.

Suponemos en caso de competencia perfecta. El punto E es el equilibrio entre demanda y oferta. Tomamos cualquier punto de la función de demanda, por ejemplo el A. De lo que el punto nos informa, es que, situado en él, el consumidor, está dispuesto a pagar PA

por la cantidad XA siendo los valores que definen el equilibrio de mercado el par PE XE, es decir un precio menor y una cantidad mayor. El valor que el demandante confiere a la cantidad XE viene dado por el área del rectángulo OPEEXE (resultado de multiplicar el precio por la cantidad de equilibrio), mientras que el bienestar que efectivamente obtiene en el equilibrio se cifra por el área ODEXE. La diferencia entre ambas (área del triangulo DEPE) es lo que se conoce como excedente de bienestar del consumidor.

Haciendo el mismo con la función de oferta se llega al excedente de bienestar del productor (medido por el área SEPE). El excedente total del sistema para esa situación de equilibrio viene cifrado por el área SDE.

Pues bien, a partir de estos conceptos básicos es posible cuantificar los costes de eficiencia o de bienestar asociados a los distintos impuestos; para ello lo único que hay que hacer es

comparar los excedentes de cada uno de los agentes sociales antes y después del establecimiento del impuesto de que se trate (recuérdese que lo que estamos aquí se está haciendo es estática comparativa) y ver cuál ha sido el efecto final del mismo tal y como a continuación se hace.

Nuevamente partimos de una situación inicial de equilibrio en el mercado de X, cuya oferta por razones de sencillez gráfica suponemos infinitamente elástica (el bien se produce en condiciones de costes constantes) y cuya función de demanda es normal. Tal situación viene dada por el par de valores PE XE

Supóngase ahora que el estado establece un impuesto ad valorem de tipo impositivo t al

consumo de tal bien. Como consecuencia de ello se da un desplazamiento de la función de

oferta y el simultáneo movimiento a lo largo de función de demanda, pasando el mercado de

una situación de equilibrio E a otra A. En términos de bienestar, este cambio de situación

supone que los consumidores pasen de disfrutar un excedente de bienestar medido por el

área DEPE a otro medido por el área DAPA claramente inferior al Inicial. Sin embargo, no

toda esta reducción del excedente es una pérdida definitiva de bienestar, pues también hay

que suponer que lo que el impuesto recauda [área ABPEPA o resultado de multiplicar el

impuesto t (PA – PE) por la cantidad intercambiada (OXA)] vuelve de nuevo al sistema en

forma de gasto público. Hecha esta “devolución” queda no obstante un resto, medido por el

área del triángulo AEB, que cifra la pérdida neta de bienestar como consecuencia de la

distorsión en los comportamientos económicos provocada por el impuesto, que es

comúnmente conocida como exceso de gravamen o coste de eficiencia del impuesto, y

que en este sencillo ejemplo viene dado por el área del triángulo ABE.

Supóngase que, a diferencia de lo visto en el caso originalmente visto, en que la oferta era

perfectamente elástica, un impuesto ad valorem se establece sobre el consumo de un bien en

el que tanto su oferta como su demanda son “normales”, esto es, con pendientes

positiva y negativa respectivamente.

Como sabemos por la teoría de la incidencia ya vista, el establecimiento del impuesto estando el mercado en equilibrio (E) tiene una doble consecuencia: un desplazamiento de la función de oferta hacia arriba percibido por los demandantes por un lado, y por otra, el desplazamiento de estos a lo largo de su función de demanda hasta situarse en un nuevo punto de equilibrio (A), en el que los consumidores pagan un precio por la cantidad demandada (PD) y los oferentes perciben otro (PF), siendo la diferencia entre ambos precios el valor del impuesto introducido. Es decir, que en la nueva situación de equilibrio (A), los oferentes experimentan una pérdida de bienestar medida por el área EPEPFC y los demandantes otra medida por EPEPDA, siendo la pérdida bruta de bienestar de todo el sistema debida a la introducción del impuesto considerado el área PDAECPF , pérdida o exceso de gravamen que no obstante, tras la recaudación y gasto del estado de PDACPF, viene dada por el área ACE. Esto en lo que respecta al coste de bienestar global, pues en lo qué se refiere a cómo se distribuye esta pérdida de eficiencia entre ambos agentes cabe hacer las mismas consideraciones que en su momento se hicieron en relación a como se distribuye (incidencia) el impuesto y que cabe resumir diciendo que, en general, serán los demandantes (oferentes) los que experimenten una mayor proporción de la pérdida de bienestar colectivo cuanto menor sea la elasticidad de demanda (oferta) y mayor sea la elasticidad de oferta (demanda). Una subvención:

Una subvención al productor para fomentar el consumo de un bien producirá un descenso paralelo de la curva de oferta, con un descenso de precios y un aumento de consumo. El excedente de los consumidores ha aumentado en el área PEEAPA, pero el coste ha sido superior, PECAPA, luego el coste de eficiencia ha sido ECA. Las distorsiones que las modificaciones impositivas introducen en el comportamiento de los agentes tienen como resultado que los pretendidos aumentos de BS se hagan a costa de menguar la eficiencia del sistema.

TEMA 4. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PERSONAL (1): PERSONAS FÍSICAS 1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CARCTERÍSTICAS

Junto a las cotizaciones a la Seguridad Social y el IVA componen el grueso de

los ingresos tributarios de los países desarrollados. Concepto Tributo directo, de naturaleza personal y carácter progresivo cuyo objeto es la renta afluida al individuo a lo largo de un período de tiempo determinado (generalmente 1 año) cuya configuración atiende a circunstancias que concurren en su destinatario para supeditar las cargas que comporta a las mismas

Características

Directo: Tiene como objeto de gravamen la capacidad de pago, que es la renta

obtenida, es recaudado a través de censos (relación nominativa de contribuyentes) en períodos previamente establecidos

Grava la renta neta: Definida la renta, esta se computa en términos netos una vez deducidos los gastos en los que se incurre para obtenerla.

Personal: El impuesto se construye, ordena y gradúa teniendo en cuenta al contribuyente y

sus circunstancias.

General: Aspira a gravar las rentas de cualquier índole.

Subjetivo: Se contemplan las circunstancias que concurren en el obligado a satisfacer el impuesto y se gradúa en función de ellas mediante mínimos exentos de tributación, minoraciones personales en la base imponible, escalas de tipos impositivos progresivas, correcciones familiares en la cuota, etc.

Recurrente: Su hecho imponible se reproduce periódicamente.

Impuesto de elevado potencial recaudatorio que mejor se ajusta a las dos

exigencias implícitas en la equidad tributaria tanto vertical como horizontal y el más idóneo desde la perspectiva de la flexibilidad impositiva.

Para entrar en vigor en una Sociedad, es necesario que se verifiquen dos condiciones importantes:

Una Administración desarrollada para acceder al cálculo de la renta nacional y, un amplio repertorio de medios legales y de recursos materiales y humanos cualificados.

El convencimiento de un amplio consenso social, de que la renta es el índice más adecuado

para medir la capacidad contributiva individual. Esto implica la aceptación generalizada

de la intervención pública en el ámbito privado y personal. 2. OBJETO Y HECHO IMPONIBLES

A la hora de considerar los elementos cualitativos del impuesto, se bebe prestar atención a dos cuestiones:

Debe delimitarse con precisión el concepto de renta sobre el que se asienta el impuesto.

Cuáles son las manifestaciones económicas que dan contenido operativo al objeto imponible

(qué clases de rentas integran la renta objeto de tributación).

2.1 La renta como objeto de gravamen

Concepto de renta en términos fiscales (R. Haig): “es el valor monetario del aumento neto de pode económico personal entre dos momentos de tiempo”. Más tarde, Simons la definió con fines estrictamente tributarios como: “valor monetario del aumento neto de la capacidad de consumo de un individuo durante un periodo de tiempo determinado”. Siendo este el concepto que prevalece en los impuestos de la mayoría de los países desarrollados. Conocida como concepto extensivo de renta o concepto HS de renta.

Y = C W, en la que Y representa a la renta del individuo, C su consumo y W

la variación experimentada por su patrimonio Lo que realmente gradúa la carga del impuesto son todas aquellas entradas o ingresos que se traduzcan o puedan traducirse en consumo del ejercicio, ya sean: Flujos (rendimientos)

Cualquier otro tipo de acrecentamiento neto de la capacidad económica obtenido a lo largo del período como consecuencia de no aplicarlo en consumo y ahorrar (variación de patrimonio).

Los requisitos básicos de implantación son comunes en cualquier país desarrollado.

Pero sus planteamientos de configuración, presentan dos planteamientos extremos: Una concepción analítica del impuesto. Considerar las fuentes generadoras

de rendimientos que componen la renta total (una finca agrícola, un inmueble urbano…) Un impuesto sintético sobre la renta. Considera la cuantía de renta, que de manera global,

afluye al individuo a lo largo del periodo.

No son las fuentes generadoras de rendimientos las que poseen capacidad de pago o de afrontar cargas tributarias, sino únicamente las personas, la renta extensiva o HS es la magnitud que permite cifrar dicha capacidad en los individuos, y de acuerdo a su concepción es posible configurar un impuesto justo y eficiente.

2.2 Hecho imponible y clases de rentas

El Hecho imponible, es decir, el conjunto de circunstancias que hace que surja

la obligación de tributar, debe ser capaz de concretar como supuestos de sujeción a gravamen, las diferentes clases de rentas que puedan afluir al individuo a lo largo del ejercicio. Se consideran rentas gravables las que atienden a los siguientes criterios:

Clases de rentas gravables:

Por su naturaleza Flujos o rendimientos

Ganancias de capital o aumento/disminución del patrimonio poseído (no son renta desde una perspectiva económica pero

si fiscal) Por su fuente u origen Rendimientos:

del trabajo personal por cuenta ajena

derivados de elementos de capital:

mobiliario

inmobiliario

del trabajo personal por cuenta propia

de las actividades empresariales y profesionales

Alteraciones experimentadas en el patrimonio:

Pueden ser positivas

negativas Por el lugar donde se obtienen Obtenidas dentro del territorio nacional

Obtenidas en territorio extranjero

Por su atribución Rentas efectivamente obtenidas

Rentas presuntas: Las que la Ley reputa de obtenidas por el

sujeto a menos que este pruebe lo contrario (cesiones de bienes, prestaciones personales de trabajo a terceros, etc.)

Rentas imputadas se atribuyen en función de su naturaleza, origen o destino. Rentas ficticias o no realizadas se le atribuyen al sujeto aún cuando éste no las haya obtenido (plusvalía)

Por el soporte material Monetarias

En especie Por la regularidad en su obtención Regulares

Esporádicas o irregulares

2.3 Ámbito territorial de exigencia

Criterios conforme a los cuales se puede exigir el impuesto en una

determinada circunscripción territorial:

Criterio de territorialidad: se sujetarán a gravamen las rentas generadas dentro

del territorio donde rige el impuesto Criterio de residencia: o personalidad tributarán las rentas obtenidas por las

personas físicas residentes en dicho territorio, independientemente de dónde se hayan obtenido.

Por lo que obtenemos dos rentas distintas, en el primer caso el impuesto

gravaría la renta nacional, mientras que en el segundo caso, el impuesto alcanzaría la renta mundial.

A pesar de que el criterio de residencia sea el más adecuado para procurar evitar que alguna renta se quede sin gravar, tiene ciertos inconvenientes: El impuesto gravará todas las rentas obtenidas por los residentes en el territorio en el que

se aplique el impuesto, pero esto no quiere decir que se graven la totalidad de las

rentas generadas dentro del mismo. El problema conocido como la doble imposición, que tiene lugar cuando una renta

es objeto de gravamen por dos o más impuestos personales; fenómeno que puede producirse tanto dentro de los límites nacionales como en el ámbito internacional.

Aunque el criterio de residencia tiene el inconveniente el problema de la doble imposición, algunos gobiernos regionales cuentan con alguna variante del impuesto y se pueden crear conflictos entre administraciones subcentrales. Además el problema se incrementa en el contexto de las relaciones internacionales, motivo por lo que la regulación de este impuesto está sujeto a ambos criterios lo que da lugar a que dentro de un mismo país pueden existir dos formas distintas de sujeción al impuesto: la obligación personal y la obligación real.

Por Obligación personal quedan sujetos al mismo todas las personas físicas

residentes en el territorio del estado considerado por la totalidad de las rentas por ellas obtenida y con independencia del país en que las mismas se hayan generado (renta mundial). La adopción de esta modalidad de contribuir, obliga a los diferentes estados a suscribir “Tratados y Convenios Internacionales para evitar La doble Imposición”.

Por Obligación real quedan sujetos al impuesto las personas físicas que, no residiendo en el país que se esté considerando, en él obtengan algún tipo de rentas. Estos sujetos tributan exclusivamente por aquellas rentas que se generen dentro de los límites geográficos de dicho país.

Es posible, tal y como ocurre en la actualidad en España y en algún otro país de

Europa, implantar dos impuestos personales que gravan la renta: uno que sólo afecta a

los residentes en el país y otro que únicamente afecta a las rentas obtenidas por los no residentes.

3. ELEMENTOS PERSONALES DEL IMPUESTO

El hecho de que el impuesto considere como contribuyente al individuo y que la

familia sea el elemento nuclear de la organización social, genera una serie de problemas que se resumen a continuación:

La frecuencia de la convivencia en pareja sin vínculo legal que la sancione, así como

la constitución de unidades familiares formadas por parejas del mismo sexo. La participación de ambos cónyuges en el mundo del trabajo remunerado y la larga

permanencia de los hijos en el hogar paterno.

El hecho de que la tarifa del impuesto sea por definición progresiva.

Estas circunstancias, junta a otras no tan relevantes tienen como consecuencia el

que en la regulación del contribuyente, al impuesto se le planteen una serie de inconvenientes: Exige tener que graduar el impuesto no sólo en función del número de

personas dependientes que tenga el individuo a su cargo, sino también en función de las diferentes circunstancias por las que estos atraviesan (si son mayores o pequeños, si tienen alguna discapacidad, si tienen empleo remunerado por pocos ingresos, etc.).

En caso de que el individuo esté incorporado en una unidad familiar en la que exista más de un perceptor de rentas, se contemplarán procedimientos de atribución individual para aquellas rentas que sean comunes a más de uno de los integrantes.

Tiene como resultado un elevado número de sujetos pasivos, lo que implica una

gran cantidad de declaraciones y liquidaciones que hacen más complejo y costoso el control y la gestión del gravamen.

La mayoría de los sistemas tributarios se han decidido por el individuo como

unidad contribuyente del impuesto (elemento personal del impuesto) debido a que: Se evita el crecimiento del porcentaje a aplicar sobre las rentas que se produciría si

se gravara a la unidad familiar en su conjunto. La tributación individual será menos desincentivadora del trabajo de la mujer que

la tributación conjunta, puesto que se gravará a esta segunda percepción con un porcentaje más reducido que si tributara conjuntamente con la de su cónyuge.

Los ordenamientos tributarios de los países socialmente más avanzados toman

al individuo como unidad contribuyente, incluyendo los mecanismos suficientes para graduar las cargas derivadas de la unidad familiar. La renta es personal pero no es ajena a las circunstancias familiares.

Los criterios de delimitación jurídica más utilizados para definir la composición de la unidad familiar a efectos fiscales son: el parentesco (descendientes y ascendientes directos), la edad, el volumen de ingresos percibidos, y la capacidad de obrar y de asumir responsabilidades

A la hora de configurar el impuesto, dos son las cuestiones que han de

solventarse: la elección del mecanismo que permita adecuar la carga del impuesto a la situación familiar del individuo y en qué medida ha de reducirse la carga del Impuesto conforme van aumentando las cargas familiares.

Los mecanismos utilizados para adecuar la carga del impuesto son:

Las deducciones en la Base Imponible cuantías fijas que minoran la base imponible de la unidad familiar y que se cifran en función del número de dependientes que convivan con el contribuyente

Las deducciones en la Cuota Integra consistente en la minoración de la citada cuota, bien en unas cuantías fijas o en función del tipo medio de gravamen, de acuerdo a la composición de la unidad familiar

Una vez elegido el mecanismo de adecuación de las cargas, hay que determinar

cómo hay que reducirlas a medida en que aumenten las cargas familiares, se puede optar por dos alternativas: La reducción uniforme o la no uniforme. Sí es uniforme, que es el caso más frecuente, han de establecerse los criterios por los que cifrarán tales reducciones el caso más frecuente es la reducción uniforme que tiene como criterios más habituales:

En función de la clase de dependencia unas reducciones de carga por hijo y otras por ascendientes.

En función de la capacidad de obrar, se establecen reducciones por miembros de la familia con limitaciones físicas o psíquicas… que además con compatibles con otras reducciones de carácter familiar de las que el sujeto se pudiese beneficiar.

En función de la existencia de retribuciones a los dependientes y de sus cuantías

4. LA BASE IMPONIBLE Y LOS PROBLEMAS DE SU CÓMPUTO

El cálculo de la Base imponible empieza tomando por un lado los rendimientos o

flujos, y por otro, las alteraciones patrimoniales; a continuación se cifra cada uno de ellos de acuerdo a los procedimientos que en su caso proceda, y por último, se suman todos algebraicamente con sus respectivos signos (ya que los rendimientos y alteraciones pueden ser positivas como negativas), obteniendo así a su resultado.

En el ámbito fiscal se utiliza en concepto de renta se alude a una magnitud que cifra el poder económico del sujeto y cuyos contenidos son tanto flujos de ingresos a lo largo del ejercicio, como alteraciones experimentadas por su patrimonio, ambos afectan a su poder económico y por ello a su capacidad contributiva.

Este concepto de renta así entendida se estructura teniendo en cuenta los criterios

más relevantes al definir las clases de rentas según la regularidad y las fuentes en su obtención y darán como resultado la base del impuesto.

Clases:

Rentas regulares Rendimientos regulares

Del trabajo

Del capital:

mobiliario

inmobiliario

De las actividades económicas

Ganancias de capitales regulares

Ganancias (plusvalías o incrementos patrimoniales)

Pérdidas (minusvalías o disminuciones patrimoniales)

Rentas irregulares Rendimientos irregulares

Del trabajo

Del capital:

mobiliario

inmobiliario

De las actividades económicas

Ganancias de capitales irregulares

Ganancias (plusvalías o incrementos patrimoniales)

Pérdidas (minusvalías o disminuciones patrimoniales)

4.1 Los rendimientos regulares El rendimiento es el producto o utilidad dado por una cosa en relación con lo que consume o cuesta.

El ingreso es la entrada de una determinada cantidad de algo –generalmente dinero- en

la posesión de alguien. Lo que equivale a decir que el rendimiento es algo así como la parte aprovechable del ingreso.

El gasto uso o consumo de una cosa que inevitablemente se pierde, desaparece o se destruye al usarla.

Rendimiento se diferencia de Ingreso: se trata de dos voces en las que una (ingreso)

incluye en su significado al de la otra (rendimiento). La diferencia entre éstos es el

gasto en que se incurre para obtener dicho ingreso. Lo que se computa en la base imponible del impuesto no son los ingresos que proceden de diversas fuentes (el capital o el trabajo) y fluyen hacia el contribuyente a lo largo de un año, sino la diferencia entre estos y los diferentes gastos en que necesariamente el individuo incurre para obtenerlos, es decir se computa sobre la renta neta.

