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9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN. TELEFONOS:2244-4200 y 2244-4224 “PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
Ministerio de Hacienda Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. A1305037TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San
Salvador, a las diez horas y quince minutos del día veintiuno de octubre del año dos mil trece.
VISTOS en apelación la resolución con referencia N° 326/13/DJCA/DPJ/9 emitida
por la Dirección General de Aduanas, a las siete horas cuarenta y cinco minutos del día seis de
mayo del año dos mil trece, mediante la cual se confirma en todas sus partes la Resolución N°
05, emitida por la Administración de Aduana Terrestre de San Bartolo, a las nueve horas
veinte minutos del día veinticinco de febrero del año dos mil trece, a nombre de -------------,
que puede abreviarse -------------, por medio de la cual se resolvió: 1) DETERMINAR que
la aludida sociedad, deberá pagar en concepto de Derechos Arancelarios a la Importación
(DAI), la cantidad de DOS MIL SETECIENTOS SESENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($2,760.02), y en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios (IVA), la cantidad de TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($358.80); y 2) SANCIONAR a la
referida sociedad por la comisión de infracción tributaria tipificada en el artículo 8 letra a) de la
Ley Especial Para Sancionar Infracciones Aduaneras, de conformidad a lo establecido en el
artículo 10 del citado cuerpo legal, con el pago de una multa del trescientos por ciento (300%)
por la cantidad de NUEVE MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($9,356.46).
Y CONSIDERANDO:
I.- Que el licenciado -------------, en su carácter de Apoderado Especial
Administrativo y Judicial de -------------, que puede abreviarse -------------, al interponer
Recurso de Apelación expresó no estar de acuerdo con la resolución emitida, por las razones
siguientes:
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“““INEXISTENCIA DE LA INEXACTITUD ARANCELARIA IMPUTADA
Que mi representada está en total desacuerdo con el criterio de clasificación
arancelada adoptado por la Dirección General de Aduanas, por cuanto considera que dicho
criterio no ha tenido en cuenta los conceptos que sobre las partidas arancelarias 04.02 y
19.01, establecen las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación
de Mercancías, las que de conformidad con el Art. 14 inciso final del Convenio sobre el
Régimen Arancelario y Aduanera Centroamericano sirven para interpretar el Arancel
Centroamericano de Importación, lo cual implica que dichas Notas deben tenerse en cuenta al
momento de establecer la clasificación arancelaria de un producto con el fin de realizar una
adecuada interpretación de los conceptos y términos utilizados por las normas contenidas en el
referido Arancel (…) el producto denominado SVELTY FIGURA 0% SIN GRASA, cumple con las
especificaciones técnicas y las disposiciones legales necesarias para ser clasificados en el
Código arancelario 1901.90.40, que fue el que se identificó para designar dicha mercancía al
momento de su importación, por tratarse de una preparación alimenticia a base de leche
descremada que no puede ser clasificada en la partida 04.02 debido a que entre sus
ingredientes contiene una sustancia que de acuerdo con las Notas Explicativas de dicha partida
no se permite en los productos amparados en esa partida. Este ingrediente específico es la
CARRAGENINA contenida en el producto, el cual es un agente gelificante o espesante de
origen vegetal, que desempeña además y de manera secundaria, un papel estabilizante, y es
por tanto, un ingrediente que no está permitido en los productos de las partidas 04.01 a 04.04
conforme con las Notas Explicativas antes referidas. (…) SVELTY FIGURA 0% SIN GRASA
tiene, entre otros ingredientes a la carragenina. La carragenina es definida arancelariamente
como un mucílago o espesante, y así es considerado para efectos arancelarios, de acuerdo a
su designación en las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de la partida arancelaria
13.02, las que al desarrollar el tema de las sustancias mucilaginosos o espesantes, dice lo
siguiente sobre dicho producto:
“C) Agar-agar y demás mucilagos y espesativos derivados de los vegetales, incluso
modificados
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Los mucilagos y espesativos derivados de los vegetales tienen la propiedad de
hincharse en agua fría y disolverse en agua caliente, produciendo al enfriarse una masa
gelatinosa, homogénea y generalmente insípida. Estos productos se utilizan sobre todo como
sucedáneos de la gelatina en la industria alimentaria, en la preparación de aprestos para papel
o tejidos, para la clarificación de ciertos líquidos, en la preparación de medios de cultivo
bacteriológicos, en farmacia y para la preparación de cosméticos, Se pueden modificar por
tratamiento químico (por ejemplo, esterificados, tratados con bórax, con ácidos o con álcalis).
Estos productos se clasifican es esta partida como cuando se hayan normalizado por
adición de azúcar (glucosa, sacarosa, etc.) u otros productos para conseguir una actividad
constante durante su utilización (...)”
Conforme con la Nota Explicativa antes trascrita, la carragenina tiene como función
principal la de ser un gelificante o espesante (…)”.
Las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de
Mercaderías del Capítulo 04 en sus Consideraciones Generales, dicen lo siguiente:
“CONSIDERACIONES GENERALES”
Este Capitulo comprende:
l. Los productos lácteos:
A) La leche, es decir, leche entera y leche total o parcialmente desnatada (descremada).
8) La nata (crema).
C) El suero de mantequilla (“babeurre”), leche y nata (crema), yogur, kéfir y demás
leches y natas (cremas) fermentadas o acidificadas.
D) El lactosuero.
E) Los productos a base de los componentes naturales de la leche, no expresados ni
comprendidos en otra parte.
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F) La mantequilla y demás materias grasas de la leche; pastas lácteas para untar.
G) El queso o el requesón.
