meld. st. 4 (2015–2016) - regjeringen.no · 2015. 10. 5. · meld. st. 4 (2015–2016) melding...

Bedre skattEn skattereform for omstilling og vekst

Bestilling av publikasjoner

Meld. St. 4(2015–2016)

Melding til Stortinget

Bedre skatt

Meld

. St. 4 (2

01

5–2

01

6)

Offentlige institusjoner:Departementenes sikkerhets- og serviceorganisasjonInternett: www.publikasjoner.dep.noE-post: [email protected]: 22 24 00 00

Privat sektor:Internett: www.fagbokforlaget.no/offpubE-post: [email protected]: 55 38 66 00

Publikasjonene er også tilgjengelige påwww.regjeringen.no

Omslagsillustrasjon: Stikkord om skatt, DSS

Trykk: 07 Aurskog AS – 10/2015

MILJØMERKET

241 Trykksak 379

Innhold

1 Regjeringens forslag – utfordringer, mål og hovedtrekk .................................... 7

1.1 Skatteomlegging for omstilling og vekst ........................................... 7

1.2 Utfordringer, mål og prinsipper ... 81.2.1 Behov for å møte utfordringene

framover .......................................... 81.2.2 Bedre vilkårene for nærings-

virksomhet og privat norsk eierskap ........................................... 9

1.2.3 Videreføre prinsippene fra skattereformen i 1992 .................... 10

1.3 Regjeringens forslag ...................... 111.3.1 Valg av bedriftskattesystem .......... 111.3.2 Endringer i inntektsbeskatningen

av personer ..................................... 111.3.3 Enkeltpersonforetak og behandling

av ulike virksomhetsformer .......... 131.3.4 Tiltak mot overskuddsflytting ...... 131.3.5 Grenseoverskridende

aksjeinntekter ................................. 141.3.6 Avskrivninger ................................. 141.3.7 Beskatning av finanssektoren ...... 151.3.8 Skatt på formue og eiendom ......... 161.3.9 Merverdiavgift ................................ 161.4 Økonomiske og administrative

konsekvenser ................................. 17

2 Skatteutvalgets utredning ......... 192.1 Bakgrunn og prinsipielt

utgangspunkt ................................. 192.2 Utvalgets forslag ............................ 192.2.1 Selskapsskattens nivå og utforming 192.2.2 Beskatning av grenseoverskridende

aksjeinntekter ................................. 202.2.3 Tiltak for å motvirke overskudds-

flytting og uthuling av selskaps-skattegrunnlaget ............................ 20

2.2.4 Begrensning av rentefradraget for å motvirke overskuddsflytting ...... 21

2.2.5 Beskatning av finanssektoren ...... 212.2.6 Avskrivninger ................................. 212.2.7 Endringer i inntektsbeskatningen

av personer ..................................... 222.2.8 Skatt på formue og eiendom ......... 222.2.9 Endringer i merverdiavgiften ....... 232.2.10 Kortsiktige provenyvirkninger av

utvalgets forslag ............................. 232.3 Høringsrunden ............................... 232.3.1 Innledning ...................................... 23

2.3.2 Selskapsskattens nivå og utforming ......................................... 23

2.3.3 Grenseoverskridende aksje-inntekter og tiltak for å motvirke overskuddsflytting .......................... 24

2.3.4 Begrensning av rentefradraget for å motvirke overskuddsflytting ...... 24

2.3.5 Beskatning av finanssektoren ....... 242.3.6 Avskrivninger ................................. 242.3.7 Endringer i inntektsbeskatningen

av personer ...................................... 242.3.8 Skatt på formue og eiendom ......... 252.3.9 Endringer i merverdiavgiften ........ 25

3 Mål og prinsipper for skattesystemet ............................. 26

3.1 Generelt om skatte- og avgifts-systemets rolle og utforming ........ 26

3.2 Prinsipper for kapitalbeskatningen 273.2.1 Generelt om kapitalbeskatningen 273.2.2 Særlige problemstillinger i en

åpen økonomi ................................. 27

4 Internasjonale utviklingstrekk og rammebetingelser ................. 29

4.1 Innledning ....................................... 294.2 Internasjonale utviklingstrekk ...... 294.2.1 Selskapsskatt .................................. 294.2.2 Kapitalinntektsskatt for personer . 314.2.3 Skatt på eiendom og kapital-

beholdning ...................................... 324.3 Selskapsskatt og investeringer ..... 324.4 Forskjellsbehandling av gjeld og

egenkapital ...................................... 344.5 Overskuddsflytting og uthuling

av skattegrunnlaget ........................ 354.5.1 Om overskuddsflytting .................. 354.5.2 Metoder for overskuddsflytting .... 364.5.3 Om digital økonomi og skatteplikt 394.5.4 Omfanget av overskuddsflytting ... 394.6 Departementets vurderinger ........ 41

5 Modeller for selskaps-beskatningen ................................ 42

5.1 Innledning ....................................... 425.2 Valg av selskapsskattemodell ....... 425.2.1 Utvalgets vurdering ....................... 425.2.2 Høringsuttalelser ............................ 445.2.3 Departementets vurdering ............ 455.3 Nivå på selskapsskattesatsen ........ 465.3.1 Utvalgets forslag ............................. 46

5.3.2 Høringsuttalelser ........................... 475.3.3 Departementets vurderinger ........ 47

6 Inntektsbeskatning av personer ........................................ 49

6.1 Innledning ...................................... 496.2 Oppsummering av utvalgets

vurderinger og forslag ................... 496.3 Oppsummering av

høringsuttalelsene ......................... 516.4 Alternativer for å tilpasse

personbeskatningen ...................... 526.4.1 Lavere skattesats på alminnelig

inntekt for personer ....................... 526.4.2 Lavere skattesats kun på netto

kapitalinntekter .............................. 536.4.3 Uendret skattesats på alminnelig

inntekt for personer ....................... 536.5 Satsstruktur i personbeskatningen 546.6 Standard fradrag og skattefradrag

for pensjonister .............................. 546.7 Særlige inntektsfradrag og

særordninger .................................. 566.7.1 Utgangspunkt ................................. 566.7.2 Fradrag og særordninger

utvalget har vurdert ....................... 566.7.3 Andre fradrag og særordninger ... 586.8 Skattlegging av utbytte mv. .......... 606.8.1 Tilpassing av nivå ........................... 606.8.2 Skjermingsfradraget ...................... 626.8.3 Teknisk gjennomføring ................. 646.8.4 Særlig om deltakerlignet selskap.. 666.8.5 Overgangsregler ............................ 666.9 Andre endringer knyttet til skatt

på utbytte mv. ................................. 676.9.1 Innstramming i ekstrabeskatning

av renter .......................................... 676.9.2 Beskatning av aksjonærlån ........... 686.9.3 Vurdering av behovet for tiltak

mot privat konsum i selskap ......... 686.9.4 Vurdering av skillet mellom

innbetalt kapital og utbytte ........... 69

7 Enkeltpersonforetak og behandling av ulike virksom-hetsformer .................................... 70

7.1 Innledning ...................................... 707.2 Sammenligning av skatt for ulike

virksomhetsformer ........................ 717.3 Skjermingsfradraget i foretaks-

modellen ......................................... 75

8 Tiltak mot overskuddsflytting . 788.1 Innledning ...................................... 788.2 Internasjonalt arbeid ...................... 78

8.3 Begrensning av rentefradraget ..... 798.3.1 Innledning ....................................... 798.3.2 Utvalgets vurderinger .................... 798.3.3 Høringsuttalelser ............................ 818.3.4 Departementets vurderinger ........ 818.4 Kildeskatt på renter ........................ 828.4.1 Innledning ....................................... 828.4.2 Utvalgets vurderinger .................... 838.4.3 Høringsuttalelser ............................ 838.4.4 Departementets vurderinger ........ 848.5 Kildeskatt på royalty mv. ............... 858.5.1 Innledning ....................................... 858.5.2 Utvalgets vurderinger .................... 868.5.3 Høringsuttalelser ............................ 878.5.4 Departementets vurderinger ........ 888.6 Andre tiltak ..................................... 898.6.1 Skattemessig bosted for selskap .. 898.6.2 Begrenset skatteplikt ..................... 918.6.3 Den ulovfestede

omgåelsesregelen .......................... 928.6.4 Avskjæring av fritaksmetoden ...... 928.6.5 Land-for-landrapportering i

konsernforhold ............................... 928.6.6 Opplysningsplikt ............................ 94

9 Grenseoverskridende aksjeinntekter .............................. 95

9.1 Innledning ....................................... 959.2 Fritaksmetoden .............................. 959.2.1 Utvalgets vurderinger ................... 959.2.2 Høringsuttalelser ............................ 969.2.3 Departementets vurderinger ........ 969.3 Aksjonærmodellen ......................... 979.3.1 Utvalgets vurderinger ................... 979.3.2 Høringsuttalelser ............................ 979.3.3 Departementets vurderinger ........ 979.4 NOKUS (norsk-kontrollert

utenlandsk selskap) ....................... 979.4.1 Innledning ....................................... 979.4.2 Utvalgets vurderinger .................... 989.4.3 Høringsuttalelser ............................ 989.4.4 Departementets vurderinger ........ 989.5 Utgående aksjeinntekter ............... 999.5.1 Utvalgets vurderinger ................... 999.5.2 Høringsuttalelser ............................ 999.5.3 Departementets vurderinger ........ 100

10 Avskrivninger ............................... 10110.1 Innledning ....................................... 10110.2 Systemet for skattemessige

avskrivninger .................................. 10110.2.1 Prinsipper for skattemessige

avskrivninger .................................. 10110.2.2 Gruppering av driftsmidler ............ 10210.2.3 Behandling av gevinster og tap .... 102

10.2.4 Avskrivningsgrunnlag og avskrivningsprofil .......................... 103

10.2.5 Utvalgets vurderinger ................... 10510.2.6 Departementets vurderinger ........ 10510.3 Vurdering av endringer i avskriv-

ningssatser og saldogrupper ........ 10610.3.1 Saldogruppe c (vogntog,

varebiler, drosjebiler mv.) ............. 10610.3.2 Saldogruppe d (maskiner mv.) ..... 10710.3.3 Saldogruppe e (skip, rigger mv.) . 10810.3.4 Saldogruppe h (bygg, anlegg,

hoteller mv.) ................................... 10910.3.5 Boliger til utleie .............................. 11010.3.6 Avskrivning i petroleums-

virksomhet ...................................... 11110.4 Avskrivning av investeringer

med investeringstilskudd i distriktene ....................................... 112

10.5 Vurdering av grensen for direkte utgiftsføring .................................... 112

10.5.1 Utvalgets vurdering ....................... 11310.5.2 Høringsuttalelser ........................... 11310.5.3 Departementets vurdering ............ 11310.6 Generelle høringsuttalelser .......... 11310.7 Departementets samlede

vurdering og forslag ...................... 114

11 Beskatning av finanssektoren .. 11611.1 Innledning ...................................... 11611.2 Direkte skatt for bank og

forsikringsvirksomhet mv. ............ 11611.2.1 Særlig om tidfesting av finansielle

instrumenter i banker mv. ............ 11611.2.2 Skattlegging av forsikrings-

virksomhet ...................................... 11711.3 Indirekte skatt på finansielle

tjenester .......................................... 11811.3.1 Innledning ...................................... 11811.3.2 Nærmere om merverdiavgifts-

unntaket for finansielle tjenester .. 11811.3.3 Utvalgets vurderinger ................... 11911.3.4 Høringsuttalelser ........................... 12011.3.5 Nærmere om virkninger av

unntaket for merverdiavgift .......... 12111.3.6 Utvide merverdiavgiften til

tjenester som omsettes mot konkrete vederlag i form av gebyr mv. ........................................ 121

11.3.7 Innføre avgift på margininntekter . 12311.3.8 Økonomiske konsekvenser ........... 12511.3.9 Transaksjonsskatter ....................... 125

12 Skatt på formue og fast eiendom .......................................... 127

12.1 Innledning ....................................... 12712.2 Utvalgets vurderinger .................... 12712.3 Høringsuttalelser ............................ 12812.4 Departementets vurdering ............ 12912.4.1 Vurdering av Skatteutvalgets

forslag til omlegging av formues-skatten ............................................. 129

12.4.2 Utrede målrettede lettelser for næringsrelatert kapital ................... 132

12.4.3 Verdsettingssystemene for bolig og fritidsbolig mv. .......................... 132

12.4.4 Skatt på utleie av inntil halvparten av egen bolig ................................... 134

13 Merverdiavgift .............................. 13513.1 Innledning ....................................... 13513.2 Utvalgets forslag ............................. 13513.3 Høringsuttalelser ............................ 13513.4 Departementets vurdering ............ 136

14 Økonomiske og administrative virkninger ...................................... 139

14.1 Innledning ....................................... 13914.2 Økonomiske virkninger på kort

sikt ................................................... 13914.2.1 Kortsiktige provenyvirkninger ..... 13914.2.2 Kortsiktige fordelingsvirkninger .. 14014.3 Langsiktige økonomiske

virkninger ........................................ 14114.3.1 Langsiktige virkninger av

endringer i selskapsskatten .......... 14214.3.2 Langsiktige virkninger av

endringer i skatt på arbeid ............ 14414.3.3 Langsiktige virkninger av

redusert formuesskatt ................... 14414.3.4 Budsjettering av dynamiske

effekter ............................................ 14414.4 Administrative konsekvenser ....... 145

Meld. St. 4(2015–2016)



Tilråding fra Finansdepartementet 25. september 2015, godkjent i statsråd samme dag.

(Regjeringen Solberg)

1 Regjeringens forslag – utfordringer, mål og hovedtrekk

1.1 Skatteomlegging for omstilling og vekst

Skatt er ikke et mål, men et middel. Regjeringenvil bruke skatte- og avgiftssystemet til å finansierefellesgoder, sikre sosial mobilitet, oppnå mereffektiv ressursutnyttelse og gi bedre vilkår fornorsk næringsliv. Det private eierskapet skal styr-kes, og det skal lønne seg mer å jobbe, spare oginvestere.

Regjeringens hovedmål i skattepolitikken er åfinansiere fellesgoder så effektivt som mulig.Regjeringen vil dessuten redusere skatte- ogavgiftsnivået for å øke verdiskapingen og for å gistørre frihet for familiene og den enkelte. Skatterog avgifter skal også stimulere til mer miljøvenn-lig atferd. Forbedringer av skatte- og avgiftssys-temet er derfor en sentral del av regjeringens øko-nomiske politikk og et av de viktigste virkemid-lene for å øke produktiviteten.

Norsk økonomi må omstilles etter mange årmed sterk vekst i etterspørselen fra petroleums-næringen. Gradvis må fastlandsøkonomien i større

grad bidra til å finansiere økende utgifter til pensjo-ner, helse og omsorg. I en slik situasjon er det sær-lig viktig å ha et skattesystem som i minst muliggrad svekker insentivene til å spare, investere ogarbeide. Skatteomlegginger som gir positive dyna-miske virkninger, vil gjøre omstillingene enklere.

Siden skattereformen i 1992 har Norge hatt etstabilt og velfungerende skattesystem med bredeskattegrunnlag, relativt lave satser og stor grad avlikebehandling av ulike investeringer, finansier-ingsformer og virksomhetsformer. Dette harbidratt til forutsigbare og gode rammebetingelserfor næringslivet. Det norske skattesystemet skalderfor bygge videre på hovedprinsippene om like-behandling, brede skattegrunnlag og lave skatte-satser.

Skattesystemet må imidlertid tilpasses nyeutviklingstrekk. Skattegrunnlagene har blitt mermobile som følge av økt handel og tettere inte-grerte markeder. Dette gjelder særlig for sel-skapsbeskatningen. Internasjonalt går beskatnin-gen i retning av lavere selskapsskattesats samti-dig som det gjennomføres tiltak for å beskytte

8 Meld. St. 4 2015–2016Bedre skatt

skattegrunnlagene mot uthuling. I årene framovermå vi derfor sikre at Norge har et robust skatte-system som er tilpasset stor internasjonal mobili-tet av skattegrunnlag.

Skatteutvalget ble satt ned for å vurdere sel-skapsbeskatningen i lys av den internasjonaleutviklingen, jf. NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning ien internasjonal økonomi. Skatteutvalget mener atNorge i store trekk har et godt skattesystem oganbefaler at en viderefører prinsippene fra skatte-reformen i 1992. Utvalgets hovedforslag er å redu-sere selskapsskattesatsen fra 27 til 20 pst. og redu-sere skattesatsen tilsvarende på alminnelig inn-tekt for personer. Utvalget foreslår at hoveddelenav provenytapet dekkes inn ved å innføre en nyprogressiv skatt på personinntekt, som ogsåerstatter dagens toppskatt. For å motvirke at detblir mer lønnsomt å omdanne arbeidsinntekt tilutbytte (inntektsskifting), foreslår utvalget atutbytteskatten på eiers hånd økes. Utvalget fore-slår også andre endringer i selskaps- og person-beskatningen og i merverdiavgiften.

Samlet innebærer utvalgets forslag at skatte-byrden forskyves fra selskapsskatt, skatt på spa-ring og skatt på arbeid til blant annet skatt på for-bruk og eiendom. Dette er i tråd med internasjo-nale anbefalinger fra blant annet OECD for åutvikle et mer effektivt og vekstfremmende skat-tesystem. Flere av forslagene innebærer at skatte-grunnlagene utvides og at satsene settes ned. Detbidrar til å redusere de samlede samfunnsøkono-miske kostnadene ved å kreve inn skatter.

Regjeringen mener at Skatteutvalgets utred-ning er et godt utgangspunkt for å foreslå en skat-teomlegging med positive dynamiske virkninger.Som utvalget påpeker, vil reduksjoner i skatt påalminnelig inntekt for selskap og personer gi posi-tive dynamiske virkninger gjennom økte investe-ringer, økt arbeidstilbud og økt sparing. Dette viligjen bidra til økt arbeidsproduktivitet, økte løn-ninger og økt avkastning på realkapitalen.

Regjeringen anbefaler at en i løpet av treårspe-rioden 2016–2018 reduserer selskapsskattesatsentil 22 prosent. Ytterligere reduksjoner vurderes ilys av utviklingen internasjonalt. Regjeringen fore-slår også endringer i personbeskatningen slik atdet gis brede lettelser i skatten på arbeid.Grunnlagsutvidelser vil gjøre det mulig med ytter-ligere reduksjoner av skattesatsene for personerog selskap. Grunnlagsutvidelser kombinert medbrede lettelser vil derfor forsterke de positivedynamiske virkningene av reformen.

Skatteutvalget har skissert ett provenynøytraltalternativ og ett alternativ med 15 mrd. kroner ilettelser. For å støtte opp under målet om å øke

den økonomiske veksten, lette omstilling ogskape nye arbeidsplasser ønsker regjeringen ågjennomføre en skatteomlegging med netto skat-telettelser. Regjeringens skisse til reform for tre-årsperioden 2016–2018 gir en samlet lettelse påom lag 13,8 mrd. kroner.

1.2 Utfordringer, mål og prinsipper

1.2.1 Behov for å møte utfordringene framover

Flere forhold peker i retning av at den økono-miske veksten i en normal konjunktursituasjonikke vil bli like høy i årene framover som i tiårenevi har bak oss. Gjennom de siste 40 årene har vibygget opp en petroleumsnæring som gjennomsin etterspørsel etter varer og tjenester har bidratttil å trekke opp veksten i fastlandsøkonomien.Framover ventes denne etterspørselen å avta måltsom andel av verdiskapingen i fastlandsøkono-mien. Lavere etterspørsel fra petroleumsvirksom-heten innebærer at flere bedrifter som i dag leve-rer til norsk sokkel, må vende seg mot nye marke-der.

Samtidig har veksten i produktiviteten værtlav siden midten av forrige tiår, og må ta seg oppigjen hvis levestandarden fortsatt skal vokse i dettempoet vi har vent oss til de siste tiårene. Ogsåaldringen av befolkningen vil kunne trekke vek-sten i økonomien litt ned gjennom lavere arbeids-tilbud. Både hensynet til omstilling, økt produkti-vitet og økt arbeidstilbud taler for lettelser ibeskatningen av selskapsoverskudd, kapital ogarbeid og økt skatt på forbruk.

Norge har gradvis blitt knyttet enda tetteresammen med andre land gjennom handel,arbeidsinnvandring og kapitalstrømmer. Dette harogså bidratt til at skattenes innvirkning på bedrif-tenes investeringer, finansiering og eierskap harendret seg. Handlingsrommet for skattetilpasningover landegrensene, både lovlige og ulovlige, harblitt større, og mye tyder på at skattyterne utnyt-ter mulighetene i større grad nå enn tidligere.

Skatteutvalget peker på at flere skattegrunnlager mer mobile enn før. Dels ser man økt fysiskmobilitet for både selskap og personer, og dels enøkt digitalisering av økonomien som gjør fysisk til-stedeværelse mindre relevant. EØS-avtalen bidrarogså til at slike grenseoverskridende transaksjo-ner lettere kan gjennomføres innenfor EØS. Sam-tidig begrenser den Norges muligheter til å iverk-sette tiltak mot overskuddsflytting. Selv om øktmobilitet er positivt for verdiskapingen, er øktmobilitet en utfordring for beskatningen.

2015–2016 Meld. St. 4 9Bedre skatt

Internasjonalt diskuteres det hvordan nasjo-nale og internasjonale skatteregler bør tilpassesfor å beskytte selskapsskattegrunnlaget og mot-virke flytting av overskudd til lavskatteland, pri-mært gjennom å utnytte dagens regler på lovligmåte. Det foreligger forskning som indikerer atdet skattepliktige overskuddet fra flernasjonaleselskap ikke samsvarer med deres verdiskapingog reelle overskudd.

Skatteutvalget viser også til at selskapsbeskat-ningen er i endring i mange land. Den gjennom-snittlige selskapsskattesatsen i OECD er redusertfra nesten 50 pst. på begynnelsen av 1980-tallet tilom lag 25 pst. i dag. I samme periode har sel-skapsskattens andel av verdiskapingen ikke blittredusert. Flere land har også redusert skattesat-sen særskilt for utvalgte inntektstyper, som fortje-neste knyttet til visse immaterielle eiendeler(patentbokser). Samtidig har stadig flere land inn-ført regler som skal motvirke flytting av over-skudd og uthuling av selskapsskattegrunnlaget.Blant annet begrenser mange land fradraget forrentekostnader.

Utvalget peker på at selskapsskatten står over-for tre hovedutfordringer:– En relativt høy selskapsskatt gir insentiv til å

investere i andre land som har lavere skatt.– Gjeld og egenkapital behandles ulikt på selska-

pets hånd ved at finansieringskostnadene erfradragsberettiget når investeringene finansi-eres med gjeld (renter), men ikke når de finan-sieres med egenkapital.

– En relativt høy skattesats gir flernasjonale kon-sern insentiv til å flytte overskudd til andreland.

Det er mange forhold som har betydning forinvesteringsnivået i Norge, blant annet tilgangenpå kvalifisert arbeidskraft, omfanget av naturres-surser, fraværet av korrupsjon og et stabilt poli-tisk system. Skattenivået har også betydning forinvesteringsnivået. Det er særlig uheldig omnivået på selskapskatten avviker mye fra det somgjelder i land som ellers er sammenlignbare medNorge.

Etter regjeringens oppfatning er det derfor for-nuftig å bringe nivået på selskapsskatten i Norgened mot nivået i sammenlignbare land. Samtidigønsker vi ikke at Norge skal lede an i en interna-sjonal skattekonkurranse mellom land om å halavest mulig beskatning av selskap. Nivået påbeskatningen i Sverige og Danmark vil ha særligbetydning ettersom de ligger nær Norge bådesamfunnsmessig og geografisk. Effektive skatte-satser på investeringer, som både tar hensyn tilskattesats og skattegrunnlag, er relativt høye iNorge sammenliknet med de nevnte landene.

1.2.2 Bedre vilkårene for næringsvirk-somhet og privat norsk eierskap

For å sikre gode vilkår for å drive næringsvirk-somhet i Norge kan ikke den samlede beskatnin-gen av kapital være for høy sammenlignet medandre land. Beskatning av selskap og eier, og av

Figur 1.1 Formelle selskapsskattesatser i 2015. Prosent

Kilder: OECD og KPMG Corporate Tax Rate Survey.

Formelle selskapsskattesatser i 2015

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

OECD EU-28


kapitalinntekt og kapitalbeholdning, bør derforses i sammenheng. En lavere selskapsskattesatsvil redusere kapitalkostnadene og gjøre det merattraktivt å investere i Norge. Dette vil bidra til øktarbeidsproduktivitet, økte lønninger og øktavkastning på realkapitalen, og dermed gi et vik-tig bidrag til omstilling og vekst.

I motsetning til de fleste andre land har Norgeen formuesskatt som bidrar til å øke den samledekapitalbeskatningen. Formuesskatten har fleresvakheter. Den svekker insentivene til å spare, ogden skjeve verdsettingen av ulike formuesobjek-ter vrir investeringene fra næringsvirksomhet tilbolig. Dermed reduseres den samlede avkastnin-gen av sparingen, og sparingen blir redusert. For-muesskatten reduserer tilgangen til investe-ringskapital for entreprenører som er avhengigeav norsk egenkapital for å få finansiert sine inves-teringer. Derfor kan formuesskatten føre til at pro-sjekter som er lønnsomme for samfunnet og villegitt nye arbeidsplasser, ikke gjennomføres. Nor-ske eiere må dessuten betale formuesskatt av ver-diene i virksomheten selv om de ikke har gittavkastning eller overskudd det aktuelle året, medde likviditetsutfordringer det kan medføre. For-muesskatten gjør det også vanskeligere å holdevirksomhet under norsk eierskap fordi den barerammer norske eiere.

Den samlede beskatningen for eiere må sees isammenheng. For norske private eiere er inn-tektsbeskatningen om lag uendret med regjerin-gens forslag, mens det er foreslått brede lettelsertil øvrige skattytere. For å styrke det private nor-ske eierskapet ønsker regjeringen å trappe nedformuesskatten ytterligere i årene framover.Regjeringen vil også komme tilbake med en vur-dering av målrettede lettelser for næringsrelatertkapital.

1.2.3 Videreføre prinsippene fra skatte-reformen i 1992

Skatte- og avgiftssystemet har siden skatterefor-men i 1992 bygget på prinsippene om brede skat-tegrunnlag, lave satser, likebehandling og sym-metrisk behandling av inntekter og kostnader.Regjeringen mener vi bør bygge videre på disseprinsippene. I likhet med utvalget mener regjerin-gen at Norge i hovedtrekk har et godt skatte-system, men at det er behov for å tilpasse skatte-systemet til den internasjonale utviklingen.

Det er viktig at kapitalbeskatningen utformesmest mulig nøytralt. Det innebærer bl.a. at ulike

investeringer, næringer, virksomhetsformer ogfinansieringsmåter bør behandles så likt sommulig. Det vil bidra til at beslutninger om sparingog investeringer i så liten grad som mulig påvir-kes av skattemessige forhold. Den norske kapital-beskatningen bygger på følgende prinsipper:– Nøytralitet. Ulike eierformer, spareformer og

investeringer bør behandles likt.– Symmetri. Inntekter og tilhørende kostnader

bør behandles likt.– Kontinuitet. Kapitalens skattemessige stilling

bør ikke endres ved arv, gave, fusjon mv.– Samordning. Utjevning av resultater over tid og

mellom ulike virksomheter, bl.a. bør under-skudd bør kunne føres til fradrag mot over-skudd.

– Lave skattesatser. Det reduserer effektivitetsta-pet ved beskatning og gjør skatteomgåelser ogskatteplanlegging mindre lønnsomt.

– Brede skattegrunnlag som samsvarer med fak-tiske inntekter. Det bidrar til effektiv res-sursbruk.

Skatteutvalget mener residensprinsippet bør værerettesnoren for kapitalbeskatningen. Residens-prinsippet innebærer at kapitalinntekter skattleg-ges etter reglene og satsene som gjelder i kapita-leierens hjemland, uavhengig av hvor kapitalen erinvestert. Konsekvent praktisering av residens-prinsippet medfører at kapitalbeskatningen ikkegjør det mer lønnsomt å investere i utlandet fram-for å investere i Norge. Regjeringen mener også atdette hensynet bør tillegges stor vekt, og at kapi-talbeskatningen i hovedsak derfor bør baseres påresidensprinspippet.

I bedrifts- og kapitalbeskatningen må det ogsålegges vekt på forutsigbarhet. Manglende stabilitetkan påvirke bedriftenes investeringer på en uhel-dig måte og svekke verdiskapingen. For å oppnåstabilitet og forutsigbarhet er det nødvendig atskattesystemet bygger på generelle og konsis-tente prinsipper med færrest mulige unntak.Videre er det viktig at retningslinjene for skattepo-litikken de nærmeste årene blir forankret i Stor-tinget i tråd med praksis fra skattereformene i1992 og 2006. Det er ønskelig å oppnå en bred til-slutning til et robust og effektivt skattesystemsom er tilpasset de utfordringene som vi står over-for i årene framover. På denne bakgrunn inviteresStortinget til å ta stilling til framtidens skatte-system med utgangspunkt i denne stortingsmel-dingen om oppfølgingen av Skatteutvalget.


1.3 Regjeringens forslag

1.3.1 Valg av bedriftskattesystem

Skatteutvalget vurderte alternative modeller tildagens utforming av selskapsskatten. Fellestrek-ket ved modellene er at gjeld og egenkapital helteller delvis behandles likt på selskapets hånd. Denene kategorien av modeller gir fradrag for finansi-eringskostnader både for gjeld og egenkapital,mens den andre kategorien avskjærer fradrag forgjeldsrenter. Modellene har imidlertid ulik virk-ning på lønnsomheten av ulike investeringer oginsentivene til å flytte overskudd ut av Norge.Utvalget peker på at dersom en ønsker å styrkeinvesteringsinsentivene ytterligere, kan en såkaltACE-modell som gir fradrag også for egenkapital-kostnadene, vurderes. Alle de alternative model-lene er krevende å integrere med personbeskat-ningen. Utvalget anbefaler derfor at en viderefø-rer gjeldende modell for selskapsbeskatningen.

Utvalget peker på at det er en fare for at inves-teringsnivået blir redusert dersom de effektiveskattesatsene over tid er vesentlig høyere enn iland som er relativt like på andre områder. For åbringe de effektive skattesatsene nærmere nivåeti våre nærmeste naboland foreslår utvalgets fler-tall at skattesatsen reduseres til 20 pst. Utvalgetanbefaler at kapitalinntekt beskattes likt på selska-pets og personens hånd for å unngå tilpasninger.Skattesatsen på alminnelig inntekt foreslås der-med redusert fra 27 til 20 pst. også for personer.

Selv om enkelte av de alternative modellene tildagens selskapsskatt har attraktive egenskaper,er de som nevnt krevende å integrere med per-sonbeskatningen, og de kan åpne for tilpasninger.Regjeringen slutter seg derfor til vurderingen omat dagens modell for selskapsbeskatningen børvidereføres. Regjeringen anbefaler at en i løpet av2016–2018 tar sikte på å redusere selskapsskatte-satsen ned til 22 pst. Ytterligere reduksjoner vur-deres i lys av utviklingen internasjonalt. Både Fin-land, Island og Storbritannia har en skattesats på20 pst., mens Sverige har en skattesats på 22 pst.Danmark skal redusere satsen til 22 pst. Deneffektive skattesatsen i Sverige og Danmark erlavere på en del typer investeringer på grunn avlempelige avskrivningsregler. Allerede i 2016-bud-sjettet foreslår regjeringen en betydelig reduksjoni skattesatsen på alminnelig inntekt fra 27 til 25pst. for både personer og selskap.

Regjeringen mener at det er gode grunner tilat provenytapet fra redusert selskapsskatt delvisbør finansieres gjennom grunnlagsutvidelser. Detforeslås flere konkrete utvidelser av selskaps-

skattegrunnlaget som gir rom for å redusere skatte-satsen. Forslagene bidrar både til å motvirke over-skuddsflytting og til å bedre ressursutnyttelsen.

I en åpen økonomi med mobile skattegrunnlager det spesielt viktig å verne om provenyet fraskatt på renprofitter fra stedbundne naturressur-ser. Det tilsier at den samlede beskatningen avgrunnrentenæringene ikke reduseres som følgeav redusert selskapsskattesats. Lavere selskaps-skatt vil isolert sett redusere beskatningen avgrunnrentenæringene, noe som ikke er ønskelig.Regjeringen anbefaler derfor å kombinere lavereselskapsskatt med en justering av grunnrentebe-skatningen. I 2016 foreslår regjeringen å økegrunnrentesatsene med 2 prosentenheter som giret visst provenytap. Når selskapsskatten settesvidere ned bør grunnrenteskatten justeres slik atsamlet proveny fra grunnrentenæringene ikkereduseres ytterligere.

1.3.2 Endringer i inntektsbeskatningen av personer

Regjeringen mener at det i utgangspunktet skalvære felles skattesats på alminnelig inntekt forpersoner og selskap. Det lå til grunn for endring-ene i tilleggsproposisjonen til 2014-budsjettet ogligger til grunn for regjeringens forslag til skatte-og avgiftsopplegg for 2016.

En særskilt, lavere sats for selskap vil gi insen-tiver til å opptjene kapitalinntekter i selskap til lavsats og føre kapitalutgifter mot høy sats på person-lig hånd for å spare skatt. Dette kan gjennomføresved å flytte eksisterende gjeld og egenkapital mel-lom person- og selskapssektoren. Skattyteren kanogså utnytte satsforskjellen gjennom nye skatte-motiverte tilpasninger mellom person og selskap.Skattesystemet bør ikke oppmuntre til slike arran-gementer. Helt siden skattereformen i 1992 harsystemet vært kjennetegnet ved en felles skatte-sats på alminnelig inntekt. Det har gitt et enkeltog oversiktlig system og begrenset mulighetenefor skattetilpasninger mellom person og selskap.

En annen utfordring med en særskilt, laveresats for selskap er at det vil bidra til å forskjellsbe-handle ulike virksomhetsformer. Det skyldes atenkeltpersonforetak og deltakerlignede selskapda ikke uten videre kan gis den samme skattelet-telsen som aksjeselskap. Lavere skattesats påalminnelig inntekt for personer vil også i seg selvha positive effekter på norsk økonomi ved at detblir mer lønnsomt å spare og arbeide. Økt sparingog økt arbeidstilbud vil gjøre økonomien mervekstkraftig, og over tid vil skatteinntektene der-med øke.


Lavere skattesats på alminnelig inntekt vil iso-lert sett innebære et stort provenytap i person-beskatningen. Skatteutvalget foreslår å dekke innhoveddelen av provenytapet ved å innføre en nyprogressiv bruttoskatt på personinntekt, somerstatter dagens toppskatt.

Noen høringsinstanser har pekt på at økt vektpå bruttobeskatning kan være uheldig ut fra etskatteevneperspektiv. Det er imidlertid flere for-hold som taler mot at dette er et stort problem.Det gis allerede i dag betydelige fradrag i alminne-lig inntekt som ofte går langt utover de reelleutgiftene til opptjening av inntekt, blant annet min-stefradraget og jordbruksfradraget, eller som harsvak sammenheng med tilhørende inntekt, blantannet rentefradraget og ulike særfradrag. Videreskjermes de laveste inntektene langt på vei fra øktbruttoskatt.

Regjeringen anbefaler at bruttoskatten for per-soninntekter tilpasses slik at det gis brede lettel-ser i skatten på arbeid. I 2016-budsjettet har regje-ringen foreslått at dagens toppskatt erstattes av enny progressiv bruttoskatt med fire trinn (trinn-skatten), der innslagspunktene i de to øverste trin-nene tilsvarer dagens toppskatt. Med regjerin-gens forslag blir samlet marginalskatt i 2016 redu-sert med 0,4 prosentenheter for de fleste skatt-ytere. Det vil stimulere til økt arbeid, samtidigsom skattelettelsene tilfaller brede grupper avskattytere. Gjennom toårsperioden 2017–2018foreslår regjeringen at marginalskatten på person-inntekt reduseres med ytterligere 0,4 prosent-enheter for de fleste lønnstakere.

Bredere inntektsskattegrunnlag gir rom forlavere skattesatser og bidrar til forenkling. Det vilstimulere til økt arbeid og gi mindre byråkrati.Selv om rene effektivitetshensyn taler for åbegrense fradrag og særordninger, tilgodeserflere av ordningene bestemte formål. I mange til-feller vil det være mer effektivt å gi direkte støttetil prioriterte formål over budsjettets utgiftsside.Som ledd i en større skattereform, der det gisskattelettelser til brede grupper, er det naturlig ågå gjennom ulike fradrag og særordninger i per-sonbeskatningen. Bredere skattegrunnlag kan girom for større reduksjoner i marginalskatten påpersoninntekt. I kapittel 6 i denne meldingen erdet gitt en oversikt over fradrag og særordninger iskattesystemet.

Redusert selskapsskattesats vil også redusereden samlede skatten på utbytte og dermed isolertsett gjøre det mer lønnsomt å omdanne arbeids-inntekt til utbytte (inntektsskifting). Utvalgetmener det er behov for å øke skatten på aksjeut-bytte som overstiger skjermingsfradraget. Utval-

get foreslår å skille utbytte mv. ut som et egetskattegrunnlag med en egen skattesats.

Dagens skattesystem er kjennetegnet ved enlav og flat skatt på kapitalinntekter og selskapso-verskudd og en høyere, progressiv skatt på pen-sjons- og arbeidsinntekter. Aksjonærmodellen,som innebærer at aksjeinntekter utover skjermingskattlegges på eiers hånd, skal redusere motivettil inntektsskifting og slik sett bidra til at skatte-systemet virker reelt omfordelende. Regjeringenmener det er viktig at skattesystemet oppfattessom legitimt, og at en derfor bør unngå at motivettil inntektsskifting blir for stort. Med ulik margi-nalskatt på utbytte og lønn vil det være lønnsomtfor personer å omdanne arbeidsinntekter tilutbytte.

I Bondevik II-regjeringens stortingsmeldingom skattereform ble det blant annet framhevet atet bredt akseptert skattesystem forutsetter atarbeidsinntekter likebehandles skattemessig,enten de er opptjent av en lønnstaker, en aktiv eieri eget aksjeselskap eller en personlig næringsdri-vende, jf. St.meld. nr. 29 (2003–2004). Denne stor-tingsmeldingen, som baserte seg på anbefalin-gene fra Skauge-utvalget (NOU 2003: 9), beredtegrunnen for skattereformen i 2006 med dagensaksjonærmodell med ekstraskatt på utbytte utoverskjerming og til at skattesatsene på arbeidsinntek-ter ble redusert. Bondevik II-regjeringen pektesamtidig på svakheter ved formuesskatten ogønsket å trappe ned denne med sikte på avvikling.Gjennomføringen av denne skattevekslingen bleavbrutt av regjeringen Stoltenberg II, som valgte åopprettholde formuesskatten.

Motivet til inntektsskifting bestemmes av for-skjellen i marginalskatt på lønn inklusive arbeids-giveravgift og marginalskatt på utbytte inklusiveselskapsskatt. Siden 2006-reformen har det værtet mål at den maksimale marginalskatten på lønninklusive arbeidsgiveravgift ikke bør ligge forhøyt over marginalskatten på utbytte inklusive sel-skapsskatt. Satsforskjellen er 7 prosentenheter idag, mens den var 6,1 prosentenheter fra 2006 til2013. Lavere, felles skattesats på alminnelig inn-tekt vil øke satsforskjellen fordi utbytte mv. tilgo-deses med satsreduksjonen i to omganger, dvs.både i selskap og ved utdeling/realisasjon. Selvmed noe lavere marginalskatt på lønn, vil det værenødvendig å øke skatten på utbytte på eiers hånd.Skatteutvalget foreslår å fjerne hele forskjellen imarginalskatt på utbytte og lønn.

En økning av utbytteskatten har også ulemper.Blant annet øker motivet for å omgå utbytteskat-ten og motivet til å flytte ut av Norge. Regjeringenønsker ikke å øke det samlede skattenivået for


norske eiere, slik utvalgets forslag legger opp til.En økning i skattesatsen på utbytte tilsvarende detsom følger av redusert selskapsskattesats, vil iseg selv redusere beskatningen av nye overskuddfor eierne. Det skyldes at en del av utbyttet erskjermet fra utbytteskatt, mens hele bedriftensoverskudd kommer til beskatning.

Regjeringen foreslår at samlet marginalskattpå utbytte inklusive selskapsskatt holdes om lagpå dagens nivå. Med en selskapsskattesats på 22pst. innebærer det at utbytteskatten på eiers håndtrappes opp til i underkant av 32 pst. i 2018. Detteer en videreføring av de endringene som er fore-slått i statsbudsjettet for 2016. Med lavere margi-nalskatt på lønn vil motivet til inntektsskifting like-vel bli mindre enn i dag.

1.3.3 Enkeltpersonforetak og behandling av ulike virksomhetsformer

Næringsinntekt fra enkeltpersonforetak skattleg-ges løpende hos eieren sammen med andre inn-tekter eieren har (foretaksmodellen). Skatteutval-get omtalte ikke skattleggingen av enkeltperson-foretak særskilt, men utvalgets forslag tilendringer i personbeskatningen vil ha konsekven-ser også for denne gruppen. For det første vilreduksjonen i skattesatsen på alminnelig inntektfor personer også gjelde eiere av enkeltperson-foretak. For det andre vil innføringen av ny brutto-skatt istedenfor dagens toppskatt også gjelde forberegnet personinntekt fra foretaksmodellen.

Næringsdrivende i enkeltpersonforetak beta-ler i dag lavere skatt enn lønnstakere. Ved middelsog høyere inntektsnivåer har næringsdrivende omlag tilsvarende skattenivå som eiere av aksjesel-skap. Utvalgets forslag fører til høyere marginal-skatt for aksjonærer enn for personlig næringsdri-vende med enkeltpersonforetak. Etter regjerin-gens oppfatning er det ikke ønskelig med for storeforskjeller mellom enkeltpersonforetak og tilsva-rende aksjeselskap. Som nevnt mener regjeringenat det er nødvendig å øke utbytteskatten, men atulempene ved en skatteøkning kan tale for å økeskatten mindre enn det utvalget foreslår. Dette vilogså under visse forutsetninger bidra til en merlik behandling av virksomheter organisert somhenholdsvis selskap og enkeltpersonforetak, sær-lig for arbeidsintensive virksomheter.

1.3.4 Tiltak mot overskuddsflytting

Konsern som opererer på tvers av landegrensene,kan flytte overskudd som opptjenes i Norge, tilland med lavere skattesatser. Dette skjer typisk

gjennom uriktig prising av interne transaksjonersom for eksempel gjeldsrentefradrag og betalin-ger for immaterielle rettigheter. I utgangspunktetskal prising av varer og tjenester mellom selskap ikonsern skje på markedsvilkår, dvs. følge detsåkalte armlengdeprinsippet. I noen sammenhen-ger er imidlertid armlengdeprinsippet vanskelig åpraktisere. Dagens praktisering av armlengde-prinsippet kan også i seg selv gi muligheter tiloverskuddsflytting på enkelte områder, for eksem-pel gjennom rentefradrag.

Overskuddsflytting var en viktig grunn til atSkatteutvalget ble nedsatt. Senking av selskaps-skattesatsen vil gjøre overskuddsflytting mindrelønnsomt, men vil ikke løse problemet. Over-skuddsflytting uthuler skattegrunnlaget og førertil lavere skatteinntekter. Samtidig vris konkurran-sen i disfavør av nasjonale selskap som står over-for høyere effektiv beskatning enn de flernasjo-nale. Dette vil over tid svekke selskapsskattenslegitimitet. Regjeringen mener derfor at det er vik-tig å iverksette tiltak for å motvirke overskudds-flytting der det er mulig. Skatteutvalgets forslagpå dette området bør derfor i stor grad følges opp.Handlingsrommet for å innføre effektive tiltakmot overskuddsflytting er imidlertid begrensetsom følge av internasjonale forpliktelser.

Skatteutvalget foreslår å innføre hjemmel til åilegge kildeskatt på renter, på betaling for bruk avimmaterielle rettigheter (royalty), samt på betalin-ger for leie av visse fysiske eiendeler. Departe-mentet antar at kildeskatt på slike betalinger eregnet til å motvirke at flernasjonale konsern flyt-ter overskudd gjennom uforholdsmessig høy opp-låning eller skattemotivert prising av internetransaksjoner. Norge er ett av få land som ikke harinternrettslig hjemmel for slik kildeskatt. Defleste land har regler i internretten og bestemmel-ser i skatteavtaler som skal avhjelpe eventuelldobbeltbeskatning. Det kan innebære at kilde-skatten ikke gir økt samlet skattebelastning, menbare fører til en fordeling av skattegrunnlagetmellom landene. Regjeringen anbefaler at det inn-føres kildeskatt på renter og royalty, og tar siktepå å sende et forslag på høring.

Et flertall i Skatteutvalget foreslår også at sel-skapenes muligheter for å fradragsføre gjelds-renter strammes inn. Blant annet foreslås det atalle renter, dvs. også renter betalt til uavhengigelångivere, skal avskjæres i rentebegrensningen.Regjeringen er enig i at rentebegrensingsregelenbør strammes inn. I budsjettet for 2016 foreslårregjeringen derfor at fradragsrammen i regelenreduseres fra 30 til 25 pst. Regjeringen er videreenig med utvalget i at regelen i utgangspunktet


bør strammes inn slik at den også rammer over-skuddsflytting gjennom rentebetalinger til uav-hengig långiver (eksterne renter). Forutsetnin-gen er at en finner en tilfredsstillende løsning forå hindre at fradrag for reelle renter avskjæres.OECD vil i høst offentliggjøre anbefalinger omnasjonale rentebegrensningsregler. Anbefalin-gen vil trolig gå ut på å avskjære også eksternerenter, men samtidig baseres på at et konsernbør få fradrag for konsernets samlede (globale)rentekostnader til uavhengig tredjepart. Eneventuell global regel krever nærmere utred-ning.

Utvalget foreslår også andre tiltak mot over-skuddsflytting, blant annet å lovfeste omgåelses-regelen som gir skattemyndighetene mulighet tilå sette til side skattemotiverte disposisjoner somstrider mot reglenes formål. Departementet tarsikte på å følge opp dette forslaget, og det er der-for igangsatt en ekstern utredning av en slik lov-festing. I tråd med utvalgets anbefaling menerdepartementet også at det er god grunn til åstramme inn i hjemmehørendebegrepet for sel-skap i skatteloven. Det vil være et egnet tiltak for åhindre at selskap blir «bostedsløse» og dermedkan unngå full beskatning. En tar sikte på å sendeet slikt forslag på høring. OECD-landene har blittenige om å innføre land-for-landrapportering ikonsernforhold. Departementet vil følge oppdette ved å sende på høring et forslag om imple-mentering i norsk lovgivning.

1.3.5 Grenseoverskridende aksjeinntekter

Skatteutvalget drøftet behovet for endringer ibeskatningen av grenseoverskridende aksjeinn-tekter. I den forbindelse viser de til at det iutgangspunktet er ønskelig å praktisere et konse-kvent residensprinsipp. En konsekvent praktise-ring av residensprinsippet ved beskatning avaksjeinntekter ville kreve at norske aksjonærerbeskattes løpende for inntekter som opptjenes iutenlandske selskap. Dette fremstår som lite rea-listisk, men det kan likevel være grunn til å vur-dere endringer i beskatningen av grenseoverskri-dende aksjeinntekter for å bidra til økt likebe-handling av norske eieres investeringer utenlandsog innenlands. Hensynet til å redusere mulighe-tene til overskuddsflytting og uthuling av skatte-grunnlaget tilsier også innstramming i reglene.Dette må imidlertid avveies mot administrativehensyn. I tillegg begrenses handlingsrommet forinnstramminger av internasjonale forpliktelser,først og fremt gjennom EØS-avtalen.

Utvalget foreslår enkelte endringer i fri-taksmetoden, aksjonærmodellen og NOKUS-reglene. Når det gjelder fritaksmetoden, er depar-tementet enig med utvalget i at det er viktig medregler som skal hindre at inntekter opptjent i lav-skatteland kanaliseres via selskap i EØS-land.Departementet vil derfor følge med på utviklingeni EØS-retten og løpende vurdere regelverket.

Departementet vil også utrede NOKUS-reglene nærmere. I gjennomgangen vil en blantannet se på om dagens skille mellom aktive ogpassive inntekter er hensiktsmessig.

Utvalget foreslår også å oppheve reglene omkildeskatt på utbytte utdelt til aksjonærer hjem-mehørende i normalskatteland. Forslaget blebegrunnet med at dette kan ha positiv virkning påinvesteringene i Norge. Departementet menerimidlertid det er viktig at Norge har et regelverksom så langt det er mulig forhindrer at Norge kanbenyttes som gjennomstrømningsland i forbin-delse med overskuddsflytting. Gjeldende reglerfor kildeskatt på utbytte gjør det mulig å motvirkesærlige tilfeller av skattetilpasning. Departemen-tet mener derfor at gjeldende regler for kildeskattpå utbytte bør opprettholdes.

1.3.6 Avskrivninger

De skattemessige avskrivingssatsene som bedrif-tene står overfor, skal i utgangspunktet tilsvareøkonomisk verdifall på driftsmidlene. Satser sommarkant avviker fra økonomisk verdifall vil gi vrid-ninger i investeringene, både mellom ulike drifts-midler og mellom ulike næringer. Selv om økteavskrivningssatser kan bedre lønnsomheten etterskatt for de som blir begunstiget, vil for høyeavskrivningssatser redusere den samlede avkast-ningen og konkurransekraften til økonomien.

Regjeringen ga Skatteutvalget et tilleggsman-dat der en ble bedt å gå gjennom systemet forskattemessige avskrivninger. Utvalget foreslår åvidereføre saldoavskrivning som hovedregel forskattemessige avskrivninger. Saldosystemet ergodt innarbeidet i næringslivet og har betydeligeadministrative fordeler sammenlignet med foreksempel lineære avskrivninger.

Utvalget viser til at det faktiske verdifallet vari-erer mye mellom ulike typer av driftsmidler. Deter ikke mulig å utforme et system der avskriv-ningssatsene tilsvarer faktisk økonomisk verdifallfor hvert enkelt driftsmiddel. I praksis er en der-for nødt til å gjøre visse forenklinger.

Tilgjengelig informasjon om økonomisk verdi-fall er mangelfull. Den informasjonen som finneser også usikker. Utvalget har vurdert empiriske


studier av økonomisk levetid samt enkelte øvrigekilder til informasjon. Gjennomgangen tilsier atenkelte avskrivningssatser i det norske skatte-systemet sannsynligvis er satt for høyt. Basert påtilgjengelig informasjon om økonomisk verdifallforeslår utvalget blant annet å avvikle startavskriv-ningen på 10 pst. i saldogruppe d (maskiner mv.)og redusere avskrivningssatsen i saldogruppe e(skip, rigger mv.) fra 14 pst. til 10 pst.

De fleste høringsinstanser som har uttalt seg,støtter det grunnleggende prinsippet om atavskrivningene bør følge faktisk økonomisk verdi-fall. Det er imidlertid ulike syn på hva som er rik-tig verdifall for ulike driftsmidler.

Regjeringen ønsker å redusere skattenivået ogå styrke økonomiens vekstevne. Avskrivning-satser som avviker markant fra økonomisk verdi-fall, vil gi feilinvesteringer. Det vil redusere densamlede avkastningen av investeringene. Høyeavskrivningssatser kommer kun enkelte, kapital-intensive næringer til gode. Næringer som harliten beholdning av avskrivbare driftsmidler,typisk arbeidsintensive virksomheter, vil ikke nytegodt av høye avskrivningssatser. Når målet er åstyrke økonomiens vekstevne, bør skattelettelserkomme i form av generelt lavere skattesats sna-rere enn selektive lettelser gjennom avskrivnings-satser.

Selv om det knytter seg stor usikkerhet tilanslag for det økonomiske verdifallet, har Skatte-utvalget vist til at avviket mellom faktisk verdifallog sats for enkelte grupper er såpass stort at detbør gjøres endringer. Regjeringen foreslår å følgeopp de fleste av utvalgets forslag til endredeavskrivningssatser. Blant annet bør startavskriv-ningen for maskiner avvikles i 2017, og avskriv-ningssatsen for skip og enkelte typer bygg settesned. Hensynet til enkelhet og gjennomførbarhetkan imidlertid tilsi at en ikke splitter opp saldo-grupper. Blant annet derfor foreslår regjeringenen noe mindre detaljeringsgrad enn det Skatteut-valget la opp til.

1.3.7 Beskatning av finanssektoren

Finansiell sektor beskattes i utgangspunktet somannen næringsvirksomhet. Et viktig unntak er atfinansielle tjenester er unntatt fra merverdiavgift.Provenytapet av dette unntaket er på usikkertgrunnlag anslått til om lag 8 mrd. kroner i 2014.Finanskriseutvalget pekte på at unntaket for mer-verdiavgift for finansielle tjenester har flere uhel-dige sider, jf. NOU 2011: 1 Bedre rustet mot fin-anskriser. Unntaket bidrar til en uheldig vridningav produksjon og forbruk mot finansielle tjenes-

ter, og det bryter med nøytralitetsprinsippet i mer-verdiavgiftssystemet.

Skatteutvalget legger i utgangspunktet tilgrunn at finanssektoren bør beskattes som andrenæringer. Dersom selskapsskatten reduseres, børlettelsen også omfatte finanssektoren. Finanssek-toren bør heller ikke beskattes lempeligere ennandre sektorer. Utvalget mener derfor at en børarbeide videre med å løse problemene knyttet tildagens merverdiavgiftsunntak for finansielle tje-nester. Utvalget foreslår at merverdiavgiftsgrunn-laget utvides til å omfatte finansielle tjenester somytes mot konkrete vederlag i form av gebyrer, pro-visjon mv., for eksempel skadeforsikring. Samti-dig bør en også beskatte margininntekter i finans-sektoren, f.eks. rentemarginer som er differansenmellom utlåns- og innlånsrenter.

I likhet med utvalget mener regjeringen atfinanssektoren i utgangspunktet bør beskattessom andre næringer. Som utvalget påpeker, erunntaket for finansielle tjenester i merverdiavgif-ten uheldig ved at det vrir produksjon og forbrukmot finansielle tjenester og bort fra relativt settdyrere, avgiftsbelagte varer og tjenester. I motset-ning til en del andre land står sektoren heller ikkeoverfor annen særskilt beskatning i Norge.Enkelte land, som Frankrike og Danmark, harinnført ekstra beskatning av lønn eller overskuddi finansielle foretak. Slik ekstrabeskatning er delsbegrunnet med å avbøte unntaket i merverdiavgif-ten. I tillegg har mange EU-land særavgifter påskadeforsikring. Enkelte land har avgifter påfinansielle transaksjoner, og 11 EU-land arbeidermed sikte på å innføre en felles transaksjonsavgift.

