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FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO E NEGÓCIOS DE SERGIPE - FANESE – ARACAJU – SERGIPE
REVISTA ELETRÔNICA DA FANESE – VOL 3 – Nº 1 – SETEMBRO 2014
LIMITAÇÃO CONSTITUCIONAL AO PODER DE TRIBUTAR DO
ESTADO
Jaqueline Santana dos Santos1
Sumário: 1 Introdução. 2 Princípios constitucionais tributários como
garantias fundamentais do contribuinte. 3 Conclusões.
RESUMO: Este trabalho explana sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar do
Estado, destacando os princípios, esculpidos no artigo 150 da CF, que norteiam aplicação e
interpretação das normas tributárias.
PALAVRAS-CHAVES: Imunidades tributárias. Limitações constitucionais. Poder de tributar.
Aplicação.
ABSTRACT: This paper explains the constitutional limitations on the taxing power of the
state, emphasizing the principles, carved in Article 150 of the Constitution, which guide the
application and interpretation of tax law.
KEYWORDS: Tax immunities. Constitutional limitations. Power to tax. Application.
1 Advogada. Pós-graduanda em Direito Público.
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1 INTRODUÇÃO
O presente artigo traz uma descrição a respeito dos princípios constitucionais que
limitam o poder de tributar do Estado, destacando a função de cada um deles, desde a
orientação ao legislador, na elaboração das normas jurídicas, até o norteamento do aplicador
da lei ao caso concreto, a fim de evitar que sejam ultrapassados os limites impostos na lei e,
assim, sejam assegurados os direitos e garantias constitucionais.
2 LIMITAÇÃO CONSTITUCIONAL AO PODER DE TRIBUTAR DO
ESTADO
Como visto no capítulo anterior, a cada uma das pessoas política foi atribuída à
competência tributária pela Constituição Federal. Mas, a própria Carta Magna impõe limites
ao poder de tributar, fazendo com que o mesmo não seja absoluto, conforme disposição dos
artigos 150/152:
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização
de vias conservadas pelo Poder Público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
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c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
[...]
Art. 151 - É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a
Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as
diferentes regiões do País;
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos
agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus
agentes;
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal
ou dos Municípios.
Art. 152 - É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua
procedência ou destino.
Nesse sentido, discorre Hugo de Brito Machado:
Em sentido amplo, é possível entender como limitação ao poder de tributar toda e
qualquer restrição imposta pelo sistema jurídico às entidades dotadas desse poder.
Aliás, toda atribuição de competência implica necessariamente limitação. A
descrição da competência atribuída, seu desenho, estabelece os seus limites. Em
sentido restrito, entende-se como limitação do poder de tributar o conjunto de regras
estabelecidas pela CF, em seus arts. 150 a 152, nas quais residem princípios
fundamentais do direito constitucional tributário, a saber: (a) legalidade (art. 150, I);
(b) isonomia (art. 150, II); (c) irretroatividade (art. 150, III, “a”); (d) anterioridade
(art. 150, inc. III, “b”); (e) proibição de confisco (art. 150, VI); (f) liberdade de
tráfego (art. 150, V); (g) imunidades (art. 150, VI); (h) outras limitações (arts. 151 e
152). (2011, p. 276/277)
Esses princípios constitucionais tributários têm como função a preservação do
regime político adotado e o respeito aos princípios fundamentais. Kiyoshi Harada, assim
explana, a respeito desse tema:
Ao mesmo tempo em que procedeu a partilha de competência tributária que, por si
só, já é uma limitação ao poder de tributação, na medida em que a outorga de
competência privativa a uma entidade política implica, ipso fato, a vedação do
exercício dessa competência por outra entidade política não contemplada, a
Constituição Federal prescreveu inúmeros princípios tributários, visando a
preservação do regime político adotado, á saúde da economia, ao respeito aos
direitos fundamentais à proteção de valores espirituais. Esses princípios expressos,
juntamente com os implícitos, que decorrem dos primeiros, do regime federativo e
dos direitos e garantias fundamentais, constituem o escudo de proteção dos
contribuintes, atuando como freios que limitam o poder de tributação do Estado. Por
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isso, esses princípios tributários são reconhecidos como limitações constitucionais
ao poder de tributar. (grifos do autor) (2011, p. 366)
Visto o fundamento das limitações constitucionais ao poder de tributar do Estado,
é mister analisar o conceito de princípio e função no ordenamento jurídico. Nesta seara de
conhecimento, Vauledir Ribeiro dos Santos e Robinson Sakiyama Barreirinhas, pontuam a
seguinte explicação:
Os princípios são proposições normativas de forte carga valorativa, que têm
proeminência em relação às demais normas do sistema jurídico, por veicularem
valores atualmente relevantes para a sociedade. Eles fixam diretrizes para o trabalho
do legislador e do aplicador do direito, de maneira que as demais normas devem ser
produzidas, interpretadas e aplicadas em sua conformidade. O subsistema jurídico
tributário, integrante que é do sistema jurídico nacional, submete-se aos princípios
gerais do direito [...]