Los productos mencionados en los anteriores apartados A) a E) pueden contener
independientemente de los componentes naturales de la leche (por ejemplo leche enriquecida
con vitaminas o sales minerales), pequeñas cantidades de estabilizantes (por ejemplo: fosfato
disódico, citrato trisódico. cloruro cálcico) que permitan conservar la consistencia natural de la
leche líquida durante el transporte, así como de muy pequeñas cantidades de antioxidantes o
de vitaminas que normalmente no contiene la leche. Algunos de estos productos también
pueden contener pequeñas cantidades de productos químicos (por ejemplo bicarbonato
sádico) necesarios para su preparación; los productos lácteos en forma de polvo o gránulos
pueden contener egentes emulsionantes (anticoagulantes), tales como fosfolípidos o dióxido
de silicio amorfo” (el subrayado es mío).
Tal como puede apreciarse en la Nota Explicativa antes trascrita, además de los
componentes naturales de la leche, los ingredientes que se permiten en los productos de las
partidas 04.01 a 04.04, son los siguientes:
1. Vitaminas o sales minerales.
2. Estabilizantes, para el caso de la leche líquida.
3. Antioxidantes.
4. Productos químicos necesarios para su preparación (Ej. Bicarbonato Sódico).
5. Agentes emulsionantes (anticoagulantes) tales como fosfolípidos o dióxido de silicio amorfo.
Así, tenemos que la carragenina:
• No es una vitamina ni mineral.
• No es un estabilizante que se haya adicionado a la leche líquida para conservar la
consistencia de ésta durante su transporte.
• No es un antioxidante.
• No es un producto químico necesario para su preparación.
• No es un agente emulsionante (anticoagulante).
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La carragenina posee además de una función gelificante, mucilaginosa o espesante,
una función estabilizante para la leche en polvo, que en la Nota Explicativa últimamente
trascrita no se encuentra comprendida, ya que la presencia de estabilizantes en los productos
de las partidas 04.01 a 04.04 solamente es expresamente permitida para el caso de la leche
líquida con el fin de conservar la consistencia líquida de ese tipo de leche. Para el caso de la
leche en polvo, claramente se señala el final de dicha Nota Explicativa lo siguiente: “... los
productos lácteos en forma de polvo o gránulos pueden contener agentes emulsionantes
(anticoagulantes), tales como fosfolípidos o dióxido de silicio amorfo”, por lo que en el caso de
la leche en polvo solamente se permiten los agentes antiemulsionantes (anticoagulantes), no
así los estabilizantes ni los espesantes o gelificantes como es la carragenina.
Consecuentemente, la CARRAGENINA es un producto no permitido en los productos no
permitidos dentro de las partidas 04.01 a 04.04, por lo que su participación en el producto
SVELTY FIGURA. 0% GRASA hace que el mismo se designe en la partida 19.01 del Arancel
Centroamericano de Importación.
Conforme las Notas Explicativas antes trascritas, si un producto que tenga una base
láctea posee ingredientes distintos a los enumerados en esa Nota, ya que no podría ser
clasificado en el Capitulo 04, sino que quedarían comprendidas dentro de las preparaciones
alimenticias a base de leche de la partida 19.01, tal como se deduce del texto de la Nota
Explicativa del Sistema Armonizado correspondientes a la Partida arancelada 19.01 (…)”
“(…) existe disposición expresa en el sentido de que en el supuesto que una leche
posea algún ingrediente diferente a las autorizadas para las partidas 04.01 a 0404, en la
proporción que sea, dado que no se exige proporciones mínimas, ya no puede clasificarse en
tales partidas, debiendo ser clasificado en la partida 19.01 si se trata de preparaciones
alimenticias para la alimentación infantil o para usos dietéticos. De esa manera, cuando las
Notas Explicativas de la partida arancelaria 19.01 dicen que se clasifican en dicha partida: “1)
Las Preparaciones en polvo o líquidas alimentación infantil o usos dietéticos. en las que el
ingrediente principal sea leche a la que se le han añadido otros ingredientes (por ejemplo
copos de cereales, levaduras)”, debe entenderse que esos “otros ingredientes” abarcan en
general a cualquier ingrediente no autorizado en los productos de las partidas 04.01 a 04.04,
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como lo es la carragenina. Como ya lo hemos expuesto, el producto SVELTY FIGURA 0% SIN
GRASA constituye por su formulación, un producto para uso dietético en orden a que está
basado en leche descremada, por lo que conforme la Nota Explicarse de la partida 19.01 antes
trascrita, dicho producto quedaría comprendido en esta partida, ya que a la misma pertenecen
los productos que constituyendo preparaciones con base láctea poseen ingredientes diferentes
a los autorizados para los productos de la partida 04.02, y que tengan usos dietéticos, SVELTY
FIGURA 0% SIN GRASA cumple con todas estas especificaciones, por lo que aún cuando
comercialmente se presente como una leche descremada arancelariamente no puede ser
considerado como leche descremada de la partida 04.02 debido a que confiere, en su
formulación, productos que no son permitidos en las leches descremadas arancelariamente
comprendidas en la partida 04.02. En consecuencia, no cabe duda que de acuerdo con la
Regla General Interpretativa 1 del Arancel Centroamericano de Importación, el producto
SVELTY FIGURA 0% SIN GRASA está legalmente clasificado en el código 1901.90.40, y no en
el código 04.02.10.00, debido a que el mismo ha sido formulado con ingredientes que no son
permitidos en esta última partida, además de constituir un producto formulado para usos
dietéticos por su bajo contenido de grasas. En consecuencia, mi representada ratifica que el
código arancelario 1901.90.40 declarado en la declaración de mercancías No. 4-5888 es el
correcto y en consecuencia, no se ha configurado la inexactitud arancelada que sostiene
aduana actuante, por lo que no existe en el presente caso infracción tributaria que perseguir.