Regjeringen mener at en bør ta sikte på å inn-føre avgift på merverdien i finansiell tjenestepro-duksjon. Merverdiavgiftsgrunnlaget bør utvidestil å omfatte finansielle tjenester der dette er prak-tisk mulig, dvs. for finansielle tjenester som ytesmot konkrete vederlag. For margininntekter kandet innføres en egen avgift som i størst mulig gradbør ivareta merverdiavgiftens nøytralitetsegen-skaper. Nøytral skattlegging krever et skatte-grunnlag som identifiserer merverdien. Det inne-bærer at det i prinsippet bare er merverdien forprivatkunder som skal inngå i skattegrunnlaget.Videre krever en nøytral avgift at eksport av finan-sielle tjenester skal unntas avgiften, mens import iprinsippet skal ilegges avgift.

Finansdepartementet har tidligere utarbeideten skisse for hvordan disse hensynene i størstmulig grad kan ivaretas, jf. Prop. 1 LS (2013–2014) Skatter, avgifter og toll 2014. Det gjenstårimidlertid å utforme et konkret forslag til regel-verk, noe som vil være krevende. Selv om en på


kort sikt ikke kan innføre en helt nøytral avgift,bør en uansett hente inn deler av skatteutgiften på8 mrd. kroner i finansiell sektor. Når en fastsetternivået, bør det ses hen til i hvilken grad nøytrali-tetsegenskapene kan ivaretas. Merverdiavgift pågebyrbelagte tjenester og avgift på margininntek-ter bør innføres samtidig og tidligst i 2017. Enavgift på margininntekter med gode nøytralitets-egenskaper vil være en nyskapning internasjonalt,og departementet vil understreke at dette er etkrevende arbeid.

Skatteutvalget legger til grunn at kapitalgevin-ster og -tap som hovedregel skal beskattes vedrealisasjon. For finansiell sektor mener imidlertidutvalget at det bør vurderes om gevinst og tap påfinansielle instrumenter i banker bør tidfestesårlig basert på markedsverdier. Etter departemen-tets vurdering er det ikke holdepunkter for at detbør innføres et særskilt tidfestingsprinsipp forfinansielle instrumenter i banker mv. Departe-mentet tilrår derfor at realisasjonsprinsippet vide-reføres som tidfestingsregel for gevinst og tap påfinansielle instrumenter.

1.3.8 Skatt på formue og eiendom

Regjeringen legger vekt på å utforme skatte-systemet slik at det kan bidra til gode rammebe-tingelser for privat eierskap og stimulere til nyska-ping og investeringer i Norge. Formuesskattenhar flere svakheter, som Skatteutvalget peker på isin innstilling. Den svekker insentivene til å spareog sparingen blir redusert. Den skjeve verdsettin-gen av ulike formuesobjekter bidrar til å vri inves-teringene bort fra næringsvirksomhet. Dermedreduseres den samlede avkastningen av sparin-gen. Norske eiere må betale formuesskatt av ver-diene i virksomheten selv om de ikke har gittavkastning eller overskudd det aktuelle året, medde likviditetsutfordringer det kan medføre. Forinvestorer som er avhengige av norsk egenkapitalfor å få finansiert sine investeringer, kan formu-esskatten føre til at prosjekter som er lønnsommefor samfunnet og ville gitt nye arbeidsplasser, ikkegjennomføres. Formuesskatten gjør det også van-skeligere å holde virksomhet under norsk eier-skap fordi den bare rammer norske eiere.

Endringene av formuesskatten de siste toårene og forslaget i 2016-budsjettet bidrar til ådempe de negative effektene av formuesskatten.Regjeringen mener at de problematiske sideneved formuesskatten tilsier at den bør reduseresytterligere. Regjeringen vil også vurdere om lettel-sene kan målrettes mot næringsrelatert kapital, jf.omtale i kap. 12 i denne meldingen.

Skatteutvalget foreslår en kraftig skjerpelse iverdsettelsen av primærbolig fra dagens 25 pst. til80 pst., og følgelig formuesbeskatning av sværtmange vanlige boliger. Regjeringen ønsker ikke åskjerpe skattleggingen av folks hjem og vil derforvidereføre en lav verdsetting av primærbolig.

1.3.9 Merverdiavgift

Skatteutvalget mener at merverdiavgiften uteluk-kende bør ha som formål å skaffe staten inntekter.Utvalget viser til at dagens merverdiavgift medreduserte satser, unntak og fritak påvirker sam-mensetningen av produksjon og forbruk. Videreskaper reduserte satser, unntak og fritak avgrens-ninger som gir betydelige administrative kostna-der for næringsdrivende og skattemyndighetene.Utvalget påpeker at merverdiavgiftssystemet erlite egnet for å ivareta fordelingshensyn, støtteenkeltgrupper, påvirke sammensetningen av for-bruket mv.

Utvalget foreslår et tosatssystem i merverdiav-giften der man beholder den generelle satsen på25 pst., men der dagens nullsats på innenlandskomsetning og laveste sats på 8 pst. økes til 15 pst.,tilsvarende dagens sats på matvarer. Regjeringendeler utvalgets syn om at formålet med merver-diavgiften bør være å skaffe staten inntekter. Detkan oppnås mest effektivt og med lavest adminis-trative kostnader gjennom et enkelt system, medfærrest mulig unntak. Regjeringen viser til flerepågående prosesser som berører varer og tjenes-ter som har nullsats. Det gjelder elbiler, hvor null-sats for elbiler, elbilbatterier og leasing av elbilerer godkjent av ESA ut 2017. Det arbeides ogsåmed sikte på å innføre fritak eller redusert sats formerverdiavgift for elektroniske nyhetstjenester.For regjeringen er det derfor ikke aktuelt å fore-slå avvikling av nullsatsene nå.

Den lave satsen på 8 pst. gjelder for enkelte tje-nester som persontransport, overnatting, allmenn-kringkasting samt adgang til kino, museer, for-nøyelsesparker og store idrettsarrangement. Denlave satsen innebærer at den avgiftspliktige bareskal beregne 8 pst. merverdiavgift av salg, samti-dig som det gis fradrag for merverdiavgift påanskaffelser til bruk i virksomheten (som regel 25pst.). Det er med andre ord meget gunstig å væreomfattet av den lave satsen. I 2016-budsjettet fore-slås det at satsen økes med to prosentenheter til10 pst.

En økning av den lave satsen kan bidra til atprisen på de aktuelle tjenestene til forbruker økernoe. En prisøkning kan føre til noe redusert etter-spørsel og dermed lavere aktivitet i de ulike bran-


sjene. Økt sats vil imidlertid ikke påvirke etter-spørselen fra næringsdrivende som har fradrags-rett for merverdiavgift. Det samme gjelder foretterspørsel fra kommunesektoren og fra statsfor-valtningen der det er ordninger som nøytraliserermerverdiavgiften. Samlet sett er det departemen-tets vurdering at de negative virkninger for deberørte aktørene ikke blir alvorlige, særlig om vivelger en gradvis opptrapping av satsen.

Innenfor kollektivtrafikken gis det kompensa-sjoner slik at prisøkninger i stor grad unngås.Kompensasjonene må være i henhold til bestem-melsene i inngåtte avtaler om offentlig kjøp av per-sontransporttjenester. Dette gjelder kjøp av per-sontransport fra NSB AS, lokal kollektivtransport(buss, båt og lokale baner), riksveg- og fylkesveg-ferjer, enkelte flyruter og kjøp av sjøtransporttje-nester på strekningen Bergen – Kirkenes fra Hur-tigruten ASA.

Departementet vil også vurdere mulighetenfor å inkludere flere områder som i dag er utenformerverdiavgiftssystemet, slik utvalget foreslår.

1.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

I denne meldingen skisserer regjeringen etskattesystem som fremmer økonomisk vekst, let-ter omstilling og legger til rette for nye arbeids-plasser. Regjeringen foreslår at selskapsskattesat-sen reduseres til 22 pst. over treårsperioden 2016–2018 og at ytterligere reduksjoner vurderes i lysav utviklingen i andre land. Regjeringen foreslårat samlet marginalskattsatsene på personinntektblir satt med minst 0,8 prosentenheter i løpet avtreårsperioden. Tabell 1.1 gir en oversikt over pro-

venyvirkningene av den foreslåtte skatterefor-men.

Reduserte satser og riktigere skattegrunnlager nøkkelen til å få best mulig utnyttelse av ressur-sene. Et bredere og riktigere skattegrunnlag girstørre rom for å redusere skattesatsene. Hvorlangt en er villige til å utvide skattegrunnlaget ogfjerne skatteprivilegier, vil derfor ha betydning forhvor langt en kommer i å redusere satsene.

Både Skatteutvalget og OECD argumentererfor at et skifte fra selskapsskatt, skatt på sparingog skatt på arbeid til andre skatter og avgifterfremmer økonomisk vekst. Regjeringen er enig iat selskapsskatten samlet sett bør reduseres, menser samtidig flere gode grunner til at noe av sats-reduksjonen finansieres innenfor selskapssekto-ren. Tilsvarende bør det gis skattelettelser forbrede grupper av personlige skattytere, men førstog fremst slik at marginalskatten på arbeid og spa-ring reduseres.

Skatteutvalgets analyser viser at forslagenekan ha store positive dynamiske virkninger på len-gre sikt. Utvalget antar at mellom 20 og 40 pst. avdet opprinnelige provenytapet fra lettelsen i sel-skaps- og kapitalbeskatningen på lengre sikt vil blimotvirket av høyere skatteinntekter. Det skyldesat omleggingen antas å gi økte investeringer, øktsparing og økt arbeidstilbud. Også de langsiktigevirkningene av redusert skatt på arbeid er betyde-lige. På usikkert grunnlag beregnes en selvfinan-sieringsgrad på 17 pst. for utvalgets forslag tilendringer i inntektsbeskatningen av personer.Dette skyldes at forslagene antas å øke arbeidstil-budet.

Regjeringen foreslår å beholde hovedstruktu-ren i dagens skattesystem. Mange av forslagenevil derfor ha små administrative konsekvenser.


1 Inkluderer et provenytap på 715 mill. kroner fra petroleum og vannkraft i 2016 når grunnrenteskattesatsene økes med 2 prosen-tenheter. For 2017 og 2018 forutsettes det at grunnrenteskatten justeres slik at samlet proveny fra disse næringene ikke reduse-res ytterligere.

2 Provenyet fra rentebegrensningsregelen vil avhenge av utformingen. I tabellen er Skatteutvalgets anslag lagt til grunn. Førsteår-seffekten av endringer i avskrivningssatsene er på om lag 1,8 mrd. kroner påløpt. Lavere avskrivninger i anskaffelsesåret vilimidlertid gi høyere avskrivninger på samme driftsmiddel i senere år. Den langsiktige årlige inndekningen fra økte avskriv-ningssatser er derfor betydelig lavere enn påløpt proveny, om lag 500 mill. kroner. I provenytabellen har en lagt til grunn denlangsiktige provenyvirkningen.

3 Forutsatt at skattesatsen på alminnelig inntekt for Nord-Troms og Finnmark reduseres til 18,5 pst. Skatten på utbytte mv.oppjusteres slik at samlet marginalskatt på utbytte inklusive selskapsskatt holdes om lag på 2015-nivå.

4 Inkluderer nedjustering av skattefradraget for pensjonister slik at dagens innslagspunkt for skatt for pensjonister opprettholdes.5 Proveny fra en ny avgift på finansielle tjenester vil avhenge av nivå og utforming. I tabellen er Skatteutvalgets anslag lagt til

grunn.Kilder: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Tabell 1.1 Skisse til skattereform 2016–2018. Anslåtte påløpte provenyvirkninger regnet i forhold til framførte 2015-regler. Mill. 2016-kroner

Skattereform2016–2018

Inngår i 2016-budsjettet

Redusere selskapsskattesatsen fra 27 til 22 pst. 1 -14 215 -6 115

Øvrige endringer i selskapsskatten mv. (rentebegrensning, avskrivninger, tiltak mot overskuddsflytting mv.) 2 3 500 240

Redusere skattesatsen på alminnelig inntekt for personer fra 27 til 22 pst. og justere opp skattesatsen på utbytte mv. 3 -53 200 -21 360

Ny skatt på personinntekt (trinnskatten) som erstatter dagens toppskatt 4 45 400 17 450

Øke lav mva. sats fra 8 til 10 pst. 650 650

Ny avgift på finansielle tjenester 5 3 500 0

Skattlegge lån fra selskap til personlig aksjonær som utbytte 600 600

SUM -13 765 -8 535


2 Skatteutvalgets utredning

2.1 Bakgrunn og prinsipielt utgangspunkt

Utvalget mener Norge i store trekk har et godtskattesystem. Skattereformene i 1992 og 2006bidro til bredere skattegrunnlag og mer ensartetbeskatning av ulike inntekter. 1992-reformen førtei første rekke til større skattemessig likebehand-ling av ulike kapitalinntekter og -gevinster, og der-med til mindre muligheter for, og redusert lønn-somhet av, skatteplanlegging. Også lavere skatte-satser reduserte lønnsomheten av omgåelse.

Skatteutvalget peker på at reformene har gittinntektsbeskatningen et prinsipielt grunnlag ogen logisk sammenheng, på tvers av bedrifter ogpersoner. Det har gjort systemet forholdsvis sta-bilt og forutsigbart. Etter utvalgets oppfatning erdet viktig å bygge videre på de prinsippene som ersøkt ivaretatt i inntektsbeskatningen i Norge:– Nøytralitet. Likebehandling av bl.a. ulike eier-

former, spareformer og investeringer.– Symmetri. Inntekter og tilhørende kostnader

bør behandles likt.– Ensartet beskatning av arbeidsavkastning,

enten den kommer som lønn, næringsinntekteller eierinntekt (utbytter eller gevinster).

– Kontinuitet. Kapitalens skattemessige stillingbør ikke endres ved arv, gave, fusjon mv.

– Samordning. Resultatutjevning over tid og mel-lom ulike virksomheter (underskudd børkunne føres til fradrag mot overskudd).

– Lave skattesatser for å redusere effektivitetsta-pet ved beskatning, motivet til skatteomgåelserog lønnsomheten av skatteplanlegging.


Utvalget viser til at det såkalte residensprinsippethar vært et prinsipielt utgangspunkt for kapitalbe-skatningen. Residensprinsippet innebærer at kapi-talinntekt skattlegges etter reglene og satsenesom gjelder i kapitaleierens hjemland, uavhengigav hvor kapitalen er investert. Utvalget mener detideelle for en liten, åpen økonomi er å praktisereresidensprinsippet så konsekvent som mulig.

Administrative hensyn tilsier likevel at kapitalbe-skatningen ikke kan utformes konsekvent for åsikre full likebehandling av investeringer i Norgeog investeringer utenlands.

Utvalget identifiserer tre hovedutfordringer iselskapsskatten i Norge:– Relativt høye effektive skattesatser i Norge gir

et insentiv til å investere i andre land som harlavere skatt. Dette gjelder også for norskeskattytere fordi det ikke er mulig å praktisereresidensprinsippet i kapitalbeskatningen fulltut.

– Gjeld og egenkapital behandles ulikt på selska-pets hånd.

– En forholdsvis høy formell skattesats gir insen-tiver for flernasjonale foretak til å flytte over-skudd til andre land, f.eks. gjennom tynn kapi-talisering eller skattemotiverte internpriser.

2.2 Utvalgets forslag

2.2.1 Selskapsskattens nivå og utforming

Utvalget vurderer om hovedtrekkene ved dagensskattesystem bør beholdes eller om modellen sel-skapsbeskatningen bygger på, bør endres. Utval-get drøfter særlig en modell som tar utgangs-punkt i gjeldende selskapsskatt, men som i tillegggir fradrag for egenkapitalkostnaden i selskapet(ACE-modellen). Videre drøfter utvalget enmodell som ikke gir fradrag for finansieringskost-nader, uavhengig om investeringene finansieresmed gjeld eller egenkapital.

Etter en nærmere vurdering anbefaler utval-get å beholde dagens system for skattlegging avselskap. Utvalget viser til at en rekke land hargjennomført betydelige satsreduksjoner, mensden norske skattesatsen har ligget relativt stabiltsiden skattereformen i 1992. På denne bakgrunnforeslår utvalget å redusere selskapsskattesatsenfra 27 pst. til 20. pst. Norge vil da få en selskaps-skatt på linje med det våre nærmeste nabolandhar i dag. En lavere formell skattesats vil reduserekapitalkostnaden ved å investere i Norge, særligfor investeringer som finansieres med egenkapi-tal. Forskjellsbehandlingen av finansieringsmåter


på selskapets hånd vil også bli noe dempet av enlavere sats. Videre vil lavere selskapsskattesats tilen viss grad gjøre det mindre lønnsomt å flytteoverskudd ut av Norge.

Utvalget mener videre det bør vurderes å inn-føre særskilte grunnrenteskatter på immobile ren-profitter som ikke alt særbeskattes, og at eksis-terende grunnrenteskatter bør økes når selskaps-skatten senkes.

2.2.2 Beskatning av grenseoverskridende aksjeinntekter

Utvalget mener det kan være grunn til å vurdereendringer som bidrar til større likebehandling avnorske eieres investeringer utenlands og innen-lands, og som reduserer mulighetene til over-skuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget.En slik endring kan være å gå over fra fritaksme-toden til å gi kredit for selskapsskatt betalt i utlan-det. De viser imidlertid til at en kreditmetode vilvære vesentlig mer administrativt krevende ennfritaksmetoden. Det vil i tillegg være vanskelig åutforme en praktikabel kreditmetode for grenseo-verskridende aksjeinntekter innenfor EØS. Utval-get legger til grunn at reglene i fritaksmetodensom skal hindre at inntekter opptjent i lavskatte-land kanaliseres via selskap i EØS-land, bør væreså strenge som EØS-retten tillater.

Utvalget har vurdert enkelte forenklinger i fri-taksmetoden. De forslår at departementet vurderforenklinger av reglene for hvilke utenlandske sel-skap som omfattes av fritaksmetoden. Utvalgetpeker på at en mulig forenkling kan være at sel-skap hvor eieren har et begrenset ansvar for sel-skapets forpliktelser, skal omfattes av fritaksmeto-den. Utvalget foreslår videre at kravet til eierandelog eiertid ved investeringer i normalskattelandutenfor EØS oppheves.

Utvalget foreslår at aksjonærmodellen ikkeskal gjelde for aksjeinntekter fra selskap etablertutenfor EØS. For aksjeinntekter fra selskap eta-blert i EØS foreslår utvalget at aksjonærmodellenbare skal gjelde hvis selskapet er reelt etablert ogdriver reell økonomisk aktivitet.

Etter utvalgets vurdering har NOKUS-regleneen viktig funksjon i å sikre at den residensbasertebeskatningen ikke undermineres av mulighetentil å investere i lavskatteland. De foreslår å hevegrensen for lavskattelanddefinisjonen noe, fra 2/3til 3/4 av det norske skattenivået. Utvalget menervidere det bør vurderes forenklinger i lavskatte-landvilkåret, og anbefaler at ordningen medsvarte- og hvitelister bygges ut og gjøres merabsolutt. Administrative hensyn mv. kan også tilsi

at det bør innføres et krav til minste eierandel forden enkelte deltaker før NOKUS-beskatning gjen-nomføres. Utvalget ber videre departementet vur-dere om dagens skille mellom aktive og passiveinntekter er hensiktsmessig.

Utvalget mener kildeskatt på utbytte er svaktbegrunnet og foreslår derfor å endre reglene slikat kildeskatt bare ilegges aksjonærer hjemmehø-rende i lavskatteland.

2.2.3 Tiltak for å motvirke overskudds-flytting og uthuling av selskapsskatte-grunnlaget

Utvalget peker på at selv med en skattesats på 20pst. vil mange land ha lavere selskapsskattesatseller mer gunstige skatteregimer for enkelte typerinntekter. Motivet til å flytte overskudd til andreland vil dermed fremdeles være tilstede. Utvalgetmener derfor en satsreduksjon må kombineresmed andre tiltak for å motvirke overskuddsflyt-ting.

Utvalget legger til grunn at armlengdeprinsip-pet fortsatt bør være det bærende prinsippet forfordeling av overskudd mellom land. De viser til atdet i BEPS-prosjektet i OECD/G20 vurderesmulige presiseringer i armlengdeprinsippet for åsikre at fordelingen i skattegrunnlag er i samsvarmed hvor verdiskapingen skjer.

Utvalget mener det er behov for en internhjemmel for kildeskatt på royalty for å motvirkeoverskuddsflytting, hindre dobbelt ikke-beskat-ning og sikre norsk beskatningsrett. De foreslårvidere at det innføres en intern hjemmel for kilde-skatt på renter.

For å motvirke tilpasninger ved bruk avhybride arrangement foreslår utvalget å avskjærefritaksmetoden for utbytter der det utdelende sel-skapet har fått fradrag for utdelingen. Utvalgetmener også det bør innføres regler som motvirkeruheldige virkninger av hybride enheter mer gene-relt, og at en bør se hen til anbefalinger fra BEPS-prosjektet.

Videre foreslår utvalget å lovfeste den ulovfes-tede omgåelsesnormen, blant annet for å korri-gere en uheldig rettsutvikling og for å styrke rege-len.

Utvalget viser til at reglene om hvor selskapanses hjemmehørende, kan utnyttes til å unngåalminnelig skatteplikt. For å motvirke dette fore-slår utvalget at selskap som er registrert i Norge,alltid skal anses hjemmehørende her.

Utvalget mener framveksten av og utviklingeni den digitale økonomien vil skape utfordringer forselskapsskattegrunnlaget. Rekkevidden av den


internrettslige hjemmelen for beskatning av uten-landsk virksomhet i Norge bør derfor vurderesnærmere. Utvalget mener en her bør vurdere ev.anbefalinger fra OECD om endringer i definisjo-nen av fast driftssted og vurdere behovet forendringer i vilkårene i internretten i lys av dette.

Etter utvalgets oppfatning bør norske skattyt-ere ha plikt til å opplyse om utenlandsk eierskap iselvangivelsen og, etter anmodning, innhente opp-lysninger om andre konsernselskap i utlandet.Videre foreslår utvalget at det bør innføres plikt tilelektronisk levering av selvangivelse i selskaps-sektoren.

2.2.4 Begrensning av rentefradraget for å motvirke overskuddsflytting

Flernasjonale konsern kan ha sterke insentiver tilå redusere skatten ved å finansiere norske kon-sernselskap med gjeld. Utvalget peker på atdagens regler gjør det mulig for flernasjonale fore-tak på lovlig måte, å flytte overskudd ut av Norgegjennom rentefradraget. Tilsvarende gjelder forforetak med eiere som ikke er skattepliktige forrenteinntekter, typisk kommuner og stiftelser.Dette gir disse en betydelig fordel sammenlignetmed frittstående selskap.

Utvalgets flertall anbefaler å videreføre enresultatbasert sjablongregel mot overskuddsflyt-ting. Dagens regel begrenser bare fradrag forgjeld til nærstående part (interne renter). Over-skuddsflytting kan imidlertid også skje gjennomrenter betalt til en uavhengig långiver (eksternerenter). Utvalgets flertall foreslår derfor at allerenter, også renter betalt til uavhengige långivere,avskjæres i rentebegrensningen.

Utvalgets flertall mener en resultatbasert fra-dragsbegrensning bør baseres på EBIT (resultatfør renter og skatt) fremfor EBITDA (resultat førrentekostnader, skatt og avskrivninger), som erdet resultatmålet som benyttes i dag. De foreslår åstramme inn regelen, slik at den avskjærer enstørre andel av rentefradragene som skyldes over-skuddsflytting. Det foreslås en fradragsramme på45 pst. av EBIT. Videre foreslås det at terskelbelø-pet for å anvende regelen reduseres fra 5 mill. kro-ner i netto rentekostnader til 1 mill. kroner.

Utvalgets mindretall (Aleksander Grydeland)anbefaler at dagens resultatbaserte sjablongregeloppheves.


Utvalget påpeker at det i merverdiavgiften er enforskjell mellom finanssektoren og andre nærin-

ger ved at de fleste finansielle tjenester er unntattavgift. Det innebærer at det ikke ilegges avgift påen hoveddel av finansinstitusjonenes omsetning.Samtidig får institusjonene heller ikke fradrag foravgift som inngår i de tilhørende kostnadene.

Utvalget mener Finansdepartementet børvidereføre arbeidet med å løse problemene knyt-tet til dagens unntak i merverdiavgiften for finan-siell sektor, jf. omtalen i Prop. 1 LS (2013–2014)Skatter, avgifter og toll 2014. Merverdiavgifts-grunnlaget bør utvides til å omfatte finansielle tje-nester som ytes mot konkrete vederlag i form avgebyrer, provisjon mv., for eksempel skadeforsik-ring. Samtidig bør en også beskatte margininntek-ter i finanssektoren.

Utvalget er i utgangspunktet enig i at en avgiftpå margininntekter fra finansielle tjenester børutformes slik at den har flest mulig av merverdiav-giftens nøytralitetsegenskaper. Men selv om detteikke skulle være mulig å få til på kort sikt, menerutvalget at det så snart som mulig bør innføres enavgift på margininntekter.

Utvalget foreslår å innføre en avgift på margi-ninntekter og merverdiavgift på finansielle tjenes-ter som ytes mot konkrete vederlag.

2.2.6 Avskrivninger

Etter utvalgets syn bør selskapsskatten utformesslik at den i minst mulig grad påvirker bedrifts-økonomiske beslutninger som for eksempel inves-teringsomfang, hvilke driftsmidler det investeres iog utskiftingstidspunktet for driftsmidler. Utvalgetlegger derfor til grunn at avskrivningene i størstmulig grad bør samsvare med faktisk økonomiskverdifall.

Utvalget mener at en ikke bør legge vekt påandre lands avskrivningsregler for å bedre enkelt-næringers konkurransevilkår. Et bredt og mestmulig korrekt fastsatt skattegrunnlag muliggjørsatsreduksjoner, noe som vil bidra til å øke kon-kurransekraften for norsk næringsliv som helhetog til å øke vekstevnen i økonomien på sikt.

Utvalget foreslår å videreføre saldoavskrivningsom hovedregel for skattemessige avskrivninger.Saldosystemet er godt innarbeidet i næringslivetog har betydelige administrative fordeler sam-menlignet med for eksempel lineære avskrivnin-ger.

Utvalget foreslår å redusere avskrivningssat-sen i saldogruppen for skip, rigger, fartøy mv. fra14 til 10 pst., reversere startavskrivningen i saldo-gruppen for maskiner, inventar mv., skille ut per-sonbiler som egen saldogruppe med en avskriv-ningssats på 15 pst., avvikle ordningen med for-


høyet sats for husdyrbygg i landbruket og flyttehoteller, bevertningssteder og losjihus til saldo-gruppen for forretningsbygg med en avskriv-ningssats på 2 pst.

Grunnlaget for å vurdere verdifallet på drosje-biler er mangelfullt. Utvalget ber derfor departe-mentet undersøke verdifallet nærmere basert påmarkedsdata, og eventuelt skille ut drosjebiler ien egen saldogruppe med høyere avskrivnings-sats dersom dagens avskrivningssats på 20 pst.påviselig er for lav.

Anlegg med brukstid under 20 år kan fra 2012avskrives med forhøyet sats på 10 pst. Utvalgetmener at det kan være grunn til å øke grensen til25 eller 30 år. Regelen er imidlertid relativt ny.Utvalget ber departementet kartlegge nærmerehva som er en praktisk, håndterbar grense når enhar fått mer erfaring med dette unntaket i saldo-gruppen for bygg og anlegg.

For immaterielle driftsmidler mener utvalgetat gjeldende avskrivningsregler i hovedsak gir enkorrekt skattemessig avskrivningsprofil. Det fore-slås ingen endringer i avskrivningsreglene fordisse driftsmidlene.


Økonomisk sett er det en nær sammenheng mel-lom person- og selskapsbeskatningen. Siden skat-tereformene i 1992 og 2006 har det også vært ennær kobling i skattereglene, bl.a. ved felles skatte-sats på alminnelig inntekt. Utvalget anbefaler åholde fast ved en felles sats på kapitalinntekt forpersoner og selskap.

Utvalget mener det vil være hensiktsmessig åbevare alminnelig inntekt som skattegrunnlag ogredusere skattesatsen på alminnelig inntekt til 20pst., også for personer. Da vil ulike inntekter forpersonlige skattytere være knyttet sammen gjen-nom ett netto skattegrunnlag, som i dag.

Lavere skattesats på alminnelig inntekt vilinnebære et stort provenytap i personbeskatnin-gen. Utvalget foreslår å dekke inn hoveddelen avprovenytapet gjennom en ny progressiv skatt påpersoninntekt, som også erstatter dagens topp-skatt.

Redusert selskapsskattesats vil redusere densamlede skatten på eierinntekter og dermed iso-lert sett gjøre det mer lønnsomt å omdannearbeidsinntekt til eierinntekt (inntektsskifting).Blant annet derfor mener utvalget det er behov forå øke skatten på eierinntekter som overstigerskjermingsfradraget. Utvalget foreslår å skilleeierinntekt ut som et eget skattegrunnlag med en

egen skattesats. Utvalget mener det er uheldig omskattesystemet motiverer til inntektsskifting.Utvalgets flertall foreslår derfor å sette skattesat-sen slik at marginalskatten på eierinntekt inklusivselskapsskatt om lag tilsvarer maksimal marginal-skatt på lønn inklusiv arbeidsgiveravgift. Utval-gets mindretall (Aleksander Grydeland) menerdet er tilstrekkelig at eierinntekt skattleggesomtrent på samme nivå som i 2013, det vil si omlag 48,2 pst. inklusive selskapsskatt.

Utvalget mener det er et betydelig rom for for-bedringer i inntektsskattegrunnlaget for personer.Flere fradrag er svakt begrunnet. Etter en samletvurdering foreslår utvalget å fjerne følgende fra-drag:– Boligsparing for ungdom (BSU)– Skatteklasse 2– Sjømanns- og fiskerfradraget– Fradrag for gaver til frivillige organisasjoner– Fradrag for fagforeningskontingent– Fradrag for daglig arbeidsreise og besøksreise

til hjemmet for pendlere– Fradrag for merutgifter til kost og losji for

pendlere– Foreldrefradrag– Særskilte skatteregler i Nord-Troms og Finn-

mark (særskilt inntektsfradrag, lavere skatte-sats på alminnelig inntekt og lavere sats i trinn1 i toppskatten)


Utvalget viser til at bortfallet av arveavgift samtutvalgets forslag om redusert skatt på alminneliginntekt aktualiserer formuesskattens rolle i skat-tesystemet, ikke minst som fordelingspolitiskinstrument. De påpeker at formuesskatten har ensvært uheldig utforming. Forutsatt en betydeligmer ensartet verdsetting av eiendeler mener delikevel at hensynet til både effektivitet og forde-ling kan forsvare en særskilt skatt på formue.

Utvalget peker på at fast eiendom er et godtskattegrunnlag. Siden fast eiendom er lavt verd-satt i formuesskatten og eiendom er gunstigbehandlet for øvrig i det norske skattesystemet,mener utvalget at verdsettingen av fast eiendombør økes. Utvalget mener det er mulig å innføre etsjablongbasert verdsettingssystem for fritidseien-dom, tilsvarende som for bolig og næringseien-dom, og ber Finansdepartementet utrede hvordanet slikt system best kan utformes. Departementetbør også vurdere om det er grunnlag for å økepresisjonen i nåværende verdsettingssystem forboliger.


Utvalget foreslår en løsning der alle objektersom inngår i dagens formuesskattegrunnlag,verdsettes til om lag 80 pst. av faktisk verdi. Utval-gets konkrete forslag til endringer er:– Ligningsverdiene av primærbolig, sekundær-

bolig og næringseiendom økes til 80 pst. avanslått markedsverdi.

– Ligningsverdiene av fritidseiendom dobles ipåvente av et verdsettingssystem som bedretreffer markedsverdiene.

– Alle andre eiendeler, herunder bankinnskuddog aksjer, og gjeld verdsettes til 80 pst. avdagens verdi.

– Satsen holdes på 1 pst., som var nivået i 2014– Innenfor en provenynøytral ramme i forhold til

2014-regler for formuesskatten gir dette grunn-lag for å øke bunnfradraget til 2 130 000 kroner.

Utvalget mener det er gode grunner til å trappened favoriseringen av bolig i inntektsbeskatnin-gen. Som et første steg foreslår utvalget at skatte-fritaket ved utleie av inntil 50 pst. av markedsver-dien av egen bolig oppheves.

2.2.9 Endringer i merverdiavgiften

Merverdiavgiftssystemet er lite egnet for å ivaretafordelingshensyn, støtte enkeltgrupper, påvirkesammensetningen av forbruket mv. Utvalgetmener derfor at merverdiavgiften utelukkendebør ha som formål å skaffe staten inntekter. Dettegjøres enklest og mest effektivt ved å ha én fellesmerverdiavgiftssats og at avgiftsplikten omfatteralt forbruk av varer og tjenester.

En eventuell omlegging til én felles sats vilimidlertid innebære så store økninger for enkeltesektorer at det bør vurderes i en større sammen-heng. Utvalget foreslår derfor et tosatssystem imerverdiavgiften der man beholder den generellesatsen på 25 pst., men der dagens nullsats oglaveste sats økes til 15 pst., tilsvarende dagenssats på matvarer.

Utvalget anbefaler at departementet vurdereren omlegging til én felles sats i merverdiavgiften.En slik omlegging til én felles sats vil gi betydeligeforenklingsgevinster sammenlignet med utvalgetsforslag til et tosatssystem.

2.2.10 Kortsiktige provenyvirkninger av utvalgets forslag

Utvalget la fram ett forslag som anslås å være omlag provenynøytralt og et forslag med en kortsik-tig lettelse på 15 mrd. kroner.

I det provenynøytrale forslaget foreslås det atnetto lettelser i selskapsbeskatningen og perso-ninntektsbeskatningen i hovedsak dekkes inn veden ny avgift på finansielle tjenester, økt skatt påeierinntekt, økt merverdiavgift og skatt på utleieav egen bolig.

I forslaget med netto skattelettelser gis det enytterligere reduksjon i marginalskatten påarbeidsinntekter (13 mrd. kroner) og en korre-sponderende reduksjon i marginalskatten påeierinntekter (2 mrd. kroner).

2.3 Høringsrunden

2.3.1 Innledning

Finansdepartementet sendte skatteutvalgetsutredning på høring ved brev av 5. januar 2015,med høringsfrist 7. april 2015. Det kom inn om lag130 høringsuttalelser. I dette kapitlet redegjøresdet kort for hovedtrekkene i synspunktene somhar fremkommet i høringsrunden. De enkeltemerknadene omtales nærmere under behandlin-gen av forslagene til endringer.

2.3.2 Selskapsskattens nivå og utforming

Flere av høringsinstansene støtter utvalgets for-slag om å videreføre gjeldende selskapsskatte-modell med redusert sats. Det pekes bl.a. på at dealternative modellene utvalget har vurdert, harflere svakheter, spesielt når det gjelder integrasjo-nen med personbeskatningen. Videre pekes detpå at det er få land som har innført slike alterna-tive modeller, og at det derfor er begrenset erfa-ring å trekke på når disse skal vurderes. Detpekes også på at teoretiske modeller som ACE ogCBIT i liten grad tar hensyn til økonomiske reali-teter og skatteevneprinsippet, og at de medførerat regelverket kompliseres, blir mindre forståeligog vanskeligere å forholde seg til.

Andre høringsinstanser mener at en ny sel-skapsskattemodell som i større grad likebehand-ler gjeld og egenkapital, bør utredes videre.

De fleste høringsinstansene støtter utvalgetsforslag om å redusere selskapsskatten, og slutterseg til forslaget om en skattesats på 20 pst.Enkelte høringsinstanser mener imidlertid atskattesatsen ikke bør settes så lavt som 20 pst., dadette vil skape unødvendig store inndekningsbe-hov.


2.3.3 Grenseoverskridende aksjeinntekter og tiltak for å motvirke overskudds-flytting

Mange høringsinstanser ser behovet for å innføretiltak som kan motvirke overskuddsflytting, menunderstreker at man bør avvente resultatene fradet pågående arbeidet i regi av OECD og G20(BEPS) før det innføres nye regler på dette områ-det.

Flere høringsinstanser er kritiske til forslagetom å innføre kildeskatt på renter og royalty, mensenkelte andre støtter forslaget.

Det er ulike oppfatninger om utvalgets forslagom å stramme inn hjemmehørendebegrepet forselskap.

Flere høringsinstanser er kritiske til å opphevekildeskatt på utbytte, spesielt når det samtidigforeslås å øke eierbeskatningen for norske inves-torer betraktelig. Det pekes på at opphevelse avkildeskatt på utbytte vil uthule det norske skatte-fundamentet, samtidig som det vil favorisere uten-landske eiere ytterligere og gjøre det enda merattraktivt for norske eiere å flytte ut av Norge.Enkelte høringsinstanser støtter imidlertid forsla-get om å oppheve kildeskatt på utbytte, ellermener den bør oppheves på utbytte til aksjonæreri normalskatteland.

2.3.4 Begrensning av rentefradraget for å motvirke overskuddsflytting

Flere høringsinstanser ser behovet for å ha enrentebegrensningsregel mot overskuddsflytting.En del høringsinstanser mener imidlertid at utval-gets forslag innebærer at rentebegrensningsrege-len blir for streng og lite treffsikker, og at den vilramme mange selskap som ikke har mulighet tiloverskuddsflytting. Enkelte høringsinstanser erogså negative til å erstatte dagens fradragsrammepå 30 pst. av EBITDA med en fradragsramme på45 pst. av EBIT. Det pekes på at insentivene til åinvestere i eiendeler med lav eller ingen avskriv-ning (for eksempel eiendom) vil øke med en fra-dragsramme som tar utgangspunkt i EBIT.

Flere høringsinstanser påpeker at en børavvente resultatet av BEPS-arbeidet og erfarin-gene med gjeldende rentebegrensningsregel førden endres.


Flere høringsinstanser støtter utvalgets forslagom å innføre merverdiavgift på finansielle tjenes-ter. Det pekes på at dagens unntak innebærer en

avgiftskumulasjon for næringsdrivende når de kjø-per finansielle tjenester, og at dette strider motmerverdiavgiftens nøytralitetsvirkninger, der detsentrale er at pådratt merverdiavgift ikke skalutgjøre en kostnad i avgiftspliktig virksomhet.

Flere høringsinstanser mener en ensidignorsk innføring av merverdiavgift i finanssektorenvil medføre konkurransemessige ulemper for nor-ske finansforetak. Flere høringsinstanser pekerogså på at forslaget er for dårlig utredet til å gjen-nomføres.

2.3.6 Avskrivninger

De fleste høringsinstansene støtter det grunnleg-gende prinsippet om at avskrivninger bør følgefaktisk økonomisk verdifall, og ikke bør bidra tilvridninger i investeringene. Samtidig påpekes detat dette må avveies mot hensynet til å oppnå etenkelt og anvendelig regelverk.

Enkelte høringsinstanser ønsker gunstigereavskrivningsregler for enkelte bransjer ellerdriftsmidler ut fra konkurransehensyn mv. Andremener utvalgets vurdering av økonomisk verdifallfor enkelte driftsmidler ikke er korrekt.


Flere høringsinstanser støtter utvalgets anbefa-ling om at skattesatsen på alminnelig inntekt børvære den samme for personer som for selskap.Enkelte høringsinstanser tar derimot til orde forat en mindre satsforskjell kan aksepteres.

Enkelte høringsinstanser er kritiske til koblin-gen mellom skattesatsen på alminnelig inntekt forselskap og personer, bl.a. fordi det innebærer øktbruttobeskatning av personers lønns- ognæringsinntekt, noe som vil være problematisk iet skatteevneperspektiv. Videre peker mange påat en slik kobling vil skape et unødvendig stortinndekningsbehov.

Enkelte høringsinstanser har pekt på at det vilvære uheldig med store satsforskjeller på uliketyper inntekter for privatpersoner, da dette vilskape nye spenninger og terskelproblematikk ogåpne for uønskede tilpasningsmuligheter.

Høringsinstansene har ulikt syn på utvalgetsforslag om å fjerne flere fradrag i inntektsbeskat-ningen. Enkelte peker på at forslaget vil innebæreen administrativ forenkling. Samtidig er mangehøringsinstanser negative til å fjerne slike fradragpå eget område.

Flere høringsinstanser er kritiske til å økeskatten på eierinntekter så mye som utvalget har


foreslått. Det hevdes også at maksimal marginal-skatt på lønnsinntekt, inklusive arbeidsgiveravgift,ikke gir et korrekt sammenligningsgrunnlag, bl.a.fordi lønnsinntekter gir rettigheter av økonomiskverdi (pensjons- og trygderettigheter) someierinntekter ikke gir. Videre pekes det på at for-slaget innebærer at eierinntekt skal beskattesetter en flat sats, mens personinntekt skal beskat-tes etter et progressivt system hvor marginalskat-tesatsen først slår inn når inntekten overstigergrensen for trinn 2 i toppskatten. Enkeltehøringsinstanser mener utvalgets forslag vil inne-bære en innstramming for norske eiere og enfavorisering av utenlandsk eierskap.

Flere høringsinstanser har gitt uttrykk for ataksjonærmodellen bør endres da måten skjer-mingsfradraget beregnes på, ikke gir et korrektbilde av avkastningen på alternative, sikre investe-ringer. Det pekes på at dagens regel gir et for lavtskjermingsfradrag, og at regelen om at ubenyttetskjermingsfradrag går tapt ved realisasjon, eruheldig. Disse høringsinstansene mener derfor atdet er behov for å justere skjermingsrenten ogrevidere reglene for beregning av skjermingsfra-drag.

Enkelte høringsinstanser har pekt på at eneventuell overgangsordning må være mer vidtrek-kende enn det utvalget har lagt opp til i sitt for-slag.


Flere høringsinstanser har gitt uttrykk for at for-muesskatten bør oppheves, eventuelt redusereskraftig. Det pekes blant annet på at formuesskat-ten svekker bedriftenes tilgang til kapital ogbedriftenes egenkapitaloppbygging.

Andre høringsinstanser deler utvalgets syn påat formuesskatten er et viktig fordelingsinstru-ment og at den er viktig ut fra effektivitetshensyn.

De fleste høringsinstansene støtter forslagetom en mer ensartet verdsetting av ulike formues-objekter og fremhever viktigheten av å kanalisereinvesteringer i eiendom og bolig over mot investe-ringer i næringsvirksomhet. Mange er imidlertidopptatt av å skjerme primærboligen og viser til at

primærboliger ikke kan likestilles med andreinvesteringsobjekter.

Enkelte høringsinstanser tar til orde for atbunnfradraget i formuesskatten bør økes betyde-lig mer enn utvalget foreslår, både for å skjermeprimærboliger, og for å ta høyde for svakheterknyttet til verdsettingen av ulike objekter.

Mange av høringsinstansene er enig i at eien-domsskatten bør være en del av det norske skatte-systemet. Enkelte høringsinstanser er enig i beho-vet for en reform av eiendomsbeskatningen for åsikre en mer helhetlig utforming, og mener dettebest kan oppnås gjennom å gjøre eiendomsskat-ten statlig.

Mange høringsinstanser er sterkt imot en stat-liggjøring av eiendomsskatten. Det fremheves atden kommunale eiendomsskatten er viktig for detkommunale selvstyret, og at den sikrer stabilitet ikommunenes inntekter. Videre fremheves det atskattesystemet bør baseres på ulike skattegrunn-lag, og at det i dag ikke foreligger noe grunnlagfor felles verdsettelse for de to grunnlagene. Flerepåpeker imidlertid behovet for å utarbeide merdetaljerte regler for verdsettelsen for å sikrestørre grad av likebehandling.

Mange av høringsinstansene er negative til åoppheve skattefritaket for utleie av inntil 50 pro-sent av egen bolig, og mener det vil ha en negativeffekt på boligmarkedet ved at tilbudet av utleie-boliger reduseres. Enkelte høringsinstansermener derimot at det kan være fornuftig med enforsiktig innføring av skatt på utleie av egen bolig,men at konsekvensene for utleiemarkedet børutredes nærmere først.

2.3.9 Endringer i merverdiavgiften

Mange høringsinstanser går, med noe ulikbegrunnelse, imot utvalgets forslag om å økedagens nullsats og laveste sats på 8 pst. til 15 pst.

Flere høringsinstanser mener endringer i mer-verdiavgiftssatsene fortjener en grundigere gjen-nomgang, med nærmere belysning av konsekven-sene for de enkelte sektorene som vil berøres aven slik endring.


3 Mål og prinsipper for skattesystemet

3.1 Generelt om skatte- og avgifts-systemets rolle og utforming

Skatteutvalget peker på at skatte- og avgiftssys-temet gjerne blir tillagt tre hovedoppgaver:– Offentlige inntekter. Skatter og avgifter finansi-

erer offentlig virksomhet og overføringer.– Fordeling. Skattesystemet utformes for å

påvirke fordelingen av inntekt og formue mel-lom personer.

– Korrigering av markedssvikt. Noen skatter ogavgifter kan fremme en mer effektiv res-sursbruk, for eksempel miljøavgifter. Ved åsette en pris på negative, eksterne virkningerav ulike aktiviteter vil bedrifter og husholdnin-ger endre sin atferd i ønsket retning.

Skatte- og avgiftssystemet kan i en del sammen-henger også bli brukt til å oppnå andre mål. Utval-get mener skattesystemets oppgave med å sikreinntekter til det offentlige på en effektiv måte kankomme i konflikt med ønsker om å bruke skatte-systemet til å oppnå andre mål. For et gitt nivå påde offentlige inntektene vil skattelettelser til noenutvalgte grupper innebære at skattene for andremå øke. Det kan øke de samfunnsøkonomiskekostnadene ved skattesystemet. Alternativet er åfinansiere disse skattelettelsene med kutt i offent-lige utgifter, normalt på områder som rammerandre enn dem som nyter godt av skattelettelsen.Det er dermed ikke mulig å bruke skattesystemetaktivt til å oppnå mange mål uten at en enten redu-serer ambisjonsnivået for hva offentlig sektor skaldrive med, eller er villig til å la noen betale gjen-nom høyere skatter eller reduserte ytelser. I til-legg mener utvalget at skattesystemet gjerne ermindre egnet for å oppnå mål enn andre merdirekte virkemidler.

Utvalget framhever at de fleste skatter ogavgifter vrir ressursbruken i uønsket retning, selvom skatter og avgifter i enkelte tilfeller kan føre tilmer effektiv bruk av samfunnets ressurser, foreksempel dersom avgiften fører til reduksjon avmiljøskadelige utslipp. Andre skatter påvirkerikke økonomiske valg og er derfor nøytrale. Utval-

get trekker opp følgende retningslinjer for hvor-dan skatte- og avgiftssystemet bør utformes:– Først benyttes markedskorrigerende skatter,

først og fremst fordi det bidrar til en mer effek-tiv ressursbruk. I tillegg kan det gi inntekter tildet offentlige.

– Deretter benyttes nøytrale skatter så langt deter mulig, dvs. skatter som ikke påvirker produ-senters og forbrukeres økonomiske valg.Eksempler på dette er grunnrenteskattene ipetroleums- og vannkraftsektoren.

– Til slutt brukes vridende skatter for å oppnådet ønskede nivået på skatteinntektene og påinntektsfordelingen.

I praksis kommer en ikke utenom vridende skat-ter for å dekke finansieringsbehovet til det offent-lige og for å oppnå den ønskede omfordeling avinntekter. Ved utformingen av vridende skatter erdet isolert sett ønskelig å få det samlede effektivi-tetstapet så lavt som mulig, men en må samtidig tahensyn til fordelingsvirkningene av skatte-systemet. I praksis må myndighetene avveie hen-synet til effektiv ressursbruk og hensynet til for-deling, ettersom økt vektlegging av det ene hensy-net kan gjøre det vanskeligere å oppnå det andre.

Utvalget trekker også frem retningslinjer forhvordan de vridende skattene bør utformes for åholde de samfunnsøkonomiske kostnadene sålave som mulig:– Det bør være høyere skattesatser i de marke-

dene der tilbud eller etterspørsel påvirkes liteav skatten, enn i markeder der påvirkningen erstor.

– Det er bedre å ha lave skattesatser på flereulike og relativt brede skattegrunnlag enn å hahøye skattesatser på få og smale skattegrunn-lag. Det skyldes at effektivitetstapet vedbeskatning øker mer enn proporsjonalt medskattesatsen.

– Skatter og avgifter bør i minst mulig gradpåvirke produksjonsbeslutningene, dvs. at pro-duksjonen bør innrettes slik at den samledeverdiskapingen blir størst mulig for en gitt til-gang på innsatsfaktorer.


Departementet deler utvalgets syn på hvordanskatte- og avgiftssystemet bør utformes for åbegrense de samfunnsøkonomiske kostnadene. INorge har skatte- og avgiftssystemet langt på veivært bygget på disse prinsippene siden skattere-formen i 1992. Grunnrenteskattene innenforpetroleum og kraftverk er utformet for å virkenøytralt på investeringsbeslutningene og trekkerinn store skatteinntekter. Videre er det todelteinntektsskattesystemet, med lavere skattesats påkapitalinntekter enn arbeidsinntekter, bl.a.begrunnet med at kapital er mer mobil over lande-grensene enn arbeidskraft, jf. første retningslinjefor utformingen av vridende skatter.

Regjeringen legger stor vekt på at de skatte-messige rammebetingelsene bør være mest muligstabile og forutsigbare. Særlig for næringsvirk-somhet og investeringer kan hyppige og svaktbegrunnede endringer i skattereglene være ska-delig. Regjeringen mener et nødvendig utgangs-punkt for stabile skattemessige rammebetingelserer å basere skattleggingen på gode, gjennomgå-ende prinsipper, som de ovennevnte prinsippene.

3.2 Prinsipper for kapitalbeskatningen

3.2.1 Generelt om kapitalbeskatningen

Skatteutvalget har særlig konsertert seg om hvor-dan kapitalbeskatningen bør utformes. Utvalgetmener det er viktig at kapitalbeskatningen utfor-mes mest mulig nøytralt. Det innebærer bl.a. atskattesystemet bør behandle ulike investeringer,næringer, virksomhetsformer og finansieringsmå-ter så likt som mulig. Dess mer nøytralt et skatte-system er, desto mer effektiv vil bruken av ressur-ser være og desto lavere blir de samfunnsøkono-miske kostnadene ved beskatning.

Utvalget avviser konkurransenøytralitet somprinsipp for utformingen av skattesystemet. Kon-kurransenøytralitet innebærer at rammebetingel-sene for hver enkelt næring bør tilsvare (de beste)rammebetingelsene for de samme næringene isammenlignbare land. Utvalget peker på totungtveiende argumenter mot en politikk somfavoriserer visse næringer. Det ene er faren formanipulasjon. En skattepolitikk som favorisererenkelte bedrifter eller bransjer, gir generelt allenæringer insentiv til å gjennomføre tiltak som gjørat de framstår støtteberettiget. Det andre argu-mentet er at næringsdiskriminerende politikk kanføre til en ineffektiv næringsstruktur. Det kan skjeenten ved at man fryser eksisterende nærings-struktur, og dermed hindrer framveksten av nyelønnsomme næringer, eller ved at man forsøker å

plukke framtidens «vinnernæringer». Erfaringerviser at forsøk på å identifisere «vinnernæringer»lett kan føre til kostbare feilsatsinger fra myndig-hetene.

Utvalget mener at en bør begrense innlåsings-effekter av kapitalbeskatningen, dvs. at kapitallåses inn i eksisterende anvendelser til tross for atden kan anvendes bedre andre steder. Innlåsingvil unngås ved løpende beskatning av all kapitalav-kastning. Utvalget mener imidlertid det vil værepraktiske og administrative problemer medløpende beskatning, og at realisasjonsbasertbeskatning derfor bør være utgangspunktet forinntektsbeskatningen av kapital.

Departementet mener nøytralitet bør væreførende for utformingen av kapitalbeskatningen.Likebehandling av investeringer, virksomhetsfor-mer og finansieringsmåter har vært et grunnleg-gende prinsipp ved de to siste skattereformene iNorge. Følgende prinsipper har ligget til grunnsiden skattereformen i 1992:– Nøytralitet. Likebehandling av bl.a. ulike eier-

former, spareformer og investeringer.– Symmetri. Inntekter og tilhørende kostnader

bør behandles likt.– Kontinuitet. Kapitalens skattemessige stilling

bør ikke endres ved arv, gave, fusjon mv.– Samordning. Resultatutjevning over tid og mel-

lom ulike virksomheter (underskudd børkunne føres til fradrag mot overskudd).

– Lave skattesatser for å redusere effektivitetsta-pet ved beskatning, motivet til skatteomgåelserog lønnsomheten av skatteplanlegging.


Departementet er enig med utvalget i atnæringsnøytralitet i utgangspunktet bør priorite-res framfor konkurransenøytralitet.

3.2.2 Særlige problemstillinger i en åpen økonomi

I en åpen økonomi vil virkningene av kapitalbe-skatningen avhenge av om den er utformet etterresidensprinsippet eller kildeprinsippet. Resi-densprinsippet innebærer at kapitalinntektenskattlegges etter reglene og satsene som gjelder ikapitaleierens hjemland, uavhengig av hvor kapi-talen er investert. Kildeprinsippet innebærer atkapitalinntekten skattlegges etter reglene somgjelder i landet der inntekten er opptjent, uavhen-gig av hvor kapitaleieren er bosatt. Mens kapital-beskatning etter residensprinsippet fungerer som


skatt på innenlandsk sparing, fungerer kapitalbe-skatning etter kildeprinsippet som skatt på innen-landske investeringer.

Skatteutvalget argumenterer for at resi-densprinsippet bør være rettesnoren for kapitalbe-skatningen i en liten, åpen økonomi som Norge.En viktig grunn til dette er at kapitalen er mermobil over landegrensene enn personer. Kildebe-skatning av kapital vil redusere investeringeneinnenlands. Lavere kapitalmengde per sysselsattvil over tid slå ut i lavere arbeidsproduktivitet ogdermed lavere lønnsnivå. Det som i utgangspunk-tet er en skatt på kapitaleierne, vil da helt eller del-vis bli veltet over på lønnstakerne gjennom laverelønn. Residensbeskatning av kapital vil derimotikke gi et motiv til å redusere investeringeneinnenlands. Residensbeskatningen kan kun unn-gås ved å bosette seg i et annet land.

Selv om utvalget argumenterer for at resi-densprinsippet bør være rettesnoren i beskatnin-gen, mener de at administrative hensyn gjør detnødvendig å avvike fra residensprinsippet i en deltilfeller, særlig innenfor selskapsbeskatningen. Enkonsekvent residensbeskatning skulle blant annetmedført at reglene for deltakerligning av over-skudd i norskkontrollerte selskap i lavskatteland(NOKUS-reglene) skulle omfattet all avkastning iutlandet, uavhengig av i hvilket land investeringener foretatt og uavhengig av størrelsen på den nor-ske eierandelen. Det ville vært administrativtuhåndterlig, og utvalget anbefaler derfor ikkedette.