Adicionalmente, a CF apresenta princípios próprios para o subsistema do Direito
Tributário. Tais princípios muitas vezes restringem-se a reafirmar ou especificar
princípios gerais. (2011, p. 67)
Assim, constata-se que o princípio, além de orientar o legislador na elaboração
das normas jurídicas, também norteia o aplicador da lei ao caso concreto, para que este viole
direitos e garantias constitucionais.
Para Sacha Calmon Navarro Coêlho (2010, p. 162), “os princípios
constitucionais tributários traduzem reafirmações, expansões e garantias dos direitos
fundamentais e do regime federal”, sendo portanto, para ele, “cláusulas constitucionais
perenes, pétreas e insuprimíveis, ou seja, que não pode ser alteradas ou suprimidas”.
Os princípios e as imunidades, apesar de serem institutos jurídicos diversos,
ambos limitam o poder de tributar, atribuído às pessoas políticas. Os princípios informam
como deve ser feita a tributação, e as imunidades impedem que os entes federados tributem
determinadas situações previstas no texto constitucional.
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Sacha Calmon Navarro Coêlho assim diferencia esses institutos:
Os princípios constitucionais dizem como devem ser feitas as leis tributárias,
condicionando o legislador sob o guante dos juízes, zeladores que são do texto
dirigente da Constituição. As imunidades expressas dizem o que não pode ser
tributado, proibindo ao legislador o exercício da sua competência tributária sobre
certos fatos, pessoas ou situações, por expressa determinação da Constituição (não-
incidência constitucionalmente qualificada). Sobre as imunidades exerce o
Judiciário, igualmente, a sua zeladoria. (2010, p. 135)
Em virtude da importância dos princípios e imunidades tributários, segue o
comentário sucinto a respeito de cada um deles.
2.1 Princípios constitucionais tributários como garantias fundamentais do
contribuinte
2.1.1 Princípio da legalidade
De acordo com o art. 150, inc. I, da CF, é vedado aos entes tributantes exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Sendo admitida a utilização de Medida Provisória
ou Lei Delegada para exigir ou aumentar tributo. É imprescindível também esclarecer que,
quando o artigo menciona exigir ou aumentar tributo, inclui também a exigência para reduzir,
extinguir e perdoar tributos.
Quanto à utilização de Medida Provisória, cabe uma ressalva, esta pode ser usada
no estabelecimento de normas tributárias, mas desde que não seja exigida lei complementar
para tal fim. Assim elucida Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo:
O STF, desde as primeiras vezes em que apreciou essa questão, logo após a
promulgação da CF/88, sempre admitiu o uso de medidas provisórias para tratar de
todas as matérias submetidas à reserva de lei ordinária no direito tributário. Para o
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STF, como as medidas provisórias têm forças de lei, são instrumentos idôneos para
instituir, majorar, isentar, enfim, tratar de todos os assuntos enumerados no art. 97 do
CTN, desde que não seja algum caso específico que, por força exigência
constitucional, exija lei complementar. (2007, p. 26)
É válido salutar que, o princípio da legalidade exige lei em sentido formal, o que é
denominado por alguns doutrinadores como princípio da reserva legal, a exemplo de
Robinson Sakiyama Barreirinhas e Vauledir Ribeiro Santos:
Princípio da reserva de lei formal: a tributação exige lei em sentido formal (aquela
produzida pelo Legislativo e sancionada pelo Executivo), não servindo a simples lei
material (conceito que inclui normas gerais e abstratas veiculadas por decretos e
portarias etc.). Ressalta-se que são admitidas Medidas Provisórias e Leis Delegadas
(com força de lei ordinária) para veiculação de matéria tributária, além de
instrumentos infralegais para modificação de alíquotas de determinados tributos
federais [...]. (2011, p. 68)
É crucial mencionar também que em virtude do princípio da legalidade, os
elementos de incidência tributária, ou seja, sujeito ativo e passivo, fato gerador, base de
cálculo e alíquota, devem estar descritos em lei. O CTN, em seu art. 97, determina:
Art. 97 - Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o Tratado disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto
nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º - Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que
importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º - Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste
artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo explicam:
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[...] Necessário é que, na própria lei instituidora, estejam desde logo, perfeitamente
descritos esses elementos, podendo ser enumerados como um núcleo mínimo: a
materialidade da hipótese de incidência (o ato ou fato que, uma vez verificado no
mundo empírico, faz nascer a obrigação tributária), a base de cálculo e as alíquotas
(salvo no caso de tributos de valor fixo, a exemplo de algumas taxas e do ISS
cobrado de profissionais liberais em alguns municípios), o sujeito ativo e os sujeitos
passivos. A essa exigência de que constem da própria lei, perfeitamente descritos
todos os elementos ou aspectos da hipótese de incidência tributária- material,
pessoal, quantitativo e, se for o caso, espacial e temporal- a doutrina costuma
chamar de “princípio da tipicidade cerrada”, ou da “tipicidade” cerrada”. (2007, p.
