Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 1 SADRAJ UVOD ............................................................................................................................................. 3 I MEUNARODNI RAUNOVODSTVENI STANDARDI (MRS) ........................................... 4 1.1.Podjela meunarodnih raunovodstvenih standarda ....................................................... 4 1.2.Znaaj meunarodnih raunovodstvenih standarda ........................................................ 5 II ULOGA I NASTANAKMEUNARODNIH RAUNOVODSTVENIH STANDARDA ..... 8 2.1. Uloga MRS-a ........................................................................................................................ 8 2.2. Informisanje u MRS-u ........................................................................................................... 9 2.3. Prepreke u meunarodnoj standardizaciji ......................................................................... 11 III CILJEVI MEUNARODNIH RAUNOVODSTVENIH STANDARDA ........................ 12 3.1. Ciljevi MRS-a ..................................................................................................................... 12 IV MRS 36- UMANJENJE IMOVINE ........................................................................................ 25 4.1. Cilj standarda MRS 36 ....................................................................................................... 25 4.2. Djelokrug ............................................................................................................................ 25 4.3. Definicije ............................................................................................................................ 27 4.4. Identifikovanje sredstva ija vrijednost moe biti umanjena ............................................. 28 4.5. Odmeravanje nadoknadivog iznosa nematerijalne imovine sa neogranienim korisnim vekom trajanja ........................................................................................................................... 29 4.6. Fer vrijednost umanjena za trokove prodaje .................................................................... 30 4.7. Upotrebna vrijednost .......................................................................................................... 31 4.8. Osnova za procjenjivanje buduih tokova gotovine ........................................................... 31 4.9. Plan procjene buduih tokova gotovine ............................................................................. 32 4.10. Budui tokovi gotovine u stranoj valuti ............................................................................ 34 4.11. Diskontna stopa ................................................................................................................ 34 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 2 4.12. Priznavanje i odmjeravanje gubitka od umanjenja vrijednosti ........................................ 34 4.13. Nadoknadivi iznos i knjigovodstvena vrijednost jedinice koja generie gotovinu ........... 35 4.13. Gudvil ............................................................................................................................... 36 4.13.1. Alokacija gudvila na jedinice koja generiu gotovinu ............................................... 36 4.13.2. Dinamika testiranja na umanjenje vrijednosti ............................................................ 37 4.14. Zajednika sredstva .......................................................................................................... 38 ZAKLJUAK ............................................................................................................................... 39 LITERATURA .............................................................................................................................. 40 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 3 UVOD Raunovodstvosvihsubjekataregulieseputemzakonailistandardaraunovodstvene profesije. Raunovodstvena regulativa je izraz koji se esto koristi u raunovodstvenoj literaturi ipraksi,aimakorijenulatinskojrijeiregulakojaoznaavapravila,propise,uredbe,naelai standardzavoenjeposlovnihknjiga,sastavljanjefinansijskihizvjetaja,vrednovanjeili uopte,propisivanjeraunovodstva.Raunovodstvenalegislativaimaueznaenjeod regulative, a obuhvata samo zakonske propise koje donosi zakonodavna skuptina. Definisanje i razvojraunovodstveneregulativemoeseposmatratikaoprocesnanacionalnomili nadnacionalnom (meunarodnom) nivou. UdaljemraduemoopisatiznaajiupotrebumeunarodnogstandardMRS36.Ciljje ovoga Standarda propisati postupke koje e subjekt primijeniti kako bi osigurao da se imovina iskazujeuvisinikojanijeviaodnadoknadivogiznosa.Nekadaseimovinaiskazujeuiznosu veemodnadoknadivogiznosaakoknjigovodstvenavrijednostprelaziiznoskojisetreba nadoknaditi upotrebom ili prodajom sredstava. U tom se sluaju opisuje da je imovina umanjena iovajStandardzahtijevadasepriznajegubitakodumanjenjaimovine.Standardtakoe odreujekadasubjekttrebaponititigubitakodumanjenjaimovinetepropisujeodreena objavljivanja toga. OvajseStandardneodnosinazalihe,sredstavakojaproizlazeizugovoraoizgradnji, odloenu poreznu imovinu, imovinu nastalu iz naknade zaposlenima, ili imovinu raspodijeljenu kaoimovinanamijenjenaprodaji(iliukljuenuugrupuzaotpissvrstanukaoimovina namijenjena prodaji) budui da supostojei Meunarodni raunovodstveni standardi primjenjivi na tu imovinu ve sadre odreene zahtjeve za priznavanje i mjerenje te imovine. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 4 I MEUNARODNI RAUNOVODSTVENI STANDARDI (MRS) Usklaivanje, donoenje i primjena Meunarodnih raunovodstvenih standarda je jedno odnajznaajnijihpodrujasavremeneteorijemeunarodnograunovodstvazahvaljujui globalizacionimprocesimaipritiscimaupravcupostizanjaraunovodstveneharmoniziranosti iromsvijeta.Mnogesurazliitostiuinstitucionalnimidrugimelementimaokruenjakoje predstavljaju prepreku dostizanju harmonizacijskih ciljeva, ali takoe postoje i interni inioci pri poslovnim subjektima koji utiu na usklaenost sa meunarodnim standardima. 1.1.Podjela meunarodnih raunovodstvenih standarda Zapoetakuovomradu,nabrojaemoprvosvemeunarodneraunovodstvene standarde pa emo se osvrnuti na objanjenje emu oni slue, zato postoje i nain na koji se oni donose. U prilogu je spisak svih standarda: Tabela 1. Meunarodni raunovodstveni standardi MRS1Prezentacija finansijskih izvjetaja MRS2Zalihe MRS7Izvjetaj o novanim tokovimaMRS 8Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih procjena i greke MRS 10Dogaaji nakon izvjetajnog perioda MRS 11Ugovori o izgradnji MRS 12Porezi na dobitMRS 16Nekretnine, postrojenja i oprema MRS 17Najmovi MRS 18Prihodi MRS 19Primanja zaposlenihMRS 20Raunovodstvo dravnih davanja i objavljivanje dravne pomoi Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 5 MRS 21Efekti promjena kurseva stranih valuta MRS 23Trokovi pozajmljivanjaMRS 24Objavljivanje povezanih strana MRS 26Raunovodstvo i izvjetavanje planova penzionih primanjaMRS 27Konsolidovani i odvojeni finansijski izvjetajiMRS 28Ulaganja u pridruene subjekteMRS 29Finansijsko izvjetavanje u hiperinflacionim ekonomijamaMRS 31Udjeli u zajednikim poduhvatimaMRS 32Finansijski instrumenti: prezentacija MRS 33Zarade po dionici MRS 34Finansijsko izvjetavanje za periode tokom godine MRS 36Umanjenje vrijednosti sredstava MRS 37Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva MRS 38Nematerijalna sredstvaMRS 39Finansijski instrumenti: priznavanje i mjerenje MRS 40Ulaganja u nekretnine MRS 41Poljoprivreda Izvor: Zakon o raunovodstvu i reviziji(Slubeni list RCG, broj 69/05 od 18.11.2005. i Slubeni list CG, broj 80/08 od 26.12.2008, 32/11 od 01.07.2011.) 1.2.Znaaj meunarodnih raunovodstvenih standarda Fondacijakomitetazameunarodneraunovodstvenestandarde(IASCF1)obrazovala jeOdborzameunarodneraunovodstvenestandarde(IASB2)iKomitetzatumaenje 1 Fondacija komiteta za meunarodne standarde Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 6 meunarodnogfinansijskogizvjetavanja(IFRIC).Odborzameunarodneraunovodstvene standarde ( IASB ) , osnovan u Londonu , poeo je sa radom 2001. godine sa ciljem da u javnom interesurazvijaskupvisokokvalitetnihglobalnihraunovodstvenihstandardakojizahtijevaju transparentneiuporediveinformacijeoopteprihvaenimfinansijskimizvjetajima.U ostvarivanjutihciljeva,OMRSsaraujesanacionalnimkreatorimastandardakakobise postiglo ujednaavanje raunovodstvenih standarda irom svijeta . Fondacijakomitetazameunarodnestandarde(IASCF)vriizborlanova,nadzirei finansira radIASB. Komitet za tumaenje meunarodnog finansijskog izvjetavanja (IFRIC3 ) , obrazovan je od strane IASCF - a u martu 2002 godine . Uloga IFRIC - a je da pomae OMRS u uspostavljanjuipoboljanjustandardafinansijskogizvjetavanjaiizvjetavanjazakorisnike, sastavljaeirevizorefinansijskihizvjetaja,kaoidapravovremenoobezbjeujeuputstvaza novoidentifikovanuproblematikufinansijskogizvjetavanjakojanijeposebnoobraenau standardimaIASB.Odborzameunarodneraunovodstvenestandarde(IASB)usaradnjisa Komitetomzatumaenjemeunarodnogfinansijskogizvjetavanja(IFRIC)donioje Meunarodneraunovodstvenestandarde(MRS)iMeunarodnestandardfinansijskog izvjetavanja(MSFI)satumaenjima,kojasusastavnidionavedenihstandard. Globalizacijasvjetskogtritanunojenametnulapotrebuzakomuniciranjem zajednikim raunovodstvenimjezikomtzv.poslovnimjezikomizmeusubjekatauvezisfinansijskim aranmanima raznih zemalja svijeta. Poslovanje multinacionalnih kompanija na meunarodnom planu postavlja raunovodstvu zadatkekojeukrajnjemviduznaeharmonizaciju,kakoupogledumetodologije,takoiu pogledu prezentacije finansijskihizvjetaja. Poboljanje meunarodnih poslovnih odnosa i unapreenje,komuniciranja realizuje se, izmeu ostalog, harmonizacijom nacionalnih,raunovodstvenihsistemanameunarodnomplanu,tj.internacionalizacijom raunovodstvene prakse u vezi sa finansijskih izvjetavanjem. Meunarodniraunovodstvenistandardi(MRS)podrazumijevajudogovorenapravilao pripremanju,priznavanjuiprezentacijiraunovodstvenihstavkiposlovnihsubjekata.Skladno promjenamauokruenju,kaotosuneujednaenmakroekonomskirazvoj,ubrzanrazvoj finansijskih trita kapitala i slino, standardi se kontinuirano mijenjaju, dopunjavaju ilistavljaju vanupotrebe.Uskladusnavedenim,2001.MRSsunadopunjeniMeunarodnimstandardima finansijskogizvjetavanja(MSFI).RazvojMSFI-atakoeukazujenatransformaciju finansijskogizvjetavanjasmultinacionalnihraunovodstvenihstandardapremajedinstvenim svjetskim raunovodstvenim standardima.

