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INCIDENCIA FISCAL DEL PRINCIPIO
DE PREVALENCIA DEL FONDO
SOBRE LA FORMA
IV Congrés Català de Comptabilitat i Direcció
26 de mayo de 2011
Antonio Durán-Sindreu Buxadé
Socio Director de Durán-Sindreu, Abogados y Consultores de Empresa
Miembro de la AEDAF
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Art. 34.2: Código de Comercio
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones
legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se
atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
Exposición motivos: Nuevo Plan General de Contabilidad (NPGC)
El fondo, económico y jurídico de las operaciones, constituye la
piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las
transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y
muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica
utilizada para instrumentarlas.
Derecho Contable
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Prevalencia del fondo sobre la forma
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La pregunta
¿Qué incidencia fiscal tiene la aplicación de dicho principio?
La modificación acaecida en el ámbito contable (…), tiene plena
aplicación en el ámbito fiscal (…), teniendo en cuenta que no
existe una norma en el marco del Impuesto sobre las
Sociedades que establezca alguna especialidad en cuanto
a su tratamiento fiscal (DGT. Consulta 1879/2006).
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Porque en el método de estimación directa, la base imponible en
el Impuesto sobre Sociedades se calcula, corrigiendo,
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en
esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con
las normas previstas en el Código de Comercio, en las
demás leyes relativas a dicha determinación y en las
disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas
normas (Art. 10.3 del Texto Refundido de la ley del Impuesto
sobre Sociedades -TRLIS-).
Por qué es importante la pregunta
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La reflexión a hacer
Qué diferencia existe entre el art. 34 del Código de Comercio y el
art. 13 de la Ley General Tributaria
¿Interpretación económica o
interpretación jurídica?
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Art. 13 (Calificación): Ley General Tributaria
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la
naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado,
cualquiera que sea la forma o denominación que los
interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos
que pudieran afectar a su validez.
Derecho Tributario
(Remisión)
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Prevalencia del fondo sobre la forma
Interpretación jurídica
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Realidad Económica y Forma Jurídica
El problema no está entre “realidad económica” y “realidad
jurídica”, sino, en todo caso, entre “realidad económica” y
“forma jurídica”, y en la interpretación que hay que hacer del
concepto de “realidad económica”.
La “forma jurídica” es siempre irrelevante en la contabilización de
los hechos, actos o negocios y en su calificación jurídica.
El fondo económico y jurídico de las operaciones constituye la
piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas
las transacciones.
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La Realidad económica de los contratos
En el proceso de calificación jurídica de los hechos, actos y
negocios, lo relevante es contrastar que la realidad económica del
negocio realizado coincide con la realidad económica típica del
negocio o forma jurídica utilizada.
Antecedentes y hechos coetáneos anteriores y posteriores a la
celebración del negocio.
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Realidad económica y realidad jurídica
Todo negocio jurídico responde a una realidad económica en
concreto que es la que justifica la regulación de las distintas figuras
jurídicas o formas contractuales.
Si la forma jurídica
elegida responde a la
realidad económica que el
derecho quiere dar amparo,
no se plantea ningún
problema.
Si la forma jurídica elegida
no responde a la realidad
económica que el derecho
quiere dar amparo, hay un
problema de simulación o,
si se prefiere, y, en términos
generales, de negocios
anómalos.
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Existen supuestos concretos en los que el NPGC regula
expresamente una norma de “calificación contable” que no
coincide con la “calificación jurídica”, que realmente corresponde
al negocio jurídico que regula esa realidad económica en concreto
sin que se cuestione, sin embargo, su “realidad negocial”.
Realidad económica, realidad jurídica y
Nuevo Plan General de Contabilidad
En el resto de los supuestos, realidad económica
y realidad jurídica son conceptos idénticos.
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Realidad jurídica versus realidad económica
Realidad económica versus realidad económica subyacente
Realidad económica subyacente versus negocio que el derecho ampara (forma)
Negocio que el derecho ampara (forma) versus fondo económico y jurídico
La realidad negocial: la causa en los contratos
Fondo económico = Fondo jurídico
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• Con carácter general, y salvo regulación contable expresa, la
“realidad económica” a que el derecho contable se refiere, coincide
con el concepto jurídico de causa y, por tanto, con la inherente al
negocio realizado.
• El principio de realidad económica regulado en el art. 34 del Código
de Comercio no permite en absoluto la interpretación económica de
los hechos, actos o negocios.
• El derecho contable, y salvo en los casos expresamente regulados,
respeta la realidad jurídica siempre que el negocio utilizado responda
a su realidad económica subyacente.
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Conclusiones
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Doctrina del ICAC
(Consultas sobre el fondo
económico)
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•El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del
fondo económico y jurídico de la misma.