DE LA VIOLACION DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
(…) a la luz de los Principios Constitucionales que encuentran su base en los derechos
fundamentales contenidos en nuestra Carta Magna, es la violación del Principio de
Proporcionalidad en que se incurre cuando se aplica la multa del 300% de los derechos e
impuestos a la importación dejados de pagar (…) puesto que dicho Principio (…) establece que
los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos,
debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los
administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una
relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar.
Conforme al postulado de dicho principio, debe existir una relación de equivalencia o
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proporcionalidad entre la gravedad del hecho ilícito y la gravedad de la sanción, de manera
que la medida de afectación de los derechos individuales del supuesto infractor no supere la
gravedad del mal infligido. Así las cosas, resulta obvio que una sanción del 300% de los
derechos e impuestos dejados de pagar, resulta desproporcionada y por tanto violatoria del
Principio de Proporcionalidad (…) Si bien esta violación resulta de las contradicciones
contenidas en la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras (…) se solicita que
haciéndose valer la Constitución de la República que en su Artículo 235, literalmente dispone:
Todo funcionario civil o militar; antes de tomar posesión de su cargo, protestará bajo su
palabra de honor, ser fiel a la República, cumplir y hacer cumplir la Constitución, atendiéndose
a su texto cualesquiera que fueren las leyes, decretos, órdenes o resoluciones que la
contraríen, prometiendo, además, el exacto cumplimiento de los deberes que el cargo le
imponga, por cuya infracción será responsable conforme a las leyes, disposición que comporta
la aplicación directa de la Constitución incluso frente a leyes vigentes. Consecuentemente,
siendo la multa del 300% una sanción que viola el Principio de Proporcionalidad en la medida
que rompe con el necesario equilibrio que debe existir entre la afectación del interés del
supuesto infractor con el interés colectivo que se trata de salvaguardar, se solicita que ese
Honorable Tribunal deje sin efecto la sanción pecuniaria impuesta a mi representada
equivalentes al 300% de los supuestos derechos e impuestos a la importación dejados de
pagar (…)”””
II.- Que la Dirección General de Aduanas, habiendo tenido a la vista las razones en
que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha veintiséis de
julio del año dos mil trece, en el que justificó sus actuaciones y los puntos de inconformidad
planteados, en los términos siguientes:
“““DE LA INEXISTENCIA DE LA INEXACTITUD ARANCELARIA IMPUTADA
En cuanto a lo alegado, es de considerar que la mercancía materia de análisis, ha sido
definida como leche descremada concentrada (en polvo), contiene sólidos de jarabe de maíz,
Maltodexina, lactosa, lecitina, carragenina y minerales, consecuentemente, para determinar la
correcta clasificación arancelaria del producto objeto de Recurso, se ha consultado la
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Nomenclatura del Sistema Arancelario Centroamericano (SAC), en la que se establece que los
títulos de las Secciones de los Capítulos o de los Subcapítulos solo tiene un valor indicativo ya
que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas
de Sección o de Capitulo Por lo que, para determinar la correcta clasificación arancelaria de la
mercancía en comento, es necesario efectuar un análisis de los Capítulos, Partidas e Incisos
Arancelarios citados, como sigue:
El Capítulo 19 del SAC comprende las “Preparaciones a base de cereales, harina,
almidón, fécula o leche; productos de pastelería”, en específico la partida arancelaria 1901,
sub partida 1901 .90. Inciso arancelario 1901 .90.40.
Por otra parte, la partida arancelaria 19.01 comprende: “extracto de malta;
preparaciones alimenticias de harina, grañones, sémola, almidón, fécula o extracto de malta,
que no contengan cacao o con un contenido de cacao inferior al 40% en peso calculado sobre
una base totalmente desgrasada, no expresadas ni comprendidas en otra parte; preparaciones
alimenticias de productos de las partidas 04.01 a 04.04 que no contengan cacao o con un
contenido de cacao inferior al 5% en peso calculado sobre una base totalmente desgrasada,
no expresadas ni comprendidas en otra parte”.
De igual forma, las notas explicativas del Sistema Armonizado (SA), correspondientes
al capítulo 19 en el romano III, al respecto expresan:
“III. Preparaciones alimenticias de productos de las partidas 04.01 a 04.04 que no
contengan cacao o con un contenido de cacao inferior al 5% en peso calculado sobre una base
totalmente desgrasada no expresadas ni comprendidas en otra parte”.
“Las preparaciones de esta partida se pueden distinguir de los productos de las
partidas 04.01 a 04.04 porque contienen, además de los componentes naturales de la leche,
otros ingredientes cuya presencia no está autorizada en los productos de dichas partidas...”.
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“1) Las preparaciones en polvo o líquidas para alimentación infantil o usos dietéticos,
en las que el ingrediente principal sea leche a la que se le han añadido otros ingredientes (por
ejemplo, copos de cereales, levadura).
2) Los productos a base de leche, obtenidos reemplazando uno o varios de los
componentes de la leche (por ejemplo, grasa butírica) por otra sustancia (por ejemplo, grasas
oleicas).”
Al efectuar un estudio de la partida arancelaria 19.01 así como sus notas explicativas
relacionadas, se observa que las preparaciones contenidas en esta partida, se diferencian de
los productos de las partidas 0401 a 0404 —leche, nata, suero de mantequilla, cuajadas,
lactosuero, etc., porque contienen además de sus componentes naturales, otros ingredientes
cuya presencia no está autorizada en los productos de dichas partidas.