Kvlitetno finnsijsko izvjetvnje pome izbjegvnju i oklnjnju finnsijskih kriz i 2 Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde 3 Komitet za tumaenje meunarodnog finansijskog izvjetavanja Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 7 impozitivnuticjnukupnekonomskkretnj.Unpreenofinnsijskoizvjetvnje omoguv: 1.privlenje strnih direktnih i portfolio investicij, 2.intenzivirnje dome tednje, 3.sigurnost funkcionisnj finnsijskih trit, 4.dekvtno procjenjivnje performnsi preduze od strne investitor, 5.mlim i srednjim preduzeim dostupnost finnsijskim izvorim, 6.unpreenje korportivnog uprvljnj, 7.kcionrim i jvnosti d ndgledju rd mendment preduze, 8.trnsprentn proces privtizcije preduze koj se nlze udrvnom vlsnitvu. Kvlitetnofinnsijskoizvjetvnjevremenomsveviedobijnznju.Povevse brojfinnsijskihizvjetj,brojkorisnikiinstitucijzkontrolukvlitetfinnsijskog izvjetvnj.Svremenikonceptkvlitetpodrzumijevuvoenjestndrdkvlitet finnsijskogizvjetvnj.Stndrdimorjubitizsnovninprincipimuprvljnjukupnim kvlitetom.Topodrzumijevsgledvnjeiocjenuuspjenostiobrzovnjrunovodstvenih kdrov u zemljm u rzvoju.4 4Radovanovi,R.,kari-Jovanovi,K.,Finansijskoraunovodstvo,EkonomskifakultetuBeogradu,2001.Str 87 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 8 II ULOGA I NASTANAKMEUNARODNIH RAUNOVODSTVENIH STANDARDA

Pojavomkoncernakaoisveeimuplitanjemdraveuprivrednetokovejavljase potreba za jednoobraznim knjigovodstvom i jedinstvenom bilansnom emom. Interesantno je da svedoPrvogsvjetskogratanijenipostojalapotrebazajedinstvenombilansnomemomniti jedinstvenim kontnim okvirom. Smatrano je, ak, da takav kontni okvir nije ni mogue postaviti. Vodjenje poslovnih knjiga, sastavljanje, prezentacija, dostavljanje i objelodanjivanje finansijskih izvjetajajedanas,usvakojdravi,detaljnoregulisanozakonskom,profesionalnomiinternom regulativom.Pitanjeobavezainainavodjenjaposlovnihknjigaipolaganjaraunau preduzeimaodreenihpravnihformijeuveinizemaljaregulisanotrgovakim zakonodavstvom(nemakiHandelsgetzbuch,francuskiCodedecommerce,Trgovakizakon KraljevineJugoslavijeiz1937.godine)iliobligacionimpravom(vajcarskiObligationenrecht). IzuzetakiniItalija,gdeseodredbeovoenjuknjigaipolaganjuraunanalazeugraanskom zakonodavstvu(Codicecivile).Buduidasuserjeenjanacionalnihzakonodavstavaznaajno razlikovala, pokrenuto je vie inicijativa za harmonizaciju ovih pitanja na meunarodnom nivou. 2.1. Uloga MRS-a Raunovodstvenistandardipretpostavljajukonceptekojisekoristezakonvertovanje raunovodstvenihevidencijaupouzdaneraunovodstveneizvjetajetj.unificiranapravilaza eksterno izvjetavanje. Oni predstavljaju vrhunsko dostignue u teoriji i praksi, a oslanjaju se na raunovodstvenim naelima, tj. predstavljaju njihovu detaljniju razradu: njih treba prihvatiti kao metodolokauputstva.Raunovodstvenistandardisuproistekliizprakseinicijativom profesionalnihorganizacijasamihraunovoa,usvrhuolakavanjaiunapreivanjaprakse raunovodstvenoginformisanjaoekonomskimentitetimaiunjihovimokvirima.Bitancilj primjeneikorienjaraunovodstvenogstandardajesteobezbjeenjetopouzdanijeg raunovodstvenog informisanja. Uslov da raunovodstveni standardi mogu odigrati svoju pravu ulogujestepostojanjezaistazainteresovanihkorisnikazaistinitoiferraunovodstveno informisanje.Posamojprirodistvari,takvikorisniciraunovodstvenoginformisanjamogu iskljuivopostojatiuuslovimadominacijeprivatnesvojinenadekonomskimentitetima, dominacije ekonomskih zakonitosti na tritu i efikasne stvarno pravne drave. Raunovodstvenistandardimogudabuduprodukti:profesionalnihraunovodstvenih asocijacija,poreskihzakona(kojimoguiziskivatiraunovodstvenekonceptezaporesko izvjetavanjekojiserazlikujuodkoncepataredovnogfinansijskogizvjetavanja)izakonski ustanovljenogkontnogplanakojiiziskujeraunovodstvenekoncepteiizvjetaje(naroitou zemljama sa francuskim govornim podrujem). Ciljraunovodstvenihstandardajeostvarenakofinansijskiizvetajidajuistinitui objektivnutzv.ferinformacijuonekomekonomskomsubjektu.Primjenaraunovodstvenih standardaomoguavabolju,lakuipouzdanijuinformacijuofinansijskompoloajunekog ekonomskogsubjektakaoiprikaznjegovezaraivakesposobnosti,zatasuzainteresovani Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 9 potencijalnikorisnicifinansijskihinformacijakaotosu:akcionari,menadment,zaposleni, investitori, banke kreditori i drugi. Prije nego to se finansijski izvjetaji objelodane iroj javnosti onipodleupreispitivanjuodstranenezavisnihovlaenihstrunjakakaotosurevizori. Njihovomiljenjenafinansijskeizvjetajeraunovoenekogekonomskogsubjektaje mjerodavno u smislu toga da li su ovi finansijski izvjetaji istiniti i objektivni ili nisu. Sutina je u tome da se dobije pouzdana potvrda o doslednoj primjeni raunovodstvenih standarda u svim segmentima koji su obuhvaeni finansijskim izvjetajima. Finansijski izvjetaji obuhvataju i opis primjenjenih raunovodstvenih politika koje treba da su konzistentne da bi podaci bili uporedivi. Zapravilnostitanostprezentiranjafinansijskihizvjetajaprimarnaodgovornostleina rukovodstvupreduzea.Zafinansijskoizvjetavanjepostojikonceptualniokvirkojitrebada prateraunovodstvenistandardikaoopteprihvaeniteorijskiprincipiuoblastiraunovodstva. Konceptualniokvirkojijeraunovodstvenaprofesijarazvilaurazliitimzemljamapolaziod toga da finansijski izvetaji treba da budu korisni onima kojima su namijenjeni. Praksameusobnogposlovnoginformisanjaekonomskihentitetaizzemalja najrazvijenijihkapitalistikihprivreda,svejeviepokazivalaiukazivalananeminovnost uvoenjastandardizacijepriraunovodstvenominformisanjuu,svevie,svetskimrazmerama. Standardizacijaasamimtimiharmonizacijafinansijskogizvetavanjaimazaciljobezbeenje informacijazauporedneanalizeisamimtimnesmetanoposlovnokomuniciranje.Osnivanjem meunarodnihraunovodstvenihasocijacija(negdjeodprije50godina)iniciranajeu meunarodnimrazmjeramastandardizacijaformefinansijskogizvjetavanjaiprocesom globalizacije. 2.2. Informisanje u MRS-u Meunarodniraunovodstvenistandardisunamijenjeniuglavnomzapotrebe harmonizacijeizvjetavanjasciljemunapreenjakomuniciranjafinansijskiminformacijamaiz godinjihrauna,poslovnihpartneraizrazliitihzemaljauesnikanafinansijskimtritima. Dakle,ciljfinansijskihizvjetaja(sastavljenihnaosnovumeunarodnihraunovodstvenih standarda)5jedaobezbijedeinformacijeofinansijskompoloaju,poslovanjuipromjenamau finansijskompoloajuposlovnogsubjekta,akojesuodznaajairokojlepezipotencijalnih korisnika pri donoenju poslovnih odluka. Procesglobalizacijeprotokarobaikapitalajeosnovnirazlogzasainjavanje finansijskih izvjetaja zasnovanih na osnovu meunarodnih raunovodstvenih standarda. Njihova uloga je u smanjenju razlika u pripremi i prezentaciji finansijskih izvjetaja, kako bi se otklonile barijereumeunarodnomkomuniciranjuiostvarilaharmonizacijauovojsferi.Zasainjavanje adekvatnih finansijskih izvjetaja od znaaja je odabrana adekvatna raunovodstvena politika od stranemenadmenta,primjenameunarodnihraunovodstvenihstandardaprisainjavanju finansijskih izvjetaja i tenja usavravanja raunovodstvene regulative od strane meunarodnih raunovodstvenih organizacija. 5Radovanovi,R.,kari-Jovanovi,K.,Finansijskoraunovodstvo,EkonomskifakultetuBeogradu,2001.Str 49 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 10 Raunovodstvenoinformisanjenabazimeunarodnihraunovodstvenihstandarda dobija svoj potpuni uticaj i znaaj otvaranjem privreda u cijelom svijetu i globalizacijom trita svihvrsta.Samimtimdravnimonopoluovojoblastigubisvojznaaj,asanjiminacionalni standardikojeonepropisujuzaprimjenunasvojojteritoriji,akojimogudaserazlikujuod prihvaenihmeunarodnihraunovodstvenihstandarda.Osnovnipreduslovzatojemeusobno poslovnoinformisanjeekonomskihsubjekatairomsvijetabezobziranadravnoureenje, razvijenost privrede i slino. Meunarodni raunovodstveni standardi ve su postali neminovnost u uslovima globalizacije privreivanja. Uuslovimaglobalizacijesvjetskeprivredeitritakapitala,svejeeisluajdase produkti raunovodstva u jednoj zemlji koriste u raznim drugim zemljama. To znai, razlozi koji inepoeljnimnacionalneraunovodstvenestandardesurelevantniizainternacionalne. Evidentanpritisakzameunarodnustandardizacijudolaziodstraneonihkojireguliu, pripremajuikoristefinansijskeizvjetaje,buduidaimajuuviduprednostikojesenjome ostvaruju. Najveakoristkojadolaziodharmonizacijebilabiuporedivostmeunarodnih finansijskihinformacija.Tauporedivostbieliminisalasadanjenesporazumeokonivoa pouzdanostistranihfinansijskihizvjetajaiotklonilajednuodnajvanijihprepreka meunarodnimtokovimakapitala.Sledeaprednostharmonizacije,bilabiutedavremenai novcakojisesadatroenakonsolidovanjedivergentnihfinansijskihinformacijakadase zahtijevavieodjednogsetaizvjetajadabiseprilagodilirazliitimnacionalnim zakonodavstvimailipraksi.Tree,bitnopoboljanjeodharmonizacijebilabitendencijadase raunovodstvenistandardiiromsvijetapodignunanajveimoguinivoibudukonzistentnisa lokalnim ekonomskim, pravnim i drutvenim prilikama.6 Nobes,unavedenomradu,7specificirainteresepojedinihstranazaharmonizaciju.Pri tome,polaziodinvestitoraifinansijskihanalitiara,kojitrebadabuduustanjudarazumiju finansijske izvjetaje stranih kompanija ije akcije eventualno ele da kupe. Oni bi eleli da budu sigurnidasufinansijskiizvjetajiizrazliitihzemaljapouzdaniiuporediviodnosno,dasu,u najmanjuruku,svjesnikarakteraiveliinerazlika.Usluajukadaseakcijeinostranihfirmi kotiraju na domaoj berzi, dotina berza e obino zahtijevati od njih finansijske izvjetaje koji sukonzistentnisadomaompraksom.Zbogtogaeonekompanijekojeeledaemitujunove akcijeiizvandomaegtrita,uvidjetiprednostistandardizovaneprakseizvjetavanjaza promociju njihovih emisija akcija. Buduidasepritisakuvezisastandardizacijomvriiodstranekompanijakojene posluju na meunarodnom tritu, njene prednosti su za multinacionalne kompanije jo vanije. Radfinansijskihraunovoanapripremanjuikonsolidovanjufinansijskihizvjetajabiobi umnogome jednostavniji kada bi ti izvjetaji irom svijeta bili sainjeni na istoj osnovi. Takoe, zadatakpripremanjauporedivihinternihinformacijazaocjenuuspjenostiposlovanjafilijalau razliitimzemljamabiobiumnogomeolakan.Procjenastranihkompanijazapotencijalno 6 Frederick D. S. Choi, Gerhard G. Mueller, International Accounting, Second Edition, 1992, Prentice-Hall, Inc. New Jersey, str. 258. 7 Christopher Nobes and Robert Parker, Comapnative International Accounting, Third Edition, 1991. Prentice Hall International (UK) Ltd. str. 11 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 11 preuzimanjebi,takoe,bilaznatnoolakana.Najzad,multinacionalnimkompanijamabibilo mnogo lake da premjetaju svoje raunovodstvene kadrove iz jedne zemlje u drugu. Sledeagrupakojabiimalakoristiodharmonizacijesumeunarodne raunovodstvenefirme(CPA).Naime,mnogiodklijenatavelikihangloamerikih raunovodstvenihfirmiimajunajmanjejednufilijaluiliposlovnicuuinostranstvu,pabi pripremanje,konsolidovanjeirevizijafinansijskihizvjetajaovihkompanijapostala,sigurno, lake kada bi raunovodstvene prakse bile standardizovane. Zatim,poreskimvlastimairomsvijetaseuvelikokomplikujeradkadaimajuposlasa inostranimdohocimazbograzlikaumjerenju,tj.obraunavanjuprofitaurazliitimzemljama. Vladamazemaljaurazvojubilobilakedarazumijuikontroliuposlovanjemultinacionalnih kompanijakadabifinansijskoizvjetavanjebiloharmonizovano,posebnoakobise,unekim sluajevima,praktikovalaveaobjelodanjivanja.Meunarodnidavaocikreditakaotoje Svjetska banka, MMF8 i drugi moraju, takoe, da se suoe sa tekoama uporeivanja. 2.3. Prepreke u meunarodnoj standardizaciji Nasuprot, i pored harmonizacije i koristi koje bi od nje imale pomenute interesne grupe, postojebrojneiozbiljnepreprekezanjenoostvarenje,kaoievidentnoizraenkriticizam akademskihkrugova.Takojejo1971.(prijenegotojeosnovanKomitetzameunarodne raunovodstvenestandarde),poznatiteoretiarIrvingFantlodbaciodonoenjemeunarodnih standardakaosuviejednostavnorjeenjezaproblemkojijesuviekompleksan.Obrazloioje dajeraunovodstvu,kaodrutvenojnauci,svojstvenafleksibilnostkojaomoguava prilagodljivostkaoglavnuvrijednost.Zatim,takoejeistakaotripreprekemeunarodnoj standardizaciji raunovodstva: 1.razlike u nacionalnim specifinostima i tradicijama, 2.razlike u potrebama razliitih ekonomskih okruenja, i 3.izazov standardizacije nacionalnom suverenitetu.9 Nekikritiarisusmatralidajedonoenjemeunarodnihraunovodstvenihstandarda bitnomanevarskosredstvovelikihmeunarodnihprofesionalnihraunovodstvenihfirmida poveaju svoj zaraivaki potencijal. Multinacionalne raunovodstvene firme, istiu oni, treba da primjenemeunarodnestandardekojisemoguinitidalekimikompleksnimzaodnosno nacionalnookruenje.Uzto,potomeunarodnefinansijskeinstitucijeimeunarodnatrita insistiraju na primjeni internacionalnih standarda, samo su velike meunarodne raunovodstvene firmeumogunostidazadovoljesvojzahtjev.Takoejeizraenogleditedameunarodna standardizacijamoestvoritipreoptereenestandarde.Ovajargumenttvrdidajepreduzea morajudaodgovorenasveizraenijiniznacionalnih,drutvenih,politikihiekonomskih pritisaka i da se, uz to, teko mogu prilagoditi sloenim i skupim meunarodnim zahtjevima. 