25)
Além disso, há mitigações ao princípio da legalidade, na medida em que o Poder
executivo pode alterar alíquotas dos tributos como: II, IE, IPI e IOF, além do CIDE-
combustíveis, por meio de decreto, mas desde que respeite os limites estabelecidos nos artigos
153, §1º e 177, §4º, inciso I, alínea b, ambos da Constituição Federal.
Neste contexto, assim se posiciona Hugo de Brito Machado:
Só mediante lei são possíveis a criação e majoração de tributo. Não mediante
decreto, ou portaria, ou instrução normativa, ou qualquer ato normativo que não seja
lei, em sentido próprio, restrito [...]. Essa regra, porém, admite exceções no que se
refere à majoração de certos tributos, que pode ocorrer, dentro de limites fixados em
lei, por ato do poder executivo. Tais exceções, é importante esclarecer, são somente
as previstas na própria Constituição Federal.
Com efeito, o §1º do art. 153 da CF de 1988 faculta ao Poder Executivo, atendidas
as condições e os limites estabelecidas em lei, alterar as alíquotas dos impostos
sobre: (a) importação de produtos estrangeiros; (b) exportação, para o exterior, de
produtos nacionais e nacionalizados; (c) produtos industrializados; (d) operações de
crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. (2011, p. 278)
Em contrapartida, há casos em que a Constituição, não só exige que o tributo seja
instituído mediante lei, como também exige que seja através de lei específica. Como exemplo,
para concessão de benefícios fiscais, que deve ser veiculada mediante lei que trate
exclusivamente destes benefícios, conforme o que dispõe o art. 150, §6º, da CF.
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Quanto à iniciativa das leis que disponham sobre matéria tributária, segundo
Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo (2007, p. 30), “nas três esferas de governo, não é
privativa ou reservada, só nos territórios a iniciativa é privativa do Presidente da República”.
2.1.2 Princípio da igualdade ou isonomia
O princípio da igualdade e da isonomia, como já posto anteriormente, encontra
fundamento no art. 150, inc. II, da CF.
Este princípio deve ser observado tanto pela administração tributária como
também pelo legislador na instituição de um tributo, a fim de que os contribuintes, em
situação equivalente, não sejam tratados de forma desigual. Mas, no entanto, isto não impede
que sejam consideradas a pessoalidade e a graduação, em conformidade com a capacidade
contributiva de cada contribuinte, fazendo com que os desiguais sejam tratados na medida de
sua desigualdade.
Consoante Marcelo Alexandrino e Vicente de Paulo (2007, p. 36), “o princípio da
isonomia não apenas ordena que se dê tratamento igual aos equivalentes, mas também que se
trate desigualmente os desiguais”.
Neste aspecto, Robinson Sakiyama Barreirinhas e Vauledir Ribeiro Santos traz
como exemplos:
A própria CF prevê a progressividade no caso do IR e do ITR (alíquotas maiores
conforme maior for a base de cálculo), a seletividade das alíquotas do ICMS e do IPI
(alíquotas menores para bens essenciais- como produtos da cesta básica- e alíquotas
maiores para bens supérfluos- como vestidos de luxo), impacto reduzido do IPI
sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte e diferenciação de alíquotas
conforme o uso e tipo do automóvel, para o IPVA (por exemplo, alíquotas maiores
para carros de luxo e menores para veículos utilitários. (2011, p. 71)
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Outro exemplo que merece destaque é quando o próprio inciso II, do art. 150, da
CF, explicita que não pode haver tratamento desigual com base em profissões, cargos ou
funções, ou à denominação ou título atribuído aos rendimentos recebidos (salário,
vencimento, soldo, subsídio, pro labore, entre outros).
A capacidade contributiva é critério utilizado também para a concessão de
isenções tributárias, fato que não viola o princípio da isonomia. A exemplo disso, são os
benefícios concedidos às microempresas e às empresas de pequeno porte, como também as
cooperativas, de acordo com o que estabelece o art. 146, III, alíneas c e d, da CF, e art. 179, do
mesmo diploma legal.
Não se pode esquecer também do art. 151 da CF e, mais especificamente, do seu
inciso II, já que é decorrência lógica do princípio da isonomia.
O princípio da isonomia não se confunde com o princípio da capacidade
contributiva. Sobre isso, assim coloca Hugo de Brito Machado:
A Constituição Federal de 1988 admite, claramente, a distinção por nós apontada.
Assim é que consagra o princípio da isonomia jurídica em termos amplos,
estabelecendo que todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza
(art. 5º), e estabelece, no campo da tributação, norma vedando à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios instituir tratamento desigual entre contribuintes
que se encontrem em situação equivalente. Todavia, ao tratar da capacidade
contributiva adota fórmula diversa, determinando a observância do princípio da
capacidade contributiva sempre que possível. (art. 145, §1º). (2011, p. 280).