Por otra parte, la subpartida 1901.90 comprende “Los demás” que se refiere a todas
aquellas preparaciones alimenticias creadas a base de leche, nata, suero de mantequilla,
lactosuero, etc. que no constituyen preparación para la alimentación infantil, ni mezclas o
pastas para la preparación de productos de panadería, pastelería o galletería.
El inciso arancelario 19.01.90.40 comprende las “Preparaciones alimenticias de los
tipos citados en la Nota 1 a) del Capítulo 30, excepto las del inciso 2202.90.10”.
En ampliación a lo anterior, el capítulo 30 del SAC se denomina PRODUCTOS
FARMACÉUTICOS, y en su Nota 1 a) comprende: “los alimentos dietéticos, alimentos
enriquecidos, alimentos para diabéticos, complementos alimenticios, bebidas tónicas y el agua
mineral, excepto las preparaciones nutritivas para administración por vía intravenosa (Sección
IV)”. Lo que quiere decir que el inciso arancelario 19.01.90.40 comprende a aquellas
preparaciones alimenticias a base de leche, sean líquidas o en polvo utilizadas como alimento
dietético, como alimento enriquecido, alimento para diabéticos, complemento alimenticio,
bebida tónica o agua mineral.
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En virtud de lo antes expuesto, el inciso arancelario 1901.90.40 declarado por la
Sociedad contribuyente, no procede su aplicación, ya que como en los párrafos anteriores
se ha explicado ese inciso corresponde a: - -Preparaciones alimenticias de los tipos citados en
la Nota 1 a) del Capítulo 30, excepto las del inciso 2202.90.10, (- Los demás: PREPARACIONES
ALIMENTICIAS DE LOS PRODUCTOS DE LAS PARTIDAS 04.01 A 04.04 QUE NO CONTENGAN
CACAO O CON UN CONTENIDO DE CACAO INFERIOR AL 5% EN PESO CALCULADO SOBRE
UNA BASE TOTALMENTE DESGRASADA, NO EXPRESADA NI COMPRENDIDA EN OTRA PARTE).
En ese orden de ideas, el fundamento de la Contribuyente Social, para ubicar el
producto en cuestión dentro del inciso arancelario antes relacionado, estriba en que la leche
SVELTY FIGURA 0% SIN GRASA, es una preparación alimenticia a base de leche descremada,
que contiene un ingrediente específico que es la carragenina, ingrediente que no se
encuentran dentro de los productos que le corresponden a la partida 04.01 a 04.04.
Por lo que, una vez analizado el Capítulo 19, propuesto por el Recurrente, es
importante analizar el capítulo 04, específicamente la partida arancelaria 04.02, sub partida
0402.10 confirmada por esta Dirección General para clasificar el producto citado, debiéndose
considerar que:
La Regla General 1 para la interpretación del Sistema Arancelario Centroamericano
puntualiza que: “Los títulos de las Secciones, de los Capítulos o de los Subcapítulos solo tienen
un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las
partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo...”
Considerando que el producto objeto de controversia consiste en: leche descremada en
polvo, según aduanálisis N° 232, emitido por el Departamento de Laboratorio de esta Dirección
General (folio 100 del expediente administrativo), su ubicación dentro del SAC en el Capítulo
04, LECHE Y PRODUCTOS LÁCTEOS. Y siendo que la Nota 1 del citado capítulo 04, indica que:
“Se consideran leche, la leche entera y la leche desnatada (descremado) total o parcialmente”.
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Asimismo, las Notas Explicativas del Sistema Armonizado, consideraciones generales
del Capítulo 4, especifican que este Capítulo comprende:
“I. Los productos lácteos:
A) La leche, es decir, leche entera y leche total o parcialmente desnatada
(descremada).
B) La nata (crema)...
Los productos mencionados en los anteriores apartados A) a E) pueden contener,
independientemente de los componentes naturales de la leche (por ejemplo, leche enriquecida
con vitaminas o sales minerales), pequeñas cantidades de estabilizantes por ejemplo:
fosfato disódico, citrato trisódico, cloruro cálcico) que permitan conservar la consistencia
natural de la leche líquida durante el transporte, así como de muy pequeñas cantidades de
antioxidantes o de vitaminas que normalmente no contiene la leche.
Algunos de estos productos también pueden contener pequeñas cantidades de
productos químicos (por ejemplo, bicarbonato sódico) necesarios para su preparación; los
productos lácteos en forma de polvo o gránulos pueden contener agentes emulsionantes
(anticoagulantes), tales como fosfolípidos o dióxido de silicio amorfo”.
En las dichas Consideraciones Generales del Capítulo 4, apartado 1, refiere que la leche
descremada puede contener, independientemente de los componentes naturales de la leche,
entre otros agentes emulsionantes, cuando se presente en forma de polvo.
Con base a lo antes expuesto, se verifica que la leche descremada puede contener
entre otros, vitaminas o sales minerales, antioxidantes, agentes emulsionantes; motivo por el
cual el aditivo carragenina es aceptado en este capítulo.
En la partida del capítulo 04, se encuentra el rubro 04.02 que describe a la LECHE Y
NATA (CREMA), CONCENTRADAS O CON ADICIÓN DE AZÚCAR Y OTRO EDULCORANTE”. y en
las Notas Explicativas puntualiza sobre la misma lo siguiente: “Esta partida comprende la leche
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tal como se define en la Nota 1 de este capítulo y la nata (crema) concentradas (por ejemplo,
evaporadas) o con adición de azúcar u otro edulcorante, en estado líquido, pastoso o sólido
(bloques, polvo, gránulos), incluso conservadas o reconstituidas”.