8 Meunarodni Monetarni Fond 9 D. S. Choi, G. G. Mueller, Ibid, str. 259. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 12 III CILJEVI MEUNARODNIH RAUNOVODSTVENIH STANDARDA OsnovnaodlikaMeunarodnihraunovodstvenihstandarda(MRS)jetodasebave samosutinskimpitanjimaraunovodstvenogizvjetavanja.Komitetzameunarodne raunovodstvenestandarde(InternationalAccountingStandardsComiteeIASC)ulae ogroman napor da standarde uini to jednostavnijim, kako bi se omoguilo da budu primjenljivi u to veem broju zemalja. MRS nemaju za cilj da zamjene zakonsku ili profesionalnu regulativu raunovodstva ni u jednoj pojedinanoj zemlji. lanovi IASC imaju samo obavezu da, tamo gdje jenacionalnaregulativa,posvimbitnimpitanjima,usaglaenasaMeunarodnim raunovodstvenimstandardima,tuinjenicunavedu.Tamogdjenacionalnaregulativaodstupa odMRS,odlanovaIASCsezahtijevadaukauodgovarajuimregulativnimorganimana koristi koje prua usaglaavanje nacionalne regulative sa rjeenjima sadranim u MRS. Komitetzameunarodneraunovodstvenestandardeimaojeuvidudae raunovodstvenoizvjetavanjenajboljeobezbijeditiakoseproblematikaraunovodstvaobradi takotobisenjencjelokupnisadrajralaniona40-50podruja.Naravnodasvakopodruje karakteriuspecifinostizbogprirodematerijenakojuseprotee,specifinostievidentiranjai kontrole,nainraunovodstvenogprezentiranja,odraavanjenaprihodeirashode,nakonaan iznos sredstava i obaveza i razumljivo na kapital entiteta. Za svako od ovih podruja rezervisan je poseban raunovodstveni standard. Za razliku od standarda koji su izdati do kraja osamdesetih godina, u standardima koji suizdatiunovijevrijemeuvijeksejasnonavodikojijeciljsvakogstandarda.Takvapromjena strukture standarda jesteodraz promjena koje seodvijaju u savremenoj praksi preduzea ija je djelatnostraunovodstvoirevizija.10Doprijedesetakgodina,raunovodstvoirevizijasuse uglavnombavilipodacimakojisupripadaliperiodukojijeveproao.Savremeno raunovodstvo i revizija se sve vie okreu procjeni efekata buduih dogaaja na tekue rezultate poslovanjaifinansijskipoloajpreduzea,odnosnonasamuprocjenuvrijednostipreduzeana tritu. Revizori se danas uglavnom bave ispitivanjem funkcionisanja sistema internih kontrola i procjenomrizika,kojimajepreduzeeizloenousvomposlovanjuunarednomperiodu. Bavljenjebuduimdogaajimairizicimazahtijevadasenapoetkusvakognovogposlajasno utvrdi njegov cilj, pa se takva praksa spontano pretoila i u strukturu standarda.11

3.1. Ciljevi MRS-a 10 Rankovi, J., Pretpostavke za razumevanje sadrine i primenu Meunarodnih raunovodstvenih standarda, Cekos in, april 2004 str 89 11International Accounting Standards Committee (IASC) - http://www.iasc.org.uk/ datum pristupa 20.10.2014. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 13 Akosepogledaciljdonoenjasvakogpojedinanogstandarda,uoavasedasuopti zahtjevizastandardizacijuusmjereninajednoobraznost,uporedivost,blagovremenuprocjenu rizika i uspjenost da se oplodi uloeni kapital. CiljeviMeunarodnihraunovodstvenihstandarda(InternationalAccounting Standards Objectives) su:12 MRS 1 Prezentacija finansijskih izvjetaja (IAS 1 Presentation of Financial Statements) (preraen/revised 1997) Ciljovogstandardajedapropieosnovzaprikazivanjefinansijskihizvjetajaopte namjene,dabiseobezbijedilauporedivostsafinansijskimizvjetajimatogpreduzeaizranijih periodaisafinansijskimizvjetajimadrugihpreduzea.Dabiseovajciljpostigao,standard postavljaoptanaelazaprikazivanjefinansijskihizvjetaja,smjernicauvezisanjihovom strukturomiminimalnezahtjeveuvezisasadrajemfinansijskihizvjetaja.Priznavanje, odmjeravanjeiobjavljivanjespecifinihtransakcijaidogaajasuobraeniudrugim Meunarodnimraunovodstvenimstandardima.Ovajstandardseprimjenjujezaprikazivanje svihfinansijskihizvjetajaoptenamjene,vaizasvevrstepreduzeaukljuujuiibankei osiguravajua drutva. MRS 2 Zalihe (IAS 2 Inventories) (preraen/revised 1993) Cilj ovog standarda je propisivanje raunovodstvenog tretmana zaliha, u sistemu istorijskog troka.Primarnopitanjeuraunovodstvenomevidentiranjuzalihajeiznostroka,kojiese priznatikaoimovinaitakoknjigovodstvenoevidentiratidopriznavanjaprihodanakojise odnosi.Ovajstandarddajepraktinesmjerniceuodmjeravanjutrokainjegovogkasnijeg priznavanjakaorashoda,ukljuujuibilokojeotpisivanjevrijednostidonetoostvarive vrijednosti. On takoe usmjerava na trokovne formule koje se koriste pri odreivanju trokova zaliha. MRS 7 Izvjetaj o tokovima gotovine (IAS 7 Cash Flow Statements) (preraen/revised 1992) Ciljovogstandardajedazahtijevainformacijeoproteklimpromjenamaugotovinii ekvivalentima gotovine preduzea, prema Izvjetaju o tokovima gotovine, koji klasifikuje tokove gotovinetokomodreenogperiodaodposlovnih,investicionihiaktivnostifinansiranja. Informacijeotokovimagotovinepreduzeaneophodnesuupruanjuosnovekorisnicima finansijskihizvjetajazaprocjenjivanjesposobnostipreduzeadastvaragotovinuiekvivalente gotovine, i potrebe preduzea da iskoristi te gotovinske tokove. Ekonomske odluke koje korisnici 12 dr Jozefina Beke-Trivunac Ciljevi Meunarodnih raunovodstvenih standarda (International Accounting Standards Objectives), str. 122-127. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 14 donose,zahtijevajuprocjenusposobnostipreduzeadastvorigotovinuiekvivalentegotovine, kao i vremenski period i izvjesnost njihovog ostvarenja. MRS8Netodobitakiligubitakperioda,fundamentalnegrekeipromjene raunovodstvenih politika (IAS8NetoProfitorLossforthePeriod,FundamentalErrorsandChangesinAccounting Policies) (auriran/updated 1998) Ciljovogstandardajedapropiepostupkeklasifikovanja,objelodanjivanjai raunovodstvenepostupkezaodreenestavkeizBilansauspjeha,takodasvapreduzea pripremajuiprikazujuBilansuspjehanakonzistentnojosnovi,dabiseobezbijedilanjihova horizontalna (prostorna)i vertikalna (vremenska) uporedivost. U tom smislu se zahtijeva da svi prihodi i rashodi budu prikazani kao prihodi i rashodi iz redovnog poslovanja i vanredni prihodi i rashodi, i da se objelodane i kvantifikuju sve promjene u raunovodstvenim politikama i krupne grekekojesunastaleuprethodnomperiodu.Ovopoveavauporedivostisafinansijskim izvjetajima preduzea iz ranijih perioda i sa finansijskim izvjetajima drugih preduzea. MRS10Potencijalnasredstvaiobavezeidogaajikojinastajunakondatumabilansa stanja (delimino e ga zamijeniti MRS 37, koji se primjenjuje od 01.07.1999)13 (IAS10ContingenciesandEventsOccurringAftertheBalanceSheetDate(willbepartly superseded by IAS 37 effective 01.07.1999.)) (prepravljen/reformated 1999) Ciljovogstandardajedapropiepravilaprocjenjivanjaiobjelodanjivanjaefekata moguih buduih neizvjesnih dogaaja na rezultate poslovanja i finansijski poloaj preduzea na dan bilansa i pravila objelodanjivanja efekata dogaaja koji su se desili u periodu od dana bilansa do dana predaje bilansa.Standard propisuje kadapreduzee treba da prilagodi svojefinansijske izvjetaje zbog dogaaja posle datuma bilansa stanja i objelodanjivanje koje preduzee treba da prui o datumu kada je dozvoljena objava. MRS 11 Ugovori o izgradnji (IAS 11 Construction Contracts) (preraen/revised 1993) Ciljovogstandardajedapropieraunovodstvenipostupakprihodaitrokova povezanihsaugovorimaoizgradnji.Zbogprirodeaktivnostipreduzetihpremaugovorima izgradnji,datumnakojijeugovornaaktivnostzapoetaidatumkadajeaktivnostzavrena obinopadajuurazliiteobraunskeperiode.Prematome,prvastvaruraunovodstvenom obuhvatanjuugovoraoizgradnjijestealokacijaugovornogprihodaiugovornihtrokovana obraunskeperiodeukojimajeobavljenaizgradnja.Ovajstandardkoristikriterijume priznavanja uspostavljene u Okviru za pripremanje i prezentovanje finansijskih izvjetaja u cilju odreivanja priznavanja ugovornog prihoda. MRS 12 Porezi na dobitak (IAS 12 Income Taxes) (preraen/revised 2000) 13 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.,datum pristupa 21.10.2014. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 15 Ovaj standard propisuje raunovodstveni tretman poreza iz dobitka tj. raunovodstveno obuhvatanjetekuihibuduihporeskihposljedica.Ciljovogstandardajedapropiepravilaza nainprikazivanjarazlikapoosnovuobavezazaporeznadobit,kojijeutvrenpremabilansu optenamjeneutvrenompremaraunovodstvenojregulativiipoosnovuobavezazaporezna dobit koji je utvren prema poreskom bilansu. Glavno pitanje u raunovodstvu poreza na dobit je kakoobraunatitekueibudueporeskeposledice:buduegobnavljanja(namirenja) knjigovodstvenogiskazasredstva(obaveza),kojisupriznatiuBilansuuspjehapreduzeai transakcijaidrugihdogaajautekuemperiodu,kojesupriznateufinansijskimizvjetajima preduzea. U ovom standardu se takoe razmatra i priznavanje odloenih poreskih sredstava koja proizilazeizneiskorienihporeskihodbitakailineiskorienihporeskihdobitaka,zatim prikazivanje poreza iz dobitka u finansijskim izvjetajima i objelodanjivanje informacija koje se odnose naporeze iz dobitka.14 MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (IAS 16 Income Taxes) (preraen/revised 2000) Ciljovogstandardajedapropieraunovodstvenepostupkezanekretnine,postrojenjai opremu.Prvenstvenestavkeuraunovodstvunekretnina,postrojenjaiopremesuvrijeme priznavanjasredstava,odreivanjenjihoveknjigovodstvenevrijednostiitrokovaamortizacije kojieseuodnosunanjihpriznati.Ovajstandardzahtijevadastavkanekretnina,postrojenjai opremebudepriznatakaosredstvo,kadazadovoljavadefinicijuikriterijumezapriznavanje stavke iz Okvira za sastavljanje i prezentiranje finansijskih izvjetaja. MRS 17 Lizing (IAS 17 Leases) (preraen/revised 1997) Ciljovogstandardajedapropieodgovarajueraunovodstvenepolitikei objelodanjivanjekodzakupodavcaizakupcakojeeseprimijenjivatiuvezisafinansijskimi poslovnim(operativnim)lizingom.Odnosno,dapropiepravilazaklasifikacijudugoronog zakupanafinansijskidugoronizakupiposlovnidugoronizakupipravilazanjihovo primjenjivanje u bilansima zakupca i zakupodavca. MRS 18 Prihodi(IAS 18 Revenue) (preraen/revised 1993) Ciljjedaovogstandardadapropieta,kadaipodkojimuslovimamoedaseprizna kao prihod iz odreene vrste ekonomskih transakcija ili dogaaja. Prihod se priznaje samo onda kada je vjerovatno da e biti praen stvarnim ekonomskim koristima (prilivom gotovine) i kada seovakoristmoepouzdanoizmjeriti.PrihodseuOkviruzapripremuiprikazivanje finansijskihizvjetajadefiniekaouveanjeekonomskihkoristiutokuraunovodstvenog perioda,uoblikuprilivailiuveanjasredstavailiumanjenjaobaveza,torezultujeuveanjem akcijskogkapitala,semonihkojeseodnosenadoprinoseoduesnikauakcijskomkapitalu. Prihodukljuujeiprihodeidobitke.Prihodjeprilivkojinastajeutokuredovnihaktivnosti nekog preduzea i ima razliite nazive kao to su prihod od prodaje, provizija, kamate, dividende 14 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.90 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 16 i tantijeme. Cilj ovog standarda je da propie raunovodstveni postupak za prihod koji nastaje iz odreenog tipa transakcija i dogaaja. MRS 19 Primanja zaposlenih(IAS 19 Employee Benefits) (preraen/revised 2000) Cilj ovog standarda je da propie pravila raunovodstvenog obuhvatanja i objelodanjivanja naknadezaposlenima,kakouviduobavezepoosnovuradazaposlenihkojimaenaknadebiti isplaeneubuduemperiodu,takoiuvidurashoda,kadapreduzeestieekonomskudobrobit poosnovuradazaposlenihuzamjenuzaodreenuvrstunaknade.Ovajstandardzahtijevaod preduzea da prizna: obavezu, kada je neki zaposleni pruio usluge u zamjenu za primanja koja ebitiisplaenaubudunostiirashod,kadapreduzeetroiekonomskekoristikojenastajuiz usluga/rada koje neki zaposleni prua u zamjenu za primanja. MRS 20 Raunovodstveno dravnih davanja i obelodanjivanje dravne pomoi (IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance) (prepravljen/reformated 1994) Dravnapomo,dotacije,subvencijeipremijesupostupcidravekojimseobezbjeuju ekonomskekoristispecifinozapojedinapreduzeakojaispunjavajuodreenekriterijumeu oblikuprenosasredstavapreduzeupoosnovuprolihilibuduihispunjenjaodreenihuslova kojiseodnosenaposlovanjepreduzea.Ciljovogstandardajedapropiepravilaza raunovodstvenoobuhvatanjedravnihdavanjaumonetarnominemonetarnomobliku preduzeimaipravilaobjelodanjivanjaekonomskekoristikojujepreduzeeostvarilopotom