Departementet mener det er fornuftig å basereskattesystemet på residensprinsippet. Det gjør at

verken nordmenn eller utlendinger blir motiverttil å investere utenlands framfor å investere iNorge. Gis det i tillegg fullt kreditfradrag (fradragi skatt) for betalt skatt i kildelandet ved utenland-ske investeringer, vil en oppnå kapitaleksportnøy-tralitet. Det innebærer at norske investorer ståroverfor samme effektive beskatning ved investe-ringer i alle land, og at investoren dermed fordelerinvesteringene mellom land ut fra hva som girhøyest avkastning før skatt.

Departementet mener residensprinsippet ogkapitaleksportnøytralitet er gode idealer, men atdet i en del tilfeller ikke er mulig eller ønskelig åetterleve disse idealene. Eksempelvis krever kapi-taleksportnøytralitet at det gis fullt kreditfradrag,uavhengig av skattenivået i utlandet. Det vanligeer imidlertid å begrense kreditfradraget oppad tilberegnet skatt i bostedslandet. Ubegrenset kredit-fradrag vil gi kildelandene sterke insentiver til åskattlegge utlendingers inntekt høyt. På denmåten kan kildelandet tiltrekke seg skatteinntek-ter fra bostedslandet uten at selskapenes samledeskattebelastning øker. For å unngå slik overføringav skatteinntekter til utlandet er det nødvendig åbegrense kreditfradraget, slik de fleste land gjør.

En bør også avvike fra residensprinsippet nårdet foreligger landspesifikk grunnrente (f.eks. til-gang på verdifulle naturressurser), noe utvalgetselv nevner. Slik grunnrente kan skattlegges utenat det går ut over lønnsomheten av investerin-gene. Potensialet for å innhente grunnrente børderfor utnyttes i størst mulig grad. Det vil redu-sere behovet for å innføre andre vridende skatter.


4 Internasjonale utviklingstrekk og rammebetingelser

4.1 Innledning

Kapital, arbeidskraft og varer kan i økende gradbevege seg fritt mellom land. Kostnadene ved åflytte varer og tjenester mellom land reduseres,og tilgangen på ny teknologi og kunnskap øker.Den pågående internasjonaliseringen er særligviktig for Norge og andre små land med åpen øko-nomi. Økt mobilitet av varer og innsatsfaktorerinnebærer samtidig at forskjeller mellom land ibeskatning kan få økt betydning. Dette gjelderbåde for lokalisering av næringsaktivitet og formuligheten for å hente proveny fra de mestmobile skattegrunnlagene.

Landene konkurrerer om å tiltrekke segnæringsaktivitet. De som lykkes i dette, kan fåhøyere skatteinntekter, høyere lønninger og posi-tive ringvirkninger for andre virksomheter, foreksempel gjennom tilgang på ny kunnskap og tek-nologi og økt konkurranse. Det er flere faktorersom gjør Norge til et attraktivt land å investere i.Tilgangen på kvalifisert arbeidskraft er god, detpolitiske systemet stabilt, og Norge anses som etland med lite korrupsjon.

Samtidig har økt oppmerksomhet om over-skuddsflytting vist at selskapsoverskudd ikke nød-vendigvis blir beskattet der investeringen skjer ogoverskuddet skapes. Gjennom ulike strategier kanflernasjonale selskap flytte skattbart overskudd tilland med lav beskatning. I tillegg til å konkurrereom næringsaktivitet og investeringer, ser det ut tilat land i økende grad bruker skattesystemet til åkonkurrere om spesielt mobile inntekter opptjenti andre land.

Skatteutvalget peker særlig på tre muligehovedutfordringer i selskapsskatten; skattenivå-ets betydning for investeringer, forskjellsbehand-lingen av gjeld og egenkapital på selskapets håndog flytting av skattbart overskudd ut av Norgegjennom konserninterne transaksjoner.

4.2 Internasjonale utviklingstrekk

4.2.1 Selskapsskatt

Stadig reduserte formelle selskapsskattesatser eren av de tydeligste trendene i internasjonalbeskatning. I løpet av de siste 30 årene har mangeOECD-land redusert selskapsskattesatsene bety-delig. Gjennomsnittlig skattesats i OECD er redu-sert fra nesten 50 pst. på begynnelsen av 1980-tal-let til om lag 25 pst. i dag, jf. figur 4.1.

Et annet hovedtrekk over samme periode ergrunnlagsutvidelser. Grunnlagsutvidelser var sen-tralt i den norske skattereformen i 1992. Norgegikk lengre enn mange andre land både når detgjaldt satsreduksjon og bredere grunnlag. Etterskattereformen var selskapsskattesatsen i Norgeom lag 10 prosentenheter lavere enn gjennomsnit-tet i OECD. Siden den gang har en rekke landgjennomført betydelige satsreduksjoner, mensden norske skattesatsen forble uendret på 28 pst.fra 1992 fram til den ble redusert til 27 pst. i 2014.Det har ført til at selskapsskattesatsen i Norge har

Figur 4.1 Formelle selskapsskattesatser i utvalgte land i perioden 1981–2015. Prosent

Kilde: OECD og Finansdepartementet.

0

10

20

30

40

50

60

0

10

20

30

40

50

60

1981 1986 1991 1996 2001 2006

Norge

Sverige, Danmark og Finland

OECD

Formelle selskapsskattesatser 1981-2015

2015


ligget noe over OECD-gjennomsnittet de sisteårene. Selskapsskattesatsen i Norge ligger ogsåover skattesatsen i de andre nordiske landene.Flere land har nylig også gjennomført eller varsletytterligere reduksjoner.

I tillegg til generelle satsreduksjoner har flereland de senere årene redusert skattesatsene forsærlig mobile inntektstyper. Blant annet har enrekke land i Europa, deriblant Storbritannia,Nederland og Frankrike, innført såkalte patent-bokser. Patentboksene innebærer at fortjenestefra immaterielle eiendeler skattlegges med enlavere sats enn den ordinære selskapsskatte-satsen. For disse inntektene er de effektive skatte-satsene derfor betydelig lavere enn det de for-

melle selskapsskattene kan gi inntrykk av. Fram-veksten av egne skatteregimer for særlig mobileinntekter kan knyttes til en konkurranse om inn-tekter som stammer fra overskuddsflytting, jf.punkt 4.3.3.

Den samlede virkningen av endringer i sats oggrunnlag kan beregnes ved hjelp av såkalt effek-tive skattesatser. Beregningen av effektive skatte-satser tar utgangspunkt i en tenkt investering derdet forutsettes en fast avkastning før skatt. Videregjøres det forutsetninger om inflasjonen i økono-mien, investorens diskonteringsrente og den øko-nomiske depresieringen av driftsmidlet det inves-teres i. Også de effektive skattesatsene har falt desiste årene blant EU-landene til tross for utvidel-sene i skattegrunnlaget. Figur 4.2 viser utviklin-gen i gjennomsnittlig selskapsskattesats (EATR)for en tenkt investering i maskiner. Som det frem-går av denne figuren, er forskjellen mellom bereg-net effektiv gjennomsnittlig skattesats i Norge påden ene siden, og snittet av Sverige, Danmark ogFinland på den andre siden, enda større enn detde formelle skattesatsene tilsier. Det skyldeslavere avskrivningssatser på maskiner i Norgeenn i de nevnte landene.

Beregningen av effektive skattesatser tar ikkehensyn til overskuddsflytting eller mulighetenefor lave satser på mobile grunnlag. Effektive skat-

Figur 4.2 Beregnet effektiv gjennomsnittlig sel-skapsskattesats1 (EATR) på maskiner i perioden 1998–2012.2,3,4 Prosent1 Det antas at investeringen finansieres med 35 pst. gjeld, 55

pst. tilbakeholdt overskudd og 10 pst. ny egenkapital.2 Tidsserien for EU omfatter alle EU-land per 1. januar 2014

unntatt Kroatia.3 I Norge har avskrivningssatsen for maskiner over perioden

vært 20 pst. med unntak av årene 2000–2002 da avskriv-ningssatsen var 15 pst. De midlertidige startavskrivningenei 2009 i forbindelse med finanskrisen er ikke hensyntatt ifiguren.

4 Tidsseriene er hentet fra ZEW (2013). Der forutsettes deten diskonteringsrente på 7,1 pst., en inflasjon på 2 pst. og enreell depresieringsrate på 17,5 pst. for maskiner. Forutset-ningene er annerledes enn i utvalgets øvrige beregninger aveffektive skattesatser. Nivået på skattesatsen i figur 4.3 erderfor ikke sammenlignbart med nivået på skattesatsen iandre figurer eller tabeller i denne utredningen.

5 ZEW (2013): Effective Tax Levels Using the Devereux/Grif-fith Methodology, Intermidiate Report 2013, Project for theEU Commission, TAXUD 2013/cc/120, Zentrum fürEuropäische Wirtschaftsforschung GmbH

Kilde: ZEW (2013)5.

0

5

10

15

20

25

30

0

5

10

15

20

25

30

1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012

EU

Norge

Sverige, Danmark og Finland

Effektive skattesatser 1998-2012

Figur 4.3 Selskapsskatt som andel av BNP i OECD1 og Fastlands-Norge. 1965–2012. Prosent1 Uvektet gjennomsnitt. For Norge inngår kun Fastlands-

Norge i utregningen av OECD-gjennomsnittet.Kilder: OECD og Finansdepartementet.

0,0

0,5

1,0

1,5

2,0

2,5

3,0

3,5

4,0

4,5

0,0

0,5

1,0

1,5

2,0

2,5

3,0

3,5

4,0

4,5

1965 1975 1985 1995 2005

OECD

Fastlands-Norge

2012

Selskapsskatt som andel av BNP


tesatser for denne typen inntekter kan ligge bety-delig lavere.

Til tross for reduserte formelle og effektiveskattesatser, er ikke inntektene fra selskapsskat-ten redusert som andel av BNP i gjennomsnitt(uvektet) de siste årene i OECD-landene, jf. figur4.3. I Norge økte inntektene fra selskapsskattensom andel av BNP for Fastlands-Norge kraftig iårene etter skattereformen i 1992. De siste 15årene har andelen ligget om lag på linje med ande-len i OECD-landene. I OECD-landene falt sel-skapsskattens andel av BNP mye i forbindelsemed den internasjonale finanskrisen i 2008/2009.

Det kan være flere årsaker til at selskapsskat-tens andel av BNP endrer seg over tid. Skattere-former i OECD-landene kan ha bidratt til en mereffektiv ressursbruk og dermed økte skattemes-sige overskudd. Det kan isolert sett ha bidratt tilat inntektene fra selskapsskatten har økt somandel av BNP. Selskapsskatteinntektene er dess-uten svært følsomme for økonomiske konjunktu-rer. I en oppgangskonjunktur vil provenyet fra sel-skapsskatten normalt øke som andel av BNP. Opp-gangsperioden etter 1992 er en delvis forklaringpå veksten i provenyet fra selskapsskatten. Enannen årsak til endringer i provenyet fra selskaps-skatten kan være endringer i hvordan næringsdri-vende organiserer virksomheten. Selskapsskattenfanger opp skatter fra etterskuddspliktige skattyt-

ere, som for det meste består av aksjeselskap.Dersom flere næringsdrivende organiserer virk-somheten sin som aksjeselskap, enten ut fra skat-temessige hensyn eller av andre årsaker, vil prov-enyet fra selskapsskatten isolert sett øke. Flerestudier har vist at selskapsskattens andel av BNPhar økt som følge av at en større del av kapitalinn-tektene opptjenes i selskapssektoren.

4.2.2 Kapitalinntektsskatt for personer

Norge har et todelt (dualt) inntektsskattesystem. Iet rendyrket todelt skattesystem skiller en på per-sonlig nivå mellom kapitalog arbeidsinntekter ogbeskatter kapitalinntektene med en lav, flat sats,mens arbeidsinntektene beskattes med progres-sive satser. Flere av de nordiske landene har ellerhar hatt lignende systemer. Finland har gått fra enflat skatt til progressiv beskatning av kapitalinn-tekt på personlig hånd. Fra 2012 ble skattesatsenpå kapitalinntekt økt fra 28 til 30 pst., samtidigsom det ble innført et nytt trinn med en sats på 32pst. av kapitalinntekt over 50 000 euro. Sverigehar én sats på 30 pst., med unntak for gevinst avbolig, som skattlegges med 22 pst. Island skattleg-ger kapitalinntekt med en flat sats på 20 pst. Dan-mark har beveget seg bort fra det todeltesystemet og har nå progressiv beskatning av kapi-talinntekt.

Figur 4.4 Maksimal personlig utbytteskatt i utvalgte land. Prosent. 2015

Kilde: OECD.

0,0

10,0

20,0

30,0

40,0

50,0

60,0


I øvrige OECD-land er såkalt global inntekts-beskatning (comprehensive income tax) mestutbredt. I et slikt system inngår all personlig inn-tekt, inkludert kapitalinntekt, i samme grunnlagog skattlegges etter samme satser. Land somskattlegger etter dette prinsippet, vil derfor skatt-legge høye kapitalinntekter med høyere satserenn lave kapitalinntekter.

Den internasjonale økonomiske krisen harført til fornyet oppmerksomhet om skatt på kapitalog høye inntekter. Innenfor OECD-området harman sett en tendens til at land fortsetter å redu-sere skatten for selskap, om enn i et litt laveretempo enn før krisen, mens skattlegging av per-sonlig kapitalinntekt har økt gjennom økt skatt pågevinst og utbytte. Det er langt flere land som harøkt skatten på høye inntekter, både lønns- og kapi-talinntekt, enn som har brukt formuesskatt som etslikt virkemiddel. De siste tre til fire årene har dehøyeste marginale skattesatsene på personlig inn-tekt blitt økt i mange vestlige land, og dette mar-kerer et brudd med utviklingen i de forutgående30 årene. Flere land har også innført tilleggsavgif-ter på høye inntekter. I noen tilfeller er dette mentsom midlertidige krisetiltak.

Figur 4.4 viser maksimal marginalsats for per-sonlig utbytteskatt i ulike land. Figuren viser atmaksimal sats i Norge ligger forholdsvis lavt sam-menlignet med andre OECD-land. Sammenlignin-gen gjelder maksimal sats, og gir ikke et tilstrek-kelig grunnlag for å sammenligne nivået på kapi-talbeskatningen mellom land. Figuren tar blantannet ikke hensyn til at Norge kun skattleggerutbytte utover risikofri avkastning (skjermingsbe-løpet). På samme måte har enkelte andre landbunnfradrag, lavere sats for lavere inntekter ellerfradrag for betalt selskapsskatt.

Figur 4.5 viser samlet marginalskatt på utbytteinkludert selskapsskatt i et utvalg land. Beregnin-gen tar utgangspunkt i at skattyter betaler sel-skapsskatt og utbytteskatt i samme land. Dennesammenligningen tar hensyn til for eksempel fra-drag for betalt selskapsskatt (det gis delvis fra-drag i Storbritannia), men siden en sammenlignermaksimale marginalskatter får heller ikke dennefiguren fram at avkastning innenfor skjermingsbe-løpet er skattefritt i Norge eller at lavere inntekterskattlegges med lavere sats (Finland).

4.2.3 Skatt på eiendom og kapital-beholdning

Figur 4.6 viser at samlede skatter på fast eiendom,annen formue, arv mv. varierer mye mellom ulike

land i OECD. Norge hadde i 2012 lavere samletbeskatning av disse typene enn gjennomsnittet forOECD-landene, men høyere enn flere av vårenaboland dersom vi kun ser på andelen inntekterfra skatter på kapitalbeholdning relativt til skatte-og avgiftsinntekter fra fastlands-Norge. Den sam-lede beskatningen fra disse skattartene i Norge erimidlertid redusert i 2014 og 2015 gjennomfjerningen av arveavgiften og reduksjonen av for-muesskatten. Samtidig har den kommunale eien-domsskatten økt de senere årene som følge av atstadig flere kommuner har valgt å innføre en slikskatt. Svært få andre OECD-land land har en per-manent skatt på formue.

4.3 Selskapsskatt og investeringer

Innledning

Mange forhold i et land vil påvirke det samledeinvesteringsnivået. Nærhet til markeder, tilgangpå kvalifisert arbeidskraft, effektiv offentlig admi-nistrasjon, god infrastruktur, politisk stabilitet ogfravær av korrupsjon vil virke positivt på investe-ringsviljen.

I internasjonale undersøkelser av investerings-vilkår kommer Norge ofte relativt godt ut. I TheGlobal Competitiveness Report 2014–2015 fraWorld Economic Forum rangeres Norge på 11.plass av 144 land. Rangeringen er basert på et

Figur 4.5 Samlet marginalskatt på utbytte på sel-skapets og eiernes hånd i noen utvalgte land. Prosent. 2015

Kilde: OECD.

Samlet skattesats på utbytte

0 10 20 30 40 50 60 70

Danmark

Frankrike

Storbritannia

Sverige

Finland

Norge

USA

Tyskland

Island

Utbytteskatt Selskapsskatt


stort antall indikatorer som dekker institusjoner,politikk og andre forhold som påvirker et landskonkurranseevne. I Doing Business 2015, sompubliseres av Verdensbanken, rangeres Norge på6. plass av 189 land etter hvor enkelt det er åstarte og drive virksomhet i ulike land.

Mange av de samme forholdene som gjør detfordelaktig å drive virksomhet i Norge og sombidrar til en høy levestandard i Norge, bidrar sam-tidig til høye lønnskostnader. Gjennomsnittligetimelønnskostnader i norsk industri var i 2014anslagsvis 47 prosent høyere enn et handelsvektetgjennomsnitt av handelspartnerne i EU. Time-lønnskostnadene var også betydelig høyere enn ivåre nærmeste naboland. Den økonomiske vek-sten i Norge gir også grunnlag for høye eiendom-spriser. Dette er forhold som isolert sett bidrar tilå redusere investeringsinsentivene.

Høye effektive skattesatser gjør det også iso-lert sett mindre lønnsomt å investere i Norge, ogtilsvarende mer lønnsomt å flytte investeringenetil land med lavere skattesatser. En internasjonalmetastudie1 indikerer at en reduksjon i den effek-tive marginale skattesatsen (EMTR) på 1 prosent-enhet vil øke investeringene med om lag 0,8 pst.

En må imidlertid anta at effekten vil variere fraland til land. Effekten av satsreduksjoner på inves-teringen avhenger trolig også av selve utformin-gen av selskapsskatten. En vanlig antagelse er ateffektivitetstapet ved beskatning generelt økermer enn proporsjonalt med skattesatsen. Denpositive effekten av satsreduksjoner på investe-ringsomfanget vil derfor trolig være større i landmed et dårlig utformet skattegrunnlag og en høyskattesats enn i land med et bredt skattegrunnlagog en lav skattesats.

Både de effektive marginale og de effektivegjennomsnittlige skattesatsene er forholdsvishøye i Norge. At EMTR i Norge er relativt høyskyldes at Norge har relativt lave avskrivningssat-ser for de fleste driftsmidler sammenlignet medmange andre land. Men også den effektive gjen-nomsnittlige skattesatsen (EATR) er høyere iNorge enn i våre nærmeste naboland. Det skyldesi hovedsak en høy formell selskapsskattesats.

Det er vanlig å ta utgangspunkt i marginaleinvesteringer for å vurdere hvordan skatte-systemet påvirker investeringsnivået. Investerin-ger som ikke er marginale, vil være lønnsommeselv med en forholdsvis høy effektiv beskatning.Det taler for å legge mest vekt på EMTR i interna-sjonale sammenligninger. I en åpen økonomi vilimidlertid selskapsskatten kunne ha betydning forinvesteringene selv om kapitalkostnaden er upå-

1 De Mooij og Ederveen (2008): «Corporate Tax Elasticities:A Reader’s guide to empirical Findings», WP 08/22, OxfordUniversity Centre for Business Taxation.

Figur 4.6 Inntekter fra ulike skatter på kapitalbeholdning1 som andel av samlede skatte- og avgiftsinn-tekter i utvalgte land.2 Prosent. 20121 OECD omtaler slike skatter som taxes on property.2 Tallene i figuren er for 2012. Siden arveavgiften først ble fjernet i 2014, inngår arveavgiften i tallene for Norge.Kilde: OECD Revenue Statistics.

0

2

4

6

8

10

12

14

Annet Transaksjonsskatter

Skatt på arv og gave Formuesskatt

Eiendomsskatt

Inntekter fra ulike skatter på kapitalbeholdning som andel av samlede skatte- og avgiftsinntekter i utvalgte land. Prosent. 2012


virket. Det skyldes at en del renprofitter er mobileog dermed kan flytte over landegrensene. Der-som det foreligger slike renprofitter, vil lokalise-ringen av investeringen avhenge av hvor en kanoppnå høyest overskudd etter skatt. Da vil EATRkunne være et egnet mål.

Utvalgets vurdering

Skatteutvalget mente at andre faktorer enn skattvil være mest avgjørende for det samlede investe-ringsnivået i Norge. Skatt kan likevel ha merkbareeffekter på marginen, særlig dersom skattenivåetavviker mye fra det som er gjengs i land somellers er sammenlignbare med Norge.

I en verden med frie kapitalbevegelser vilinvesteringer i Norge ifølge utvalget konkurrereom den samme kapitalen som investeringer imange andre land. Skatteutvalget mente at denmest relevante konkurransen trolig vil være mel-lom investeringer i Norge og investeringer i vårenaboland, samt land som Norge allerede har myeøkonomisk samkvem med. Dette kan f.eks. væreland som Norge handler mye med eller land som istor grad har eierinteresser i norske virksomhe-ter.

Utvalget viste til at det i praksis er flere forholdsom kan begrense virkningen av høye effektiveskattesatser, blant annet at en stor del av norskøkonomi direkte og indirekte er knyttet til utnyt-telse av naturressurser. Utvalget viste også til atdersom norske investorer har preferanser for åinvestere i Norge, herunder det offentlige, vil enhøy norsk selskapsskatt i mindre grad påvirkeinvesteringsomfanget.

Utvalget viste til at det er usikkert hvor myeinvesteringene påvirkes av selskapsskatten, menmente at Norge over tid ikke bør ha vesentlig høy-ere selskapsbeskatning enn sammenlignbareland.

Flytting av overskudd over landegrensene iflernasjonale foretak kan bidra til at den faktiskeskattebelastningen for selskapene er lavere enndet som framkommer av beregninger av effektiveskattesatser. Investeringene vil i mindre gradpåvirkes av selskapsskattesatsen dersom det skat-tepliktige overskuddet kan flyttes ut av Norge.Som drøftet i punkt 4.5 kan imidlertid overskudds-flytting ha en del negative effekter.

Rapport fra Menon om kapitalbeskatning og investeringer i norsk næringsliv

Departementet lyste i april 2015 ut et oppdrag omå utrede virkninger av skatt for norske eiere på

investeringer og framtidig verdiskaping. I utlys-ningen ba departementet særlig om en vurderingav i hvilken grad selskapsskatt, formuesskatt ogskatt på eierinntekter påvirker investeringer iinnenlandsk næringsvirksomhet, herunder hvil-ken skatt som har størst innvirkning på investerin-gene og framtidig verdiskaping. Etter en anbuds-konkurranse ble Menon Business Economics til-delt oppdraget. Menon overleverte i august 2015rapporten «Kapitalbeskatning og investeringer inorsk næringsliv.»

Rapporten presenterer anslag på investerings-effekten i næringsvirksomhet for Fastlands-Norgeav en reduksjon i selskapsskatten, utbytteskattenog formuesskatten. Menon vurderer effektene avulike skatteendringer i lys av bedriftenes alder,størrelse, næringstilknytning og lokalisering. Detlegges til grunn at bedriftenes kapitalstruktur siernoe om hva slags kapital bedriftene har tilgang på.Siden skattene forutsettes å virke ulikt inn påkostnadene for ulike typer kapital, påvirkes ogsåinvesteringene i forskjellige typer bedrifter ulikt ideres analyse.

Menon identifiserer investeringseffekter knyt-tet til alle de tre skatteformene. Særlig økerreduksjoner i selskapsskatten investeringene i pri-vat næringsliv. Ifølge Menon skyldes dette at sel-skapsskatten belastes langt flere investorer inorsk næringsliv enn utbytteskatten og formues-skatten. Blant annet berøres ikke utenlandskeinvestorer og offentlige eiere av endringer i dennorske utbytteskatten og formuesskatten. IfølgeMenon er redusert selskapsskatt mest effektivtfor å øke investeringsaktiviteten i norsk nærings-liv, men Menon skriver at det også er mulig å sefor seg betydelige investeringseffekter av for-muesskatten i enkelte deler av næringslivet.

4.4 Forskjellsbehandling av gjeld og egenkapital

Investeringer kan enten finansieres med gjeldeller med egenkapital. Gjeld kjennetegnes ved atavkastningen, renter, betales uavhengig av over-skudd og har prioritet før eiernes utbytte. Avløn-ning til egenkapitalen i form av utbytte skjer nor-malt fra tilgjengelig overskudd etter at andre for-pliktelser er dekket. Det kan imidlertid være enflytende overgang mellom gjeld og egenkapital. Etgjeldsbrev kan blant annet inneholde betingelserom at betaling av renter forutsetter at låntaker hargått med tilstrekkelig overskudd. Jo flere slike vil-kår som finnes, desto mer vil rentebetalingeneminne om utbytter.


Tradisjonelt har renter på gjeld blitt behandletsom en utgift for selskapet. Renter på gjeld er somhovedregel fradragsberettiget i selskapene, menskostnaden ved å finansiere investeringene medegenkapital (alternativkostnaden ved å bindeegenkapital) ikke kan fradragsføres. Det gjør atselskapsskatten isolert sett øker kapitalkostnadenfor investeringer som finansieres med egenkapi-tal.

Avkastningen på gjeld og egenkapital kanbeskattes ulikt på mottakers hånd. Skatte-systemets virkning på finansieringsbeslutningenkan derfor endre seg når en tar hensyn til person-beskatningen. Skatteutvalget la imidlertid tilgrunn at i en åpen økonomi med frie kapitalbeve-gelser2 er investors krav til avkastning etter sel-skapsskatt gitt på det internasjonale kapitalmarke-det både for gjeld og egenkapital. Under andreforutsetninger om investors avkastningskrav kanimidlertid skattleggingen hos den enkelte inves-tor ha vel så stor betydning.

Skatteutvalget pekte på at lavere kapitalkost-nad for gjeldsfinansierte investeringer enn foregenkapitalfinansierte investeringer kan bidra tilat investeringsnivået opprettholdes selv om sel-skapsskatten er relativt høy. Utvalget konkludertelikevel med at det er uheldig at gjeld favoriseresframfor egenkapital på selskapets hånd. Skatte-utvalget mente at gjeldsfavoriseringen på selska-pets hånd trolig gir økt gjeldsgrad i selskapene, itillegg til økt gjeldsgrad som skyldes overskudds-flytting, og at dette kan lede til et effektivitetstap.Ifølge utvalget bør skattesystemet rettes inn mot åbehandle finansieringsformene mest mulig likt.

Gjeldsfavoriseringen på selskapets hånd er forøvrig et viktig premiss for deler av den internasjo-nale skatteplanleggingen, jf. punkt 4.5 om over-skuddsflytting.

4.5 Overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget

4.5.1 Om overskuddsflytting

Selskap som har tilgang til flere skatteregimer,kan utnytte ulikheter i beskatning mellom regi-mene til å redusere samlet beskatning. Blantannet kan de bruke en kombinasjon av skattemot-iverte transaksjoner mellom selskap i samme kon-sern, og gjeldsforskyvning mellom land. Over-skuddsflytting skiller seg fra flytting av investerin-ger ved at disposisjonene reduserer skattebelast-

ningen, men i liten grad påvirker realøkonomiskeforhold. Denne typen «aggressiv skatteplanleg-ging» er bakgrunn for et internasjonalt prosjekt iregi av OECD /G20 for å finne omforente tiltaksom kan motvirke overskuddsflytting og uthulingav selskapsskattegrunnlaget (BEPS, Base Erosionand Profit Shifting).

Internasjonal forskning har funnet klare indi-kasjoner på at overskuddsflytting finner sted overlandegrensene, se punkt 4.5.4. Selskap som er delav et flernasjonalt konsern, betaler i gjennomsnittmindre skatt enn selskap som kun opererer i ettland. Studier finner også at priser på transaksjonermellom selskap i samme konsern varierer avhen-gig av skattleggingen i landet det handles med.Overskuddsflytting reduserer skatteinntektene.Samtidig innebærer det en konkurranseulempefor selskap som ikke har samme muligheter til åredusere skattbart overskudd, i praksis selskapsom bare opererer nasjonalt. Overskuddsflyttingkan derfor vri investeringssammensetningen ogbidra til å uthule skattegrunnlaget.

Prinsippene bak den internasjonale fordelin-gen av beskatningsretten til selskapsoverskuddbaserer seg på at overskuddet skal skattleggesder det oppstår, altså der produksjonen skjer ellermerverdien skapes. Når varer og tjenester hand-les mellom uavhengige parter, vil prisene som set-tes i markedet i de fleste tilfeller automatisk gi enriktig fordeling av overskudd og skatteinntektermellom de involverte landene. Et uavhengig sel-skap i et høyskatteland vil ikke ha insentiver til åøke fradrag knyttet til transaksjoner med motpar-ter i andre land, siden dette samtidig vil redusereselskapets overskudd.

Når varer og tjenester handles mellom selskapmed samme eier, fastsettes imidlertid prisene avkonsernet selv. Prisen har ikke noe å si for kon-sernets samlede avkastning før skatt, men vilpåvirke hvor inntekter og fradrag tilordnes. Til-ordningen av inntekter og fradrag mellom ulikeregimer har først og fremst betydning for konser-nets samlede beskatning. Konsernet vil derfor hainsentiver til å velte kostnader over på konsernsel-skap i land med relativt høye skattesatser.

Transaksjoner mellom konsernforbundne sel-skap skal skje i henhold til armlengdeprinsippet,dvs. på samme vilkår og til samme pris som ompartene var uavhengige. Usikkerhet knyttet tilhvor verdiene skapes, manglende sammenlig-ningsgrunnlag og usikker verdsettelse gjør at deti en del tilfeller kan være vanskelig å fastsette rik-tig pris på transaksjonen, både for skattyter og forskattemyndighetene. Skattemyndighetenes man-glende muligheter til å kontrollere at prissettin-

2 Med frie kapitalbevegelser menes en situasjon der kapitalbåde kan lånes og eies fritt på tvers av landegrenser.


gen er riktig, medfører en risiko for at overskuddflyttes fra høyskatteland til lavskatteland gjennomskattemotivert prissetting av interne transaksjo-ner.

Globalisering og teknologisk utvikling harskapt nye muligheter for å utnytte svakheter bådei nasjonale og internasjonale regelverk. En særligutfordring er at en innenfor mange sektorer ikkelenger er avhengig av fysisk tilstedeværelse for åopparbeide seg inntekter eller verdier. Det inter-nasjonale regelverket er sårbart for slikeendringer i måter å drive virksomhet på fordi deter en krevende prosess å skape konsensus omnytt regelverk.

Samtidig har markedsandelene til flernasjo-nale selskap økt. Oppdeling i verdikjedene, hvormange land er med i produksjonsprosessen før etprodukt ferdigstilles, bidrar også til flere konsern-interne handler. Det finnes lite statistikk for densamlede andelen konsernintern handel. Tall fraland som har statistikk over dette, slik som Sve-rige og USA, kan tyde på at andelen konserninte-rne transaksjoner utgjør mellom 30 og 60 pst. avalle handler over landegrensene. Andelen serogså ut til å være økende.

Utvalget mente at det er liten tvil om at over-skuddsflytting reduserer det norske skattegrunn-laget. Kravet til skattemessig likebehandling avselskap innenfor EØS, og innføringen av fri-taksmetoden i 2006, bidrar også til at det norskeskattesystemet gir vide muligheter for selskap iNorge til å flytte overskudd mellom konsernsel-skap. Det store omfanget av konserninterne trans-aksjoner innebærer at det er lite realistisk at skat-temyndighetene kan føre tilstrekkelig kontrollmed alle typer risikotransaksjoner. Utvalgetmente også at den teknologiske utviklingen påsikt kan gjøre det utfordrende å opprettholde pro-venyet fra selskapsskatten.

4.5.2 Metoder for overskuddsflytting

Den store andelen konsernintern handel utgjør enutfordring for fordelingen av skatteinntekter mel-lom land. Det finnes en rekke ulike måter å redu-sere skattbart overskudd på. Grovt sett kan dedeles i tre overordnede metoder:– Skattemotivert prising av transaksjoner som

skjer internt mellom ulike konsernselskap,– finansiering av selskap i land med gunstige ren-

tefradrag med en uforholdsmessig andel gjeld(tynn kapitalisering)

– unngåelse av skatteplikt for inntekter eller sel-skap (utnyttelse av skatteavtalenettverk ogbruk av hybride instrumenter eller enheter).

Skattemotivert prising ved interne transaksjoner

Armlengdeprinsippet er det grunnleggende prin-sippet for fordeling av fortjeneste mellom parter iinteressefellesskap, både i norsk skattelovgivningog i skatteavtaler. Det vil si at transaksjoner foreksempel mellom et morselskap og et dattersel-skap, skal gjennomføres til samme pris og vilkårsom en sammenlignbar transaksjon mellom touavhengige parter. En utfordring for håndhevin-gen av armlengdeprinsippet er at det for en deltransaksjoner kan være vanskelig å finne et rele-vant sammenligningsgrunnlag når man skal kon-trollere den fastsatte prisen. Dette gjelder særlig itransaksjoner som sjelden finner sted mellom uav-hengige parter, typisk transaksjoner som involve-rer unike immaterielle eiendeler. Immaterielleeiendeler kan for eksempel være varemerke,design, teknologi og patenter. Uten sammenlign-bare uavhengige transaksjoner kan det være van-skelig å skille eiendelens verdi fra verdier somskapes som følge av tilknyttet virksomhet i andredeler av selskapet.

Meravkastning, eller renprofitt, er avkastningutover normal avlønning av arbeidskraft og kapi-tal. Slik renprofitt kan for eksempel oppstå somfølge av unike og verdifulle immaterielle eiende-ler. Tradisjonelt ville eventuell renprofitt blittskattlagt som overskudd i produksjonslandet ellersalgslandet, avhengig av markedsforholdene.Varemerket eller designet ville ikke vært skilt ut ieget selskap. I dag kan imidlertid slike immateri-elle eiendeler forholdsvis lett skilles fra denfysiske produksjonsprosessen og markedet, ogflyttes mellom land.

Konsernselskap som eier vesentlige immateri-elle eiendeler knyttet til produksjon og salg, kanta betalt for at eiendelene brukes i andre konsern-selskap i andre land (der produksjonen eller sal-get skjer). Denne betalingen kalles gjerne royalty.Overskuddet kommer da til beskatning der sel-skapet som eier de immaterielle eiendelene, erhjemmehørende. Mulighetene for slike internetransaksjoner gir et insentiv til å lokalisere slikeeiendeler i land hvor inntekter fra immaterielleeiendeler beskattes gunstig, ikke minst siden eier-skapet til immaterielle eiendeler normalt ikke kre-ver særskilt oppfølging lokalt. Studier finner entendens til at flernasjonale konsern lokaliserereiendomsretten til patenter i lavskatteland, ogikke f.eks. i det landet hvor forskningen som førtetil patentet, ble utført.

For å utvikle og nyttiggjøre immaterielle eien-deler er det oftest nødvendig å ha god tilgang påkompetent arbeidskraft, infrastruktur mv. Imma-


terielle eiendeler utvikles ofte i normalskatteland,der tilgangen til slike faktorer gjerne er bedre enni lavskatteland. Dersom eiendelen skal overførestil et annet land, vil en eventuell gevinst være skat-tepliktig. Som nevnt, kan det imidlertid være van-skelig å verdsette viktige immaterielle eiendeler ikonsern. Særlig gjelder dette når overdragelsenskjer på et tidlig tidspunkt da det er usikkert hvil-ken fortjeneste eiendelen vil generere. Dettesvekker skattemyndighetenes grunnlag for å kon-trollere at transaksjonen har skjedd på armleng-des vilkår.

Enkelte leiebetalinger for fysiske eiendelerkan også være krevende å kontrollere. Et eksem-pel som er aktuelt i Norge, er utleie av ubeman-nede rigger og fartøy (såkalt «bareboat»-leie) sombenyttes på norsk sokkel.

For å finne riktig pris i henhold til armlengde-prinsippet er det vanlig å se hen til hvilke funksjo-ner, eiendeler og risiko som partene bidrar medog påtar seg i transaksjonen. Normalt vil det væreslik at jo større risiko en part tar i en transaksjon,desto større andel av avkastningen tilskrivesdenne enheten og vice versa. Dette kan gi flerna-sjonale selskap et insentiv til å flytte risiko til lav-skatteland. Risiko kan normalt flyttes fra ett sel-skap til et annet ved kontrakt, uten at den samtidigflytter personer og funksjoner. Dermed flyttesogså tilhørende skattegrunnlag. Det oppstår da etvanskelig internprisingsspørsmål knyttet til pri-singen av denne risikoen, både ved overføringenav risikoen og i det etterfølgende kontraktsforhol-det. Den endrede risikofordelingen vil som regelreflekteres i en lavere avlønning av den partensom er fritatt for risikoen.

Det kan være særdeles vanskelig for skatte-myndighetene å vurdere hvordan slike arrange-menter virker. I mangel av muligheter for å kunnevurdere den faktiske risikoen vil skattemyndighe-tene legge mest vekt på de juridiske avtalene mel-lom konsernselskap. For konsernet medfører flyt-ting av risiko ingen endring i virksomheten, slik atenhver kompensasjon som kan ytes for slik risikotil et lavskatteland, på bekostning av høyskatte-land sannsynligvis vil være en netto besparelse forkonsernet.

En annen særlig utfordring ved internprisinger hvordan konsernfordeler (og eventuelle ulem-per) skal fordeles mellom de ulike selskapene ikonsernet. Opprettelse av konsern og intern han-del gir fordeler sammenlignet med uavhengigeparter, for eksempel storskalafordeler og redusertrisiko. Armlengdeprinsippet hviler imidlertid iutgangspunktet på en sammenligning med uav-hengige parter i enkelttransaksjoner, og tar ikke

hensyn til konsernfordeler som reduserte trans-aksjonskostnader og lignende. Sannsynligvisbetyr dette at flernasjonale konsern gjennominternprising kan allokere eventuelle konsernfor-deler dit det skattemessig er mest gunstig.

Selv ved prising av vanlige transaksjoner derdet finnes lignende transaksjoner mellom uavhen-gige finnes det sjelden en absolutt, observerbararmlengdepris. I praksis vil det ofte være slik at etselskap kan sette prisen innenfor et intervall somvil bli akseptert av skattemyndighetene. Samletsett kan summen av mange interne transaksjonergi en lav effektiv beskatning både av det enkelteselskapet og konsernet som helhet. Dersom alleflernasjonale konsern i alle transaksjoner leggerseg i ytterkanten av det de oppfatter som det til-latte intervallet, vil det i sum kunne ha stor inn-virkning på fordelingen av overskuddet mellomland, og dermed også for provenyet fra selskaps-skatten.

Overskuddsflytting gjennom rentefradrag

Forskjellsbehandlingen av gjeld og egenkapital påselskapets hånd muliggjør skattemessig tilpas-ning for skatteytere som opererer i land med ulikskattesats på selskapsoverskudd. Flernasjonalekonsern har insentiver til å finansiere konsernsel-skap hjemmehørende i normalskatteland medgjeld. Siden renteutgiftene er fradragsberettigede,reduseres det skattbare overskuddet. Motsva-rende renteinntekter kan kanaliseres til et kon-sernselskap i land hvor de skattlegges lavere ellerikke i det hele tatt. Konsekvensen er at flernasjo-nale konsern kan benytte rentefradraget til åpåvirke hvor overskuddet skal skattlegges. Atkonsernselskap i normalskatteland har en høyeregjeldsgrad enn de ville hatt i fravær av skatt, omta-les gjerne som tynn kapitalisering. Slike tilpasnin-ger kan forsterkes ved at det tas en høy rente pådet interne lånet.

Skattemyndighetenes erfaring viser at det kanvære svært krevende å bruke armlengdeprinsip-pet på grenseoverskridende låneforhold siden deter vanskelig å avgjøre hvor mye lån et selskapkunne ha fått i markedet dersom det ikke var i etkonsernforhold. Praktiseringen av armlengde-prinsippet på låneforhold gir også selskapene etbetydelig rom for overskuddsflytting fordi det til-later at et selskap finansieres med intern gjeld sålenge lånevolumet anses å være innenfor selska-pets låneevne. I dagens praktisering av armleng-deprinsippet på låneforhold ser en altså på hvormye gjeld et selskap kunne ha fått, ikke hvor myegjeld selskapet ville ha hatt, dersom det ikke


hadde vært i et konsernforhold. Mange flernasjo-nale selskap har imidlertid relativt lav gjeldsandelpå globalt nivå. Armlengdeprinsippet gjør det damulig for selskapet å få fradrag for egenkapitalved å låne ut egenkapitalen som intern gjeld tilland med høy skattesats.

Videre vil selskapet kunne få fradrag for enrentesats tilsvarende markedspris. Markedsren-

ten reflekterer imidlertid ulike typer risiko somikke nødvendigvis er til stede i et konsernforhold.Uavhengige kreditorer vil normalt kreve høyererente for lån med lav prioritet, og høyere renteved høy gjeldsgrad. På samme måte kan en i hen-hold til armlengdeprinsippet få fradrag for høyererente når intern gjeld øker gjeldsgraden eller nårinterne lån gis med lavere prioritet enn andre lån.

Boks 4.1 Patentbokser i utvalgte land

En rekke land i Europa har de siste ti årene inn-ført såkalte Patent Box-regimer (patentbokser),hvor fortjeneste knyttet til kvalifiserte immateri-

elle eiendeler (IP – intellectual property) skatt-legges med en lav skattesats.

1 Landene har utformet regimene forskjellig, men ofte i form av adgang til fradrag i skattepliktig inntekt for inntekter fra kva-lifisert IP. Skattesatsen for den enkelte skattyter kan derfor variere noe.

Kilder: Finansdepartementet og IBFD.

Immaterielle eiendeler som kvalifiserer for gun-stig beskatning, kan være patenter, design,copyrights, modeller og liknende produktrela-terte rettigheter. Noen land tillater også vare-merker, varenavn og andre typer markedsfø-ringsrelaterte eiendeler. Få land stiller krav omat forskningsaktiviteten som skaper immateri-elle eiendeler, skal finne sted i det landet somgir skattefordelen. Kvalifiserte eiendeler kanmed andre ord erverves eller lisensieres fraandre, nærstående eller uavhengige.

Europakommisjonen undersøker nå om endel av disse regimene kan ha elementer som er istrid med EUs statsstøtteregelverk. EU ser ogsåpå hvorvidt enkelte patentbokser kan innebæreskadelig skattekonkurranse og være i strid med

medlemslandenes adferdskode for selskaps-skatt. Tabell 4.1 viser at selskap som kan til-skrive store deler av overskuddet fra kvalifiserteimmaterielle eiendeler, har anledning til å redu-sere sin effektive skattesats betydelig uten åmåtte gjennomføre transaksjoner med tradisjo-nelle skatteparadis. Denne typen skatteregimervil også bli undersøkt under punkt 5 i OECDshandlingsplan mot overskuddsflytting oguthuling av skattegrunnlaget. I rapporten omhandlingspunkt 5 (OECD, 2014b) vises det til atdeltakerlandene i BEPS-prosjektet er enige ombehovet for å styrke kravet til substans og reellaktivitet i selskap som omfattes av et av etregime, dersom et slikt regime ikke skal ansessom et skadelig skatteregime.

Tabell 4.1 Oversikt over patentbokser i utvalgte land (2014-regler). Skattesats i prosent

InnførtAlminneligskattesats

Skattesats forpatent-boks1

Omfatter ervervet IP(intellectual property)

Omfattervaremerker

Fradrag etteralm. sats

Belgia 2007 34 6,8 Nei Nei Ja

Kypros 2012 10 2 Ja Ja Nei

Frankrike 2000 34,5 15,5 Ja Nei Nei

Ungarn 2003 19 9,5 Ja Ja Ja

Luxembourg 2008 22,5 4,5 Ja Ja Nei

Malta 2010 35 0 Ja Ja Nei

Nederland 2007 25,5 5 (Ja) Nei Nei

Spania 2008 30 12,5 Nei Nei Ja

Storbritannia 2013 21 10 (Ja) Nei Nei

Sveits 2008 8,5 0/4 Nei Nei Nei


Summen av disse to forholdene kan gi flerna-sjonale konsern en betydelig skattemessig fordelsammenlignet med frittstående selskap som kunfår fradrag for sine faktiske lånekostnader.

Hybride arrangement

Internasjonal skattearbitrasje ved bruk av hybridearrangementer kan oppstå fordi stater klassifise-rer finansielle instrumenter eller enheter uliktetter sin interne lovgivning (klassifikasjonskon-flikt), og skattyter som følge av denne inkonsis-tente behandlingen oppnår en fordel i form avlavere skatt3. I utgangspunktet vil det ikke værenoe ulovlig forbundet med slik skatteplanlegging,og i mange tilfeller vil slike arrangementer hellerikke kunne gjennomskjæres ved bruk av gene-relle omgåelsesregler. Internasjonalt har en setten utvikling der hybride arrangement i økendegrad blir benyttet i skatteplanlegging.

Ulik klassifisering av juridiske enheter oppstårnår et selskap blir behandlet som et eget skatte-subjekt i ett land, men som skattemessig transpa-rent (ikke eget skattesubjekt) i et annet land, dvs.at inntektene tilordnes direkte til eierne eller del-takerne i selskapet og skattlegges der. Hvis landetder eierne er bosatt legger til grunn at selskapso-verskuddet beskattes der selskapet hørerhjemme, mens landet der selskapet hører hjemmelegger til grunn at selskapsoverskuddet skalbeskattes hos eierne, kan det medføre at inntek-ten ikke blir beskattet noe sted.

Hybride finansielle instrumenter er instrumen-ter som behandles skattemessig forskjellig i tojurisdiksjoner. Det kan for eksempel være at etinstrument klassifiseres som gjeld med fradrags-rett for renter i ett land, mens inntekten fra detsamme instrumentet klassifiseres som skattefrittutbytte i mottakerlandet. Betegnelsen hybrid kapi-tal brukes gjerne om kapital som har egenskapersom ligger på grensen mellom egenkapital oggjeld. I denne forbindelse oppstår imidlertid skat-teplanleggingsmuligheten først der hvor det er enskattemessig ulik behandling av instrumentet i toland. Siden ulike land kan legge ulik vekt på egen-skaper ved et finansielt instrument, vil det imidler-tid ofte være slike grensetilfeller som kan gi opp-hav til skattearbitrasje.

4.5.3 Om digital økonomi og skatteplikt

Den digitale økonomien har skapt nye forret-ningsmodeller. Det som særlig kan være en utfor-dring for skattesystemet, er at digital økonomi imange tilfeller gjør det mulig for en leverandør åoperere i et marked uten å være fysisk tilstededer, for eksempel gjennom å tilby varesalg vianettsider.

Gjeldende regler for fordeling av skatteinntek-ter fra selskapsoverskudd er ikke utformet medtanke på de forskjellige forretningsmodellene sombenyttes innenfor digital økonomi. Internasjonaleog nasjonale regler om skatteplikt bygger i storgrad på fysisk tilstedeværelse. For forretningsmo-deller som i liten grad har behov for fysisk tilste-deværelse gir det store muligheter til å unngå fastdriftssted og lokal beskatning. Dette vil typiskvære tilfellet for digitale produkter som tilbys fraen server i utlandet. Det er imidlertid også vanligat nettbutikker som framstår som norske for kun-den, er lokalisert i utlandet, og at fysiske varerleveres fra et annet land. Både ved kjøp av digitaleog fysiske produkter fra utlandet ilegges detnorsk merverdiavgift på beløpet som forbrukes iNorge, mens overskuddet ikke blir skattlagt iNorge.

Digitale løsninger kan imidlertid muliggjøremye av det samme resultatet for salg av varer ibutikk. Utvalget viste i utredningen til et eksem-pel hvor det opprettes utstillingslokaler for fysiskevarer i Norge. Den fysiske virksomheten i Norgeavviker ikke utad fra ordinært butikksalg. Kundenser varene fysisk utstilt i butikken, men bestillingog betaling av varene skjer elektronisk via en ser-ver lokalisert i utlandet. Salgsinntekten går der-med utenom Norge, og den norske enheten fårskattepliktige inntekter kun gjennom den tje-nesten den yter konsernet for å stille ut varene.

4.5.4 Omfanget av overskuddsflytting

Internasjonale studier

Internasjonale studier har etter hvert funnetsolide bevis for at overskuddsflytting finner sted.Studier har belyst problemet direkte ved å se påulikheter i gjeldsgrader eller priser mellom land,eller indirekte ved å se på ulikheter i rapportertoverskudd. Anslag på hvor stort problemet ervarierer imidlertid betydelig mellom ulike studier.

Flere studier har vist at flernasjonale bedriftersystematisk rapporterer høyere produktivitet (ogdermed inntekt) i lavskatteland. Tilsvarende harde gjennomgående lavere lønnsomhet i høyskatte-

3 Forskjeller i statenes regler kan også lede til dobbelt-beskatning, for eksempel hvis to stater anser en personsom skattemessig bosatt, og samtidig skattlegger etter glo-balinntektsprinsippet (skattlegger alle inntekter uavhengigav hvor de er opptjent).


land enn nasjonale selskap i samme næring. Enstudie av europeiske bedrifter viser at fler-nasjonale selskap betaler 32 pst. mindre skatt ihøyskatteland enn sammenliknbare nasjonale sel-skap.4

En studie av amerikanske eksporttransaksjo-ner i perioden 1993–2000 fant at det er et prisgapmellom varer solgt til eksterne parter i utlandetog varer solgt til tilknyttede selskap. Prisgapethenger negativt sammen med skattesatsen i mot-takerlandet og positivt sammen med importtolleni mottakerlandet. 5 Gapet utgjør i gjennomsnitt 8,8pst. for homogene varer, men hele 66,7 pst. forikke homogene varer. Utenom USA er det få landsom har tilstrekkelig detaljert statistikk til at enkan gjennomføre lignende studier.

OECD har pekt på at den dominerende rollensmå land med gunstige skatteregler spiller i direk-teinvesteringer, er en indikasjon på overskudds-flytting. En direkteinvestering er en investeringover landegrenser der investoren har til hensikt åetablere en varig økonomisk forbindelse og utøveeffektiv innflytelse på virksomheten i et investe-ringsobjekt. Barbados, Bermuda og Jomfruøyene(britisk) mottok større investeringer (5,11 pst. avglobale direkteinvesteringer) enn for eksempelTyskland i 2010. I samme år ble det også investertstørre beløp fra Barbados, Bermuda og Jomfruøy-ene enn fra Tyskland. Jomfruøyene var for eksem-pel den nest største investoren i Kina, mens Mau-ritius var den største investoren i India.

Studier viser også at flernasjonale selskap sys-tematisk har høyere gjeldsgrad i høyskattelandenn i lavskatteland. Dette gjelder både intern ogekstern gjeld, men den interne gjelden i selska-pene responderer sterkere på endringer i skatte-satser enn ekstern gjeld.

Omfanget av overskuddsflytting i Norge

Ifølge utvalget er det nærliggende å tro at resulta-ter fra en del studier i Europa kan være overfør-bare til Norge. Både Sverige og Danmark inngår idataene i flere av studiene.

Det er gjort lite empirisk forskning på flerna-sjonale selskap og skatt i Norge. Forskere tilknyt-tet Senter for næringslivsforskning (SNF) harimidlertid gjort enkelte studier som sammenlig-

ner profitabiliteten til flernasjonale og nasjonaleselskap. Hypotesen er at flernasjonale konsernhar muligheter til skattemotivert overskuddsflyt-ting, og at dette i så fall vil slå ut i lavere profitabili-tet (overskudd som andel av inntekt) i de norskeselskapene.

En tidlig studie viste at utenlandskeide foretakhar 2,6 prosentenheter lavere profittmargin ennde norskeide foretakene i perioden 1993 til 1996.6

En oppdatert undersøkelse på data fram til 2005indikerer at norske eller utenlandske, flernasjo-nale konsern har 10 til 15 prosentenheter høyeresannsynlighet for ikke å være i skatteposisjon ennrent norske foretak i samme bransje med sam-menlignbar størrelse og gjeldsgrad.7 Denneundersøkelsen viser også at lønnsomheten gårned med om lag 20 pst. når et nasjonalt selskapblir en del av et flernasjonalt konsern. Tilsvarenderesultater ble funnet i en oppdatert studie på datafram til 2007 8. Funnet av differanse i lønnsomhetser derfor ut til å være robust over tid. Dette kanindikere at om lag 30 pst. av det potensielle skatte-provenyet fra utenlandske, flernasjonale foretakgår tapt. Eventuell overskuddsflytting fra norsk-eide, flernasjonale selskap inngår ikke i detteanslaget. De aktuelle studiene indikerer kun over-skuddsflytting fra selskap som er skattepliktige tilNorge. Studiene korrigerer videre for selskape-nes gjeldsgrad. Dermed fanger de ikke opp for-skjeller i profitabilitet som skyldes tynn kapitalise-ring.

En rekke saker Skatteetaten har arbeidet medtyder på at det pågår betydelig skatteplanlegginggjennom rentefradraget og uriktige internpriser iNorge. Statistikk for direkteinvesteringer gir ogsåindikasjoner på at enkelte klassiske skatteplanleg-gingsstrukturer benyttes for investeringer tilNorge og investeringer fra Norge. Et gjennomgå-ende trekk dersom en sammenligner inngåendedirekteinvesteringer i Norge med utgående inves-teringer er at investeringer, i Norge finansieresmed stor grad av gjeld (som gir fradrag for ren-ter), mens investeringer i utlandet finansieresmed en større andel egenkapital (hvor avkastnin-gen normalt vil være omfattet av fritaksmetoden).

4 Egger, Eggbert og Winner (2010): «Saving taxes throughforeign plant ownership», Journal of International Econo-mics, vol. 81, 1:99-108.