O princípio da isonomia, como já foi dito anteriormente, deve ser observado pelo
legislador, como também pelo aplicador da lei ao caso concreto. Corroborando com esse
posicionamento, assim esclarece Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo:
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[...] o princípio da isonomia tributária traz um comando voltado tanto para o
legislador (igualdade na lei), como para o aplicador da lei ao caso concreto
(igualdade perante a lei), no caso, a administração tributária. Significa dizer que o
princípio obriga o legislador, que, ao elaborar a lei tributária comando geral e
abstrato, não poderá estabelecer tratamento anti-isonômico. De igual forma, impõe
às autoridades administrativas a obrigação de, ao concretizar a aplicação da lei
tributária, não estabelecer tratamento discriminatório entre seus destinatários [...].
Na prática cabe ao Poder Judiciário, em cada caso, decidir se uma lei desrespeitou
ou não o princípio da isonomia. Em regra, o Judiciário decidirá com base no
princípio da razoabilidade. (2007, p. 37)
2.1.3 Princípio da irretroatividade
Em relação ao princípio da irretroatividade, aplicado tanto no tocante à exigência
do tributo, sua instituição e majoração, quanto no que diz respeito à instituição de novas
obrigações acessórias, este se encontra previsto no inciso III, alínea a, do art. 150 da CF.
Este princípio é decorrente da previsão contida no art. 5º, inciso XXXVI, da CF,
que determina que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa
julgada. Na seara do Direito tributário, a lei que veicule matéria relativa aos tributos não será
aplicada a fatos passados, isto é, não será aplicada a fatos anteriores a sua vigência, devendo
estes fatos serem disciplinados pela lei vigente no momento de sua ocorrência, a fim de evitar
que o contribuinte seja surpreendido com as alterações da lei nova sob fatos anteriores a sua
vigência .
Neste sentido aborda Hugo de Brito Machado:
É vedada a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do
início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Tal enunciado
corresponde ao princípio da irretroatividade das leis [...]. (2011, p. 281)
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Mas no que concerne a fatos continuados, que correspondem àqueles que se
prolongam no tempo, a lei tributária a ser aplicada é a vigente no momento de consumação.
Barreirinhas e Vauledir Ribeiro traz a seguinte definição para fatos continuados:
Entende-se que fatos jurídicos continuados, cuja consumação não seja imediata
(definição muito criticada por parte da doutrina), submetem-se à lei vigente apenas
no momento da consumação. Isso significa que, no caso do imposto de renda cujo
fato gerador inicia-se no dia 1º de janeiro de cada exercício, mas apenas se conclui
no último dia do ano-base, se houver aumento de alíquota, por exemplo, no dia 30
de dezembro deste ano, tal aumento não se aplicará ao fato gerador que se conclui
no dia seguinte (31 de dezembro deste ano-base), podendo ser exigido no ano
seguinte (a partir de 1º de janeiro do ano da declaração), conforme súmula 584 do
STF (apesar de crítica de boa parte da doutrina). (2011, p. 73)
O art. 106 do CTN traz uma exceção ao princípio da irretroatividade, tendo em
vista que afirma que as leis expressamente interpretativas e aquelas que excluem ou atenuam
penalidades, podem retroagir em benefício do contribuinte. E acrescenta o art. 144, §1º, do
mesmo diploma legal, que em caso de modificação ou ampliação dos poderes de fiscalização,
ou ainda no caso de deferimento de maiores garantias ao crédito tributário, a lei, posterior a
ocorrência do fato gerador, pode ser aplicada ao lançamento tributário, não ocorrendo
violação ao princípio da irretroatividade da lei tributária.
Quanto à aplicação do princípio da irretroatividade, não há um posicionamento
unânime entre os doutrinadores e o STF, já a permissão da retroatividade em alguns casos,
representa um enfraquecimento do princípio em tela, como bem elucida Marcelo Alexandrino
e Vicente Paulo:
Deve-se enfatizar, todavia, que o entendimento até hoje prevalente no STF é pela
possibilidade de a lei que institua, já estando vigente e apta a produzir efeitos na data
em que se verifique o termo final do fato gerador, ainda que o seu termo inicial
tenha se dado antes de a lei estar vigente e eficaz. Essa orientação- que representa
um evidente enfraquecimento da garantia conferida pelo art. 150, III, a, da Carta da
República-, a par de não ser unânime no STF, é amplamente rechaçada pela
doutrina. (2007, p. 41)
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2.1.4 Princípio do não confisco
O art. 150, inciso IV, da CF, proíbe expressamente as pessoas políticas de utilizar
um tributo com efeito de confisco. Isso garante ao contribuinte que a tributação pautada na
razoabilidade, não invadindo a propriedade privada de modo demasiado.
