Profili fiscali dei rapporti di lavoro all’estero

Sonia Tripaldi

Bologna, 15 maggio 2014

2 2

Indice degli argomenti

•La residenza fiscale dei lavoratori

la disciplina prevista dal TUIR

Analisi di alcuni documenti di prassi e

giurisprudenza

La disciplina convenzionale della residenza fiscale

•La tassazione dei redditi da lavoro dipendente svolti all’estero

•I frontalieri

•I redditi da pensione estera

•La tassazione del TFR

•Il credito d’imposta

3 3

L’art. 2 del TUIR

1 Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche,

residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

2 Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le

persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono

iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel

territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del

codice civile.

2- bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i

cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione

residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime

fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministero delle

finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.

4 4

L’art. 3, c. 1, del TUIR

L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto,

formato

per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri

deducibili indicati nell'articolo 10

per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio

dello Stato.

5 5

Soggetti passivi IRPEF

6 6

“Worldwide principle” e “principle of source”

L'art. 3 del TUIR prevede, per i soggetti residenti nel territorio

dello Stato, il principio della tassazione dei redditi ovunque

prodotti (worldwide principle).

• i soggetti residenti sono assoggettati ad imposizione anche

per i redditi prodotti all'estero

Per i soggetti non residenti vale il principio di territorialità o

principio della fonte (principle of source).

• i soggetti non residenti in Italia sono, invece, assoggettati a

tassazione limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello

Stato

7 7

L’articolo 23 del TUIR

Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non

residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato, (tra gli altri)

i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato,

(compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle

lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50);

i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel

territorio dello Stato;

Inoltre, si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti

dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili

organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti:

Le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine

rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e f) del comma 1 dell'art. 16

i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere c), c-

bis), f), h), h-bis), i) e l) del comma 1 dell'articolo 47

8 8

Residenza fiscale (art.2 del TUIR)

Persona fisica fiscalmente residente in Italia

alternativamente

9 9

Residenza fiscale

Sono considerate residenti le persone fisiche che per la

maggior parte dell’anno, ossia per un periodo di almeno 183

giorni (184 per gli anni bisestili) anche non continuativi,

risultano:

iscritti nelle anagrafi della popolazione residente;

Se non iscritti nelle anagrafi, hanno nello Stato il domicilio

(inteso come il luogo in cui una persona ha stabilito la sede

principale dei suoi affari ed interessi anche di carattere

affettivo familiare) ex art. 43, c. 1 del codice civile;

Se non iscritti nelle anagrafi, hanno nello Stato la residenza

(inteso come il luogo in cui la persona ha la dimora abituale)

ex art. 43, c. 2 del codice civile.

10 10

Residenza fiscale

E’ residente chi risulta iscritto nell’anagrafe della popolazione

Chi non è iscritto nella Anagrafe della popolazione residente

non è detto che non sia residente (requisito necessario ma non

sufficiente). In tal senso la giurisprudenza è univoca.

Per coloro che si trasferiscono nei cd paesi a fiscalità

privilegiata si presume che siano residenti in Italia (è ammessa

la prova contraria).

11 11

Accertamento dei requisiti

Indicazioni operative in base alle quali gli Uffici devono

indirizzare la propria attività di verifica ed analisi Circolare n.

304/1997

L’attività investigativa dell’amministrazione finanziaria è

finalizzata ad reperire elementi concreti di prova relativi

all’esistenza, in Italia, di

Legami familiari ed affettivi

Interesse a far rientrare o tenere in italia proventi conseguiti con prestazioni effettuate all’estero.

Interessi economici

Intenzione di abitare in Italia anche in futuro

12 12

Accertamento dei requisiti

Commissione tributaria regionale della Liguria, 23 gennaio

2012, n. 87

sottolinea la necessità di provare un effettivo trasferimento

degli interessi ma soprattutto definisce gli “interessi”,

distinguendo tra interessi sociali e personali ed interessi

economici, considerando questi ultimi come rilevanti ai fini

fiscali ed applica il criterio dell’ ”origine del reddito”.

13 13

Residenza degli atleti

…. Un po’ di giurisprudenza

Sentenze che hanno concluso che gli atleti sono fiscalmente residenti

in Italia.

Commissione tributaria prov. Pesaro 8/7/2009, n. 188

Comm. Trib. Reg. Liguria 19/5/2008, n. 39

Comm. trib,. Reg. Emilia Romagna 25/3/2008.

Corte di Cassazione, sentenza 19/5/2010, n. 12260.

Sentenze che hanno concluso che gli atleti sono fiscalmente residenti

all’estero.

Comm. Trib. Reg. Toscana, 9/1/2003, n. 96

Comm. Trib. Reg. Toscana, 29/04/2011, n. 30

Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna, 14/06/2011, n. 95

14 14

La residenza nelle Convenzioni contro la doppie imposizioni

Articolo 4 modello OCSE rimanda alla legislazione nazionale

Nei casi di doppia residenza si applicano le “tie breaker rules”:

1. Il possesso di un’abitazione permanente, (disponibilità

continua e non occasionale dell’abitazione) nel caso siano

due il centro di interessi vitali (interessi economici, morali

e familiari)

2. Il luogo in cui soggiorna abitualmente

3. Nazionalità

4. Accordo tra le autorità competenti secondo la procedura

ex art. 25

15 15

Art. 15 modello OCSE

[…] gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un

residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un'attività

dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno

che tale attività non venga svolta nell'altro Stato. Se

l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal

titolo sono imponibili in questo altro Stato”.