5 Bernard, Jensen og Schott (2006): «Transfer Pricing by US-based Multinational Firms», Working Paper 12493, Natio-nal Bureau of Economic Research (NBER)

6 Langli og Saudagaran (2004): Langli, John Christian: Taxa-ble Income Differences Between Foreign and DomesticControlled Corporations in Norway. 2004; Volume 13.(4) p.713-742 BI

7 Tropina m.fl. (2010): Tax income differences between mul-tinational and domestic corporations in Norway: a paneldata approach, working paper 2010/5, SNF

8 Nordal og Møller (2012): FoU og overskuddsflytting iNorge – en empirisk analyse


4.6 Departementets vurderinger

De siste to tiårene har Norge gradvis blitt knyttetenda tettere sammen med andre land gjennomhandel, arbeidsinnvandring og kapitalstrømmer.Dette har bidratt til at skattenes innvirkning påbedriftenes investeringer, finansiering og eierskaphar endret seg. Flere skattegrunnlag er mermobile enn før. Dels ser man økt fysisk mobilitetfor både selskap og personer, og dels en økt digi-talisering av økonomien som gjør fysisk tilstede-værelse mindre relevant. Handlingsrommet forskattetilpasning, over landegrensene, både lovligeog ulovlige, har blitt større. Selv om det er gjortlite forskning på dette i Norge, er det mye somtyder på at skattyterne utnytter mulighetene istørre grad nå enn tidligere. EØS-avtalen bidrarogså til at slike grenseoverskridende transaksjo-ner lettere kan gjennomføres innenfor EØS, ogbegrenser samtidig Norges muligheter til iverk-sette tiltak mot overskuddsflytting. Selv om øktmobilitet er positivt for verdiskapingen, er det enutfordring for beskatningen.

Departementet mener at skattesystemet måtilpasses nye utviklingstrekk. Internasjonalt gårdet i retning av lavere selskapsskattesats samtidigsom det gjennomføres tiltak for å beskytte skatte-grunnlagene mot uthuling. Mange land har dessu-ten innført egne skatteregimer som tiltrekker segsærlig mobil kapital, for eksempel renteinntekterog inntekter fra immaterielle eiendeler. Departe-mentet legger vekt på at en i årene framover sik-rer at Norge har et robust skattesystem som er til-passet stor internasjonal mobilitet i skattegrunn-lag.

Det er mange forhold som har betydning forinvesteringsnivået i Norge, blant annet tilgangenpå kvalifisert arbeidskraft, omfanget av naturres-surser, fraværet av korrupsjon og et stabilt poli-tisk system. Selskapsskatten har også betydning,

for investeringsnivået. Det er særlig uheldig der-som skattenivået avviker mye fra det som gjelder iland som ellers er sammenlignbare med Norge.

Departementet mener det er viktig at skatte-systemet blir innrettet slik at det i størst muliggrad bygger opp om vekst og verdiskaping. Kon-klusjonene fra Skatteutvalget og resultater fraulike nasjonale og internasjonale studier viser atselskapsskatten har større betydning for inve-steringene enn residensbaserte kapitalskatter.Departementet er enig med utvalget i at det er enfare for at investeringsnivået blir redusert dersomde effektive skattesatsene over tid er vesentlighøyere enn i land som er relativt like på andremåter. Etter departementets oppfatning er detderfor fornuftig å bringe den effektive beskatnin-gen av selskap i Norge ned mot nivået i sammen-lignbare land. Samtidig er det ikke ønskelig atNorge leder an i en internasjonal skattekonkur-ranse mellom land.

Overskuddsflytting var en viktig grunn til atSkatteutvalget ble nedsatt. Overskuddsflyttinguthuler skattegrunnlaget og fører til lavere skatte-inntekter for staten. Samtidig vris konkurransen idisfavør av nasjonale selskap som blir gjenstandfor høyere effektiv beskatning enn de flernasjo-nale. Departementet mener at dette over tid vilkunne svekke selskapsskattens legitimitet.

For å møte utfordringene i selskapsskatten,mener departementet at det nødvendig å senkeselskapsskattesatsen. Det vil øke investeringsin-sentivene og gi grunnlag for økt vekst. Lavere sel-skapsskattesats vil også gjøre overskuddsflyttingmindre lønnsomt. Blant annet vil det redusereeffekten av forskjellsbehandlingen av gjeld ogegenkapital på selskapets hånd. Redusert sel-skapsskatt vil imidlertid ikke løse problemet.Departementet mener derfor at det er viktig åiverksette særskilte tiltak for å motvirke over-skuddsflytting der det er mulig.


5 Modeller for selskapsbeskatningen

5.1 Innledning

Det norske skattesystemet har en solid prinsipiellforankring. Siden skattereformen i 1992 harNorge hatt et stabilt og velfungerende skatte-system med brede skattegrunnlag og relativt lavesatser. Dette har bidratt til gode rammebe-tingelser for næringslivet. I utformingen av dennorske selskapsbeskatningen har det vært lagtstor vekt på nøytralitet og effektiv ressursbruk.Hensynet til effektiv ressursbruk tilsier at detskattemessige resultatet bør sammenfalle medfaktisk økonomisk resultat og at skattesatsen børvære lav.

Skattesystemet må tilpasses nye utviklings-trekk. Skattegrunnlagene har blitt mer mobilesom følge av økt handel og tettere integrerte mar-keder. Dette gjelder særlig selskapsbeskatningen.Internasjonalt går beskatningen i retning avlavere selskapsskattesats samtidig som det gjen-nomføres tiltak for å beskytte skattegrunnlagenemot uthuling. Skatteutvalget ble satt ned for å vur-dere selskapsbeskatningen i lys av den internasjo-nale utviklingen. Målet med utredningen var åsikre at Norge i årene som kommer har et robustskattesystem som er tilpasset stor internasjonalmobilitet av skattegrunnlag.

I mandatet ble utvalget bedt om å vurdere omforskjellen i skattemessig behandling av gjeld ogegenkapital fra utenlandske eiere skaper rom fortilpasning, og i så fall vurdere tiltak. Utvalget blesærlig bedt om å vurdere om et tiltak for åbeskytte det norske selskapsskattegrunnlaget kanvære å likebehandle gjeld og egenkapital. Manda-tet viste til at dette enten kan gjøres ved å fjerneretten til å trekke fra renteutgifter i selskapsskat-ten i sin helhet eller ved å gi selskapene fradragfor alternativ avkastning på egenkapital i tillegg tilfradrag for gjeldsrenter. Utvalget ble også bedtom å vurdere om selskapsskattesatsen børendres.

Utvalget peker på tre hovedutfordringer i sel-skapsskatten. For det første gir en relativt høy sel-skapsskatt insentiv til å investere i andre land somhar lavere skatt. For det andre behandles gjeld og

egenkapital ulikt på selskapets hånd. For dettredje gir en relativt høy skattesats flernasjonalekonsern insentiv til å flytte overskudd til andreland. Utvalget har drøftet ulike utforminger av sel-skapsskatten ut fra virkninger på investeringene,finansieringsnøytralitet og mulighetene for å mot-virke overskuddsflytting.

På bakgrunn av en samlet vurdering anbefalerutvalget at gjeldende selskapsmodell videreføres,men selskapsskattesatsen bør reduseres og skatte-grunnlaget bør utvides slik at skattegrunnlaget istørst mulig grad gjenspeiler faktisk økonomiskresultat. Utvalget mener dette vil bidra til økteinvesteringer, økt arbeidstilbud og økt sparingsom igjen vil igjen bidra til økt arbeidsproduktivi-tet, økte lønninger og økt avkastning på kapital.

I punkt 5.2 gis det en nærmere omtale av utval-gets vurderinger av selskapsskattemodell, mens ipunkt 5.3 vurderes nivået på selskapsskattesatsen.Punkt 5.3 omhandler også tilpasninger i beskat-ningen av grunnrentenæringer ved redusert sel-skapsskattesats.

5.2 Valg av selskapsskattemodell

5.2.1 Utvalgets vurdering

Utvalget har vurdert om hovedtrekkene veddagens skattesystem bør opprettholdes eller ommodellen som selskapsbeskatningen bygger på,bør endres. I hovedtrekk har utvalget vurdert tokategorier med alternative modeller til dagensutforming av selskapsskatten. Den ene typeninnebærer at det gis fradrag for finansieringskost-nader både for gjeld og egenkapital. I denne kate-gorien omfattes både kontantstrømskatter ogmodeller som gir direkte fradrag for finansier-ingskostnader ved egenkapital, i tillegg til fradragfor gjeldsrenter. Disse modellene sørger for atkostnaden ved å binde kapital skjermes fra beskat-ning. Den andre typen innebærer at det ikke gisfradrag for finansieringkostnader, verken forgjeldsrenter eller kostnader ved egenkapitalfinan-siering.


Modeller med fradrag for finansieringskostnader (ACE-modellen mv.)

Utvalget drøfter særlig en modell som tarutgangspunkt i gjeldende selskapsskatt, men somi tillegg gir fradrag for en beregnet finansier-ingskostnad for egenkapitalen i selskapet. Model-len omtales som ««Allowance for Corporate Equ-ity» (ACE) og innebærer at det gis et fradrag forfinansieringskostnadene av selskapets egenkapi-tal. Modellen ble første gang foreslått av Instituteof Fiscal Studies1 i 1991 og er siden blitt anbefaltblant annet i Mirrlees’ Review2 i 2011 som var enbred gjennomgang av det britiske skattesystemet.Fradraget skjermer alternativkostnaden ved åbinde egenkapital fra beskatning, i tillegg til at detgis fradrag for gjeldsrenter. Belgia og Italia base-rer selskapsbeskatningen på denne modellen.Også Latvia, Kroatia og Østerrike har hatt varian-ter av disse modellene i selskapsskatten.

ACE-modellen innebærer at gjeld og egenkapi-tal likebehandles på selskapets hånd ved at det gisfradrag både for egenkapitalkostnader og gjelds-kostnader. Med en ACE-modell vil det for selska-pet ikke ha betydning om prosjekter finansieresmed gjeld, ny egenkapital eller tilbakeholdt over-skudd. En korrekt utformet ACE-modell vil ikkepåvirke investorenes avkastningskrav før skatt ogvil således ikke påvirke marginale investeringsbe-slutninger. Sammenlignet med en standard sel-skapsskatt kan ACE-modellen gi økte investerin-ger.

En stor fordel med ACE-modellen er at den vilnøytralisere vridninger i investeringer forårsaketav at avskrivningssatsene kan avvike fra faktiskøkonomisk verdifall på driftsmidlene. En avskriv-ningssats som er høyere enn det økonomiske ver-difallet, vil i en tradisjonell selskapsskatt innebæreen skattekreditt (rentefordel som følge av utsattskatt). Dette innebærer at nåverdien av selskaps-skatten blir redusert. For å få sammenfall mellomdet skattemessige og bedriftsøkonomiske over-skuddet må i prinsippet hvert driftsmiddel ha sinavskrivningsprofil. Dette lar seg ikke gjøre i prak-sis, og skatteloven har derfor brede kategorier avdriftsmidler. En standard selskapsskatt vil derfornormalt skape vridninger mellom ulike investerin-ger. I ACE-modellen vil imidlertid avskrivningerredusere selskapets egenkapital og dermed ogsåredusere selskapenes framtidige ACE-fradrag.

Dette vil akkurat motvirke fordelene (ulempene)ved utsatt beskatning ved for høye (for lave)avskrivninger. ACE-modellen er derfor nøytralmed hensyn til investeringsbeslutninger, uavhen-gig av hvilke avskrivningssatser som benyttes.

Lønnsomheten for flernasjonale selskap av åflytte overskudd ut av Norge avhenger av denmarginale skattesatsen selskapene står overfor.For et gitt proveny vil insentivene til å flytte over-skudd isolert sett øke fordi provenytapet ved etACE-fradrag i så fall må motsvares av økt formellskattesats. ACE-modellen vil imidlertid motvirkeselskapenes insentiver til å flytte overskudd gjen-nom høy gjeldsgrad (såkalt tynn kapitalisering).Siden ACE-fradraget baseres på egenkapitalen iselskapet, vil en endring i sammensetningen avselskapets finansiering fra egenkapital til gjeldredusere ACE- fradraget. Så lenge rentesatsen pågjeld og beregningen av ACE-fradraget avspeilerreell risiko, vil det dermed ikke være lønnsomt forselskapet å flytte overskudd ut av Norge gjennomrentefradraget. OECDs retningslinjer for prisingav lån i konsernforhold (som også Norge basererseg på) kan imidlertid åpne for at renten er høy-ere enn reell risiko skulle tilsi, jf. omtale i kapittel8. Dermed vil en fortsatt i noen grad kunne flytteoverskudd gjennom rentefradraget, men gevin-sten ved dette blir vesentlig lavere under en ACE-modell.

Utvalget har også vurdert hvordan person-beskatningen bør tilpasses. Med en ACE-modelllegger utvalget til grunn at alternativavkastningeni stedet skal beskattes på personlig hånd (gjen-nom utbytteskatt uten skjerming). Det vil da opp-stå insentiver til å holde kapital tilbake i selskaps-sektoren (innlåsing). Utvalget har utarbeidet ulikemodeller for å hindre slik innlåsing. En mulig løs-ning er å innføre et særskilt inntektstillegg på per-sonlig hånd for å utligne fordelen av ACE-fradra-get. Alternativt kan det innføres en egen kapi-talinntektsskatt i kombinasjon med et justertskjermingsfradrag i aksjonærmodellen. Alle alter-nativene som utvalget foreslår for å hindre innlå-sing av kapital i selskapssektoren, innebærerimidlertid at skattesystemet blir vesentlig merkomplisert, og løsningene kan være krevende åadministrere.

Utvalget mener en ACE-modell er gjennomfør-bar og påpeker at modellen kan være et aktueltalternativ dersom en ønsker å styrke insentivenetil å investere i Norge ytterligere. Modellen kanimidlertid være vanskelig å integrere med person-beskatningen, og løsningene som utvalget hardrøftet, kan være krevende å administrere. For åredusere provenytapet på kort sikt viser utvalget

1 Institute for Fiscal Studies (1991): «Equity for Companies:A Corporation Tax Reform for the 1990s».

2 Mirrlees, James et. al (2011): «Tax by Design», The Mirrle-es´ Review.


til at modellen eventuelt bør innføres gradvis vedat den kun gjelder for ny egenkapital.

Modeller uten fradrag for finansieringskostnader (CBIT-modellen mv.)

Utvalget drøfter videre en modell som ikke gir fra-drag verken for egenkapitalkostnaden ellergjeldskostnaden. Den såkalte ««ComprehensiveBusiness Income Tax» (CBIT) ble første gangforeslått av det amerikanske finansdepartementeti 1992 og er et skattesystem uten fradrag for finan-sieringskostnader verken for gjeld eller egenkapi-tal. Målet er å skattlegge kapitalavkastning bareén gang og utelukkende på selskapets hånd.

CBIT-modellen likebehandler gjeld og egen-kapital på selskapets hånd. Kapitalkostnaden forgjeldsfinansierte investeringer vil isolert sett økesiden en ikke lenger kan trekke fra gjeldsrenter.Dette gjør at færre lønnsomme prosjekter førskatt vil være lønnsomme etter skatt. CBIT-model-len øker imidlertid provenyet fra selskapsskattenved at skattegrunnlaget blir bredere. Dette åpnerfor at selskapsskattesatsen kan reduseres i en pro-venynøytral reform. Skatten på lønnsomme egen-kapitalfinansierte investeringer kan dermed redu-seres. Dette gjør at avkastningskravet før skatt påegenkapitalfinansierte investeringer isolert settreduseres, noe som igjen kan bidra til økte inves-teringer. Som påpekt over vil imidlertid marginalegjeldsfinansierte investeringer før skatt bli ulønn-somme etter skatt.

CBIT-modellen fjerner problemet med over-skuddsflytting ved omplassering av gjeld. Model-len vil isolert sett ikke gjøre det mindre lønnsomtfor selskapene å flytte overskudd gjennom andreformer for internprising, men dersom skattesat-sen settes ned i en provenynøytral reform, vildisse insentivene reduseres. Så lenge det er landsom har lavere skattesats enn Norge, vil insentivettil overskuddsflytting likevel ikke elimineres.

Modellen er imidlertid krevende å integreremed personbeskatningen. Utvalget peker blantannet på at det vil være problematisk å opprett-holde kapitalbeskatningen av renteinntekter ogrentekostnader på personlig hånd.

Utvalget har også sett nærmere på forslagetfra den svenske foretaksskattekomitéen (SOU2014: 40) om avskjære netto finansieringskostna-der for selskap (dvs. avskjære fradrag forfinanskostnader som overstiger finansinntekter).Dette forslaget er langt på vei en variant av CBIT-modellen og har mange av de samme virknin-gene. Forslaget vil motvirke overskuddsflyttinggjennom rentefradraget, men vil samtidig med-

føre betydelige utfordringer når en ser person-beskatningen i sammenheng med selskapsbeskat-ningen. Investeringer som finansieres med egen-kapital, vil bli lavere beskattet fordi skattesatsenkan reduseres mer i en provenynøytral reform,men modellen vil øke kapitalkostnaden for gjelds-finansierte investeringer.

Utvalget anbefaler verken en CBIT-modelleller den svenske varianten av modellen. Utvalgetbegrunner dette bl.a. med at modellen vil skifteskattebyrden fra prosjekter med renprofitt til mar-ginalt lønnsomme prosjekter (siden rentefradra-get fjernes), og at modellene er vanskelig å inte-grere med personbeskatningen.

Gjeldende selskapsskattemodell

Utvalget viser til at gjeldende selskapsskatte-modell, som er basert på et prinsipielt grunnlag, igrove trekk har gitt et stabilt og velfungerendeskattesystem. Utvalget har vurdert en rekke alter-native modeller, men ikke funnet grunnlag for åerstatte gjeldende selskapsskattemodell meddisse. Ut fra en samlet vurdering anbefaler utval-get derfor å videreføre gjeldende modell. Sel-skapsskattesatsen bør imidlertid reduseres, jf.punkt 5.3. Utvalget understreker videre at dengjeldende selskapsskattemodellen bør kombine-res med andre tiltak for å motvirke overskudds-flytting.

5.2.2 Høringsuttalelser

Akademikerne støtter utvalgets forslag om enreduksjon i selskapsskattesatsen, men etterlysersamtidig en begrunnelse for forslaget om å videre-føre en standardmodell for selskapsbeskatningheller enn å vurdere en skattemodell for selskapder gjeld og egenkapital behandles skattemessiglikt. Akademikerne savner videre en nærmereredegjørelse for hvordan personbeskatningenburde se ut ved en annen form for selskapsbeskat-ning.

Bedriftsforbundet mener det er mange og godeargumenter som er fremmet i Skatteutvalgets rap-port, for fordelene med å innføre en ACE-modell.En slik modell vil virke positivt på investeringerog aktivitetsnivå i næringslivet. Et skattesystemsom likebehandler egenkapital og gjeld vil ogsåføre til bedrifter som er mer robuste, og bedre istand til å håndtere nedgangskonjunkturer ogunderskuddsperioder. Bedriftsforbundet viser tilat utvalget konkluderte med at modellen kan værevanskelig å integrere med personbeskatningen.Etter Bedriftsforbundets vurdering burde utfor-


dringene med å integrere en ACE-modell i skatte-systemet være overkommelige. Bedriftsforbun-det oppfordrer derfor regjeringen til å arbeidevidere med å utrede hvordan man kan likestilleegenkapital med gjeld. I tillegg mener Bedriftsfor-bundet at inflasjonssikring i kapitalbeskatningenbør utredes og ideelt sett innføres.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)mener redusert selskapsskattesats er nødvendigfor å øke investeringene og bevare skattegrunnla-gene i Norge. NHO mener videre at det ikke er til-strekkelig å redusere nivået på selskapsskattenfor å tilpasse selskapsskatten til endrede ramme-betingelser. Det er også viktig å se på utformingenav grunnlaget i selskapsskatten. Dette gjeldersærlig forskjellsbehandlingen av gjeld og egenka-pital. NHO oppfordrer derfor departementet til åvurdere en modell for selskapsbeskatningen somgir fradrag for egenkapitalkostnaden. NHO menerat en ny modell for større likebehandling av gjeldog egenskapital basert på fradrag for normalav-kastningen av investert kapital, herunder ACE-modellen, bør utredes videre.

Norske Autoriserte Regnskapsføreres Forening(NARF) støtter utvalget i at norsk selskapsskattbør ligge på et konkurransedyktig nivå for å møtekonkurransen om kapital, investeringer ogarbeidsplasser. NARF kan ikke se at de alternativemodellene utvalget har vurdert, samlet sett vilvære heldig for skattesystemet. Teoretiske model-ler som ACE og CBIT tar, ifølge NARF, i liten gradhensyn til økonomiske realiteter og skatteevne-prinsippet, og de medfører at regelverket kompli-seres, blir mindre forståelig og vanskeligere å for-holde seg til. NARF vil derfor fraråde innføring avdisse modellene.

Aker Solutions m.fl. støtter videreføring av gjel-dende selskapsskattemodell med redusert sats.De alternative modellene som er vurdert, ACE- ogCBIT-modellen, har begge svakheter, særlig nårdet gjelder integrasjonen med personbeskatnin-gen. Det er få land som har innført slike alterna-tive modeller, noe som innebærer at det erbegrenset med erfaringer å trekke på når det foreksempel gjelder vridninger i investeringer. Detuttrykkes særlig skepsis til en modell hvor rente-fradraget fjernes i sin helhet. Skattebetalerforenin-gen støtter også utvalget i at dagens modell for sel-skapsbeskatning bør fastholdes.

5.2.3 Departementets vurdering

Departementet deler utvalgets syn om at gjel-dende utforming av selskapsskatten i grove trekkhar gitt et stabilt og velfungerende skattesystem.

Det bør derfor bygges videre på prinsippene fraskattereformen i 1992 om nøytralitet og symmetrimed brede grunnlag og lave satser for å bidra tileffektiv ressursbruk. Dette tilsier at skatte-systemet i størst mulig grad bør likebehandleulike investeringer, finansieringsformer og virk-somhetsformer. Departementet slutter seg samti-dig til at det er behov for å tilpasse skattesystemettil den internasjonale utviklingen.

Departementet er enig med utvalget at skatte-modeller som skjermer kostnaden ved å bindekapital fra beskatning har noen attraktive egen-skaper. Slike modeller bidrar til å likebehandlegjeld og egenkapital på selskapets hånd. De påvir-ker heller ikke marginale investeringsbeslutnin-ger og investorenes avkastningskrav, i prinsippetuavhengig av selskapsskattesats (for en nøytraltutformet skatt). I slike modeller påvirker hellerikke avskrivningsprofilen lønnsomhet og avkast-ningskrav. Utvalget peker derfor på en variant avslike modeller, ACE-modellen, som et aktueltalternativ dersom en ønsker å styrke investe-ringsinsentivene. ACE-modellen bygger på detsamme faglige grunnlaget som aksjonærmodel-len, grunnrenteskatten på vannkraftverk og sær-skatten på petroleumsvirksomhet.

Departementet vil i likhet med utvalget likevelikke foreslå å innføre en ACE-modell. Departe-mentet legger vekt på at ACE-modellen vil kreveen høyere skattesats enn en standard selskaps-skatt for et gitt proveny. Dette øker isolert settinsentivet til å flytte overskudd ut av Norge.Videre kan også høyere selskapsskattesats isolertsett føre til at investorer velger å lokalisere pro-sjekter som genererer ekstraordinær avkastning(såkalte mobile renprofitter) i andre land, jf.omtale i kapittel 4. I tillegg vil beregningen avACE-fradrag komplisere beskatningen på sel-skapsnivå.

Departementet legger også stor vekt på atmodellen er krevende å integrere med person-beskatningen. Uten særskilt tilpasning av person-beskatningen, dvs. at skjermingsfradraget i utbyt-teskatten videreføres, vil den gi forskjellig skatte-messig behandling av ulike kapitalplasseringer.For eksempel vil alternativavkastningen fra inves-teringer i selskap ikke bli beskattet, verken på sel-skapets eller på personens hånd, mens alternativ-avkastningen fra låneinstrumenter beskattes.

Denne forskjellsbehandlingen kan motvirkesved å fjerne skjermingsfradraget i utbytteskatten.I så fall vil det oppstå insentiver til å holde kapitaltilbake i selskap for å spare skatt (innlåsing).Dette skyldes at investor rentefritt kan utsettebeskatningen av avkastningen ved å holde kapita-


len tilbake i selskapssektoren. Nåverdien av skat-tebelastningen blir da lavere (skattekreditt).Utvalget har utviklet modeller for også å motvirkedenne vridningen. Det kan for eksempel innføreset særlig tillegg i skattepliktig inntekt på personlighånd som utligner fordelen (i tillegg til ordinærutbytteskatt), eller en kapitalinntektsskatt i kom-binasjon med et justert skjermingsfradrag iaksjonærmodellen. Modellene er administrativtkompliserte, og de kan i noen grad omgås. Skatte-tillegget skal tilordnes personlige eiere, og i kom-pliserte konsernstrukturer (som også kan inklu-dere utenlandske selskap) kan det for skattemyn-dighetene bli administrativt krevende å finne framtil den ultimate eieren.

NHO argumenterer for at utvalget ikke harvurdert hvor stort problemet med innlåsing fak-tisk er. NHO mener det neppe er mulig å påviseen like stor negativ effekt på investering og skatte-grunnlag som følge av innlåsing, som den positiveeffekten utvalget legger til grunn at ACE-model-len har. Departementet ser at ACE-modellen kaninnføres uten en særskilt og komplisert tilpasningav personbeskatningen, dvs. med en ordinærutbytteskatt (uten skjerming). Departementetmener likevel det vil være problematisk å utformeet skattesystem som gir insentiv til å holde kapitaltilbake i selskapssektoren for å spare skatt.Skattesystemet bør i størst mulig grad utformesnøytralt slik at investorer har insentiv til å plasserekapital der den kaster mest av seg. Dette har værtet hovedhensyn i skattesystemet siden 1992-refor-men.

Departementet vil heller ikke foreslå ulikevarianter av modeller som fjerner fradrag forfinansieringskostnader i selskapsskatten. Somutvalget påpeker, vil CBIT-modellen medføre bety-delige utfordringer når en ser personbeskatnin-gen i sammenheng med selskapsbeskatningen.CBIT-modellen vil også reise betydelige utfordrin-ger i beskatningen av finanssektoren. En variantav CBIT-modellen der netto finansieringkostnaderavskjæres, slik det svenske skatteutvalget harforeslått, er også komplisert å integrere med per-sonbeskatningen, og den kan skape vridningerinternt i selskapssektoren.

Regjeringen legger på denne bakgrunn opp tilat dagens modell for selskapsbeskatningen børvidereføres.

5.3 Nivå på selskapsskattesatsen

5.3.1 Utvalgets forslag

Utvalget viser til at en rekke land har gjennomførtbetydelige satsreduksjoner, mens den norskeskattesatsen har ligget relativt stabilt siden skatte-reformen i 1992. Satsen var 28 pst. i perioden1992–2013, men ble redusert til 27 pst. i 2014. Rik-tignok har reduksjoner i den formelle skattesat-sen i flere OECD-land vært fulgt av grunnlagsutvi-delser, men også de effektive skattesatsene harfalt betydelig. Utvalget mener det er en fare for atinvesteringsnivået i Norge reduseres dersom deeffektive skattesatsene over tid er vesentlig høy-ere enn i land Norge har mye økonomisk sam-kvem med.

Utvalget mener imidlertid at Norge ikke børlede an i en internasjonal konkurranse om å tilbylave skattesatser. Utvalget foreslår derfor at denformelle selskapsskattesatsen reduseres til et nivåsom ligger nær nivået i Sverige og Danmark. Denformelle satsen er 22 pst. i Sverige, mens Dan-mark har varslet at satsen skal ned til 22 pst. Sam-tidig vil den effektive skattesatsen for en gitt for-mell skattesats være lavere i disse landene sidenavskrivningssatsene er lempeligere. Utvalgetsflertall foreslår på denne bakgrunn at den for-melle skattesatsen bør senkes til 20 pst.

Utvalgets medlem Grydeland foreslår at sel-skapsskattesatsen settes til 22 pst. for å finansieresine forslag. Subsidiært støtter dette medlem fler-tallets forslag om en sats på 20 pst.

Utvalget viser til at redusert selskapsskatte-sats vil dempe flere av de uheldige virkningene avselskapsskatten. Blant annet vil lavere skattesatsredusere kapitalkostnadene til norske og uten-landske investorer som igjen vil bidra til økteinvesteringer. Lavere skattesats vil også dempevridninger som følge av for høye eller for laveavskrivningssatser sammenlignet med økonomiskkorrekte avskrivninger. Videre vil insentivene til åvelge gjeldsfinansiering framfor egenkapitalfinan-siering bli redusert. I tillegg vil det bli mindrelønnsomt for selskapene å flytte overskudd ut avNorge.

Utvalget påpeker at en generell redusert sel-skapsskattesats vil føre til at beskatningen avekstraordinær avkastning (renprofitter) fra sted-bundne ressurser, herunder produksjon av vann-kraft og petroleumsvirksomhet, også reduseres.Redusert beskatning av slike stedbundne ren-profitter vil ikke påvirke investeringsbeslutningerog vil i stor grad fungere som en ren overføring avskatteproveny fra fellesskapet til de som utvinner


ressursene. Utvalget mener derfor eksisterendegrunnrenteskatter bør økes når selskapsskattensenkes. Videre mener utvalget det bør vurderes åinnføre særskilte grunnrenteskatter på immobilerenprofitter som ikke alt særbeskattes. Utvalgetmener at det blant annet bør vurderes å innføregrunnrenteskatter på fiskeri- og havbrukssekto-ren.


Generelt er høringsinstansene positive til utval-gets hovedforslag om å redusere selskapsskatte-satsen. Det er imidlertid ulike synspunkter påhvor mye satsen skal reduseres, hvordan person-beskatningen bør tilpasses og hvilke inndeknings-forslag som bør gjennomføres. Blant andre slutterNHO, Rederiforbundet og Storbedriftenes skatte-forum seg til utvalgets forslag om at selskapsskat-tesatsen bør senkes. IKT-Norge mener det er vik-tig at selskapsskattesatsen reduseres helt ned til20 pst. Om få år vil ikke 20 pst. være spesielt lavtsammenlignet med resten av verden.

Enkelte organisasjoner mener skattesatsenikke bør senkes til 20 pst. Advokatforeningenmener det er tilstrekkelig å senke selskapsskatte-sats til om lag 22-23 pst. og viser til at Norge da vilvære på nivå med gjennomsnittet av land det ernaturlig å sammenligne seg med. Fagforbundetanbefaler primært en videreføring av dagens skat-tesats, men skisserer et alternativ til utvalgets for-slag med en selskapsskattesats på 23 pst. som davil tilsvare omtrent gjennomsnittet for selskaps-skatten i EU. Landsorganisasjonen (LO) vil ogsåforeslå en mer moderat nedsettelse av selskaps-skatten. Unio mener at eventuelle reduksjoner iselskapsskatten bør dekkes inn ved tilsvarendeutvidelser og innstramminger i andre skatter sombetales av selskapene og kapitaleierne.

Finans Norge ber departementet vurdere ennoe høyere skattesats enn flertallets forslag, foreksempel 22 pst. En satsreduksjon til 20 pst. vilifølge Finans Norge kunne bli unødvendig kost-nadskrevende i form av omfattende og uønskedeinndekningstiltak, herunder tiltak for motvirkeunntaket for merverdiavgift for finansiell sektor, jf.omtale i kapittel 11. Virke er enig i at selskapsskat-tesatsen bør ned, men ser ikke for seg at dette gjø-res i en så omfattende reform som utvalget leggeropp til. Virke mener satsen i første omgang børned til gjennomsnittet for OECD på om lag 25 pst.Dette bør gjennomføres i statsbudsjettet for 2016.Bedriftsforbundet mener reduksjon i selskapsskat-ten bør gjøres mer gradvis enn det utvalget fore-

skriver, og mener at reduksjon i formuesskattenbør prioriteres før reduksjon i selskapsskatten.

Norsk olje og gass støtter forslaget om lavereselskapsskatt, men mener at det ikke er gitt atlavere selskapsskatt for petroleumsselskapenebør motvirkes av en tilsvarende økt særskatt.Hvorvidt og i tilfelle hvor mye særskatten bør jus-teres, må være gjenstand for en helhetlig og grun-dig vurdering. Statkraft mener det er fornuftig åredusere selskapsskattesatsen for å bedre kon-kurranseevnen til norsk næringsliv og sikre verdi-skapning i Norge. Hvordan og hvor mye grunn-renteskattesatsen på kraftanlegg eventuelt skaljusteres, bør ifølge Statkraft være gjenstand for enhelhetlig vurdering. Energi Norge mener at forde-len ved redusert selskapsskatt for vannkraftsekto-ren ikke bør motvirkes gjennom økt grunnrente-skatt på kraftanlegg. Landssamanslutninga avvasskraftkommunar (LVK), med støtte fra flerekommuner, viser til at økt grunnrenteskatt somkompensasjon for en redusert selskapsskattesats,vil føre til redusert eiendomsskatt. LVK skriver atdette ikke er akseptabelt.

5.3.3 Departementets vurderinger

Selskapsskattesats

Selskapsskatten i Norge er relativt høy sammen-lignet med andre land, og internasjonalt går det iretning av lavere selskapsskattesats. I 2015 liggerden formelle selskapsskattesatsen i Norge 1,9 pro-sentpoeng over gjennomsnittet i OECD og4,5 prosentpoeng over gjennomsnittet i EU. I lik-het med utvalget mener også departementet atdet er en fare for at investeringsnivået i Norge vilreduseres dersom de effektive skattesatsene overtid er vesentlig høyere enn i våre nærmeste nabo-land. Den effektive beskatningen av selskap iNorge bør derfor reduseres. Departementet ersamtidig enig med utvalget i at Norge ikke børlede an i en internasjonal konkurranse om å tilbylave skattesatser.

Departementet anbefaler at en i løpet av perio-den 2016–2018 tar sikte på å redusere selskaps-skattesatsen ned til 22 pst. Ytterligere reduksjonervurderes i lys av utviklingen internasjonalt. BådeStorbritannia, Finland og Island har en selskaps-skattesats på 20 pst., mens Sverige har en skatte-sats på 22 pst. Danmark skal redusere satsen til22 pst. I statsbudsjettet for 2016 foreslås det at ensom et første skritt reduserer selskapsskatte-satsen ned til 25 pst.

Provenytapet fra redusert selskapsskatt børdelvis finansieres gjennom grunnlagsutvidelser.


Etter departementets vurdering er det rom for for-bedringer i skattegrunnlagene som gir grunnlagfor satsreduksjon og et mer vekstvennlig skatte-system. For at en skal kunne redusere skattesat-sen ned til 22 pst. i de årlige budsjettene, forutset-tes det derfor at flere av utvalgets forslag til inn-stramminger i selskapsskattereglene gjennomfø-res. Særlig er det viktig å gjennomføre grunnlags-utvidelser som bidrar til at skattegrunnlagetgjenspeiler faktisk økonomisk resultat. Dette gjørat selskapsskatten i minst mulig grad vil påvirkeselskapenes investeringsbeslutninger.

Grunnrentenæringer

Lavere selskapsskattesats vil isolert sett reduserebeskatningen også i grunnrentenæringene.Grunnrentenæringene er basert på naturressur-ser som tilhører fellesskapet, og næringsaktivite-ten er stedbunden. Bekymringen for at høy norskselskapsskattesats kan motivere til flytting av sel-skap og skattegrunnlag til utlandet gjør seg ikkegjeldende for disse næringene på samme måtesom for annen næringsvirksomhet. I en åpen øko-nomi med mobile skattegrunnlag er det spesieltviktig å verne om provenyet fra skatt på sted-bundne naturressurser. Samtidig bør selskaps-skattesatsen være lik for alle næringer. Det villegge til rette for at ressursene brukes der de girhøyest avkastning for samfunnet. Dette tilsier atden samlede beskatningen av grunnrentenærin-gene ikke reduseres som følge av redusert sel-skapsskattesats. Regjeringen anbefaler derfor atlavere selskapsskatt kombineres med en justeringav grunnrentebeskatningen.

I Prop. 1 LS (2015–2016) foreslår regjeringenat grunnrenteskattesatsene i 2016 økes med 2 pro-sentenheter, tilsvarende reduksjonen i selskaps-skattesats. Det fører til et visst provenytap fordigrunnlagene for grunnrenteskattene er smalereenn selskapsskattegrunnlaget, blant annet pågrunn av et særskilt fradrag (friinntekt). Når sel-skapsskatten settes videre ned, bør grunnrente-skatten justeres slik at det samlede provenyet fragrunnrentenæringene ikke reduseres ytterligere.En provenynøytral omlegging er i tråd med hensy-net til forutsigbarhet for selskapene.

I likhet med utvalget ser departementet at detfinnes andre stedbundne potensielle renprofitter inorsk økonomi. Dette gjelder blant annet fiskeri-og havbrukssektoren og frekvensressurser i tele-sektoren. Også mineralnæringen kan potensielt giekstraordinær avkastning. Reduksjon av selskaps-skattesatsen vil styrke behovet for skattlegging avslik ekstraordinær avkastning. Eventuell grunn-rente fra disse næringene kan imidlertid alterna-tivt hentes inn gjennom andre virkemidler enngrunnrenteskatter, herunder auksjoner og konse-sjonsvederlag. For eksempel har det blitt hentetinn betydelige inntekter til staten gjennom auk-sjon av frekvenstillatelser i enkelte tilfeller. Regje-ringen har også det klare utgangspunkt at nye til-latelser innenfor havbruksnæringen som hoved-regel skal tildeles gjennom auksjon. Samtidig harregjeringen satt ned et utvalg som bl.a. vurdererhvordan ressursrenten i fiskerinæringen skalbenyttes i framtiden, herunder alternativer forressursrentebeskatning. Regjeringen vil løpendevurdere hvilke virkemidler som er mest hensikts-messig for å hente inn eventuelle grunnrenter frastedbundne ressurser i Norge.


6 Inntektsbeskatning av personer

6.1 Innledning

I det norske skattesystemet er det mange tilknyt-ningspunkter mellom selskaps- og personbeskat-ningen. Endringer i selskapsbeskatningen vil ogsåfå konsekvenser for personbeskatningen.

I dette kapitlet drøftes hvordan personbeskat-ningen bør tilpasses redusert selskapsbeskatning.Følgende temaer vurderes i denne sammenheng:– Ulike metoder for å tilpasse personbeskatnin-

gen til redusert selskapsskattesats, jf. punkt6.4.

– Satsstrukturen i personbeskatningen, jf. punkt6.5.

– Inntekts- og skattefradrag i personbeskatnin-gen, jf. punkt 6.6 og 6.7.

– Skattlegging av utbytte mv., jf. punkt 6.8.– Andre endringer knyttet til beskatning av sel-

skapsdeltakere, jf. punkt 6.9.

Innledningsvis i kapitlet gis en sammenfattendeoversikt over utvalgets forslag og høringsinstanse-nes synspunkter, jf. punkt 6.2 og 6.3. En mer detal-jert gjengivelse av utvalgets forslag og høringsut-talelsene gis ved gjennomgangen av de uliketemaene i de etterfølgende punktene i kapittelet.

6.2 Oppsummering av utvalgets vurderinger og forslag

Skatteutvalget har vurdert hvordan personbeskat-ningen bør tilpasses den reduserte selskapsskat-tesatsen. Utvalget framhever at det økonomisksett er en nær sammenheng mellom person- ogselskapsbeskatningen. Siden skattereformene i1992 og 2006 har det også vært en nær kobling iskattereglene, bl.a. ved felles skattesats på almin-nelig inntekt.

Utvalget har vurdert flere løsninger for hvor-dan personbeskatningen bør tilpasses en sel-skapsskattesats på 20 pst. Én mulighet kunnevære å holde personbeskatningen uendret, slik atkapitalinntekter skattlegges ulikt innenfor ogutenfor selskap. Utvalget kommer imidlertid til atdette er uheldig. En særskilt, lavere sats for sel-

skap vil gi insentiver til å overføre kapitalinntekterog kapitalkostnader mellom person og selskap ogøke forskjellsbehandlingen av ulike virksomhets-former. Utvalget anbefaler derfor å holde fast veden felles sats på kapitalinntekter for personer ogselskap.

Utvalget har også vurdert å skille ut netto kapi-talinntekter (eksklusive såkalte eierinntekter) forper-soner som et eget skattegrunnlag med enskattesats lik selskapsskattesatsen. På den måtenmotvirkes motivet til å overføre kapitalinntekterog kapitalkostnader mellom person og selskap. Itillegg frikobles skatten på kapitalinntekter fraden øvrige personbeskatningen, herunder beskat-ningen av lønnsinntekter. Det gjør at endringer iselskapsskattesatsen ikke vil ha like store effekterpå personbeskatningen som i dag. Utvalget menerimidlertid at en utskillelse av netto kapitalinntek-ter vil gjøre det mer komplisert å opprettholdedagens mulighet for samordning mellom lønn,eierinntekter og andre kapitalinntekter (f.eks. vedat man kan trekke fra renter på lån i lønnsinntekt),og systemet vil framstå som mindre forståelig forskattyterne. Siden et stort antall skattytere vil hanegativ kapitalinntekt (fordi gjeldsrentene oversti-ger kapitalinntektene), kan denne omleggingenvirke fremmedgjørende for mange.

Utvalget har kommet til at det mest hensikts-messige vil være å bevare alminnelig inntekt somskattegrunnlag og redusere skattesatsen påalminnelig inntekt til 20 pst., også for personer. Davil ulike inntekter på personlig hånd være knyttetsammen gjennom ett netto skattegrunnlag, som idag. En fordel med å bevare alminnelig inntekt erfor øvrig at det er et kjent inntektsbegrep for skatt-yterne, og at endringene blir teknisk enkle å for-holde seg til for både skattyterne og skattemyn-dighetene. Lavere skattesats på alminnelig inntektvil imidlertid innebære et stort provenytap i per-sonbeskatningen. Utvalget foreslår å dekke innhoveddelen av provenytapet gjennom en ny skattpå personinntekt, som også erstatter dagens topp-skatt.

Redusert selskapsskattesats vil redusere densamlede marginalskatten på såkalte eierinntekter.Dette er aksjeutbytte, utdelinger fra deltakerlig-


nede selskap og gevinst/tap ved realisasjon avaksjer og andeler i deltakerlignede selskap. Slikeinntekter er allerede skattlagt i aksjeselskapeteller hos deltaker ved den løpende overskuddsbe-skatningen, men er i tillegg gjenstand for ekstras-katt hos eier/deltaker hvis de overstiger skjer-mingsfradraget. Dersom den samlede marginal-skatten (person og selskap) på eierinntekter redu-seres, blir det mer lønnsomt å omdanne arbeids-inntekt til eierinntekt (såkalt inntektsskifting).Blant annet derfor mener utvalget det er behov forå øke skatten på uskjermede eierinntekter påeiers hånd.

Utvalget har lagt til grunn at aksjonær- og del-takermodellen beholdes. Det innebærer ateierinntekter innenfor skjermingsfradraget fritasfra skatt på eiers hånd, mens overskytendeeierinntekt skattlegges. Utvalget har ikke vurdertalternative løsninger for skattlegging av eierinn-tekter, f.eks. delingsmodeller for å identifiserearbeidsavkastningen. Utvalget viser til vurderin-gene fra Skauge-utvalget (NOU 2003: 9), som ikkeanbefalte slike modeller.

Utvalget mener det enkleste vil være å skilleeierinntekter ut som et eget skattegrunnlag meden egen skattesats. Det vil gjøre det enkelt å fast-sette et nivå på eierbeskatningen som ansesønskelig. For å fastsette skattesatsen på eierinn-tekter har utvalget lagt hovedvekt på at skatte-systemet ikke må gjøre det lønnsomt med inn-tektsskifting. Utvalget foreslår derfor å sette skat-tesatsen på eierinntekter slik at marginalskattenpå eierinntekt inklusive selskapsskatt om lag til-svarer maksimal marginalskatt på lønn inklusivearbeidsgiveravgift.

Av symmetrihensyn mener utvalget det er vik-tig at skattyter fremdeles får godtgjort negativeeierinntekter med stor sikkerhet, f.eks. som følgeav aksjetap. Utvalget anbefaler derfor at negativeeierinntekter skal utløse et skattefradrag svarendetil skattesatsen på eierinntekter multiplisert medeierinntekten. Et slikt skattefradrag bør kunneføres mot alle andre inntektsskatter for personer.Eventuelt ubenyttet skattefradrag bør i tilleggkunne framføres. Samordningen mellom positiveeierinntekter og annen negativ alminnelig inntektkan ivaretas gjennom et tilsvarende skattefradragfor negativ alminnelig inntekt som kan føres motskatt på eierinntekt. Utvalget ber imidlertidFinansdepartementet om å vurdere hvilken sam-ordningsløsning som er mest egnet.

Utvalget mener det er et betydelig rom for for-bedringer i inntektsskattegrunnlaget for personer.Flere fradrag er svakt begrunnet. Effektivitetsta-

pet ved beskatning øker mer enn proporsjonaltmed skattesatsen. Det tilsier brede grunnlag oglave satser. Hovedoppgavene til inntektsbeskat-ningen av personer bør være å bidra til offentligeinntekter, omfordeling og effektiv ressursbruk.Utvalget mener alle disse hensynene tilsier at inn-tektsskattegrunnlaget for personer bør fastsettesslik at det er best mulig samsvar mellom skatte-pliktig inntekt og den faktiske avkastningen avarbeid og kapital. Skattesystemet bør ikke benyt-tes til å subsidiere spesielle aktiviteter, eller gi fra-drag for kostnader som ikke har direkte tilknyt-ning til opptjening av inntekten. Skattelettelserbør gis gjennom satsreduksjoner snarere ennsvakt begrunnede fradrag til enkeltgrupper.

Etter en samlet vurdering foreslår utvalget åfjerne følgende fradrag/særregler:– Boligsparing for ungdom (BSU)– Skatteklasse 2– Sjømanns- og fiskerfradraget– Fradrag for gaver til frivillige organisasjoner– Fradrag for fagforeningskontingent– Fradrag for daglig arbeidsreise og besøksreise

til hjemmet for pendlere– Fradrag for merkostnader til kost og losji for

pendlere– Foreldrefradrag– Særskilte skatteregler i Nord-Troms og Finn-

mark (særskilt inntektsfradrag, lavere skatte-sats på alminnelig inntekt og lavere sats i trinn1 i toppskatten)

Utvalget antar at det er rom for en ytterligere for-bedring og forenkling gjennom å fjerne fradrag ogredusere inntektsbeskatningen av personer. I lysav mandatet har utvalget likevel nøyd seg med åforeslå å fjerne noen av ordningene som harbegrenset tilknytning til inntektsopptjeningen.

Sett i lys av de ovennevnte vurderingene ogutvalgets forslag til redusert selskapsskattesats,mener utvalget at det bør gjennomføres følgendeendringer i satsstrukturen i inntektsbeskatnin-gen av personer:– Skattesatsen på alminnelig inntekt reduseres

til 20 pst.– Det innføres en ny skatt på all personinntekt,

som også erstatter dagens toppskatt. Satser oginnslagspunkt er forskjellig i de to ulike forsla-gene fra utvalget.

– Eierinntekter skilles ut som et eget skatte-grunnlag med en skattesats slik at samlet mar-ginalskatt på eierinntekt (person og selskap)blir lik maksimal marginalskatt på lønn inklu-sive arbeidsgiveravgift.


Økt skatt på eierinntekt vil gjøre det mer lønn-somt enn i dag å omgå ekstrabeskatningen aveierinntekter, f.eks. gjennom omgjøring aveierinntekter til renter eller gjennom lån fra sel-skap til aksjonær. Utvalget har vurdert om det børforeslås spesielle tiltak mot slik omgåelse utoverdet som følger av dagens regler. Utvalget menerreglene om ekstrabeskatning av renter på lån frapersonlig skattyter til selskap bør videreføres vedat slike renteinntekter inngår som eierinntekter.Reglene gjør i dag unntak for renter på lån somknytter seg til mengdegjeldsbrev, og utvalgetmener det bør presiseres at dette unntaket bareskal gjelde mengdegjeldsbrev som er gjenstandfor omsetning i organiserte marked. Utvalget fore-slår videre at det gis særskilte skatteregler om atlån fra selskap til personlige aksjonærer ellerderes nærstående skal anses som utbytte. Dettevil fjerne tilpasningsmulighetene som knytter segtil lån fra selskap til aksjonær. I tillegg vil det ikkelenger være nødvendig å ta stilling til om lån fraselskap til personlige aksjonærer er reelle. Detteinnebærer en forenkling av systemet.

Utvalgets medlem Aleksander Grydeland menerskatten på eierinntekter på eiers hånd bør økesmindre enn det utvalgets flertall foreslår. Hanmener det er tilstrekkelig at samlet skatt påeierinntekt inklusive selskapsskatt holdes påsamme nivå som i 2013, det vil si om lag 48,2 pst.

6.3 Oppsummering av hørings-uttalelsene

Utvalgets anbefaling om å videreføre samme skat-tesats på alminnelig inntekt for personer og selskap,støttes av flere høringsinstanser. Dette gjelderblant andre Hovedorganisasjonen Virke (Virke),NHH – institutt for foretaksøkonomi, NæringslivetsHovedorganisasjon (NHO), Skattedirektoratet ogYrkesorganisasjonenes Sentralforbund (YS). Andrehøringsinstanser, som Den Norske Advokatfore-ning (Advokatforeningen) og professor dr. jurisTore Bråthen ved handelshøyskolen BI, mener detikke er nødvendig med en lik skattesats på almin-nelig inntekt for fysiske personer og selskap.Advokatforeningen har bl.a. vist til at det bare er27 land som har lik skattesats for selskap og pri-vatpersoner. Videre trekkes det fram at en slikkobling skaper unødig store inndekningsbehov.Finans Norge viser til fagmiljøer som hevder skat-tesystemet vil kunne fungere effektivt, og utenstore skattetilpasninger, ved innføring av en min-dre forskjell i satsene for personer og selskap.Denne høringsinstansen mener dette temaet

burde vært nærmere vurdert og drøftet i utvalgetsutredning. Skattebetalerforeningen mener manikke bør endre skattesatsen på alminnelig inntektfor andre enn selskap. Det er pekt på at dette i forstor grad vil vri beskatningen over på bruttobe-skatning av lønnstakere og pensjonister, noe somer i strid med skatteevneprinsippet. Det er ogsåvist til at inndekningsbehovet vil være langt laveredersom en begrenser satsreduksjonen til kun ågjelde selskap. Norskog mener at den løpendebeskatningen av innehavere av enkeltpersonfore-tak forsterkes ytterligere ved reduksjon av sel-skapsskatten fra 27 til 20 pst.

Flere høringsinstanser har innvendinger motutvalgets forslag om en ny skatt på personinntekt,for å dekke inn det provenytapet som vil oppståved reduksjon av skattesatsen på alminnelig inn-tekt. Akademikerne mener utvalget legger opp tilen for høy og progressiv beskatning av personer.Tekna mener progressiviteten i den personligeinntektsbeskatningen må reduseres fra dagensnivå, blant annet fordi utdanning skal være økono-misk attraktivt. Bedriftsforbundet er positivt til enreduksjon av marginalskatten på lønn, men menerdet er mer hensiktsmessig at folketrygdavgiftenøkes enn at det innføres to nye toppinntektsskatte-grupper. Deloitte Advokatfirma AS (Deloitte) hargitt uttrykk for at det bør utredes nærmere omdet er rimelig og hensiktsmessig å endre sam-mensetningen av brutto- og nettoskatter på privat-personers lønns- og næringsinntekter før man gårvidere med denne delen av utvalgets forslag.

Det er ulike oppfatninger om utvalgets forslagom å fjerne fradrag i inntektsbeskatningen. Skatte-direktoratet peker på at forslaget vil innebære enadministrativ forenkling for Skatteetaten. Flerehøringsinstanser, blant andre Advokatforeningenog Finanstilsynet, er i prinsippet enig i forslagetom å fjerne flere fradrag. Akademikerne, NorgesAutoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) ogTekna gir bl.a. uttrykk for at fradrag som i litengrad kan knyttes til inntektsopptjening, bør fjer-nes eller begrenses. Noen høringsinstanser, somAdvokatforeningen og Fagforbundet, mener det erbehov for en grundig gjennomgang før fradrageventuelt fjernes. Samtidig går flere høringsin-stanser mot å fjerne ett eller flere bestemte fra-drag. Eksempelvis går arbeidslivsorganisasjonene,Finans Norge og Skattebetalerforeningen mot for-slaget om å fjerne fradraget for fagforeningskon-tingent. YS mener at fradraget for fagforenings-kontingent bør styrkes. Forslaget om å fjerneBSU-fradraget møter motstand fra EiendomNorge, Finans Norge, Huseiernes Landsforbund,Norges Eiendomsmeglerforbund, Norges Hyttefor-


bund, Norske Boligbyggelags Landsforbund, OBOSog Skattebetalerforeningen. Noen av dissehøringsinstansene mener at BSU-ordningen børstyrkes ved økning av både årlige, og totalt spare-beløp. Når det gjelder pendlerfradraget, menerAkademikerne, NARF, Samferdselsdepartementetog Skattebetalerforeningen at fradraget bør behol-des. Noen høringsinstanser, som Akademikerneog NARF, går mot forslaget om å oppheve fradra-get for reise mellom hjem og arbeid.

Når det gjelder utvalgets forslag om å øke skat-ten på utbytte mv. (eierinntekt), er flere høringsin-stanser kritiske til så stor økning som utvalgetforeslår. Dette gjelder blant andre Advokatforenin-gen, Aksjonærforeningen i Norge, Den Norske Revi-sorforening, Finans Norge, NARF, NHO, Skattebe-talerforeningen og Virke. Noen av høringsinstan-sene peker på at maksimal marginalskatt pålønnsinntekt inklusive arbeidsgiveravgift ikke eret korrekt sammenligningsgrunnlag, bl.a. fordilønnsinntekter gir rettigheter av økonomisk verdi(pensjons- og trygderettigheter) som eierinntek-ter ikke gir. Det er heller ikke tatt hensyn til for-muesskatten. Videre er det pekt på at utvalgetsforslag vil redusere privatpersoners vilje til åspare i aksjer og foreta investeringer i næringsli-vet for øvrig. Enkelte høringsinstanser, som Advo-katforeningen og Finans Norge, mener utvalgetsforslag innebærer en innstramming for norskeeiere og en favorisering av utenlandsk eierskap.Aksjonærforeningen i Norge, Deloitte, Norges Rede-riforbund, Norske Finansanalytikeres Forening ognoen andre høringsinstanser mener at hensynettil å unngå inntektsskifting er tillagt for stor vekt iutvalgets arbeid. Det er vist til at mange aksjonæ-rer faktisk ikke er aktive i selskapet eller at deikke har tilstrekkelig eierinnflytelse til å velgemellom avkastning i form av lønn eller utbytte mv.