Los rendimientos regulares pueden proceder:

del trabajo

elementos de capital

mobiliario

inmobiliario

actividades económicas mixtas (trabajo y capital conjuntamente) empresariales

profesionales

Los aspectos más relevantes para su cómputo son:

Del trabajo personal por cuenta ajena tienen poco de rendimiento y más de ingreso, ya que las rúbricas en donde se deducen están severamente tasadas; además se trata de ingresos en los que funcionan los controles tributarios cruzados. Su grado de cumplimiento tributario es bastante elevado en comparación a otro tipo de rendimiento.

Los rendimientos de las actividades económicas, incluye la renta de toda la actividad empresariales de reducida dimensión (comercio en general, servicios profesionales, pequeña industria, actividades agropecuarias, etc.), los responsables de la política fiscal se sienten tentados a no ser excesivamente puristas ni rigurosos en lo que se refiere a las exigencias que comporta la cuantificación exacta de este tipo de rendimientos (ingresos menos gastos) con la finalidad de mantener un «clima fiscal».

Un error frecuente es equiparar las cuantías satisfechas en concepto de

retención, el pagador retiene una cuantía a la retribución del empleado y lo ingresa a Hacienda en concepto de pago a cuenta, con los gastos deducibles por ingresos.

4.2 Los rendimientos irregulares

Hay que considerar la problemática de su periodificación: ¿Cómo encajar una

renta irregular en un impuesto anual? Un impuesto con tarifa progresiva y con exenciones tanto en base como en cuota, si la afluencia de renta es irregular, puede ocurrir que algunos ejercicios el sujeto no alcance el mínimo sometido a gravamen y en otros, por el contrario este altamente gravado. En líneas generales los mecanismos de periodificación y corrección de los rendimientos irregulares descansan mayoritariamente en la promediación temporal de las rentas irregulares, los principales procedimientos correctores de estos rendimientos son los siguientes:

Cómputo parcial: Se computa en la base imponible del ejercicio tan sólo una

determinada proporción del rendimiento irregular señalada por la administración. Este procedimiento carece de fundamento teórico, se utiliza en España desde varios años.

Anualización del rendimiento irregular: Consiste en dividir el rendimiento irregular obtenido entre el número de años en que se ha generado, el resultado se añade a los rendimientos regulares y se somete a tributación ordinaria, el resto del rendimiento irregular se sujeta a tributación específica a un tipo impositivo previamente establecido.

Promediación móvil: el impuesto se aplica a la renta promedio del año considerado y de varios años anteriores.

Promediación móvil a tipo fijo: Se efectúa la promediación no con los rendimientos o bases sino con los tipos medios de gravamen, con las cuotas del periodo de promediación divididas por bases de igual ámbito temporal.

Promedio simple y opción de nuevo cálculo: Se liquida anualmente con independencia de la regularidad o irregularidad de la renta, y al final de un período prefijado, si el contribuyente lo desea, puede recalcularse el impuesto sobre la base del período amplio, devolviéndose lo pagado en exceso de años anteriores.

Promedio acumulativo: Se establece el primer año en vigor del impuesto y a partir de él, cada año, se suma la renta a la de los anteriores y se somete a una tarifa previamente elaborada que cifra la cuota a pagar por ese período plurianual. La cuota de cada año se va deduciendo restando al impuesto global lo pagado en años anteriores

4.3 Las ganancias y pérdidas de capital

4.3.1 CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS Y CLASES

Ganancias y pérdidas de capital: Se entienden por tales a las variaciones, en

más o en menos, experimentadas por el valor del patrimonio del contribuyente a lo largo del período impositivo, por lo que se cifran por la diferencia entre el valor de enajenación o realización del activo y el valor de su adquisición. Se trata de rentas irregulares (no confundir con rendimientos irregulares).

Características Irregularidades el tiempo, careciendo de previsibilidad.

Suponen alteraciones de la Capacidad de Pago, pudiendo ser negativas o positivas

Tienen siempre un origen patrimonial

No están vinculadas a actividades económicas del individuo

Clases de ganancias de capital:

Atendiendo a su periodicidad:

Regulares: tienen su origen en activos cuya pertenencia al contribuyente

no alcanza el período impositivo Irregulares: superan el período

Atendiendo a su efectividad:

Ganancias de capital realizadas: efectivamente producidas por enajenación de un activo

Ganancias no realizadas o potenciales: sólo se producirían si la enajenación se produjese.

Atendiendo a su naturaleza:

Las que tienen lugar como consecuencia de caídas del tipo de interés.

Las monetarias, que tienen su origen en alzas generalizadas en el nivel de precios.

Las puras, cuyo origen no está en ninguno de los dos supuestos reseñados.

Es susceptible de ser generado por cualquier tipo de activo:

Bienes inmuebles

Activos financieros

Obras de arte 4.3.2 TRATAMIENTOS POSIBLES PARA LAS GANANCIAS DE CAPITAL

Se manejan 3 posibilidades para sujetar a gravamen los incrementos y las disminuciones patrimoniales:

Inclusión completa y a todos los efectos en el impuesto:

la ganancia o pérdida de capital se considera una categoría más de la renta obtenida, sometida a gravamen como las demás categorías.

Respeta el principio de Capacidad de Pago y el concepto extensivo de renta.

Presenta el problema que el año que se produce se sufre una elevada imposición, al ser un impuesto progresivo.

Establecimiento de un impuesto especifico sobre ellas Proporciona un tratamiento más adecuado a estas rentas

Limita el principio de Capacidad de Pago y no respeta en concepto extensivo de renta.

Exige mayor especialización en la administración y en los ordenamientos. Inclusión en el IRPF con tratamiento diferenciado:

Se le aplica la misma tarifa que al resto de los componentes de la renta

personal pero con ciertas correcciones para evitar que se dispare su cotización. Esta es la solución por la que se han decantado la mayoría de los sistemas tributarios de los países desarrollados, incluyendo a España

Presenta el problemas de discriminación frente a otro tipo de rentas y complejidad al aplicar los mecanismos de corrección

4.3.3 VALORACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN DE ESTA CLASE DE RENTA

El método para la tributación de las ganancias de capital se va a decidir atendiendo

a la Equidad, la Asignación de Recursos y a la Estabilidad Económica. La equidad: Argumento a favor de la tributación de las ganancias de capital. Al

estar comprobado que las ganancias se suelen concentrar en los tramos altos de la distribución de la renta mientras que las pérdidas (ganancias negativas) suelen acumularse en los tramos medios-bajos, su tributación parece más que obligada. Hay que tener en cuenta que la no tributación de las ganancias de capital fomentaría el intentar evitar el impuesto, lo que resulta ser otro motivo para igualar su trato con el

del resto de las rentas fiscales.

Asignación de recursos: la cuota impositiva de la tributación de las ganancias se suele

pagar exclusivamente con ahorro o con parte de la propia ganancia de capital. Desde este punto de vista, el mantenimiento de su tributación estaría perfectamente justificado.

Estabilidad económica: las ganancias son el componente de la renta que oscila con mayor intensidad por lo que el gravamen de las mismas es un estabilizador automático. Desde la perspectiva bursátil, cabe señalar que el gravamen de las ganancias es un buen estabilizador.

5. VALORACIÓN DEL IMPUESTO

La reducción de las desigualdades en la distribución personal de la renta es

un objetivo social irrenunciable en un Sistema Democrático al que, en última instancia, deben supeditarse todas las Instituciones del mismo.

Los aspectos valorativos de esta figura impositiva implican tomar en cuenta la repercusión del fenómeno inflacionario, este a su vez manifiesta los siguientes inconvenientes: El crecimiento monetario de las rentas desplaza automáticamente a los contribuyentes

hacia tramos superiores de la tarifa impositiva, dándose así un crecimiento de la progresividad en frío, que hace crecer automáticamente el impuesto devengado.

Dado que las deducciones de base imponible adoptan la forma de cuantía fijas en términos monetarios, las alzas generalizadas y constantes del nivel de precios hacen que dichos parámetros pierdan su virtualidad.

Como el mínimo exento está fijado en términos monetarios y en una cuantía fija, el crecimiento monetario de las rentas individuales irá incorporando cada vez más contribuyentes. Consecuencia: Se pierde la progresividad del impuesto, y aumentan los gastos de gestión y comprobación del impuesto.

Dado que entre la fecha de devengo del impuesto y el de su liquidación existe un lapso de tiempo determinado, han de evitarse las rentas fiscales derivadas de tasas de inflación que hagan desistir de aplazar el pago del impuesto.

En caso de tensiones alcistas de los precios en forma constante, estos problemas

exigen pronunciarse sobre tres alternativas distintas:

Elegir un nuevo índice de capacidad de pago.

Ensayar una nueva definición de renta fiscal.

Establecer una serie de ajustes correctores en el concepto de renta.

Ventajas

Es el Impuesto que más de adecúa a las exigencias inherentes de la Equidad Tributaria. Ofrece una contrastada suficiencia recaudatoria y una gran capacidad de incrementación.

Es el instrumento tributario de Estabilización Automática por excelencia.

Se trata de uno de los Impuestos que menor exceso de gravamen generan.

Su mala prensa, sobre todo de las modificaciones en los distintos sistemas tributarios, han dado lugar a dos importantes consecuencias:

No se consiga un gravamen general sobre la renta extensiva, por las diferencias de

trato fiscal, tanto a contribuyentes como a las clases de rentas, contribuyendo a: Erosionar su base imponible, haciéndola cada vez menos “extensiva”.

Hacer tremendamente compleja su articulación legal.

Para mantener su importancia relativa en el conjunto de ingresos público y frente a los

problemas enunciados sólo ha habido una solución: el exacerbamiento de la tarifa, con lo que paulatinamente se gravaba a menos contribuyentes y menos rentas.

Estos hechos se han traducido en una importante limitación a la generalidad

del

Impuesto, que se considera responsable de las siguientes deficiencias, secuelas negativas:

Efectos distorsivos sobre el ahorro.

Desincentivos a la asunción de riesgos.

Efectos sustitución sobre la oferta de trabajo.

Tratamientos injustificadamente desiguales a contribuyentes y a las distintas clases de rentas.

TEMA 5. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (y 2): PERSONAS JURÍDICAS 1. CONCEPTO Y NATURALEZA

El impuesto sobre la renta de las personas jurídicas, también denominado también

denominado sobre la renta y sobre el beneficio de sociedades o “de sociedades” es un impuesto directo, de naturaleza personal y carácter general que grava de forma periódica la renta obtenida por determinadas personas jurídicas (generalmente sociedades de capital) así como otras entidades a las que la normativa del impuesto reputa de sujetos pasivos del mismo. Es un impuesto de gran interés por la importancia estratégica de sus pagadores.

1.2 Características

Directo: se exige directamente a la entidad titular de la capacidad sujeta a gravamen -

el beneficio- en periodos determinados y mediante un censo de contribuyentes conocido por la administración.

Personal: se exige teniendo en cuenta la capacidad económica de las personas jurídicas gravadas, que se manifiesta en la existencia de un beneficio contable-fiscal o renta neta del ejercicio.

General: tanto en lo que se refiere al objeto como a su sujeto pasivo.

Proporcional: se aplican tipos impositivos fijos o constantes y no crecientes con la

base liquidable como ocurre en el IRPF 2. EL BENEFICIO COMO OBJETO DEL GRAVAMEN

El impuesto tiene como objeto de gravamen el beneficio obtenido a lo largo del

ejercicio por las empresas constituidas como sociedades de capital, aunque no suele tomar directamente el beneficio contable sin más, sino que se obliga a efectuar una serie de correcciones y ajustes a este beneficio obtenido de los registros contables de la empresa, con el fin de que el gravamen acceda a una magnitud específicamente diseñada con fines impositivos.

El concepto de beneficio tiene varios significados, es por ello que sus alcances y contenidos tributarios son distintos dependiendo de la perspectiva disciplinar del que se le considere. Son dos las visiones que aquí nos interesan

Beneficio desde la perspectiva económica: Desde esta perspectiva se entiende por beneficio a la diferencia existente entre el valor de la producción generada a lo largo de un período determinado y el coste de todos los factores aplicados a su obtención. En el

sustraendo de la diferencia han de recogerse los costes de oportunidad de la totalidad

de los recursos empleados independientemente de que el capital haya sido aportado por endeudamiento o por aportación de los socios (capital ajeno o propio).

Beneficio desde la perspectiva contable: es la renta residual para los accionistas de la empresa y su cálculo se obtiene principalmente de los precios y los costes del output del período así como de la aplicación de criterios de valoración contables que se sustentan en el principio técnico de precios históricos o de adquisición. Este beneficio en el caso del factor de producción capital no incluye el coste de oportunidad del capital propio sino solamente el coste explícito del capital ajeno (endeudamiento). Además la amortización se aplica sobre los valores históricos de los activos.

Las administraciones tributarias en general se decantan por la noción contable y así el impuesto se convierte en un gravamen sobre las rentas de capital en manos de los accionistas o participes. La normativa reguladora del impuesto incluye un número de criterios de valoración de determinados hechos y operaciones empresariales que imponen toda una serie de ajustes y rectificaciones al resultado contable cifrado de la entidad,

convirtiendo de esta forma a efectos de la liquidación tributaria, el beneficio contable de la

entidad en un beneficio contable-fiscal. A pesar de las críticas de estos ajustes por los teóricos y la tendencia a reducir o limitar su número, todavía la cuantificación de la base de

este gravamen consiste en un complejo proceso de recálculo fiscal del beneficio. 3. LA POLÉMICA SOBRE LA EXISTENCIA DEL IMPUESTO

Existe una controversia sobre si debe o no existir un impuesto que tenga como

objeto de gravamen al beneficio de las sociedades de capital. 3.1 Argumentos en contra de un Impuesto de Sociedades

Negación: dice que los sujetos pasivos (sociedades y entidades) carecen de capacidad

contributiva, ya que esta es una cualidad que se identifica con el poder económico de las personas físicas y argumenta que las sociedades de capital son meros conductores de capacidad económica (renta) hacia las personas físicas (socios), en modo algunos les corresponde soportar un gravamen que sostiene en una potencialidad de la que carecen. Ha sido reputado de endeble, por contradictorio, ya que niega la capacidad de afrontar cargas tributarias a las sociedades de capital, sobre la base de que ello es algo de los seres humanos, y sin embargo reconocer jurídicamente a tales entidades la capacidad de obrar y de ser titulares de derechos y obligaciones, como si de cualquier persona física se tratase.

Doble tributación: Coincidencia en el ordenamiento tributario de dos impuestos personales sobre la renta, (una obtenida por la personas jurídicas y otro obtenida por las personas físicas) tiene como resultado que los beneficios repartidos por las

sociedades son doblemente gravados, primero como parte del beneficio de la sociedad y luego como renta del capital mobiliario en el impuesto sobre la renta de las personas físicas del socio o accionistas. Esta doble tributación puede inducir a los consejos de administración a no distribuir beneficio, aumentar las reservas financieras, lo quedará lugar a su vez:

Alejará las grandes decisiones sobre el funcionamiento de la sociedad y el control de la misma de los socios, otorgará un poder casi absoluto a sus gestores y altos directivos.

Sí este incremento en las reservas de recursos financieros alcanza cierta importancia, podría conducir a una utilización ineficiente de los mismos, o, a su aplicación en colocaciones que tengan como fin hacer prevalecer la posición de la empresa en el mercado, mediante la creación de barreras de entrada a potenciales competidores o dificultando el normal funcionamiento de las empresas ya existentes.

Respecto a la financiación, ya que como en el cálculo de la base del impuesto, los

intereses de los capitales ajenos invertidos (financiación ajena) en la empresa es deducible como gasto, mientras que el capital propio no, las empresas se endeudaran para obtener ventajas fiscales, provocando de este modo ser más vulnerables a situaciones de crisis y a oscilaciones de los mercados financieros.

Al gravar a empresas constituidas como sociedades de capital y dejar fuera a las

empresas individuales, el tributo afectará en la asignación de capital del sistema.

3.2 Argumentos a favor de un Impuesto de Sociedades La teoría del privilegio: la forma asociativa con fines mercantiles surge (s. XV) como

un privilegio que concedía el soberano o las corporaciones de las ciudades-estado, por lo que como tal privilegio comportaba el pago de una compensación específica. Hoy en día las sociedades mercantiles no constituyen privilegio alguno y ni siquiera son objeto de concesión pública, sino una manera de acometer la realización de actividades económicas a la que todo el mundo pueda acceder. Aunque también es cierto que la sociedad mercantil implica ciertas ventajas para los socios que no poseen las empresas

individuales. El tributo además de un instrumento recaudatorio, ha de considerarse también como un

medio para mejorar la asignación de los costes sociales. En las sociedades actuales existen una serie de bienes servicios que son atendidos públicamente, de las mismas se beneficia, en principio, toda la sociedad, no es menos cierto que las grandes corporaciones son especial y particularmente beneficiarias de ellas, por lo que parece lógico que también contribuyan a su financiación. Las actividades desarrolladas por estas sociedades son una de las principales causas de no pocos de los inconvenientes que afectan al bienestar de toda la colectividad, como el caso típico del deterioro medio ambiental, causa de que el sector público haya de incurrir en ciertos gastos que parecería razonable que fueran financiados principalmente por tales sociedades.

Existe una capacidad de pago especial manifestada en la tenencia de participaciones en sociedades de capital, por un lado las sociedades obtienen mejores resultados que las mismas actividades realizadas por los accionistas de manera individuales y por otro la condición de accionista es algo sólo al alcance de personas físicas pertenecientes a los estratos más altos de la distribución persona de la renta, por lo que tributar la retribución al capital aportado a las sociedades con un impuesto específico incrementa la progresividad general del sistema impositivo en su conjunto.

Separación de las personalidades de la sociedad y del socio. Existencia de personalidades distintas (Jurídica y Física) no es meramente teórica sino real, y que en el caso de las grandes corporaciones, la propiedad tiene poco que ver con el control de la sociedad, gestionada generalmente por profesionales o socios de la misma, por lo que sus decisiones escapan al control del resto de los socios. La independencia de las decisiones de la entidad de la voluntad de sus propietarios es otra razón para que el estado aplique un impuesto que grave la renta de la sociedad que además de aportar recursos a las arcas públicas actúa como un medio de regulación social para evitar empresas de gran magnitud y/o monopolios.

4. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO

4.1 Sujeto pasivo

La definición de sujeto pasivo puede hacerse con arreglo a dos criterios

Criterio subjetivo: da la condición de sujeto pasivo a las sociedades con personalidad jurídica reconocida al margen de cualquier otra consideración.

Criterio objetivo: considera sujeto pasivo a cualquier entidad que desarrolle una o

unas determinadas actividades empresariales, independientemente de que tenga o no personalidad jurídica reconocida.

La mayoría de los ordenamientos fiscales se han inclinado por el criterio subjetivo o de personalidad.

Entidades sometidas al impuesto:

Entidades sin personalidad jurídica independiente: En la mayoría de los países

donde esta establecido el IS, están excluidas de el. Las rentas obtenidas se atribuyen directamente a los socios o partícipes y pasan a formar parte de la base imponible del

IRPF de los socios.