Y siendo que el producto denominado “SVELTY FIGURA 0% SIN GRASA”, consiste en
leche descremada en polvo, que contiene sólidos de jarabe de maíz, maltodextrina, lactosa
(ingredientes que conforme las Notas Explicativas de la partida 17.02 corresponden a los
demás azúcares) lecitina (emulsionante) y carragenina (estabilizante) y minerales; por tanto,
es procedente su clasificación en la partida 04.02.
La opinión vertida por Departamento Arancelario de esta Dirección General, es el
fundamento para confirmar la clasificación arancelaria determinada por la Aduana actuante, en
razón que la carragenina cumple con la función de ser un gelificante y estabilizante; y como tal
está permitida su presencia en los productos 04.01. a 04.04.
De tal manera, que la mercancía objeto de litigio le corresponde el inciso arancelario
0402.10.00 con DAI del 20%, porque cumple con las características previstas en el SAC,
para ser considerada arancelariamente como leche, sin que el elemento CARRAGENINA
modifique esa calidad.
Agregado a esto, la Regla General 6, para la Interpretación del Sistema Arancelario
Centroamericano, indica que: “la clasificación de mercancías en las sub partidas de una misma
partida está determinada legalmente por los Textos de estas sub partidas y de las Notas de
subpartida así como, mutatis mutandis, por las Reglas anteriores, bien entendido que solo
pueden compararse subpartidas de mismo nivel.”
En virtud de las consideraciones antes apuntadas, se concluye que al producto objeto
de estudio no se le han encontrado elementos diferentes de los que arancelariamente se
consideren como parte de la leche; por lo que esta Dirección General, considera que los
argumentos planteados por el Recurrente, no constituyen elementos suficientes que desvirtúen
la imputación realizada. Por todo lo anterior, teniendo claro la inexactitud en la clasificación
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arancelaria, en virtud de la cual se dejaron de pagar los derechos e impuestos respectivos y se
determino la infracción tributaria, debe confirmarse la Resolución en alzada.
DE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
(…) esta Oficina advierte que se ha aplicado lo señalado en la Ley, en el sentido que el
artículo 10 estipula que las infracciones tributarias serán sancionadas con una multa
equivalente al 300% de los derechos e impuestos evadidos o que se pretendieron evadir, es
decir, que lo que esta Dirección General ha realizado es el cálculo de la multas respectivas,
conforme a lo establecido en la Legislación pertinente para tales efectos.
En ese sentido, se verifica que se ha aplicado el principio de legalidad, del cual se
deriva la necesidad de darle cumplimiento a los preceptos de ley previa, que significa que la
infracción y correlativamente su sanción, deben estar previamente determinadas en la ley, al
cometimiento de una infracción.
Asimismo, el principio de legalidad se encuentra íntimamente relacionado con el
principio de tipicidad, el cual encuentra su asidero constitucional en los principios de legalidad
y seguridad jurídica; el cual se traduce en que para la imposición de una sanción se requiere la
necesaria existencia de una norma previa en la que se describa de manera clara, precisa e
inequívoca la conducta objeto de sanción, lo anterior, puede observarse en el presente caso,
puesto que la sanción que se ha aplicado es la que la ley estipula para la conducta establecida.
En cuanto a la aplicación del artículo 235 de la Constitución, se establece que no ha
existido contravención al mismo, puesto que las actuaciones de esta Dirección General al
aplicar la multa del 300%; no han salido de la esfera de competencia que la Ley establece y se
encuentra apegada a derecho.
Por lo anterior, queda demostrado que el actuar de esta Dirección General, ha sido con
apego al Principio de Verdad Material, y al Principio de Legalidad consagrado en la Constitución
en el Art. 86 inciso tercero, el cual establece que: “Los funcionarios del Gobierno son
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delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da la Ley”; es
decir, se ha actuado conforme a lo que establecen las leyes, sin violentar garantías o principios
constitucionales a la citada Sociedad.
III.- Por medio de auto de las ocho horas veinte minutos del día doce de agosto del
año dos mil trece, este Tribunal abrió a pruebas el presente Recurso de Apelación; derecho del
cual consta no hizo uso la parte alzada; posteriormente se mandó a oír en alegaciones finales,
mediante auto proveído a las diez horas dieciocho minutos del día veintitrés de septiembre del
año dos mil trece, derecho del cual hizo uso la sociedad apelante mediante escrito presentado
el día catorce de octubre del año dos mil trece, trayéndose finalmente para sentencia el
presente Recurso de Apelación.
IV.-De lo expuesto por la parte recurrente social y justificaciones de la Dirección
General de Aduanas en adelante Dirección General, Administración Aduanera o Servicio
Aduanero, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
1. DE LA CLASIFICACIÓN ARANCELARIA DEL PRODUCTO SVELTY FIGURA
0% SIN GRASA.
La Aduana Terrestre de San Bartolo estableció en la resolución No. 05, de las nueve
horas con veinte minutos del día veinticinco de febrero del año dos mil trece, que el producto
“““NESTLE, SVELTY FIGURA 0% SIN GRASA””” fue clasificado incorrectamente en el inciso
arancelario 1901.90.40 “““--Preparaciones alimenticias de los tipos citados en la Nota 1 a) del
Capítulo 30, excepto las del inciso 2202.90.10”””; siendo el correcto el inciso arancelario
0402.10.00 “““-En polvo, gránulos o demás formas sólidas, con un contenido de materias
grasas inferior o igual al 1.5% en peso”””, debido a que la misma contiene sólidos de jarabe
de maíz, lactosa, lecitina, carragenina y minerales; en donde la carragenina tiene en la leche la
propiedad de reaccionar con las proteínas y funciona como estabilizante, asimismo la lecitina
funciona como emulsificante que da estabilidad a la preparación, razón por la cual cumple los
requisitos necesarios para clasificarse en el inciso arancelario 0402.10.00.