Skattedirektoratet mener det bør vurderes omøkt skatt på eierinntekt bare bør gjennomføres foraksjonærer mv. som har en viss eierandel i selska-pet, eksempelvis 10 pst. Bakgrunnen er å målretteøkt eierbeskatning mot situasjoner hvor det kanvære aktuelt å omdanne arbeidsinntekt til eierinn-tekt. Skattedirektoratet vil derimot ikke anbefaleat økt skatt på eierinntekt begrenses til å gjeldeaktive eiere. En ville i så fall være langt på vei til-bake til delingsmodellen, som ble avskaffet i 2006.En avgrensning knyttet til eierandel nødvendig-gjør identifikasjonsregler hvor aksjer eies av nær-stående mv. Det kan antakelig benyttes tilsva-rende identifikasjonsregler som f.eks. i fritaksme-toden. For så vidt gjelder tidspunktet eller tidspe-rioden skattyter må ha eiet en slik selskapsandel,er det vist til reglene i skatteloven § 2-38.

Professor dr. juris Tore Bråthen ved Handelshøy-skolen BI etterlyser en uttrykkelig vurdering av deutfordringene skjermingsfradraget i aksjonærmo-dellen byr på. Det er vist til modellens upraktiskesider og etterlevelseskostnader, særlig for mindreselskap. Skattedirektoratet har pekt på at mangeskattytere har problemer med å beregne skjer-mingsfradraget. Finans Norge, NARF, NHH –institutt for foretaksøkonomi og NHO har bemer-ket at det er behov for å revidere skjermingsren-ten da dagens rentenivå er lavt. Fradraget oppfat-tes som bagatellmessig. NHO har foreslått en end-ring av regelen om tap av ubenyttet skjerming vedrealisasjon.

6.4 Alternativer for å tilpasse person-beskatningen

6.4.1 Lavere skattesats på alminnelig inntekt for personer

Departementet mener det er klare fordeler med åbevare alminnelig inntekt som ett netto skatte-grunnlag og redusere skattesatsen på alminneliginntekt for personer like mye som for selskap. Detgjør systemet transparent og enkelt å forholde segtil for skattyterne og skattemyndighetene. Blantannet behøver en ikke å ta stilling til hvilke inntek-ter hvert enkelt fradrag skal kunne føres mot.Systemet med ett nettogrunnlag har bestått siden1992-reformen, og hensynet til stabilitet bør talefor å bevare alminnelig inntekt som ett netto-grunnlag for personer og selskap. Hvis en skal gåinn for alternative løsninger, bør det etter departe-mentets mening foreligge tungtveiende grunnerfor dette.

Forutsatt at en skal bevare alminnelig inntektsom ett nettogrunnlag, er en lavere skattesats påalminnelig inntekt også for personer den enesteløsningen for å unngå satsforskjeller mellom kapi-talinntekter innenfor og utenfor selskap. Det hin-drer skattemotiverte overføringer av kapitalinn-tekter og kapitalkostnader mellom person og sel-skap. Departementet mener ensartet beskatningav netto kapitalinntekter innenfor og utenfor sel-skap er en god egenskap ved det norske skatte-systemet som det er verdt å verne om.

Det brede grunnlaget alminnelig inntekt inne-bærer imidlertid at det ikke er mulig å redusereskattesatsen på enkelte inntektstyper, f.eks. kapi-talinntekter, uten at dette direkte berører andreinntektstyper, f.eks. lønnsinntekter, eller skatte-verdien av fradragene. Alminnelig inntekt omfat-ter alle skattepliktige inntekter, og derfor vil alleskattytere som har inntekt over summen av per-


sonfradraget og minstefradraget, påvirkes avlavere skattesats. Hvis intensjonen er å redusereskattesatsen på netto kapitalinntekter, f.eks. rente-inntekter, kan ikke dette gjennomføres uten atskatteverdien av fradrag med liten tilknytning tilkapitalinntektene, som f.eks. foreldrefradraget,går ned. For en gitt bruttoinntekt vil lavere skatte-sats på alminnelig inntekt omfordele fra skattyteremed mange fradrag til skattytere med relativt fåfradrag, med mindre en samtidig øker fradragene.

Samlet er departementet enig med utvalget i atlavere skatt på alminnelig inntekt for personer erden beste løsningen for å tilpasse personbeskat-ningen til lavere selskapsskattesats.

Regjeringen mener på denne bakgrunn at det iutgangspunktet skal være felles skattesats påalminnelig inntekt for personer og selskap. Regje-ringen legger til grunn en skattesats på alminneliginntekt på 22 pst. i skisse til reform. Hoveddelenav provenytapet fra satsreduksjonen dekkes innved å innføre en ny bruttoskatt på personinntekt,trinnskatten, som erstatter toppskatten, jf.punkt 6.5.

6.4.2 Lavere skattesats kun på netto kapitalinntekter

Departementet har også vurdert om det kan værehensiktsmessig å skille ut netto kapitalinntekter(eksklusive såkalte eierinntekter) fra alminneliginntekt. Netto kapitalinntekter kan da skattleggesmed samme sats som selskapsoverskudd, mensdagens system for skattlegging av f.eks. lønnsinn-tekter kan bevares. Formålet med en slik utskil-lelse vil være å ha anledning til å skattlegge kapi-talinntekter innenfor og utenfor selskap på en ens-artet måte uten å gripe inn i beskatningen avandre inntekter for personer, bl.a. lønns- og pen-sjonsinntekter.

Det er imidlertid en rekke spørsmål knyttet tilen slik løsning. Det må spesifiseres hvilke fradragsom skal kunne føres mot hvilke grunnlag etter-som skatteverdien av fradragene vil være ulik i deto grunnlagene. I tillegg oppstår det spørsmål omsamordning mellom netto kapitalinntekter og denresterende delen av alminnelig inntekt. I dag erdet full samordning innenfor alminnelig inntekt,det vil si at f.eks. negative netto kapitalinntekterkan føres mot lønnsinntekter. Det gjør systemetoversiktlig og enkelt. I utgangspunktet vil dennesamordningsadgangen opphøre med ulike grunn-lag. Adgangen kan bevares ved hjelp av skattefra-drag mellom grunnlagene, som skisseres av utval-get, men det vil komplisere systemet.

Samlet sett kan heller ikke departementet seat fordelene ved en utskillelse av netto kapitalinn-tekter er store nok.

6.4.3 Uendret skattesats på alminnelig inntekt for personer

En tredje mulighet kunne vært å holde skattesat-sen på alminnelig inntekt for personer uendret ogakseptere en satsforskjell mellom kapitalinntekterinnenfor og utenfor selskap.

Departementet støtter utvalgets syn om at skat-tesatsen på kapitalinntekter i utgangspunktet børvære den samme innenfor og utenfor selskap.Dette har vært en bærebjelke i det norske skatte-systemet siden 1992-reformen. Som utvalget fram-hever, er det økonomisk sett en nær sammenhengmellom person- og selskapsbeskatningen. Selskaper konstruksjoner som i siste instans er opprettetav personer. For enkeltpersoner er det som regelav mindre betydning om et kapitalobjekt eiesdirekte eller indirekte gjennom et (heleid) sel-skap. For ikke å uthule den personlige inntektsbe-skatningen av kapital bør derfor person- og sel-skapsbeskatningen ses i nær sammenheng. Etterdepartementets syn bør det framsettes gode argu-menter for å fravike prinsippet om lik skattesatspå kapitalinntekter innenfor og utenfor selskap.

En særskilt, lavere sats for selskap vil gi insen-tiver til å opptjene kapitalinntekter i selskap til lavsats og føre kapitalutgifter mot høy sats på person-lig hånd for å spare skatt. Dette kan gjennomføresved å flytte eksisterende gjeld og egenkapital mel-lom person- og selskapssektoren. Skattyter kanogså utnytte satsforskjellen gjennom nye arrange-menter mellom person og selskap. Departementetmener skattesystemet ikke bør gi slike mulighe-ter for tilpasninger (arbitrasje).

Flere av høringsinstansene, bl.a. Den NorskeAdvokatforening, peker på at kapitalinntekterinnenfor og utenfor selskap står overfor ulike sat-ser i mange andre land. Departementet kan imid-lertid ikke se at dette i seg selv er en god begrun-nelse for å innføre en satsforskjell i Norge.Begrunnelsen for en satsforskjell måtte vært atdet er for store ulemper ved å holde fast på fellessats når selskapsskatten reduseres. Departemen-tet kan ikke se at det er tilfelle.

Med uendret skattesats for personer vil ikkedeltakerlignede selskap og enkeltpersonforetakuten videre ta del i den samme skattelettelsensom aksjeselskap. Slike virksomheter er ikkeegne skattesubjekter, det vil si at inntekter fra slikvirksomhet skattlegges sammen med øvrige inn-tekter hos personlig deltaker/eier. En tilsvarende


lettelse for deltakerlignede selskap og enkeltper-sonforetak som for aksjeselskap vil derfor krevesærregler i personbeskatningen. Det vil være kre-vende å gi den nøyaktig samme lettelsen for slikevirksomheter uten å komplisere systemet for mye.

Samlet sett mener departementet at det ikkeer en god løsning å redusere selskapsskattesatsenuten en korresponderende satsreduksjon for per-soner.

6.5 Satsstruktur i personbeskatningen

Departementet er enig med utvalget i at hovedde-len av provenytapet ved lavere skattesats på almin-nelig inntekt for personer bør dekkes inn ved enny skatt på personinntekt som også erstatterdagens toppskatt. I praksis betyr dette en vissveksling fra nettobeskatning til bruttobeskatning.Deloitte Advokatfirma AS og Skattebetalerfore-ningen påpeker at dette kan være problematisk utfra et skatteevneperspektiv. I utgangspunktet erdepartementet enig i at en overveiende vektleg-ging av bruttoskattlegging kan være uheldig ut fraet skatteevneperspektiv.

Det er imidlertid flere forhold som taler for atøkt vekt på bruttoskatt ikke nødvendigvis er etproblem. For det første foreslår utvalget at dennye skatten på personinntekt kun skal gjelde forinntekt over et visst nivå (140 000 kroner i 2013-verdi), og at satsen skal øke med inntekten overtre eller fire trinn. Det betyr at skattesatsen økermed skatteevnen. Slikt sett opprettholdes hensy-net til skatteevne i det samlede skattesystemet.Det vil også være mulig å justere innslagspunk-tene i den nye skatten på personinntekt slik atman sikrer den ønskede fordelingsprofilen.

For det andre gis det allerede i dag betydeligefradrag i alminnelig inntekt som ofte går langtutover de reelle kostnadene til inntektens erverv(blant annet minstefradraget og jordbruksfradra-get), eller som har svak sammenheng med tilhø-rende inntekt (blant annet rentefradraget og ulikesærfradrag). For eksempel var minstefradraget iutgangspunktet ment som et sjablongfradrag forkostnader til inntektens erverv. Likevel har fradra-get siden 1992 blitt økt en rekke ganger slik at detnå er vesentlig høyere enn de faktiske kostnadenetil inntektens erverv for de aller fleste. Ingen avdisse oppjusteringene har vært begrunnet med atkostnadene til inntektens erverv har økt. I tilleggkommer en rekke særskilte fradrag som formange reduserer netto skattbar inntekt langtutover reell nettoinntekt. Nettoinntekten (almin-nelig inntekt fratrukket særlige fradrag) er derfor

i dag ikke nødvendigvis et spesielt godt mål påreell skatteevne for den enkelte. En noe størrevektlegging av bruttoskatt med fornuftige inn-slagspunkter kan derfor faktisk trekke i retning aven mer riktig beskatning etter skatteevnen.

For det tredje er det en relativt begrenset for-skyvning av skattleggingen fra nettoskatt til brut-toskatt utvalget foreslår. For en lønnsinntekt påom lag 550 000 kroner og med 40 000 kroner i fra-drag utover standard fradrag, utgjør nettoskatten idag om lag 64 pst. av samlet inntektsskatt. Medutvalgets skattelettealternativ vil denne andelensynke til om lag 54 pst. Det vil si at over halvpar-ten av inntektsskatten fremdeles vil være skatt pånettoinntekt.

Etter en samlet vurdering mener regjeringenat utvalgets forslag om en ny bruttoskatt på perso-ninntekt, som erstatter toppskatten, virker hen-siktsmessig. Målet må imidlertid være å utformeskatten slik at den sammen med lavere skattesatspå alminnelig inntekt reduserer marginalskattenpå arbeid. Empirisk forskning indikerer at dettevil bidra til økt arbeidstilbud, jf. kapittel 14.

Regjeringen foreslår å innføre den nye brutto-skatten på personinntekt (trinnskatt) i skatte- ogavgiftsopplegget for 2016, jf. Prop. 1 LS (2015–2016) Skatter, avgifter og toll 2016. Forslaget inne-bærer at trinnskatten innføres i fire trinn. For2016 starter trinn 1 på 158 800 kroner, noe som erlitt høyere enn utvalget foreslo. Satsen i trinn 1foreslås satt til 0,8 pst. Trinn 2 starter på 224 900kroner med en sats på 1,6 pst. Trinn 3 og 4 tilsva-rer dagens toppskatt. For 2016 foreslås det at sat-sen settes til 10,6 pst. for personinntekt over565 400 kroner (trinn 3) og til 13,6 pst. for perso-ninntekt over 909 500 kroner (trinn 4).

Regjeringen foreslår at satsene i trinnskattenøkes gradvis i takt med reduksjonen i skattesat-sen på alminnelig inntekt, til 2,1 pst. i trinn 1,4,2 pst. i trinn 2, 13,2 pst. i trinn 3 og 16,2 pst. itrinn 4. Dette innebærer en reduksjon i marginal-skatten på lønn på 0,8 prosentenheter for de flestelønnstakere.

6.6 Standard fradrag og skattefradrag for pensjonister

I skattegrunnlaget for alminnelig inntekt gis detminstefradrag for lønns-, trygde- og pensjonsinn-tekter. Minstefradraget fastsettes til en bestemtandel av bruttoinntekten, men med en øvregrense. Minstefradragene gis som alternativ tilfradrag for faktiske kostnader til inntektens erver-velse. Selvstendig næringsdrivende får fradrag for


dokumenterte kostnader. Det gis videre et forde-lingsbegrunnet personfradrag i alminnelig inntektfor alle personlige skattytere. Minstefradraget ogpersonfradraget medfører at det ikke betales skattpå lave inntektsnivåer og betegnes som bunnfra-drag eller standard fradrag. AFP- og alderspensjo-nister har også rett til et særskilt skattefradrag forpensjonister. Skattefradraget er tilpasset slik atpensjonister som kun har inntekt fra minste pen-sjonsnivå for enslige, ikke skal betale inntekts-skatt. I tillegg er det lagt inn en margin slik at pen-sjonister kan ha noen få tusen kroner utoverminste pensjonsnivå i inntekt uten å betale skatt.For høyere pensjonsinntekter nedtrappes skatte-fradraget. Skatteutvalget har ikke vurdertendringer i standard fradrag eller skattefradragetfor pensjonister.

Departementet antar at økt sats i minstefradra-get eller øvre grense i minstefradraget ikke vilgjøre det mer lønnsomt å gå fra trygd til arbeid.Det skyldes at minstefradraget er det samme fortrygdeinntekter som for lønnsinntekter. SSBsmikrosimuleringsmodell LOTTE-Arbeid anslår atulike varianter av økt minstefradrag for lønnsinn-tekter heller ikke har betydelig virkning påarbeidstilbudet blant lønnstakere. Selvstendignæringsdrivende får fradrag for faktiske kostna-der og påvirkes ikke av endring i minstefradragetmed mindre de har lønnsinntekt eller lignende itillegg til næringsinntekten.

Hvis bunnfradragene skal kunne bidra tilbedre arbeidsinsentiver, må strukturen i disse fra-dragene endres. Fradragene må da innrettes slikat det lønner seg å gå fra trygd til arbeid for desom har muligheten til det. Regjeringen signali-serte i tilleggsproposisjonen til budsjettforslagetfor 2014 at strukturen i inntektsfradragene for per-soner vil bli vurdert med sikte på å forenkle oggjøre det mer lønnsomt å arbeide framfor å væretrygdet. Det vises til Sundvolden-erklæringenspunkt om å «gjøre det mer lønnsomt å jobbe, spe-sielt for personer med lave inntekter, blant annetved å heve minstefradraget i inntektsbeskatnin-gen».

Departementet har vurdert en omlegging i fra-dragsstrukturen. Økte insentiver til arbeid fram-for trygd kan oppnås ved å innføre et nytt fradragsom kun gis for arbeidsinntekt inkl. næringsinn-tekt. Et slikt arbeidsfradrag vil bedre balansen ifradragsstrukturen mellom lønnstakere og per-sonlig næringsdrivende, samt i større grad enn idag stimulere til selvstendig næringsvirksomhet.

For at arbeidsfradraget skal stimulere tilarbeid på en mest mulig effektiv måte, bør inn-

tektsgrunnlaget som gir rett til arbeidsfradraget, istørst mulig grad samsvare med inntekt fra reellarbeidsaktivitet. Grunnlaget bør omfatte lønn iarbeidsforhold, honorar, skattepliktige naturaly-telser, beregnet personinntekt fra næring ogarbeidsgodtgjørelse fra deltakerlignende selskap.Det må vurderes nærmere om også foreldrepen-ger/svangerskapspenger og sykepenger betalt avarbeidsgiver og eventuelt NAV bør inkluderes igrunnlaget. Dagpenger, arbeidsavklaringspen-ger, uføretrygd fra både NAV og tjenestepensjon,kvalifiseringsstønad og overgangsstønad til ens-lige forsørgere som i dag gir rett til minstefradrag,bør derimot ikke inngå i grunnlaget for et eventu-elt arbeidsfradrag.

Det er usikkert hvor mye en eventuell omleg-ging i fradragsstrukturen vil påvirke arbeidstilbu-det. Den største effekten på arbeidstilbudet vil tro-lig komme fra redusert netto kompensasjonsgradfor trygdemottakere som følge av at lønn ognæringsinntekt skattlegges lavere enn tilsvarendetrygdeinntekt. Det gjør det mer lønnsomt fordenne gruppen å arbeide. Samtidig blir det min-dre lønnsomt å gå fra arbeid til trygd. For perso-ner som allerede er i arbeid, antas det at etarbeidsfradrag vil ha liten virkning.

Provenytapet ved et nytt arbeidsfradrag kanisolert sett være betydelig. Det er imidlertid muligå innføre et slikt fradrag innenfor en realistiskramme dersom en ser det i sammenheng medendringer i andre fradrag. For eksempel kan etarbeidsfradrag innføres uten et betydelig prov-enytap hvis for eksempel minstefradraget for lønnog trygd reduseres tilsvarende størrelsen påarbeidsfradraget. En omlegging av strukturen ibunnfradragene for å stimulere til arbeid framfortrygd må utredes nærmere før den eventuelt gjen-nomføres. Departementet vil vurdere endringer ifradragsstrukturen parallelt med gjennomførin-gen av skattereformen i de årlige budsjettene.

Skattefradraget for pensjonister skal sikre atpensjonister med litt over minste pensjonsnivåetter høy sats ikke skal betale skatt. Forslaget omlavere skattesats på alminnelig inntekt for perso-ner og ny personskatt vil føre til at skatt på minstepensjonsnivå før skattefradrag reduseres. Nød-vendig skattefradrag for å skjerme pensjonistermed minste pensjonsnivå vil derfor også reduse-res. Regjeringen legger derfor til grunn at skatte-fradraget justeres ned i takt med reduksjonen iinntektsskatten før skattefradraget. Det ble fore-tatt en tilsvarende endring da skattesatsen påalminnelig inntekt ble redusert fra 28 til 27 pst. i2014.


6.7 Særlige inntektsfradrag og særordninger

6.7.1 Utgangspunkt

En effektiv beskatning oppnås ved at skattegrunn-lagene gjenspeiler faktiske økonomiske forhold. Ipersonbeskatningen tilsier dette at skattepliktiginntekt i størst mulig grad bør samsvare med denfaktiske avkastningen av arbeidet, enten avkast-ningen er i form av lønnsinntekt eller naturalytel-ser.

I tråd med skattereformene 1992 og 2006 ogSkatteutvalgets anbefalinger bør prinsippet ombrede skattegrunnlag videreføres i personbeskat-ningen. Brede skattegrunnlag er viktig for at per-soner med lik inntekt skal behandles skattemes-sig likt, og for at progressiviteten i skattesystemetskal gi den tiltenkte omfordelingen av inntekt.

Hensynet til symmetrisk behandling av inntek-ter og kostnader tilsier fradrag for kostnader i for-bindelse med ervervet av inntekten. Utover dettetilsier hensynet til brede skattegrunnlag at en ertilbakeholden med øvrige fradrag. En gjennom-gang og opprydding av fradrag og særordningerkan også bidra til at skattemyndighetene kanbruke mindre ressurser på å behandle enkeltsa-ker, i en del tilfeller på områder som ikke liggerinnenfor deres primære kompetanse.

Mange særlige fradrag har til hensikt å tilgo-dese bestemte formål. Som ledd i en større skatte-reform, der det gis skattelettelser til brede grup-per, er det naturlig å gå gjennom ulike fradrag ogsærordninger i personbeskatningen. Regjeringenhar allerede trappet ned skattefordelen ved skatte-klasse 2 og strammet inn reisefradraget. Det visesvidere til regjeringens forslag til skatte- og avgifts-opplegg for 2016, der det foreslås inndekningerfor å motvirke provenytapet av lavere skattesatspå alminnelig inntekt. Blant annet foreslår regje-ringen å øke bunnbeløpet i reisefradraget til22 000 kroner i 2016.

Skatteutvalget foreslår å fjerne en rekke fra-drag som har begrenset tilknytning til inntekts-opptjeningen, og som til sammen ble anslått å gien inndekning på 7,8 mrd. kroner. Disse fradra-gene omtales i punkt 6.7.2. Utvalget mener det ergrunnlag for en større opprydding i fradrag enndet utvalget foreslår fjernet, men i lys av mandatethar utvalget nøyd seg med å vurdere kun noen avfradragene med begrenset tilknytning til inntekts-opptjeningen. I punkt 6.7.3 omtales andre fradragutvalget ikke har vurdert samt skattefrie ytelserfra arbeidsgiver som i prinsippet burde værtbeskattet som lønn.

Det er ulike oppfatninger blant høringsinstan-sene. Skattedirektoratet peker på at fjerning avflere fradrag vil innebære en administrativ foren-kling for Skatteetaten. NHO uttrykker støtte tilforslaget om lettelser i lønnstakerbeskatningen,og at det delvis finansieres med avvikling av endel fradrag. Advokatforeningen støtter på prinsi-pielt grunnlag forslaget om å oppheve ulike fra-drag, men mener det fortjener en grundigeregjennomgang enn hva utvalget har gitt det.

Samtidig er flere høringsinstanser mot en fjer-ning av enkeltfradrag. Eksempelvis støtterarbeidslivsorganisasjonene ikke forslaget om åfjerne fradraget for fagforeningskontingent, mensFinans Norge, Norges Eiendomsmeglerforbund,Norges Boligbyggelag, OBOS, Huseiernes Lands-forbund og Skattebetalerforeningen ikke støtterfjerningen av BSU-fradraget. Tekna og RegnskapNorge mener pendlerfradraget ikke bør fjernes.Virke peker derimot på at det er gode grunner tilå fjerne pendlerfradraget og skatteklasse 2, mensde mener gavefradraget bør beholdes.

Departementet er enig med utvalget i at inn-tektsskattegrunnlaget for personer bør fastsettesslik at det er best mulig samsvar mellom skatte-pliktig inntekt og den faktiske avkastningen avarbeid og kapital. Et effektivt skattesystem erkjennetegnet ved brede skattegrunnlag der skat-tepliktig inntekt i størst mulig grad samsvarermed faktisk inntekt. Bredere skattegrunnlag kangi rom for større reduksjoner i marginalskatten påpersoninntekt.

6.7.2 Fradrag og særordninger utvalget har vurdert

Skatteklasse 2

Personlige skattytere lignes som hovedregel hverfor seg i skatteklasse 1. Ektefeller kan også lignesunder ett i skatteklasse 2 dersom dette samlet settgir lavere skatt. I skatteklasse 2 er personfradra-get høyere enn i skatteklasse 1. I 2014 ble maksi-mal skattefordel av å bli lignet i skatteklasse 2 omlag halvert. For budsjettåret 2015 gis fradrag iskatteklasse 1 med 50 400 kroner, mens det iskatteklasse 2 gis et fradrag på 74 250 kroner.

Skatteutvalget peker på at formålet med skat-teklasse 2 har vært å beskatte skattytere med for-sørgeransvar noe lempeligere for å ta hensyn tilhøyere kostnader ved å forsørge andre. Ordnin-gen henger igjen fra en tid da skattesystemet varlangt mindre individbasert enn i dag. Skatteutval-get peker også på at skatteklasse 2 svekkerarbeidsinsentivene og heller ikke er tilpasset ulike


samlivsformer, da samboere ikke kan lignes iklasse 2. Skatteklasse 2 bidrar også til å svekkelikestilling og integrering. Skatteutvalget foreslårå oppheve skatteklasse 2.

Boligsparing for ungdom (BSU)

Gjennom BSU-ordningen gis det fradrag i skatt til-svarende 20 pst. av innskudd på inntil 25 000 kro-ner per år, maksimalt 200 000 kroner samlet. Detoppsparte beløpet kan kun benyttes til kjøp av,eller nedbetaling av gjeld på ny bolig.

Etter Skatteutvalgets vurdering er det litengrunn til å subsidiere sparing blant unge mennes-ker generelt og boligsparing spesielt. Utvalgetmener at ordningen i liten grad treffer de medlavest inntekt, og at det er usikkert hvilken effektBSU har på ungdoms sparing. Utvalget forslår atBSU-ordningen oppheves.

Sjømanns-/fiskerfradrag

Sjøfolk og fiskere kan kreve et særskilt fradragmed inntil 30 pst. av inntekten, begrenset oppad til80 000 kroner for sjøfolk og 150 000 kroner for fis-kere. Hovedvilkåret er at skattyteren har arbeidetminst 130 dager i inntektsåret på skip i fart ellerminst 130 dager i året med fiske som hovedbe-skjeftigelse.

Skatteutvalget mener det er vanskelig å se engod begrunnelse for at sjøfolk eller fiskere skal hasærskilt fradrag i inntektsbeskatningen. Hensynettil et enkelt skattesystem tilsier at fradrag somikke knytter seg direkte til ervervet av skattytersinntekt, tas ut av skattesystemet, og utvalget fore-slår at sjømannsfradraget og fiskerfradraget opp-heves.

Gaver til frivillige organisasjoner

Det gis i dag fradrag på inntil 20 000 kroner forgaver til visse frivillige organisasjoner.

Etter Skatteutvalgets oppfatning er det ikkeskattesystemets oppgave å subsidiere skattyteresom ønsker å støtte frivillige organisasjoner. Even-tuell offentlig støtte til frivillige organisasjoner vilvære mer målrettet hvis den skjer i form avdirekte overføringer. Utvalget viser også til at ord-ningen har medført visse avgrensningsproblemermht. hvilke organisasjoner som skal omfattes,herunder kravet til nasjonalt omfang og kravet tilhva slags virksomhet organisasjonen skal drive.Ordningen kompliserer dermed skattesystemet.Utvalget foreslår at fradraget for gaver til frivilligeorganisasjoner oppheves.

Fagforeningskontingent

Lønnstakere kan kreve fradrag for kontingent tilarbeidstakerorganisasjoner dersom organisasjo-nen i vesentlig grad tar seg av medlemmeneslønns- og arbeidsvilkår, og organisasjonen erlandsomfattende og normalt organiserer lønnsta-kere fra flere enn én bedrift. Fradraget er begren-set til 3 850 kroner.

Skatteutvalget peker på at fradragsretten inne-bærer en asymmetri i skattesystemet, ved at strei-kebidrag som arbeidstaker mottar fra sine fagor-ganisasjoner, ikke er skattepliktig inntekt. I tilleggdekker innbetalinger til fagforeninger delvis ogsåprivate forsikringer mv., slik at det gjennom fra-dragsretten for fagforeningskontingenter også gisfradrag for private kostnader. Utvalget mener detikke foreligger noen god begrunnelse for at fagfo-reningskontingent skal utløse et eget fradrag, ogforeslår at fradraget oppheves.

Reise mellom hjem og arbeidsted

Det gis fradrag for beregnede kostnader til dagligreise mellom hjem og arbeidssted på 1,50 kronerper km inntil 50 000 km og 0,70 kroner per km foroverskytende. Den nedre grensen for fradraget er16 000 kroner. Det kan maksimalt kreves fradragpå 92 500 kroner, fratrukket den nedre grensenfor fradraget.

Skatteutvalget uttaler at det i valg av fastbosted normalt foretas en avveining mellom ulikehensyn, herunder kostnaden ved å bo og reiseav-stand til arbeidet. Familier som bosetter seg rela-tivt nær arbeidsstedet, vil normalt ha høyerebokostnader enn de som bosetter seg langt unna, ihvert fall i større byer. Utvalget mener derfor atdet er vanskelig å se noen god begrunnelse forhvorfor en gjennom skattesystemet skal subsidi-ere daglige arbeidsreiser. Dette, sammen medhensynet til et enklere skattesystem, taler for atfradragsretten for kostnader til reise mellom hjemog arbeidssted fjernes.

Fradrag for merutgifter for kost og losji og reiser for pendlere

Skattyter som på grunn at sitt arbeid må bo uten-for hjemmet, kan kreve fradrag for merkostnader.Det gis fradrag for kost og losji etter fastsatte sat-ser, eller for faktiske kostnader dersom disse erstørre. Det gis også fradrag for reisekostnaderved besøk i hjemmet etter de samme reglene somfor arbeidsreiser, jf. punktet ovenfor.


Skatteutvalget mener det er vanskelig å finnegode grunner for å opprettholde et eget fradragfor pendlerkostnader, særlig i tilfeller hvorarbeidsstedet er stabilt. I tilfeller hvor arbeidsste-det endres hyppig, kan det være upraktisk å flyttenærmere arbeidsstedet, og et særskilt fradrag kanvære berettiget. Utvalget mener imidlertid at detblir for komplisert å skille mellom slike tilfeller, ogforeslår å fjerne fradraget for pendlerkostnader ogi stedet la det inngå som en del av minstefradra-get.

Foreldrefradrag

Det gis et fradrag for dokumenterte kostnader tilpass og stell av barn på inntil 25 000 per år for ettbarn. Fradragsgrensen økes med 15 000 kronerfor hvert barn utover det første.

Skatteutvalget peker på at foreldrefradragetkommer i tillegg til flere ordninger på utgiftssidenfor barnefamilier, blant annet barnetrygd, kon-tantstøtte og støtte til barnehager. Ordningene påutgiftssiden har økt betydelig de siste årene. Etteren samlet vurdering foreslår utvalget at foreldre-fradraget fjernes.

Særlige skatteregler i Nord-Troms og Finnmark

I inntektsbeskatningen gjelder særlige skattere-gler for skattytere bosatt i Nord-Troms og Finn-mark. Skattesatsen på alminnelig inntekt for per-sonlige skattytere er 23,5 pst. mot 27 pst. i restenav landet. Det er også et særskilt inntektsfradragpå 15 000 kroner. Toppskattesatsen for trinn 1 er 2

prosentenheter lavere enn i landet for øvrig. Disseskattelettelsene kommer i tillegg til blant annet fri-tak for arbeidsgiveravgift.

Skatteutvalget peker på at de ikke kjenner tilanalyser som skulle tilsi at det er behov for såstore generelle skattereduksjoner for personersom er bosatt i disse områdene. Etter en samletvurdering foreslås de særlige skattereglene opp-hevet.

Tabell 6.1 gir en oversikt over provenyeffekten avå fjerne ulike fradrag i tråd med utvalgets forslag.Sammenlignet med utvalgets forslag er anslageneoppdatert med nye grunnlagsdata og regnet i for-hold til referansesystemet for 2016. I beregnin-gene er det lagt til grunn en skattesats på alminne-lig inntekt på 22 pst. og en trinnskatt som tilsvarerskissen i punkt 6.5.

6.7.3 Andre fradrag og særordninger

Skatteutvalget uttaler at de antar det er rom for enytterligere forbedring og forenkling gjennom åfjerne særskilte fradrag, enn de konkrete forsla-gene i punkt 6.7.2.

I de årlige budsjettene offentliggjør departe-mentet hvert år en oversikt over skatteutgifter ogskattesanksjoner ved skatte- og avgiftsreglene.Det vises til Prop. 1 LS (2015–2016) Skatter, avgif-ter og toll 2016 vedlegg 1 for en nærmere over-sikt.

Det norske skattesystemet bygger på prinsip-pet om at alle inntekter og verdier skal beskattes,og at skattegrunnlagene skal tilsvare de reelle

1 Består av særskilt fradrag i alminnelig inntekt, lavere skattesats på alminnelig inntekt og lavere sats i trinn 1 i toppskatten.Kilder: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Tabell 6.1 Provenyvirkning av å fjerne ulike fradrag. Mill. kroner

Mill. kr

Boligsparing for ungdom (BSU) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 150

Skatteklasse 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280

Sjømannsfradrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300

Fiskerfradraget. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170

Fradrag for gaver til frivillige organisasjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 550

Fradrag for fagforeningskontingent. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 000

Fradrag for daglig arbeidsreise og besøksreise til hjemmet for pendlere. . . . . . . . . . . . . 1 400

Fradrag for merutgifter til kost og losji for pendlere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 800

Foreldrefradrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 750

Særskilte skatteregler i Nord-Troms og Finnmark1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 700

I alt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 625


underliggende størrelsene. Unntak og særordnin-ger som reduserer inntektene til staten, betegnessom skatteutgifter, og kan være uttrykk for poli-tiske vurderinger. Omtalen nedenfor er hovedsa-kelig avgrenset til særordninger for personligeskattytere. Denne oversikten er imidlertid ikkefullstendig. Det finnes en rekke andre skatteutgif-ter som er krevende å tallfeste fordi departemen-tet ikke har godt nok informasjonsgrunnlag. Detgjelder for eksempel flere naturalytelser (gaver,personalrabatter, bedriftshytter, rentefritt lån mv.)der det er krevende å anslå den private fordelen.

Skatteutgiften er beregnet til skatteinntektenesom det offentlige taper som følge av at ulikeskattytere eller ulike typer aktiviteter, skattleggesmer lempelig enn i referansesystemet. Det bereg-nede inntektstapet representerer likevel ikke denpotensielle inntektsgevinsten ved å oppheve enskatteutgift. Det skyldes at det er sett bort fraatferdsendringene som kan følge av at en skatteut-gift eller skattesanksjon oppheves eller endres.

Særfradrag for enslige forsørgere

Enslige forsørgere har rett til et eget særfradrag. I2015 utgjør dette fradraget 48 804 kroner. Skatte-utvalget vurderte som nevnt ikke dette fradraget,men Skauge-utvalget pekte på at en bør unngåslike sosialt begrunnede støtteordninger i skatte-systemet.

Skattefritak for arbeidsgivers tilskudd til barnehage

Ansatte som har barn i bedriftsbarnehage somdekkes av arbeidsgiver, trenger ikke å skatte avdenne fordelen når visse forutsetninger er oppfylt.Det gis også skattefritak for arbeidsgivers til-skudd til annen barnehage enn bedriftsbarnehageutover maksimalpris, begrenset oppad til 3 000kroner per måned per plass.

Skattefritt sluttvederlag

Sluttvederlag i forbindelse med opphør av arbeids-forhold er i utgangspunktet skattepliktig inntekt.Sluttvederlag kan imidlertid utbetales skattefrittdersom utbetalingen skjer ved ufrivillig oppsi-gelse og i samsvar med overenskomst mellomhovedorganisasjonene for arbeidsgivere ogarbeidstakere.

Sluttvederlagssatsene for arbeidstaker somslutter er de senere årene økt betydelig i overens-komsten mellom LO og NHO, med direkte virk-ning for skattefritaket. I 2011 ble flere av satsene

mer enn doblet, og varierer i dag mellom 20 000kroner og 80 000 kroner, avhengig av alder påsluttidspunktet. I tillegg kan det utbetales et skat-tefritt tillegg på inntil 50 pst. av sluttvederlagetetter overenskomsten.

Skattefri fordel ved ansattes kjøp av aksjer til underkurs

I utgangspunktet er fordelen ved kjøp av aksjer iegen bedrift til underpris skattepliktig på sammemåte som lønn, dvs. at fordelen inngår i grunnla-get for beregning av arbeidsgiveravgift og føres tilinntekt hos den ansatte det året den ansatte blireier av aksjene. Etter gjeldende regler beregnesfordelen til differansen mellom antatt salgsverdifratrukket 20 pst. og det den ansatte har betalt foraksjen. Det gis en skattefri fordel inntil 1 500 kro-ner per år per person.

Særfradrag for store sykdomsutgifter

Det kan etter visse kriterier gis fradrag for storesykdomsutgifter når årlige dokumenterte kostna-der utgjør minst 9 180 kroner og gjelder varig syk-dom eller svakhet hos skattyter eller noen haneller hun forsørger. Kostnader til tannbehandling,transport og bolig ble tatt ut av ordningen i 2012.Fra og med 2013 gis det fradrag for 67 pst. av fra-dragsberettigede kostnader. Det er bare skattyt-ere som har fått fradrag i 2010 og 2011, som harrett til å kreve fradrag.

Skattemyndighetene framholder at ordningenhar vært krevende å forholde seg til for skattytereog skattemyndighetene.

Skatteutvalget vurderte som nevnt ikke dettefradraget, men Skauge-utvalget foreslo å oppheveretten til fradrag for store sykdomsutgifter.

Særfradrag for lettere nedsatt ervervsevne

Særfradraget for lettere nedsatt ervervsevne gistil skattyter som på grunn av sykdom eller annenvarig svakhet har nedsatt ervervsevne av så lettkarakter at det ikke gir rett til uføretrygd ellerannen offentlig stønad. Fradraget skal ikke over-stige 9 180 kroner i 2015. Fradraget har dermeden skatteverdi på inntil om lag 2 000 kroner meden sats på 22 pst. Om lag 1 700 personer fikk fra-draget i 2013. Det er ingen klare retningslinjer forhvem som har krav på særfradraget. Det er skatt-yter selv som krever særfradraget i selvangivel-sen, og fradraget er administrativt krevende åkontrollere.


Skattefri kjøregodtgjørelse

Kjøregodtgjørelse ved bruk av egen bil på tjenes-tereise er skattefri med satser som fastsattes årlig.Satsene følger i praksis de framforhandlede sat-sene i statens særavtale for reise. Fra 1. januar2015 er disse satsene 4,10 kroner per km for deførste 10 000 km og 3,45 kroner per km for kjøringover 10 000 km. I tillegg er den skattefrie satsen10 øre høyere for ansatte med arbeidssted iTromsø og 4,20 kroner ved bruk av el-bil.

Ifølge statistikken over kostnader ved bilholder de gjennomsnittlige variable kostnadene vedbruk av egen mellomstor, ny dieselbil om lag2,25 kroner per km. Skattefritaket på differansenmellom de skattefrie satsene og de reelle, variablekostnadene er en skattefordel og utgjør en skatte-utgift.

Skattefritt hyretillegg for sjøfolk

Etter gjeldende regler er hyretillegg (kostgodtgjø-relse for sjøfolk for perioden på land) på inntil16 500 kroner skattefritt. For andre arbeidstakereer slik godtgjørelse til dekning av private kostut-gifter skattepliktig.

Særskilte skatteregler for fri kost for sjøfolk, fiskere og ansatte på sokkelen

Etter gjeldende regler har sjøfolk, fiskere ogansatte på kontinentalsokkelen et særskilt skatte-fritak for fri kost (skattefritaket for ansatte på kon-tinentalsokkelen gjelder bare for de som har per-soninntekt under 600 000 kroner). For andrearbeidstakergrupper er fri kost som hovedregelskattepliktig.

Særskilt fradrag i jordbruksinntekt

Det gis et særskilt fradrag i næringsinntekt frajordbruk og hagebruk. Nedre grense er 63 500kroner, satsen utover nedre grense er 38 pst.,mens øvre grense er 166 400 kroner.

Særskilt fradrag for reindrift

Det gis et særskilt fradrag i næringsinntekt frareindrift. Fradraget økte til samme grenser ogsats som jordbruksfradraget i 2012.

Særskilt fradrag i næringsinntekt fra skiferdrift i Finnmark og Nord-Troms

Det gis et særskilt fradrag i næringsinntekt fra ski-ferdrift i Finnmark og Nord-Troms på inntil142 000 kroner per år.

Fradrag for tilskudd til vitenskapelig forskning og yrkesopplæring

Etter gjeldende regler gis det fradrag for tilskuddtil institutt som forestår vitenskapelig forskningeller yrkesopplæring som kan ha betydning forskattyterens virksomhet. Den gjeldende ordnin-gen omfatter bare mottakerinstitusjoner som harstatlig medvirkning.

Fradragsordningen bryter med et grunnleg-gende prinsipp for utformingen av skattesystemetom at fradrag skal begrenses til kostnader til inn-tektens ervervelse, i tillegg til å diskriminereenkelte institusjoner.

Individuell pensjonsordning (IPS)

Individuell pensjonsordning (IPS) er en skattefa-vorisert individuell pensjonsspareordning som bleinnført fra og med 2008. Innskudd i ordningen erbegrenset oppad til 15 000 kroner per år. Ordnin-gen innebærer i 2015 en skatteutgift på 27 pst. avinnskuddet i innbetalingsåret. På den annen sideskattlegges utbetalingen fra ordningen som pen-sjonsinntekt.

I tabell 6.2 er disse skatteutgiftene sammenstilt. Iberegningene er det lagt til grunn en skattesats påalminnelig inntekt på 22 pst. og en personskattsom tilsvarer skissen i punkt 6.5.

6.8 Skattlegging av utbytte mv.

6.8.1 Tilpassing av nivå

Lavere skatt på alminnelig inntekt kombinert medøkte skattesatser på personinntekt vil gjøre detbetydelig mer lønnsomt å omdanne arbeidsinn-tekt til det utvalget omtaler som eierinntekt (inn-tektsskifting). Skatteutvalget mener derfor det ernødvendig å øke skatten på eierinntekter på eiershånd. Utvalget bruker betegnelsen eierinntekt påinntekt som overstiger skjermingsfradraget ogekstrabeskattes i tråd med aksjonær- og deltaker-modellen, dvs. aksjeutbytte, aksjegevinster ogutdeling og gevinst ved salg av andeler fra delta-kerlignede selskap. I det følgende omtales slikinntekt av forenklingsgrunner som «utbytte».


Skatteutvalget mener den samlede marginal-skatten på utbytte inklusive selskapsskatt bør til-svare maksimal marginalskatt på lønnsinntektinklusive arbeidsgiveravgift, som i 2015 er 53,7pst. Da vil motivet til inntektsskifting fjernes helt.

Et avvik mellom marginalskatt på utbytteinklusive selskapsskatt og maksimal marginal-skatt på lønnsinntekt inklusive arbeidsgiveravgiftvil gjøre det lønnsomt for enkelte å omdannearbeidsinntekt til utbytte. Det er viktig å unngå atmotivet til slik inntektsskifting blir for stort.Lønnsbeskatningen kan uthules dersom enkelt-personer har mye å tjene på å omdanne arbeids-inntekt til utbytte. Utstrakt bruk av inntektsskif-ting vil bryte med prinsippet om horisontal likhet(personer med samme skatteevne skal betale likemye i skatt) og redusere skattesystemets omfor-delende funksjon. Det kan være en fare for at skat-tesystemets legitimitet svekkes om de mest velha-vende relativt enkelt kan omgå omfordelingengjennom skattesystemet. Den maksimale margi-nalskatten på lønn inklusive arbeidsgiveravgiftbør derfor ikke ligge for høyt over marginalskat-ten på utbytte inklusive selskapsskatt. Forskjellenvar 6,1 prosentenheter fra 2006 til 2013, men øktetil 7 prosentenheter fra 2014 som vist i figur 6.1.

Det er imidlertid enkelte ulemper ved å økeutbytteskatten, og disse ulempene gjentas av flereav høringsinstansene. Økt utbytteskatt vil blantannet øke lønnsomheten av ulovlig omgåelse avutbytteskatten, for eksempel gjennom økt privatkonsum i selskap, og øke motivet til å flytte ut av

Norge. Skjermingsfradraget skal i utgangspunktetbidra til at økt utbytteskatt ikke svekker insenti-vene til å investere i aksjer. Skattyter har likevelikke full sikkerhet for skatteverdien av skjer-mingsfradraget, jf. punkt 6.8.2. Økt skatt påutbytte kan derfor isolert sett gjøre det mindrelønnsomt å investere i aksjer. Disse ulempene

Kilde: Finansdepartementet.

Tabell 6.2 Anslag på skatteutgifter av ulike fradrag og særordninger. Mill. kroner.

Mill. kr

Særfradrag for enslige forsørgere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 400

Skattefritak for arbeidsgivers tilskudd til barnehage. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10

Skattefritt sluttvederlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

Ansattes kjøp av aksjer til underkurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

Særfradrag for store sykdomsutgifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

Særfradrag for lettere nedsatt ervervsevne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

Skattefri kjøregodtgjørelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 400

Skattefritt hyretillegg for sjøfolk. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200

Særskilte skatteregler for fri kost for sjøfolk, fiskere og ansatte på sokkelen . . . . . . . . . 90

Særskilt fradrag i jordbruksinntekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 950

Særskilt fradrag for reindrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

Særskilt fradrag i næringsinntekt fra skiferdrift i Finnmark og Nord-Troms . . . . . . . . . . 1

Fradrag for tilskudd til vitenskapelig forskning og yrkesopplæring . . . . . . . . . . . . . . . . . 75

Figur 6.1 Maksimal marginalskatt på lønn og utbytte. 2015. Prosent


Skatt på alminnelig

inntekt

Skatt på alminnelig

inntekt (selskaps-

skatt)

Utbytteskatt

Trygdeavgift +

Toppskatt +

Arbeids-giveravgift

Lønn Utbytte

53,7 pst.

46,7 pst. 7 pst.


taler for at en er varsom med å øke utbytteskattenfor mye. Ulempene var en av grunnene til at utval-get i alternativet med skattelettelser foreslo åbruke hele provenyet på å redusere skatten påarbeid. Lavere marginalskatt på lønn vil både sti-mulere arbeidstilbudet og kreve en mindreøkning av utbytteskatten.

For en del eiere vil det ikke være nødvendig åøke utbytteskatten så mye som utvalget foreslår(fra 46,7 pst. til enten 53,7 eller 49,6 pst. når eninkluderer selskapsskatten), for å fjerne motivettil inntektsskifting. En del eiere vil f.eks. ha laveremarginalskatt enn høyeste marginalskatt vedutbetaling av lønns- eller næringsinntekt.Lønnsinntekter skattlegges progressivt og ileggesulike arbeidsgiveravgiftssatser avhengig av hvorarbeidsstedet er, mens høyeste marginalskatt pånæringsinntekter er noe lavere enn for lønnsinn-tekter (50,4 pst.). Videre gir lønns- og næringsinn-tekter under et visst inntektsnivå (7,1 G eller omlag 635 000 kroner) rettigheter i Folketrygdensom utbytte ikke gir, bl.a. pensjons- og trygderet-tigheter. Eiere med personinntekt under dettenivået kan derfor foretrekke lønn framfor utbytteselv om marginalskatten på lønn er noe høyere.

Samlet mener regjeringen at det er nødvendigå øke skatten på utbytte når skattesatsen på almin-nelig inntekt blir satt ned, men at ulempene veden skatteøkning taler for å øke skatten mindre enndet utvalget foreslår. Regjeringen mener likevelmotivet til inntektsskifting ikke bør øke. Regjerin-gen mener den samlede marginalskatten påutbytte inklusive selskapsskatt bør opprettholdespå dagens nivå. Dette vil sammen med lavere mar-ginalskatt på lønn, jf. punkt 6.5, redusere motivettil inntektsskifting. Uendret marginalskatt påutbytte sammen med lavere formuesskatt, jf.kapittel 12, vil slå positivt ut for norske eiere.

6.8.2 Skjermingsfradraget

Skatteutvalget har lagt til grunn at dagens systemfor skattlegging av utbytte skal videreføres. Detinnebærer at personlige eiere fremdeles kun skalskattlegges for den delen av inntekten som over-stiger et skjermingsfradrag. Skjermingsfradragetregnes ut ved å multiplisere skjermingsgrunnla-get, som er aksjens kostpris tillagt eventuelle ube-nyttede skjermingsfradrag fra tidligere år, medskjermingsrenten. Skjermingsrenten settes tilårlig gjennomsnittlig rente på tre måneders stats-kasseveksler (etter skatt) og skal om lag tilsvareen risikofri rente (etter skatt).

Hovedformålet med skjermingsfradraget er åforhindre uheldige vridninger i investeringene og

selskapenes finansieringsstruktur som følge avekstraskatten på utbytte. En ekstraskatt utenskjerming kunne presset opp avkastningskravetpå aksjeinvesteringer og ført til at nordmenn flyt-tet sin sparing fra aksjer til obligasjoner, eiendommv. Tilgangen til norsk egenkapital, og dermedogså næringslivets mulighet til å finansiere lønn-somme prosjekter som er avhengig av slik kapital,kunne blitt svekket.

Flere høringsinstanser har framhevet at skjer-mingsfradraget er bagatellmessig og av litenbetydning for eieren, at skjermingsrenten er forlav eller at skjermingsfradraget i for mange situa-sjoner ikke blir utnyttet. Det er også blitt nevnt,bl.a. av Skattedirektoratet, at skattytere som eieraksjer utenfor Skatteetatens aksjonærregister, fin-ner det vanskelig å regne ut skjermingsfradragetselv.

Tanken bak skjermingsfradraget er at eierenskal få fradrag for sin finansielle alternativkostnadved å binde kapital. I så fall vil ekstraskatten påutbytte ikke gjøre det mindre attraktivt å investerei f.eks. aksjer sammenlignet med andre plasserin-ger. Det er viktig å klargjøre hva som i dette tilfel-let er investors finansielle alternativkostnad ved åbinde kapital. Som Skatteutvalget er inne på, vildette avhenge av hvordan ekstraskatten påutbytte er utformet. Hvis ekstraskatten er utfor-met symmetrisk, slik at alle fradrag inklusiveskjermingsfradraget blir sett på som helt sikre foreieren, vil det være korrekt å skjerme kun risi-kofri rente fra beskatning. Da vil staten i nåverdi-forstand ta en like stor andel av inntektene ogkostnadene/tapene fra aksjeinvesteringen. Nårskatten følger proporsjonalt med nåverdien avaksjeinvesteringen, vil alle investeringer medpositiv nåverdi før skatt også ha positiv nåverdietter skatt. Skatten påvirker dermed ikke lønn-somheten av investeringene og vil være helt nøy-tral.

Forutsetningen om symmetrisk skattlegginger viktig for at det skal være korrekt å skjermekun risikofri rente. Hvis det er usikkert om skjer-mingsfradraget blir godtgjort, vil staten ta enstørre del av inntektene enn den dekker av kost-nadene. Da vil skatten øke risikoen ved investerin-gen, og risikofri rente vil ikke lenger avspeileeiers finansielle alternativkostnad ved å bindekapital.

Ekstraskatten er i dag ikke helt symmetriskutformet fordi skjermingsfradraget gis per aksje,slik at eventuelle ubenyttede skjermingsfradraggår tapt ved realisasjon av aksjen. Dette påpekesblant annet av NHO. Et spørsmål er om det ermulig å forbedre skattens symmetriegenskaper,


og eventuelt om en videreføring av dagens asym-metri kan rettferdiggjøre en høyere skjermings-rente.

Skatteutvalget mener det er krevende å gi fullsikkerhet for skjermingsfradraget. Årsaken til atdet ikke gis adgang til å trekke fra ubenyttet skjer-ming for eksempel i andre aksjeinntekter eller ialminnelig inntekt, er å unngå tilpasninger gjen-nom årsskiftehandler. Insentivene til årsskifte-handler henger sammen med at aksjonæren someier aksjen 31. desember, tilordnes hele åretsskjermingsfradrag. Dersom ubenyttet skjermings-fradrag ved realisasjon kunne trekkes fra i anneninntekt, ville det blitt svært lønnsomt for skattyt-ere som får utnyttet skjermingen (personligeaksjonærer), å overta aksjer rundt årsskiftet fraskattytere som ikke får utnyttet skjermingen(først og fremst selskapsaksjonærer under fri-taksmetoden). Det kan innebære at aksjonærenefår tilordnet skjermingsfradraget for hele åretuten nevneverdig kostnad eller risiko. En kunnetenke seg at det ble innført tiltak for å motvirkeslike tilpasningsmuligheter, herunder tilordneskjerming ut fra den tiden aksjonæren har eidaksjen eller knytte et eiertidskrav til retten til ube-nyttet skjerming. NHO lanserer også tilsvarendeforslag i sin høringsuttalelse. Utvalget menerimidlertid at disse løsningene ville gitt et meradministrativt krevende system.

Utvalget er også skeptisk til å innføre et risiko-påslag i skjermingsrenten. Et risikopåslag for alleaksjeinvesteringer vil skape nye vridninger fordirisikofrie eiendeler vil bli tildelt en for høy skjer-mingsrente. Det kan da bli lønnsomt å øke egen-kapitalen i selskapet og investere kapitalen i risi-kofrie eiendeler. På den måten oppnås et økt skjer-mingsfradrag som kan benyttes til å skjerme inn-tekter fra andre risikable eiendeler med høyereavkastning. Dette vil gjøre skjermingen mindreeffektiv og gi vridninger i investeringsbeslutnin-gene.

Asymmetrien i utbytteskatten kan isolert setttale for en høyere skjermingsrente enn i dag, mensamtidig ser departementet at en høyere skjer-mingsrente vil skape tilpasningsproblemer.Videre er usikrede skjermingsfradrag kanskje etmindre problem i praksis for mange ettersomeiere kan samordne skjermingsfradrag fra ulikeaksjer gjennom et investeringsselskap. Skjermin-gen gis nemlig på eierens innskudd i investerings-selskapet, ikke på selskapets innskudd i de ulikeaksjene som selskapet eier.

Flere høringsinstanser har bemerket at skjer-mingsrenten er særlig lav nå på grunn av det lavegenerelle rentenivået i økonomien, og at fradraget

derfor oppfattes som bagatellmessig. Departe-mentet mener imidlertid dette i seg selv ikke er etargument for å heve skjermingsrenten, snareretvert imot. Årsaken er at når renten er lav, erbetydningen av usikret skjermingsfradrag mindreenn når renten er høy. I spesialtilfellet hvor risi-kofri rente er lik null, har det ingen betydning atskjermingsfradraget er usikkert, ettersom skjer-mingsfradraget faller bort uansett utfall av aksjein-vesteringen. Så lenge skattleggingen for øvrig ersymmetrisk, dvs. at det gis fradrag for aksjetap,bør det derfor ikke tillegges en risikopremie iskjermingsrenten ved en risikofri rente lik null.