Entidades con personalidad jurídica independiente: Se distinguen:

Sociedades de carácter personalista: no limitan la responsabilidad de sus socios frente a las deudas sociales a la cantidad aportada a la sociedad. En ocasiones están excluidas de tributación por el IS aplicándose a las rentas obtenidas el mismo criterio que en el caso de las entidades sin personalidad jurídica y en otras quedan plenamente sometidas a este impuesto sn restricción.

Sociedades de capital: limitan la responsabilidad de sus socios frente a las deudas sociales exclusivamente a las cantidades aportadas a la sociedad. Están sometidas al IS como sujetos pasivos naturales del mismo sin excepción.

4.2 Base Imponible

La base imponible del impuesto de sociedades viene dada por el beneficio contable-

fiscal obtenido por la entidad en el período impositivo. La cuantificación de esta base puede hacerse mediante estimación directa como por procedimientos indiciarios o tanto alzado. En cuanto a la cuantificación directa, se toma como punto de partida resultado de la cuenta de Pérdidas y Ganancias (beneficio contable) de la entidad, a continuación se establece una serie de ajustes que tras su aplicación se convierte el beneficio meramente contable en un beneficio contable-fiscal o beneficio tributable.

4.2.1 Ingresos Computables

Las distintas normativas reguladoras del impuesto aceptan como válidos los ingresos

contabilizados por las entidades y que han sido registrados de acuerdo a criterios técnico- contables al uso. Su cómputo afecta tanto a ingresos regulares como irregulares (no presenta problemas de sobreimposición en el ejercicio que se perciben, como ocurre en el IRPF ya que el tipo de gravamen es fijo y no progresivo pudiéndose incluir dentro de la base imponible), atípicos o derivados de actividades no habituales, transitorias o, incluso ajenas a su objeto social.

4.2.2 Ganancias y Pérdidas de capital

Las variaciones patrimoniales o ganancias y pérdidas de capital, a pesar de tratarse

de magnitudes fondo y no flujo como lo es desde un punto de vista económico la renta, integran la renta objeto de gravamen en los impuestos personales, siendo dos las cuestiones que habitualmente se plantean en relación con su gravamen:

Cuáles son las que han de tributar. Lo normal es computar exclusivamente las ganancias y pérdidas efectivamente obtenidas, es decir, aquellas que resultan de la enajenación de activos propiedad de la entidad, que son las ganancias de capital realizadas a través del mercado.

La normativa fiscal suele eximir de tributación a las ganancias no realizadas pero sí reconocidas contable y legalmente, supeditando dicha exención a ciertos requisitos como el de que no se produzcan enajenaciones de los activos afectados por la regulación durante un tiempo, o a que se produzcan determinadas reinversiones, etc.

Cómo han de tributar. En cuanto a su cómputo, su cifrado se establece por diferencia entre el valor de enajenación de los bienes o derechos enajenados y su valor de adquisición, contemplándose si acaso la posibilidad de aplicar a este resultado algún tipo de corrección monetaria por el peso en el mismo de la inflación; eso sí, como estas alteraciones puede resultar positivas (ganancias de capital) o negativas (pérdidas de capital), las antedichas correcciones sólo suelen ser de aplicación en el caso de las ganancias, no así en el de las pérdidas. 4.2.3 Gastos Deducibles

Las partidas de gasto son comúnmente objeto de algún tipo de ajuste fiscal, porque

son las más numerosas En principio y con carácter general, la deducibilidad de los gasto suele estar condicionada a la necesidad de incurrir en ellos para el normal desarrollo de las actividades de la empresa. En cuanto a partidas de gasto que más frecuentemente son objeto de ajuste fiscal, cabe reseñar las tres siguientes:

Previsiones y provisiones. Las dotaciones para previsiones no son admitidas como gasto deducible, habiendo de ser tratadas como reservas o recursos propios a efectos del impuesto en caso de que la empresa las hubiese dotado. Las dotaciones cuyo objeto sea cubrir gastos que sean indeterminados en cuantía o a la fecha de su realización, serán plenamente deducibles.

Existencias. En el caso de estabilidad de precios, los elementos patrimoniales que

componen el circulante de la entidad no suelen plantear problemas de valoración, pero en el caso, mucho más común, de que a lo largo del ejercicio los bienes de circulante vean cambiar sus precios, la correcta valoración de los inventarios exige saber cuándo se ha adquirido cada unidad y ajustar al precio actual las valoraciones habidas desde el momento de su entrada en almacén. Como este procedimiento implica gran complejidad, los sistemas de contabilidad de los distintos países vienen recurriendo a diversos métodos para valorar los inventarios ya consolidado, entre los que destacan el FIFO, el LIFO y el NIFO. Alternativamente, también se puede aplicar el coste medio ponderado de tales elementos.

Depreciación de activos fijos. El desarrollo de la actividad de la empresa implica una merma continuada en el equipo de capital productivo de la entidad que tiene tres posibles causas:

la obsolescencia

el uso el envejecimiento del mismo

Por lo que, con el fin de mantener su capacidad productiva en el tiempo, la entidad ha

de ir reponiendo tal pérdida de capacidad a medida que se vaya produciendo. Tal reposición es lo que denominamos amortización. Puesto que el impuesto de sociedades es un gravamen que aspira a gravar la renta neta de las mismas, por lo tanto las cantidades destinadas a la amortización de los bienes de capital han de tener la consideración de gastos deducibles en el cómputo de la base del tributo. Esto presenta dificultades debido a que cifrar la exacta depreciación experimentada en el ejercicio por la capacidad productiva de la empresa pasa por:

Saber con absoluta certeza cuál es la vida útil o duración productiva de todos y cada uno de los elementos que componen el capital productivo de la entidad.

Conocer la intensidad con la que cada uno de los tres factores de depreciación antes enumerados influye en cada uno de los elementos integrantes de tal equipo de capital.

La regulación del impuesto suele ir acompañada de unas tablas elaboradas por la administración tributaria en las que se establece, para cada activo, su vida útil estimada, así como el coeficiente (porcentaje) máximo de amortización anual , que son los elementos que los distintos sistemas manejan para el cálculo de las cuotas de amortización, los cuáles son:

El sistema de amortización lineal, que reparte por igual el valor de la depreciación durante la vida útil del activo.

El de amortización progresiva, que es el que acumula en los últimos años de vida útil del elemento las mayores cuotas de amortización.

El de amortización degresiva acumula en los primeros años las mayores

cantidades de amortización. Este a su vez conoce dos variantes introducidas por R. Musgrave:

el método del saldo decreciente doble, en el que en el primer año se deduce el doble de la parte que correspondería con el método lineal, aplicándose este mismo porcentaje a la cantidad que quedase por amortizar en cada año sucesivo, y

el método de suma de los dígitos de los años de vida, en el que el porcentaje a aplicar en cada período resulta de dividir los años que quedan por amortizar por la suma de los dígitos de los años de vida del activo.

4.3 Tipo de Gravamen

Aunque se trata de un impuesto personal sobre la renta, el Impuesto sobre la Renta

de Sociedades se exige, mediante un tipo fijo, en consecuencia, estamos ante un tributo

proporcional; lo que no significa que tal tipo de gravamen fijo haya de ser único, lo más frecuente es también que se apliquen diferentes tipos de gravamen según las características jurídicas de las sociedades o del sector en el que desarrollen sus actividades.

5. INTEGRACIÓN DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA

La existencia de dos impuestos personales sobre la renta en un mismo

ordenamiento, uno que grava el beneficio societario del ejercicio antes de repartir dividendos a los socios, y otro a la totalidad de las rentas percibidas por las personas físicas a tipo progresivo, conduce a una duplicidad de gravamen en lo que a los beneficios distribuidos se refiere, pues estos, primero tributan por el impuesto de sociedades como integrantes del beneficio total del ejercicio, y posteriormente, en el de la renta de las personas físicas de los accionistas o partícipes como una renta de capital mobiliario que estos han de incorporar a sus bases imponibles por este último impuesto. Para evitar, paliar, los efectos nocivos del mismo, se aplican los sistemas de integración de ambos impuestos. Esta integración puede llevarse a cabo de dos maneras: mediante los sistemas de integración total.

sistemas de integración parcial. Presentando estos últimos dos subsistemas según cuál sea el impuesto personal sobre el que se opere, si el IRPF o, alternativamente, el IS.

5.1 Sistemas de integración total

El objetivo de los sistemas de integración total de no es otro que la eliminación efectiva del impuesto de sociedades:

5.1.1 Sistema de Unidad

Este sistema supone la desaparición total del impuesto de sociedades, ya que lo que

en él se hace es que el socio integre en su base el dividendo percibido (beneficio distribuido) postergando la tributación sobre el beneficio no distribuido al momento en que el accionista enajene sus participaciones en la sociedad y obtenga la correspondiente ganancia (o pérdida) de capital.

5.1.2 Sistema de Sociedades de Personas

El impuesto de sociedades se mantiene, pero únicamente para calcular el beneficio de la entidad a efectos tributarios, porque lo que se hace es considerar directamente obtenida por el socio la parte del beneficio fiscal que, de acuerdo a su participación en el capital social, le corresponde, tanto del distribuido (que lo conoce directamente pues es el dividendo percibido) como del no distribuido, que ha de encargarse la entidad de comunicarle a cuanto asciende exactamente. Una vez obra en poder del socio toda la información, éste incluye en su base imponible del IRPF, como rendimiento de capital mobiliario, tanto el dividendo percibido como la parte de beneficio no distribuido que le corresponde, lo que supone dar un trato fiscal idéntico a todas las rentas que afluyen a la persona física, salvo, claro está, que el IRPF discrimine de alguna otra forma las diferentes rentas que integren la base imponible.

5.1.3 Sistema de Transparencia Fiscal

Consiste en que la sociedad liquida el impuesto de sociedades y, posteriormente,

satisface los dividendos al accionista, comunicándole a la vez cuál es la proporción de beneficio no distribuido y la parte de la cuota del impuesto que, en virtud de su participación en el capital social, le corresponde. Por su parte, el accionista incluye en la base imponible de su IRPF, como rendimiento de capital mobiliario, tanto el dividendo percibido como la proporción de beneficio no distribuido que le corresponde, deduciéndose

en la cuota de este mismo impuesto la fracción de cuota del impuesto de sociedades que, cuando percibió el dividendo, la entidad le comunicó. Este sistema convierte a la sociedad en una entidad «transparente» a efectos tributarios, lo que viene a hacer es considerar los beneficios como directamente obtenidos por los socios, actuando el impuesto de sociedades, como un mero impuesto a cuenta.

Inconvenientes:

En sociedades de gran tamaño y una gran cifra de capital social, el cálculo exacto de la proporción de beneficio no distribuido que a cada uno corresponde es una tarea poco menos que imposible.

Para la gran mayoría de los accionistas, el sistema puede resultar tremendamente gravoso e injusto

Salvo que la administración tributaria sea muy eficaz, este sistema puede ser un peligro serio para la recaudación tributaria

5.2 Sistemas de integración parcial

Los sistemas de integración parcial no pretenden la eliminación de ningún impuesto

sobre la renta personal, sino simplemente limitar o eliminar la doble imposición de los beneficios distribuidos, siendo dos las vías que para ello pueden seguirse: operar en el impuesto de sociedades o hacerlo en el de la renta de las personas físicas.

5.2.1 Sistemas que operan en el Impuesto de Sociedades Sistema De Deducción De Dividendos. En vez del beneficio total obtenido por la

entidad, el objeto imponible del gravamen de sociedades pasa a ser el beneficio obtenido en el ejercicio y no distribuido a los socios, pasando el beneficio distribuido a los socios a tributar en el IRPF de los socios son concepto de rendimiento de capital mobiliario

Sistema De Doble Tipo. Con este sistema de lo que se trata es de compensar, sólo parcialmente, la doble imposición del beneficio distribuido. Para ello, el impuesto de sociedades grava con un tipo fijo al beneficio no distribuido y con otro, también fijo pero más reducido, el que se vaya a distribuir entre los socios. Posteriormente, el socio integra en la base de su IRPF el dividendo percibido.

Sistema De Doble Tipo Con Imputación. Es un sistema mixto, pues opera simultáneamente en ambos gravámenes personales. De lo que con él se trata es de que, al igual que en la variante anterior, el impuesto de sociedades grave con tipos distintos al beneficio no distribuido y al distribuido. Por su parte, el socio integra en la base de su IRPF, tanto el dividendo efectivamente percibido como la fracción de la cuota del impuesto sobre el beneficio distribuido que le corresponde, deduciéndose no obstante luego tal fracción en la cuota del IRPF.

5.2.2 Sistemas que operan en el IRPF

Sistema De Exención Del Dividendo. El más simple, consiste en que el beneficio de

la entidad es gravado en su integridad por el impuesto de sociedades, estableciendo la norma reguladora del IRPF la exención total del mismo para los dividendos y otras formas de retribución a las participaciones en los capitales propios de las sociedades.

Sistema De Imputación. En él, la totalidad del beneficio es gravado por el impuesto

de sociedades y, cuando la entidad abona al socio el dividendo pertinente, le comunica también la fracción de tal impuesto que le corresponde en función de su participación en

la sociedad. A partir de aquí se abren distintas posibilidades, de entre las que cabe

destacar las cuatro siguientes: Que el socio integre en la base de su IRPF, tanto el dividendo neto percibido como

la fracción de cuota que le corresponde y, posteriormente, en la cuota de este impuesto se deduzca la fracción del impuesto de sociedades que se había imputado

en la base.

Que el socio integre en la base de su IRPF, tanto el dividendo neto percibido como la fracción de cuota que le corresponda para calcular en la escala de tipos de gravamen el tipo medio efectivo a aplicar, el cuál se girará entonces sólo sobre una base integrada por las demás rentas que obtenga el contribuyente.

No gravar los dividendos ni, tan siquiera, utilizarlos para calcular el tipo medio de gravamen, sino únicamente a partir de un determinado nivel de rentas. Tal es lo conocido como sobreimpuesto (surtax en su denominación en los países en que se originó), y es algo que ha caído en franco desuso.

Gravar tan sólo una parte del dividendo bruto percibido (dividendo neto más fracción de la cuota por el impuesto de sociedades correspondiente), permitiendo deducirse en cuota idéntica proporción de la fracción de la cuota del impuesto de sociedades que le hubiese correspondido.

6. PROBLEMAS ACTUALES DEL IMPUESTO

Los dos grandes problemas que en la actualidad tiene planteados el tributo son el de la subcapitalización y el de los precios de transferencia.

6.1 Los precios de transferencia

Uno de los fenómenos jurídico-económicos que mayores y más intrincados

problemas está planteando hoy en día a las administraciones tributarias, y en particular a sus impuestos de sociedades, son las denominadas en el argot jurídico económico español

las operaciones vinculadas. Éstas se refieren tanto a las operaciones que un socio o sus más directos familiares realizan con la sociedad de la que es partícipe, como a las que tienen lugar entre dos o más entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades (holding, trust, grupos de sociedades...etc), bien sea por razones de dependencia (relaciones matriz-filial) o bien entre entidades pertenecientes a un mismo grupo (operaciones entre filiales con una misma matriz).

Pero la vinculación que más preocupa a las actuales administraciones fiscales son los

precios de transferencia, que es la que tiene lugar entre distintas unidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, sobre todo, cuando los mismos tienen lugar en el contexto de las relaciones económicas internacionales. Las transacciones que se producen entre empresas de un mismo grupo no se valoran de acuerdo a los precios que rijan en el mercado, sino de acuerdo a otros criterios que la dirección del grupo estima más adecuados de cara al logro de los múltiples y variados objetivos que tiene planteados su gestión. Surgen así los denominados precios de transferencias internas, o precios de transferencia a secas.

Estos precios de transferencia, aún cuando estén exclusivamente diseñados con fines

gerenciales, terminan alterando sustancialmente los resultados contables de las entidades que componen el grupo, y por ello, la información patrimonial y financiera sobre la que descansa tanto la distribución de beneficios a los socios, como el cifrado de las bases del impuesto en dichas sociedades; siendo esto último lo que realmente preocupa a las administraciones fiscales nacionales.

Llegamos a la conclusión de que la finalidad de las transferencias internacionales es hacer llegar artificialmente, a través de un bien diseñado entramado de domiciliaciones internacionales y transferencias internas, la mayor cantidad posible de beneficios y otras utilidades a aquellas sociedades del grupo domiciliadas en países en los que, interesa al grupo que se pongan formalmente de manifiesto y que pueden ser:

Aquél o aquéllos en los que la presión fiscal sea más reducida

Aquél en el que esté domiciliada la matriz o sociedad principal del grupo

Aquél o aquéllos en los que los socios o accionistas principales tengan fijada su residencia a efectos fiscales, en el que por lo general no existen impuestos de naturaleza personal o, si existen, son más nominales que otra cosa.

6.2 La subcapitalización

Se entiende por subcapitalización a aquella situación por la que atraviesa una sociedad cuando la cifra de su capital social es inferior a la que se estima requerida o adecuada para ella. En el contexto del impuesto de sociedades se designa a la maniobra elusiva propia de los grupos de sociedades, consistente en aparentar que se financian las actividades de la sociedad con recursos allegados formalmente mediante un préstamo de otra, cuando lo rigurosamente cierto es que la financiación, de hecho, es a cargo de sus fondos propios, pues ambas entidades pertenecen al mismo grupo societario. Es por esta razón que, para distinguirlo de la insuficiencia de capital social simple y de carácter transitoria, a esta maniobra fiscal se la conoce también como capitalización encubierta.

La subcapitalización es una manifestación más de otro fenómeno más amplio que es la vinculación.

Consecuencias:

Deja a la sociedad que lo protagoniza sin los fondos necesarios para hacer frente de

manera efectiva a sus eventuales responsabilidades ante terceros. Reduce la recaudación tributaria del país en el que está domiciliada la entidad que la

práctica, pues los intereses de los capitales ajenos para la financiación de las actividades de la entidad, suelen tener la consideración de gasto deducible en el cifrado de la base imponible del IS, mientras que el recurso a los fondos propios no.

La recaudación impositiva también se ve perjudicada por el hecho de que las aportaciones de capital, tanto si son por suscripción como si lo son por ampliación, suelen ser objeto de gravamen, por lo que camuflarlas como préstamos supone una forma de evadir tales tributos.

TEMA 6. LA IMPOSICIÓN PATRIMONIAL

1. LA RIQUEZA COMO OBJETO

IMPONIBLE Introducción

La Riqueza o Propiedad es el índice expresivo de capacidad contributiva individual de

mayor antigüedad que se conoce, ya que esta forma de imposición fue utilizada ya

por civilizaciones anteriores al Imperio Romano

Clases de impuestos patrimoniales

Criterios de calificación de las distintas figuras tributarias de carácter patrimonial:

Si el gravamen considerado es personal o, por el contrario de carácter real.

Si es de exacción periódica o accidental. Si el impuesto aspira a gravar todo tipo de patrimonios (general) o, sólo algún o

algunos elementos patrimoniales.(parcial).

Si la regulación de su hecho imponible descansa en la titularidad o propiedad de

patrimonio o, alternativamente, en su transmisión.