Para Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo (2007, p. 53), “o conceito de confisco
é indeterminado. Não existe definição limite a partir do qual se ultrapassa o que seria uma
tributação pesada e passa-se a ter uma tributação confiscatória”.
Hugo de Brito Machado assim justifica o princípio do não confisco:
Porque constitui receita ordinária, o tributo deve ser um ônus suportável, em encargo
que o contribuinte pode pagar sem sacrifício do desfrute normal dos bens da vida.
Por isto mesmo é que não pode ser confiscatório. (2011, p. 284)
Verifica-se que, ao contribuinte é assegurado que a tributação não terá efeito
confiscatório, ou seja, será feita dentro dos limites constitucionais ou legais, evitando-se,
assim, a violação o direito a propriedade.
Concordando com o autor Hugo de Brito, Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino
apõem:
[...] a garantia do não-confisco deve ser entendida como uma exigência de
razoabilidade da carga tributária. A vedação ao confisco pretende impedir que se
ultrapassem, como essa regra, níveis considerados suportáveis por determinada
sociedade, em certa época e sob específicas conjunturas. (2007, p. 54)
É válido constar que o princípio do não confisco também se aplica no caso de
aplicação de penalidades no âmbito do Direito Tributário. Mas Hugo de Brito Machado não
concorda com esse posicionamento:
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[...] já a multa, para alcançar sua finalidade, deve representar um ônus
significativamente pesado, de sorte a que as condutas que ensejam sua cobrança
restem efetivamente desestimuladas. Por isto mesmo pode ser confiscatória.
Nosso ponto de vista, entretanto, não tem prevalecido no STF, que se tem
manifestado no sentido de que a vedação ao tributo com efeito de confisco impede
também as penalidades muito elevadas. Essa orientação jurisprudencial nega a
diferença essencial que existe entre o tributo e a penalidade. É certo que deve haver
razoabilidade na cominação de penalidades.
A multa tributária, como as sanções em geral, tem o objetivo de desestimular o
cometimento de infração à lei. Para alcançar esse objetivo deve ser pesada, deve se
consubstanciar um efetivo sacrifício para o infrator. A não ser assim, vale dizer se a
multa pode ser normalmente assimilada pelo contribuinte, com a inclusão do valor
correspondente nos custos operacionais de sua atividade, ele perde inteiramente a
finalidade. (2011, p. 285)
Como se constata, para esse doutrinador, no caso de penalidades tributárias, não
se deve aplicar o princípio do não confisco, para que os violadores da norma tributária sejam
devidamente punidos e, assim, sirvam de exemplos para os demais contribuintes, evitando a
ocorrência de infrações tributárias.
2.1.5 Princípio da anterioridade anual
O princípio da anterioridade anual está previsto no art. 150, inc. III, alínea b, da
CF. De acordo com este princípio, a lei tributária que institui ou aumenta o tributo só tem
eficácia no exercício financeiro seguinte ao de sua publicação, evitando desse modo, que os
contribuintes sejam surpreendidos por uma nova exigência tributária, o que garante a
segurança jurídica.
Para Hugo de Brito Machado, em função do princípio da anterioridade anual:
Não podem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios cobrar tributo no
mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou. A CF de 1988, em seu art. 150, III, b, adotou a orientação jurisprudencial
do STF, que, interpretando, com inteira propriedade, o §29 do art. 153 da CF
anterior, entendia que a expressão “esteja em vigor”, naquele dispositivo, significava
“tenha sido publicada”. (2011, p. 283)
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Não esquecendo também que, no caso de revogação de isenção, há entendimento
no sentido de que nesta situação, em virtude do aumento da exação, deve respeitar o princípio
da anterioridade anual. Porém, quanto se trata de redução ou extinção de um tributo, não há o
que se falar em princípio da anterioridade anual, tendo a lei tributária eficácia imediata. E, de
acordo, com a súmula 669 do STF, a alteração do prazo do recolhimento do tributo não se
submete à anterioridade.
Há também outras exceções ao princípio da anterioridade anual, conforme
comenta Barreirinhas e Vauledir Ribeiro:
As exceções ao princípio da anterioridade anual são aqueles tributos com forte
característica extrafiscal (II, IE, IPI e IOF, conforme art. 150, §1º, da CF), os tributos
exigidos por motivo de guerra externa ou sua eminência ou em caso de calamidade
pública (imposto extraordinário, art. 154, II, da CF, e empréstimos compulsórios
exigidos nos termos do art. 148, I, da CF). Outras exceções são a redução e
restabelecimento das alíquotas do ICMS incidente sobre combustíveis e
lubrificantes, na forma da lei complementar (art. 155, §4º, IV, c, da CF), e redução e
restabelecimento das alíquotas da CIDE-combustíveis (art. 177, §4º, I, b, da CF).