osnovu. Dravna dodjeljivanja se priznaju kao prihod za periode u kojima je potrebno da se oni poveusaodnosnimtrokovimazaijenadoknaivanjesupredviena.Dravnadodjeljivanja mogu biti u obliku prenosa novca ili u obliku oslobaanja od obaveze prema dravi, ali njihova svrhanepredstavljadirektnukoristakcionarimapreduzea.Dravnapomomoebitiuobliku prenosa nenovanog sredstva kao to su zemlja ili drugi resursi na korienje preduzeu.15 MRS 21 Efekti promjena deviznih kurseva (IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) (preraen/revised 1993) Cilj ovog standarda je da propie koji su to kursevi koje treba primjeniti pri evidentiranju poslovnihpromjenanominiranihustranojvaluti,kakobisveposlovnepromjeneubilansubile prikazaneujednojizvjetajnojvaluti.Dabisetransakcijeustranojvalutiiinostrana poslovanja ukljuila u finansijske izvjetaje nekog preduzea, te transakcije moraju biti izraene uizvjetajnojvalutitogpreduzea,afinansijskiizvjetajiinostranogposlovanjamorajubiti prevedeni u izvjetajnu valutu tog preduzea. Glavno pitanje raunovodstva transakcija u stranim valutimaiinostranogposlovanjajesteodlukakojideviznikurskoristitiikakoufinansijskim izvjetajima priznati finansijske uinke promjena kurseva stranih valuta. MRS 23 Trokovi pozajmljivanja (IAS 23 Borrowing Costs) (preraen/revised 1993) 15 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.90 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 17 Ovajstandardpropisujeraunovodstvenipostupakzatrokovepozajmljivanja.On zahtjevadasetrokovipozajmljivanjapopraviluiskazujukaorashod.Meutimstandardkao doputenialternativnipostupakdozvoljavakapitalizacijuonihtrokovapozajmljivanjakoji mogudaseneposrednopripiusticanju,izgradnjiiliizradisredstavakojaseosposobljavajuza upotrebu. Trokovi pozajmljivanja se priznaju kao rashod perioda kada su i nastali, a oni koji se mogukapitalisatipropisatisticanju,izgradnjiiliizradisredstavakojeseosposobljavaza upotrebu,ukljuujuseunabavnuvrijednostilicijenukotanjatogsredstva.Primjertrokova pozajmljivanjasukamatenazajmove,finansijskitroakpoosnovufinansijskoglizinga,kursne razlike za zajmove u stranoj valuti.16 MRS 24 Obelodanjivanje povezanih strana (IAS 24 Related Party Disclosures) (prepravljen/reformated 1994) Ciljovogstandardajedapropiepravilazaprikazivanjeodnosapreduzeasasvim drugimpreduzeimaifizikimlicimakojaimajuznaajanuplivnanjegovoposlovanjeilina koje to preduzee ima znaajan upliv (matino preduzee, zavisna preduzea, zavisna preduzea zavisnih preduzea, pridruena preduzea, kao i fizika lica i bliski lanovi njihove porodice). MRS 26 Raunovodstvo i izvetavanje planova penzijskih primanja (IAS 26 Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plus) (prepravljen/reformated 1994) Ciljovogstandardajedapropiepravilazaprikazivanjenetoimovineraspoloiveza isplatupenzija,obavezuprocjenjivanjavrijednostinetoimovineodstraneaktuaraiobavezu opisivanja politike prikupljanja sredstava u penzione fondove. MRS 27 Konsolidovani i pojedinani finansijski izvjetaji (IAS 27 Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries) (preraen/revised 2000) Ovajstandardseprimjenjujeupripremiiprikazivanjukonsolidovanihfinansijskih izvjetajazagrupupreduzeapodkontrolommatinogpreduzeakaoikodraunovodstvenog obuhvatanjaulaganjauzavisnapreduzeauposebnimfinansijskimizvetajimamatinog preduzea.Konsolidovanefinansijskeizvetajeprikazujematinopreduzeedabiprikazalo finansijskostanje,rezultatposlovanjaipromeneufinansijskomstanjugrupeucelini.Ovdese javljaipojammanjinskoginteresazavisnogpreduzeauvidunetorezultataposlovanjaineto imovinekojinisuuvlasnitvumatinogpreduzeaioniseprikazujuodvojenoodmatinog preduzea. Konsolidacija podrazumeva eliminisanje internih odnosa unutar grupe tj. meusobnih potraivanja i obaveza kao i nastale ne realizovane dobitke i gubitke (osim u sluaju kada troak ne moe da se povrati).17 MRS 28 Investicije u pridruene entitete (IAS 28 Accounting for Investments in Associates) (preraen/revised 2000) Ovajstandardprimjenjujuinvestitoriuraunovodstvenomobuhvatanjuulaganjau pridruena preduzea, tj. ona u kojima imaju znaajan uticaj, ali koji nije ni zavisno preduzee ni 16 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.90 17 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.90 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 18 zajednikipoduhvatinvestitora.Znaajanuticajjemoueauodluivanjuofinansijskoji poslovnojpoliticikorisnikaulaganjaradiostvarivanjakoristiodnjegovihaktivnosti,alinijei kontrolanadtimpolitikama.Investitorimaznaajanuticajakoima20%iliviepravaglasau korisnikuulaganja,zastupljenjeznaajnouupravnomodboru,uestvujeukreiranjupolitike, poslova,izborurukovodstvaisl.Ulaganjeseprvoiskazujeponabavnojvrijednosti,zatimse prilagoavapromjenamanainvestitorovomudjeluunetoimovinikorisnikaulaganja.Udio investitoraurezultatimaposlovanjakorisnikaulaganjaseiskazujeubilansuuspjeha.U finansijskimizvjetajimainvestitorobjelodanjujepregledznaajnihpridruenihpreduzea, procenat vlasnikog interesa i procenat prava glasa.18

MRS 29 Finansijsko izvjetavanje u hiperinflatornim privredama (IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies) (prepravljen/reformated 1994) Ciljovogstandardajedapropiepravilaprocjenjivanjasvihpozicijaprimarnihbilansa pocjenamakojeizraavajukupovnumoizvjetajnevalutenadanbilansa,zapreduzeakoja poslujuuprivredamasavisokominflacijom.Uporednipodacizaprethodniperiodtakoemora dabuduiskazanipocijenamakojeizraavajukupovnumoizvjetajnevalutenadanbilansa. Jedan od pokazatelja hiperinflatornog okruenja je taj da je kumulativna stopa inflacije za period od tri godine vea od 100%. MRS 31 Finansijsko izvjetavanje o interesima u zajednikim poduhvatima (IAS 31 Financial Reporting of Interests in Joint Ventures) (preraen/revised 2000) Obuhvataizvjetavanjeosredstvima,obavezama,prihodimairashodimazajednikog poduhvataufinansijskimizvjetajimauesnikauzajednikompoduhvatuiinvestitora,bez obziranastrukturuilioblikukojemseodvijajuaktivnostizajednikogpoduhvata.Zajedniki poduhvatjeugovoreniaranmankojimdvijeiliviestranapreduzimajunekuekonomsku aktivnost koja podlee zajednikoj kontroli tj. upravljanju finansijskom i poslovnom politikom u ciljuostvarenjakoristi.Zajednikakontrolajeugovoromusaglaenapodjelakontrolenad ekonomskimaktivnostima.Uesnikzajednikogpoduhvatajejednaodstranauzajednikom poduhvatu i ima zajedniku kontrolu nad tim poduhvatom.19 MRS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija (IAS 32 Financial Instruments: Presentation) (preraen/revised 1998) Cilj ovog standarda je da korisnici finansijskih izvjetaja bolje razumiju znaaj bilansnih i vanbilansnihfinansijskihinstrumenatanafinansijskipoloaj,uspjenostitokovegotovine preduzea.Standardsebaviklasifikovanjemfinansijskihinstrumenatakaoobavezeili sopstvenogkapitala,klasifikovanjempripadajuihkamata,dividendi,dobitkaigubitka,kaoi okolnostimaukojimasevriprebijanjefinansijskihsredstavaiobaveza.Finansijskiizvjetaji trebadaobelodaneinformacijeoiznosima,vremenskomokviruizvjesnostibuduihtokova gotovine preduzea u vezi sa finansijskim instrumentima i raunovodstvenim politikama koje se primjenjuju na te instrumente. 18 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.90 19 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.90 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 19 MRS 33 Zarada po akciji (IAS 33 Earnings Per Share) Ciljovogstandardajedapropienaelazautvrivanjeiprezentiranjezaradepoakciji, toepoboljatimogunostuporeivanjauspjenosti(performansi)raznihpreduzeauistom periodu,kaoiraznihobraunskihperiodazaistopreduzee.Ovajstandardseusredsreujena imenitelj kalkulacije zarade po akciji. ak i ako podaci o zaradi po akciji imaju ogranienja zbog korienihrazliitihraunovodstvenihpolitikazautvrivanjezarade,doslednoutvren imenitelj poveava vrijednost finansijskog izvjetavanja. MRS 34 Periodino finansijsko izvjetavanje (IAS 34 Interim Financial Reporting) Cilj ovog standarda je da propie minimum sadraja finansijskog izvjetavanja odreenog perioda i da propie naela za priznavanje i odmjeravanje potpunih ili skraenih izvjetaja u toku godine.Blagovremenoipouzdanoperiodinofinansijskoizvjetavanjepoveavasposobnost investitora, poverilaca idrugih da razumiju kapacitet preduzea dagenerie zaradu igotovinski tok, kao i svoju finansijsku kondiciju i likvidnost. MRS 35 Prestajanje (prestanak) poslovanja(IAS 35 Discontinuing Operations) Cilj ovog standarda jeste da ustanovi naela za izvjetajne informacije o poslovanju koje se obustavlja, ime sepoveava sposobnost korisnika finansijskih izvjetaja da prave projekcije gotovinskih tokova, sposobnosti stvaranja zaradefinansijskom poloaju preduzea, razdvajajui informacijeoposlovanjukojeseobustavlja,odinformacijaoposlovanjukojesenastavlja. Poslovanjekojeprestajejesastavnidiopreduzeakojeonomoeda:otuiucjeliniujednoj transakcijikrozprocesrazdvajanjailiprenosaneemitovanihakcijazatajdiopreduzeau vlasnitvo postojeim akcionarima preduzea, otuuje dio po dio ili ugasi, tako to ga naputa. MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine (vai od 1.7.99.) (IAS 36 Impairment of Assets; effective 1.7.99) Ciljovogstandardajedapropiepostupkekojepreduzeeprimjenjuje,radi obezbjeenjadasesredstvauknjigamanevodepovrijednosti,kojajeveaodnadoknadive vrijednosti. Sredstvo se vodi po vrijednosti koja je vea od nadoknadive vrijednosti, ako njegova knjigovodstvenavrijednostpremaujeiznoskojiebitinadoknaenkorienjemiliprodajom togsredstva.Ukolikojetosluaj,smatrasedajevrijednostsredstvaumanjenaistandard zahtijevadapreduzeeizvripriznavanjegubitkapoosnovuumanjenjavrijednosti.Ovaj standardtakoeodreujekadapreduzeetrebadastorniragubitakpoosnovuumanjenja vrijednosti i propisuje odreena objelodanjivanja za sredstva ija je vrijednost umanjena. MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva (vai od 1.7.99.) (IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets; effective 1.7.99.)) Cilj ovog standarda je da ustanovi odgovarajue kriterijume za prepoznavanje i osnove za procjenjivanjerezervisanja(provisions),potencijalnihobaveza(contingentliabilities)i potencijalneimovine(contingentassets)idaobezbijediobjelodanjivanjeinformacijakojesu neophodne za bolje razumijevanje njihove prirode, ronosti i iznosa (vrijednosti). MRS 38 Nematerijalna ulaganja (vai od 1.7.99.) Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 20 (IAS 38 Intangible Assets; effective 1.7.99.) Cilj ovog standarda je da propie raunovodstveni tretman nematerijalnih sredstava kojima seposebnonisubavilidrugiraunovodstvenistandardi.Ovajstandardzahtijevadapreduzee priznanematerijalnosredstvoukolikojeijedinoukolikosuzadovoljeniodreenikriterijumi. Ovajstandardtakoeodreujekakosemjeriknjigovodstveniiznosnematerijalnihsredstavai zahtijeva odreena objelodanjivanja nematerijalnih sredstava. MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje (vai od 1.1.2001.) (IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement; effective 1.1.2001.) Cilj ovog standarda je da ustanovi principe priznavanja, procjenjivanja i objelodanjivanja informacija o finansijskim instrumentima u raunovodstvenim izvjetajima preduzea. MRS 40 Investicione nekretnine (vai od 1.1.2001.) (IAS 40 Investment Property; effective 1.1.2001.) Cilj ovog standarda je da propie raunovodstveni postupak sa investicionim objektima i izvjetavanjeoinvesticionimobjektima.Ovajstandardtrebadabudeprimijenjenprilikom knjienja (priznavanja), mjerenja i objavljivanja o ulaganjima u nekretnine. Izmeu ostalog, ovaj standardsebavimjerenjemulaganjaunekretninepoddugoronimzakupomufinansijskim izvjetajimazakupcaimjerenjemulaganjaunekretninedatogpodkratkoronizakupu finansijskim izvjetajima zakupodavca. MRS 41 Poljoprivreda (vai od 1.1.2003.) (IAS 41 Agriculture; effective 1.1.2003.) Cilj ovog standarda je propisivanje raunovodstvenog postupka, prezentacija finansijskih izvjetajaiobjelodanjivanjakojaseodnosenapoljoprivrednudjelatnost.Ovajstandardse primjenjujenasledee,kadajeuvezisapoljoprivrednomdjelatnou:biolokasredstva, poljoprivredne proizvode u momentu ubiranja i dravne subvencije. Ovaj standard se primjenjuje nazemljitepovezanosapoljoprivrednomdjelatnouinematerijalnasredstvauvezisa poljoprivrednom djelatnou. Prilikom primene Meunarodnih raunovodstvenih standarda, neophodno je uvaavanje itumaenjakojadajeStalniKomitetzatumaenjeMeunarodnihraunovodstvenihstandarda. Ovo tijelo ima zadatak da daje smjernice za rjeavanje razliitih interpretiranih raunovodstvenih pitanja obuhvaenih Meunarodnim raunovodstvenim standardima.