Si el impuesto se gira sobre el valor total del patrimonio objeto de gravamen o

únicamente sobre los incrementos de valor por él experimentados. Si el cómputo objeto de gravamen en la base imponible tiene en cuenta las deudas y

cargas que sobre él pesan (patrimonio neto) o no (patrimonio bruto).

Si el impuesto cumple en el ordenamiento una función complementaria de otros tributos

o, por el contrario, goza de sustantividad propia.

De acuerdo a la combinación de estos criterios, a continuación enumeraremos

aquellos tributos que por sus características especiales se encuentran vigentes en los

actuales ordenamientos tributarios: El Impuesto sobre el Patrimonio Neto; que es personal, general y grava periódicamente

la tenencia de patrimonio, recayendo sobre el valor neto del mismo. En el ordenamiento

tributario se trata como complementario del IRPF.

El Impuesto sobre el Caudal Relicto impuesto real que grava el patrimonio con ocasión

de su transmisión hereditaria, recayendo sobre el valor neto de la totalidad del mismo.

El Impuesto sobre las Adquisiciones Gratuitas impuesto personal que

grava ocasionalmente el valor

neto de la totalidad del patrimonio adquirido por herencia o

donación.

El Impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales impuesto real que grava el valor

bruto de determinados elementos patrimoniales con ocasión de su transmisión onerosa.

El Impuesto sobre la Propiedad impuesto real que grava periódica y parcialmente el valor bruto del patrimonio poseído, aunque en ocasiones se ha utilizado también el valor neto. Se trata de un impuesto independiente de los demás, si bien ha habido realidades nacionales que lo han configurado complementario de otros tributos.

El Impuesto sobre los Incrementos de Valor impuesto de naturaleza real, que

grava ocasionalmente el incremento de valor neto experimentado por determinados

elementos patrimoniales.

La Leva de Capital impuesto personal que grava ocasionalmente el valor neto de

la totalidad de patrimonio poseído, no siendo en ningún caso complementario del IRPF.

2. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO

2.1 Naturaleza del impuesto

Impuesto sobre el Patrimonio Neto: Es un tributo de naturaleza personal,

general en lo que se refiere a su objeto -el patrimonio poseído- y no así en lo que se refiere al sujeto que periódicamente grava el valor neto del patrimonio poseído, que es la diferencia entre el valor de todos los bienes y derechos de contenido económico menos las cargas que sobre ellos pesan, así como las deudas personales de las que deba responder su titular.

2.2 Estructura del impuesto

2.2.1 Elementos cualitativos y personales

Objeto imponible desde una perspectiva estrictamente económica, hay que tener en cuenta que la riqueza de una persona en un momento determinado viene dada por el valor de la totalidad de los bienes y derechos de los que en ese instante es titular y que, además, son susceptibles de generarle ingresos monetarios o en especie. Renta y patrimonio son dos variables económicas distintas, que cifran manifestaciones diferentes de capacidad contributiva, que están claramente vinculadas entre sí, pues la renta económica que es una magnitud flujo siempre tiene que tener una variable fondo como procedencia salvo que proceda del trabajo, y la riqueza, como variable fondo que es sólo puede acrecentarse mediante renta afluida a ella.

El patrimonio objeto de gravamen debería incluir toda clase de activos poseídos por

el individuo: inmuebles, derechos de contenido económico (p. ej. los derechos consolidados de los planes de pensiones), bienes de producción, existencias, bienes de consumo duradero, activos financieros, etc., A pesar de que desde un punto de vista económico, el capital humano pueda ser considerado como equivalente a otras formas de riqueza más convencionales, en la práctica, debido a la incertidumbre de los rendimientos de trabajo futuro en lo que a su cuantía y duración se refiere, y a la inexistencia de un mercado en el cual tal modalidad de capital pudiera ser negociado, ningún ordenamiento fiscal incorpora o ha incorporado en el pasado a esta forma de riqueza al objeto imponible del impuesto sobre el patrimonio neto.

Además de la exclusión del capital humano, y debido a lo antieconómico que puede llegar a ser su tributación, es habitual eximir de tributación a aquellos bienes de uso doméstico o personal más difícilmente controlables y que, además, menos recaudación pueden aportar, como es el caso de los que integran el fiscalmente conocido como ajuar doméstico, o bienes de consumo duradero (electrodomésticos) y otros bienes de uso personal como las joyas e indumentaria, excluyendo del mismo en todo caso a los inmuebles y automóviles. También quedan exentos de gravamen los derechos consolidados de los planes de pensiones como incentivo a esta forma de ahorro o, asimismo, los elementos patrimoniales de la naturaleza que sea cuando se encuentren afectados al desarrollo de una actividad empresarial o profesional y ésta constituya la principal fuente de renta de su titular.

Sujeto pasivo en este impuesto se puede plantear inicialmente la misma

alternativa de elección que en el impuesto sobre la renta personal -la familia o el individuo-; el pronunciamiento en este caso por el individuo es mucho más inmediato ya que, debido al papel complementario del IRPF que por lo general desempeña el impuesto sobre el patrimonio, lo más lógico es que la elección de su unidad contribuyente coincida con la que se haya adoptado en el IRPF.

2.2.2 Elementos cuantitativos

Existen elementos patrimoniales cuya valoración a efectos de cómputo de la base del impuesto es inmediata, como es el caso de los elementos que se expresan directamente en dinero (los depósitos bancarios o los créditos por ejemplo) o de aquellos activos que se intercambian en mercados específicamente abiertos a ellos como son las acciones y otros títulos que cotizan en Bolsa, en los que la administración tiene amplias posibilidades informativas; también existen elementos patrimoniales distintos a estos que requieren de algún criterio valorador que no plantee excesivas exigencias en su aplicación.

Desde la perspectiva del contribuyente, el criterio del valor de mercado parece ser por su inmediatez el más adecuado. Desde la perspectiva de la administración y gestión del impuesto, no es el más idóneo, es el que más posibilidades de polemizar proporciona al contribuyente en caso de comprobación, por lo que, adicionalmente en unos casos, y alternativamente en otros, ha de recurrirse a criterios como el valor contable, el coste de adquisición, su coste de reposición, la capitalización del rendimiento generado efectivamente por el activo en cuestión o, incluso, el valor subjetivo del elemento patrimonial establecido por su propietario.

De todas estas soluciones la que mayores ventajas ofrece a la administración tributaria es la de que se valore de acuerdo al precio de entrada o coste de adquisición, exigiéndose que tal valor no se modifique en tanto el elemento no cambie de titular, pues ello por otra parte es perfectamente compatible con la inclusión en la base del impuesto personal sobre la renta del transmítete de la correspondiente ganancia o pérdida de capital cuando tenga lugar la transmisión del activo en cuestión. 2.3 Justificación y valoración del impuesto

Tres son los ámbitos en los que tradicionalmente se ha venido discutiendo acerca

de la idoneidad de que este impuesto figure en los ordenamientos tributarios: el de la equidad, el de la eficiencia y el de su gestión

Equidad: permite mantener o incluso acentuar la progresividad global del

sistema impositivo sin necesidad de tener que exacerbar excesivamente la tarifa del IRPF, lo que

no dejará de tener efecto positivo en el grado de cumplimiento de este último. Inconvenientes Las diferentes posibilidades de conocimiento, imputación y valoración que cada tipo de

elemento patrimonial tiene, que abocan a un gravamen desigual e injusto, transformándose con demasiada frecuencia en un defectuoso y criticable gravamen sobre la propiedad inmueble solo porque ésta es de fácil localización y valoración.

Aún tratándose de un impuesto sobre el patrimonio éste se satisface con renta y no con patrimonio.

Eficiencia Económica no hay argumentos sólidos a partir de los que se pueda

concluir, en positivo o negativo, acerca de sus efectos sobre la oferta de trabajo. Asignación eficiente en relación con los conocidos efectos renta y sustitución, que en lo que respecta al efecto sustitución, y bajo la hipótesis de que el impuesto encarece la adquisición de patrimonio respecto al consumo por reducir la rentabilidad efectiva de los activos poseídos, su presencia, el contribuyente será propenso a sustituir patrimonio

por consumo presente, que es el que está abaratado en términos relativos, o dicho en términos más simples, le inducirá a desahorrar y a consumir más. En lo que al efecto renta, estas mismas hipótesis llevan a pronosticar en el contribuyente el comportamiento opuesto al del efecto sustitución.

Administración y gestión tributarias Como complementario del IRPF, más que recaudador o redistribuidor, funciona como control patrimonial de las rentas del SP, así como de sus ganancias de capital, funciones que también cumple en el ámbito del impuesto de transmisiones patrimoniales elemento de cierre y control del ordenamiento.

3. IMPUESTOS SOBRE LAS TRANSMISIONES GRATUITAS DE RIQUEZA 3.1 Introducción y modalidades

Presenta como principal diferencia respecto al que grava el patrimonio neto el que

éstos articulan su hecho imponible, (no en torno a la titularidad del patrimonio como aquél), en su enajenación gratuita

En España, el primer impuesto de este tipo que se implantó fue la denominada Manda Pía Forzosa (manda: legado o disposición en un testamento) creada en la primera época del reinado de Fernando VII para cubrir las necesidades más perentorias de los damnificados por la Guerra contra Napoleón; este gravamen, tras dos siglos, ha llegado a nosotros como Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones.

Modalidades

Impuestos sobre las transmisiones patrimoniales lucrativas «mortis-

causa», denominado Impuesto de Sucesiones: gravan la continuidad en la titularidad de los bienes y derechos del causante. Presentan dos variantes:

El Impuesto sobre el caudal relicto o masa hereditaria: gravamen

de carácter real que se gira sobre el valor neto actualizado del total del patrimonio que se transmite con ocasión del fallecimiento de su titular y con independencia absoluta del reparto que de él se efectúe entre sus herederos.

El Impuesto sobre las porciones hereditarias, hijuelas o legados: grava de forma personal el valor de lo que a cada uno le corresponde de la masa hereditaria total. Esta forma de imposición sucesoria parte de una valoración de la porción heredada, que es lo que se constituye en su base imponible, y posteriormente se le aplica una tarifa progresiva de tipos que no sólo depende de la cuantía de la herencia, sino que incluye parámetros tales como el grado de parentesco y el patrimonio del heredero previo a la herencia.

Impuestos sobre las transmisiones patrimoniales lucrativas "inter-vivos" o impuestos sobre las Donaciones: suelen gravar de forma personal las donaciones o transmisiones patrimoniales gratuitas inter-vivos, con lo que se cierra la tributación de las transmisiones patrimoniales lucrativas, evitándose con ello la evasión en la imposición hereditaria por la vía de la sucesión gratuita en vida del titular del patrimonio.

Ambas modalidades de transmisión patrimonial gratuita, la sucesión hereditaria y

la donación en vida, han de estar sujetas de igual forma al mismo por dos motivos: En primer lugar, porque desde un punto de vista económico se trata de dos

transferencias de riqueza por completo equivalentes. Si no tuviesen igual tratamiento y, el tratamiento fiscalmente dado a las donaciones

fuese menos riguroso que el otorgado a las herencias, ello sería argumento

más que suficiente para primar la donación en vida frente a la sucesión hereditaria para eludir la carga tributaria que a esta última le corresponde

En algunos ordenamientos europeos estuvo vigente hasta hace algún tiempo el denominado Equivalente Tributario, tenía como objeto gravar las transmisiones patrimoniales lucrativas que tenían beneficiarios distintos a las personas físicas, o sea, a las personas morales (fundaciones y otras entidades privadas sin ánimo de lucro y

finalidad social) o a las personas jurídicas o empresas constituidas como entidades con personalidad jurídica independiente (SA, SL, etc.).

Si de lo que se trata con su tributación es de limitar el derecho de las personas a

disponer de su patrimonio más allá del tiempo que comprende su ciclo vital, lo más adecuado es recurrir a un impuesto sobre el caudal relicto de alto coste, mientras que si el objetivo del impuesto es penalizar fiscalmente la riqueza adquirida sin mediar esfuerzo personal y poner freno a la acumulación personal de riqueza, lo que resulta más conveniente es gravar progresivamente los incrementos de riqueza obtenidos por cada heredero a través de su correspondiente porción hereditaria.

3.2 Estructura de la imposición sucesoria

Los impuestos sobre el caudal relicto gravan el valor neto actualizado del total del

patrimonio que se transmite, independientemente del reparto que de él se efectúe; se trata un tributo de carácter real, que aprovecha la ocasión que le brinda la transmisión del patrimonio de una persona hacia sus herederos para gravar la totalidad de su riqueza personal, haciendo responsables del mismo a estos últimos en función de la parte que, de tal masa hereditaria, a cada uno le corresponda. Por su parte, el impuesto sobre las porciones hereditarias grava personal y progresivamente el valor de lo que a cada heredero le corresponde de la masa hereditaria total.

Sea la modalidad elegida, lo normal es que a la hora de regular su base imponible,

se incluyan diversas bonificaciones en favor para determinado tipo de patrimonios o determinados destinatarios, tales como los concedidos a lo heredado por el/la cónyuge con hijos menores a cargo, lo heredado por personas con algún tipo de minusvalía, la vivienda familiar, los patrimonios agrarios y los pequeños negocios cuando su destinatario continua la explotación del mismo, etc., así como también es normal que el impuesto cuente con un mínimo exento.

En cuanto al tipo de gravamen, si el impuesto es sobre el caudal relicto puede

ser proporcional o progresivo. Si se trata del gravamen personal sobre las porciones hereditarias lo normal es que el impuesto sea progresivo, graduando además la progresividad no sólo en función de la cuantía de la porción heredada sino también de acuerdo al grado de parentesco entre el causante y el causahabiente, así como del patrimonio del que es titular el heredero antes de heredar, lo que tiene como resultado el gravamen que más equitativamente gradúa su carga en relación a la situación y capacidad económica de los destinados a soportarla.

NOTA ACLARATORIA: (Ambas poseen ventajas e inconvenientes):

El gravamen sobre el caudal relicto es un impuesto más fácil de gestionar por la administración que el que grava las porciones hereditarias

A igualdad de masa hereditaria, el impuesto sobre el caudal relicto es un tributo mucho más potente en términos de recaudación que el de porciones hereditarias

El principal inconveniente que ofrece un impuesto sobre el caudal relicto frente a los

que gravan las porciones hereditarias es que, por tratarse de un impuesto de carácter real que grava el patrimonio sin considerar para nada a su destinatario, es mucho menos equitativo

El gravamen sobre las porciones fomenta o es favorecedor de la dispersión del patrimonio

Actualmente es más frecuente el impuesto sobre las porciones hereditarias que el que grava el caudal relicto

3.3 Valoración del impuesto

3.3.1 Alegatos en su contra

Acusarle de ser una carga tremendamente regresiva, pues el mismo hace tributar a herencias consistentes en activos tales como la vivienda y los enseres familiares que el cónyuge causante deja al cónyuge supérstite o a sus hijos, que bien pueden ser menores, o también, a herencias percibidas por personas con baja capacidad de

afrontar cargas (viudas/os de edad avanzada, discapacitados,...) así como a otras situaciones tan adversas como estas situaciones

Cuando lo que se transmite es una explotación económica, los herederos pueden verse obligados a descapitalizarla total o parcialmente, a veces a mal venderla, para hacer frente al impuesto

La herencia crea situaciones desiguales de partida entre los individuos y perpetúa las diferencias de renta y riqueza

En esta misma línea, si las herencias se penalizan fiscalmente por razones éticas -se trata de ganancias de capital obtenidas sin que medie esfuerzo personal alguno-, supone que otros usos y aplicaciones alternativas de la riqueza son más aceptables éticamente, es decir, que moralmente es preferible que los padres gasten su dinero en su satisfacción personal a que se lo dejen a sus hijos en herencia.

Los numerosos y variados problemas administrativos y de gestión que plantean, siendo el más grave de todos ellos, el de su evasión, ya que las técnicas que para ello se pueden aplicar son, además de numerosas, complejas y muy diversas.

La movilidad geográfica y residencial de los titulares de grandes patrimonios susceptibles de transmisión es otra limitación importante con la que topa el control de los impuestos sucesorios.

3.3.2 Argumentos a favor de la imposición sucesoria

Deriva de una perspectiva ética del estudio de la redistribución, dado que lo que este Impuesto grava son capacidades contributivas no generadas por su beneficiario que, pueden ir destinadas a individuos que ya poseen cantidades considerables de riqueza, por lo que, adicionalmente, cumple una función de control social de la propiedad en tanto el mismo contribuya a limitar la acumulación de patrimonio en pocas manos.

Desde el punto de vista de las ventajas que ofrece a la gestión y administración tributaria pues si se tienen las suficientes garantías de no defraudación, la valoración efectuada con motivo de la sucesión es una cómoda y barata manera de actualizar valores patrimoniales para la administración tributaria.

4. EL IMPUESTO SOBRE LAS TRANSMISIONES ONEROSAS DE RIQUEZA

Se trata de un gravamen indirecto, objetivo, ocasional o no recurrente y

tipo impositivo fijo, que grava las transmisiones patrimoniales onerosas por actos Inter-vivos, (compraventas y permutas entre particulares), la constitución, la enajenación o alteración y la cancelación de un amplio y variado repertorio de derechos de contenido económico (usufructos, hipotecas, arrendamientos, constitución o disolución de sociedades, aumento o disminución de su capital social, etc.), así como actos y negocios jurídicos de claro contenido patrimonial o económico (emisión de efectos mercantiles, expedición de documentos notariales, anotaciones en los registros públicos...etc.)

Configuración:

La base imponible viene dada por el valor de cambio o valor de mercado de los

elementos objeto de transmisión, aplicándosele luego a ésta un tipo de gravamen fijo, que da como resultado un impuesto proporcional del que, ha de responder el destinatario del elemento patrimonial transmitido, o aquél resulta como beneficiario. Desde su misma aparición, estos impuestos han venido desempeñando una importante y variada función ordenatoria, que va desde las actuaciones registrales y de control patrimonial, hasta la de solemnizar o dar garantías públicas a ciertos actos y negocios jurídicos. Su gran capacidad recaudatoria y bajo coste administrativo justifican sobradamente la presencia de esta modalidad impositiva en ordenamientos tributarios.

5. IMPUESTOS SOBRE LA PROPIEDAD INMUEBLE

5.1 Preliminar

Su correcta y pertinente denominación tendría que ser «Impuesto selectivo sobre la propiedad», pues su hecho imponible está constituido por la propiedad de ciertos elementos patrimoniales perfectamente identificados en su objeto imponible.

5.2 Configuración. La base imponible y su medición

Para la propiedad inmueble las autoridades fiscales han ideado un nutrido y variado repertorio de exacciones que van, desde impuestos a las licencias (de habitabilidad por), pasando por toda suerte de cánones, tasas y contribuciones. En lo que se refiere a los primeros, el más común de todos ellos suele definirse como un impuesto objetivo y real, que grava el valor neto de los inmuebles poseídos mediante un tipo de gravamen fijo y que, por lo general, incluye en su objeto imponible a los inmuebles con total independencia de su uso, ya sea bien de uso (vivienda) o como elemento productivo (fábrica, granja, local comercial..), y tanto si son urbanos como si son rústicos, por más que los efectos económicos que en cada caso pueden derivarse difieren notablemente entre si.