Outra exceção importante é das contribuições sociais, que se submetem apenas à
anterioridade noventária ou nonagesimal, ou seja, são exigidos após noventa dias da
publicação da lei que a instituiu e modificou (art. 195, §6º, da CF). (2011, p. 75)
Como já dito anteriormente, podem ser fixadas regras tributárias por meio de
Medida Provisória, esta por sua vez, também se submete ao princípio da anterioridade, pois só
tem eficácia no exercício financeiro seguinte ao ano de sua publicação, e ainda, desde que seja
convertida em lei até o final do ano em foi editada, conforme se verifica no art. 62, §2º, da CF.
Além disso, o STF declarou que o princípio da anterioridade constitui garantia
individual do contribuinte e, portanto, cláusula pétrea, não podendo ser suprimido por meio de
emenda constitucional.
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2.1.6 Princípio da anterioridade nonagesimal
A anterioridade nonagesimal encontra fundamento no art. 150, inc. III, alínea c, da
CF. Quando a alínea c, do inciso III, do art. 150 da CF, coloca que deve ser observada a
disposição contida na alínea b do mesmo dispositivo, isso significa que a anterioridade anual
não exclui a anterioridade nonagesimal, já que um tributo pode, ao mesmo tempo, está
submetido tanto a anual quanto a nonagesimal.
Sendo assim, uma norma que institui ou aumenta um tributo, que deve produzir
efeitos apenas no exercício financeiro seguinte, em virtude do princípio da anterioridade
anual, se estiver também submetido ao princípio da anterioridade nonagesimal, deverá
aguardar o prazo de 90 (noventa dias), da data de sua publicação, para que venha de fato a ter
eficácia. Por isso, é que o princípio da anterioridade nonagesimal também é conhecido como
princípio da noventena.
Para Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo (2007, p. 46), o princípio da
anterioridade nonagesimal pode ser assim considerado:
O princípio da não-surpresa, cujo objetivo é permitir que o contribuinte saiba com
antecedência e estruture seus negócios para se adaptar a um aumento de carga
tributária, ficava frustrado nesses casos de aumentos por leis publicadas no final do
ano. (2007, p. 46)
Ao comparar a anterioridade anual a nonagesimal, Marcelo Alexandrino e Vicente
Paulo, assim elucidam:
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Ambas são regras relacionadas à eficácia, e não a vigência da lei, a referência
adotada é a data de publicação da lei, só se aplicam a leis que instituam ou
aumentem tributos, e não a leis que reduzam , extingam ou alterem o prazo do
recolhimento de tributos. (2007, 47)
A anterioridade nonagesimal se assemelha a anterioridade anual, na medida em
que ambas apenas se aplicam no caso de instituição ou majoração do tributo, respeitada é
claro as exceções previstas em lei. Como bem afirma Barreirinhas e Vauledir Ribeiro:
As exceções da nonagesimal referem-se ao empréstimo compulsório no caso de
despesa extraordinária (calamidade pública ou guerra externa), II, IE, IR e IOF (não
há exceção para o IPI, como no caso anterioridade geral), e imposto extraordinário
do art. 154, II, além da fixação das bases de cálculo (e não alíquotas) do IPVA e do
IPTU, tudo em conformidade com o art. 150, §1º, da CF. (2011, p. 76)
2.1.7 Princípio da liberdade de tráfego de pessoas e bens
O princípio da liberdade de tráfego de pessoas e bens, com fulcro no art. 150,
inciso V, da CF, e art. 9º, inciso III, do CTN, determina que não podem os titulares de
competência tributária estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou mercadorias, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais.
De acordo com Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino:
A vedação tem por objetivo proibir, especificamente, tributos cujo fato gerador
pretendesse ser a transposição de divisas interestaduais ou intermunicipais. Ou seja,
veda que o fato gerador de qualquer tributo seja especificamente a circulação
intermunicipal de pessoas e mercadorias. Não proíbe a existência de tributo que
incidam sobre circulação de bens e serviços entre estados e municípios. (2007, p. 56)
No artigo 150, inciso V, da CF, traz uma ressalva a este princípio, quando coloca
que a proibição de limitações ao tráfego de pessoas e bens não impede a cobrança de pedágio
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pela utilização de vias conservadas pelo poder público. De acordo com Hugo de Brito
Machado, esta ressalva tem uma finalidade:
A ressalva, constante do inciso V da CF de 1988, tem a finalidade de evitar o
entendimento pelo qual o pedágio seria inconstitucional, mas não autorizou a
cobrança de pedágio que não seja pela utilização efetiva de vias conservadas pelo
poder público. (2011, p. 285)
2.1.8 Princípio da uniformidade territorial
O art. 151 da CF, fundamento do princípio da uniformidade territorial, impede a
União de instituir tributo que não seja uniforme em todo território nacional, ou que implique
distinção ou preferência em relação ao Estado, ao Distrito Federal ou ao Município, em
detrimento do outro. Mas, este mesmo dispositivo traz uma ressalva, na medida em que
autoriza a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do
desenvolvimento sócio- econômico entre as diferentes regiões do país.