Odborzameunarodneraunovodstvenestandardeuaprilu2001.godinedonioje odlukudasesviraunovodstvenistandardikojisudonijetidotogperiodazovuidalje Meunarodniraunovostvenistandardi(MRS),adastandardikojibududonijetikasnijenose naziv Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja (MSFI). Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja ine bazu: za sastavljanje kvalitetnijih finansijskih izvjetaja, za pouzdaniju nezavisnu reviziju finansijskih izvjetaja i za razvoj dobre raunovodstvene prakse. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 21 Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja su:20 Tabela 2. Meunarodni standardi finansijskog izvetavanja MSFI 1Prva primjena Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja MSFI 2Plaanje akcijama MSFI 3Poslovne kombinacije MSFI 4Ugovori o osiguranju MSFI 5Stalna imovina namijenjena prodaji i poslovanja koja prestaju MSFI 6Istraivanje i procjenjivanje mineralnih resursa MSFI 7Finansijski instrumenti: objelodanjivanja MSFI 8Segmenti poslovanja UciljudonoenjastandardazaglobalnuprimjenuOdborzaMeunarodne raunovodstvene standarde (IASB) objavio je meunarodne standarde finansijskog izvjetavanja. PrviIASB-ovstandardMSFI1objavljenjeujunu2003.godine,saprimjenomod1.1.2004. godine. MSFI 1 Prva primjena Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja21 Cilj ovog MSFI je da se obezbijedi da prvi finansijski izvjetaji entiteta u skladu sa MSFI i njegovi periodini izvjetaji koji se odnose na dio perioda koji obuhvataju finansijski izvjetaji, sadrevisokokvalitetneinformacijekoje:sutransparentnezakorisnikeiuporedivezasve periodeokojimaseizvjetava;pruajuodgovarajuupolaznutakuzaraunovodstvouskladu saMeunarodnimstandardimafinansijskogizvjetavanja(MSFI);imogudasegeneriuuz trokove koji ne prevazilaze koristi za korisnike izvjetaja. MSFI 2 Plaanje akcijama22 CiljovogMSFIjedaprecizirafinansijskoizvjetavanjeentitetakadaseonobavezujena transakcijeplaanjaakcijama.Konkretno,njimeseodentitetazahtijevadaprikaeusvom bilansu uspjeha i finansijskoj poziciji efekte transakcija plaanja akcijama, ukljuujui i rashode vezane za transakcije u kojima su zaposlenima dodeljene opcije akcija. MSFI 3 Poslovne kombinacije23 CiljovogMSFIjedasepreciznoutvrdifinansijskoizvjetavanjeentitetakadase preduzimaposlovnakombinacija.Naroitosenavodidasveposlovnekombinacijetreba raunovodstveno obuhvatati primjenom metoda kupovine. Dakle, sticalac priznaje prepoznatljivu imovinu,obavezeipotencijalneobavezesteenogentitetaponjihovimfervrijednostimana datum sticanja, kao i goodwill, koji se naknadno testira na umanjenje vrijednosti, a ne amortizuje se. MSFI 4 Ugovori o osiguranju24 20 prof. dr Ljiljana Dmitrovi aponja, eri Petkovi, Dejan Jaki, Raunovodstvo, Ekonomski fakultet, Subotica, 2007. , str. 32 21 http://www.mfin.sr.gov.yu/srl/1362/ 22 http://www.mfin.me 23 http://www.mfin.me 24 http://www.mfin.me Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 22 CiljovogMSFIjedasedefiniefinansijskoizvjetavanjezaugovoreoosiguranjuod stranenekogentitetakojiizdajetakveugovore(kojiseuovomMSFIopisujekaoosiguratelj) dokOdbornezavridrugufazuovogprojektaougovorimaoosiguranju.Konkretno,MSFI zahtijeva:djeliminopoboljanjeobraunazaugovoreoosiguranjuodstraneosiguratelja; objelodanjivanjekojeidentifikujeiobjanjavaiznoseufinansijskimizvjetajimaosiguratelja koji se javljaju u ugovorima o osiguranju i koji pomau korisnicima tih finansijskih izvjetaja da razumiju iznos, vrijeme i neizvjesnost buduih tokova gotovine od ugovora o osiguranju. MSFI 5 Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju25 CiljovogMSFIjedaodrediobraunavanjezaimovinukojasedrizaprodaju,kaoi prezentacijuiobjelodanjivanjeprestankaposlovanja.Naroito,ovajMSFIzahtjeva:dase sredstvakojazadovoljavajukriterijumepriznavanjakaosredstvazaprodajuodmjeravajupo niojvrijednostiodosnovnogiznosaifervrijednostimanjetrokovizaprodaju,idaprestane sniavanje cijena takvih sredstava; i da se sredstva koja zadovoljavaju kriterijume klasifikovanja kaosredstvazaprodajuprezentujuodvojenonaprvojstranibilansastanjaidaserezultati prestanka poslovanja prezentuju odvojeno u bilansu uspjeha. MSFI 6 Istraivanje i procenjivanje mineralnih resursa26 CiljovogMSFIjedaodredifinansijskoizvjetavanjezaistraivanjeiprocjenjivanje mineralnihresursa.Naroito,ovajMSFIzahtjeva:ogranienapoboljanjapostojee raunovodstvene prakse za izdatke istraivanja i procjenjivanja, od entiteta koji priznaju sredstva zaistraivanjeiprocjenjivanjedaizvreprocjenutihsredstavazbogumanjenjavrijednostiu skladusaovimMSFIidaodmjeravajusvakoumanjenjevrijednostiuskladusaMRS36 Umanjenjevrijednostiimovine;objelodanjivanjakojimaseidentifikujuiobjanjavajuiznosiu finansijskim izvjetajima entiteta, a koji su nastali usled istraivanja i procjenjivanja mineralnih resursaikojimsepomaekorisnicimatihfinansijskihizvjetajadarazumijuiznos,vrijemei izvjesnostbuduihtokovagotovineuvezisasvakimpriznatimsredstvomzaistraivanjei procjenjivanje. MSFI 7 Finansijski instrumenti: objelodanjivanja CiljovogMSFIjedazahtijevaodentitetadausvojimfinansijskimizvjetajima obezbijedeobjelodanjivanjakojaomoguavajukorisnicimadaprocijene:znaajfinansijskih instrumenatazafinansijskupozicijuiperformanseentiteta;ipriroduistepenrizikakojipotiu odfinansijskihinstrumenatakojimajeentitetizloentokomperiodainadatumizvjetavanja, kaoitokakoentitetupravljatimrizicima.PrincipiuovomMSFIdopunjujuprincipeza priznavanje, odmjeravanje i prezentaciju finansijskih sredstava i finansijskih obaveza u MRS 32 Finansijskiinstrumenti:prezentacijaiMRS39Finansijskiinstrumenti:priznavanjei odmjeravanje.

MSFI 8 Segmenti poslovanja Entitetobjelodanjujeinformacijedabiomoguiokorisnicimasvojihfinansijskih izvjetajadaocjenjujupriroduifinansijskeefekteposlovnihaktivnostiukojimauestvujei ekonomskookruenjeukomposluje.OvajMSFIseprimjenjujena:zasebneilipojedinane 25 http://www.mfin.me 26 http://www.mfin.me Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 23 finansijske izvjetaje entiteta: ijim se dunikim instrumentima ili instrumentima kapitala trguje najavnomtrituilikojadostavljailijeuprocesudostavljanjafinansijskihizvjetajakod komisije za hartije od vrijednosti; i konsolidovane finansijske izvjetaje neke grupe sa matinim entitetom.Segmentposlovanjajekomponentanekogentiteta:kojasebaviposlovnim aktivnostimakojimamoedaostvarujeprihodeilipravirashode;ijeposlovnerezultate redovnopregledaglavniorganupravljanjatogentitetadabidonioodlukeoresursimakojise dodjeljujutomsegmentuidabiocijenionjegoveperformanseizakojisuraspoloivezasebne finansijske informacije. Primjena IASB-ovih standarda se zahtijeva trenutno:27 u oko 35 zemalja za sve domae kompanije, kotiranje na berzi, u 6 drugih zemalja za neke domae kompanije, veliki broj zemalja na ovim standardima zasniva svoju nacionalnu praksu. Nekolikozemalja,ukljuujuiAustralijuiEvropskuUnijuu2002.godiniizdaloje saoptenja o primjeni meunarodnih standarda od 1.1.2005. godine ili kasnije. Na harmonizaciji meunarodne prakse u SAD rade IASB Odbor za finansijsko raunovodstvene standarde u SAD. UciljupoklanjanjarazlikaizmeuMeunarodnihstandardafinansijskogizvjetavanjai raunovodstvenihstandardaJapana,IASBjezapoeorazgovoreozajednikimprojektimasa odborom za raunovodstvene standarde Japana. U praktinom funkcionisanju, este i velike promjene svakako da nameu pitanja u vezi srazlozimailipovodomzamijenjanjesadrajaiprezentacijestandarda,kojisasvojestrane, sigurnozahtijevajuprouavanjeokonjihovoguhodavanja,anesumnjivonameuidopunske trokove. U tom smislu, razloga ima vie, ali bitno je iznijeti tri reprezentativna. Jedanodrazlogasepovezujesarastuimbrojemzemalja,odnosnonacionalnih asocijacijaulanstvuIFAC-a,odnosnoKomitetazameunarodneraunovodstvenestandarde. Ekonomskisistem,politikisistem,zakonodavnisistem,sistemedukacije,sociokulturne karakteristikepojedinihzemaljaitd. Jednomrijejuokruenje,predstavljafaktornezaobilaznog uticajakojistavljanacionalnipeatnaraunovodstvousvakojzemlji,nezavisnoodoptih trendova u vezi sa poveanjem nivoa harmonizacije. lanstvo u Komitetu, pored ostalog, znai i mogunost da se utie na odluke u vezi sa donoenjem standarda. Praktino, esto se dogaa da predstavnicimalihivelikihasocijacijabudujednakozainteresovanizauoptenijeformulacijei stilskeobradepojedinihstandarda.Meutim,vrloestosejavljajuivrlosuprotnagledita. Praktinimusaglaavanjemgledita,usvakomsluaju,nameesepotrebazarevidiranjem pojedinih standarda. Pribavljanje potrebnog kapitala za poslovne svrhe, odnosno zainteresovanost entiteta da svoje hartije od vrijednosti plasiraju na svjetskim berzama predstavlja takoe znaajan povod za promjene MRS. Prilikom emitovanja vrijednosnih hartija ne trebagubitiiz vida injenicu da se dobijajunajkvalitetnijafinansijskasredstva(kapital),adasepritomenestienikakva odgovornost da preduzee bilo kada otkupi ili na bilo koji nain povrati novac od prodaje akcija, postajesasvimoiglednimmotivpreduzeadakotirajusvojevrijednosnehartijenasvjetskim 27 prof. dr Ljiljana Dmitrovi aponja, eri Petkovi, Dejan Jaki, Raunovodstvo, Ekonomski fakultet, Subotica, 2007. , str. 33 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 24 efektivnimberzama.Meutim,berzezahartijeodvrijednosti(efektivneberze),nameusvoja striktnapravilaponaanjauberzanskomkomuniciranju.Jednoodpravila,kojeinaeima izuzetanznaaj,odnosisenapripremuiprezentacijufinansijskihizvjetaja.Toznai,efektne berzeiostaleinstitucije,takoesunametnulepravilaizvjetavanjauvezisafinansijskim poslovanjem.Naime,izvjetajorevizijifinansijskihizvjetajakaopisanidokumentimabitnu uloguuprocesufinansijskogizvjetavanja;dopunjujesetfinansijskihizvjetajausmislu odgovarajuedokumentacionepodlogeiimamonuinformacionuuloguzaeksternekorisnike, aktivne uesnike berzanskog trgovanja efektima. PosebnupanjuzavreujeveomauticajnafunkcijakojuobavljaMeunarodna organizacijaKomisijazahartijeodvrijednosti(InternationalOrganizationofSecurity CommissionsIOSCO).Osnovnizadatakovemeunarodneorganizacijejedaprevazie nedovoljnuuporedivostfinansijskihizvjetajauciljusigurnijegangaovanjaslobodnog kapitala.28 Napori IOSCO-a u velikoj mjeri su podrani od strane vie dravnih organa, agencija i profesionalnih organizacija. To nesumljivo iz razloga to IOSCO ima presudan uticaj prilikom odluivanjaotomekojisuMeunarodniraunovodstvenistandardiprihvatljiviiodgovaraju propozicijamakojimasvjetskeberzeuslovljavajukotiranjevrednosnihhartija.Zatosusasvim razumljivanastojanjaIFACdausaglasekljuneMRSsazahtjevimaIOSCO.Zasluujepanju injenica da usvajanje MRS 39 finansijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, smatra se da su konano kompletirani MRS kojima su usagalaena kljuna stanovita izmeu KMRS i IOSCO-a. Upravoovasaglasnostkljunihraunovodstvenihstandardasmatrasedapredstavljaistorijski dogaaj u razvoju MRS. Porednavedenih,svakakodapostojeidrugirazlozizapromjenekodstandarda. Izmeuostalog,mogaobisenavestiizrazitirazvojraunovodstveneprofesijeposlednjih decenija.PrirodnojedaekspertigrupeKMRSsasvojestranepermanentnoprouavaju progresivnadostignuaizoblastiraunovodstveneirevizorskestrukeinauke,kaoirazvijene prakse, to znai, da uspjena, efikasna i racionalna rjeenja koja se susreu irom svijeta uvijek mogudasluekaoosnovauizgradnjisavrenihreenja.Timesedolazidoprihvatljivihi efikasnijih reenja na podruju standardizacije raunovodstvene prakse na meunarodnom planu. 