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Por su parte, la sociedad recurrente se muestra inconforme con lo resuelto por la
Dirección General, por considerar que dicha clasificación no tomó en cuenta que el producto,
“““SVELTY FIGURA 0% SIN GRASA”””, contiene dentro de sus ingredientes la carragenina, el
cual, independientemente de su proporción, es un agente gelificante que no está permitido en
los productos de las partidas 04.01 a 04.04, ya que su adición a estos productos provocaría
que los mismos fueran designados en la partida 19.01., razón por la cual no se ha configurado
la inexactitud arancelaria.
De lo relacionado anteriormente, este Tribunal advierte que el punto fundamental para
determinar la correcta clasificación arancelaria de la mercancía SVELTY FIGURA 0% SIN
GRASA, estriba en establecer si la CARRAGENINA es un elemento que está permitido para la
leche, comprendida en el Capítulo 04 del Sistema Arancelario Centroamericano, en adelante SAC,
o bien, que la adición de dicho elemento conlleva a que la mercancía importada deba clasificarse
como una preparación alimenticia a base de leche descrita en el Capítulo 19 del citado sistema
arancelario.
Por lo anterior, se procede a realizar un breve estudio de lo que comprenden los Capítulos
04 y 19 del SAC, de los que se desprenden los incisos arancelarios en discusión.
El Capítulo 04 se denomina “““LECHE Y PRODUCTOS LACTEOS; HUEVOS DE AVE;
MIEL NATURAL; PRODUCTOS COMESTIBLES DE ORIGEN ANIMAL, NO EXPRESADOS
NI COMPRENDIDOS EN OTRA PARTE.”””
En la Nota número 1 de dicho Capítulo se expresa:
“““1.-Se considera leche, la leche entera y la leche desnatada (descremada) total o
parcialmente.”””
Asimismo, en las Consideraciones Generales de dicho Capítulo, se establece:
“““Este Capítulo comprende:
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I. Los productos lácteos:
A) La Leche, es decir, leche entera y leche total o parcialmente desnatada
(descremada).
B) La nata (crema).
C) El suero de mantequilla (…)”””
“““D) El lactosuero.
E) Los productos a base de los componentes naturales de la leche, no
expresados ni comprendidos en otra parte. (…)”””.
“““Los productos mencionados en los anteriores apartados A) a E) pueden contener,
independientemente de los componentes naturales de la leche (por ejemplo, leche enriquecida
con vitaminas o sales minerales), pequeñas cantidades de estabilizantes (por ejemplo: fosfato
disódico, citrato trisódico, cloruro cálcico) que permitan conservar la consistencia natural de la
leche líquida durante el transporte, así como de muy pequeñas cantidades de antioxidantes o
de vitaminas que normalmente no contiene la leche. Algunos de estos productos también
pueden contener pequeñas cantidades de productos químicos (por ejemplo, bicarbonato
sódico) necesarios para su preparación; los productos lácteos en forma de polvo o gránulos
pueden contener agentes emulsionantes (anticoagulantes), tales como fosfolípidos o dióxido
de silicio amorfo.”””
““(…) se excluyen de este Capítulo, entre otros, los productos siguientes:
a) Las preparaciones alimenticias a base de productos lácteos (principalmente, de
la partida 19.01)”””
El referido Capítulo —en lo pertinente al caso— comprende la partida arancelaria 0402
“““LECHE Y NATA (CREMA), CONCENTRADAS O CON ADICION DE AZUCAR U OTRO
EDULCORANTE”””.
Las Notas Explicativas concernientes a dicha partida señalan: ““Esta partida comprende
la leche tal como se define en la Nota 1 de este Capítulo y la nata (crema) concentradas (por
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ejemplo, evaporadas) o con adición de azúcar u otro edulcorante, en estado líquido, pastoso o
sólido (bloques, polvo, gránulos), incluso conservadas o reconstituidas.”””
Cabe destacar, que de lo relacionado anteriormente se advierte que la leche entera,
total o parcialmente descremada puede contener pequeñas cantidades de estabilizantes,
vitaminas, agentes emulsionantes inclusive productos químicos que fueran necesarios para su
preparación, sin que ello le haga perder su calidad de leche, para efectos arancelarios.
Por otra parte, el Capítulo 19 del SAC comprende las “““PREPARACIONES A BASE DE
CEREALES, HARINA, ALMIDON, FECULA O LECHE; PRODUCTOS DE PASTELERIA”””.
Dicho capítulo contiene la partida arancelaria 1901, denominada: “““EXTRACTO DE
MALTA; PREPARACIONES ALIMENTICIAS DE HARINA, GRAÑONES, SEMOLA,
ALMIDON, FECULA O EXTRACTO DE MALTA, QUE NO CONTENGAN CACAO O CON UN
CONTENIDO DE CACAO INFERIOR AL 40% EN PESO CALCULADO SOBRE UNA BASE
TOTALMENTE DESGRASADA, NO EXPRESADAS NI COMPRENDIDAS EN OTRA PARTE;
PREPARACIONES ALIMENTICIAS DE PRODUCTOS DE LAS PARTIDAS 04.01 A 04.04
QUE NO CONTENGAN CACAO O CON UN CONTENIDO DE CACAO INFERIOR AL 5%
EN PESO CALCULADO SOBRE UNA BASE TOTALMENTE DESGRASADA, NO
EXPRESADAS NI COMPRENDIDAS EN OTRA PARTE.”””.