•El registro contable de las operaciones debe realizarse siempre atendiendo al
fondo económico que subyace en las mismas y con independencia de las
denominaciones jurídicas utilizadas, una vez considerados en su conjunto
todos los antecedentes y circunstancias de aquellas.
•En los casos en que el fondo económico ponga de manifiesto una discordancia
con la forma jurídica empleada, deberá registrarse la operación de acuerdo con
su fondo económico, no existiendo una manera estándar de registro, que como
se ha señalado dependerá del fondo de la operación, lo que requerirá un previo
análisis concreto de ésta.
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Doctrina del ICAC
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Tratamiento contable que
corresponde a la venta de una finca urbana,
cuando el contrato de compraventa establece que la entrega
de la citada finca se producirá dos años después de haberse
firmado el contrato de compraventa.
Consulta 67/2006
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Parece desprenderse que la parte vendedora va a continuar
disfrutando del inmovilizado vendido. En este caso, debe
entenderse desde un punto de vista económico racional, que
existe un alquiler implícito, de tal forma que el precio de la
operación estará constituido tanto por la parte monetaria,
ya percibida o pendiente de recibir, como por la retribución
que supone la utilización "gratuita" del bien, debiendo
valorarse esta última parte de acuerdo con el valor de mercado
en ese momento de dicha cesión de uso, atendiendo a su
período y a la ubicación y condiciones del inmovilizado objeto
de enajenación.
Respuesta
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Tratamiento contable de operaciones intra-grupo.
Consulta 64/2005
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Si el precio acordado fuese superior al valor que
queda como mejor valor fiable, desde la perspectiva del
transmitente, éste estará percibiendo una contraprestación que
desde un punto de vista racional valorativo no se corresponde con
el bien entregado; este hecho pondría de manifiesto
igualmente que la operación realizada podría tener una
naturaleza económica híbrida, puesto que se perciben
unos importes que pueden no ser equivalentes al bien
enajenado, lo que en definitiva pondría de manifiesto
un trasvase de recursos entre empresas del grupo.
Respuesta
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Doctrina de la DGT
(Consultas sobre el fondo
económico)
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Doctrina de la DGT
Operaciones vinculadas (1)
De aplicar correctamente la normativa contable, el
resultado contable de las empresas afectadas por la
operación incorporará los ingresos y gastos por el valor de
mercado de la operación y, por tanto, dicho resultado
cumpliría el criterio de valoración fiscal establecido en el
citado art. 16 (10-09-2010. Consulta V1985/2010).
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Aun cuando no se acuerde ningún tipo de retribución en la operación
de préstamo, existe la obligación contable de registrar un ingreso y
gasto financiero asociado a la operación según su valor razonable,
registrando la diferencia según la realidad económica del
desplazamiento patrimonial que esta operación produce (07-02-2008.
Consulta V0249/2008).
Doctrina de la DGT
Operaciones vinculadas (2)
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Supuestos en los que la realidad económica (o contable) no coincide con
la “forma” jurídica, pero sí con la realidad negocional
(supuestos “al limite”).
Supuestos en los que la realidad económica (o contable) coincide con la
realidad jurídica.
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Realidad económica y realidad jurídica en el
Nuevo Plan General de Contabilidad:
Propuesta de clasificación
Supuestos en los que la realidad económica (o contable) no coincide con
la realidad económica y negocional subyacente ni, por tanto, con la
“forma jurídica”.
Distinguir entre calificación “estricto senso” y normas de registro y valoración
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CONCEPTOREALIDAD
“JURÍDICA”
REALIDAD
“CONTABLE”FISCALIDAD
Renting
(determinados
supuestos)
Contrato de
arrendamiento
Inmovilizado
Material
Hay
regulación
específica tan solo para
los contratos de
arrendamiento con
opción de compra o
renovación
Leasing
Contrato de
arrendamiento
financieroInmovilizado Material
Hay
regulación
específica
(incentivo fiscal)
Lease backVenta y posterior
arrendamiento
Método de
financiación
Hay
regulación
específica que coincide
con la contable
Supuestos en los que la realidad económica
no coincide con la realidad jurídica
(a modo de ejemplo)
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Operaciones
Vinculadas
La realidad
“subyacente”
La realidad
“subyacente”
Supuestos en los que la realidad económica
coincide con la realidad jurídica
(a modo de ejemplo)
CONCEPTOREALIDAD
“JURÍDICA”
REALIDAD
“CONTABLE”FISCALIDAD
Hay regulación
específica que
coincide con la
contable
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A modo de ejemplo (1)
Lease-back
En las operaciones de lease-back no se genera ninguna renta a efectos
fiscales y contables en la transmisión del elemento en cuanto no
existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. Además,
el arrendatario debe computar la amortización del elemento como si la
transmisión no se hubiera realizado (22-02-2011. Consulta V0419/2011).