Samlet sett mener departementet at skjer-mingsrenten fortsatt bør være en risikofri rente.Insentivene til tilpasninger som følger av en mar-kert høyere skjermingsrente, kan lett uthuleekstraskatten på utbytte ved at eiere opparbeiderseg store skjermingsfradrag. Det kan reise spørs-målet om dagens system med skjermingsfradrag idet hele tatt er bærekraftig.

Det er viktig at skjermingsreglene er enkle åforholde seg til for skattyterne, og at de adminis-trative kostnadene holdes så lave som mulig. Forskattytere som eier aksjer som er registrert iaksjonærregisteret, bør ikke skjermingsreglene iseg selv øke skattyternes kostnader med å etter-leve skattereglene eller skattemyndigheteneskostnader forbundet med kontroll av ligningen.Skjermingsfradraget vil regnes ut automatisk forslike aksjer. I noen tilfeller vil det imidlertid kunnevære vanskelig for skattyter å kontrollere at skjer-mingsfradraget er riktig beregnet. Skattytere someier aksjer som ikke er registrert i aksjonærregis-teret, må beregne skjermingsfradraget selv. Detsamme gjelder for skattytere som eier andeler ideltakerlignede selskap og enkeltpersonforetak.Spørsmålet er om kostnadene forbundet med slikmanuell beregning er uforholdsmessig store, ogom det er skjermingsfradraget i seg selv sombidrar til dette. Ifølge Skattedirektoratet er skattyt-ere som eier aksjer utenfor aksjonærregisteret,som regel ikke i stand til å beregne riktig skjer-mingsfradrag selv.

Departementet viser til at det som ledd i evalu-ering av skattereformen 2006 ble gjennomført enanalyse av de administrative konsekvensene avreformen, herunder av aksjonærmodellen og fri-taksmetoden. Etter departementets vurdering til-sier denne gjennomgangen og senere erfaringerat det ut fra disse hensyn ikke er grunnlag for ågjøre større endringer i aksjonærmodellen og dentekniske fremgangsmåten ved beregning av skjer-ming.


6.8.3 Teknisk gjennomføring

Økt beskatning av utbytte kan skatteteknisk gjen-nomføres på ulike måter. Departementet har vur-dert tre løsninger:i. Utbytte mv. skal ikke inngå i alminnelig inn-

tekt, men være et eget skattegrunnlag somskattlegges med høyere sats enn alminneliginntekt, kalt eierinntekt («eierinntekt som selv-stendig skattegrunnlag»)

ii. Utbytte mv. skal inngå i alminnelig inntekt, og itillegg være eget skattegrunnlag som skattleg-ges i tillegg til alminnelig inntekt, kalt eierinn-tekt («eierinntekt som supplerende skatte-grunnlag»)

iii. Utbytte mv. skal kun inngå i skattegrunnlagetalminnelig inntekt, men beregningsgrunnlagetøkes med en justeringsfaktor («oppjustering avalminnelig inntekt»).

I det følgende gjennomgås hver av disse løsnings-mulighetene.

Eierinntekt som selvstendig skattegrunnlag

Skatteutvalget viser til at en «enkel løsning vilvære å skille eierinntekter ut som et eget skatte-grunnlag med en egen sats», og foreslår en slikløsning. Utvalget foreslår at negativ eierinntekt,som kan skyldes tap på aksjer, skal kunne samord-nes med positiv alminnelig inntekt, og omvendt.Negativ eierinntekt skal også kunne samordnesmed andre inntektsskatter for personer. Samord-ningsadgangen skal være basert på avregning avskatteverdien av den negative eierinntekten i inn-tektsskatten. Eventuelt ubenyttet skattefradragfor negativ eierinntekt skal i tillegg kunne framfø-res.

Departementet slutter seg til at utskilling aveierinntekt som eget skattegrunnlag med egensats er en mulig løsning. Departementet er ogsåenig i utvalgets vurdering av at det må væreadgang til å samordne eierinntekt med alminneliginntekt. Dersom eierinntekt skal skilles ut someget skattegrunnlag, kan samordning gjennomfø-res på en slik måte som utvalget skisserer. Sam-ordning må da reguleres i egne bestemmelser.

Men selv om utskilling av eierinntekt som egetskattegrunnlag kan være mulig å gjennomføre ipraksis, er en slik løsning ikke uproblematisk. Enslik løsning må vurderes i et bredere perspektiv,hvor også systemmessige og lovtekniske forholdtas i betraktning.

Å innføre eierinntekt som et selvstendigberegningsgrunnlag for inntekt vil være en

vesentlig endring fra dagens skattesystem. En slikendring vil innebære at f.eks. utbytte ikke lengervil inngå ved fastsettelsen av alminnelig inntekt.

Ved skattereformen 1992 ble beregnings-grunnlagene for skatt og trygdeavgift for person-lige skattytere redusert fra fire til to. Tidligere vardet to skattegrunnlag for nettoinntekt (statsskat-tegrunnlaget og grunnlaget for skatt til kommune-og fylkeskommune), og i tillegg egne beregnings-grunnlag for henholdsvis toppskatt og trygdeav-gift. Ved skattereformen ble grunnlagene redu-sert til ett nettoinntektsgrunnlag (alminnelig inn-tekt) og ett bruttoinntektsgrunnlag (personinn-tekt). Denne reduksjonen til to skattegrunnlaginnebar en vesentlig forenkling. Å innføre eierinn-tekt som et tredje beregningsgrunnlag vil gjøre atskattesystemet framstår som mer komplisert oguoversiktlig.

Dagens system gir et felles beregningsgrunn-lag for nettoinntekt, med en felles skattesats.Alminnelig inntekt skal beregnes av alle skatte-pliktige, både personer og selskap. Alle typer skat-tepliktige inntekter, med fradrag for alle fradrags-berettigede kostnader, omfattes.

Etter departementets vurdering har en struk-tur med ett felles beregningsgrunnlag for netto-inntekt, betydelig egenverdi. Gjennom aksjonær-og deltakermodellen er gevinstog utbytte-/utde-lingsbeskatningen et ledd i fastsettelsen av almin-nelig inntekt. Bestemmelsene om slik beskatninger en integrert del av skattelovens bestemmelserom selskap og selskapsdeltakere. Å løsriveenkelte elementer i disse skattereglene fra sinellers saklige sammenheng, vil blant annet skapelovtekniske komplikasjoner.

På spesielle områder har skatteloven særligeskattegrunnlag i tillegg til alminnelig inntekt ogpersoninntekt. Dette gjelder grunnrenteskatt tilstaten (§ 18-3), naturressursskatt til fylkeskom-munen/kommunen (§ 18-2) og tonnasjeskatt tilstaten (§ 8-16). Men disse grunnlagene gjelderinnenfor særområder hvor spesielle hensyn tilsierat grunnlagene ikke er integrert i alminnelig inn-tekt. Tilsvarende sterke hensyn gjør seg ikke gjel-dende i eierbeskatningen.

Etter departementets vurdering bør det derforvelges andre løsninger enn å innføre eierinntektsom eget skattegrunnlag løsrevet fra alminneliginntekt.

Eierinntekt som supplerende skattegrunnlag

Et alternativ til å gjøre eierinntekt til et helt selv-stendig skattegrunnlag, kan være å gjøre eierinn-tekt til et skattegrunnlag som supplerer alminne-


lig inntekt. Skatteutvalget har ikke vurdert en slikløsning. Løsningen innebærer at utbytte, utde-linger fra deltakerlignet selskap og realisasjonsge-vinster mv. på selskapsandeler inngår i alminneliginntekt som i dag, og at slik eierinntekt i tilleggskattlegges med en egen skattesats. Eierinntektvil også ved en slik løsning være definert som eteget skattegrunnlag, men dette kommer i tilleggtil at inntekten medregnes i alminnelig inntekt.Også ved en slik løsning må det gis regler somsikrer at negativ eierinntekt kan samordnes medpositiv alminnelig inntekt, og omvendt.

En fordel med en slik løsning framfor utskil-ling av eierinntekt som et helt selvstendig skatte-grunnlag, er at beregningsgrunnlaget alminneliginntekt ikke innsnevres. Skattlegging av utbyttemv. er systematisk integrert i skattleggingen avannen alminnelig inntekt, og blant annet lovtek-niske hensyn kan tilsi at slik integrering i alminne-lig inntekt videreføres.

Eierinntekt som supplerer alminnelig inntekt,vil ha visse likhetstrekk med skattegrunnlagetpersoninntekt. Personinntekt supplerer ogsåalminnelig inntekt, i den forstand at personinntektogså omfatter inntekt som kan være alminneliginntekt. Den ekstra beskatningen av eierinntektvil ha samme funksjon som beregnet personinn-tekt; å bidra til harmonisering av marginale skatte-satser på slik inntekt og på lønn. Slike likhets-trekk kunne isolert sett tale for å gjøre eierinntekttil et supplerende inntektsgrunnlag på linje medpersoninntekt.

Men det er også hensyn som taler mot en slikløsning. Ett mothensyn er at en slik supplerendeeierinntekt vil skille seg fra personinntekt på sen-trale punkter:– Personinntekt er et brutto inntektsgrunnlag.

Eierinntekt skal kunne samordnes med almin-nelig inntekt, og vil være et netto inntekts-grunnlag.

– Personinntekt er beregningsgrunnlag for topp-skatt og trygdeavgift. Dette er egne skattartermed andre skattekreditorer enn alminneliginntekt, og annen profil med hensyn til progre-sjon i skattesatser mv. Eierinntekt vil i mindregrad framstå som et selvstendig beregnings-grunnlag for inntekt, men mer direkte gjen-speile de samme inntektene i skattegrunnlagetalminnelig inntekt.

I tillegg må det tas i betraktning at også innføringav eierinntekt som et supplerende skattegrunnlag,vil gjøre at skattesystemet framstår som mer kom-plisert og uoversiktlig.

Etter departementets vurdering bør det derforogså vurderes andre løsninger.

Oppjustering av alminnelig inntekt

En tredje mulig løsning er at utbytte mv. kun inn-går i skattegrunnlaget alminnelig inntekt, og atberegningsgrunnlaget for inntekt oppjusteresmed en justeringsfaktor. Lovteknisk vil en slik løs-ning kunne gjennomføres ved at justeringsfakto-ren tas inn i lovbestemmelsene om skattepliktigutbytte, utdeling og gevinst/tap ved realisasjon avselskapsandel.

En fordel med slik oppjustering er at det ikkevil være nødvendig å innføre nye supplerendeberegningsgrunnlag for inntekt. Etter departe-mentets vurdering er det ønskelig å begrenseantall beregningsgrunnlag i skattesystemet, bådeav pedagogiske hensyn og for å sikre konsistensog sammenheng i regelverket. På den annen sidekan et system med oppjustering være vanskelig åforstå for skattyterne, ved at skattegrunnlagetavviker fra faktiske utbetalinger og gevinster.

Dersom eierinntekt skal defineres som egetberegningsgrunnlag, må det gis egne bestemmel-ser om samordning av negativ eierinntekt motpositiv alminnelig inntekt, og omvendt. Velges etsystem med oppjustering av beregningsgrunnla-get, vil det ikke være nødvendig med egne sam-ordningsbestemmelser. Grunnlaget etter oppjus-tering vil på vanlig måte inngå ved fastsettelsen avskattepliktig alminnelig inntekt. Oppjustering vilogså bli gjennomført for negative inntekter, somaksjetap.

I enkelte sammenhenger vil det oppstå fortolk-ningstvil om det er faktisk inntekt eller inntektetter oppjustering som skal legges til grunn. Slikfortolkningstvil kan løses gjennom presiseringer ide aktuelle bestemmelsene. Etter departementetsvurdering vil behovet for slike presiseringer iregelverket være forholdvis beskjedent.

Innføring av eierinntekt som eget grunnlag vili utgangspunktet kunne gi mulighet for å særre-gulere forholdet til skattekreditorene og eventueltogså gi andre særbestemmelser for dette skatte-grunnlaget. Ved i stedet å velge et system medoppjustering av alminnelig inntekt, bortfaller slikmulighet for særregulering. På den annen side mådet tas i betraktning at det skal være samord-ningsmulighet mellom utbytte mv. og (annen)alminnelig inntekt, og at slik samordningsadgangi seg selv tilsier at grunnlagene får mest mulig likutforming. Forholdet til skattekreditorer mv. børderfor være likt, uansett om inntekten skilles utsom eget beregningsgrunnlag eller ikke. Mulig-


heten for å særregulere skattegrunnlaget er der-for ikke noe argument mot å velge en løsning medoppjustering av alminnelig inntekt.

Et hensyn som isolert sett kan tale mot oppjus-tering av alminnelig inntekt, er at den inntektensom framkommer i skattelistene, vil kunne værehøyere enn faktisk mottatt inntekt. Denne pro-blemstillingen vil imidlertid kunne løses gjennomsærregler, tilsvarende de særreglene som er gittfor at personlige deltakere i deltakerlignet selskapikke skal stå oppført med mer enn faktisk inntektfra selskapsdeltakelsen, jf. ligningsloven § 8-8nr. 2.

Oppsummering

Etter departementets vurdering bør økt utbytte-skatt gjennomføres enten ved å innføre et supple-rende skattegrunnlag til alminnelig inntekt ellergjennom oppjustering av alminnelig inntekt. Deter fordeler og ulemper knyttet til hver av løsnin-gene. Etter en samlet vurdering mener departe-mentet at den mest hensiktsmessige løsningen vilvære oppjustering av alminnelig inntekt.

Oppjusteringen kan gjennomføres ved atutbytte mv. som skattegrunnlag multipliseres meden oppjusteringsfaktor. I skatteloven må en slikoppjusteringsfaktor innarbeides i følgendebestemmelser i skatteloven:– § 10-11 om skatteplikt for utbytte,– § 10-31 om skatteplikt for gevinst og fradrags-

rett for tap ved realisasjon av aksjer mv.,– § 10-42 om tillegg i alminnelig inntekt ved utde-

ling fra deltakerlignet selskap, og– § 10-44 om gevinst og tap ved realisasjon av

andel i deltakerlignet selskap.

For å oppnå at den samlede marginalskatten påutbytte (inkludert selskapsskatt) holdes uendretmed en skattesats på 22 pst., må det benyttes enoppjusteringsfaktor på ca. 1,44.

En oppjustering av utbytte mv. foreslås alle-rede i budsjettet for 2016. For 2016 foreslås det atutbytte mv. oppjusteres med faktoren 1,15 slik atden samlede marginalskatten på utbytte (inklu-sive selskapsskatt) holdes om lag uendret. Da detfor 2016 foreslås lavere marginalskatt på lønn, villikevel motivet til inntektsskifting bli noe mindreenn i dag. Det vises til Prop. 1 LS (2015–2016)Skatter, avgifter og toll 2016 punkt 3.1.

6.8.4 Særlig om deltakerlignet selskap

Økt beskatning av utbytte mv. vil i all hovedsakkunne gjennomføres på samme måte for deltakere

i deltakerlignet selskap som for aksjonærer iaksjeselskap. Den løpende beskatningen av over-skudd/underskudd vil bli gjennomført hos delta-kerne på samme måte som i dag, og skattlagt medden lavere satsen på alminnelig inntekt. Denneløpende beskatningen berøres ikke av økt skatt påutbytte mv. Økt ekstraskatt vil bli gjennomført vedutdeling til personlig deltaker etter skatteloven§ 10-42 og for realisasjonsgevinst på selskapsan-del som er skattepliktig etter skatteloven § 10-44.Tilsvarende vil gjelde for tap.

Deltaker i deltakerlignet selskap kan mottasærskilt godtgjørelse for arbeidsinnsats i selska-pet etter selskapsloven § 2-26. Slik godtgjørelseskal som hovedregel skattlegges som virksom-hetsinntekt, og vil ikke bli berørt av den økte skat-ten på utbytte mv.

6.8.5 Overgangsregler

Skatteutvalget viser til at inntekt som opptjenes i etaksjeselskap, normalt ikke blir delt ut som utbyttefør året etter at det er opptjent i selskapet. Dettetilsier etter utvalgets syn at ordinært utbytte somutdeles i det året endringene innføres og somstammer fra tidligere års overskudd, bør skattleg-ges med en lavere sats enn den nye satsen forutbytte.

Utvalget viser videre til at en slik overgangsre-gel bare vil få betydning for den delen av tidligereårs overskudd som deles ut i overgangsåret. Tidli-gere års overskudd som deles ut senere, vil bliskattlagt med den nye skattesatsen på utbyttemed mindre det innføres en videre overgangsord-ning. Utvalget fremhever at videre overgangsord-ninger kan bli kompliserte og administrativt kre-vende. De viser også til at noen aksjonærer kanmotvirke den skattemessige uheldige effektenved å ta ut akkumulert overskudd som utbytte førsatsendringene gjennomføres, og skyte kapitaleninn i selskapet som aksjekapital. Utvalget foreslopå denne bakgrunn ikke ytterligere overgangsre-gler.

Utvalget reiser i tillegg spørsmål om det erbehov for overgangsregler for gevinst og tap påaksjer. Også her fremhever de at overgangsreglervil bli kompliserte og administrativt krevende.Utvalget viser også til at tap vil godtgjøres etter denye satsene, og at dette vil være til gunst for skatt-yter. Utvalget foreslår derfor heller ikke over-gangsregler knyttet til gevinst og tap på aksjer ogandeler.

Enkelte høringsinstanser, deriblant Deloitte,Den norske Revisorforening, NARF og Rederifor-bundet, peker på at en eventuell overgangsordning


må være mer vidtrekkende enn det utvalget leg-ger opp til. Advokatfirmaet Pricewaterhouse-Coopers AS mener spørsmålet om overgangsre-gler må vurderes nærmere. NHO har forståelsefor at det blir komplisert med overgangsreglersom ikke åpner for tilpasningsmuligheter, samti-dig som det fullt ut tas hensyn til at overskuddskattlagt med dagens 27 pst. før endringen blirskattlagt på aksjonærens hånd med 41 pst. når detnye systemet er innført. Også denne høringsin-stansen forutsetter at spørsmålet om overgangs-ordninger vurderes av departementet i det viderearbeidet.

Departementet viser til at spørsmålet om over-gangsregler stiller seg annerledes enn i utvalgetsforslag, som følge av at det legges opp til andreskattesatser og en annen innfasing av endringene.

Departementet legger til grunn at formåletmed videre overgangsregler vil være å skattleggeinntekt som er opptjent før satsendringene, meden lavere sats enn inntekt som er opptjent ettersatsendringene. Det er imidlertid flere utfordrin-ger med å innføre slike overgangsregler. Blantannet vil det bli nødvendig å identifisere selskape-nes tilbakeholdte skattlagte kapital på tidspunktetsatsendringene blir gjennomført. Denne størrel-sen fremgår ikke i forbindelse med ligningen. Detmå derfor gis særskilte regler om beregningen avtilbakeholdt skattlagt kapital tilpasset dette formå-let. Denne størrelsen må beregnes av alle selskap.Tilbakeholdt skattlagt kapital i underliggende sel-skap vil også bli beskattet med den nye satsen forutbytte hvis den senere deles ut via eierselskapettil dette selskapets aksjonærer. Det tilsier ataksjonærene i eierselskapet også kompenseresfor aksjenes andel av tilbakeholdt skattlagt kapitali det underliggende selskapet. Dette kan bli kom-plisert, og bør i tilfelle begrenses til situasjonerder morselskapet har en kvalifisert eierandel i detunderliggende selskapet.

I tillegg må det etableres et system slik at denkapitalen som skal beskattes med en lavere sats,fordeles riktig på aksjonærnivå (eventuelt at skjer-mingen blir riktig fordelt). Videre er det bareutdelinger ut over skjermingsfradrag som skatt-legges med den nye skattesatsen på utbytte. Hvisaksjonæren har ubenyttet skjerming fra tidligereår, må denne derfor trekkes fra aksjenes andel avtilbakeholdt skattlagt kapital.

Ved realisasjon vil tilbakeholdt kapital i selska-pet reflekteres i prisen på aksjene. Dermed vildeler av gevinsten skyldes tilbakeholdt kapital.Dette tilsier at en eventuell overgangsregel iutgangspunktet også burde gjelde for gevinster.Det kunne gjennomføres ved at det beløpet som

skal beskattes med en lavere sats ved utdelinger,også benyttes ved beskatningen av gevinst hvisaksjen selges. Det vil si at en del av gevinsten somtilsvarer dette beløpet, på samme måte som vedutdelinger, skattlegges med lavere sats.

Ut fra formålet med eventuelle overgangsre-gler bør de kun gjelde aksjer i norske selskapfordi utenlandske selskap ikke omfattes av de nor-ske endringene i selskapsskattesats. Etter depar-tementets vurdering er det imidlertid usikkert omen slik begrensning kan gjennomføres uten åkomme i konflikt med EØS-avtalen. Skal over-gangsreglene også omfatte aksjer i utenlandskeselskap, vil det komplisere systemet ytterligere.

Etter departementets syn vil overgangsreglersom skissert ovenfor bli svært kompliserte ogadministrativt krevende. Uansett utforming vil depålegge selskapene og ligningsmyndigheteneekstra oppgaver. Systemet kompliseres ytterligereav at det ved beregningen av tilbakeholdt kapital iselskapet bør tas hensyn til tilbakeholdt kapital iunderliggende selskap. Det kan også reises spørs-mål om det er nødvendig å innføre kompliserteovergangsregler dersom regjeringens forslag tilnivåmessig tilpassing av utbytteskatten, jf. punkt6.8.1, gjennomføres. Regjeringen legger opp til åøke utbytteskatten mindre enn det utvalget fore-slo. Videre sikter regjeringen mot å redusere sel-skapsskatten noe mindre enn utvalgets forslag, ogendringene vil bli faset inn over tre år. Samlet settreduserer dette behovet å innføre kompliserteovergangsregler.

På denne bakgrunn tar departementet ikkesikte på å fremme forslag til særskilte overgangs-regler i forbindelse med endringene i satser forbeskatning av selskap og eiere.

6.9 Andre endringer knyttet til skatt på utbytte mv.

6.9.1 Innstramming i ekstrabeskatning av renter

Skatteutvalget mener bestemmelsen om ekstrabe-skatning av renter på lån fra personlig aksjonær tilselskap bør endres.

Bakgrunnen for regelen er at den skattemes-sige behandlingen av renter er gunstigere ennbeskatningen av utbytte. Ekstrabeskatningen avrenter skal hindre tilpasninger ved at aksjonærertar ut overskudd fra selskap i form av renter i ste-det for aksjeinntekter. I forarbeidene til regelenble det antatt at mengdegjeldsbrev var mindreegnet til slike tilpasninger. Det ble derfor gjortunntak fra ekstrabeskatningen for renter på lån


som knytter seg til mengdegjeldsbrev. Det bleuttalt at mengdegjeldsbrev var «norske og uten-landske obligasjoner som er gjenstand for omset-ning i organiserte marked, hvorav det utstedesmange i sammenheng med lik tekst». I senererettspraksis er det imidlertid lagt til grunn at detikke er krav om at obligasjoner må være egnet foromsetning i et organisert marked for at de skalanses som mengdegjeldsbrev. Unntaket er derforblitt videre enn det som var den opprinneligeintensjonen.

Utvalget mener at unntaket fra ekstrabeskat-ningen av renter ikke bør være videre enn detopprinnelig ble lagt opp til i forarbeidene tilbestemmelsen. Utvalget foreslår derfor åbegrense unntaket slik at det bare skal gjeldemengdegjeldsbrev som omsettes i organisertemarked.

Ingen høringsinstanser har kommentert detteforslaget.

Departementet følger denne saken opp i forbin-delse med budsjettet for 2016. Det vises til Prop. 1LS (2015–2016) punkt 5.2.

6.9.2 Beskatning av aksjonærlån

Skatteutvalget viser til at skattlegging av utbyttemv. gir insentiver for personlige aksjonærer til åunngå utbyttebeskatning ved å låne midler fra sel-skapet. Utvalget påpeker at Skatteetaten har setten betydelig økning i lån fra selskap til personligeaksjonærer etter innføringen av aksjonærmodel-len. Tall fra Skattedirektoratet viser at omfangetav slike lån i aksjeselskap med færre enn sekseiere økte fra 6,7 mrd. kroner i 2006 til 20,6 mrd.kroner i 2012. Insentivet til slike tilpasninger viløke med økt skattlegging av utbytte mv. Utvalgetpåpeker også at vurderingen av om det foreliggeret lån med en reell og ubetinget tilbakebetalings-plikt er ressurskrevende for Skatteetaten.

På denne bakgrunn foreslår utvalget at lån tilpersonlige aksjonærer skattemessig skal behand-les som utbytte på aksjonærens hånd. Utvalgetmener en slik regel også bør gjelde lån til person-lige aksjonærer i annet selskap i samme konsern,samt lån til nærstående og garantier for lån tilaksjonær og dennes nærstående. Utvalget foreslårat det gjøres unntak for lån som er en naturlig delav selskapets virksomhet, for eksempel lån frabanker til personlige aksjonærer.

Advokatforeningen, NHO og Skattedirektoratetstøtter utvalgets forslag om at man bør vurdere åinnføre særskilte regler om skattemessig behand-ling av lån fra aksjeselskap til nærstående. Skatte-direktoratet mener tilsvarende regler bør vurde-

res innført ved lån fra deltakerlignet selskap. Skat-tedirektoratet peker bl.a. også på behovet for ennærmere utredning av de problemstillinger forsla-get reiser, herunder behovet for overgangsreglerfor lån som allerede er etablert. Professor dr. jurisTore Bråthen ved Handelshøyskolen BI er skeptisktil forslaget om å likestille lån fra selskap til aksjo-nær som utbytte.

Departementet følger denne saken opp i forbin-delse med budsjettet for 2016. Det vises til Prop. 1LS (2015–2016) punkt 5.1.

6.9.3 Vurdering av behovet for tiltak mot privat konsum i selskap

Skatteutvalget viser til at personlige aksjonærerkan prøve å oppnå skattemessige fordeler ved åkanalisere private kostnader til selskapet. Hensik-ten kan være å få fradrag for kostnadene på sel-skapets hånd, og også å unngå skatt på utbytte.Utvalget viser til at denne problemstillingen duk-ker opp med jevne mellomrom, og at det i mangetilfeller kan være vanskelig å trekke grensen mel-lom hva som er en relevant selskapskostnad oghva som er privat konsum i selskap. Med en øktutbytteskatt vil det være et økt insentiv for å utfor-dre denne grensen ytterligere med hensyn til allekostnader som har en viss relevans for selskapet,som innkjøp av PC, mobiltelefon, bøker osv.

Utvalget påpeker at det kan være ressurskre-vende for skattemyndighetene å avdekke privatkonsum i selskap. Utvalget har vurdert om detbør innføres tiltak som motvirker at aksjonæreranskaffer eiendeler i selskapet som er ment til pri-vat bruk. Muligheter som er vurdert er:– Å nekte selskapet skattemessig fradrag for

kostnader knyttet til visse eiendeler som typiskegner seg til privat bruk, som boligog fritids-eiendom, bil og båt.

– Å nekte selskapet skattemessig fradrag forslike kostnader, men bare i selskap med færreenn et visst antall aksjonærer.

– Å innføre et selskapsrettslig forbud mot å eievisse eiendeler i selskapet.

Utvalget viser imidlertid til at slike tiltak også vilskape vanskelige avgrensningsspørsmål, og at detil dels vil være lette å omgå. Primært bør spørs-målene avklares gjennom ligningsbehandlingen.Utvalget viser videre til at privat konsum i selskapprimært er et spørsmål om å avdekke og klar-legge de faktiske forholdene. Det er grunn til å troat økt kontroll og avdekking av privat konsum kanvirke avskrekkende og redusere omfanget. Utval-get ber likevel departementet vurdere om det er


behov for ytterligere tiltak for å motvirke at aksjo-nærer anskaffer eiendeler i selskapet som er menttil privat bruk. Utvalget peker også på at opphevin-gen av revisjonsplikten i mindre selskap kan væreuheldig med hensyn til å avdekke skjult konsum iselskap.

Skattedirektoratet viser til at det gjennom kon-troller er avdekket betydelig privat konsum i sel-skap, og at utvalget har uttalt at virkemiddeletførst og fremst må være økt kontroll. Dennehøringsinstansen bemerker at det er ressurskre-vende å avdekke slike forhold, og at spørsmåletom lovregulering bør utredes nærmere.

Departementet slutter seg til utvalgets vurde-ring av at økt utbytteskatt kan forsterke insentivettil privat konsum i selskap. Samtidig må det tas ibetraktning at reglene om uttaksbeskatning ogekstrabeskatning av utbytte bidrar til å reduserelønnsomheten av å eie formuesgoder for privat-bruk i selskap. For boligog fritidseiendommermå det også tas i betraktning at man ved eie gjen-nom selskap mister muligheten for selge eien-dommen skattefritt på grunnlag av egen bruk, noesom kan gjøre eie gjennom selskap mindre lønn-somt enn privat eie. Departementet er likevel enigi at det er ønskelig å finne tiltak som kan begrenseprivat konsum i selskap.

Departementet ser klare begrensninger i løs-ninger som er basert på avskjæring av fradrags-retten for kostnader knyttet til bestemte typereiendeler. Som utvalget påpeker vil slike tiltakskape vanskelige avgrensningsspørsmål mot utlei-evirksomhet og annen reell næringsvirksomhet.Selv om det oppstilles krav om at selskapet for å fåfradrag uoppfordret må godtgjøre at eiendeleneutgjør en naturlig del av hovedvirksomheten i sel-skapet, vil slike avgrensningsspørsmål oppstå.Etter departementets vurdering er det tvilsomtom slike regler effektivt kan motvirke privat kon-sum i selskap, og gjøre det lettere for Skatteetatenå avdekke forholdene. Etter departementets vur-dering taler tilsvarende hensyn også mot at det

blir forbudt for selskapet å eie visse typer eiende-ler.

Departementet vil i samråd med Skattedirek-toratet vurdere om det kan gjennomføres nye kon-trollrutiner eller andre tiltak for å møte problemetmed privat konsum i selskap.

Departementet viser til at den foreslåttemodellen innebærer en lavere utbytteskatt ennutvalgets tilråding, og at dette virker dempende påtilpasning gjennom privat konsum i selskap.

6.9.4 Vurdering av skillet mellom innbetalt kapital og utbytte

Skatteutvalget viser til at det i noen tilfeller kanvære problematisk for skattyter å dokumentereinnbetalt kapital på den enkelte aksje. Aksjene kanvære omsatt flere ganger, og det kan ha vært flerekapitalutvidelser eller andre hendelser som harpåvirket skatteposisjonen innbetalt kapital. Eteksempel på slike andre hendelser er fusjoner ogfisjoner. Problemene med å følge innbetalt kapitalpå den enkelte aksje er særlig store for aksjer ibørsnoterte selskap. Her kan det ofte være tilnær-met umulig å følge innbetalt kapital på den enkelteaksje, med mindre selskapets aksjer har sammeinnbetalte kapital eller aksjonæren bare har aksjersom ble utstedt i én kapitalutvidelse.

Utvalget mener det er uheldig å ha regler omtilbakebetaling av innbetalt kapital som det er van-skelig eller tilnærmet umulig å praktisere. Dettepålegger skattytere og skattemyndigheter unød-vendig store administrative byrder. Utvalget berFinansdepartementet utrede problemstillingennærmere.

NARF og NHO mener det er nødvendig å vur-dere tiltak som gjør det enklere å holde rede påinnbetalt kapital på den enkelte aksje, og menerproblemstillingen bør utredes nærmere. Skattedi-rektoratet gir uttrykk for at en regelforenkling påområdet er svært ønskelig.

Departementet vil følge opp dette som en egensak.


7 Enkeltpersonforetak og behandling av ulike virksomhetsformer

7.1 Innledning

Næringsinntekt fra enkeltpersonforetak skattleg-ges løpende hos eieren sammen med andre inn-tekter eieren har. Næringsinntekten inngår ialminnelig inntekt og skattlegges etter dagensregler løpende med 27 pst. I tillegg inngårnæringsinntekten i fastsettelsen av skattyterenspersoninntekt, som er grunnlaget for beregningav trygdeavgift og toppskatt. Beregningen av per-soninntekten fra næring skjer etter foretaksmo-dellen. Foretaksmodellen fastsetter beregnet per-soninntekt til næringsinntekten utover risikofriavkastning på kapitalen i foretaket (skjermingsfra-draget). Foretaksmodellen bygger følgelig påsamme prinsipp som aksjonærmodellen for aksjo-nærer og deltakermodellen for personlige delta-kere om å ekstrabeskatte avkastning utover detsom tilsvarer risikofri rente. I aksjonærmodellenog deltakermodellen skattlegges imidlertid slikavkastning som alminnelig inntekt.

Avkastning fra næringsvirksomhet i aksjesel-skap og deltakerlignede selskap ekstrabeskattesførst når inntekten deles ut til eierne. Fornæringsdrivende med enkeltpersonforetak er detikke et tilsvarende skille mellom virksomhetsøko-nomien og privatøkonomien som for næringsvirk-somhet organisert i selskap. For eiere av enkelt-personforetak er derfor ikke beskatning ved utde-ling en god og praktikabel løsning. Ekstrabeskat-ningen skjer derfor løpende. Dette kompenseresimidlertid med at reinvestering i enkeltperson-foretak øker skjermingsgrunnlaget, noe som ikkeer tilfelle i deltakermodellen og aksjonærmodel-len. Gitt en riktig utforming av skjermingsfradra-get i de ulike modellene, vil samlet nåverdi avskattene være den samme med løpende beskat-ning som med beskatning ved utdeling.

De ulike virksomhetsformene skal ivareta for-skjellige behov blant de næringsdrivende. Mensnæringsvirksomhet i enkeltpersonforetak er nærtknyttet til den næringsdrivendes private økonomi,er næringsvirksomhet gjennom aksjeselskap iutgangspunktet atskilt fra eiernes private øko-

nomi. Eiernes økonomiske risiko er begrenset tilinnskuddet av aksjekapital. Deltakerlignede sel-skap er en variant som ligger mellom enkeltper-sonforetak og aksjeselskap, og har varierendegrad av personlig ansvar hos deltakerne, som kanvære både personer og selskap.

Forskjellene mellom de ulike virksomhetsfor-mene gjør at skattereglene av praktiske grunnerikke kan utformes helt likt. I forbindelse medskattereformen 2006 utredet Uttaksutvalget(NOU 2005: 2) mulighetene for at enkeltperson-foretak kunne få samme type beskatningsmodellsom for aksjonærer og deltakere. Utvalget anbe-falte imidlertid at enkeltpersonforetak ikke bleskattlagt ved utdeling. Begrunnelsen var hovedsa-kelig at det ikke lar seg gjøre på en tilfredsstil-lende måte å identifisere og kontrollere utdelingerfra næringsvirksomheten i enkeltpersonforetaksiden næringsvirksomheten og eierens privateøkonomi ikke er tilstrekkelig atskilt. Dette gjørenkeltpersonforetak lite egnet for beskatning vedutdeling. En slik deling ville blant annet øke beho-vet for en tett regnskaps- og revisjonsmessig opp-følging av enkeltpersonforetak.

Selv om skattereglene for de ulike virksom-hetsformene av praktiske grunner må variere ienkeltdeler, er det et sentralt mål at den samledebeskatningen er så lik som mulig for de ulike virk-somhetsformene. Overskuddet i virksomheteneskattlegges løpende som alminnelig inntekt med27 pst. uavhengig av virksomhetsform og utde-linger. Videre er foretaksmodellen, aksjonærmo-dellen og deltakermodellen basert på det fellesprinsippet om å ekstrabeskatte avkastning utoverrisikofri avkastning. Det er imidlertid ogsåenkelte forskjeller, blant annet i hvordan kostna-der til inntektens erverv kommer til fradrag ogopptjening til rettigheter i folketrygden gjennomtrygdeavgiftene.

Skatteutvalget omtalte ikke skattleggingen avenkeltpersonforetak særskilt, men utvalgets for-slag til endringer i personbeskatningen vil ha kon-sekvenser også for denne gruppen. For det førstevil reduksjonen i skattesatsen på alminnelig inn-


tekt for personer også gjelde eiere av enkeltper-sonforetak. For det andre vil innføringen av nybruttoskatt istedenfor dagens toppskatt ogsågjelde for beregnet personinntekt fra foretaksmo-dellen.

7.2 Sammenligning av skatt for ulike virksomhetsformer

Skattesystemet bør utformes slik at de som drivernæringsvirksomhet i minst mulig grad lar segpåvirke av skattereglene i valget av virksomhets-form. Skattemotiverte tilpasninger er uproduktiveog gir samfunnsøkonomiske kostnader.

Departementet har laget noen beregningsek-sempler som sammenligner gjennomsnittsskattenfor ulike virksomhetsformer og for en lønnstakerover tid. Beregningene illustrerer utviklingensiden 2004 og fram til i dag. Forskjellene i gjen-nomsnittlig skattesats kan variere, blant annetmed nivået på inntektene og om det er arbeidsin-tensiv eller kapitalintensiv virksomhet. Det er der-for lagt vekt på å utforme eksempler som fangeropp noen hovedtrekk i utviklingen i gjennom-snittsskatten for ulike virksomhetsformer. Forut-setningene for beregningene er gjengitt i boks 7.1.

Figur 7.1 illustrerer beregnet gjennomsnitts-skatt i perioden 2004–2015 for lønnstakere ognæringsdrivende med en arbeidsintensiv virksom-het organisert som henholdsvis enkeltpersonfore-tak og aksjeselskap. Beregningene viser gjennom-snittsskatt ved en arbeidsavkastning på 400 000kroner, 600 000 kroner og 1 mill. kroner. Figurenviser også hvordan gjennomsnittsskatten for 2015avhenger av inntekten.

I 2013 var gjennomsnittlig bruttoinntekt omlag 640 800 kroner for personlige næringsdri-vende med hovedinntekt fra næring. Om lag528 300 kroner stammet fra næringsinntekt, mensom lag 60 000 kroner kom fra lønn og pensjon.Kapitalinntekter utgjorde om lag 50 200 kroner.Om lag halvparten av de personlig næringsdri-vende med hovedinntekt fra næring hadde i 2014en bruttoinntekt over 500 000 kroner.

Figuren viser at lønnstakere betaler mer skattenn næringsdrivende i enkeltpersonforetak ogaktive aksjonærer for samme avkastning påarbeidsinnsatsen. Dette skyldes særlig at trygde-avgiftene (inkludert arbeidsgiveravgift) er høyerefor lønnstakere. De høyere trygdeavgiftene pålønnsinntekt må ses i sammenheng med at lønn-stakere har noe større rettigheter i folketrygden.

Figuren viser også effekten av innføringen avaksjonærmodellen i forbindelse med skatterefor-

men 2006. Reformen fjernet skillet mellom aktiveog passive aksjonærer og gjorde det mulig åfjerne delingsmodellen. Det førte til en skjerpelsefor passive eiere av aksjer, men samtidig til enbetydelig lettelse for aktive aksjonærer.

Boks 7.1 Beregning av gjennomsnittsskatt for ulike

virksomhetsformer

I figurene 7.1 og 7.2 vises eksempelberegnin-ger av gjennomsnittsskatt for ulike virksom-hetsformer for perioden 2004–2015. I eksem-plene er det beregnet samlet skatt på arbeids-og kapitalavkastningen, dvs. at skatten inklu-derer arbeidsgiveravgift og selskapsskatt derdet er relevant. Formuesskatt er også inklu-dert. Det er ingen ansatte, og eksempleneinkluderer dermed ikke det særskilte lønns-fradraget for enkeltpersonforetak medansatte. Det særskilte lønnsfradraget ble avvi-klet fra og med 2012. Det forutsettes driftsut-gifter utenom lønn på 50 000 kroner. Det leg-ges til grunn at den aktive aksjonæren ieksemplet med aksjeselskap tilpasser fordelin-gen av lønn og utbytte slik at minst mulig beta-les i skatt, det vil si at skattebesparelse vekt-legges høyere enn opptjening av rettigheter ifolketrygden. For eksempel tar den aktive aks-jonæren ut lønn inntil trinn 1 i toppskatten føreventuelt overskudd utover skjerming tas utsom utbytte. For øvrig er det to grupper aveksempler:– Eksempler hvor virksomheten er arbeids-

intensiv, som konsulentvirksomhet, juri-disk rådgivning, frilansing o.l. I disseeksemplene antas det at hele avkastningenkommer fra egen arbeidsinnsats, og atinvestert kapital er 0. Lønnstakere er med idenne sammenligningen.

– Eksempler hvor virksomheten er mer kapi-talintensiv, dvs. hvor det er investert iavskrivbare driftsmidler som gir en avkast-ning i tillegg til arbeidsinnsatsen. Avkast-ningen på kapitalen settes til 5 pst. Detantas at investert kapital er 5 mill. kroner,hvorav halvparten består av egenkapital oghalvparten består av gjeld med 3 pst. låne-rente. Disse beregningene tar i noen gradogså hensyn til at primærnæringene harsærlig gunstige skatteregler.


Figuren viser at skattereformen 2006 resul-terte i en mer lik beskatning av aksjonærer ogenkeltpersonforetak. På lavere inntektsnivåer erimidlertid gjennomsnittsskatten for aktive aksjo-nærer noe under nivået for enkeltpersonforetak.Dette kommer hovedsakelig av at aksjonærer fårminstefradrag for lønnsinntektene fra virksomhe-ten, noe som har størst betydning ved lav arbeids-avkastning, jf. figur 7.1 A. Ved høyere arbeidsav-kastning betyr denne forskjellen relativt lite, ogmotvirkes blant annet av lavere trygdeavgifter forenkeltpersonforetak. Blant annet betales det ikke

arbeidsgiveravgift på eierens egen arbeidsinnsatsi enkeltpersonforetak. Samtidig må fraværet avarbeidsgiveravgift ses i sammenheng med laveresosiale ytelser for eiere av enkeltpersonforetak.

I eksemplene i figur 7.2 sammenlignes enkelt-personforetak og aktive aksjonærer når det leggestil grunn at virksomheten har en investert kapitalpå 5 mill. kroner. Disse beregningene er dermedment å illustrere skattevirkningene for mer kapita-lintensiv virksomhet enn beregningene vist ifigur 7.1.

Figur 7.1 Beregnet gjennomsnittsskatt for ulike virksomhetsformer. Arbeidsintensiv virksomhet uten realkapital og ansatte. Prosent


0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

2004 2006 2008 2010 2012 2014

Lønnstaker Enkeltpersonforetak AS-aktiv eier AS-passiv eier

B. Arbeidsavkastning = 600 000 2015-kroner

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

2004 2006 2008 2010 2012 2014

Lønnstaker Enkeltpersonforetak AS-aktiv eier AS-passiv eier

C. Arbeidsavkastning = 1 mill. 2015-kroner

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

200 300 400 500 600 700 800 900 1000

Lønnstaker

Enkeltpersonforetak

AS-aktiv eier

D. Varierende arbeidsavkastning. 2015-regler

Gjennomsnittsskatt - arbeidsintensiv virksomhet

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

2004 2006 2008 2010 2012 2014

Lønnstaker

Enkeltpersonforetak

AS-aktiv eier

AS-passiv eier

A. Arbeidsavkastning = 400 000 2015-kroner

Tusen kroner


Ved kapitalintensiv virksomhet er det til delsstore forskjeller i skatt mellom enkeltpersonfore-tak i primærnæringene og i andre næringer, førstog fremst på grunn av næringsfradragene (blantannet jordbruksfradraget). I figur 7.2 er derforenkeltpersonforetak i jordbruket skilt ut somegen gruppe. I beregningene for jordbruksforetaktas det bare hensyn til jordbruksfradraget. Jord-bruket har i tillegg en rekke andre skattemessigefordeler som ikke er med i beregningene.

Figur 7.2 viser noe forskjell i gjennomsnitts-skatt mellom enkeltpersonforetak i annen næring

enn primærnæringene og aksjonærer. Som iarbeidsintensiv virksomhet trekker minstefradra-get gjennomsnittsskatten noe ned for aktive aksjo-nærer på lave inntektsnivåer, men ikke i sammegrad. Også på høye inntektsnivåer kommer aksjo-nærer noe bedre ut. Det skyldes særlig forutset-ningen om at aktive aksjonærer ikke tar ut høyerelønn enn innslagspunktet for trinn 1 i toppskatten,og at arbeidsavkastning utover dette tas ut somutbytte. Dermed betaler ikke aktive aksjonærerarbeidsgiveravgift, trygdeavgift og toppskatt påbeløp over innslagspunktet for trinn 1 i toppskat-

Figur 7.2 Beregnet gjennomsnittsskatt for ulike virksomhetsformer. Virksomhet med 5 mill. kroner i investert realkapital. Ingen ansatte. Prosent


0

10

20

30

40

50

0

10

20

30

40

50

2004 2006 2008 2010 2012 2014

Enkeltpersonforetak - annen næring Enkeltpersonforetak - jordbruk AS-aktiv eier AS-passiv eier

0

10

20

30

40

50

0

10

20

30

40

50

2004 2006 2008 2010 2012 2014


0

10

20

30

40

50

0

10

20

30

40

50

200 300 400 500 600 700 800 900 1000

Enkeltpersonforetak - annen næring AS Enkeltpersonforetak - jordbruk

B. Arbeidsavkastning = 600 000 2015-kroner

C. Arbeidsavkastning = 1 mill. 2015-kroner D. Varierende arbeidsavkastning. 2015-regler

Gjennomsnittsskatt - kapitalintensiv virksomhet

Tusen kroner

0

10

20

30

40

50

0

10

20

30

40

50

2004 2006 2008 2010 2012 2014


A. Arbeidsavkastning = 400 000 2015-kroner


ten. Marginalskatten i dette intervallet for arbeids-avkastning er 46,7 pst. for aksjonærer og 47,4 pst.(trinn 1 i toppskatten) og 50,4 pst. (trinn 2 i topp-skatten) for eiere av enkeltpersonforetak.

Tabell 7.1 viser marginalskattesatser meddagens regler (2015) og utvalgets provenynøy-trale forslag og forslag med skattelette for en lønn-staker, en personlig næringsdrivende med enkelt-personforetak og på utbytte fra et aksjeselskap(inkl. selskapsskatt). Som omtalt i punkt 6.8.1foreslår utvalget å tilnærmet utligne forskjellen iden maksimale skattesatsen på lønn (inklusivearbeidsgiveravgift) og uskjermet utbytte fra sel-skap. For enkeltpersonforetak opprettholdes imid-lertid den lavere maksimale marginalskatten pånæringsinntekt sammenlignet med lønnsinntek-ter. Med gjeldende regler er den maksimale mar-ginalskatten på næringsinntekt om lag 3,3 prosen-

tenheter lavere enn på lønn. Med utvalgets forslagøker forskjellen til hhv. 3,5 og 3,8 prosentenheter.Utvalgets forslag fører derfor til høyere marginal-skatt for aksjonærer enn for personlig næringsdri-vende med enkeltpersonforetak, mens detomvendte er tilfellet i dag.

Figur 7.3. viser differansen i beregnet gjen-nomsnittsskatt mellom enkeltpersonforetak ogaktiv eier i aksjeselskap etter størrelsen påarbeidsavkastningen. Beregningen er gjort medutgangspunkt i en arbeidsintensiv virksomhetetter samme metode som er omtalt i boks 7.1.Figur 7.4 viser tilsvarende beregning for en kapi-talintensiv virksomhet. Dersom linjen ligger overnull, betyr det at enkeltpersonforetaket betalerhøyest skatt i begge figurene. Dersom linjen lig-ger under null, betyr det at den aktive eieren iaksjeselskapet betaler høyest skatt.

1 Gjelder for inntekt over om lag 207 100 kroner. For lavere inntekter reduseres marginalskatten med satsen i minstefradraget til23,6 pst. uten arbeidsgiveravgift og 33,0 pst. med arbeidsgiveravgift.




Tabell 7.1 Marginalskattesatser på ulike inntekter og virksomhetsformer med utvalgets forslag. Prosent

2015 Provenynøytralt forslag Forslag med skattelette

Uten arbeids-giveravgift

Med arbeids-giveravgift





Lønn

Opp til trinn 1 23,6 33,0 19,6 29,5 19,6 29,5

Bruttoskatt, trinn 1 35,21 43,21 31,22 39,72 30,23 38,83

Bruttoskatt, trinn 2 35,2 43,2 34,2 42,3 33,2 41,5

Bruttoskatt, trinn 3 (trinn 1 i toppskatten) 44,2 51,1 43,2 50,2 43,2 50,2

Bruttoskatt, trinn 4 (trinn 2 i toppskatten) 47,2 53,7 46,2 52,9 43,2 50,2

Næringsdrivende i enkeltpersonforetak

Opp til trinn 1 38,4 31,4 31,4

Bruttoskatt, trinn 1 38,4 34,4 33,4

Bruttoskatt, trinn 2 38,4 37,4 36,4

Bruttoskatt, trinn 3 (trinn 1 i toppskatten) 47,4 46,4 46,4

Bruttoskatt, trinn 4 (trinn 2 i toppskatten) 50,4 49,4 46,4

Aksjonær og deltaker

Skjermet utbytte 27,0 20,0 20,0

Uskjermet utbytte 46,7 52,4 49,6


Figurene viser at med dagens regler (blå linje)betaler enkeltpersonforetaket noe høyere skattenn aksjeselskapet i en kapitalintensiv virksom-het, mens de betaler om lag samme skatt i denarbeidsintensive virksomheten. Dette tilsvarer bil-det i figur 7.1 D og figur 7.2 D. Den røde linjenviser differansen i beregnet gjennomsnittsskattmed utvalgets skatteletteforslag hvor skattesatsenpå utbytte settes til 37 pst. Endringene er relativtsmå for arbeidsavkastning under om lag 1 mill.kroner, med en tendens til at enkeltpersonforetakkommer relativt bedre ut enn aktive eiere i aksje-selskap. For høyere inntekter er det en noe størreforskjell til fordel for enkeltpersonforetakene. Dethenger sammen med at den høyeste marginal-skatten med utvalgets forslag øker for utbytteinn-tekter og reduseres for enkeltpersonforetak. Etjustert forslag hvor eierskatten økes til 33,4 pst.gir en noe mindre fordel for enkeltpersonforeta-kene, og vil gi noe mer lik beskatning av virksom-hetsformer når arbeidsavkastningen er høy.

Etter departementets syn kan dagens noelavere marginal- og gjennomsnittsskatt pånæringsinntekt enn på lønnsinntekter forsvaresmed at næringsinntekt ikke gir samme opptjeningi folketrygden som lønnsinntekt. Det er imidlertid

ikke ønskelig med for store forskjeller mellomenkeltpersonforetak og tilsvarende aksjeselskap. Ipunkt 6.8.1 konkluderer regjeringen med at det ernødvendig å øke utbytteskatten, men at ulempeneved en skatteøkning kan tale for å øke skattenmindre enn det utvalget foreslår. Regjeringenmener den samlede marginalskatten på utbytteinklusive selskapsskatt bør opprettholdes pådagens nivå. Dette vil også under visse forutset-ninger bidra til en mer lik behandling av virksom-heter organisert som henholdsvis selskap ogenkeltpersonforetak, særlig for arbeidsintensivvirksomhet.

7.3 Skjermingsfradraget i foretaks-modellen

Skatteutvalget ber også Finansdepartementet vur-dere om det er mulig å forbedre systemegenska-pene i foretaksmodellen slik at skattyter medstørre sikkerhet får godtgjort den skattemessigeverdien av skjermingsfradraget. I likhet medaksjonær- og deltakermodellen kan det oppståsituasjoner hvor skjermingsfradraget ikke fullt utbrukes. I aksjonær- og deltakermodellen oppstårubenyttet skjerming ved at utbytte mv. er lavere

Figur 7.3 Forskjell i gjennomsnittsskatt mellom enkeltpersonforetak og aktiv eier i aksjeselskap etter størrelsen på arbeidsavkastningen. Arbeids-intensiv virksomhet. Positivt tall betyr at enkelt-personforetaket betaler høyest skatt. Negativt tall betyr at aktiv eier i aksjeselskap betaler høyest skatt. Prosentenheter


-15,0

-10,0

-5,0

0,0

5,0

-15,0

-10,0

-5,0

0,0

5,0

400 000

600 000

800 000

1 000 000

1 200 000

1 400 000

Utvalgets forslag (20 % skatt på person og selskap, 37 % eierskatt) Utvalgets forslag justert (33,4 % eierskatt)

2015 (27 % skatt på person og selskap, 27 % eierskatt)

Forskjell i gjennomsnittsskatt mellom EPF og AS. Arbeidsintensiv. Prosentenheter

Figur 7.4 Forskjell i gjennomsnittsskatt mellom enkeltpersonforetak og aktiv eier i aksjeselskap etter størrelsen på arbeidsavkastningen. Kapita-lintensiv virksomhet. Positivt tall betyr at enkelt-personforetaket betaler høyest skatt. Negativt tall betyr at aktiv eier i aksjeselskap betaler høyest skatt. Prosentenheter


-15,0

-10,0

-5,0

0,0

5,0

-15,0

-10,0

-5,0

0,0

5,0

400 000

600 000

800 000

1 000 000

1 200 000

1 400 000

Utvalgets forslag (20 % skatt på person og selskap, 37 % eierskatt) Utvalgets forslag justert (33,4 % eierskatt)

2015 (27 % skatt på person og selskap, 27 % eierskatt)

Forskjell i gjennomsnittsskatt mellom EPF og AS. Kapitalintensiv. Prosentenheter


enn årets skjermingsfradrag. Differansen kan dalegges til skjermingsgrunnlaget, noe som i prak-sis innebærer at ubenyttet skjerming framføresmed rente. Dette sikrer at skattyter med stor sik-kerhet skal få benyttet den fulle verdien av skjer-mingsfradraget på et eller annet tidspunkt.

Ubenyttet skjerming i foretaksmodellen opp-står når beregnet personinntekt blir negativ.Denne kan i utgangspunktet kun framføres motberegnet personinntekt fra samme virksomhet.Negativ beregnet personinntekt framføres ikkemed rente, og dermed framføres heller ikke ube-nyttet skjerming med rente, slik tilfellet er i aksjo-nær- og deltakermodellen. Det vil si at nåverdienav ubenyttet skjermingsfradrag i foretaksmodel-len reduseres over tid. I tillegg opphører retten tilå framføre negativ personinntekt dersom virksom-heten opphører, slik at det ubenyttede skjermings-fradraget da faller bort.

Departementet har vurdert mulighetene for åendre foretaksmodellen slik at skattyter medstørre sikkerhet får godtgjort den skattemessigeverdien av skjermingsfradraget. Som utvalgetpåpeker, er det to forhold som vil ha betydning idenne sammenheng. Det ene er spørsmålet omrenteberegning for ubenyttet skjermingsfradrag,det andre er bortfall av negativ beregnet person-inntekt ved opphør av virksomheten.