Configuración: El problema más importante del impuesto es el de cómo valorar los inmuebles a efectos de cómputo en su base imponible, siendo las tres posibilidades que a estos efectos hay:

La posibilidad de fijarse en los valores de mercado de los inmuebles, bien sea el

precio de adquisición o el que el inmueble tenga en el momento de devengo del impuesto. No obstante la objetividad del criterio, éste presenta dos inconvenientes:

Utilizar con carácter general la información relativa al valor de las compra-ventas

de inmuebles que pueden tener lugar en un determinado período de tiempo es algo escasamente riguroso.

Hay que tener en cuenta que, aunque para los inmuebles que hayan sido objeto de transacción recientemente su precio de mercado puede ser un criterio de valoración razonable, para inmuebles que en algún tiempo -que, en ocasiones,

tampoco necesita ser mucho- no se han intercambiado en el mercado, su precio de transacción última no puede decirse que sea una valoración adecuada.

Capitalizar el importe del arrendamiento que el inmueble es capaz de generar, lo

que exigiría considerar tanto los arrendamientos efectivamente obtenidos como los

imputados, aquéllos que su propietario podría obtener si lo arrendase en lugar de tenerlo desocupado o residiendo en él; inconvenientes:

Los factores que inciden en el precio de los arrendamientos pueden ser muy diversos, pues van desde la situación del mercado a las urgencias que apremien al arrendatario o al arrendador.

Cualquiera que sea el alquiler imputado, éste no dejará de ser algo que quede el arbitrio de la autoridad competente.

Finalmente, está la más habitual solución de recurrir a una valoración unilateral de la administración, más conocida en nuestro país como valoración catastral por realizarse mediante los catastros. Catastro: inventario de la propiedad inmueble (tierras, edificios, solares, elementos construidos, etc.) de un país, región, provincia o término municipal, que incluye una descripción física de los diferentes elementos inmuebles que hay en su ámbito espacial, así como una valoración de los mismos que descansa en su valor de mercado en el momento de la confección del catastro, aunque sin llegar a él en ningún caso. Lo normal es que haya dos catastros: el de la propiedad rústica y el de la propiedad urbana; inconvenientes:

Lo costoso que resulta la confección del catastro por la cantidad de personal especializado a la que hay que recurrir, y la lentitud del proceso.

Exigen una revisión continuada que evite las desactualizaciones de los valores

asignados a los inmuebles ya inventariados En lo que se refiere al tipo de gravamen, señalar que éste es un impuesto proporcional, es decir, de tipo fijo. Es normal que se diferencien los tipos de gravamen a aplicar en el caso de los inmuebles urbanos y los rústicos o, también, diferenciar los tipos impositivos atendiendo a parámetros tales como los metros cuadrados, las calidades de construcción, la zona en que el inmueble está sito, etc.; 5.3 Valoración

Dadas sus características intrínsecas, éste es un impuesto particularmente idóneo

para integrar el cuadro de ingresos de las haciendas subcentrales y locales (regiones y ayuntamientos), como así ocurre en la mayoría de los países occidentales, en bastantes de estos países, es la principal fuente de ingresos propios de tales administraciones, cuando no la única.

Como aspectos positivos de esta variante de la imposición patrimonial suelen señalarse tres.

Es un impuesto de gestión no excesivamente costosa, ya que al referirse a inmuebles ubicados en un ámbito espacial perfectamente delimitado y próximo, la comprobación de sus bases imponibles es bastante sencilla y no requiere excesivos medios.

Su potencial recaudatorio es bastante elevado, pues la propiedad inmueble es la forma de riqueza que más fácilmente se revaloriza y, además, lo hace con mayor intensidad.

Se trata de un gravamen razonablemente equitativo, o al menos que como tal se percibe, ya que al revertir su recaudación directamente en mejoras y revalorizaciones de la misma propiedad inmueble que origina la exacción en la forma de más y mejores servicios públicos e infraestructuras, el contribuyente tiene la sensación de estar pagando, más que un impuesto, un precio por algo que, de alguna

manera, materialmente puede percibir. Inconvenientes El elemento esencial para que el impuesto funcione es el catastro, cuya elaboración

es tremendamente costosa y precisa de continuas revisiones para no quedar desactualizado.

La descentralización de las competencias en lo que al impuesto se refiere, debido a ella, no resulta de aplicación uniforme en todo el territorio nacional, lo que puede ser causa de deslocalizaciones, tanto de residentes como de empresas, Pero es desde la óptica de la equidad desde la que el impuesto recibe la más

numerosas y más contrastadas críticas:

Aunque el impuesto grava la propiedad inmueble independientemente del uso que a la misma se dé, no ocurre otro tanto con las posibilidades de traslación de la carga que el mismo comporta, pues mientras que en el uso residencial el impuesto lo soporta íntegramente el propietario, el inquilino, o se lo reparten entre ambos; en el caso del inmueble como factor de producción (fábrica, despacho profesional, local de negocios...etc.) el impuesto, en tanto un coste más de la actividad, se traslada hacia adelante en los precios del output de la misma.

Por un lado, el tributo grava el valor catastral de los inmuebles sin tener en cuenta otras consideraciones (es real y objetivo), y por otra parte, que la mayoría de los inmuebles de carácter residencial son adquiridos mediante créditos hipotecarios a largo plazo, durante un amplio período de tiempo el impuesto está gravando al propietario por el valor íntegro del inmueble, cuando lo que de hecho éste posee es el valor del impuesto menos el crédito hipotecario pendiente.

Al tratarse de un impuesto objetivo y real en vez de personal y subjetivo la relación propiedad/capacidad de pago es bastante difusa, ya que no puede tomar en cuenta hechos y circunstancias tales como:

Que la vivienda es un bien de primera necesidad En muchos casos, puede ocurrir que el valor de un inmueble refleje la capacidad

económica que tuvo su propietario en el pasado, pero no la que tiene en el presente.

La pretendida relación entre el impuesto pagado y las mejoras experimentadas por el entorno en donde está ubicada, caso de producirse, dista de ser algo en sí mismo justo o

Equitativo.

6. LA LEVA DE CAPITAL El Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o, como es peyorativamente denominado en la terminología anglosajona la Leva de Capital (capital levy).Es éste un tributo que guarda bastantes similitudes con el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, pues también se define como directo y personal, que grava la tenencia de todo tipo de bienes y derechos de contenido económico, y articula la mayor parte de sus elementos configuradores de forma bastante parecida a él. No obstante, entre ambos existen importantes diferencias:

La leva de capital no es un impuesto recurrente en el tiempo como lo es el impuesto ordinario sobre el patrimonio. La leva se implanta en un determinado momento, se liquida por los contribuyentes a los que afecta, y se comprueba por la administración, no volviendo a exigirse más pues no queda incorporada al ordenamiento como los demás impuestos.

La leva es un impuesto con vocación decididamente progresiva. Es un impuesto con mínimos exentos cuantitativamente importantes y con escalas de cuya aplicación resultan tipos medios efectivos de gravamen que pueden llegar a situarse en el entorno del 15 o el 20 por cien.

La liquidación del impuesto extraordinario por el contribuyente implica la minoración efectiva de su patrimonio, el patrimonio del que es titular el contribuyen ha de verse reducido tras el pago del impuesto.

Mientras que en el impuesto ordinario la valoración de los distintos elementos patrimoniales, de cara al cálculo de la base imponible, puede hacerse con arreglo a tres criterios distintos, en la leva de capital únicamente el valor de mercado cuando el impuesto se establece garantiza un trato equitativo para todos.

Se trata de un impuesto que, carece de efectos sobre el comportamiento

económico de los agentes sociales. No obstante, lo progresivamente elevado de la carga fiscal que comporta puede forzar, y de hecho fuerza, a la enajenación de parte del patrimonio poseído por los contribuyentes

TEMA 8. LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO 1. EL CONSUMO COMO OBJETO IMPONIBLE

1.1 Configuración de la Imposición al consumo

Los impuestos que tienen al consumo como objeto imponible son uno de los tres

pilares sobre los que se asienta el grueso de su recaudación tributaria (las otras dos son el IRPF y las Cotizaciones a la Seguridad Social). Entre sus inconvenientes: su falta de equidad y su distorsión sobre los precios del mercado.

Principales elementos Objeto Imponible. Pueden distinguirse dos tipos distintos de gravámenes al consumo: Impuestos sobre el volumen de ventas o cifra de negocio: tienen como objeto al

consumo en general (todos los actos de consumo sean estos de la naturaleza que sean) Impuestos selectivos al consumo o sobre consumos específicos: gravan sólo

determinados consumos.

Hecho Imponible. Lo que el tributo hace es fijarse en las transacciones previas a aquellas en que necesariamente hay que incurrir para consumir, es decir, en las entregas de bienes, las prestaciones de servicios o las importaciones efectuadas por los empresarios y profesionales, con el objeto de reducir el número de protagonistas de las operaciones sujetas a gravamen para facilitar su control y hacer más barata su gestiónmediante el desdoblamiento de sus elementos personales. Sujeto Pasivo. El sujeto pasivo es el empresario que realiza las entregas de bienes, prestaciones de servicios e importaciones. Asume las distintas obligaciones formales que comporta el tributo y es el transmitente de la operación sujeta a gravamen, siendo el proceso de traslación impositiva vía precios, (también denominado repercusión del gravamen) el mecanismo mediante el cual, quien satisface de forma efectiva el impuesto sobre el consumo sea el consumidor. Con este procedimiento de exacción lo que se consigue es que efectivamente paguen el impuesto aquellos que consumen, si bien se responsabiliza de la gestión del mismo a un colectivo mucho más reducido (el de los suministradores)

Base y cuota. Este impuesto opera sobre una base imponible real (no tiene en cuenta las circunstancias personales del individuo), objetivo y simple: el valor de transacción de la operación de que se trate en cada momento o precio de la misma. La cuota tributaria es un elemento cuantitativo del Impuesto sencillo de obtener por dos vías: Se trata de impuestos de suma fija, en los que la cuota viene unilateralmente cifrada

por la administración a partir de magnitudes distintas al valor.

Se trata de impuestos "ad valorem" de carácter proporcional, en los que, para calcular la cuota, basta con aplicar de manera fija un determinado porcentaje al precio de la operación sujeta.

1.2 Modalidades impositivas

Impuesto Personal al Consumo. Impuesto sobre la renta personal gastada

Inexistente en los sistemas fiscales de la actualidad. Impuestos sobre el consumo en general. O sobre el volumen de ventas o sobre la

cifra de negocios, gravámenes vinculados a la producción de bienes y servicios, pues a través de su proceso de producción se concreta la correspondiente exigencia tributaria. Gravar el consumo total hacerse de dos manera distintas:

Haciendo tributar directamente a todos los individuos por los bienes y servicios que adquieren para su consumo y el de su familia, lo que nos lleva al impuesto personal sobre el gasto.

Aplicando el impuesto en una o varias de las fases por las que ha de pasar el bien a fin de que su carga se sume al valor del output de tal fase y vaya siendo arrastrada en el precio del bien a lo largo de lo que resta de proceso productivo hasta llegar al consumidor final. Esta segunda manera -indirecta- de entender a la imposición al consumo presenta a su vez las tres siguientes variantes: Impuestos monofásicos sobre las ventas: gravan una única vez, o en un

único punto, el proceso de producción y distribución de bienes y servicios, desplazando la carga del impuesto hacia el consumidor vinculándola al precio de las sucesivas entregas o prestaciones hasta llegar a él. Presenta tres posibilidades:

el impuesto monofásico sobre los fabricantes

el monofásico sobre los mayoristas

el monofásico sobre los minoristas

Impuestos plurifásicos sobre las ventas o en cascada: gravan todas y cada una de las fases del proceso de producción y distribución de bienes del sistema,

Impuestos sobre el Valor Añadido: modalidad híbrida de las dos

anteriores, pues aún gravando todas las fases del proceso de producción, únicamente inciden en una parte del valor del bien en cada una de ellas (el valor añadido), el valor de un bien que llega a su destino final (el consumo) es la suma de todos los valores parciales que se han ido generando y añadiendo en todas y cada una de las fases por las que ha ido atravesando el mismo en su proceso de producción.

Impuestos sobre determinados consumos. Estos impuestos persiguen

tributar sólo el consumo de determinado bienes, por entender que el gasto de renta en ellos es una manifestación concreta y particular de capacidad de pago. Variantes: Los impuestos al comercio exterior o Renta de Aduanas y mal

denominados Aranceles: no pueden ser considerados como impuestos al consumo, pues igual gravan la importación (y en ocasiones la exportación) de bienes de consumo que de bienes de capital.

Los impuestos selectivos al consumo o sobre consumos específicos e, igualmente, accisas, si son impuestos al consumo a todos los efectos.

2. IMPUESTOS SOBRE LAS VENTAS: ASPECTOS PROBLEMÁTICOS

Los aspectos problemáticos son la delimitación de su sujeto pasivo, y la relativa a las

alteraciones que introducen el sistema de precios. La delimitación de su sujeto pasivo: Afecta exclusivamente a los impuestos

monofásicos sobre el volumen de ventas. Del impuesto tienen que ser responsables únicamente los empresarios y profesionales situados en una fase concreta del proceso lineal de producción y sólo en esa, ya que luego el impuesto es «arrastrado» a lo largo de lo que resta de proceso productivo hasta llegar al consumidor final, los productores elegidos como punto de impacto del impuesto tiene que estar perfectamente deslindados de los demás o de lo contrario se corre el riesgo de que toda la construcción tributaria sobre las ventas se venga abajo; induce a las empresas a desarrollar actividades y funciones propias de las fases siguientes o anteriores a ella para poder así realizar operaciones no sujetas a gravamen.

Las distorsiones que introduce en el sistema de precios, conocidas como efecto piramidación consiste en que, al gravar el impuesto monofásico las ventas de una de las fases del proceso de producción y superponer el tributo al precio de mercado de su output e input de la siguiente fase, los empresarios de la siguiente fase no cifrarán ya su margen de beneficios sobre sus costes totales exclusivamente como en teoría

deberían hacer, sino en tales costes incrementados en el impuesto que sus proveedores les han repercutido, con lo que el valor de su output en el mercado va a estar incrementado, además de en el impuesto que se viene arrastrando de la fase anterior, por el diferencial en el margen de beneficios que el impuesto arrastrado ha ocasionado. El resultado final va ser un incremento amplificado del precio a pagar por el consumidor.

3. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

3.1 Antecedentes

1918: Carl F. von Siemens, gobierno alemán, como alternativa al impuesto monofásico

sobre las ventas.

1952: Maurice Lauré, gobierno francés, para incentivar las inversiones empresariales en equipo y limitar las distorsiones en los precios ocasionadas por la imposición plurifásica s/ventas. IVA de gestión muy sencilla gracias a la aplicación del crédito al impuesto (mecanismo de su invención).

En los 60 su aplicación se extendió a otros países europeos, llegando a su adopción como tributo que armonizase la imposición indirecta al consumo en el Mercado Común.

3.2 Concepto y configuración

3.2.1 Simplicidad de la idea subyacente

Los impuestos sobre las ventas tratan de gravar proporcionalmente el valor final de

los bienes o servicios que los consumidores adquieren, es decir, el valor de los mismos una vez han finalizado su recorrido a través de todas las fases que componen sus respectivos procesos de producción y comercialización. Se consigue aplicando un impuesto proporcional en todas y cada una de las fases del proceso productivo pero girándolo exclusivamente sobre lo que en cada una de ellas se incrementa el valor del producto respecto a la anterior, en la intención de que la suma de todos estos gravámenes sobre los sucesivos incrementos de valor equivalgan, al final del proceso, a gravar el valor final del producto.

3.2.2 El valor añadido como magnitud económico-fiscal

El valor añadido generado por empresa a lo largo de un determinado período puede

ser cifrado de dos formas distintas: por adición y por sustracción. Por adición: suma las retribuciones satisfechas a los diferentes factores de producción

que han intervenido en la generación del output final de la empresa El método de sustracción toma como punto de partida el valor del output o producto

final de la empresa en el mercado, y de él deduce los costes de la totalidad de inputs, autoconsumos incluidos.

4.2.3 El crédito al impuesto, o haciendo fáciles las cosas difíciles

Crédito al impuesto o de deducción: operar directamente con las cuotas a través

de la diferencia IVA repercutido en el precio de la transacción menos los IVAs

soportados (en plural) que la misma lleve aparejadas, de acuerdo al siguiente razonamiento:

1) Según el método de sustracción, el valor añadido (VA) en cualquier fase del

proceso de producción que se esté considerando es igual al valor de mercado del output de tal fase (V) menos el de todos los inputs en que se ha incurrido para ponerlo en el mercado (A): VA = V – A

2) En consecuencia, un impuesto a tipo fijo (t) sobre el valor añadido (VA) generado en la transacción es: IVA = t x (V - A)

3) Y puesto que, si VA es V – A, ocurre que t x VA = (t x V) - (t x A)

Para calcular el IVA correspondiente a la operación que se esté considerando, el empresario no necesita tener que calcular su base imponible (valor añadido) y luego multiplicarla por el tipo de gravamen, sino que aplica tal tipo impositivo al valor de mercado de la transacción de que se trate (precio) calculando así un «impuesto bruto» que es el que repercute junto al precio al destinatario de la transacción, no implícito en él como ocurre en los impuestos monofásicos. Luego, cuando llega el momento de liquidar ante la oficina de recaudación por tal operación, lo que hace es restar de ese impuesto bruto que él ha repercutido a su cliente la suma de los impuestos brutos que a él le repercutieron al adquirir los inputs utilizados en la producción de tal output, obteniendo con ello el impuesto correspondiente a valor añadido de la operación estrictamente.

Ventajas

Se gira sobre una magnitud cierta y real -el precio de mercado de la transacción- La delimitación del sujeto pasivo del impuesto es simple. Son sujetos pasivos aquéllos

que efectúen las transacciones de consumo (entregas de bienes y prestaciones de servicios) en el desarrollo de una actividad económica.

No precisa de un tipo impositivo muy elevado para conseguir grandes recaudaciones.

A pesar de ser un impuesto que se aplica en todas y cada una de las fases del proceso

lineal de producción y distribución de los bienes y servicios de consumo, el impuesto carece de efecto piramidal.

Sea cual sea la fase del proceso lineal de producción en la que la transacción tiene lugar, posibilita saber, en todo momento y con absoluta certeza, qué es lo que es precio de la transacción y qué es lo que es carga impositiva asociada a ella, lo que permite que los ajustes fiscales en frontera que hayan de practicarse en cumplimiento del principio de destino sean automáticos.

El IVA se trata de un impuesto que hace muy difícil su evasión, pues cualquier

empresario querrá que sus proveedores le facturen correctamente, que luego él deducirá del que, repercute a sus clientes. Por lo que se refiere al tipo de gravamen, advertir que el hecho de que haya de ser fijo no quiere decir que necesariamente haya de ser único.

3.3 Aspectos problemáticos del IVA: las exenciones

En el IVA se denomina operación exenta limitada, u operación exenta a

aquella transacción sujeta a gravamen en la que la norma reguladora del impuesto establece que el empresario que la realiza no repercuta el IVA a su cliente y a la hora de liquidar el tributo por tal operación, tampoco le permite deducirse el IVA que a él le repercutieron. Va a ser un coste de producción más.