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A modo de ejemplo (2)
Arrendamiento financiero (Leasing)
El precepto previsto en el art. 11.3 (primer párrafo) del RDLeg. 4/2004 está
previsto para aquellos contratos en los que exista opción de compra o de
renovación de la cesión del mismo bien inicialmente cedido. No obstante,
en aplicación de lo señalado en el art. 10.3 del RDLeg. 4/2004, en la
medida en que, por las condiciones económicas de la operación, de
acuerdo con el RD 1514/2007, dicha operación sea calificada en el
ámbito contable como arrendamiento financiero, igual tratamiento
corresponderá en el ámbito fiscal (DGT20-04-2010.Consulta V0749/2010).
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A modo de apéndice
Normas de Registro y Valoración
Con incidencia fiscal
(Prevalece el criterio contable)Sin incidencia fiscal
(Prevalece el criterio fiscal)
No hay una regulación fiscal
específica
Hay una regulación fiscal
específica distinta de la
contable
Ejemplo: gastos de
acondicionamiento en
inmuebles arrendados
Ejemplo: Fondo de Comercio
No hay ajuste o corrección
fiscalHay ajuste o corrección fiscal
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A modo de ejemplo (1)
Obras en local arrendado
De acuerdo con lo establecido en las normas del RD 1514/2007, las obras
realizadas en un local cedido gratuitamente por el padre de la
contribuyente no pueden calificarse como inmovilizado material, dado
que las mismas se realizan en un local que no es propiedad del titular
de la actividad, y además no existe ningún arrendamiento operativo,
dado que la cesión del local es a titulo gratuito. Las obras realizadas
deben calificarse como un gasto corriente de la actividad, circunstancia que
impide su deducibilidad como amortización del inmovilizado material en el
método de estimación objetiva (DGT/ 26-01-2010. Consulta V0115/2010).
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A modo de ejemplo (2)
Obras en local arrendado
Hay que tener en cuenta, que desde un punto de vista de racionalidad
económica, una empresa «invertirá» en un inmueble arrendado siempre que
mediante la utilización de estas «inversiones» obtenga ingresos suficientes
para su recuperación, por lo que habrá que analizar si esto se produce en cada
caso. Por ello, con objeto de establecer, al menos, un aspecto básico a considerar,
habrá que valorar si el volumen de inversiones realizadas por un arrendatario en
un local arrendado y que queden definitivamente incorporadas a aquel, son
significativas desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo respecto a la
actividad de la empresa, de forma que, salvo un comportamiento
antieconómico, dicho activo se debe recuperar mediante su utilización en el
plazo de vida útil que económicamente corresponda; si esto es así, afecta a la
calificación de la operación, en concreto, la inversión a que se ha hecho referencia
debe calificarse como un activo inmaterial, logrando la adecuada correlación de los
ingresos y gastos para obtener el resultado económico de la actividad, de forma que
la amortización del indicado activo deberá realizarse en el periodo del contrato, o en
el plazo de vida útil estimado del activo si éste fuera menor (BOICAC. Consulta 44
Diciembre 2000).
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A modo de ejemplo (3)
Reinversión de beneficios extraordinarios
El mantenimiento del derecho de propiedad sobre el bien cedido responde a una
garantía del reembolso por parte del usuario del crédito que se le ha concedido a
través de esta fórmula contractual, de manera que la transmisión de la posición
que ocupa el arrendatario en este contrato no supone la transmisión de la
propiedad del inmueble objeto del contrato ni de las cuotas pendientes de
pagar que se devenguen con posterioridad, por lo que el elemento
transmitido es exclusivamente el derecho sobre el contrato de
arrendamiento financiero de manera que al tener dicho derecho la condición
contable de inmovilizado material de acuerdo con el RD 1514/2007, y en caso
de que hubiese estado el inmueble afecto a actividades económicas y en
funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la
transmisión, la renta generada será susceptible de acogerse a la deducción
por reinversión de beneficios extraordinarios en los términos establecidos en
el art. 42 del RDLeg. 4/2004, a condición de que se reinvierta el importe obtenido
en la transmisión (DGT/27-01-2009. Consulta V0160/2009).
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ANEXO: Consultas del ICAC
sobre el fondo económico
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Doctrina del ICAC (1)
CONTENIDO BIOCAC CONSULTA
Instrumentos financieros NRV 9ª. Fianzas
entregadas84/Diciembre 2010 1
Normas de adaptación del PGC a las
entidades sin fines lucrativos Cesión de
uso gratuita de un terreno y una
construcción de un Ayuntamiento
84/Diciembre 2010 6
Balance NECA 6. Clasificación de las
deudas de una cooperativa con sus socios84/Diciembre 2010 7
Ventas y otros ingresos. NV. 18ª 67/Septiembre 2006 4
Normas sobre los aspectos contables de
las Sociedades Cooperativas. Norma
undécima: Ingresos consecuencia de
operaciones con los socios
66/Junio 2006 2
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CONTENIDO BIOCAC CONSULTA
Memoria NECA 7ª. Operaciones Intra-
Grupos64/Diciembre 2005 3
Ventas y otros ingresos NV.18ª.