28 IOSCO e potvrditi Meunarodne raunovodstvene standarde za vangranino pribavljanje kapitala i kotiranje hartija od vrijednosti na svim globalnim tritima. Velikim kompanijama kljuni e standardi pruiti irom svijeta mogunost da usvoje isto raunovodstvo to je sigurno jedinstvena i istorijska mogunost za konvergenciju prema jednom raunovodstvenom jeziku. IASC, Insight, 1998. str 1. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 25 IV MRS 36- UMANJENJE IMOVINE 4.1. Cilj standarda MRS 36 Cilj je ovoga Standarda propisati postupke koje e subjekt primijeniti kako bi osigurao da se imovina iskazuje u visini koja nije via od nadoknadivog iznosa. Neko se imovina iskazuje u iznosuveemodnadoknadivogiznosaakoknjigovodstvenavrijednostprelaziiznoskojise trebanadoknaditiupotrebomiliprodajomsredstva.Utomsesluajuopisujedajeimovina umanjenoiovajStandardzahtijevadasepriznajegubitakodumanjenjaimovine.Standard takoerodreujekadasubjekttrebaponititigubitakodumanjenjaimovinetepropisuje odreena objavljivanja toga.29 4.2. Djelokrug Ovaj se Standard primjenjuje u raunovodstvu za umanjenje sve imovine, osim: (a)zaliha ,(b)imovine koja proizlazi iz ugovora o izgradnji(c)odloene porezne imovine (d)imovine koja proizlazi iz naknada zaposlenicima(e)finansijske imovine koja je ukljuena u djelokrug MRS-a 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i mjerenje,(f)ulaganja u nekretnine koja se mjeri po fer vrijednosti(g)bioloke imovine povezane s poljoprivrednom aktivnou koja se mjeri po fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje (h)odloenog troka sticanja, i nematerijalne imovine, koja proizlazi iz ugovornih prava osiguravatelja po ugovorima o osiguranju ukljuenima u djelokrug MSFI-a 4 Ugovori o osiguranju, i (i)dugotrajne imovine (ili grupe za otuenje) klasifikovane kao imovina namijenjena prodaji u skladu s MSFI-em 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja. OvajStandardseneprimjenjujenazalihe,sredstvapoosnovuugovoraoizgradnji, odloena poreska sredstva, na sredstva po osnovu primanja zaposlenih, ili sredstva klasifikovana 29 Prof. dr Zoran Petrovi, Univerzitet Singidunum, Beograd,2011. godina str 46 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 26 kaosredstvakojasedrezaprodaju(ilijeukljuenaugrupuklasifikovanukaogrupakojase dri za prodaju) zbog toga to postojei IFRS koji se primjenjuju na ovu vrstu sredstava ve sadre specifine zahtjeve u vezi sa njihovim priznavanjem i odmjeravanjem. Ovaj standard se primjenjuje na finansijska sredstva klasifikovana kao: a.zavisni entiteti, kao to je to definisano u IAS 27, Konsolidovani i pojedinani finansijski izvjetaji; b.pridrueni entiteti, kao to je to definisano u IAS 28, Investicije u pridruene entitete; i c.zajednikipoduhvati,kaotojetodefinisanouIAS-u31,Ueauzajednikim poduhvatima. Za umanjenje vrednosti drugih finansijskih sredstva, primenjuje se IAS 39. OvajStandardseneprimjenjujezasredstvakojasuudjelokruguIAS39,investicione nekretnine odmjerene po fer vrijednosti u skladu sa IAS 40 ili bioloka sredstva odmjerena po fer vrijednostiumanjenojzatrokoveprodajeuskladusaIAS41.Meutimovajstandardse primjenjujenasredstvakojaseknjieporevalorizovanomiznosu(tojestfervrijednosti)u skladusadrugimIFRSkaotojemodelrevalorizacijeizIAS16Nekretnine,postrojenjai oprema.Utvrivanjedalirevalorizovanavrijednostsredstvamoebitiumanjena,zavisiod osnove koja se koristi za utvrivanje fer vrijednosti: a.akojefervrednostsredstvanjegovatrinavrijednost,jedinurazlikuizmeufer vrijednostisredstvainjegovefervrijednostiumanjenezatrokoveprodajeinedirektni dodatni trokovi otuenja tog sredstva: (i)akosutrokoviotuivanjasredstvazanemarljivi,nadoknadiviiznos revalorizovanogsredstvajenunopribliannjegovojrevalorizovanoj vrijednosti(tojestfervrijednosti)ilijeveaodnje.Utomsluaju,posle primjenezahtijevazarevalorizacijom,malajevjerovatnoadaje revalorizovanavrijednostsredstvaumanjenainadoknadivavrijednostsene mora procjenjivati; i (ii) akotrokoviotuivanjanisuzanemarljivi,fervrijednostumanjenaza trokoveprodajerevalorizovanogsredstvajenunomanjaodnjegovefer vrijednosti.Zbogtogaerevalorizovanavrijednostsredstvabitiumanjena, akojenjegovaupotrebnavrijednostmanjaodrevalorizovanevrijednosti(to jestfervrijednosti).Utomsluaju,posleprimjenezahtjevaza revalorizacijom,entitetprimjenjujeovajStandardradiutvrivanjadalije vrijednost sredstva moda umanjena; b.I ako je fer vrijednost sredstva utvrena na drugoj osnovi, a ne na bazi trine vrijednosti, njegovarevalorizovanavrijednost(tojestfervrijednost)moebitiveailimanjaod njegove nadoknadivog iznosa. Zato, poto se primjene zahtevi za revalorizacijom, entitet primjenjuje ovaj Standard radi utvrivanja da li je vrijednost sredstva moda umanjena. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 27 4.3. Definicije Sledei termini se koriste u ovom Standardu sa definisanim znaenjem: Aktivno trite je trite na kome postoje svi sledei uslovi: (a) stavke kojima se trguje u okviru trita su homogene; (b) voljni kupci i prodavci se obino mogu nai u svakom trenutku; i (c) cijene su dostupne javnosti. Knjigovodstvenavrijednostjeiznospokomseimovina(sredstvo)priznajenakon oduzimanjaakumuliranedepresijacije(amortizacije)iakumuliranihgubitakapoosnovu umanjenja vrijednosti. Jedinicakojageneriegotovinujenajmanjaprepoznatljivagrupasredstavakojagenerie prilive gotovine koji su u najveoj mjeri nezavisni od priliva gotovine drugih sredstava ili grupa sredstava. Sredstvakorporacijesusredstva,osimgudvila,kojadoprinosebuduimgotovinskim tokovima, kako posmatrane jedinice koja generie gotovinu, tako i ostalih jedinica koje generiu gotovinu. Trokoviotuivanjasudodatnitrokovi,direktnopripisiviotuivanjusredstvailijedinice koja generie gotovinu, osim trokova finansiranja i poreza na dobitak. Iznoskojiseamortizujejenabavnavrijednostsredstva,ilidrugiiznoskojizamjenjujetu vrijednost u finansijskim izvjetajima umanjen za rezidualnu vrijednost. Amortizacijajesistematskaalokacijaamortizacionogiznosanatrokovetokomkorisnog vijeka trajanja. Fervrijednostumanjenazatrokoveprodajejesteiznoskojisemoedobitiprodajom nekogsredstvailijedinicekojageneriegotovinuunezavisnojtransakcijiizmeuupoznatih, voljnih strana, umanjen za trokove otuenja. Gubitak od umanjenja vrijednosti je iznos za koji je knjigovodstvena vrijednost sredstva ili jedinice koja generie gotovinu vea od njegove nadoknadivog iznosa. Nadoknadivi iznos sredstva ili jedinice koja generie gotovinu je fer vrijednost, umanjena za trokove prodaje, ili upotrebna Korisni vijek je, bilo: (a) vremenski period u toku kog se oekuje da entitet koristi sredstvo; ili (b) broj proizvodnih ili slinih jedinica koje entitet oekuje da e dobiti korienjem tog sredstva. Upotrebnavrijednostjesadanjavrijednostprocenjenihbuduihtokovagotovine,kojise oekujuodkontinuiranogkorienjasredstvaiodnjegoveprodajenakrajukorisnogvijeka trajanja. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 28 4.4. Identifikovanje sredstva ija vrijednost moe biti umanjena Entitettrebadaprocijeninakrajusvakogizvjetajnogperiodadalipostojebilokakve naznakedajevrijednostnekogsredstvaumanjena.Akopostojetakvenaznake,entitettrebada izvriprocjenunadoknadivogiznosazatakvosredstvo.Bezobziradalipostojenaznakeo umanjenju vrijednosti, entitet takoe: a.testiranematerijalnuimovinusaneogranienimkorisnimvijekomtrajanjail nematerijalnu imovinu koje jo nije u upotrebi na umanjenje vrijednosti jednom godinje, uporeujui njegovu knjigovodstvenu i nadoknadivi iznos. Ovo ispitivanje umanjenja vrijednosti se moe izvriti bilo kada u toku godinjeg perioda, pod uslovom da se vri u isto vrijeme svake godine. Razliita nematerijalna imovina se moe testirati na umanjenje vrijednostiurazliitovrijeme.Meutim,akojetakvanematerijalnaimovinaupoetku priznatautekuemgodinjemperiodu,tanematerijalnaimovinasetestiranaumanjenje vrijednosti prije zavretka tekueg godinjeg perioda; b.nagodinjemnivouispitujeumanjenjevrijednostigudvilasteenogunekojposlovnoj kombinaciji. Mogunostnematerijalneimovinedageneriedovoljnebudueekonomskekoristidabi nadoknadilasvojuknjigovodstvenuvrijednostjeobinoneizvjesnijaprijenegotojeimovine raspoloiva za korienje nego nakon to je raspoloiva za korienje. Prema tome, ovaj standard zahtijevadaseuentitetu,najmanjejednomgodinje,ispitujeumanjenjevrijednosti knjigovodstvene vrijednosti nematerijalne imovine koje jo uvijek nije raspoloiva za upotrebu.Kadaseprocjenjujeimalibilokakvihnaznakadajedolodoumanjenjavrijednostinekog sredstva, entitet treba da uzme u obzir, najmanje, sledee naznake30: Eksterni izvori informacija (a)znaajanpadtrinevrijednostisredstvautokuperioda,mnogoveinegotobiseto oekivalo kao rezultat protoka vremena ili uobiajene upotrebe; (b) znaajne promjene, sa negativnim dejstvom na entitet nastale u toku perioda, ili e nastati u bliskojbudunosti,utehnolokom,trinom,ekonomskomilizakonskomokruenjuukome entitet posluje, ili na tritu kome je dato sredstvo namijenjeno; (c)porasttrinihkamatnihstopailidrugihtrinihstopaprinosanainvesticijetokomperioda, koji e se vjerovatno znaajno odraziti na diskontnu stopu primjenjenu kod obrauna upotrebne vrijednosti sredstva i znaajno umanjiti njegovu nadoknadivu vrijednost; (d) knjigovodstvena vrijednost neto imovine entiteta je vea od njene trine kapitalizacije; Interni izvori informacija (e) postoje raspoloivi dokazi o zastarelosti ili fizikom oteenju sredstva; (f) nastanak znaajnih promjena sa negativnim dejstvom na entitet u toku perioda, ili oekivanje daetakvepromjenenastatiubliskojbudunosti,umjeriukojojilinanainkojisesredstvo koristisadailiseoekujedaesekoristitiubudunosti.Ovepromjenepodrazumijevaju prestanakkorienjasredstva,planovezaobustavljanjeilirestrukturiranjeposlovanjajedinice 30 Prof. dr Zoran Petrovi, Univerzitet Singidunum, Beograd,2011. godina 132 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 29 kojojdatosredstvopripada,iliplanovezaotuivanjesredstvaprijeprethodnooekivanog datuma,iponovnuprocjenukorisnogvijekatrajanjasredstavakaokonanog,prijenegokao neogranienog i (g)postojanjeraspoloivogdokazanaosnovuinternihizvjetajakojiukazujenatodaje