Las Notas Explicativas concernientes a la partida en comento, en lo pertinente al caso
expresan:
“““III. Preparaciones alimenticias de productos de las partidas 04.01 a 04.04
que no contengan cacao o con un contenido de cacao inferior al 5 % en peso
calculado sobre una base totalmente desgrasada, no expresadas ni comprendidas
en otra parte.
Las preparaciones de esta partida se pueden distinguir de los productos de las partidas
04.01 a 04.04 porque contienen, además de los componentes naturales de la leche, otros
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ingredientes cuya presencia no está autorizada en los productos de dichas partidas. Así, la
partida 19.01 comprende, por ejemplo:
1) Las preparaciones en polvo o líquidas para alimentación infantil o usos dietéticos, en
las que el ingrediente principal sea leche a la que se le han añadido otros ingredientes (por
ejemplo, copos de cereales, levadura).
2) Los productos a base de leche, obtenidos reemplazando uno o varios de los
componentes de la leche (por ejemplo, grasa butírica) por otra sustancia (por ejemplo, grasas
oleicas).”””
Dicha partida contiene entre otras, la subpartida 1901.90 “““- Los demás””” que se
refiere a todas aquellas preparaciones alimenticias creadas a base de leche, nata, suero de
mantequilla, lactosuero, etc. que no constituyen preparaciones para la alimentación infantil
acondicionadas para la venta al por menor, o mezclas para la preparación de productos de
panadería, pastelería o galletería.
En la referida subpartida se encuentra el inciso arancelario 1901.90.40 declarado por
la recurrente social, que comprende las “““-- Preparaciones alimenticias de los tipos citados en
la Nota 1 a) del Capítulo 30, excepto las del inciso 2202.90.10”””, siendo oportuno señalar que
las preparaciones a que hace alusión dicha Nota son: “““los alimentos dietéticos, alimentos
enriquecidos, alimentos para diabéticos, complementos alimenticios, bebidas tónicas y el agua
mineral (Sección IV), excepto las preparaciones nutritivas para administración por vía
intravenosa”””.
Efectuadas las consideraciones anteriores y a fin de determinar la correcta clasificación
de la mercancía en comento, es trascendental conocer su materia constitutiva.
Corre agregada a folios 34 del Expediente de Aduanas, “““ACTA DE EXTRACCIÓN DE
MUESTRAS” de fecha veintiuno de enero del año dos mil trece, en la que se hace constar que
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de las mercancías amparadas en la Declaración de Mercancías número 4-5888 de fecha
dieciocho del mes y año citado, fue extraída una muestra.
Dicha muestra fue remitida a esta Instancia por medio de Nota 351/13/DJCA/DPJ/B1
emitida por la Dirección General de Aduanas el día uno de julio del año dos mil trece,
observándose que ésta consiste en un envase metálico con tapadera plástica, en cuya etiqueta
en lo pertinente se lee: “““SVELTY Figura 0% SIN grasa… Cont. Net. 800 g… Ingredientes:
Leche descremada y grasa butírica, sólidos de leche, sólidos de maíz, carbonato de calcio,
lecitina de soya, pirofosfato férrico, cloruro de sodio, vitamina C… vitamina E… carragenina,
vitamina A… vitamina B6… vitamina B2… pantotenato de calcio… vitamina B1… vitamina K…
vitamina D3… vitamina B12… Contiene: lecitina de soya y lactosa… Cada 100 g de
SVELTY figura 0% en polvo contienen 1,5% de grasa butírica”””.
Respecto de la materia constitutiva del producto en comento, el Departamento de
Laboratorio de la Dirección General de Aduanas, por medio de aduanálisis 232 de fecha
dieciocho de abril del año dos mil trece (folios 100 del Expediente Administrativo) expresó:
“““Análisis:…
Porcentaje de grasa total --------------------------------- 1.13 %...
MATERIA CONSTITUTIVA:
Leche descremada concentrada (polvo), contiene… lactosa… lecitina, carragenina y
minerales.
La carragenina en la leche tiene la propiedad de reaccionar con las proteínas y
funciona como un estabilizante.
La lecitina, actúa como un emulsificante que le proporciona estabilidad a la
preparación.”””
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De lo expuesto, se concluye que “““SVELTY Figura 0% SIN grasa””” es leche
descremada en polvo con edulcorantes (sólidos de maíz), además contiene estabilizantes y
emulsificantes (carragenina y lecitina de soya), así como vitaminas, entre otros.
Los sólidos de maíz o sólidos de jarabe de maíz son utilizados como edulcorantes en la
industria alimenticia, lo cual se encuentra sustentado en el Glosario publicado por Nutcare en
la página web: www.nutcare.com.ar.
La carragenina —tal como lo ha indicado la Autoridad Aduanera— es un estabilizante,
según lo indicado en el ensayo titulado GOMAS: UNA APROXIMACIÓN A LA INDUSTRIA DE
ALIMENTOS, (Dr. Antonio Pasquel, Revista Amazónica de Investigación Alimentaria, v. 1, no.
1, p. 1-8, 2001, Facultad de Ingeniería en Industrias Alimentarias, UNAP, Iquitos-Perú), y la
lecitina de soya actúa como emulsificante, conforme lo indicado en el libro denominado
Remington Farmacia (Sebastián Bellucci y otros, Editorial Medica Panamericana, 20ª. edición,
Buenos Aires, Argentina, 2003, pág. 378.)