Plantaciones agroforestales61/Marzo 2005 1
Impuesto sobre Sociedades NV 16ª.
Programa Prever58/Junio 2004 3
Cuadro de Cuentas. Utilización de las
cuentas contenidas en el mismo49/Marzo de 2002 5
Normas para la Formulación de las
Cuentas Anuales Consolidadas
(NOFCAC). Artículo 6.3
48/Diciembre de 2001 11
Valores negociables. NV 8º. Balance
NECA 5ª47/Septiembre de 2001 2
Doctrina del ICAC (2)
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CONTENIDO BIOCAC CONSULTA
Gastos de establecimiento NV 6ª PGC
Normas de adaptación del Plan General
de Contabilidad a las Sociedades
Anónimas Definitivas NV 5º I)
44/Diciembre de 2000 3
Normas particulares sobre inmovilizado
material NV 3ª a) y b) del PGC42/Junio de 2000 2
Resolución del ICAC de 30 de julio de
1991 sobre inmovilizado material y
Resolución del ICAC de 9 de octubre de
1997 sobre la norma de valoración
decimosexta del PGC
41/Marzo de 2000 3
Valores negociables NV 8ª 40/Diciembre de 1999 2
Ingresos a distribuir en varios ejercicios 40/Diciembre de 1999 6
Doctrina del ICAC (3)
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CONTENIDO BIOCAC CONSULTA
Normas de Adaptación del Plan General
de Contabilidad a las empresas del
sector de abastecimiento y saneamiento
de aguas
38/Junio de 1999 7
Resolución del ICAC de 30 de julio de
1991 sobre Inmovilizado Material36/Diciembre de 1998 4
Entidades sin fines lucrativos 35/Octubre de 1998 1
Valores Negociables. NV 8ª 06/Julio de 1991 7
Doctrina del ICAC (4)
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MUCHAS GRACIAS POR SU ATENCIÓN
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Ejemplo
Socio A Socio B
Tiene dineroTiene un inmueble por
importe equivalente
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Ejemplo
Se
disuelve
Constituyen una
sociedad:
dinero + inmueble
Se adjudica
el inmueble
Se adjudica
el dinero
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Se presumirá, salvo prueba en contrario que se transfieren sustancialmente
todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, aunque no exista
opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor
parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas
se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual
de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica
totalidad del valor razonable del activo arrendado.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un
segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente
inferiores a los habituales del mercado.
Arrendamiento Financiero
(Norma 8º de Registro y Valoración)
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Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción
de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos
con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el
valor del activo en la suma de las cuotas de amortización
máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de
duración de la cesión, la operación se considerará como
arrendamiento financiero.
Correcciones de valor: amortizaciones
(Art. 11.3 del TRLIS)
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Arrendamiento financiero
(Norma 8º de Registro y Valoración)
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se
presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y
beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas
razonables de que se va a ejercitar dicha opción.
También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia,
aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se
transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al
arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor
actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la
práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
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1.Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero
a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley
26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.
6. (...) El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo
anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del
coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente
aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos
impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se
tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien.
Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el capítulo XII del título VII,
se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de
amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.
9. Lo previsto en el artículo 11.3 de esta Ley no será de aplicación a los contratos
de arrendamiento financiero regulados en el presente artículo.
Contratos de arrendamiento financiero (1)
(Art. 115 del TRLIS)
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Venta con arrendamiento financiero posterior
(Norma 8º de Registro y Valoración)
Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al
posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se
trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un
arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni
reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción.
Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga
de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.
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Correcciones de valor: amortizaciones
(Art. 11.3 del TRLIS)
Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por parte
del cesionario al cedente, la operación se considerará como un
método de financiación y el cesionario continuará la amortización
de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior
a la transmisión.
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Operaciones entre empresas del grupo
(Norma 21º de Registro y Valoración)
Con carácter general, (…) los elementos objeto de la
transacción se contabilizarán en el momento inicial por su
valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una
operación difiriese de su valor razonable, la diferencia
deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de
la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo
con lo previsto en las correspondientes normas.
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Operaciones vinculadas
Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por
su valor normal de mercado (Art. 16 del TRLIS).
1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor
normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o
entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las
rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha
diferencia.
3. La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor
normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el
apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas
en el citado apartado 2 (Art. 21 bis. del RIS).