ekonomskiuinaksredstvaloiji,iliebitiloijiodoekivanog.Dividendeodzavisnog, zajedniki kontrolisanog ili povezanog entiteta (h)zainvesticijeuzavisne,zajednikikontrolisaneilipovezaneentitetinvestitorpriznaje dividende po osnovu investicija I postoje dokazi da: (i)knjigovodstvenavrijednostinvesticijauzasebnimfinansijskimizvjetajimaprevazilazi knjigovodstvenuvrijednostnetoimovine,ukljuujuipovezanigudvilentitetaukogase investira, u konsolidovanim finansijskim izvjetajima; ili (ii)dividendeprevazilazeukupnirezultatzavisnog,zajednikikontrolisanogilipovezanog entiteta za period u kome su dividende proglaene. Popisnaznakanijekonaan.Entitetmoeutvrditiidrugenaznakemoguegumanjenja vrijednosti nekog sredstva, to takoe zahtijeva da entitet utvrdi nadoknadivi iznos, ili u sluaju gudvila, da izvri test na umanjenje vrijednosti. Dokaziizinternihizvjetaja,kojiukazujunamogunostumanjenjavrijednostisredstva, ukljuuju i postojanje sledeih naznaka: (a)tokovigotovinezanabavkusredstva,ilikasnijepotrebezagotovinomzanjegovo funkcionisanje ili odravanje koji su znaajno vei od prvobitno planiranih; (b) stvarni neto tokovi gotovine, ili dobitak ili gubitak iz poslovanja koji se ostvaruje od sredstva koji su znaajno loiji od planiranih; (c)znaajnoopadanjeplaniranihnetotokovagotovineilidobitkaizposlovanja,iliznaajno uveanjeplaniranoggubitka,kojiseostvarujuodsredstva;iliovajStandardzahtijevadase nematerijalnaimovinasaneogranienimkorisnimvijekomtrajanjailinematerijalnaimovina kojajonijeraspoloivazakorienjetestirajunaumanjenjevrijednostinajmanjejednom godinje. Osim kada seprimjenjuju zahtjevi , primjenjuje se koncept materijalnog znaaja kada treba utvrditi da li je potrebno da se procjenjuje nadoknadivi iznos za neko sredstvo. Na primjer, akoprethodnekalkulacijepokazujudajenadoknadiviiznossredstvaznaajnoveiodnjegove knjigovodstvenevrijednosti,entitetnemoraponovodaprocjenjujenadoknadiviiznostog sredstva,ukolikonisunastalidogaajikojibieliminisaliturazliku.Slinotome,prethodna analiza moe pokazati da nadoknadivi iznos sredstva nije osjetljiv na jednu (ili vie) naznaka. 4.5. Odmeravanje nadoknadivog iznosa nematerijalne imovine sa neogranienim korisnim vekom trajanja Onozahtijevadasenematerijalnaimovinasaneogranienimvijekomtrajanjatestira jednomgodinjenaumanjenjevrijednosti,uporeivanjemnjeneknjigovodstvenevrijednostisa njenomnadoknadivimiznosom,bezobziradalipostojinaznakaumanjenjavrijednosti. Meutim,najskorijadetaljnakalkulacijanadoknadivogiznosaizprethodnogperiodatakve Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 30 imovinesemoeupotrebitizaispitivanjeumanjenjavrijednostiteimovineutekuemperiodu, ukoliko su ispunjeni sledei kriterijumi: (a) ako nematerijalna imovina ne generie gotovinske prilive od kontinuirane upotrebe, koji su u velikojmjerinezavisniodonihkojiproistiuizostalihsredstavailigrupasredstavaistogase ispitujeumanjenjevrijednostikaodijelajedinicekojageneriegotovinukojojtaimovina pripada,zatimimovinaiobavezekojeinetujedinicunisuznaajnoizmijenjeniodnajskorije kalkulacije nadoknadivog iznosa; (b)najskorijakalkulacijanadoknadivogiznosadajeiznoskojiznaajnoprevazilazi knjigovodstvenu vrijednost sredstva; i (c)naosnovuanalizenastalihdogaajaiokolnostipromjenjenihodnajskorijegutvrivanja nadoknadivogiznosa,malajevjerovatnoadaodreenitekuinadoknadiviiznosbudeniiod knjigovodstvene vrijednosti sredstva. 4.6. Fer vrijednost umanjena za trokove prodaje Najboljidokazfervrijednostiumanjenezatrokoveprodajejeugovorenacijenau nezavisnojtransakciji,korigovanazamarginalne(dodatne)trokovekojisudirektnopripisivi otuenjusredstva.Akonepostojiobavezujuikupoprodajniugovor,alisesredstvomtrgujena aktivnom tritu, fer vrijednost umanjena za trokove prodaje sredstva je njegova trina cijena, umanjena za trokove otuenja. Odgovarajua trina cijena je obino stvarno ponuenacijena. Kada stvarno ponuena cijena nije raspoloiva, cijena poslednje transakcije moe pruiti osnovu za procjenufer vrijednosti umanjene za trokoveprodaje, pod uslovom da se ekonomski uslovi nisu znaajno promijenili od datuma poslednje transakcije i datuma procjene. Ako ne postoji obavezujui kupoprodajni ugovor, niti aktivno trite za dato sredstvo, fer vrijednostumanjenazatrokoveprodajesezasnivananajboljojraspoloivojinformaciji,koja odraava iznos koji entitet moe na kraju izvjetajnog perioda ostvariti prodajom tog sredstva u nezavisnojtransakcijiizmeuobavijetenih,voljnihstranaumanjenzatrokoveotuivanja.Pri utvrivanju ovog iznosa, entitet uzima u obzir ishod skorijih transakcija za slina sredstva u istoj djelatnosti. Fer vrijednost umanjena za trokove prodaje ne odraava prinudnu prodaju, ukoliko rukovodstvo nije primorano da odmah obavi prodaju. Trokovi otuivanja, osim onih koji su ve priznati kao obaveze, oduzimaju se pri utvrivanju fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje. Primjeritakvihtrokovasuzakonompropisanitrokovi,administrativnetakseislini transakcione takse, trokovi uklanjanja sredstva i direktni marginalni (dodatni) trokovi vezani za dovoenje sredstva u stanje u kome se moe prodati. Meutim, otpremnine (definisane u IAS 19, Primanjazaposlenih)itrokovivezanizasmanjenjeilireorganizacijupreduzeanakon otuivanja sredstva, ne predstavljaju direktne marginalne (dodatne) trokove otuivanja sredstva. Ponekad,otuivanjesredstvazahtijevaodkupcadapreuzmeiodreenuobavezu,a samojednafervrijednostumanjenazatrokoveprodajejeraspoloivaizatosredstvoiza odgovarajuu obavezu. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 31 4.7. Upotrebna vrijednost Kalkulacija upotrebne vrijednosti jednog sredstva treba da odraava sledee elemente: 1.procjenu buduih tokova gotovine koje entitet oekuje da e dobiti od sredstva; 2.oekivanja moguih variranja vrijednosti ili dinamike tih buduih tokova gotovine; 3.vremensku vrijednost novca, prikazanu putem tekue bezrizine trine kamatne stope; 4.cijenu neizvjesnosti svojstvenom sredstvu; i 5.druge faktore, kao to je nelikvidnost, koju e uesnici na tritu odraavati odreivanjem cijenabuduihtokovagotovinekojeentitetoekujedaeostvaritiupotrebomtog sredstva. Procenjivanje upotrebne vrijednosti sredstva ukljuuje sledee korake: (a)procjenjivanjebuduihgotovinskihprilivaiodliva,kojienastatipoosnovu kontinuiranog korienja sredstva i njegovog konanog otuenja; i (b) primjenjivanje odgovarajue diskontne stope na te budue gotovinske tokove. 4.8. Osnova za procjenjivanje buduih tokova gotovine Pri odmjeravanju upotrebne vrijednosti entitet: (a)zasnivaprojekcijetokovagotovinenarazumnimidokumentovanimpretpostavkama kojepredstavljajunajboljuprocjenurukovodstvauvezisaskupomekonomskihuslova,kojie postojatitokompreostalogkorisnogvijekatrajanjasredstva.Veiznaajsedajeeksternim dokazima; (b)zasnivaprojekcijetokovagotovinenanajnovijimbudetima/prognozamakojeje rukovodstvoodobrilo,alitrebadaiskljuisvakuprocjenubuduihprilivaiodlivagotovinepo osnovu buduih restrukturiranja ili poboljanja i poveanja uinka sredstva. Projekcije zasnovane naovimbudetima/prognozamaobuhvatajuperiododnajviepetgodina,osimakosenemoe opravdati dui vremenski period; i (c)procjeniprojekcijetokovagotovineposleperiodaobuhvaenihposlednjim budetima/prognozamaekstrapolacijomprojekcijazasnovanihnabudetima/prognozama, korienjemstabilneiliopadajuestoperastazanarednegodine,osimakoserastuastopane moeopravdati.Ovastoparastanetrebadabudeveaoddugoroneprosenestoperastaza proizvode,djelatnosti,zemljuilizemljeukojimaentitetposluje,ilizatritenakomese sredstvo koristi, osim ako se ne moe opravdati vea stopa. Rukovodstvoprocjenjujeracionalnostpretpostavkinakojimasezasnivajutekue projekcijetokovagotovine,ispitujuiuzrokerazlikaizmeuprethodnihprojekcijatokova gotovineistvarnihtokovagotovine.Rukovodstvosestaradasupretpostavkenakojimase zasnivajunjegovetekueprojekcijetokovagotovinedoslednestvarnimprolimishodima,pod Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 32 uslovom da efekti kasnijih dogaaja ili okolnosti koje nisu postojale kad su ti stvarni gotovinski tokovi generisani to omoguavaju.Detaljni, eksplicitni i pouzdani finansijski budeti/ prognoze buduih tokovagotovine za periode due od petgodina obino nisu raspoloivi. Iz tog razloga, procjenebuduihtokovagotovinekojevrirukovodstvo,zasnovanesunanajnovijim budetima/prognozamazaperiododnajviepetgodina.Rukovodstvomoekoristitiprojekcije tokova gotovine zasnovane na finansijskim budetima/prognozama za period dui od pet godina, akojeuvjerenodasuteprojekcijepouzdaneiako,naosnovuranijegiskustva,moedokazati svoju sposobnost da tano prognozira gotovinske tokove za dui vremenski period. Projekcijetokovagotovinedokrajakorisnogvijekatrajanjasredstvasevre ekstrapolacijomprojekcijatokovagotovinezasnovanihnafinansijskimbudetima/prognozama, primjenom stope rasta za naredne godine. Ova stopa je stabilna ili opadajua, sem kada se porast stope poklapa sa objektivnim informacijama o ivotnom ciklusu proizvoda ili privredne grane. Akojetoprimjereno,stoparastajenulailinegativna.Kadasuuslovipovoljni,konkurentie vjerovatnouinatriteiograniitirast.Prematome,entitetieimatipotekoedapremae prosjenustopurastaizprethodnogperiodauduemperiodu(recimo,dvadesetgodina)za proizvode,privrednegrane,zemljuilizemljeukojimaentitetposluje,ilizatritenakomese sredstvo koristi. 