Teniendo certeza de los ingredientes de dicho producto, este Tribunal considera que
éste es susceptible de ser clasificado en el Capítulo 04, puesto que la mercancía objeto de
análisis tal como se ha indicado anteriormente, es leche descremada en la que además de sus
componentes naturales, contiene otros ingredientes que se encuentran permitidos en dicho
Capítulo (edulcorantes, estabilizantes, emulsionantes), lo que se ve sustentado en las Notas
Explicativas y Consideraciones Generales del mismo, en consecuencia el argumento esgrimido
por la recurrente social referente a que dicho producto se clasifica en el Capítulo 19 es
improcedente, debido a que la mercancía objeto de estudio de acuerdo a sus características se
encuentra plenamente descrita en el Capítulo 04.
Habiéndose definido el Capítulo correcto para la mercancía en estudio corresponde
verificar la procedencia de la posición arancelaria determinada por la Dirección General de
Aduanas para dicho producto, que la clasificó en la 0402.10.00.
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Dentro del aludido Capítulo se encuentra la partida arancelaria 0402 denominada
“““LECHE Y NATA (CREMA), CONCENTRADAS O CON ADICION DE AZUCAR U OTRO
EDULCORANTE”””, así las cosas, la ubicación de la mercancía en comento por parte del
Servicio Aduanero se muestra adecuada, debido a que —como se mencionó en párrafos
anteriores— la mercancía en estudio es leche en polvo con edulcorante: sólidos de maíz.
Dicha partida contiene el inciso 0402.10.00 “““En polvo, gránulos o demás formas
sólidas, con un contenido de materias grasas inferior o igual al 1.5% en peso”””, de lo que se
advierte que la condición para ubicar una mercancía en éste, es el contenido de grasas.
De lo anterior se observa que la Autoridad Aduanera en el Aduanálisis 232 antes
relacionado, expresó que el porcentaje de grasa total era de 1.13%, el cual se encuentra
dentro del rango de grasa indicado en la viñeta del mismo que señala un máximo de 1.5% de
grasa, consecuentemente es procedente clasificar SVELTY Figura 0% SIN grasa en el inciso
0402.10.00, debido a que el porcentaje de grasa que posee dicho producto no supera el 1.5%
señalado en dicho inciso.
En conclusión, la clasificación arancelaria determinada por la Autoridad Aduanera para
la mercancía en comento en el inciso arancelario 0402.10.00 es correcta, ya que la citada
mercancía cumple con las características previstas por el SAC para ser considerada a efectos
arancelarios como leche, sin que la presencia de la lecitina de soya y la carragenina su
contenido modifique dicha calidad, por lo que debe confirmarse la resolución venida en alzada
en cuanto a este punto.
Todo lo anterior, en lo pertinente en congruente con precedente emitido por este
Tribunal, a las ocho horas del día veintitrés de septiembre del año dos mil trece, según
incidente con referencia A1305014TM.
2. RESPECTO DE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPO DE PROPORCIONALIDAD.
La recurrente social manifiesta en lo esencial que “““…a la luz de los Principios
Constitucionales que encuentran su base en los derechos fundamentales contenidos en nuestra
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Carta Magna, es la violación al Principio de Proporcionalidad en que se incurre cuando se aplica la
multa del 300% de los derechos e impuestos a la importación dejados de pagar... resulta obvio que
una sanción del 300% de los derechos e impuestos dejados de pagar, resulta desproporcionada y
por tanto violatoria del Principio de Proporcionalidad… ”””
El Principio de Proporcionalidad según lo dispuesto en el artículo 1 letra f) de la Ley
Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras se circunscribe a que los actos proveídos por la
Administración Aduanera, deben ser: ““cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos,
debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los
administrados y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación
razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar””.
El principio citado conlleva entonces, a que las intervenciones de la Administración
Aduanera que incidan en la esfera jurídica de los particulares, deben ser acordes a los fines que se
persigan, es decir, vinculadas y dirigidas a verificar el efectivo cumplimiento por parte de los
sujetos pasivos, de las obligaciones sustantivas y formales que al efecto les impone la normativa
Aduanera.
Este Tribunal considera que la Administración Aduanera no ha violado el Principio de
Proporcionalidad, ya que se ha aplicado lo que estipulado en el artículo 10 de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras. En ese sentido, se verificó que se aplicó el principio de legalidad,
del cual se deriva la necesidad de darle cumplimiento a los preceptos de la ley, lo que significa que
la infracción y correlativamente su sanción deben estar previamente determinadas en la ley. Lo
anterior es conforme a la sentencia emitida por este Tribunal, a las ocho horas del día dieciocho
de septiembre del año dos mil trece, con referencia A1209031TM.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y
artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas que rige a este Tribunal, RESUELVE: CONFÍRMASE la resolución con
referencia No. 326/13/DJCA/DPJ/9, pronunciada por la Dirección General de Aduanas, a las
siete horas cuarenta y cinco minutos del día seis de mayo del año dos mil trece, a nombre de -----
--------, que puede abreviarse -------------, por los conceptos y montos detallados al inicio de
la presente sentencia.
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Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente.
Certifíquese esta resolución, acta de notificación, y vuelvan junto con el expediente de Aduana, que
contiene las diligencias administrativas a nombre de -------------, que puede abreviarse --------
-----, a la Dirección General de Aduanas.
NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES
VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO---J. MOLINA.---
C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------