É evidente que este princípio é decorrente do princípio da igualdade, pois faz com
que os entes federativos sejam tratados igualmente, em termos de tributação federal, ao
mesmo tempo em que possibilita que às regiões menos favorecidas recebam um tratamento
diferenciado, objetivando o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico do país.
Para Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino, o princípio da uniformidade
geográfica possui dois fundamentos, o princípio da isonomia e o princípio federativo, a saber:
Na parte que veda a instituição de tributo federal não uniforme em todo país, tem
fundamento, sobretudo, no princípio da isonomia. Ao proibir que os tributos federais
impliquem distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou ao
Município, em detrimento de outro, o fundamento é o princípio federativo. (2007, p.
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2.1.9 Princípio da não diferenciação tributária
O princípio da uniformidade territorial, anteriormente abordado, é direcionado
para a União, enquanto que o princípio da não diferenciação tributária é destinado aos
Estados, Distrito Federal e Municípios. Este se encontra previsto no art. 152 da CF.
Para Barreirinhas e Vauledir Ribeiro, em decorrência deste princípio:
Um Estado não pode, portanto, tributar mais pesadamente uma mercadoria pelo fato
de ela ser originária de outro Estado, ou um Município tributar mais onerosamente
um serviço prestado a tomador localizado em outra localidade. (2011, p. 80)
Segundo Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo (2007, p. 60), “com esse princípio
procura-se evitar a denominada “guerra fiscal” entre os entes federados”. Isto porque, impede
que um estado tribute, de forma pesada, um produto ou serviço de determinado estado ou de
um município, em comparação com os demais.
2.1.10 Princípio da capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva, estabelecido no art. 145, §1º, da CF, foi
criado somente para os impostos, e segundo este artigo sempre que possível, os impostos
terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Em
função disso, doutrinariamente, os impostos são classificados em pessoais e reais.
Segundo Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo (2007, p. 61), “um imposto
pessoal leva em conta condições pessoais do contribuinte, e um imposto real incide sobre
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algum elemento econômico de maneira objetiva”. Como exemplo, os doutrinadores
mencionados citam como imposto pessoal, o imposto de renda, e como imposto real, o IPTU.
A expressão “os impostos serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte” significa dizer que deve pagar mais quem pode mais, ou seja, conforme as
palavras de Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo (2007, p. 61), “aquele que possui maior
riqueza disponível pode e deve pagar mais”.
Além disso, para atender ao princípio da capacidade contributiva, os impostos
podem ser progressivos ou proporcionais, progressivos quando se aumenta a alíquota de
acordo com a base de cálculo, e proporcionais quando só a base de cálculo varia. Para o STF,
os impostos reais devem ser proporcionais. Assim esclarece Marcelo Alexandrino e Vicente
Paulo:
A técnica da progressividade destinada a atender à capacidade contributiva significa
incidência de maiores alíquotas quanto maior for a base de cálculo. Ela permite que
se tribute com alíquotas mais elevadas as rendas mais altas [...].
Temos a proporcionalidade quando uma alíquota é constante, e só varia a base de
cálculo varia. (2007, p. 62)
2.1.11 Princípio da vedação às isenções heterônomas
O princípio da vedação às isenções heterônomas proíbe a concessão de isenções
heterônomas pela União, segundo o que está expresso no art. 151, inc. III, da CF:
É vedado à União instituir isenções de tributos de competência dos Estados, do
Distrito Federal ou dos Municípios.
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Segundo Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo, isenção heterônoma significa
“isenção concedida por uma pessoa diferente da pessoa que tem competência tributária”.
De acordo com esses doutrinadores, o princípio em questão é decorrência do
princípio federativo. Mas mesmo assim, ainda comporta exceções:
A primeira é o art. 155, §2º, XII, e, que autoriza a União a, por meio de lei
complementar, excluir a incidência do ICMS (que é de competência dos estados e do
Distrito Federal) serviços e outros produtos exportados para o exterior além
daqueles a que a Constituição atribuiu imunidade tributária. [...]
A segunda e última hipótese de isenção heterônoma prevista na Constituição está no
art. 156, §3º, II, que autoriza a União a editar lei complementar que exclua a
incidência do ISS (imposto de competência dos municípios e do DF) as exportações
de serviços para o exterior. (2007, p. 58/59)
Além disso, segundo a jurisprudência do STF, tratados internacionais podem
conceder isenções ou outros benefícios fiscais relativos a tributos da competência da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos municípios.
2.1.12 Princípios específicos dos impostos
Além dos princípios anteriormente mencionados, os quais, em regra, são
aplicados a todos os tributos, há os princípios que são aplicados especificamente aos
impostos, a exemplo os princípios da generalidade, universalidade e a progressividade,
seletividade e progressividade, como bem relata Barreirinhas e Vauledir Ribeiro:
[...] o IR submete-se à generalidade, à universalidade e à progressividade (art. 153,
§2º, I); o IPI deve ser seletivo em função da essencialidade do produto e terá
reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte (art.