4.9. Plan procjene buduih tokova gotovine Procjene buduih tokova gotovine obuhvataju: (a) projekcije priliva gotovine po osnovu kontinuirane upotrebe sredstava; (b) projekcije odliva gotovine do kojih nuno dolazi radi generisanja priliva gotovine po osnovu kontinuirane upotrebe sredstava (ukljuujui odlive gotovine radi pripreme sredstva za upotrebu) i koji se direktno mogu pripisati, ili alocirati opravdano I konzistentno, tom sredstvu; i (c)eventualnenetotokovegotovine,kojaebitiprimljena(iliisplaena)poosnovuotuenja sredstva na kraju njegovog korisnog vijeka trajanja. Procene buduih tokova gotovine i diskontna stopa odraavaju konzistentne pretpostavke o rastucijenakojisemoepripisatioptojinflaciji.Zbogtoga,akodiskontnastopaobuhvata efekat rasta cijena koji se moe pripisati optoj inflaciji, budui gotovinski tokovi se procjenjuju unominalnimvrijednostima.Akodiskontnastopaiskljuujeefekatrastacijenakojisemoe pripisatioptojinflaciji,buduigotovinskitokoviseprocjenjujuurealnimvrijednostima(ali ukljuuju budui rast ili pad konkretnih cijena).31 Projekcije odliva gotovine obuhvataju projekcije svakodnevnog servisiranja sredstava kao i budueoptetrokovekojisemogudirektnopripisatiilialocirati,opravdanoikonzistentno, korienjudatogsredstva.Kadaknjigovodstvenavrijednostjouvekneukljuujesveodlive gotovinedokojihedoiprijenegotodatosredstvobudespremnozakorienjeiliprodaju, 31 Prof. dr Zoran Petrovi, Univerzitet Singidunum, Beograd,2011. godina 142 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 33 procjenabuduihodlivagotovineobuhvataiprocjenuostalihbuduihodlivagotovinekojise oekuju,prijenegototosredstvobudespremnozakorienjeiliprodaju.Naprimjer,ovoje sluajkodobjekatauizgradnjiilikodrazvojnihprojekatakojinisuzavreni.Dabiseizbeglo duplo raunanje, procjene buduih tokova gotovine ne ukljuuju: (a) prilive gotovine od sredstava koja generiu prilive gotovine koji su velikim dijelom nezavisni od priliva gotovine po osnovu sredstva za koja se vri procjena (na primjer, finansijska sredstva kao to su potraivanja); i (b) odlive gotovine po osnovu obaveza koje su ve priznate kao obaveze (na primjer, dugovanja dobavljaima, penzije ili rezervisanja). Budui tokovi gotovine za sredstvo se procjenjuju u njegovom trenutnom stanju. Procjene buduihtokovagotovineseneukljuujuuprocjenjenebuduegotovinskepriliveiliodliveza koje se oekuje da e nastati po osnovu: (a) budueg restrukturiranja za koje entitet jo nije preuzeo obavezu; ili (b) unapreenja ili poveanja uinka sredstva. Potosebuduigotovinskitokovizadatosredstvoprocjenjujuunjegovomtrenutnom, upotrebna vrijednost ne odraava: (a)budueodlivegotovineilirelevantneutedetrokova(naprimjer,smanjenjetrokovaza zaposlene) ili koristi koje se oekuju da e nastati iz budueg restrukturiranja za koje entitet jo nije preuzeo obavezu; ili (b) budue odlivegotovine koji e poboljati ili poveati uinak sredstva ili odgovarajui priliv gotovine koji se oekuju od takvih odliva. Restrukturiranjepredstavljaprogramkojirukovodstvoplaniraikontrolieikojiznaajno mijenja, bilo obim poslovanja na koji se entitet obavezao ili nain na koji se to poslovanje vodi. IAS37,Rezervisanja,potencijalneobavezeipotencijalnaimovina,sadriuputstvakoja pojanjavajukadaseentitetobavezujenarestrukturiranje.Procjenebuduihtokovagotovine obuhvatajubudueodlivegotovinekojisuneophodnizaodravanjenivoaekonomskihkoristi kojeseoekujuodsredstvaunjegovomsadanjemstanju.Kadjedinicakojageneriegotovinu sadri sredstva sa razliitim procjenjenim korisnim vjekovima trajanja, a pritom su sva sredstva odsutinskevanostizatekueposlovanjetejedinice,zamjenasredstavasakraimkorisnim vijekomsesmatradijelomsvakodnevnogservisiranjatejedinicekadsevriprocjenabuduih tokova gotovine vezanih za tu jedinicu. Slino tome, kad samo jedno sredstvo sadri komponente sarazliitimprocijenjenimkorisnimvjekovimatrajanja,zamjenatihkomponenatasakraim korisnim vijekom smatra se dijelom svakodnevnog servisiranja tog sredstva kad se vri procjena buduih tokova gotovine koje generie sredstvo. Procjene buduih tokova gotovine ne obuhvataju: (a) prilive ili odlive gotovine od finansijskih aktivnosti; ili (b) prilive ili plaanja po osnovu poreza na dobitak. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 34 4.10. Budui tokovi gotovine u stranoj valuti Buduitokovigotovineseprocjenjujuuonojvalutiukojojebitigenerisani,aondase diskontuju,primjenomdiskontnestopekojajeodgovarajuazatuvalutu.Entitetpreraunava sadanju vrijednost primjenom spot deviznog kursa na dan obrauna upotrebne vrijednosti. 4.11. Diskontna stopa Diskontnastopa(stope)jestopa(ilistope)prijeoporezivanja,kojaodraavatekue trine procjene: (a) vremenske vrijednosti novca; i (b) rizika specifinih za sredstvo za koje budue procjene tokova gotovine nisu korigovane. Stopakojaodraavatekuetrineprocjenevremenskevrijednostinovcairizika specifinihzadatosredstvo,predstavljaprinoskojibiinvestitorizahtijevalikadabitrebaloda izaberuinvesticijukojaegenerisatitokovegotovineuiznosima,vremenuIsaprofilomrizika jednakimonom,kojientitetoekujedapotieoddatogsredstva.Ovastopaseprocjenjujena osnovustopepokojojseobavljajutekuetrinetransakcijezaslinasredstva,ilinaosnovu ponderisane prosjene cene kapitala entiteta kotiranog na berzi, koji ima samo jedno sredstvo (ili portfeljsredstava)saslinimservisnimpotencijalomirizicimakaoisredstvozakojesevri procjena. Meutim, diskontna stopa (stope) koja se koristi za odmjeravanje upotrebne vrijednosti sredstvaneodraavarizikezakojesubudueprocjenetokovagotovinevekorigovane.U suprotnom, efekat nekih pretpostavki e se duplo raunati. Kadastopazaspecifinosredstvonijeneposrednodostupnanatritu,entitetkoristi zamjene kako bi procijenio diskontne stope 4.12. Priznavanje i odmjeravanje gubitka od umanjenja vrijednosti

Ako,isamoako,jenadoknadiviiznossredstvamanjiodnjegoveknjigovodstvene vrijednosti,knjigovodstvenuvrijednosttrebasmanjitinanadoknadiviiznos.Tosmanjenje predstavljagubitakodumanjenjavrijednosti.Gubitakodumanjenjavrijednostitrebaodmah priznatiubilansuuspjeha,osimkadasesredstvoknjiiporevalorizovanojvrijednostiuskladu sanekimdrugimMeunarodnimraunovodstvenimstandardom(naprimjer,uskladusa modelomrevalorizacijeizIAS16).Svakigubitakodumanjenjavrijednostirevalorizovanog sredstvasetretirakaosmanjenjerevalorizacionerezerveuskladusatimdrugimStandardom. Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 35 Gubitakodumanjenjavrijednostinerevalorizovanogsredstvasepriznajeudobitkuiligubitku. Meutim,gubitakodumanjenjavrijednostirevalorizovanogsredstvasepriznajeuukupnom ostalomrezultatudovisinegubitkaodumanjenjavrijednostikojinepremaujeiznos revalorizacione rezerve za isto sredstvo. Takav gubitak od umanjenja vrijednosti revalorizovanog sredstva smanjuje revalorizacionu rezervu za to sredstvo. Kadajeprocijenjeniznosgubitkaodumanjenjavrijednostiveiodknjigovodstvene vrijednosti sredstva na koje se taj gubitak odnosi, entitet priznaje obavezu, ako, i samo ako, se to zahtijevanekimdrugimStandardom.Nakonpriznavanjagubitkaodumanjenjavrijednosti, trokoviamortizacijesredstvasekorigujuubuduimperiodima,kakobisesistematski,utoku preostalogkorisnogvijekatrajanja,alociralarevidiranaknjigovodstvenavrijednostsredstva, umanjena za (eventualnu) rezidualnu vrijednost. Ako je priznat gubitak od umanjenja vrijednosti, bilo kakva odloena poreska sredstva ili obavezepovezanestim,utvrujusepremaIAS12uporeivanjemrevidiraneknjigovodstvene vrijednosti sa njegovom poreskom osnovicom. 4.13. Nadoknadivi iznos i knjigovodstvena vrijednost jedinice koja generie gotovinu Nadoknadiviiznosjedinicekojageneriegotovinujenjenafervrijednostumanjenaza trokove prodaje, ili upotrebna vrijednost, u zavisnosti koja je od njih vea. Za svrhe utvrivanja nadoknadivogiznosajedinicekojageneriegotovinu,svako"sredstvotumaisekao"jedinica koja generie gotovinu". Knjigovodstvenavrijednostjedinicekojageneriegotovinuseutvrujedoslednonainu utvrivanjanjenognadoknadivogiznosa.Knjigovodstvenavrijednostjedinicekojagenerie gotovinu: (a) obuhvata knjigovodstvenu vrijednost samo onih sredstava koja se mogu direktno pripisati ili, opravdano i dosledno alocirati jedinici koja generie gotovinu, a koja e generisati budue prilive gotovine koji se koriste za odreivanje upotrebne vrijednosti te jedinice; i (b)neobuhvataknjigovodstvenuvrijednostpriznateobaveze,osimakosenadoknadiviiznos jedinice koja generie gotovinu, ne moe utvrditi bez uzimanja u obzir te obaveze. Kada se sredstva grupiu radi procjene nadoknadivog iznosa, znaajno je da se u jedinicu kojageneriegotovinuukljuesvasredstvakojageneriuilisekoristezagenerisanje relevantnog toka gotovine. U suprotnom, moe izgledati da je vrijednost sredstava jedinice koja generiegotovinuucjelostinadoknadiva,adajeustvarinastaogubitakodumanjenja vrijijednosti. U nekim sluajevima, iako neka sredstva doprinose procenjenim buduim tokovima gotovinejedinicekojageneriegotovinu,onasenemogualociratijedinicikojagenerie gotovinuopravdanoidosledno.Ovobimogaobitisluajkodgudvilailisredstavakorporacije, kao to su sredstva direkcije.Moe biti neophodno da se razmotre neke priznate obaveze, kako bi se utvrdio nadoknadivi iznos jedinice koja generie gotovinu. Ovo se moe dogoditi, ako bi se Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 36 otuenjemjedinicekojageneriegotovinuodkupcazahtijevalodapreuzmeobavezu.Uovom sluaju,fervrijednostumanjenazatrokoveprodaje(iliprocijenjenitokgotovineodkrajnjeg otuenja)jedinicekojageneriegotovinu,predstavljaprocijenjenuprodajnucijenusredstava jedinice koja generie gotovinu, zajedno sa obavezom, umanjena za trokove otuenja. Da bi se izvrilosmislenoporeenjeknjigovodstvenevrednostijedinicekojageneriegotovinuinjenog nadoknadivogiznosa,knjigovodstvenavrijednostobavezeseoduzimaprilikomutvrivanja, kakoupotrebnevrijednostijedinicekojageneriegotovinu,takoinjeneknjigovodstvene vrijednosti. 4.13. Gudvil 4.13.1. Alokacija gudvila na jedinice koja generiu gotovinu Za svrhe testiranja na umanjenje vrijednosti, gudvil steen u okviru poslovne kombinacije se,oddanasticanja,rasporeujenasvakusticaoevujedinicukojageneriegotovinu,iligrupe takvih jedinica, za koje se oekuje da ostvaruju korist od sinergije kombinacije, bez obzira da li sudrugasteenasredstvailiobavezedodijeljenetimjedinicimailigrupamajedinica.Svaka jedinica ili grupa jedinica na koje se alocira gudvil: (a) predstavlja najnii nivo u okviru entiteta, na kome se vri praenje gudvila za svrhe internog upravljanja; i (b) nije vea od segmenta poslovanja, koji je odreen u skladu sa IFRS 8 Segmenti poslovanja. Gudvilpriznatuposlovnojkombinacijijesredstvokojepredstavljabudueekonomske koristinastaleoddrugihsredstavasteenihuposlovnojkombinacijikojeseneidentifikuje zasebno, niti se priznaje pojedinano. Gudvil ne generie gotovinske tokove nezavisno od drugih sredstava ili grupa sredstava, a esto doprinosi tokovima gotovine veeg broja jedinica koje generiugotovinu. Ponekad segudvil ne moe alocirati neproizvoljno pojedinanim jedinicama koje generiu gotovinu, ve samo grupama jedinica koje generiu gotovinu. Kao rezultat, najnii nivo na kome se gudvil prati u okviru entiteta za potrebe internog upravljanja ponekad ini vie jedinica koje generiu gotovinu, a na koje se gudvil odnosi, ali kom se on ne moe alocirati. Jedinica koja generie gotovinu i na koju je alociran gudvil za svrhe testiranja na umanjenje vrijednostimoedasenepodudarasanivoomnakomsealociragudviluskladusaIAS21- Efektipromenadeviznihkurseva,dabiseodmjeravalidobiciigubiciodpromjenadeviznih kurseva.Naprimjer,akoIAS21odentitetazahtijevadaalociragudvilnarelativnoniskim nivoima u cilju odmjeravanja dobitaka i gubitaka od promjena deviznih kurseva, ne zahtijeva se testiranjegudvila na umanjenje vrijednosti na istom nivou osim ako se igudvil ne prati na tom nivou za svrhe internog upravljanja. Ako se poetnaalokacijagudvila steenogu poslovnoj kombinaciji ne moe zavriti prije krajagodinjegperiodaukomseizvravataposlovnakombinacija,tapoetnaalokacijase Meunarodni raunovodstveni standard MRS 36 37 zavravaprijekrajaprvoggodinjegperiodakojipoinjenakondatumasticanja.Uskladusa IFRS 3 - Poslovne kombinacije, ako se poetno obraunavanje jedne poslovne kombinacije moe odrediti samo pr