Når det gjelder rentekompensasjon ved framfø-ring av negativ beregnet personinntekt, vil departe-mentet vise til følgende:

Det går et hovedskille mellom skjermingsme-toden i selskap (aksjonærmodellen og deltaker-modellen) og foretaksmodellen. I aksjonærmodel-len og deltakermodellen skattlegges deltakernenår de tar midler ut fra selskapet, mens all beskat-ning skjer løpende i foretaksmodellen. Dette skil-let mellom utdelingsbeskatning og løpendebeskatning har etter departementets vurderingbetydning for spørsmålet om rentekompensasjonfor ubenyttet skjerming.

I aksjonærmodellen og deltakermodellen vilubenyttet skjermingsfradrag oppstå når utdelin-gen fra selskapet ikke er stor nok til at deltakerenfår fradrag for hele skjermingsbeløpet. Innenforselskapsrettslige rammer står selskapsdeltakerefritt til å velge tidspunkt for utdelinger fra selska-pet. Med en slik utdelingsbasert beskatning er detet særlig behov for skatteregler som ikke påvirkervalget av utdelingstidspunkt. Rentejustering nøy-traliserer den økonomiske effekten av valg avutdelingstidspunkt, og bidrar til at deltakernesbeslutninger om utdelinger fra selskapet ikkepåvirkes av skattemessige forhold.

I enkeltpersonforetak vil derimot all beskat-ning skje løpende, ved at overskudd eller under-skudd fra virksomheten inngår ved fastsettelsenav den næringsdrivendes alminnelige inntekt, ogved at det beregnes personinntekt fra virksomhe-ten. Den næringsdrivendes disposisjoner påvirkerikke beskatningstidspunktet, slik som for sel-skapsdeltakere som tar midler ut fra selskapet.Beskatningen er ikke på samme måte knyttet tilskattyterens disposisjoner. Da er det heller ikke ettilsvarende behov for å nøytralisere skattevirknin-gene av hans eller hennes valg.

Departementet viser også til at det både iaksjonærmodellen og deltakermodellen ligger tilrette for å gjennomføre en rentejustering på enenkel måte. Den valgte løsningen med å leggeubenyttet skjerming til neste års skjermings-grunnlag er lett å forholde seg til for både skattyt-erne og skattemyndighetene.

En rentekompensasjon for negativ beregnetpersoninntekt må derimot gis som et direkte ren-tetillegg. Etter departementets vurdering vil enslik rentekompensasjon være et fremmedelementi et skattesystem som det norske, som bygger pået nominalistisk prinsipp. Det vil være lite konse-kvent å fravike dette utgangspunktet på et avgren-set område i den alminnelige næringsbeskatnin-gen. Det vil for eksempel kunne framstå sominkonsistent å beregne rentetillegg for negativberegnet personinntekt, men ikke for framførbartunderskudd i alminnelig inntekt.

Etter en samlet vurdering mener departemen-tet at det ikke bør gis rentekompensasjon vedframføring av negativ beregnet personinntekt.

Departementet har også vurdert om det børbli adgang til å videreføre negativ beregnet perso-ninntekt etter opphør av virksomhet.

At negativ beregnet personinntekt bortfallernår virksomheten opphører, må ses i sammen-heng med at negativ beregnet personinntekt somhovedregel1 ikke kan samordnes med positiv per-soninntekt fra andre kilder. Den manglende sam-ordningsadgangen gjelder både for samme ogetterfølgende inntektsår og etter opphør av virk-somheten.

Regelen om at det ikke er adgang til å sam-ordne negativ beregnet personinntekt med perso-ninntekt fra andre kilder, ble innført som en del avdelingsmodellen ved skattereformen i 1992. IOt.prp. nr. 35 (1990–91) ble denne begrensningen

1 Fra hovedregelen om manglende samordningsadgang gjel-der et begrenset unntak for visse primærnæringer, jf.Finansdepartementets samleforskrift til skatteloven § 12-20-1.


begrunnet med at full adgang til å samordne nega-tiv beregnet personinntekt med annen personinn-tekt ville innebære et brudd på nøytralitetsprinsip-pet. Dette skyldes at samordningsadgangen i såfall vil avhenge av hvordan skattyteren har organi-sert virksomhetene. Det ble vist til at det ikke ernoen prinsipiell begrunnelse for at skattyter skalkunne samordne beregnet personinntekt i énnæring med positiv personinntekt i en annennæring, når negativ beregnet personinntekt ikkeskal kunne samordnes med lønnsinntekt fra virk-somhet som er organisert som eget skattesubjekt,eksempelvis aksjeselskap.

I Ot.prp. nr. 35 (1990–91) ble det også vist til aten samordningsadgang for negativ beregnet per-soninntekt med annen personinntekt ville føre tilet press for å få anerkjent hobbyer og frititidspre-gete aktiviteter som virksomhet i skattelovens for-stand. I tillegg ble det pekt på at når en nærings-virksomhet over en lengre periode gir negativberegnet personinntekt, er dette som utgangs-punkt tegn på lav avkastning av næringskapitalenog den næringsdrivende arbeidsinnsats. Det kanindikere at det er andre motiver enn inntektsopp-tjening som ligger til grunn for driften, og derforliten grunn til at skattyter skal kunne samordneinntektene.

Departementet mener disse argumentene motsamordning har tilsvarende gyldighet under fore-

taksmodellen, og at det fortsatt ikke bør væreadgang til å samordne negativ beregnet perso-ninntekt med annen personinntekt. Den man-glende samordningsadgangen tilsier også at nega-tiv beregnet personinntekt bortfaller ved opphørav virksomheten.

Departementet vil også vise til at skjermings-renten i foretaksmodellen er fastsatt med sikte påå skjerme risikofri avkastning av den investertekapitalen, og at renten er lavere enn i delingsmo-dellen («kapitalavkastningsraten»). Den lavererenten i foretaksmodellen innebærer at negativberegnet personinntekt forekommer i færre tilfel-ler enn i delingsmodellen, og at den praktiskebetydningen av negativ beregnet personinntektderfor er mindre enn den var tidligere underdelingsmodellen.

For øvrig vil departementet påpeke at bortfallav negativ beregnet personinntekt ved opphør avvirksomhet er konsistent med at ubenyttet skjer-ming bortfaller etter realisasjon av selskapsandel iaksjonærmodellen og deltakermodellen.

Etter en samlet vurdering mener departemen-tet at regelen om at negativ beregnet personinn-tekt bortfaller ved opphør av virksomhet bør vide-reføres uten endringer.


8 Tiltak mot overskuddsflytting

8.1 Innledning

Skatteutvalget peker på at overskuddsflytting eren av hovedutfordringene med dagens selskaps-skatt. Med overskuddsflytting sikter en til disposi-sjoner som reduserer skattebelastningen i Norge,men i liten grad påvirker realøkonomiske forhold.Det betyr at vesentlige innsatsfaktorer som liggertil grunn for verdiskapingen, fortsatt befinner segi Norge.

Overskuddsflytting skjer hovedsakelig gjen-nom grenseoverskridende aktivitet. Det er derforførst og fremst konsern med aktivitet i flere landsom kan bruke ulike teknikker for å flytte over-skudd ut av Norge, til land med lavere skattesat-ser. Typisk skjer overskuddsflytting gjennomgjeldsforskyvning og skattemotivert prising avinterne transaksjoner. I utgangspunktet skal pri-sing av varer og tjenester mellom selskap i kon-sern skje på markedsvilkår, dvs. følge armlengde-prinsippet. I en del sammenhenger er det likevelvanskelig å anvende armlengdeprinsippet, foreksempel ved låneforhold. Videre kan det værekrevende å kontrollere om pris og vilkår på trans-aksjoner som bare forekommer i interessefelles-skap, er i samsvar med armlengdeprinsippet. Sær-lig kan dette være tilfellet for transaksjoner sominvolverer immaterielle eiendeler.

Det er flere negative sider ved overskuddsflyt-ting. Overskuddsflytting gir lavere skatteinntekterog kan over tid gjøre det vanskelig å opprettholdeinntektene fra selskapsskatten. Overskuddsflyt-ting kan samtidig medføre en negativ konkurran-sesituasjon for rene nasjonale aktører. Disse aktø-rene kan i liten grad utnytte teknikker for over-skuddsflytting og vil dermed kunne stå overforhøyere effektiv beskatning. Skattesystemer somgir vide muligheter og insentiver til overskudds-flytting, vil samtidig kunne få gradvis svekket legi-timitet.

Utvalget viser til at en lavere selskapsskatte-sats vil gjøre overskuddsflytting mindre lønnsomt,men at det ikke vil løse problemet. Utvalget anbe-faler derfor at man kombinerer en senkning avselskapsskattesatsen med andre tiltak mot over-skuddsflytting. Utvalget foreslår blant annet å

stramme inn i dagens rentebegrensningsregel,samt å innføre kildeskatt på rente- og royaltybeta-linger mv.

8.2 Internasjonalt arbeid

I flere sammenhenger viser Skatteutvalget tilpågående internasjonalt arbeid mot overskudds-flytting og uthuling av skattegrunnlag. Utvalgetanbefaler at en tar hensyn til ulike anbefalingersom springer ut av slike internasjonale initiativ.

Arbeidet med bredest tilnærming er OECD ogG20-landenes BEPS-prosjekt, der Norge deltaraktivt. BEPS er forkortelse for Base Erosion andProfit Shifting. Den grunnleggende rapporten blepublisert i februar 2013 og ble etterfulgt av enhandlingsplan i juli 2013 med 15 tiltakspunkter. I2014 ble det publisert særskilte rapporter til sju avdisse tiltakspunktene. Landene har sluttet seg tilanbefalingene i rapportene, men arbeidet er ikkeformelt avsluttet fordi det kan komme endringersom følge av anbefalinger under de andre tiltaks-punktene. Forslag til tiltak under samtlige punkterskal ferdigstilles høsten 2015.

En sentral problemstilling i BEPS-prosjektet erhvordan flernasjonale foretak kan rapporterestore overskudd i land med lav eller ingen beskat-ning og samtidig ha liten fysisk tilstedeværelse idisse landene. Motstykket er gjerne at kostnaderblir fradragsført i land med relativt høyt skat-tenivå. Hvis rapportering av inntekter ikke står irimelig forhold til hvor inntektsskapende aktivitetskjer, kan det være i strid med grunnleggendeprinsipper for beskatning.

En beslektet problemstilling, som også er ikjernen av BEPS-arbeidet, er hvordan en for skat-teplanleggingsformål kan utnytte hull og asym-metrier i nasjonalt og internasjonalt regelverk.Resultatet av slike arrangement kan være at over-skudd ikke blir effektivt beskattet noe sted. Slikevirkninger omtales gjerne som dobbelt ikke-beskatning.

En overordnet målsetning i BEPS-arbeidet er åbeskytte statenes skattegrunnlag ved å sørge forat overskudd i større grad blir skattlagt der den


inntektsskapende aktiviteten skjer. Dette forsøkeren å oppnå ved å vedta endringer i det internasjo-nale rammeverket for beskatning (skatteavtalerog retningslinjer) og gjennom særskilte anbefalin-ger om nasjonale regler.

Ved siden av BEPS-prosjektet i OECD/G20arbeides det med tilsvarende problemstillingerbåde i EU og FN. Europakommisjonen la i junifrem en særskilt handlingsplan for rettferdig ogeffektiv selskapsbeskatning i EU. I tråd med hand-lingsplanen vil blant annet Kommisjonens arbeidmed å reformere konsernbeskatningen i EU bligjenopptatt (Common Consolidated CorporateTax Base). Andre sentrale temaer vil være økttransparens og andre tiltak mot skatteomgåelsemv.

8.3 Begrensning av rentefradraget

8.3.1 Innledning

I den norske selskapsskatten er finansieringskost-nader fradragsberettiget ved gjeldsfinansiering(renter), men ikke ved egenkapitalfinansiering(utbytte). At gjeldsrenter er fradragsberettiget,har tradisjonelt vært begrunnet med at de er enbetalbar kostnad for selskapet, i motsetning tileierens kostnad ved å binde egen kapital i selska-pet. I kapittel 5 foreslår departementet i likhetmed utvalget å videreføre gjeldende selskapsskat-temodell med fradrag for gjeldsrenter.

Ulik behandling av gjeld og egenkapital på sel-skapets hånd gir flernasjonale foretak insentiv til åplassere mye gjeld, og dermed rentekostnader, iselskap som hører hjemme i land med relativt høyskattesats, slik som Norge. Motsvarende rente-inntekter og fordringer kan kanaliseres til kon-sernselskap hjemmehørende i land med lav elleringen skattlegging. Skatteplanlegging gjennomrentefradraget er en av de vanligste teknikkeneflernasjonale foretak kan benytte for å flytte over-skudd. De fleste OECD-land har innført begrens-ninger i rentefradraget for å motvirke denne typenskatteplanlegging.

Problemstillingen med utnytting av ulike skat-tesatser kan også være aktuell innenlands, foreksempel ved lån fra kommuner til kommunalteide selskap.

Norge innførte med virkning fra 2014 en regelom sjablongmessig begrensning av fradraget forrentekostnader, jf. skatteloven § 6-41. Hovedfor-målet var å gjøre det norske skattegrunnlaget merrobust overfor grenseoverskridende overskudds-flytting gjennom rentefradraget, og samtidig

styrke rammebetingelsene for nasjonale bedriftersom konkurrerer med flernasjonale selskap.

Regelen avskjærer fradrag for rentekostnadersom overstiger 30 pst. av en særskilt resultatstør-relse (skattemessig «EBITDA» – resultat før ren-ter, skatt og avskrivninger). Det er bare fradragfor renter betalt til nærstående part (minst 50 pst.eierskap eller kontroll), som eventuelt skalbegrenses. Nærstående långiver kan være hjem-mehørende i Norge eller utlandet. Etter EØS-avta-len er det ikke adgang til å favorisere innenland-ske låneforhold ved å unnta disse fra fradragsbe-grensningen. For å begrense omgåelsesmulighe-tene, er også renter på visse eksterne lån regnetsom interne renter etter rentebegrensningsrege-len. Det gjelder blant annet tilfeller der en nærstå-ende part har stilt sikkerhet for lånet fra en uav-hengig tredjepart (for eksempel en bank). Det erlikevel et unntak fra dette igjen hvis sikkerhetener stilt av et underliggende datterselskap.

Rentefradragsbegrensningen kommer bare tilanvendelse hvis skattyters samlede netto rente-kostnader overstiger et terskelbeløp på 5 mill. kro-ner.

Det vises til nærmere omtale av rentebegrens-ningsregelen i Prop. 1 LS (2013–2014) kapittel 4og Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014) punkt 6.1.

I OECD og G20-landenes BEPS-prosjekt er etav tiltakspunktene å gi anbefalinger om hvordannasjonale regler kan utformes for å motvirke over-skuddsflytting og uthuling av skattegrunnlagetgjennom rentefradraget mv. Et diskusjonsnotatmed alternative utforminger av nasjonale rentebe-grensningsregler ble sendt på høring i desember2014 med høringsfrist i februar 2015. Det er ven-tet at OECD vil legge frem en endelig rapportmed anbefaling om nasjonale rentebegrensnings-regler i høst.

8.3.2 Utvalgets vurderinger

Utvalget viste til at forslaget om å redusere sel-skapsskattesatsen vil redusere gjeldsfavoriserin-gen på selskapets hånd og lønnsomheten av over-skuddsflytting. Flernasjonale konsern vil likevelfortsatt kunne redusere sin samlede skattebelast-ning ved å finansiere norske konsernselskap medgjeld og allokere renteinntektene til land der deilegges lav eller ingen skatt. Utvalget pekte ogsåpå at overskuddsflytting kan skje innad i Norge iforetak som står i interessefellesskap med innret-ninger som er skattefrie for renteinntektene, foreksempel en kommune.

Armlengdeprinsippet og skatteloven § 13-1 til-sier at lån mellom nærstående skal gis på samme


betingelser som mellom uavhengige långivere.Armlengdeprinsippet er imidlertid svært kre-vende å anvende på låneforhold.

Utvalget viste til at måten armlengdeprinsippetpraktiseres på i låneforhold, kan medføre at et sel-skap i et interessefellesskap kan få fradrag for ren-ter på gjeld opp til det selskapet kunne ha betjentdersom det var et frittstående selskap. I mange til-feller vil imidlertid et uavhengig selskap ikkeutnytte sin fulle lånekapasitet. I tillegg kan selskapfå fradrag for markedsmessige lånerenter på lånmellom selskap med samme eier. Det innebærerat selskap i Norge kan få fradrag for en kredittri-siko som ikke nødvendigvis er reell.

Utvalgets flertall mener derfor at det fortsatter behov for en rentefradragsbegrensning motoverskuddsflytting.

En global tilnærming, der en tar utgangspunkti et konserns faktiske rentekostnader til uavhen-gige långivere (eksterne renter), vil gi en stram-mere regel, og kan i teorien fjerne muligheten til åflytte overskudd ut av Norge gjennom rentefradra-get. Dersom alle land innførte samme regel, villeflernasjonale konsern samlet sett ikke fått fradragfor mer enn sine faktiske eksterne renter. Utval-get antar imidlertid at en internasjonal enighet omen global regel i beste fall ligger langt fram i tid.Hvis Norge på egen hånd skulle innføre en regelsom bygger på en global tilnærming, ville det opp-stå mange særlige spørsmål som gjør bestemmel-sen krevende å anvende. Utvalgets flertall anbefa-ler i stedet å videreføre en resultatbasert sjablong-regel mot overskuddsflytting.

Dagens regel begrenser bare fradrag for ren-ter på gjeld til nærstående part, dvs. interne ren-ter. Overskuddsflytting kan imidlertid også fore-komme gjennom renter betalt til en uavhengiglångiver, ved «ekstern gjeldsforskyvning». Det vilsi at konsernet allokerer en uforholdsmessig storandel av ekstern gjeld til selskap i land med rela-tivt høy skattesats, mens det benytter egenkapitaltil finansering av selskap i land med lav beskat-ning. Ved ekstern finansiering av datterselskapkan konsernet måtte stille garanti for at dette ikkeskal utløse høyere lånekostnader. Det kan imidler-tid også eksistere implisitte garantier som ettergjeldende regel ikke vil regnes som garanti franærstående part. Dessuten kan det låntakendeselskapet i Norge ta opp lån med grunnlag i ver-dier i underliggende selskap i utlandet.

Utvalget skisserer i utredningen to eksemplerder gjeldende rentebegrensningsregel ikke fårfull effekt overfor overskuddsflytting. Det ene til-fellet omhandler et morselskap hjemmehørende iNorge som fradragsfører rentekostnader på lån

fra uavhengig långiver (f.eks en bank) i Norge.Lånekapitalen brukes til egenkapitalinnskudd idatterselskap i land der selskapsoverskudd skatt-legges lavt. Avkastning fra de underliggende dat-terselskapene kan føres tilbake til Norge skatte-fritt via fritaksmetoden. Siden selskapet i Norgeeier datterselskapene som ligger til grunn forlåneopptaket, trenger det ikke å stilles garanti. Deeksterne rentekostnadene blir dermed ikkeomklassifisert til renter fra nærstående part ettergjeldende regler. Konsernet kan være norskba-sert, det vil si med morselskapet i Norge. Tilpas-ningen kan imidlertid også skje ved at et uten-landsk morselskap overfører eierskapet i datter-selskap til et norsk holdingselskap, for å brukefradragene mot inntekter opparbeidet av dattersel-skapene i Norge gjennom konsernbidragsordnin-gen.

Et annet eksempel er tilfeller der selskap harbåde intern og ekstern gjeld. Gjeldende regelbegrenser kun fradrag for interne rentekostnader.Men siden begrensningen tar utgangspunkt itotalt låneopptak, kan selskap ha mulighet til å del-vis unngå regelen ved å legge intern og eksterngjeld i ulike selskap.

Utvalgets flertall foreslår på denne bakgrunnat alle renter, også renter betalt til uavhengige lån-givere, skal avskjæres i rentebegrensningen.

Utvalgets flertall foreslår videre å stramme innregelen slik at den avskjærer en større andel avrentefradragene som skyldes overskuddsflytting.Det foreslås en fradragsramme på 45 pst. av skat-temessig «EBIT» (resultat før renter og skatt).Videre foreslås det at terskelbeløpet for å anvenderegelen reduseres fra 5 mill. kroner i netto rente-kostnader til 1 mill. kroner. Å avskjære renterogså på lån til uavhengige långivere, samtidig somrammen gjøres strammere, vil medføre at regelenvil avskjære rentefradrag også for selskap somikke har muligheter til overskuddsflytting. Utval-gets flertall mener at hensynet til en effektiv regelmot overskuddsflytting er viktigere enn å skjermeenkelte høyt belånte selskap. Utvalgets flertallviser til at gjeld allerede er favorisert på selska-pets hånd. Selskap som rammes av begrensnin-gen, vil få reduserte motiver til gjeldsfinansiering.Dette kan påvirke investeringsinsentivene fordisse selskapene i negativ retning. En regel somhovedsakelig rammer overskuddsflytting, vil imid-lertid ha en positiv effekt på samlet avkastning avinvesteringene som følge av likere konkurranse-vilkår mellom selskap med og selskap uten mulig-het til overskuddsflytting.

Utvalgets medlem Aleksander Grydeland anbe-faler at dagens resultatbaserte sjablongregel opp-


heves. Dette medlemmet er prinsipielt sett enig iat en sjablongmessig rentefradragsbegrensningkan være hensiktsmessig som en skjønnsmessigoperasjonalisering av armlengdeprinsippet. Dennåværende resultatbaserte sjablongregelen harimidlertid en rekke negative konsekvenser. Dettemedlemmet kan heller ikke helt se hvordan mankan utforme en alternativ sjablongregel på detteområdet på en hensiktsmessig måte. Armlengde-prinsippet, med de presiseringer som gjøres somledd i BEPS-prosjektet, bør derfor være tilstrekke-lig for å motvirke overskuddsflytting.


Flere høringsinstanser, blant annet Unio, IKT-Norge og Skattebetalerforeningen, ser behovet forregler mot overskuddsflytting. Mange høringsin-stanser, herunder Virke, Næringslivets Hovedorga-nisasjon (NHO), Deloitte, Revisorforeningen, Stat-kraft, Advokatforeningen, Aker ASA m.fl, NorskKapitalforvalterforening og Storbedriftenes skatte-forum, mener imidlertid at utvalgets forslag inne-bærer at rentebegrensningsregelen blir for strengog lite treffsikker, blant annet ved at den rammerhardt norske selskap som ikke har mulighet tiloverskuddsflytting. Flere høringsinstanser etterly-ser en analyse av behovet for regelen og utred-ning av konsekvensene av rentebegrensningenfor norsk næringsliv. NHO anfører primært atutfordringene knyttet til for høy gjeldsgrad inæringslivet best løses med en ACC-modell, hvordet gis et standardfradrag for både egenkapital- oggjeldsfinansiering. Enkelte høringsinstanser, blantannet Norges Autoriserte Regnskapsføreres Fore-ning og Norges Rederiforbund, mener i likhet medutvalgets mindretall primært at armlengdeprinsip-pet er tilstrekkelig tiltak mot overskuddsflyttinggjennom rentefradraget, og at gjeldende regel børoppheves. Også Norsk olje og gass støtter mindre-tallets merknader og uttaler at det under ingenomstendighet er hensiktsmessig å utvide gjel-dende begrensningsregel til å gjelde petroleums-selskapene. OBOS mener primært at selskap somdriver med boligbygging bør unntas fra reglene.Mange høringsinstanser påpeker at en børavvente resultatet av BEPS-arbeidet og erfarin-gene med gjeldende regel før den endres. Flerehøringsinstanser, blant annet Advokatforeningen,Revisorforeningen, NHO, Aker ASA m.fl, NorgesRederiforbund og Storbedriftenes skatteforum,mener at eksterne renter ikke bør omfattes. Skat-tedirektoratet er enig med utvalget i at rentebe-grensningen bør omfatte eksterne renter, menforeslår at terskelbeløpet beholdes, eventuelt økes

til 10 mill. kroner. PWC peker på at når eksternerenter inkluderes, øker behovet for en «sikker-hetsventil». Også Advokatforeningen anfører at detbør innføres en «sikkerhetsventil» for å sikre atkommersielt begrunnede lån ikke rammes. Advo-katforeningen, Revisorforeningen, Skattebetaler-foreningen, PWC, Aker ASA m.fl og Norges Rederi-forbund mener at fradragsrammen bør bygge påEBITDA i stedet for EBIT. NHO foreslår at rente-begrensningsregelen skal baseres på gjeldsgrad istedet for et resultatmål. Mange høringsinstanseranfører at terskelbeløpet på 5 mill. kroner ikkebør reduseres, men eventuelt økes til 10 mill. kro-ner for å øke treffsikkerhet og redusere komplek-sitet. I høringsrunden vises det også til at rentebe-grensningsregelen bør ses i sammenheng medforslaget om å innføre kildeskatt på renter.


Utvalgets flertall mener at en global regel i teorienvil kunne fjerne mulighetene til overskuddsflyt-ting, men at en slik tilnærming er vanskelig ågjennomføre i praksis. Flertallet foreslår derfor åvidereføre gjeldende sjablongregel, men åstramme den inn. Det foreslås å inkludereeksterne renter i fradragsbegrensningen, og åendre fradragsrammen til 45 pst. av EBIT. Ter-skelbeløpet for at regelen skal komme til anven-delse, foreslås redusert fra 5 mill. kroner til 1 mill.kroner i netto rentekostnader.

Departementet er enig med utvalget i at gjel-dende sjablongregel mot overskuddsflytting børvidereføres, og på visse punkter strammes inn.

Mange flernasjonale konsern har lav gjeldsan-del på globalt nivå. Selskap i disse konsernene harbetydelig rom for overskuddsflytting innenforgjeldende sjablongbegrensning. I skatte- ogavgiftsopplegget for 2016 foreslår regjeringen åredusere fradragsrammen i rentebegrensningsre-gelen fra 30 til 25 pst. av skattemessig EBITDA.Det vises til nærmere omtale i Prop. 1 LS (2015–2016) punkt 7.1.

Som vist i utvalgets utredning, kan over-skuddsflytting også skje gjennom gjeld til uavhen-gige parter, for eksempel en bank. I likhet medutvalget mener departementet derfor at eksternerentekostnader prinsipielt bør inkluderes i engenerell rentebegrensningsregel mot overskudds-flytting. Dette er også lagt til grunn i OECDs dis-kusjonsnotat om nasjonale regler mot over-skuddsflytting gjennom rentefradraget.

Ved å inkludere eksterne renter vil imidlertidbegrensningen også ramme fradrag for reelle ren-tekostnader i selskap som ikke driver, eller ikke


har mulighet til å drive, overskuddsflytting. Etterdepartementets vurdering er det ikke grunn til åavkorte fradrag for rentekostnader i ordinærelåneforhold der det ikke er risiko for overskudds-flytting. Det vises til kapittel 5, der departementetlegger til grunn at gjeldende selskapsskatte-modell med fradrag for gjeldsrenter skal viderefø-res. En avkorting av fradraget for reelle rentekost-nader vil kunne ha uheldige virkninger på selska-penes finansieringsmuligheter og investeringsin-sentiver. En forutsetning for å la fradragsbegrens-ningen omfatte eksterne renter, er derfor at enfinner en tilfredsstillende løsning for å unngå atrentebegrensningen rammer ordinære lånefor-hold.

OECDs diskusjonsnotat fra desember 2014 omnasjonale rentebegrensningsregler beskriverulike modeller for å motvirke overskuddsflyttinggjennom rentefradraget. Diskusjonsnotatetbehandler både rentebegrensningsregler basertpå et sjablongmessig forholdstall i det enkelte sel-skapet (slik som den norske regelen), og globaletilnærminger der rentebegrensningen tarutgangspunkt i rentekostnader og resultat- ellergjeldsstørrelser i konsernet. Videre omtales alter-nativer som innebærer en kombinasjon av en sja-blongregel og en global regel.

En vesentlig fordel med en sjablongregelbasert på forholdstall i det enkelte selskapet, er atden er enkel å anvende for skattemyndighetene idet landet der selskapet skattlegges. Samtidig vilen sjablongregel ikke ta høyde for at andelenreelle rentekostnader til uavhengige varierer mel-lom konsern. Dersom også eksterne renteravskjæres med en sjablong, er det en fare for atreelle låneforhold rammes. En global regel, sombygger på faktiske rente- og gjeldsstørrelser mv. ikonsernet, kan derimot hensynta at forskjelligekonsern har ulikt nivå på ekstern gjeld. En konse-kvent og fungerende global regel vil på mangemåter fungere som en fordeling av rentekostna-dene på de enkelte konsernselskapene. Dermedkan en i teorien både hindre at reelle rentekostna-der avskjæres, og samtidig motvirke overskudds-flytting gjennom rentefradraget.

Globale regler kan på den annen side væresvært krevende for lokale skattemyndigheter åanvende og kontrollere, blant annet fordi de forut-setter tilgang til informasjon om rentekostnaderog gjeld mv. på globalt nivå. Å basere seg på regn-skapstall kan medføre økt risiko for omgåelse. AvOECDs diskusjonsnotat fremgår at ytterligereutredning gjenstår før det eventuelt gis en endeliganbefaling om utforming av en global rentebe-grensningsregel, eventuelt i kombinasjon med en

sjablongregel. Noen land, som Tyskland og Fin-land, har allerede innført enklere varianter av englobal regel i samvirke med en sjablongregel. Denglobale regelen fungerer da som en unntaksregelfra den sjablongmessige rentebegrensningen(EBITDA-regelen) for selskap som ikke har høy-ere regnskapsmessig gjeldsgrad enn deneksterne gjeldsgraden på konsernnivå.

For å motvirke overskuddsflytting gjennomrentefradraget, vil departementet arbeide videremed sikte på å utvide rentebegrensningsregelentil også å omfatte renter til uavhengig långiver(eksterne renter). Departementet vil utrede alter-native løsninger for å hindre at reelle låneforholddermed rammes av rentebegrensningen, og her-under vurdere OECDs endelige anbefalinger omnasjonale rentebegrensningsregler som etter pla-nen offentliggjøres i høst.

8.4 Kildeskatt på renter

8.4.1 Innledning

Skattemessige insentiver til overskuddsflyttinggjennom rentefradraget kan også motvirkes gjen-nom kildeskatt på rentebetalinger fra norsk beta-ler til mottaker i utlandet.

Renteinntekter skattlegges vanligvis i det lan-det mottakeren av renteinntektene er hjemmehø-rende (residensbeskatning), enten som virksom-hetsinntekt eller kapitalinntekt. En kildeskatt pårenter innebærer at låntakers hjemstat (kildesta-ten) skattlegger renteinntekten på långivers hånd.Norge har ikke hjemmel i skatteloven til å ileggekildeskatt på renter som betales fra en skattyterhjemmehørende i Norge til en skattyter hjemme-hørende i utlandet. Mange land har valgt å haregler om kildeskatt i sin interne rett. Kildeskatte-satsen ligger vanligvis på 10–30 pst., men satsener ofte redusert i skatteavtaler.

Kildeskatt på renter er en bruttoskatt på rente-betalinger. Det vil si at det ikke gis fradrag foreventuelle kostnader knyttet til renteinntekten.Reglene er gjerne generelt utformet, slik at deikke er begrenset til for eksempel betalinger tilnærstående selskap.

Når en inntekt skattlegges både i mottakershjemstat og i kildestaten, oppstår i utgangspunk-tet dobbeltbeskatning. De fleste land har imidler-tid regler både i internretten og i skatteavtalersom skal avhjelpe slik dobbeltbeskatning. Detskjer enten ved at det gis fradrag i innenlandskskatt for kildeskatt betalt i utlandet (kreditmeto-den) eller at inntekten unntas fra beskatning ihjemstaten (unntaksmetoden). Dette kan inne-


bære at kildeskatten ikke gir noen økt samletskattebyrde for långiver, men i stedet fordelerskattegrunnlagene mellom statene hvor långiverog låntaker er hjemmehørende, forutsatt at rente-inntekten skattlegges i långivers hjemstat.

EØS-retten kan påvirke hvordan en kildeskattpå renter kan utformes for rentebetalinger til enlångiver hjemmehørende i et EØS-land. Renteinn-tekter som betales til en långiver hjemmehørendei Norge, er skattepliktig på vanlig måte som almin-nelig inntekt. Kildeskatt på renteinntekter til mot-taker i et EØS-land vil derfor ikke i utgangspunk-tet medføre forskjellsbehandling i strid med EØS-retten. Kildeskatten er imidlertid en skatt på brut-tobeløpet, mens en innenlandsk långiver skattleg-ges for et nettobeløp. Å ilegge kildeskatt på brut-tobeløp til mottaker hjemmehørende i EØS-landkan derfor ha en usikker side mot EØS-avtalen.


Utvalget foreslår at det innføres en internrettslighjemmel for å ilegge kildeskatt på renter. Utvalgetviser til at mange land har hjemmel til å ilegge kil-deskatt på renter som betales til mottakere i utlan-det.1 Utvalget viser videre til at kildeskatten kanvirke som en «sikkerhetsventil» for å motvirkedobbel ikke-beskatning i situasjoner der skattleg-ging av renteinntekter ikke skjer hos mottaker. Ide fleste tilfeller vil eventuell dobbeltbeskatningavverges ved at det gis kredit for kildeskatten ilångivers hjemstat.

Utvalget foreslår at kildeskatten innføres i til-legg til den allerede gjeldende regelen ombegrensning av rentefradraget mellom nærstå-ende parter. Rentebegrensningsregelen har ensjablonmessig fradragsramme, og vil derfor nød-vendigvis ikke ramme alle tilfeller av uønsketoverskuddsflytting gjennom rentefradrag. Utval-get peker på at en kildeskatt vil gjøre gjeldsfinan-siering mindre lønnsomt for mottaker hjemmehø-rende i utlandet, og kan være et tiltak for åbegrense overskuddsflytting.

Utvalget foreslår at hjemmelen for kildeskattskal gjelde generelt og ikke bare for rentebetalin-ger til nærstående foretak. Det foreslås videre atkildeskatten legges på rentebeløpet som faktiskbetales til utenlandsk mottaker (bruttobeløpet),uavhengig av den skattemessige behandlingen av

rentekostnadene hos norsk låntaker etter rentebe-grensningsregelen.

Utvalget peker på at en regel om kildeskatt vilha begrenset effekt overfor långivere i land hvordet er inngått skatteavtale uten adgang til å kilde-beskatte renter og at kildeskatten i mange tilfellerkan unngås ved å sluse betalingen gjennom landder det ikke ilegges kildeskatt. Utvalget menerlikevel at dette ikke er noen god grunn til atNorge skal avstå fra å innføre intern hjemmel forkildeskatt på renter når dette i utgangspunktet eret egnet tiltak mot overskuddsflytting. Uønsketskatteplanlegging («treaty shopping» eller «treatyabuse») må i stedet motvirkes gjennom interna-sjonalt samarbeid om tiltak rettet mot dette, jf.BEPS-prosjektet. I tillegg kan en hjemmel til åilegge kildeskatt være effektivt overfor långiverehjemmehørende i land Norge ikke har skatteav-tale med, ettersom dette ofte er land med lavt skat-tenivå.

Utvalget peker imidlertid på at ileggelse av kil-deskatt på renter overfor långivere hjemmehø-rende i EØS-land kan ha en usikker side mot Nor-ges forpliktelser etter EØS-avtalen. Utvalgetmener at hjemmelen til å ilegge kildeskatt måutformes slik at regelen ligger innenfor rammeneav EØS-avtalen, men slik at regelen går så langtsom en antar er tillatt etter avtalen.

Utvalget framholder at det er krevende å anslåprovenyøkningen ved innføring av en kildeskattpå renter. Provenyøkningen avhenger blant annetav i hvilken grad skattyterne har mulighet til å til-passe seg slik at de kan unngå kildeskatten. Detforeligger ikke opplysninger om hvor mye av ren-tebetalingene som går til selskap hjemmehørendei land hvor en eventuell kildeskatt får anvendelse,men utvalget mener at det sannsynligvis er lite.Utvalget legger derfor til grunn at provenyvirknin-gene av å innføre kildeskatt på renter kan bli rela-tivt begrenset på kort sikt, men at det likevel erviktig for å sikre det norske skattefundamentet pålengre sikt.


Skattedirektoratet (SKD), Landsorganisasjonen(LO), IKT-Norge, Arbeidsgiverforeningen Spekterog Skattebetalerforeningen er positive til kildeskattpå renter som et tiltak mot overskuddsflytting.SKD uttaler at kildeskatt på renter er et egnet til-tak for å begrense overskuddsflytting i særlige til-feller. Handelshøyskolen BI viser til at fravær av kil-deskatt har ført til «et slags vakuum som gjørNorge til et potensielt gjennomstrømmingsland itreaty shopping-konstruksjoner», og det at kilde-

1 I en tabell inntatt i utredningen gjengis de internrettsligesatsene for kildeskatt på renter i noen utvalgte land, og detgår fram at Canada, Danmark, Finland, Frankrike, Island,Nederland, Storbritannia og USA ilegger kildeskatt på ren-ter i ulik grad.


skatt er innført av så mange andre land er et ytter-ligere argument for en slik skatt. Skattebetalerfore-ningen uttaler at hjemmel for å ilegge kildeskatt erfornuftig, særlig for å kunne ramme inntekter somkanaliseres til lavskatteland – land som Norgetypisk ikke har skatteavtale med, og at kildeskattsynes å være en god måte å sikre det norske skat-tefundamentet på.

Flere høringsinstanser er negative til å innførekildeskatt på renter. Særlig pekes det på at kilde-skatten vil øke finansieringskostnadene for norsknæringsliv. Finans Norge viser til at finansinstitu-sjoner i Norge vil få sin konkurransesituasjon for-verret sammenlignet med for eksempel svenskeog danske aktører. Verdipapirforetakenes Forbunduttaler at innføring av kildeskatt, uavhengig avinternasjonal praksis, vil gjøre denne finansier-ingsformen langt mindre gunstig og slik settramme tilgangen på kapital til norske realinveste-ringer.

Deloitte, Finans Norge og Verdipapirforetake-nes Forbund er åpne for å innføre kildeskatt pårenter, men foreslår at kildeskatten kun skalkunne ilegges nærstående långivere. Verdipapir-foretakenes Forbund oppfordrer videre til at kilde-skatt på renter ikke skal ramme noterte obligasjo-ner i nærstående forhold. Handelshøyskolen BIstøtter innføring av kildeskatt, men mener det børdiskuteres om en slik regel primært burde rettesmot betalinger til mottaker i lavskatteland. Han-delshøyskolen BI mener videre det ikke bør ileg-ges kildeskatt på hele eller deler av rentebetalin-ger det ikke er gitt fradrag for. Advokatforeningenpeker på at det er betydelig risiko for hel eller del-vis dobbeltbeskatning av långiver, og at det derforvil være behov for omfattende unntak. Norsk Kapi-talforvalterforening mener rentebegrepet børavgrenses slik at den interne hjemmelen for kilde-skatt ikke blir så generell som foreslått. FinansNorge, Deloitte og Verdipapirforetakenes For-bund viser til spesielle problemer med ileggelseav kildeskatt i tilfeller av finansiering ved hjelp avobligasjonslån.

Advokatforeningen etterlyser en analyse avvirkningen av kildeskatt på lånemarkedet, og visertil at både obligasjonslån og andre lån ofte harklausuler som velter skattekostnaden over på lån-taker. Finans Norge er av den oppfatning at rente-begrepet må defineres nærmere. Handelshøysko-len BI viser til at det i låneavtaler i større forholdvisstnok ikke er uvanlig å ha klausuler om juste-ring av renten dersom det blir ilagt kildeskatt pårentene slik at kreditor er sikret samme renteinn-tekt som forut for ileggelse av kildeskatt på ren-tene. I den grad låneavtalen inneholder en slik

klausul, vil innføring av kildeskatt på renter iNorge innebære økt renteutgift for den norskedebitor og således svekke konkurransekraften tilnorske skattytere.

Flere av høringsinstansene er også kritiske tilbehovet for en kildeskatt for renter ved siden avrentebegrensningsregelen. Aker ASA m.fl. stillerspørsmål ved om det er behov for å ha rentebe-grensningsregel i tillegg til kildeskatt på renter.Advokatforeningen mener at hensynet til å mot-virke uønsket skatteplanlegging ved hjelp av belå-ning er ivaretatt med reglene om begrensning irentefradrag, og etter NHOs vurdering er detunødvendig å innføre ytterligere en sikkerhets-ventil sett fra statens side.

Deloitte mener at forslaget er for vidtgående.Deloitte viser til at rentebegrensningsreglene istor grad vil avhjelpe et problem med høye gjelds-rentefradrag, men at utvalget ikke er sikre på atdisse reglene vil ramme alle tilfeller, og derforforeslår kildeskatt på renter i tillegg til rentebe-grensningsregler. Man legger således kildeskatt(eller dokumentasjonsplikt for å unngå denne) påen veldig stor mengde transaksjoner som «et til-tak for å begrense overskuddsflytting i særlige til-feller».

Handelshøyskolen BIs oppfatning er at dethadde vært bedre å fjerne rentebegrensningsre-glene og heller innføre kildeskatt på renter. Detframholdes at dersom man velger å videreføreskatteloven § 6-41 og innføre kildeskatt på renter,bør kildeskatteregelen i det minste utformes slikat dersom det er nektet rentefradrag for hele ellerdeler av rentebetalingen, skal det heller ikke ileg-ges kildeskatt på denne delen av rentebetalingen.

SKD er enig med utvalget i at det i tillegg tilregelen om begrensning av rentefradrag mellomnærstående bør innføres en intern hjemmel forkildeskatt på renter. SKD peker på at dersomregelen får anvendelse på det rentebeløpet somfaktisk betales til utenlandsk mottaker, uavhengigav den skattemessige behandlingen av rentekost-naden hos norsk låntaker etter rentebegrensings-regelen, vil dette være enklere å håndtere og kon-trollere for skattemyndighetene.


Departementet er enig med utvalget i at risikoenfor overskuddsflytting gjennom store rentefradrager betydelig. Overskuddsflytting vil kunne redu-sere den samlede verdiskapningen, uthule skatte-grunnlaget og undergrave skattesystemets legiti-mitet. Muligheten til å flytte overskudd mellomkonsernselskap gir flernasjonale foretak en kon-


kurransefordel sammenlignet med innenlandskeforetak. Dette er uheldig. Manglende kildeskattpå renter, sammen med et omfattende skatteavta-lenettverk, kan også gjøre Norge til et attraktivtgjennomstrømmingsland for slike inntekter. Detforeligger allerede indikasjoner på at dette er til-fellet.

Departementet deler utvalgets syn om at enintern hjemmel for kildeskatt på renter kan væreet egnet tiltak mot slik overskuddsflytting. Flerehøringsinstanser støtter også forslaget om å inn-føre kildeskatt på renter.

Utvalget, og flere av høringsinstansene, harpekt på viktigheten av at kildeskatten på renterblir tilpasset Norges forpliktelser etter EØS-avta-len. Departementet er enig i at reglene må hen-synta EØS-forpliktelsene, men er også enig medutvalget i at en slik regel bør gå så langt som enantar er tillatt etter avtalen. EU-domstolen har isin praksis kommet til at det må gis fradrag forkostnader som er direkte knyttet til inntekten nårdet ilegges kildeskatt på inntekt fra tjenesteytel-ser. Verken EU- eller EFTA-domstolen har tatt stil-ling til dette når det gjelder kapitalinntekter, somrenter og royalty. Portugal har forelagt EU-dom-stolen spørsmål om det er forenlig med EU-trakta-ten å ilegge kildeskatt på renter som betales tilfinansinstitusjoner hjemmehørende i et annet EU-land, mens renter som betales til nasjonale finan-sinstitusjoner underlegges netto inntektsbeskat-ning.2 Departementet vil vurdere tilpasninger i eneventuell hjemmel for kildeskatt overfor motta-kere av renter som er hjemmehørende innenforEØS-området, bl.a. i lys av utfallet av denne saken.

Flere av høringsinstansene argumenterer motinnføring av kildeskatt på renter begrunnet i at kil-deskatt vil øke finansieringskostnadene for norsknæringsliv. Departementet viser til at de flesteland har regler i internretten og i skatteavtalersom skal avhjelpe en eventuell dobbeltbeskatningav slike inntekter, for eksempel ved å gi fradrag iinnenlandsk skatt (kredit). Dette innebærer at kil-deskatten i de fleste tilfeller ikke medfører en øktskattebelastning, men kun fører til en fordeling avskattegrunnlagene mellom statene hvor låntakerog långiver er hjemmehørende. Kildeskatten vilførst og fremst gi økt skattebelastning for betalin-ger til land som ikke beskatter renteinntekter. Islike tilfeller vil en kildeskatt føre til at inntektersom i dag ikke blir beskattet, skattlegges ett sted.Kildeskatten vil i slike tilfeller motvirke dobbelikke-beskatning.

Siden Norge ikke har intern hjemmel for åilegge kildeskatt, har norsk skatteavtalepolitikkvært å begrense adgangen til kildebeskatning avrenter i skatteavtale. Bestemmelser som åpner forkildeskatt på renter, finnes både i OECDs og FNsmønsteravtaler, og Norge har derfor i en rekkeavtaler likevel akseptert at kildestaten i en vissutstrekning gis beskatningsrett til renter. En even-tuell norsk internrettslig hjemmel for kildeskattvil bare ha betydning der slik kildeskatt ikke eravskåret gjennom skatteavtale, og overfor långi-vere i land Norge ikke har inngått skatteavtalemed. Flernasjonale konsern kan ha muligheter tilå unngå kildeskatt ved å sluse renteinntektene vialand som Norge har skatteavtale med, såkalt «tre-aty shopping» eller «treaty abuse». I BEPS-pro-sjektet arbeides det med bestemmelser som skalmotvirke slik misbruk av skatteavtaler. Det er like-vel usikkert hvor stor effekt forslaget vil ha, sær-lig fordi mange selskap allerede i dag benytter segav gunstig beskatning av renteinntekter i andreEØS-land hvor kildebeskatning kan være avskåreti skatteavtale. Regelen vil imidlertid fungere somen stoppregel overfor betalinger til mottaker i lav-skatteland.

Etter departementets vurdering er det godegrunner til å utrede forslaget om innføring avhjemmel for å ilegge kildeskatt på renter. Departe-mentet tar sikte på å utarbeide et høringsnotat omkildeskatt på renter.

8.5 Kildeskatt på royalty mv.

8.5.1 Innledning

Royalty er tradisjonelt betalinger for leie av imma-terielle eiendeler som opphavsrettigheter, paten-ter, lisenser osv. Royaltybetalinger som mottas avnorske skattytere, enten fra en norsk bruker ellerbruker i utlandet, skattlegges som hovedregelsom virksomhetsinntekt. Slike betalinger som gårfra en norsk betaler til en eier eller mottaker iutlandet, kan som hovedregel fradragsføres iNorge. Norge har i dag ingen hjemmel til å skatt-legge denne betalingen på mottakers hånd (kilde-skatt). Internasjonalt er det ulike oppfatningermed hensyn til hvorvidt royaltyinntekter børskattlegges i den staten hvor eiendelen benytteseller i den staten hvor eieren er hjemmehørende.Blant annet anbefales ikke en slik kildeskatt iOECDs mønsteravtale, mens FNs mønsteravtaleåpner for slik kildebeskatning. Mange land harimidlertid hjemmel til å ilegge kildeskatt på roya-lty i sin interne rett og adgang til kildebeskatningav royaltybetalinger i sine skatteavtaler.2 C-18/15, Brisal


Flernasjonale konsern kan skille ut sine imma-terielle eiendeler fra virksomheten de brukes i ogflytte dem mellom konsernselskap. Konsernsel-skapene som står som eiere av de immaterielleeiendelene, kan ta betalt av andre konsernselskapsom benytter eiendelen i sin virksomhet (jf.avsnitt 4.5). Avkastningen fra de immaterielleeiendelene akkumuleres der eierselskapet erhjemmehørende, ofte i et land med lav eller ingenskatt på slike inntekter. Dette kan også være etEØS-land. Eierselskapet har gjerne svært få elleringen ansatte. Derfor har selskapet som regel irealiteten liten eller ingen mulighet til å utnytteeiendelen i egen virksomhet. Eiendelens verdi ermed andre ord avhengig av bidrag fra konsernsel-skap i andre land. Det konsernselskapet som bru-ker eiendelen i sin virksomhet, betaler en royaltytil eierselskapet. Fordi immaterielle eiendeler ofteanses som viktige verdidrivere i konsernet, kanroyaltybetalingen være svært høy. Dette medføreri praksis at en stor del av inntekten som genereresved bruk av immaterielle eiendeler i virksomhet,tilfaller det selskapet som eier eiendelen.

Muligheten til interne transaksjoner i flerna-sjonale konsern gir et insentiv til å flytte immateri-elle eiendeler til selskap i land hvor inntekter fraslike rettigheter beskattes svært gunstig. Organi-sasjonsstrukturen til mange store, flernasjonaleselskap viser at patenter og andre særlig betyd-ningsfulle eiendeler for et konserns virksomhetnokså systematisk er lokalisert i land som har enskattemessig gunstig behandling av inntekter fraslike eiendeler. Fradragsberettiget royalty betalesav konsernselskap som er plassert i normalskatte-land.

På grunn av behovet for tilgang til kompetentarbeidskraft, infrastruktur og betalingsdyktigemarkeder mv. må immaterielle eiendeler ofte utvi-kles eller opparbeides i normalskatteland. Fraværav kildeskatt kan gi insentiver til å overføre slikeeiendeler fra Norge til land med lav eller ingenbeskatning av slike inntekter. Gevinsten ved etevt. salg av eiendelen fra norsk selger til uten-landsk kjøper er skattepliktig, og salget vil i prin-sippet utløse utflyttingsskatt. Prisfastsettelsen påden løpende betalingen eller gevinsten skal skjeetter armlengdeprinsippet, på vilkår som villevært avtalt mellom uavhengige parter. Det harimidlertid vist seg at det er krevende å verdsetteimmaterielle eiendeler i et konsern. Spesielt kandet være vanskelig å finne sammenlignbare trans-aksjoner mellom uavhengige parter. Det er ogsået problem for skattemyndighetene å få tilstrekke-lig informasjon om transaksjonen og verdikjeden ikonsernet. Dette svekker skattemyndighetenes

grunnlag for å kontrollere at transaksjonen harskjedd på armlengdes vilkår. Fordi det kan værevanskelig å fastsette riktig pris, kan det oppstå enasymmetri i beskatningen som kan være konkur-ransevridende i disfavør av norskeide eiendeler,og slik sett bidra til at eiendeler flyttes ut avNorge.

Et mulig tiltak for å hindre overskuddsflyttinggjennom store royaltyutbetalinger er å innføre kil-deskatt på royalty betalt til mottaker i utlandet. Enkildeskatt vil redusere det skattemessige motivetfor å sette en høy pris på royaltybetalingene. Kil-deskatt på royalty vil også motvirke dobbel ikke-beskatning uavhengig av om den avtalte prisen ermarkedsmessig, i tilfeller hvor mottakerlandetikke skattlegger royaltybetalinger.

I 2011 ble det fradragsført royaltybetalingerfor bruk av immaterielle verdier på i underkant av9 mrd. kroner i norske selskap. Av dette er drøyt 5mrd. kroner fradragsført i selskap som levererskjema for kontrollerte transaksjoner, RF-1123,dvs. interne transaksjoner over 10 mill. kroner.Tallet omfatter alle royaltybetalinger uavhengig avom mottakeren befinner seg i Norge eller i utlan-det og er dermed ikke begrenset til grenseover-skridende transaksjoner. Norske skattemyndig-heter har også erfart at skattegrunnlaget belastesstore kostnader knyttet til leie av fartøy, rigger,maskiner og utstyr. I 2011 og 2012 ble det fra-dragsført henholdsvis 20,1 og 16,7 mrd. kronerfor leie av rigger og fartøy i forhold hvor mottakerav det alt vesentlige av betalingene er hjemmehø-rende i utlandet.


For å motvirke flytting av overskudd ut av Norgegjennom kunstig høye betalinger av royalty ogleie, mener utvalget at det bør innføres særligeskatteregler for slike betalinger. Utvalget menersamlet sett at en kildeskatt på royalty kan være etegnet tiltak for å motvirke overskuddsflytting oghindre dobbel ikke-beskatning av inntekter somer særlig mobile. Utvalget anser det heller ikkesom urimelig at Norge beholder noe av beskat-ningsretten for royalty som betales til mottakere iutlandet. Kildeskatten bør derfor være generell oggjelde alle mottakere. Tilbakeholdsplikten børlegges på betaleren av royalty, på samme måtesom for kildeskatt på utbytte.

Likebehandling tilsier etter utvalgets oppfat-ning at kildeskatt på royalty både bør gjelde beta-linger fra selskap som er hjemmehørende i Norgeog betalinger som belastes faste driftssteder iNorge.


Tradisjonelt har definisjonen av royalty værtleiebetaling for bruk av immaterielle eiendeler,men utvalget mener at også leiebetalinger forbruk av visse fysiske eiendeler bør inkluderes idefinisjonen av royalty. Bakgrunnen for utvalgetsforslag er at det etter skattemyndighetenes erfa-ring er tilsvarende insentiver til overskuddsflyt-ting gjennom leiebetalinger for fysiske eiendelersom ved mer tradisjonell royalty. Samtidig er hen-synet til å unngå dobbel ikke-beskatning og åsikre norsk beskatningsrett like relevant.

Utvalget foreslår at satsen på kildeskatten set-tes til 3/4 av den foreslåtte selskapsskattesatsen,altså 15 pst., under forutsetning av en selskaps-skattesats på 20 pst. Bakgrunnen for dette er atkildeskattesatsen i utgangspunktet bør være densamme som selskapsskattesatsen, for å motvirkemotivet for overskuddsflytting og hindre dobbelikke-beskatning. Samtidig må det tas hensyn til atkildeskattesatsen er en bruttoskatt uten fradragfor faktiske kostnader.

Utvalget viser til at det er en svakhet med enkildeskatt at såkalt bareboatinntekter ved utleie avfartøy som i dag etter sin art omfattes av rede-riskatteordningen, pga. EØS-retten i stor grad måholdes utenfor hvis eierselskapet er hjemmehø-rende innenfor EØS. Med bareboatleie menes enspesiell utleieform innenfor maritim sektor der lei-etaker leier et tomt fartøy eller lignende, og selvmå stå for alle utgifter til drift, vedlikehold, mann-skap med mer. Utvalget ber departementet utredeom inntekter av bareboatleie av fartøy skal unntasfra rederiskatteordningen slik at også disse leiebe-talingene kan omfattes av kildeskatten.