Aquí, aumenta la carga sobre el contribuyente y el precio al consumidor final, al no poder deducir el IVA soportado es tratarlo como un coste más, por lo que se aumenta el precio del producto. El IVA vigente en la UE, a instancias de su Comité Financiero y Fiscal, tiene bastante restringidas las operaciones que declara exentas y, además, procura tenerlas ubicadas siempre en las fases más próximas al consumidor final que sea posible. Clasificación

Las operaciones relativas a la prestación de servicios sanitarios a personas, como servicios de hospitalización, asistencia médica por profesionales, entregas de plasma, sangre y demás fluidos con fines médicos o servicios de transporte de enfermos y heridos en ambulancias.

Las operaciones relativas a servicios de enseñanza; comprenden tanto prestaciones de servicios educativos estrictos como entregas de bienes directamente relacionadas con la educación en sus diferentes niveles (infantil, bachiller, formación profesional,

universitaria, etc). Las operaciones relativas a actividades de interés social y cultural; recoge operaciones

notablemente heterogéneas, por ejemplo los servicios asistenciales (tercera edad, refugiados, minusválidos, ex-reclusos...etc), los servicios culturales o deportivos prestados por entidades públicas, tales como bibliotecas, federaciones y entidades

deportivas privadas a quienes practiquen el deporte o la educación física, etc. Las operaciones financieras más frecuentes, como las de seguro, reaseguro y

capitalización, así como la mayor parte de las operaciones bancarias ordinarias, como los depósitos en efectivo, concesión de préstamos, créditos y fianzas,... etc.

Exenciones relativas a las exportaciones y a las operaciones a ellas asimiladas.

Además de estas exenciones, la regulación del impuesto contempla otras, denominadas exenciones plenas, en las que el empresario que las realiza, no repercute el IVA, pero sin embargo si que tiene derecho a deducirse el IVA que a él le repercutieron sus proveedores en las entregas y prestaciones necesarias para producir el bien. Este otro tipo de exenciones, están reducidas al caso de las exportaciones, las cuáles al serles de aplicación el principio de destino, cuando llegan a la frontera (comunitaria en el caso de la U.E) ha de devolvérseles el impuesto soportado hasta ese momento para que salgan del espacio exportador (el territorio de la UE) sin carga fiscal, y sea el país importador el que las grave con su imposición indirecta interna.

En el caso de que el empresario realice operaciones sujetas y no exentas y,

operaciones sujetas y exentas que no dan derecho a deducción, se plantea de inmediato cómo calcular la cantidad de IVA soportado que hay que deducir del repercutido. La

regulación legal del impuesto suele establecer lo que se conoce con el nombre de regla de prorrata, la cual responde a la expresión:

[Operaciones con derecho a deducción/total de operaciones] x 100, con lo que, el sujeto pasivo únicamente se estará deduciendo el IVA soportado en las adquisiciones en el porcentaje en que se encuentren las operaciones que originan el derecho a la deducción respecto al total de las realizadas. 4. IMPOSICIÓN INDIRECTA AL CONSUMO Y COMERCIO INTERNACIONAL

Este tipo de impuestos pueden ser considerados como impuestos a la producción debido a que la exigencia tributaria se articula a través de las sucesivas fases del proceso productivo. En caso de bienes total o parcialmente producidos en un país y vendidos para su consumo en otro se plantee a qué jurisdicción fiscal corresponde la exigencia y recaudación del gravamen sobre las ventas correspondiente, si al de producción o al de consumo del bien.

Las posiciones doctrinales se han polarizado entre el Principio de Origen (los impuestos deben aplicarse en el país donde los bienes se producen) y el Principio de Destino (han de aplicarse en el país donde se consumen).

La adopción del Principio de Origen otorga ventaja a los países + productivos en términos reales (mayor nivel tecnológico y/o menores costes laborales) o con menor presión fiscal sobre su actividad empresarial (IRPF e IS).

Adoptar el Principio de Destino supone un abaratamiento de las exportaciones que permite a los productores extranjeros competir con las empresas del país importador en igualdad de condiciones.

Tras numerosos debates y conferencias internacionales se ha llegado al acuerdo de que las relaciones comerciales internacionales deben estar presididas por la máxima neutralidad en la aplicación de los impuestos generales sobre el consumo en cada país, única forma de no alterar los precios relativos o modificar la localización de producciones o de factores (especialmente capital), siendo el Principio de Destino el que permite alcanzar mayor neutralidad.

La neutralidad se alcanza mediante los ajustes fiscales en frontera, medidas encaminadas a compensar total o parcialmente el trato impositivo diferente que se da a las importaciones en relación con los productos nacionales similares y a las exportaciones en comparación con productos semejantes vendidos en el mercado interior. Es una adaptación interna de los impuestos que gravan el tráfico internacional para que el sistema impositivo propio no inhiba la exportación ni favorezca la importación sin afectar excesivamente a la neutralidad. Para ello permite eximir a la exportación de gravámenes indirectos internos sobre el consumo, así como aplicar los impuestos indirectos internos a las mercancías importadas. Cuando la mercancía va a dejar de ser nacional se elimina cualquier imposición anteriormente soportada mediante la devolución al empresario del IVA soportado en sus adquisiciones, en cumplimiento del Principio de Destino. Ya en el país de destino el importador del bien iniciará una nueva cadena de gravamen sucesivo al tipo vigente en este país mediante su auto repercusión que concluirá en el consumidor final. La imposición al consumo no ha afectado al precio, pues llega libre de cargas y soportará idéntico gravamen que otra mercancía en el país de destino.

Si se hubiese aplicado el Principio de Origen se produciría una traslación internacional de carga tributaria que exige un ajuste + complicado. Cabría establecer algún mecanismo de ajuste por el que la Admón. tributaria del país de origen compense al país de destino por la carga trasladada, pero es muy complejo, por lo que prevalece el Principio de Destino.

ADD. EL IVA EN LA UE

El IVA funcionando con el mecanismo de crédito al impuesto es la única posibilidad de garantizar un mercado interior sin distorsiones tributariamente neutral, por lo

que ha sido requisito imprescindible para ingresar en la UE. Pero para ser neutral precisa del concepto “frontera” para liberar las transacciones del impuesto arrastrado e iniciar una nueva secuencia en el país de destino, lo que obligado a “inventarse” una solución: las operaciones intracomunitarias. Estas operaciones se han añadido a las entregas de bienes, prestaciones de servicios e importaciones de bienes como supuesto de sujeción al IVA, declarando las entregas intracomunitarias sujetas a gravamen pero plenamente exentas. Las operaciones entre empresarios ubicados en la UE quedan así:

Entregas intracomunitarias de bienes: un empresario entrega el poder de disposición sobre una mercancía a otro empresario de otro estado de la UE, quedando plenamente exenta en el país de origen.

Adquisiciones intracomunitarias: un empresario adquiere una mercancía a otro desde otro estado miembro para continuar el proceso en su país.

Para que el proveedor del país de origen justifique la no repercusión del IVA y aplicar la exención debe probar que la mercancía se transporta a otro país comunitario, lo que requiere la identificación de los SP con un nº de operador intracomunit ario y su alta en un censo conocido como VIES (Value Added tax-Information Exchange System), mecanismo que suple al control en frontera de la expedición a otro país comunitario.

5. IMPUESTOS SELECTIVOS AL CONSUMO

5.1 Introducción y concepto

Existen otros impuestos que gravan sólo ciertos consumos conocidos como

consumos específicos o impuestos selectivos al consumo, también conocidos como accisas, que en España son conocidos como impuestos especiales.

En España, a finales del siglo XIX destacaron el Impuesto sobre Alcoholes, que

gravaba la producción y circulación de alcoholes, el Impuesto sobre el Azúcar, que

gravaba la producción de azúcares de todas clases, y el Impuesto sobre la Achicoria, que gravaba la elaboración de achicoria y demás sucedáneos del café o del té.

Son cuatro los propósitos o finalidades “extrafiscales” a los que se dice que supeditan

su presencia en ordenamiento impositivo:

Incidir en la demanda de bienes marcadamente suntuarios con intención de contribuir al logro de la finalidad redistributiva (influir en la demanda de bienes de lujo)

Ser un instrumento de las actuaciones asignativas en el caso de las necesidades indeseables, gravando para ello el consumo de bienes de carácter nocivo (disminuir las necesidades indeseables, modificando el comportamiento de los individuos: impuestos sobre el tabaco…)

Colaborar al racionamiento de ciertos consumos en casos de escasez de oferta.

Recabar Ingresos tributarios afectados, conseguir recursos impositivos destinados exclusivamente a determinadas actividades públicas.

5.2 Características

Son impuestos indirectos, que tienen como objeto de gravamen una manifestación

indirecta de capacidad contributiva y su carga se transmite a su destinatario (su consumidor final) a través de la repercusión impositiva en el precio de los bienes o servicios objeto de gravamen.

Son impuestos reales, se sustentan en una manifestación de capacidad vinculada exclusivamente a las cosas o bienes determinantes de su exacción, no existiendo en ellos nada que les asocie a persona alguna, salvo, claro está, el propio consumo (no tienen en cuenta la situación personal de los individuos)

En su estructura no pueden incluirse elementos tendentes a subjetivizar su carga, es decir, no se puede modular la carga del tributo en función de las circunstancias personales y familiares que recaen en el contribuyente, tratándose en consecuencia de impuestos objetivos.

Son impuestos de devengo instantáneo u ocasional, frente a los de devengo periódico. Lógicamente, esta característica se deriva del carácter indirecto de estos impuestos.

Los impuestos sobre consumos específicos pueden definirse como impuestos que recaen sobre la circulación de determinados bienes, de naturaleza indirecta, carácter real, objetivos y de devengo instantáneo.

5.3 Formas de entender y concretar estos Impuestos

5.3.1 Como gravámenes del consumo suntuario

Instrumento que contribuye a la redistribución de la renta y riqueza. Existen una

serie de bienes y servicios que, por sus cualidades intrínsecas y/o su rareza o escasez, solo están al alcance de muy pocos, ya que los precios que por si mismos alcanzan en el mercado disuaden a la mayoría de la población de su demanda y consumo, siendo su adquisición considerada como una manifestación de capacidad económica que, debe y puede ser objeto de una tributación ad hoc. Recibe críticas por ser contrario al Principio de Neutralidad Impositiva, sustentarse su objeto imponible en el lujo como categoría económica y una escasa permanencia en el tiempo.

5.3.2 Como alternativa al racionamiento administrativo

Hay veces en las que la oferta de algún o algunos bienes es por completo

insuficiente para atender la demanda habitual de los mismos, dando lugar entonces a una situación de escasez generalizada que, caso de perdurar en el tiempo y dependiendo del

tipo de bienes de que se trate, pueden derivar en conmociones sociales de consecuencias impredecibles. Este tipo de situaciones se ha venido afrontando históricamente de dos formas distintas:

Mediante controles administrativos directos de los mercados, concretados en un sistema de precios intervenidos para los bienes escasos

Mediante impuestos selectivos al consumo de los bienes que escaseaban.

Por lo general se ha recurrido al racionamiento administrativo directo cuando, después de una guerra o de una gran catástrofe nacional, han escaseado bienes de primera necesidad, ya se trate de alimentos básicos (pan, leche, patatas,…etc.) y medicamentos o de fuentes energéticas (carbón, gas, electricidad o carburantes). Las autoridades han provisto a toda la población de un documento, individual o familiar, llamado libreta o cartilla de racionamiento, que se componía de cupones limitados para los bienes cuyo consumo estuviera racionado. Estos cupones eran los que daban derecho a adquirir las cantidades previstas de los bienes racionados con sus precios minorados, pero tiene que quedar muy claro que con este sistema no se trataba de proveer gratuitamente estos bienes a la población, sino repartir las posibilidades de adquirirlos entre todos los individuos. Los problemas más importantes del sistema de racionamiento son su coste, puesto que se necesitaban muchos medios económicos y humanos para su correcto funcionamiento y que la escasez de bienes puede hacer que surja el mercado negro.

De lo que se trata con estos impuestos es de provocar, a través de su repercusión

vía precios, una restricción de su demanda tal que se llegue al ajuste con su oferta en un lapso de tiempo no excesivamente amplio, no incurriéndose sin embargo en unos costes de gestión desmesurados como ocurre con los sistemas de racionamiento directo.

5.3.3 Como ingreso tributario afectado

Otra forma de concebir la presencia de los impuestos selectivos al consumo en el ordenamiento es como ingreso fiscal afectado o finalista, entendiéndose por tales a aquellos tributos cuya recaudación se destina exclusivamente a determinadas partidas de gasto que, ciertamente, guardan relación con los bienes cuyo consumo se grava con tales tributos

5.3.4 Penalizador de los consumos indeseables

Entendemos como tributos que penalizan los consumos indeseables los que inciden

en la demanda de estos productos para tratar de minorar su consumo mediante la elevación artificial de su precio, por ejemplo, los que gravan el consumo de bebidas alcohólicas.

5.3.5 Con finalidad estrictamente recaudatoria

La finalidad básica con la que surgieron los impuestos en la sociedad: proporcionar al

estado la capacidad financiera necesaria para el desarrollo de sus actividades.

Dentro de los bienes y servicios susceptibles de ser consumidos, existen una serie de ellos en los que concurren tres características: Ser de consumo masivo

El control de su proceso de producción y comercialización es relativamente sencillo

Elasticidad de demanda/precio normal

Que los hace especialmente idóneos para ser objeto de gravámenes específicos, pues

con ellos se tienen garantizada una recaudación tributaria realmente sustanciosa con un coste de gestión notablemente reducido.

TEMA 9. OTROS INGRESOS PÚBLICOS 1. TRIBUTOS DE CARÁCTER CONTRACTUAL

Los tributos o ingresos públicos derivados del Poder Fiscal del estado están

integrados por tres modalidades distintas: los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.

1.1 Las Tasas

Tasa ingreso público coactivo (tributo), cuyo hecho imponible consiste en la utilización a título particular o privado de un dominio público, así como la prestación de servicios públicos que se refieran, afecten o beneficien directamente al contribuyente y sujeto pasivo de las tasas, con la circunstancia de que tales servicios son de solicitud y recepción obligatoria para quien las satisface y en ningún caso pueden ser prestados o realizados por el sector privado.

Se trata de unos ingresos derivados del Poder Fiscal que el Estado detenta; se trata de

ingresos tributarios o tributos. En algunos casos, como el de la utilización privativa de un dominio público es más o

menos perceptible la voluntad de incurrir en el supuesto de sujeción al tributo por parte de quien ha de satisfacer la tasa, en la gran mayoría de los supuesto se trata de servicios “prestados” por alguna unidad pública que nadie, por si mismo al menos, solicitaría que se le prestasen, sino que se trata de un consumo que la administración obliga a los contribuyentes a hacer, y que además no puede ser realizada por ningún otro agente que no sea una unidad del sector público.

Tipos de de tasa:

Tasa de financiación era una fuente de ingreso que se destinaba a financiar

actividades de las unidades públicas que prestaban los servicios que daban lugar a las tasas

Tasa fiscal

1.2 Las Contribuciones especiales

Contribuciones especiales según R. Seligmans: «exacción coactiva recaudada en proporción a los beneficios e incrementos de valor que experimenta la propiedad inmueble, como consecuencia de obras o mejoras públicas emprendidas en interés general»

Son siempre coactivas.

En ellas tiene lugar una compensación, objetiva e individualmente medible, que le sirve

de justificación y referente para su cifrado, y que consiste en el beneficio que experimenta la propiedad inmueble del obligado a su pago.

Su hecho imponible se produce únicamente a instancias de la Administración, que es la que toma la iniciativa de ejecutar la obra o realizar el servicio que ocasiona la mejora de la propiedad inmueble del que es su contribuyente.

Debido a que es la mejora e incremento en el valor de la propiedad inmueble de un colectivo limitado de ciudadanos lo que se constituye en causa y referente de su

exacción, la gestión de las contribuciones especiales requiere una delimitación y localización claras del colectivo de beneficiarios/contribuyentes de las mismas, por lo que su utilización ha quedado reducida al ámbito de las haciendas locales, siendo impensable una exacción de esta naturaleza exigida a nivel nacional.

Su finalidad es la de proporcionar a los ayuntamientos y corporaciones locales ingresos por cuenta de capital, nunca ingresos corrientes o por cuenta de renta.

1.3 Los tributos. Una recapitulación

Prevalece la finalidad de contribuir a la financiación de las actividades públicas. Esta primera y esencial característica es la que obliga a que su implantación y existencia esté supeditado a un acto legislativos expreso.

El pago de tasas y contribuciones especiales presupone la existencia de una

contraprestación directa del sector público, en cambio los impuestos además de ser coactivos carecen de cualquier contraprestación.

Diferencias dentro del grupo de los tributos contractuales:

En las contribuciones especiales es posible diferenciar el beneficio, derivado de la

actividad pública, de una forma objetiva, pues objetivo es el valor de mercado de la propiedad inmueble del contribuyente; en el caso de la tasa no ocurre.

Las contribuciones especiales sólo pueden ser recaudadas sobre la existencia de determinadas mejoras locales (las que aumentan el valor de la propiedad inmueble), cosa que no ocurre en el caso de las tasas, que pueden atender, a la financiación de cualquier servicio.

Las contribuciones especiales se pagan de una sola vez y para siempre, las tasas por el

contrario se suelen pagar ocasional o periódicamente en función del tipo de servicios

prestado por la administración. Las contribuciones especiales quedan siempre registradas en la cuenta de capital de las

Administraciones Públicas, pues su destino son las inversiones que mejoran luego la propiedad inmueble, en cambio las tasas se registran siempre como ingresos ordinarios o por cuenta de renta.

2. LA DEUDA PÚBLICA

2.1 Concepto y clases de Deuda Pública

Definición: Deuda Pública «contrato unilateral de derecho público, por el que una de las partes (persona física o jurídica, pública o privada, nacional o no) entrega al estado u otro ente público una determinada cantidad de dinero, comprometiéndose éste a satisfacer unos intereses periódicos y a la eventual devolución del principal, caso de que en las condiciones del préstamo esté estipulada su amortización».

Clasificación

Atendiendo a la moneda en la que se cifra el empréstito y el pago de los

intereses: Deuda pública interna o nacional, dirigida al mercado interno de capitales que

se contrata en la divisa nacional Deuda pública externa o exterior, dirigida a los ahorradores de otros países y

que implica el pago de intereses y devolución del principal en divisa extranjera. Atendiendo al ente público que la emite:

Deuda pública del estado

Deuda pública local, emitida por entes públicos territoriales subrogados al estado (ayuntamientos, comunidades autónomas e instituciones análogas).

Deuda pública de los organismos autónomos del estado.

Atendiendo a la duración del empréstito:

Deuda a corto plazo:

Cubre los déficits temporales de caja que se producen como consecuencia de la ejecución no sincronizada de los ingresos y gastos públicos

Permite al estado actuar sobre el tipo de interés a corto

Deuda a medio plazo

Deuda a largo plazo:

Deuda amortizable, que ha de devolverse en plazo y fecha prefijados

Deuda perpetua que no obliga al estado a la devolución del principal y que actualmente ha caído totalmente en desuso.