16 16

Art. 15 modello OCSE Il paragrafo 2 sancisce la potestà impositiva esclusiva del

Paese di residenza del contribuente per il lavoro

subordinato svolto all’estero a condizione che si verifichino

congiuntamente le seguenti condizioni:

a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o

periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso

dell'anno fiscale considerato;

b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore

di lavoro che non è residente dell'altro Stato;

c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile

organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro

ha nell'altro Stato.

17 17

Le Convenzioni internazionali

Il termine “soltanto” nello

schema OCSE delle

Convenzioni

Viene utilizzato per indicare una

tassazione esclusiva.

Paragrafo 6, Commentario

dell’art. 23 del modello OCSE

18 18

Art. 51, comma 8 bis

In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di

lavoro dipendente, prestato all'estero in via continuativa e

come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che

nell'arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per

un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla

base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente

con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza

sociale di cui all'articolo 4, comma 1, del decreto-legge 31

luglio 1987, n. 317, convertito, con modificazioni, dalla

legge 3 ottobre 1987, n. 398

19

A chi si applica il comma 8 bis

Il comma 8 bis si rivolge a:

Persone fisiche fiscalmente residenti in Italia;

Che svolgono la propria attività lavorativa, in maniera continuativa ed esclusiva, in un Paese in cui non esiste una convenzione che prevede la tassazione esclusiva nel Paese estero;

Con uno specifico contratto che prevede l’esecuzione della prestazione in via esclusiva all’estero;

Dipendenti collocati in uno speciale ruolo estero;

Permanenza all’estero per un periodo minimo di 183 giorni nell’arco di 12 mesi.

(Circolare n. 207/2000)

20 20

A chi non si applica il comma 8 bis

L'art. 5, comma 5, della L. 16 marzo 2001, n. 88

(Disposizioni concernenti i marittimi imbarcati),

nell'interpretare il comma 8-bis dell'art. 51 del Tuir., ha

sancito che

per i marittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera

"... non è applicabile il calcolo sulla base della retribuzione

convenzionale, continua ad essere escluso dalla base

imponibile fiscale il reddito derivante all'attività prestata

su tali navi per un periodo superiore a 183 giorni nell'arco

di dodici mesi..".

21 21

Retribuzione convenzionale: deroghe

La mancata previsione nel decreto ministeriale del settore

economico nel quale viene svolta l’attività da parte del

dipendente costituisce motivo ostativo all’applicazione del

particolare regime. (Circ. n. 20/2011)

22 22

Retribuzione convenzionale: deroghe

Nell’ipotesi in cui il contratto di lavoro preveda che il

rapporto di lavoro sia svolto a tempo parziale, la

retribuzione convenzionale può essere ridotta

proporzionalmente alla riduzione d’orario. (Circ. 20/2011)

23 23

Retribuzione convenzionale: deroghe

Nel caso di astensione dal lavoro per maternità se il

lavoratore percepisce una retribuzione inferiore a quella

convenzionale, si prende come base imponibile il reddito

effettivamente percepito (risposta ad interpello della DR

Emilia Romagna)

24 24

Retribuzione convenzionale: deroghe

L’articolo 33 del Dl 78/2010 ( aliquota addizionale del

10% sui specifici compensi erogati ai dirigenti del settore

finanziario) si applica anche se il reddito viene

determinato ex art. 51, comma 8 bis del Tuir. (circ.

4/2011)

25 25

I frontalieri

I redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via

continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto,

all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi da

soggetti residenti nel territorio dello Stato concorrono a

formare il reddito complessivo dell’anno 2013 per

l’importo eccedente 6.700 euro.

Alcune Convenzioni prevedono

Francia ed Austria, tassazione esclusiva nel Paese di residenza

Svizzera, tassazione esclusiva nel Paese della fonte.

26 26

I frontalieri La Legge di stabilità per il 2014 ha confermato la soglia di

esenzione fino a 6.700 euro per i lavoratori frontalieri,

prevedendola non più come norma “a tempo”, ma a

regime, a partire dal periodo di imposta 2014.

“175. A decorrere dal 1º gennaio 2014, il reddito da lavoro

dipendente prestato all’estero in zona di frontiera o in altri

paesi limitrofi al territorio nazionale, in via continuativa e

come oggetto esclusivo del rapporto, da

soggetti residenti nel territorio dello Stato italiano,

concorre a formare il reddito complessivo per l’importo

eccedente 6.700 euro”

27 27

Il TFR

In caso di soggetti beneficiari non residenti è imponibile in

Italia se erogato da soggetti residenti (Art. 23 del TUIR)

In assenza di una norma specifica convenzionale l’Agenzia

ha ribadito la natura di retribuzione del TFR (ris.

341/2008) applicazione dell’articolo 15 della Convenzione.

Sarà tassato in Italia la parte di TFR riferibile all’attività

svolta in Italia. (cfr. anche ris. 61/2013)

28 28

Le pensioni

Disciplina convenzionale, generalmente prevede una

tassazione diversa a seconda che siano pensioni private o

pubbliche.

Art. 18 Modello OCSE le pensioni private sono tassate solo

nel Paese di residenza.

Art. 19 Modello OCSE le pensioni pubbliche sono tassate

solo nel Paese che le eroga (in alcuni casi si guarda alla

nazionalità del percettore).

29 29

Il credito d’imposta

Nel caso in cui il reddito prodotto all'estero concorra

parzialmente alla formazione del reddito complessivo,

anche l'imposta estera va ridotta in misura corrispondente

[comma 10].

Risoluzione 48/2013

Il calcolo della percentuale dell’imposta estera che

costituisce il credito d’imposta in Italia dovrebbe essere

calcolata come rapporto tra la retribuzione convenzionale

ed il reddito prodotto all’estero secondo la norma italiana.