153, §3º, I e IV); o ICMS pode ser seletivo (art. 155, §2º, III). Tanto o ICMS quanto
o IPI e os impostos da competência da União devem ser não cumulativos. O ITR
será progressivo, deverá desestimular a propriedade improdutiva e desonerar o
pequeno proprietário (art. 153, §4º). O IPTU poderá ser progressivo (art. 156, §1º).
(2011, p. 80)
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3 CONCLUSÃO
Durante o estudo para feitura deste trabalho, averiguou-se que a própria Carta
Magna impõe limites ao poder de tributar do Estado, fazendo com que o mesmo não seja
absoluto. Neste contexto, os princípios constitucionais tributários têm como função a
preservação do regime político adotado e o respeito aos princípios fundamentais.
Constatou-se que os princípios, além de orientarem o legislador na elaboração das
normas jurídicas, também norteiam o aplicador da lei ao caso concreto, para que este não haja
violação a direitos e garantias constitucionais.
Dentre os princípios destacados, há o princípio da legalidade, segundo o qual é
vedado aos entes tributantes exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. É crucial
mencionar também que em virtude do princípio da legalidade, os elementos de incidência
tributária, ou seja, sujeito ativo e passivo, fato gerador, base de cálculo e alíquota, devem estar
descritos em lei.
No que concerne ao princípio da igualdade ou isonomia, este princípio deve ser
observado tanto pela administração tributária como também pelo legislador na instituição de
um tributo, a fim de que os contribuintes, em situação equivalente, não sejam tratados de
forma desigual. Mas, no entanto, isto não impede que sejam consideradas a pessoalidade e a
graduação, em conformidade com a capacidade contributiva de cada contribuinte, fazendo
com que os desiguais sejam tratados na medida de sua desigualdade.
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Em relação ao princípio da irretroatividade, aplicado tanto no tocante à exigência
do tributo, sua instituição e majoração, quanto no que diz respeito à instituição de novas
obrigações acessórias, a lei que veicule matéria relativa aos tributos não será aplicada a fatos
passados, isto é, não será aplicada a fatos anteriores a sua vigência, devendo estes fatos serem
disciplinados pela lei vigente no momento de sua ocorrência, a fim de evitar que o
contribuinte seja surpreendido com as alterações da lei nova sob fatos anteriores a sua
vigência
Quanto ao princípio do não confisco, este garante ao contribuinte que a tributação
será pautada na razoabilidade, não invadindo a propriedade privada de modo demasiado.
No que diz respeito ao princípio da anterioridade anual, a lei tributária que institui
ou aumenta o tributo só tem eficácia no exercício financeiro seguinte ao de sua publicação,
evitando desse modo, que os contribuintes sejam surpreendidos por uma nova exigência
tributária, o que garante a segurança jurídica.
Nesta diapasão há o princípio da anterioridade nonagesimal, conforme o qual uma
norma que institui ou aumenta um tributo, que deve produzir efeitos apenas no exercício
financeiro seguinte, em virtude do princípio da anterioridade anual, se estiver também
submetido ao princípio da anterioridade nonagesimal, deverá aguardar o prazo de 90 (noventa
dias), da data de sua publicação, para que venha de fato a ter eficácia.
Além disso, o princípio da liberdade de tráfego de pessoas e bens determina que
não podem os titulares de competência tributária estabelecer limitações ao tráfego de pessoas
ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais.
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Vale destacar que o princípio da uniformidade territorial impede a União de
instituir tributo que não seja uniforme em todo território nacional, ou que implique distinção
ou preferência em relação ao Estado, ao Distrito Federal ou ao Município, em detrimento do
outro.
Neste contexto, o princípio da não diferenciação tributária é destinado aos
Estados, Distrito Federal e Municípios, ao passo que o princípio da uniformidade territorial é
direcionado para a União.
É importante ainda enfatizar o princípio da capacidade contributiva, que foi criado
somente para os impostos, e segundo este empre que possível, os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.
No mais, é oportuno esclarecer que o princípio da vedação às isenções
heterônomas proíbe a concessão de isenções heterônomas pela União, sendo que isenção
heterônoma é aquela concedida por uma pessoa diferente da pessoa que tem competência
tributária.
Diante disso, constatou-se que, a princípio, o Estado cobrava seus tributos de
modo indefinido, sem limitações, violando, sobremaneira, direitos e garantias fundamentais
do cidadão. Com a Constituição de 1988, foram impostos limites, que correspondem às
limitações constitucionais ao poder de tributar do Estado. Estas limitações, determinadas
principalmente no art. 150 da CF, são expressas por meio de princípios constitucionais
tributários, que, como foi abordado, determinam como deve ser feita a tributação, evitando
que sejam violados os direitos e garantias constitucionais.
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