En España, estas tres clases de títulos se concretan en los Pagarés y las Letras del

Tesoro, con plazos de amortización que oscilan entre los 6 y los 18 meses, componen la deuda a corto plazo; los Bonos del Tesoro, que por lo general tienen un plazo de amortización inferior a los cinco años, constituyendo así la deuda a medio plazo y las Obligaciones del Estado con un plazo de amortización superior a los cinco años y que conforman la deuda a largo plazo.

Deuda pública singular: cuando el contrato de préstamo se lleva a cabo con un solo

sujeto, o varios que actúan en consorcio

Deuda pública general: los títulos de deuda se ofertan en el mercado general de capitales para su libre contratación.

Deuda pública nominativa, en cuyos títulos figura siempre la identificación del acreedor, siendo únicamente éste el que puede percibir los intereses y obtener la devolución del principal

Deuda pública al portador, en cuyos títulos no consta identificación alguna y, por ello, es al tenedor del título a quien se abonan ambos conceptos

Deuda pública mixta, en la que el capital se reintegra únicamente al suscriptor y los

intereses se pagan al tenedor del título en el momento de su devengo. 2.2 El Ciclo vital de la deuda

La vida de la Deuda Pública se inicia en el momento de su emisión al público y

termina cuando el Estado reembolsa el capital que le fue prestado en su día, pudiendo ocurrir además que a lo largo de su período de vigencia experimente alguna transformación y que tenga lugar su conversión en otra deuda pública que posea características diferentes.

2.2.1 EMISIÓN DE LA DEUDA PÚBLICA

La emisión de Deuda es la solicitud por parte de un ente público de un préstamo en

condiciones contractuales determinadas. Los problemas que se plantean en esta fase son: la modalidad del empréstito y el problema de la fijación del precio de emisión. La modalidad de emisión del empréstito, trata del conjunto de decisiones que se

han de tomar respecto a los distintos tipos de deuda, es decir, el ente emisor ha de pronunciarse sobre la duración del empréstito, el mercado de capitales al que se va a destinar, la conveniencia de que los títulos sean nominativos o al portador, el valor nominal de los títulos, así como otro tipo de cuestiones concernientes a su colocación en el mercado y a su posterior gestión.

Fijación del precio de emisión, inicialmente, el agente emisor tiene tres posibilidades para fijar el precio de salida de los títulos que emite:

A la par, en la cual el precio de emisión (PE) coincide con el valor nominal del título (VN): PE=VN

Por encima de la par PE > VN

Por debajo de la par PE < VN 2.2.2 CONVERSIÓN DE LA DEUDA

Conversión de la deuda reducción unilateral por parte del Estado del tipo de interés devengado por la deuda con el consentimiento de los acreedores, los cuáles, o bien aceptan la rebaja del interés, o bien se procede a la devolución del capital suscrito en su día;

entendiéndose por lo tanto que una conversión ha tenido éxito cuando los tenedores de títulos aceptan en su mayoría la conversión propuesta.

Han de darse dos condiciones para que el Estado pueda proceder a una conversión de la deuda viva: Una de naturaleza jurídica, consiste en que la deuda sea convertible, lo cual se

resuelve en las condiciones de emisión y suscripción que es donde se explicita tal

posibilidad.

Otra de carácter económico consiste en que el tipo de interés de mercado haya descendido por debajo del devengado por la emisión de deuda que se procede a convertir.

Lo que trata con las conversiones es de reducir el coste de la deuda en circulación

aprovechando el momento en que los ahorradores no encuentren, por interés, seguridad, liquidez... etc, una colocación alternativa para sus ahorros.

Un síntoma claro de que el interés de mercado ha descendido por debajo del de la

deuda y que, sugiere la oportunidad al estado para proceder a una conversión, es que la cotización de los títulos de deuda en el mercado bursátil esté por encima de la par, ya que ello quiere decir que los inversores están dispuestos a adquirir títulos de deuda a un tipo de interés efectivo inferior al nominal.

Las conversiones no vienen siendo muy frecuentes por dos razones bien distintas:

Porque se trata de un repudio parcial encubierto de las obligaciones del Estado, ya que el crédito público descansa en buena medida sobre el respeto a los compromisos adquiridos.

Dado que las emisiones de deuda tienden se hacen cada vez a más corto plazo, no hay tiempo material para que a lo largo de su período de existencia se produzcan alteraciones de los tipos de interés lo suficientemente perdurables como para que el estado pueda proceder a una conversión.

No debe nunca identificarse conversión con consolidación de la deuda pues se trata

de dos acciones sustancialmente distintas. Por medio de la consolidación de la deuda lo que el Estado hace es mantener su posición deudora y, simultáneamente, cumplir formalmente sus obligaciones. Para ello lo que lleva a cabo es, cuando está próximo el vencimiento de una emisión, lanzar al mercado otra que le permita hacer frente a la devolución de la anterior sin necesidad de recurrir a un exacerbamiento de la imposición, diciéndose entonces de que el Estado ha procedido a consolidar la deuda flotante.

2.2.3 AMORTIZACIÓN DE LA DEUDA

Amortización de la Deuda Devolución del capital prestado en el momento de la suscripción, y supone la finalización del ciclo vital del empréstito. Los problemas de quedan reducidos a elegir la forma o procedimiento a seguir para liquidar el capital pendiente de devolución, teniéndose al respecto las siguientes posibilidades: La amortización en sentido estricto, o devolución a los suscriptores del capital

en su día prestado al estado. En las distintas realidades nacionales puede ser llevada a cabo de muy distintas formas entre las que cabe mencionar:

De una sola vez: Llegada la fecha de vencimiento se procede a devolver la totalidad del capital a los prestamistas.

Paulatina: La deuda se emite se dividen los títulos en series y se numeran pudiéndose amortizar luego de las siguientes maneras: Por anualidades. Con el pago anual de los intereses se procede a devolver

una porción del principal previamente determinada.

Por sorteo. Cada año se procede a amortizar un porcentaje determinado de

títulos seleccionados mediante sorteo (de ahí la necesidad de dividir los títulos

en series y luego numerarlos). Mediante subasta. En fechas determinadas, se aceptan para su amortización

los títulos que los tenedores ofrezcan a los precios más bajos.

Por adquisición. Es decir, adquiriendo el estado, a través de la autoridad monetaria del país, títulos de deuda en los mercados secundarios de valores (esto se conoce como operaciones open-market).

La inflación. Perjudica siempre a los acreedores en la misma medida que beneficia a los deudores.

El Repudio. Es una forma violenta de amortizar la deuda, pues se produce cuando el

estado declara unilateralmente que no va a pagar, en parte o en su totalidad, los intereses o el capital de la misma. Según sea la forma en que esta negativa se produzca, al repudio se le denomina manifiesto o encubierto (por ejemplo, mediante el establecimiento de un impuesto que grave, no los rendimientos de capital mobiliario en general, sino específicamente los rendimientos derivados de la deuda pública).

3. EMPRESA PÚBLICA, PRIVATIZACIÓN Y DESREGULACIÓN

El sector público puede utilizar el sistema de precios para alcanzar los objetivos

sociales, materializándose a través de Actividad pública empresarial unidades públicas productoras de bienes y servicios

destinados a los mercados correspondientes.

Intervenciones normativas de obligado cumplimiento en actividades o sectores económicos concretos y/o en los precios que en ellos rigen.

Ambas formas de intervención constituyen las denominadas operaciones públicas

extra-presupuestarias dan lugar a movimiento de fondos públicos, no se egistran en el presupuesto.

3.3 Empresa pública: concepto y generalidades

Los principales sistemas de contabilidad nacional conceptúan a la empresa pública

como «cualquier entidad propiedad o bajo control público, que produce bienes y servicios por cuya venta en el mercado obtiene ingresos con los que cubre, cuando menos, la mitad de sus costes».

Tras la finalización de la II Guerra Mundial y como consecuencia de ella, tuvo lugar un

espectacular crecimiento de la actividad empresarial pública en las principales economías occidentales, sustentado en el predominio del paradigma keynesiano y en la teoría de los fallos del mercado. Con la primera crisis de la energía (1973-1976) se da paso al planteamiento privatizador y de la re-aceptación de las ventajas asociadas a la flexibilidad del mercado como mecanismo asignador. Como argumentos destacar:

Creencia generalizada de que la eficiencia de la empresa pública, por el mero hecho

de ser pública, es inferior a la de la privada. La realidad de que en la actividad económica en general o una parte importante de

ella esté intervenida.

Un proceso privatizador amplio, reduce el déficit público, que siempre será más elevado cuanto mayores sean las pérdidas acumuladas por las empresas públicas.

Además existe la idea de que está integrado por empresas de gran dimensión de

planta y nutrida plantilla de empleados de la que es titular exclusivo el estado, que es quien

fija sus objetivos y controla su funcionamiento y resultados. Esta idea no refleja la realidad

actual 3.2 Razones de ser de las empresas públicas

Además de para producir bienes y servicios destinados al mercado, que es la función

para la que se crean, las empresas públicas se constituyen y ponen en funcionamiento para cumplir ciertas finalidades específicas que han de ser tenidas en cuenta a la hora de enjuiciar su comportamiento y resultados, pues son la causa de su existencia. Las más frecuentemente aducidas para su creación. Son: La histórica. Recoge la convicción colectiva de que no puede dejarse la provisión de

determinados bienes y servicios a la libre concurrencia de su oferta y su demanda, pues la cantidad de equilibrio a la que el mercado conduce puede diferir sustancialmente del la que se considera óptimo desde el punto de vista social.

Los monopolios fiscales. En muchos países la producción o la distribución de algunos productos está reservada por la ley al estado, denominándose monopolios fiscales a las empresas públicas dedicadas a tales cometidos, el sector público, al reservarse la producción y/o la venta de cierto bien, obtiene un beneficio que puede hacerse equivaler a la recaudación generada por un impuesto específico sobre el consumo del bien objeto de monopolio.

Impulsar el crecimiento económico y el desarrollo social, pretensión que, a su

vez, puede asumirse a estos efectos con dos intenciones distintas: Favorecer el potencial de la riqueza nacional y la racionalización de sectores

industriales del país a través de actividades empresariales directamente

emprendidas por el estado Promover el desarrollo en regiones u otras áreas geográficas que se encuentren

postergadas respecto a las demás. Los fallos del mercado en el logro de la asignación óptima de los recursos, y más

concretamente el que tiene lugar en el caso de producciones en las que la producción que es capaz de absorber la demanda siempre se mantiene en la zona decreciente de la función de costes marginales.

3.3 Privatización y desregulación o liberalización

Mediada la década de los 80 del Siglo pasado se llevó a cabo una política de

privatizaciones por la que una gran parte de las empresas públicas pasaron a depender de grupos económicos o inversores privados, tanto nacionales como extranjeros.

El DRAE entiende por privatizar: «transferir una empresa, un bien o una actividad

pública al sector privado», lo que, ciñéndonos a las empresas públicas, incluye como privatización las siguientes operaciones: La venta de una empresa pública a otra privada (caso de SEAT, que fue vendida a

VOLKSWAGEN) o a un grupo empresarial privado. Las corporaciones públicas vendidas a sus propios trabajadores.

La venta en bolsa de una parte de las acciones de una empresa pública sin que ésta deje de estar bajo control público.

La venta de parte de los activos de una empresa pública (terrenos, edificios, concesiones, plantas de producción, o una filial) sin vender formalmente ésta.

Que la administración deje de producir directamente ciertos servicios y pase a contratarlos con empresas privadas (por ejemplo, el mantenimiento de carreteras). Se distingue:

La financiación del servicio, que continúa siendo pública.

La prestación del servicio, que pasa de ser privada, es decir, se trata de un servicio de provisión pública y prestación privada. (Servicios hospitalarios concertados por la Seguridad Social con hospitales o clínicas privadas.

Y actuaciones tales como:

Reorganizar empresas públicas aplicando formas organizativas y criterios de eficiencia

propios de las empresas privadas. Eliminar las subvenciones a la producción de determinados bienes y servicios producidos

o prestados por empresas públicas con el fin de que sus precios no sobrepases ciertos límites (precio político), por ejemplo: servicios de transporte o suministro de aguas.

Técnicamente se entiende por desregular o liberalizar una actividad económica

el que ésta deje de ser legalmente un monopolio, por lo general de naturaleza pública, y pase a ser una actividad abierta a cualquier empresa que quiera desarrollarla y esté dispuesta a cumplir la exigencia que la autoridad determine, tiene como punto de partida la eliminación de barreras de entrada al mercado, pero el estado puedo poner como condición para su desarrollo determinados requisitos técnicos, económicos… por ejemplo: la prestación del servicio de televisión. En los casos en que la actividad sea un monopolio natural y por lo tanto presente unos costes a escala decrecientes no es posible el libre juego de la oferta y la demanda en toda o parte de esa actividad, en estos casos se establece una regulación explícita para la actividad conocida como re-regulación. El término desregulación, cuando se utiliza con propiedad, se refiere a situaciones en las que previamente había una regulación sobre una actividad (por lo general, su monopolio público) en la que era o es técnicamente posible un nivel significativo de competencia. En tal caso, la liberalización de esa actividad económica supone, la eliminación de la regulación preexistente, que también ha dado lugar a otro término: la «desmonopolización».

Con las aportaciones del Análisis Económico, las conclusiones más destacables

respecto a este tipo de actuaciones públicas son: La Economía del Bienestar sostenía que si la empresa opera con la misma eficiencia

productiva que si perteneciese a unos inversores privados, la eficiencia total de la misma será superior si es pública que si es privada.

El planteamiento Neoclásico del análisis económico en relación con la posibilidad de privatizar las empresas públicas, bajo determinadas condiciones, a más competencia entre las empresas de la economía mayor eficiencia de éstas, para incrementar la eficiencia de las empresas hay que incrementar el grado de competencia entre ellas eliminando posiciones monopolistas en los diferentes mercados.

En relación a la tesis de que la eficiencia de la empresa es inferior si ésta es pública

resulta que, en una buena parte de los casos, no se cumple. Si existen empresas públicas que operan con pérdidas, también las hay que operan con beneficios. Los estudios de eficiencia comparativa entre estos dos tipos de empresas llegan a las siguientes conclusiones:

Existen estudios comparativos cuyos resultados favorables lo son tanto para las

empresas privadas como para las empresas públicas e incluso con muy escasa diferencia entre ambas.

Que una buena parte de los casos de empresas públicas que operan con pérdidas se corresponde a las que producen bienes y servicios con “precios políticos”, precios fijados de acuerdo a criterios ajenos al coste de producción.

Que los estudios en cuestión también muestran empresas privadas o grandes grupos empresariales privados que presentan pérdidas reiteradas.

La realidad pone claramente de manifiesto que el mayor volumen de privatizaciones

efectuadas corresponde a empresas públicas que operaban con beneficios; es decir, que las grandes operaciones de privatización son o han sido las de entidades que operaban en sectores clave y en expansión (energía, comunicaciones o banca) y que ocupaban u ocupan los primeros puestos nacionales, tanto en cifra de negocios como en beneficios.

TEMA 10. INTERNACIONALIZACIÓN ECONÓMICA E IMPOSICIÓN PERSONAL

1. LA SUJECCIÓN TERRITORIAL EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA

El poder tributario de los estados se ve limitado cuando tratan de hacer tributar a personas de nacionalidad distinta o a manifestaciones de capacidad sitas fuera de los límites de su territorio. Además, el elevado grado actual de internacionalización de las economías nacionales les obliga a no gravar excesivamente ciertas capacidades contributivas estrictamente nacionales así como otras que afectan a dos o más estados (objeto de estudio).

Con carácter general el poder tributario alcanza a las personas con nacionalidad o ciudadanía del país, a manifestaciones de capacidad ubicadas en su territorio y a hechos con relevancia económica que en él sucedan, lo que faculta al estado a sujetar a tributación a sus nacionales aunque residan en otro estado (criterio de nacionalidad). En ausencia de este criterio es necesario establecer un vínculo entre el hecho o la persona ubicados fuera y el ámbito nacional que fundamente el derecho de la exigencia tributaria, habiéndose alcanzado consenso sobre estos tres posibles nexos:

La residencia: permite a los no nacionales residentes la misma tributación que los nacionales (a pesar de lo controvertido que pueda ser determinar la residencia a pax. físicas y más a jurídicas).

El desarrollo de actividades económicas en un estado le otorga la potestad tributaria sobre ellas.

La propiedad inmueble (propiedad y utilidades que se deriven).

Los factores de vinculación pueden ser personales (nacionalidad o residencia) o reales (manifestaciones de capacidad económica), pudiendo éstos entenderse objetivamente (vincula a la capacidad económica independientemente de su relación con la persona –grava renta generada dentro del estado-) o subjetivamente (en relación con la persona –se grava la renta obtenida por los residentes-).

Luego los criterios con que pueden articularse los impuestos son:

- TERRITORIALIDAD o CRITERIO DE LA FUENTE: vínculo real, los tributos se aplican a las personas que residan en el territorio del estado y a aquellas manifestaciones de capacidad sitas o generadas en dicho ámbito espacial.

- NACIONALIDAD: vínculo personal, los tributos se aplican a todos quienes ostenten la ciudadanía independientemente de donde residan. Este criterio se ha venido sustituyendo por el de RESIDENCIA EFECTIVA (salvo Cuba, Filipinas y USA). Parece más lógico hacer contribuir a quienes perciben los beneficios de las actuaciones del estado que a los nacionales (pueden no tener ninguna relación con su estado); además es más sencillo y barato conocer la situación fiscal de un residente.

Estos criterios (territorialidad y residencia) en el ámbito de los impuestos directos sujetan a gravamen a los contribuyentes:

Por obligación real (Source Tax Income): se tributa por las rentas generadas y los patrimonios poseídos dentro del estado.

Por obligación personal (World Wide Income): atiende a la auténtica capacidad contributiva del sujeto. Se tributa por toda la renta que se obtenga, independientemente de donde se haya generado y por todo el patrimonio que se posea al margen de donde esté ubicado. Renta mundial.

La mayoría de ordenamientos simultanean la aplicación de ambos criterios (fuente y residencia). Algunos utilizan sólo el de la fuente pues o bien los residentes no poseen grandes

inversiones en el exterior o la administración no cuenta con medios adecuados para asegurar la aplicación del principio de residencia.

El criterio de nacionalidad supone un ejercicio ilimitado de poder tributario, que p.e. USA fundamenta en que su nacionalidad es una forma política de seguridad, articulándose de forma combinada con el de residencia y el de territorialidad, resultando los nacionales gravados por su renta mundial, independientemente de donde residan; los residentes por las rentas procedentes de cualquier fuente y los no residentes extranjeros que en ese país obtengan rentas o posean bienes o derechos de contenido económico.

Hay una tendencia a relegar el criterio de residencia a favor del de territorialidad pues respeta en mayor medida la soberanía tributaria de los estados y elimina las distorsiones a la competencia en los países en los que se efectúa la inversión procedente del resto del mundo. Informe Rudding: adopción criterio de territorialidad en UE.

2. DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. ASPECTOS GENERALES

El debate comienza a plantearse tras la sustitución de impuestos reales o de productos por impuestos personales y cobra importancia con la creciente globalización. Se estudiará la DII en relación con rentas y patrimonio poseídos por personas físicas (IRPF e IPN).

2.1 Concepto y clases de DII

Situación dada por la existencia de un supuesto gravable relativo a la obtención de renta o a la titularidad de patrimonio por personas físicas que determina el nacimiento de diversas obligaciones tributarias por un mismo o parecido impuesto en, al menos, dos países. Puede estar originada por:

- DOBLE IMPOSICIÓN JURÍDICA: una misma persona resulta gravada por el mismo supuesto de hecho y en el mismo período en varios países.

- DOBLE IMPOSICIÓN ECONÓMICA: personas distintas resultan gravadas por el mismo supuesto de hecho en el mismo período.

Diferencia: mientras que en DIJ requiere igualdad en el supuesto gravable, en tiempo en que tiene lugar y en el sujeto al que se grava, para que se de DIE es suficiente con la igualdad en el supuesto de sujeción a gravamen. Toda doble imposición jurídica lo es también económica pero no así al revés.

2.2. Consecuencias de la DII

Independientemente del tipo que se trate supone un problema que afecta a la equidad personal del impuesto.

Desde la perspectiva nacional de la equidad tributaria todos los residentes de un país deben soportar la misma carga fiscal cuando estén en iguales o similares situaciones y posean la misma capacidad contributiva (equidad horizontal) y distinta cuando su situación o su capacidad de pago sea diferente, ajustando las diferencias de trato a las existentes entre ellos (equidad vertical). Este principio ignora el hecho de que los residentes del país puedan obtener rentas generadas en otros que ya han sido objeto de gravamen en ellos.

Ejemplo:

PAIS A (R)

PAIS B (F)

TOTAL

RENTA 50.000 25.000 75.000

TIPO MEDIO

20% 25%

BASE IMP 75.000 25.000

CUOTA 15.000 6.250 21.250

TIPO MEDIO

28,33%

Si el individuo hubiese obtenido todas sus rentas en su país de residencia hubiera tributado al TME del 20%; pero por obtener parte de sus rentas fuera va a tributar al TME del 28,33%. En una economía globalizada el concepto de equidad horizontal carece de sentido como criterio rector del ordenamiento tributario y se impone una reformulación en la que se considere la totalidad de la carga tributaria efectivamente soportada, sean endógena o exógena.

Afecta a la neutralidad fiscal y la eficiencia económica: la DII hace más acusadas y perceptibles las diferencias de presión fiscal entre países modificación de rentabilidades de

capital y actividades empresariales (intereses y dividendos) desplazamiento de las

actividades económicas hacia los países con una fiscalidad más atenuada. La neutralidad económica competir en igualdad de condiciones. Si los inversores internacionales al repatriar bº experimentan una elevada presión fiscal en su país, considerarán que la neutralidad ha desaparecido y tendrán incentivos a retenerlos en el país de la inversión, planificando fiscalmente sus actividades mediante economías de opción y replanteándose la localización de sus futuras inversiones, lo que puede inmovilizar los bº en los países en que se generaron en lugar de invertirlos en los mejores proyectos internacionales (perjudica la asignación eficiente de los recursos).

Una forma simple de evitar este problema es que los países exoneren completamente de tributación en el impuesto personal a las rentas generadas fuera de su territorio que ya hayan sido objeto de tributación (método de exención). Debido a la creciente internacionalización de las actividades cada vez tiene más partidarios; pero los estados no están dispuestos a sufrir tal merma en sus recaudaciones tributarias.

2.3 Causas de la DII

1) Concurrencia de la ilimitada potestad tributaria de los estados dentro del territorio de su jurisdicción (cada estado es soberano para exigir los gravámenes que considere necesario) con determinados aspectos técnicos del tributo. Coincidencia de varias jurisdicciones tributarias en un mismo hecho imponible o sujeto pasivo, consecuencia de la independencia soberana de los estados.

2) Cuando la DII tiene como causa la aplicación de criterios de sujeción territorial diferentes las posibles soluciones son:

Medidas de carácter interno (nacional) que compensen en los impuestos nacionales los tributos satisfechos en los países en que las rentas se producen.

Acuerdos internacionales, que comienzan como bilaterales y a partir de su proliferación se convierten en multilaterales (objeto de estudio).

Coordinación de las potestades fiscales, cuya expresión más perfeccionada es la armonización fiscal de los procesos de integración supranacional (UE).

3) Respecto de la definición que en cada estado se da a la residencia a efectos fiscales, existe una gran diversidad entre ordenamientos nacionales, hasta el punto que la discrepancia de criterios podría incidir simultáneamente en un único sujeto y ser compatibles entre sí (un ciudadano estadounidense con un piso en Dublín en el que pasa una temporada y tiene su principal fuente ganancias en Lieja: según los criterios de estos 3 países sería residente en todos ellos, por lo que toda su renta en principio es objeto del impuesto sobre la renta personal en los 3!!).

3. CORRECCIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

- Medidas de carácter interno.

- ACUERDOS INTERNACIONALES.

- Armonización de cuadros tributarios.

Ejemplo: en ausencia de ajustes por DII.

Obtiene 25.000 € en R y 30.000 € en F.

Paga impuestos en ambos estados.

3.1 Métodos de exención

3.1.1 La exención íntegra y la exención con progresividad

Operan en la base imponible. Las rentas obtenidas por un sujeto se gravan exclusivamente en un país (habitualmente en el que se generan) quedando exentas en cualquier otro. Supone la renuncia a la parte que les correspondería exigir, por lo que su adopción descansa en el principio de reciprocidad. La exención puede darse tanto en el país de origen o de la fuente como en el de destino o de residencia, dependiendo de si rige el criterio de residencia en el origen o el de territorialidad en el de destino. La OCDE propugna que la exención se aplique en el país de residencia y se supedite la aplicación del mecanismo corrector a la verificación de que en el país de la fuente de las rentas se haya tributado efectivamente por ello o que haya rebasado determinado % de la renta allí obtenida.

Residencia Fuente MUNDIAL

RENTA 55.000

(25.000 + 30.000)

30.000 55.000

CUOTA 14.750 5.050 19.800

TIPO MEDIO

26,82% 16,83% 36,00%

Tanto la solución dada por los tratados y convenios como las medidas internas se consideran soluciones nacionales porque ambas se

materializan en disposiciones legales que forman parte del ordenamiento legal nacional.

EXENCIÓN ÍNTEGRA

En R se tributa por los 25.000 €.

En F se tributa por los 30.000 €.

EXENCIÓN CON PROGRESIVIDAD

Sólo en el país de residencia: el SP integra las rentas generadas en F en la base imponible sólo a efectos de calcular su tipo medio efectivo de gravamen, que luego se aplica a la renta obtenida en R.

3.1.2 Algunas consideraciones sobre este sistema

Reducción de la presión fiscal: en sus 2 variantes constituye un buen estímulo a la inversión en el exterior, pues permite tratar fiscalmente de una forma bastante benigna a los bº de las inversiones en el extranjero que se repatrían al país de residencia, alentando la participación activa en el proceso de internacionalización de la economía (en el ejemplo pasa del 36% al entorno del 20%).

Equidad tributaria: se ve seriamente comprometida si se opta por la exención íntegra, pues un sujeto que obtuviese el mismo nivel de rentas todas ellas dentro de R tributaría a un tipo superior que el SP del ejemplo, dándose discriminación de trato fiscal en razón de la procedencia territorial de las demás rentas obtenidas. El país otorga mejor trato fiscal a quienes crean riqueza y puestos de trabajo en otros países que a los que lo hacen en su país de residencia. Esta circunstancia dio lugar a la exención con progresividad, que reduce notablemente esta diferencia de trato fiscal.

Cómo se contemplan en los mecanismos de exención los procedimientos de compensación fiscal de pérdidas es un problema complejo cuyas soluciones posibles son restringirlas al máximo (negar la compensación en R, opción mayoritariamente adoptada) o establecer un complejo conjunto de disposiciones tendentes a evitar estas posibles duplicidades de compensación en F y R, lo que consume gran cantidad de recursos para garantizar la efectividad de su cumplimiento.

Otra cuestión tiene que ver con el mínimo exento, pues si el SJ tiene sus ingresos mayoritaria o únicamente en F podría darse el caso de que en R no tuviera que pagar impuestos o incluso hubiera que reintegrarle algo.

Inconvenientes en el país de la fuente de la solución adoptada para evitar la doble imposición interna de los bº (IRPF e IS): puede hacer muy compleja la corrección de la

Residencia Fuente MUNDIAL

RENTA 25.000 30.000 55.000

CUOTA 5.500 5.050 10.550

TIPO MEDIO

22,00% 16,83% 19,18%

Residencia Fuente MUNDIAL

RENTA PARA TIPO MEDIO

55.000

(25.000 + 30.000)

CUOTA 14.750

TIPO MEDIO 26,82%

RENTA SOMETIDA

25.000 30.000 55.000

CUOTA 6.705 5.050 11.755

TIPO MEDIO 26,82% 16,83% 21,37%

DII. Si en el país de la fuente está vigente el sistema de doble tipo para obviar la doble imposición interna y en el de residencia se articula un sistema de exención se plantea si la renta a exonerar corresponde a los bº distribuidos, no distribuidos o parte y parte.

3.2 Métodos de imputación o del crédito fiscal

Operan en la cuota tributaria del impuesto, el ajuste se practica en el país de residencia una vez calculada la cuota íntegra del impuesto y practicadas toda las deducciones. Cuando el SP calcula la base del impuesto en R, incluye también las rentas percibidas en F con adición del impuesto allí satisfecho. Luego, de la cuota del impuesto por su renta mundial deduce el impuesto abonado en F. El resultado es parecido al de la exención con progresividad, sólo que al operar en cuota y no en base se va a ver afectado por las deducciones del país de residencia.

3.2.1 La Imputación íntegra y la imputación limitada

IMPUTACIÓN ÍNTEGRA

El impuesto satisfecho en F se acepta sin limitación alguna, pudiendo llegar a ser superior al de R y dar lugar a una devolución al contribuyente, lo que dio lugar al sistema de imputación limitada.

IMPUTACIÓN LIMITADA

Imputación ordinaria. La deducción que se practica por el impuesto satisfecho en F tiene como límite la cuota que correspondería a la renta de procedencia extranjera si se le aplicase el TME de gravamen de R.

1º Se computan todas las rentas en la base.

2º De la cuota íntegra se deduce la menor de:

- impuesto pagado en F.

- resultado de aplicar TME en R a la renta de F.

Este sistema es el más extendido en los países exportadores de capital de la OCDE por el límite de deducibilidad que impone, debido a que los países de destino tienen una

Residencia Fuente MUNDIAL

RENTA 55.000

(25.000 + 30.000)

30.000 55.000

CUOTA 14.750 5.050

IMP.EXTRAN -5.050

IMP. A PAGAR 9.700 5.050 14.750

TIPO MEDIO 17,64% 16,83% 26,82%

Residencia Fuente MUNDIAL

RENTA 55.000

(25.000 + 30.000)

30.000 55.000

CUOTA 14.750 5.050

TIPO MEDIO 26,82%

CUOTA DERIVADA RENTA EXTR

8.046

IMP.EXTRAN -5.050

IMP. A PAGAR 9.700 5.050 14.750

TIPO MEDIO 17,64% 16,83% 26,82%

presión fiscal directa inferior a la de los países de residencia. Además, esta combinación límite de deducibilidad/diferencia de presiones fiscales directas evita que los países en vías de desarrollo eleven selectivamente su presión fiscal con la intención de que buena parte de la misma sea soportada en los países de los que proceden las inversiones.

Inconvenientes: con su aplicación los países exportadores de capital están interfiriendo en las políticas fiscales de los países destinatarios de las inversiones, ya que cualquier bonificación que estos últimos incorporen con vistas a potenciar determinados sectores puede quedar anulada por completo en el país de residencia del inversor.

3.2.2 Posibilidades de la imputación limitada en los impuestos analíticos

En el caso de que los impuestos personales sobre la renta sean de carácter analítico (como sucede en la mayoría de los países) la imputación limitada permite otras posibilidades de corrección:

a) Global

b) Para cada país

c) Para cada clase de renta

d) Para cada clase de renta y país de procedencia conjuntamente

IMPUTACIÓN LIMITADA, LÍMITE GLOBAL

Se compara la suma total de impuestos satisfechos en el extranjero con la cuota correspondiente a la totalidad de rentas de fuente exterior y se deduce la menor de tales cantidades.

Defendida ampliamente por permitir compensar la carga entre distintos tipos de rentas.

Residencia Fuente1 Fuente2

RTOS TRAB 40.000

RTOS CAP INM

10.000 15.000

RTOS CAP MOB

10.000

GANANCIAS PATRIM

25.000 5.000 20.000

BASE IMPONIBLE

75.000 50.000 10.000 5.000 15.000 20.000

TIPO IMPOSITIVO

20% 10% 15% 15% 25% 5%

CUOTAS 15.000 5.000 1.500 750 3.750 1.000

SUMA CUOTAS

20.000 2.250 4.750

RENTAS EXT 25.000 25.000

CUOTA DERIVADA R EXT

5.000 2.500

IMPUESTO EXT

5.250 1.750

A DEDUCIR 7.000

IMPUTACIÓN LIMITADA, LÍMITE POR PAÍSES

Se compara el impuesto satisfecho en cada país con la cuota correspondiente a las rentas procedentes de él, deduciendo la menor de tales cantidades.

IMPUTACIÓN LIMITADA, LÍMITE POR CLASES DE

RENTA

Se comparan las cuotas satisfechas en los países de la fuente por clases de renta con la cuota que correspondería en el país de residencia.

Residencia Fuente1 Fuente2

RTOS TRAB 40.000

RTOS CAP INM 10.000 15.000

RTOS CAP MOB 10.000

GANANCIAS PATRIM

25.000 5.000 20.000

BASE IMPONIBLE

75.000 50.000 10.000 5.000 15.000 20.000

TIPO IMPOSITIVO

20% 10% 15% 15% 25% 5%

CUOTAS 15.000 5.000 1.500 750 3.750 1.000

SUMA CUOTAS 20.000 2.250 4.750

CUOTA DERIVADA R EXT

2.000 500 3.000 2.000

IMPUESTO EXT 1.500 750 3.750 1.000

A DEDUCIR 7.000 2.250 4.750

Residencia Fuente1 Fuente2

RTOS TRAB 40.000

RTOS CAP INM

10.000 15.000

RTOS CAP MOB

10.000

GANANCIAS PATRIM

25.000 5.000 20.000

BASE IMPONIBLE

75.000 50.000 10.000 5.000 15.000 20.000

TIPO IMPOSITIVO

20% 10% 15% 15% 25% 5%

CUOTAS 15.000 5.000 1.500 750 3.750 1.000

SUMA CUOTAS 20.000 2.250 4.750

RENTAS EXT 25.000 25.000

CUOTA DERIVADA R EXT

5.000 2.500 2.000 500 3.000 2.000

IMPUESTO EXT

1.500 750 3.750 1.000

A DEDUCIR 6.750 2.750 4.000

IMPUTACIÓN LIMITADA, LÍMITE COMBINADO POR CLASES DE RENTA Y PAÍSES

Para cada país de procedencia de renta se compara entre las cuotas satisfechas en el extranjero por cada clase de renta con la que le correspondería en R.

3.3 Otras variantes del sistema de imputación

CRÉDITO FISCAL POR EL IMPUESTO SUBYACENTE O CRÉDITO INDIRECTO

Pretende corregir al máximo la DII económica y no la jurídica (la que intentaban subsanar los mecanismos ya vistos). Se limita la DII de los dividendos, intentando corregir hasta una triple tributación jurídica:

a) Como bº societario en IS en F.

b) Como renta personal en F sujeta a criterio de territorialidad. IRPF en F.

c) Como renta percibida por un residente y sujeta a gravamen sobre renta personal s/ criterio de personalidad. IRFP en R.

Con el crédito fiscal por impuesto subyacente se pretende que el accionista de una sociedad radicada en otro país se beneficie de un crédito fiscal por la parte del IS correspondiente al bº no distribuido en F, además del crédito fiscal por doble tributación interna del bº en F, permitiéndole así compensar la doble tributación debida a la coexistencia de los dos impuestos personales sobre la renta en el ámbito de la internacionalización de las relaciones económicas.

Residencia Fuente1 Fuente2

RTOS TRAB 40.000

RTOS CAP INM 10.000 15.000

RTOS CAP MOB 10.000

GANANCIAS PATRIM

25.000 5.000 20.000

BASE IMPONIBLE

75.000 50.000 10.000 5.000 15.000 20.000

TIPO IMPOSITIVO

20% 10% 15% 15% 25% 5%

CUOTAS 15.000 5.000 1.500 750 3.750 1.000

SUMA CUOTAS 20.000 2.250 4.750

RENTAS EXT 25.000 25.000

CUOTA DERIVADA R EXT

5.000 2.500 2.000 500 3.000 2.000

IMPUESTO EXT 1.500 750 3.750 1.000

A DEDUCIR 6.000 2.000 4.000

CRÉDITO SUBYACENTE SIN LÍMITE

Existen 2 posibilidades: crédito fiscal pleno o con un límite, que se cifra en el impuesto que correspondería en el país de residencia a las rentas de

procedencia extranjera. Es de frecuente aplicación en caso de sociedades en F que son filiales de otras en R.

TAX SPARING Y MATCHING TAX

Prácticamente en desuso. Surgidas para consolidar los procesos de industrialización de los países en vías de desarrollo, suprimiendo o con una importante reducción de los obstáculos fiscales en los países desarrollados. La imputación limitada anula en buena parte los beneficios fiscales en origen para facilitar inversiones (el impuesto que se deja de percibir en origen queda neutralizado por una mayor recaudación en R).

La bonificación concedida por F ha ido a parar a las arcas de R.

TAX SPARING: para salvar esta dificultad los convenios de DII establecían que las bonificaciones de impuestos por inversiones concedidas en los países de la fuente se trasladasen a los países de residencia, pudiéndose deducir en ellos el impuesto que se hubiera exigido en ausencia de incentivos (intereses y cánones propiedad industrial).

TAX MATCHING: para incentivar la financiación internacional y la cesión de tecnología se reconocían como deducibles de la cuota del impuesto del país de residencia cuotas impositivas cifradas a tanto alzado, normalmente superiores al impuesto realmente exigido en el otro estado.

La OCDE se pronunció en contra de estas técnicas pues podían dar lugar a abusos por parte de aquellos países a los que se pretendía beneficiar.

R F 10% SDAD

F SOCIO

RENTA 140.000 40.000 24.000

T MEDIO

30,00% 40% 15%

CUOTA 42.000 16.000 3.600

IMP EXT

-19.600

A PAGAR

22.400

R F R sin bonif

F sin bonif

RENTA +25.000 25.000 +25.000 25.000

T MEDIO 30,00% 20% 30,00% 20%

BONIFIC. -50%

CUOTA 7.500 2.500 7.500 5.000

IMP EXT -2.500 -5.000

A PAGAR 5.000 2.500