Utvalget peker på at det er usikkert hvor stortanvendelsesområdet vil være for kildeskatt på roy-alty, ettersom den kun vil omfatte betalinger tilland som vi ikke har skatteavtale med, eller hvorskatteavtalen åpner for kildeskatt på royaltybeta-linger. Den vil imidlertid på lengre sikt kunne fåstørre anvendelsesområde dersom skatteavtalenereforhandles. EØS-retten kan også begrense kil-deskattens effektivitet. Utvalget mener likevel aten kildeskatt på royalty bør være så vidtgåendesom EØS-retten tillater.

Utvalget viser til at det er krevende å anslå pro-venyvirkningen ved innføring av kildeskatt på roy-alty, ettersom dette blant annet vil avhenge av ihvilken grad skattyterne har mulighet til å tilpasseseg slik at de kan unngå kildeskatten. Det fore-ligger ikke opplysninger om hvor mye av royalty-betalingene som går til selskap hjemmehørende iland hvor en eventuell kildeskatt vil få anvendelse,men utvalget legger til grunn at det sannsynligviser lite. Utvalget peker derfor på at provenyøknin-

gen av å innføre kildeskatt på royalty kan blibegrenset på kort sikt, men at det likevel er viktigfor å sikre det norske skattefundamentet på len-gre sikt.

Utvalget vurderte også om det som et alterna-tiv til kildeskatt bør innføres en fradragsbegrens-ning for royalty, på samme måte som det gjelderen fradragsbegrensning for rentebetalinger mel-lom nærstående. Utvalget mente at dette i prinsip-pet kunne være et effektivt tiltak mot overskudds-flytting fordi en slik begrensning kan gjennomfø-res uavhengig av de nevnte begrensningene iskatteavtaler og EØS-retten. Utvalget kom imid-lertid til at det vil være svært krevende å finne rik-tig beregningsgrunnlag for en slik generell fra-dragsbegrensningsregel fordi eiendeler som giropphav til royaltybetalinger, er av svært forskjelligkarakter.

Utvalget mener likevel at Finansdepartemen-tet bør utrede en sjablongmessig fradragsbe-grensning for skatteformål for enkelte former forleiebetalinger, blant annet bareboatleie av fartøyog rigger. Utvalget viser til at norske skatte-myndigheter har erfart at skattegrunnlaget belas-tes store kostnader knyttet til leie av rigger, fartøy,maskiner og utstyr. Det gjelder særlig innenforoljesektoren. Eierselskapene som mottar leiebeta-lingene, er ofte hjemmehørende i land med laveller ingen skatt (eventuelt med gunstige regimerfor slik virksomhet). Utvalget peker derfor på atdet i disse tilfellene kan være behov for reglersom på en mer effektiv måte sikrer skattegrunnla-get.


NHO, LO, IKT-Norge, Arbeidsgiverforeningen Spek-ter, Skattebetalerforeningen, Storbedriftenes skatte-forum og Aker ASA støtter forslaget om å innførekildeskatt på royaltybetalinger.

IKT-Norge uttaler at organisasjonen er enig i atendringer i skattereglene for å utvide retten til åkunne beskatte utenlandsk virksomhet i Norge,må bygge på internasjonale anbefalinger, særligOECDs BEPS-prosjekt. Det pekes imidlertid på atdette kan ta tid, og IKT-Norge foreslår å under-søke mulighetene for et eget nordisk prosjekt forå håndtere denne utfordringen.

En rekke høringsinstanser er negative til inn-føring av kildeskatt på royalty, eller har innvendin-ger mot deler av utvalgets forslag. Deloitte uttalerat det er allment akseptert at kildeskatter hemmerverdenshandelen og således en best mulig globalressursutnyttelse og mener at forslaget bør frafal-les fordi det er dårlig begrunnet. Deloitte mener


innføring av en generell kildeskatt på royalty for åprøve å begrense et mindre antall antatt uønskedetransaksjoner, synes lite hensiktsmessig. Deloitteuttaler videre at kildeskatt på royalty kan gjøre detmer kostbart og mindre attraktivt å leie ut fysiskeog immaterielle driftsmidler til norske virksomhe-ter, og det vil kunne ha negativ innvirkning pånorsk næringsliv.

Advokatforeningen, NHO, Aker ASA og Storbe-driftenes skatteforum mener at en bør legge en sne-ver royaltydefinisjon til grunn ved utforming avkildeskatteregelen.

Advokatforeningen uttaler at det er et sterktbehov for en grenseoppgang av hvilke næringersom har marginer som kan forsvare bruttobeskat-ning før det eventuelt innføres kildeskatt påroyalty etter FNs mønsteravtale. Advokatforenin-gen tar videre opp spørsmålet om kildeskatt ogforholdet til EØS-retten, og konkluderer med atdet vil utgjøre brudd på EØS-avtalen dersom kil-deskatt på betalinger til mottaker innenfor EØSfører til mer tyngende beskatning. Advokatfore-ningen anbefaler derfor at det innføres unntakinnen EØS-området.

Deloitte bemerker at en bruttosats på 15 pst.synes høy og normalt vil medføre en effektiv skattsom er høyere enn en sats på nettoinntekt på 20pst. Deloitte anser det lite rimelig med en høyereeffektiv norsk skatt for utenlandske mottakere avroyalty enn for norske mottakere av royalty.

Norges Rederiforbund mener at bareboatleie forfartøy, rigger mv. bør fastsettes i tråd med arm-lengdeprinsippet. Det vises til at rederiene harutarbeidet ulike modeller som sikrer en god ogriktig prising av bareboatleien. Det er dermedikke nødvendig å innføre særlige skatteregler forleiebetalinger for skip, rigger mv., verken i formav en kildeskatt eller en fradragsbegrensning.Rederiforbundet uttaler også at det er fornuftig åavvente endelige anbefalinger i OECDs BEPS-pro-sjekt før nye regler utformes. Teekay Petrojarl slut-ter seg til uttalelsen fra Norges Rederiforbund ogviser blant annet til at en innføring av kildeskatt ogfradragsbegrensning på bareboatleie vil føre til atselskapets eksisterende prosjekter blir ulønn-somme.

Aker ASA mener at vurdering av forslaget omå ekskludere bareboatutleie fra rederiskatteord-ningen bør avvvente utfallet av Europakommisjo-nens sak mot Malta om statsstøttereglenesomfang.


Departementet er kjent med at flernasjonale kon-sern kan benytte royaltybetalinger til overskudds-flytting. Muligheten til lav eller ingen beskatningav inntekter fra slike eiendeler ser også ut til åmedføre utflytting av norskeide eiendeler. Norgeer et av få land som ikke har intern hjemmel til åkildebeskatte royaltybetalinger. Manglende kilde-skatt på royalty, sammen med et stort skatteavta-lenettverk, kan også gjøre Norge til et attraktivtgjennomstrømmingsland for slike inntekter.

Departementet er enig med utvalget i at det erviktig å motvirke flytting av overskudd ut avNorge. Kildeskatt på royalty vil også kunne mot-virke dobbel ikke-beskatning i de tilfellene hvorden avtalte prisen er markedsmessig, men hvorbetalingen går til et lavskatteland.

Etter departementets syn har en del royalty-inntekter så nær tilknytning til Norge at det ervanskelig å skille verdien av eiendelen fra merver-dien som oppstår i virksomheten i Norge. I kon-sernforhold vil også risikoforholdene rundt slikeeiendeler være uklare. Innenfor armlengdeprin-sippet kan det i dag være mulig å skille risiko fraaktiviteten som gir opphav til inntekten, og der-med skille inntekter fra en viktig del av verdiskap-ningen. Departementet mener derfor at det ersærskilt behov for regler som motvirker utflyttingav overskudd som følge av royaltybetalinger og vilutrede videre forslag om innføring av hjemmel forå ilegge kildeskatt på royalty- og leiebetalinger.

Departementet legger også vekt på at sværtmange land som det er naturlig å sammenligneseg med, har intern hjemmel i sin lovgivning til åilegge kildeskatt på royalty, selv om denne erbegrenset av for eksempel EUs rente- og royalty-direktiv eller av skatteavtale.

Overføring av eiendeler fra Norge til land medlav eller ingen beskatning etterfulgt av at disseleies tilbake til Norge, vil som hovedregel væregjenstand for utflyttingsskatt. Departementet villikevel peke på at det for skattemyndighetene kanvære vanskelig å få tilstrekkelig informasjon til åverdsette eiendelen riktig ved salg. Derfor kan detvære vanskelig å finne sammenlignbare transak-sjoner ettersom immaterielle eiendeler i begren-set grad omsettes utenfor konsern. Mulighetenfor overskuddsflytting gjennom høye royaltybeta-linger begrenser seg heller ikke til såkalte «salg-/tilbakeleietransaksjoner». Overskuddsflytting kanlike gjerne skje gjennom løpende royalty- eller lei-ebetalinger uten forutgående salg.

Kildeskatter er bruttoskatter som ilegges utenfradrag for kostnader som eieren har knyttet til


eiendelen, slik at selv en lav sats kan gi en skattsom er like høy eller høyere enn den skatten somilegges eieren på inntekten i hjemstaten. Fordi defleste land har internrettslige regler som skalavhjelpe dobbeltbeskatning, vil likevel hjemsta-tens beskatningsrett i mange tilfeller langt på veinøytraliseres av kildeskatten.

Flere av høringsinstansene har vist til atadgangen til å ilegge kildeskatt på royaltybetalin-ger kan være begrenset av EØS-avtalen.

Innenfor EU omfattes royaltybetalinger i sel-skapssektoren i stor grad av rente- og royaltydi-rektivet, hvor kildebeskatning på nærmere vilkårsom hovedregel er avskåret på slike betalinger. Itilfeller som ikke er omfattet av direktivet, kanadgangen til å ilegge kildeskatt være begrenset avde fire friheter. Overfor land utenfor EU, kan kil-deskattesatsene være begrenset i skatteavtaler.En generell kildeskatt på royalty som ilegges på etbruttogrunnlag, kan på bakgrunn av EU-domsto-lens rettspraksis ha en usikker side mot EØS-ret-ten. Utvalget redegjorde for dette, men mente aten kildeskatt på royalty bør være så vidtgåendesom EØS-retten tillater, slik at skattytere i minstmulig grad kan unngå beskatning ved å kanaliserebetalinger gjennom EØS-land. Det vises til tilsva-rende vurdering i punkt 8.4.4 om forholdet mel-lom kildeskatt på renter og forpliktelsene etterEØS-avtalen.

Departementet er enig med høringsinstan-sene i at forholdet til EØS-retten bør vurderesnærmere. Departementet er også enig med utval-get i at en eventuell hjemmel for kildeskatt bør gåså langt som EØS-retten tillater. Som vist iboks 4.1, er det tilgjengelige lavskatteregimer(såkalte patentbokser) for denne typen inntekterogså innenfor EØS. Det er derfor usikkert hvorstor effekt regelen vil ha.

Videre mener departementet i likhet medutvalget at det bør utredes om inntekter av bare-boat-leie av fartøy skal unntas fra rederiskatteord-ningen slik at også disse leiebetalingene kanomfattes av kildeskatten.

Bareboatleie er tillatt innenfor den norskerederiskatteordningen, slik at leieinntekter omfat-tes av skattefritaket innenfor ordningen. Kilde-skatt på bareboatleie til selskap hjemmehørende iandre EØS-land, kan derfor komme i strid medEØS-avtalen om fri etableringsrett. Samtidig kanet unntak for slike leiebetalinger til EØS-landsvekke kildeskattens effektivitet. Ved innføring aven kildeskatt på bareboatleie bør det derfor vurde-res å begrense skattefritaket for inntekter frautleie på bareboatvilkår i rederiskatteordningen.

Norske rederier benytter kontraktsformenbareboatleie bl.a. for offshoreskip. Eierskap tilskip for bareboatleie krever i mindre grad ennannen skipsfartsvirksomhet maritim kompetanseog har i større grad karakter av å være finansielleplasseringer. EU-kommisjonen praktiserer stats-støtteretningslinjene slik at adgangen til bareboat-leie er begrenset ved støtte til sjøtransport. Detbør vurderes hvorvidt ordningen kan bidra til åuthule skattegrunnlaget i ordinær beskatning,både gjennom overskuddsflytting og andre tilpas-ninger.

Siden Norge ikke har hatt intern hjemmel for åilegge kildeskatt på royalty- eller leiebetalinger,har Norges skatteavtalepolitikk vært at en ikkeønsker kildebeskatning av royalty i skatteavta-lene, på samme måte som for kildeskatt på renter.Norge har likevel akseptert en viss adgang til kil-debeskatning i en del skatteavtaler, særlig medutviklingsland. Departementet antar likevel at deter begrenset hvor mye royalty- og leiebetalingersom går fra Norge til slike land. På kort sikt vil kil-deskatt først og fremst være et virkemiddel for åmotvirke overskuddsflytting til land som Norgeikke har skatteavtale med. Imidlertid kan detvære krevende å motvirke at royalty kanaliseresvia tredjeland som vi har skatteavtale med.

En intern hjemmel for kildeskatt kan uansettanvendes direkte overfor land som ikke er med-lem av EØS, og som Norge ikke har skatteavtalemed. Kildeskatten kan derfor virke som en stopp-regel utenfor EØS og skatteavtaleforhold.

Departementet tar sikte på å sende på høringet forslag om kildeskatt på royalty- og leiebetalin-ger.

I likhet med utvalget mener departementet atdet ikke er noen god løsning å innføre en generellfradragsbegrensning for royalty, men at det kanvære grunn til å vurdere behovet for å innføreregler som begrenser fradragsretten for særskiltebetalinger, for eksempel bareboatleie for fartøy ogrigger, i det norske skattegrunnlaget. Etter depar-tementets oppfatning kreves det likevel merutredning før en kan ta stilling til om en slik særligfradragsbegrensning bør innføres. Departementetvil vurdere spørsmålet nærmere og eventueltkomme tilbake med forslag på dette punktet.

8.6 Andre tiltak

8.6.1 Skattemessig bosted for selskap

Hvor et selskap anses hjemmehørende for skatte-formål har blant annet betydning for om et sel-skap er skattepliktig til Norge og rekkevidden av


skatteplikten. Uklarhet rundt dette, herundermuligheten for å manipulere et selskaps skatte-messig bosted, er uheldig. På denne bakgrunnanbefaler skatteutvalget at tilknytningskriteriet ihjemmehørendebegrepet suppleres, slik at sel-skap som er stiftet i Norge alltid anses hjemmehø-rende her.

Selskap mv. som er «hjemmehørende» i riket,jf. skatteloven § 2-2 første ledd, har alminneligskatteplikt til Norge. Skatteplikten omfatter all for-mue og inntekt her i riket og i utlandet, jf. skattelo-ven § 2-2 sjette ledd. Selskap som ikke er hjemme-hørende i riket (filial/fast driftssted) kan ogsåvære skattepliktig til Norge, men da med såkaltbegrenset skatteplikt, jf. skatteloven § 2-3 førsteledd bokstav b. Hovedregelen i norsk rett (ogetter skatteavtalene) er at virksomhetsinntekterbeskattes i selskapets hjemland. Unntaket for inn-tekt ved filial/fast driftssted innebærer imidlertidat selskapsskatten i hovedsak må anses som enkildebasert skatt.

Hvilke selskap mv. som er «hjemmehørende» iriket, er ikke nærmere regulert i skatteloven. Detnærmere innholdet i begrepet må fastlegges vedhjelp av andre rettskilder. Det skilles vanligvismellom situasjonene hvor selskapet er stiftet iutlandet og hvor selskapet er stiftet i Norge. Forselskap som er stiftet i utlandet, har Høyesterettlagt til grunn selskap må anses skattemessighjemmehørende i Norge dersom selskapet reeltsett må anses ledet herfra. For selskap stiftet iNorge, har Finansdepartementet gitt anvisning påen noe bredere vurdering, slik at stedet for styretsledelse bare er ett av flere momenter som tilleg-ges vekt.

Som følge av lands ulike interne lovgivningkan et selskap bli skattemessig hjemmehørende iflere land, noe som kan gi opphav til dobbelt-beskatning. Dersom Norge har inngått skatteav-tale med det andre landet, vil imidlertid avtalenavgjøre hvor selskapet skal anses hjemmehø-rende. De fleste skatteavtalene Norge har inngått,er basert på OECDs mønsteravtale, hvor artikkel4 punkt 3 gir anvisning på at selskapet i så fall skalanses å være hjemmehørende der hvor selskapethar sin effektive ledelse (place of effective mana-gement). Norge har imidlertid i sin skatteavtale-politikk de siste år foretrukket å benytte den alter-native bestemmelsen i kommentarene til artikkel4 i OECDs mønsteravtale. Etter denne bestem-melsen skal avtalestatene avgjøre et selskapsbosted ved gjensidig avtale i tilfeller hvor et sel-skap er hjemmehørende i begge stater etterinternretten.

Skatteutvalget påpeker at reglene om skatte-messig bosted er relativt enkle å omgå, slik at etselskap kan anses hjemmehørende i et annet landenn det landet hvor virksomheten reelt sett besty-res. Utvalget mener at dette blant annet kan føretil at selskap anses skattemessig bostedsløse ogpå den måten kan unngå full beskatning. Utvalgetviser til at i mange land kombineres et materieltkriterium, som stedet for virkelig ledelse, oftemed et rent formelt kriterium som stiftelse, slik atselskap stiftet i landet alltid anses hjemmehø-rende der.

Skatteutvalget anbefaler at Norge strammerinn i hjemmehørendebegrepet i skatteloven § 2-2første ledd. Utvalget mener Norge bør suppleretilknytningskriteriet i hjemmehørendebegrepet,slik at selskap som er stiftet i Norge alltid anseshjemmehørende her. Endringen vil innebære atselskap stiftet i Norge alltid vil anses hjemmehø-rende i Norge, med mindre en skatteavtale medden andre staten fører til et annet resultat. Detbetyr at selskap stiftet i Norge ikke kan unngå åha skattemessig bosted i Norge vurdert på bak-grunn av internretten alene. Videre vil selskapstiftet i Norge unngå å bli bostedsløse.

Etter utvalgets oppfatning er det antageligmindre behov for å gjøre endringer i prinsippetsom legges til grunn for vurderingen av når sel-skap stiftet i utlandet skal anses hjemmehørendeher. Utvalget ber imidlertid departementet vur-dere endringer også i reglene for selskap stiftet iutlandet, ut fra en målsetting om å gjøre reglenemer robuste overfor tilpasninger som involverermobile skattegrunnlag.

Et fåtall av høringsinstansene har kommentertSkatteutvalgets anbefalinger. Advokatforeningenog Skattedirektoratet støtter forslaget om at sel-skap som er stiftet i Norge, alltid skal anses hjem-mehørende her. NHO støtter ikke forslaget. NHOviser til at hjemmehørendebegrepet i norsk rettstort sett er sammenfallende med prinsippet iOECDs mønsteravtale, og at det er viktig at Norgefortsatt holder seg til dette. Skattedirektoratetpåpeker at dagens regler om skattemessig bosteder relativt enkle å omgå, slik at selskap anseshjemmehørende et annet sted enn der virksomhe-ten reelt sett bestyres. Samtidig kan det i visse til-feller være vanskelig å kontrollere hvor de rele-vante funksjonene faktisk utøves. Etter Skattedi-rektoratets oppfatning bør det også foretas en gjen-nomgang av bestemmelsene om skattemessigbosted for selskap i skatteavtalene Norge har inn-gått. Etter Advokatforeningens syn bør regelensuppleres med et unntak for selskap som er skat-temessig hjemmehørende i annen stat etter skat-


teavtale etter mønster fra Storbritannia. En slikunntaksregel vil i følge foreningen hindre kompli-serte ligningsforhold.

Departementet mener utvalgets forslag om åsupplere tilknytningskriteriet i hjemmehørende-begrepet er godt begrunnet. Departementet harvanskelig for å se at NHOs innvending mot forsla-get er spesielt tungtveiende og viser bl.a. til atbostedsbestemmelsen for selskap i OECDs møn-steravtale er foreslått endret i en rapport i BEPS-prosjektet.3 Som nevnt ovenfor har Norges skatte-avtalepolitikk i nyere skatteavtaler vært å regulerebosted for selskap ved å benytte OECDs alterna-tive bestemmelse. Bakgrunnen for dette er nett-opp at departementet mener at tilknytningskrite-riet i bestemmelsen i OECDs mønsteravtale ikkeer tilstrekkelig. Departementet viser også til atselv om hjemmehørendebegrepet i internrettenstrammes inn, så vil skatteavtalene som hovedre-gel løse utfordringer med hensyn til dobbeltbosted. Departementet vil utrede tilknytningskra-vet nærmere og tar sikte på å sende et forslag påhøring.

8.6.2 Begrenset skatteplikt

Som nevnt i punkt 8.6.1 er hovedregelen i norskrett (og etter skatteavtalene) at virksomhetsinn-tekter beskattes i selskapets hjemland. Unntak forinntekt ved filial/fast driftssted gjør imidlertid atselskapsskatten i hovedsak må anses som en kil-debasert skatt. Det er skatteloven § 2-3 første leddbokstav b som gir hjemmel for såkalt begrensetskatteplikt til Norge, når et selskap ikke er hjem-mehørende i riket.

Bestemmelsen gir Norge relativt vid beskat-ningsrett. Beskatningsretten kan imidlertid værebegrenset av bestemmelser om fast driftssted iskatteavtalene. En skatteavtale vil normalt opp-stille strengere vilkår enn internretten for når detoppstår skatteplikt for et utenlandsk foretak forvirksomhet som utøves i en annen stat.

På bakgrunn av Høyesterettspraksis leggerutvalget til grunn at gjeldende lovgivning er til-strekkelig for tradisjonell virksomhet hvor varereller tjenester må leveres eller virksomhet utføresfysisk i Norge.

Under tiltakspunkt 7 i BEPS-prosjektet skaldet vurderes tiltak mot kunstig omgåelse av eta-blering av fast driftssted etter skatteavtalene, ogman vil se nærmere på definisjonen av fast drifts-

sted. Utvalget mener Norge bør følge de anbefa-linger som kommer fra BEPS-prosjektet på detteområdet. Skatteutvalget uttaler at spørsmålet omhvor langt skatteplikten etter skatteloven § 2-3rekker for nye forretningsmodeller innenfor dendigitale økonomien foreløpig ikke har kommet påspissen, men at gjeldende internasjonale reglersetter uheldige begrensninger for utøvelsen avlands beskatningsrett.

Utvalget legger til grunn at framveksten av, ogutviklingen i, den digitale økonomien, vil være enstor utfordring for selskapsskattegrunnlaget iframtiden. Foreløpig antar utvalget at utfordrin-gene først og fremst knytter seg til svakheter ibestemmelsene om etablering av fast driftssted iskatteavtalene og internprisingsreglene, men ute-lukker ikke at det også kan være behov for å vur-dere rekkevidden av den internrettslige bestem-melsen i skatteloven § 2-3, og nærmere hvilke til-knytningskrav som skal gjelde for beskatning avutenlandske selskap i Norge. Utvalget viser i densammenheng til at det for merverdiavgiften er gitten særskilt bestemmelse som etablerer avgift-splikt for elektroniske tjenester levert av uten-landsk leverandør til forbruker hjemmehørende iNorge, og skriver at det kan være hensiktsmessigå vurdere om skatteplikten for enkelte typer virk-somhet bør og kan reguleres på samme måte.

Utvalget påpeker betydningen av internasjo-nalt samarbeid og mener det mest hensiktsmes-sige vil være å vente til BEPS-prosjektet er avslut-tet før en vurderer om det er nødvendig å gjøreendringer i skatteloven § 2-3.

I høringen har IKT-Norge påpekt at siden tje-nester kan selges i det norske markedet utenfysisk tilstedeværelse, kan dette gjøre at skatte-plikt ikke oppstår eller lett kan unndras. Dette giren konkurranseulempe for selskap som selger tje-nester over nett og er lokalisert i Norge. IKT-Norge er enig i at endringer i skattereglene for åutvide retten til å kunne beskatte utenlandsk virk-somhet i Norge må bygge på internasjonale anbe-falinger, særlig OECDs BEPS-prosjekt. Finansde-partementet må imidlertid, skriver IKT-Norge,være oppmerksom på at Norge kan komme til å fåutfordringen raskere og sterkere enn de flesteandre industriland fordi Norge og de nordiskeland regnes som fremst i verden på «digitalmodenhet». OECD kan komme til å ta seg bedretid enn Norge og Norden har behov for, noe somtaler for å undersøke mulighetene for et eget nor-disk prosjekt for å håndtere denne utfordringen.

NHO støtter utvalgets konklusjon om at depar-tementet bør avvente BEPS-planen før det foreslåsendringer i skatteloven. NHO påpeker også at en

3 OECD (2014), Preventing the Granting of Treaty Benefitsin Inappropriate Circumstances, OECD/G20 Base Erosionand Profit Shifting Project, OECD Publishing.


utvidelse av den interne hjemmelen for skattepliktvil kunne føre til mer dobbeltbeskatning for sel-skap med aktivitet i flere land.

Finansdepartementet slutter seg til Skatteut-valgets vurderinger, herunder at det kan værebehov for å vurdere rekkevidden av den intern-rettslige bestemmelsen i skatteloven § 2-3. Depar-tementet er enig i at det er hensiktsmessig åavvente vurderinger og eventuelle anbefalingerBEPS-prosjektet før det vurderes endringer i skat-teloven § 2-3.

8.6.3 Den ulovfestede omgåelsesregelen

I det norske skattesystemet er det et særskilt ulov-festet rettsgrunnlag som skal motvirke omgåelserav skattereglene. Regelen omtales ofte som denulovfestede omgåelsesregelen. Normens funksjoner å trekke grensen mellom akseptabel skatte-planlegging og uakseptabel skatteomgåelse. Nor-mens innhold utledes av høyesterettspraksis ogbestår av et grunnvilkår og et tilleggsvilkår. Ettergrunnvilkåret må det hovedsakelige formålet meddisposisjonen ha vært å spare skatt. Tilleggsvilkå-ret går ut på at disposisjonen etter en totalvurde-ring må være stridende mot skatteregelens for-mål. Når vilkårene er oppfylt, kan privatrettsligedisposisjoner mv. omklassifiseres for skatte-formål.

Utvalget foreslår å lovfeste den generelleomgåelsesregelen og begrunner det i behovet forå korrigere nyere høyesterettspraksis og for åstyrke normens anvendelse. Advokatforeningenbemerker at hvis formålet med slik lovfesting er åsenke terskelen for anvendelse, vil foreningen gåimot forslaget. NHO er ikke enig at det er behovfor en strengere omgåelsesregel og er i tvil om deter hensiktsmessig å lovfeste den. Departementeter enig med utvalget i at det er gode grunner til ålovfeste omgåelsesregelen. Departementet hargitt professor emeritus Frederik Zimmer ved Uni-versitetet i Oslo i oppdrag å utrede spørsmåletnærmere. Utredningen fra Zimmer vil foreliggevåren 2016.

8.6.4 Avskjæring av fritaksmetoden

Utvalget mener man bør innføre en regel somavskjærer fritaksmetoden der det er gitt fradragfor betalingen i det utdelende selskapet. I slike til-feller slår ikke forutsetningen om å motvirke kje-debeskatning til. Forslaget er i liten grad berørt ihøringssvarene. Departementet er enig i at det erbehov for en avskjæringsregel og foreslår en slik

regel i skatteopplegget for 2016, jf. Prop. 1 LS(2015–2016) punkt 7.3.

Utvalget mener også det kan være grunn til åvurdere andre såkalte anti-hybridregler, jf. blantannet de anbefalinger om nasjonale regler somhar kommet fra OECDs BEPS-prosjekt. Dette erregler som skal motvirke skatteplanlegging gjen-nom hybride arrangement, jf. punkt 4.5.2. Slikearrangement kan utnytte at stater klassifisererjuridiske enheter eller finansielle instrumenterforskjellig for skatteformål. Anbefalingene går utpå at det innføres såkalte koblingsregler som serhen til den skattemessige behandlingen i denandre staten. På den måten kan man nøytralisereeffekten av ulike skatteplanleggingsopplegg.Departementet vil vurdere behovet for slikeregler nærmere, blant annet på bakgrunn av ende-lige anbefalinger fra BEPS-prosjektet.

8.6.5 Land-for-landrapportering i konsern-forhold

Innledning

Anvendelsen av armlengdeprinsippet i transaksjo-ner mellom nærstående parter hviler på en sam-menligning av denne transaksjonen med sammen-lignbare transaksjoner mellom uavhengige parter.For at en slik sammenligning skal være bestmulig, må både skattemyndighetene og skattyterha god informasjon om transaksjonenes innholdog de vilkår de er gjennomført på. Det er blantannet viktig å ha et godt bilde av foretakets virk-somhet i en større sammenheng og om detaljene iden enkelte transaksjon som skal prises. Skatte-myndighetene får først og fremst tilgang til denneinformasjonen gjennom skattyternes alminneligeopplysningsplikt i ligningsloven, tredjepartsopp-lysninger og gjennom de særskilte reglene forinternprisingsdokumentasjon i ligningsloven § 4-12. For at skattemyndighetene skal kunne føremålrettet kontroll med prisingen av transaksjonermellom nærstående parter, skal skattyter ogsålevere en oppgave over kontrollerte transaksjonersom vedlegg til selvangivelsen. Dette skjemaetbenyttes blant annet som grunnlag for vurderingav om det er behov for nærmere kontroll av pris-settingen.

BEPS-rapportene Addressing Base Erosion andProfit Shifting4 og Action Plan on Base Erosionand Profit Shifting5 trekker fram manglende infor-masjonstilgang som et viktig element som bidrar

4 OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shif-ting, OECD Publishing.


til å muliggjøre overskuddsflytting. Det pekessærlig på at det ofte er asymmetri i informasjons-tilgangen om den kontrollerte transaksjonen mel-lom skattyter og skattemyndigheter, i skattemyn-dighetenes disfavør. Dette kan gjøre det vanskeligå etterprøve skattyters prisfastsettelse. I BEPS-handlingsplanens tiltakspunkt 13 ble det foreslåttå revidere anbefalingene for internprisingsdoku-mentasjon i kapittel V i OECDs retningslinjer forinternprising. Formålet er blant annet at doku-mentasjonen skal gi et bedre bilde av konsernetsglobale virksomhet og verdidriverne i denne virk-somheten, og det ble foreslått at konsern skalutarbeide en land-for-landrapport med overordnetinformasjon om hvordan blant annet inntekter ogskatt fordeler seg på de enkelte enhetene i kon-sernet. Disse forslagene har blitt nærmere utdy-pet i tre rapporter om oppfølging av tiltakspunkt13; en rapport6 fra september 2014, en rapport7

fra februar 2015 og en rapport fra mai 2015.8

Utvalgets vurderinger

Utvalget har generelt anbefalt at Norge følger oppanbefalingene i BEPS-prosjektet. Utvalget viservidere til at Skatteetaten har gitt uttrykk for atinternprisingsdokumentasjonen kan forbedres. Ikapittel 4 i utredningen viser en også til at asym-metri i informasjon mellom skattyter og skatte-myndigheter om transaksjoner mellom nærstå-ende parter (konsernforhold), er identifisert iBEPS-prosjektet som et område hvor det er nød-vendig med tiltak for å motvirke overskuddsflyt-ting. På bakgrunn av dette viser utvalget til tiltaks-punkt 13 i BEPS-handlingsplanen, hvor OECD/G20 anbefaler at anbefalingene i OECDs retnings-linjer for internprisingsdokumentasjon revideres.Formålet er å gi skattemyndighetene mer målret-tet informasjon om verdiskaping og verdidrivere iforetaket og at landene harmoniserer sine reglerfor internprisingsdokumentasjon. Videre anbefa-les det at flernasjonale foretak skal utarbeide oginnrapportere en land-for-landrapport med konso-liderte nøkkeltall for de enkelte enhetene i kon-sernet. Utvalget mener at revisjon av internpri-

singsdokumentasjonen og harmonisering avreglene for internprisingsdokumentasjon mellomland, kan gi skattemyndighetene tilgang til merrelevant informasjon enn gjeldende regler. Har-monisering av kravene til internprisingsdokumen-tasjon kan videre lette utarbeidelsen og minskeetterlevelseskostnadene for foretakene. Utvalgetmener at Norge bør følge opp disse anbefalin-gene. Utvalget mener videre at dersom det ikkeoppnås bred enighet om land-for-landrapporteringfor skatteformål innen rimelig tid, bør departe-mentet likevel vurdere å innføre dette for å bedreskattemyndighetenes tilgang på informasjon.

Høringsuttalelser

Høringsinstanser som har uttalt seg om innføringav plikt til å levere land-for-landrapport, AkerSolutions, Attac, KFUK-KFUM-Global, LO, PublishWhat You Pay (PWYP), Tax Justice Network ogUnio, er gjennomgående positive til tiltaket.

Flertallet av høringsinstansene som har uttaltseg, Attac, PWYP, KFUK-KFUM Global, TaxJustice Network og Unio, mener imidlertid at infor-masjonen som skal gis i en slik rapport er av enslik overordnet karakter at det ikke er grunn til åunnta rapporten fra offentlighet. Disse høringsin-stansene mener samtidig at opplysningene i enslik rapport vil være av stor verdi for samfunnetsom instrument for å føre kontroll med ileggelsenav skatt.

Departementets vurderinger

Departementet mener det er svært viktig at skat-temyndighetene har tilstrekkelige instrumentertil å foreta gode risikovurderinger som gir grunn-lag for målrettede kontrolltiltak og undersøkelser.Departementet er enig i utvalgets vurderinger omat land-for-landrapportering kan bidra til dette.Som påpekt av utvalget og i BEPS-rapporten avseptember 2014 til tiltakspunkt 13, kan innføringav land-for-landrapportering i konsernforholdvære et godt bidrag til dette ved at skattemyndig-heten får tilgang til en samlet framstilling av virk-somhet og skattebelastninger i de enkelte enhe-tene i foretaket.

Gjennom BEPS-prosessen har deltakerlan-dene også kommet til enighet om hvordan en slikland-for-landrapportering skal gjennomføres. I til-leggsrapporten fra februar 2015 er det gitt ytterli-gere rammeverk for implementering av land-for-landrapportering. Rapportene fastsetter ramme-verket for hvordan regler om land-for-landrapportskal implementeres. Blant annet gis det føringer

5 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shif-ting, OECD Publishing.

6 (OECD 2014), Guidance on Transfer Pricing Documenta-tion and Country-by-Country Reporting, OECD/G20 BaseErosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing.

7 OECD (2015), Action 13: Guidance on the Implementationof Transfer Pricing Documentation and Country-by-Coun-try Reporting, OECD Publishing.

8 OECD (2015), Action 13: Country-by-Country ReportingImplementation Package, OECD Publishing.


om hvordan en slik rapport skal utarbeides oghvilke opplysninger rapporten skal inneholde. Deter også utarbeidet et skjema til bruk for rapporte-ringen. Videre er det gitt retningslinjer om hvorrapportene skal innleveres og hvordan de skaldeles mellom relevante land. Rapporten fra mai2015 inneholder forslag til modellovgivning forinnføring av rapporteringsplikten og modellavta-ler som myndighetene kan bruke for å gjennom-føre automatisk utveksling av land-for-landrappor-ter.

Det er blant annet enighet om hovedregelenskal være at morselskapet i et flernasjonalt kon-sern utarbeider og innleverer rapporten i sinhjemstat. Rapportene skal deretter deles medandre relevante land gjennom en mekanisme forautomatisk informasjonsutveksling, enten gjen-nom skatteavtale, særskilte informasjonsutveks-lingsavtaler eller gjennom OECD/Europarådetskonvensjon om administrativ bistand. Det skalvære adgang til å innføre en sekundær leverings-forpliktelse i et datterselskapsland dersom nær-mere bestemte vilkår er oppfylt. Det er også enig-het om at deling av land-for-landrapporter skalskje under forutsetning av konfidensialitet, at rap-portene kun skal brukes til risikoanalyser og atrapporten ikke skal benyttes til såkalt formelba-sert inntektsallokering (formulary apportion-ment). Landene bør innføre slike regler på enstandardisert måte, både når det gjelder innholdog format. Det legges opp til at rapportering skal

skje første gang i 2018, for opplysninger knyttet tilinntektsåret 2016.

Departementet mener at en slik land-for-land-rapport vil være et nyttig instrument i skattemyn-dighetenes kontrollarbeid. Videre er det er viktigat Norge bidrar i den internasjonale prosessenved å innføre land-for-landrapportering i konsern-forhold innenfor de rammer deltakerlandene harblitt enige om i BEPS-prosjektet. Departementettar sikte på å sende på høring et forslag om lov-endring med tilhørende forskrifter.

8.6.6 Opplysningsplikt

For å sikre at norske skattemyndigheter har etbest mulig grunnlag for å utføre ligningsarbeidet,bør norske skattytere etter utvalgets oppfatningogså ha en plikt til etter oppfordring å innhenteopplysninger som foreligger i andre konsernsel-skap i utlandet.

Departementet er enig med utvalget i at det ergode grunner til å pålegge norske skattytere ennærmere plikt til etter oppfordring å gi opplysnin-ger om andre konsernselskap i utlandet, foreksempel om videresalgspriser til uavhengig tred-jepart mv. Før en eventuelt går inn for et slikt for-slag, er det imidlertid behov for å utrede hva somvil være en mest egnet sanksjon ved brudd påopplysningsplikten og om det oppstår jurisdik-sjonsspørsmål mv.


9 Grenseoverskridende aksjeinntekter

9.1 Innledning

For personlige aksjonærer beskattes aksjeinntek-ter etter aksjonærmodellen. Dette gjelder ogsåaksjeinntekter fra utenlandske selskap. Aksjonær-modellen innebærer at den delen av utbytte oggevinster på aksjer (aksjeinntekter) som oversti-ger det som tilsvarer en risikofri rente (skjer-mingsfradraget), skattlegges som alminnelig inn-tekt hos personlige aksjonærer.

Selskap som eier aksjer i andre selskap omfat-tes i mange tilfeller av fritaksmetoden. Etter fri-taksmetoden unntas selskap som hovedregel fraskatt på aksjeinntekter. Fritaksmetoden gjelder ien rekke tilfeller også for grenseoverskridendeaksjeinntekter.

Dersom selskapet er etablert i et lavskattelandog minst halvparten av selskapets andeler ellerkapital direkte eller indirekte eies eller kontrolle-res av norske skattytere, vil de norske eierneskattlegges etter NOKUS-reglene (Norsk-Kontrol-lert Utenlandsk Selskap). NOKUS-reglene inne-bærer at de norske eierne beskattes løpende etternorske regler for sin andel av inntekt opptjent idet utenlandske selskapet.

Ved utdeling fra norske selskap til aksjonæreri utlandet skal det svares kildeskatt til Norge.Skattesatsen er 25 pst., men satsen er redusert ien rekke skatteavtaler. Hvis aksjonæren er hjem-mehørende i EØS, gjelder fritaksmetoden ogaksjonærmodellen. Det vil si at det ikke svares kil-deskatt hvis den utenlandske aksjonæren er et sel-skap som omfattes av fritaksmetoden, mens per-sonlige aksjonærer kan kreve fradrag for skjer-ming i kildeskatten.

Skatteutvalget drøfter behovet for endringer ibeskatningen av grenseoverskridende aksjeinn-tekter. I den forbindelse viser de til at det iutgangspunktet er ønskelig å praktisere et konse-kvent residensprinsipp. De peker også på at over-skuddsflytting og uthuling av det norske skatte-grunnlaget er en av hovedutfordringene veddagens selskapsskatt. En konsekvent praktiseringav residensprinsippet ved beskatning av aksjeinn-tekter ville kreve at norske aksjonærer beskattesløpende for inntekter som opptjenes i utenlandske

selskap. Utvalget erkjenner at dette ikke er realis-tisk, men mener det likevel er grunn til å vurdereendringer i beskatningen av grenseoverskridendeaksjeinntekter for å bidra til økt likebehandling avnorske eieres investeringer utenlands og innen-lands. Hensynet til å redusere mulighetene tiloverskuddsflytting og uthuling av skattegrunnla-get tilsier også innstramming i reglene. De pekervidere på at mulige innstramminger i reglene måavveies mot administrative hensyn. I tilleggbegrenses handlingsrommet av internasjonale for-pliktelser, først og fremt gjennom EØS-avtalen.

Utvalget foreslår enkelte endringer i fri-taksmetoden, aksjonærmodellen og NOKUS-reglene. Videre foreslår de å oppheve reglene omkildeskatt på utgående utbytter. I dette kapitletvurderes utvalgets forslag til endringer i beskat-ningen av grenseoverskridende aksjeinntekter.

9.2 Fritaksmetoden


Utvalget peker på at fritaksmetoden kan kommetil anvendelse selv om skattenivået i det utenland-ske selskapets hjemland er vesentlig lavere enndet norske skattenivået. De viser til at det iutgangspunktet ville vært ønskelig å praktisere etkonsekvent residensprinsipp i kapitalbeskatnin-gen. Det skulle isolert sett tilsi at en gikk over frafritaksmetoden for inngående utbytte til å gi kre-dit for selskapsskatt betalt i utlandet. Dette ville istørre grad ha sikret at norske investeringer iutlandet ble beskattet minst på samme nivå sominvesteringer i Norge.

Utvalget viser til at en overgang til kredit forunderliggende selskapsskatt vil gi dårligerebeskyttelse mot kjedebeskatning enn fritaksmeto-den. Videre er en kreditmetode vesentlig meradministrativt krevende enn fritaksmetoden. Depeker også på at fritaksmetoder er den vanligstemetoden for å unngå kjedebeskatning av grenseo-verskridende utbytter internasjonalt. Etter utval-gets syn er det lite hensiktsmessig å gjøre inn-stramminger i beskatningen av aksjeinntekter fra


selskap utenfor EØS hvis det er lett å tilpasse segved å bruke mellomliggende selskap i EØS.

Utvalget mener det bør vurderes enkelte inn-stramminger i fritaksmetoden. For å reduseremulighetene for tilpasninger ble fritaksmetoden i2008 strammet inn når det gjaldt inntekter til ogfra selskap hjemmehørende i EØS. Det ble innførtet krav om at selskapet skulle være reelt etablertog drive reell økonomisk aktivitet i sin EØS-hjem-stat for at fritaksmetoden skal gjelde. Kravet erutformet på bakgrunn av EU-domstolens praksisog må tolkes på bakgrunn av EU-domstolenspraksis på dette området. Utvalget legger tilgrunn at de norske reglene som skal hindre atinntekter opptjent i lavskatteland kanaliseres viaselskap i EØS-stater, bør være så strenge somEØS-retten tillater. De ber videre Finansdeparte-mentet følge med på utviklingen i EØS-retten pådette punkt, og vurdere om det er rom for ytterli-gere tiltak for å motvirke at inntekt i lavskattelandkanaliseres via mellomliggende selskap utenytterligere beskatning. For å motvirke tilpasnin-ger ved bruk av hybride instrumenter, foreslårutvalget også at det innføres en regel som avskjæ-rer fritaksmetoden for utbytte der det utdelendeselskap har fått fradrag for utdelingen.

Utvalget mener videre det bør vurderesenkelte forenklinger i fritaksmetoden. For å bliomfattet av fritaksmetoden må det utenlandskeselskapet tilsvare en av de norske selskapstypenesom omfattes av fritaksmetoden. Utvalget pekerpå at vurderingen av om et utenlandsk selskap til-svarer norske selskap kan være komplisert. Detbør derfor vurderes om reglene bør forenkles pådette punkt. De viser til at ingen norske selskapsom er egne skattesubjekt og hvor ansvaret forselskapets forpliktelser er begrenset til selskapetskapital, vil bli ilagt skatt på aksjegevinster ogutbytte fra andre norske selskap. Utvalget foreslårat departementet utreder mulige løsninger somkan forenkle fritaksmetoden ved at selskap hvoreierne har et begrenset ansvar for selskapets for-pliktelser, skal omfattes av fritaksmetoden.

Fritaksmetoden omfatter ikke porteføljeinves-teringer utenfor EØS. Det er et krav at det norskeselskapet må ha hatt en eierandel på minst 10 pst.sammenhengende de to siste årene for at inntek-ten skal omfattes av fritaksmetoden. Tap er fra-dragsberettiget hvis skattyter ikke på noe tids-punkt de to siste årene har hatt en eierandel på 10pst. eller mer. Etter utvalgets syn kompliserer kra-vet til eierandel og eiertid ved investeringer i nor-malskatteland utenfor EØS, fritaksmetoden. Deforeslår derfor at kravet til eierandel og eiertidoppheves.


Ingen av høringsinstansene tar til orde for å gåover fra fritaksmetoden til å gi kredit for underlig-gende selskapsskatt. NHO er positiv til at fri-taksmetoden fortsatt skal gjelde også internasjo-nalt. Aker Solutions mener fritaksmetoden børvidereføres, og uttaler at metoden siden innførin-gen har vist seg relativt enkel å praktisere og sam-tidig robust mot omgåelser.

Skattedirektoratet (SKD) uttaler at det vil detvære en hensiktsmessig forenkling at alle selskapmed begrenset ansvar omfattes av fritaksmeto-den. NHO og Aker Solutions støtter også forslagetom en slik forenkling av vurderingen av hvilketype utenlandske selskap som skal omfattes av fri-taksmetoden.

SKD støtter ikke forslaget om å fjerne kravettil eierandel og eiertid for porteføljeinvesteringerutenfor EØS. NHO, NARF og Aker Solutions støt-ter dette forslaget.


Fritaksmetoden innebærer at selskap som hoved-regel unntas fra skatt på utbytte og gevinster påaksjer, samtidig som det ikke gis fradrag for tilsva-rende tap. Hensikten er å hindre at aksjeinntekterbeskattes flere ganger i eierkjeder (kjedebeskat-ning). Som utvalget peker på, kan fritaksmetodenkomme til anvendelse på aksjeinntekter fra uten-landske selskap selv om skattenivået i det uten-landske selskapets hjemland er vesentlig lavereenn det norske skattenivået. Dette kan gi insenti-ver til å investere i utlandet i stedet for i Norge.

Departementet ser at en overgang fra fri-taksmetoden til å gi kredit for selskapsskatt betaltav det utenlandske datterselskapet, kan bidra tiløkt likebehandling av norske eieres investeringerutenlands og innenlands. Departementet er imid-lertid enig med utvalget i at en overgang fra fri-taksmetoden til å gi kredit for selskapsskatt iunderliggende selskap, vil komplisere regelver-ket. Det vil særlig være vanskelig å utforme etpraktikabelt system som kan virke innenfor EØS.Departementet viser også til at fritaksmetoder erden vanligste metoden for å unngå kjedebeskat-ning av grenseoverskridende utbytter internasjo-nalt. Departementet mener på denne bakgrunn atfritaksmetoden bør videreføres for grenseover-skridende aksjeinntekter.

Departementet er enig med utvalget i at detkan være grunn til å vurdere enkelte endringer ifritaksmetoden. Et viktig hensyn ved utformingenav regelverket er å motvirke uønskede tilpasnin-


ger. Departementet deler utvalgets oppfatning avat reglene som skal hindre at inntekter opptjent ilavskatteland kanaliseres via selskap i EØS-land,bør være så strenge som EØS-retten tillater.Departementet vil derfor følge med på utviklingeni EØS-retten og løpende vurdere om regelverketkan strammes inn.

Departementet er videre enig med utvalget i atdet bør innføres en regel som avskjærer fri-taksmetoden for utbytte der det utdelende selska-pet har fått fradrag for utdelingen. Departementetfremmer forslag om en slik regel i skatteoppleg-get for 2016, jf. punkt 7.3 i Prop. 1 LS (2015–2016).Denne regelen skal motvirke tilpasninger vedbruk av hybride instrumenter. Det vises til punkt8.6.4 for en nærmere omtale.

For at utenlandske selskap skal omfattes av fri-taksmetoden må de tilsvare en av de norske sel-skapstypene som omfattes av fritaksmetoden.Departementet er enig med utvalget i at vurderin-gen av om et utenlandsk selskap tilsvarer norskeselskap, kan være komplisert. Det bør derfor vur-deres om reglene kan forenkles på dette punkt.Utvalget foreslår at det utredes mulige løsningerder selskap hvor eierne har et begrenset ansvarfor selskapets forpliktelser, skal omfattes av fri-taksmetoden. Departementet vil vurdere slike løs-ninger med sikte på å forenkle reglene.

Departementet vil også i forbindelse med denvidere oppfølgingen av utvalgets innstilling, vur-dere om kravet til eierandel og eiertid for porteføl-jeinvesteringer utenfor EØS bør oppheves.

9.3 Aksjonærmodellen


Aksjonærmodellen gjelder ved beskatning av per-sonlige aksjonærers aksjeinntekter uavhengig avhvor selskapet er hjemmehørende. Det innebærerat personlige aksjonærer får fradrag for skjermingselv om selskapet er hjemmehørende i lavskatte-land, og slike investeringer blir skattlagt vesentliglavere enn investeringer i norske selskap. Utval-get viser også til at aksjonærregisteret ikke omfat-ter utenlandske aksjer, og at dette gjør aksjonær-modellen mer krevende å administrere for uten-landske aksjer. Utvalget foreslår at aksjonærmo-dellen endres slik at den ikke gjelder for inntekterfra aksjer i selskap etablert utenfor EØS. Foraksjeinntekter fra selskap etablert i EØS foreslårutvalget at aksjonærmodellen bare skal gjeldehvis selskapet er reelt etablert og driver reell øko-nomisk aktivitet.


SKD og NHO støtter ikke forslaget om å endreanvendelsesområdet for aksjonærmodellen slik atden ikke skal gjelde for inntekter fra selskap eta-blert utenfor EØS. SKD viser til at en slik endringvil medføre både praktiske og administrativeutfordringer. Dette medfører at et allerede kre-vende regelverk, blir ytterligere utfordrende åpraktisere både for skattyter og Skatteetaten.NHO peker på at det er aksjonæren som måberegne og kreve skjermingsfradrag og dermedbærer den største administrative byrden.


Departementet er enig med utvalget i at hensy-nene bak aksjonærmodellen kan tilsi at den ikkeskal gjelde for investeringer i lavskatteland. Utval-get begrunner i tillegg forslaget om å begrenseaksjonærmodellen til å gjelde aksjeinntekter franorske selskap og selskap som er reelt etablert ogdriver reell økonomisk aktivitet i EØS, med ataksjonærmodellen er mer krevende å adminis-trere for utenlandske aksjer.

SKD legger i sin høringsuttalelse til grunn atutvalgets forslag vil medføre at regelverket blirytterligere utfordrende og praktisere både forskattyterne og Skatteetaten, mens NHO peker påat det er aksjonærene som må beregne og kreveskjermingsfradrag og dermed bærer de størsteadministrative byrdene.

Høringsuttalelsene indikerer at utvalgets for-slag ikke vil innebære en forenkling, men hellerkomplisere regelverket. Etter departementets synmå hensynene for å begrense aksjonærmodellensanvendelse på grenseoverskridende aksjeinntek-ter, avveies mot de administrative konsekvenseneav en slik endring. Departementet mener det erbehov for å klargjøre de administrative konse-kvensene av forslaget bedre før det tas endeligstilling til om den foreslåtte endringen bør gjen-nomføres.

9.4 NOKUS (norsk-kontrollert utenlandsk selskap)

9.4.1 Innledning

NOKUS-reglene er et særskilt regelsett forløpende beskatning av norske eiere for deres for-holdsmessige andel av inntekt som opptjenes inorsk-kontrollert aksjeselskap mv. i lavskatteland.Reglene gir derfor hjemmel til å skattlegge norskeeiere før inntekt tas hjem til Norge som utbytte,


eller gevinst. Reglene har en todelt begrunnelse:De skal motvirke omgåelser av norsk beskatninggjennom skattemotiverte etableringer i lavskatte-land. Reglene skal videre bidra til at norske eieresinvesteringer i lavskatteland blir beskattet påsamme nivå som investeringer i Norge (kapitalek-sportnøytralitet).


Utvalget konkluderer med at residensprinsippetbør være rettesnoren i utformingen av skatte-systemet. En konsekvent praktisering av resi-densprinsippet vil innebære at investeringer uteog hjemme beskattes likt (kapitaleksportnøytrali-tet). Utvalget mener NOKUS-reglene har en viktigfunksjon i å sikre at den residensbaserte beskat-ningen ikke undermineres av muligheten til åinvestere i et lavskatteland. Med dette somutgangspunkt drøfter utvalget flere mulige utvi-delser i reglene. Et forslag fra utvalget som går idenne retningen, er å heve grensen under lavskat-telanddefinisjonen, fra dagens 2/3 til 3/4 av detnorske skattenivået.

Utvalget ber videre departementet vurdere omdagens skille mellom aktive og passive inntekter,er hensiktsmessig. Slik NOKUS-reglene er utfor-met, går det et sentralt skille mellom inntekter avsåkalt aktiv og passiv karakter.1 Overfor etablerin-ger i skatteavtaleland kan NOKUS-beskatningikke gjennomføres, hvis selskapets inntekter er avhovedsakelig aktiv karakter. Utvalget konkludererikke skarpt, men peker på muligheten til å inklu-dere aktive inntekter generelt i NOKUS-reglene,dvs. også i skatteavtaletilfellene. Utvalget viser tilat en slik utvidelse samtidig vil innebære en foren-kling, fordi skillet mellom aktive og passive inn-tekter kan oppheves. Utvalget legger til grunn aten slik utvidelse ikke kan gjøres gjeldende innen-for EØS-området.

Utvalget peker også på andre mulige foren-klinger i regelverket. Et slikt forenklingspunkt erregelen som bestemmer hva som utgjør et lavskat-teland. Utvalget mener en bør vurdere å innføreenklere vurderingstemaer enn en sammenligningav effektive skattesatser. Utvalget foreslår videreat ordningen med svarte- og hvitelister bygges ut.Dette er lister som skal gjøre det enklere for skatt-

yter og skattemyndigheter å forholde seg til, og åanvende reglene.


SKD støtter utvalget i at en bør vurdere endringeri reglene om aktive og passive inntekter. Skattedi-rektoratet viser til at en oppheving av skillet i skat-teloven § 10-64 bokstav a vil «innebære en betydeligforenkling i NOKUS-reglene». Til utvalgets forslagom å utvide ordningen med svarte- og hvitelisterframhever direktoratet at vurderinger av om landkan føres opp på listen, er krevende.

Advokatforeningen er også positiv til en foren-kling av lavskattelandvurderingen, og viser til atdagens regel er for kompleks. Foreningen ønskervidere en mer utstrakt bruk av lister, og trekkerfram ordningen i Sverige hvor hvitelisten eromfattende. I lavskattelandvurderingen menerforeningen det er uheldig at Norge, gjennomNOKUS-reglene, nøytraliserer skatteinsentiver iutviklingsland. Advokatforeningen er videre kri-tisk til en mulig utvidelse der aktive inntekter istørre grad omfattes. Foreningen peker på atdette vil bryte med utviklingen internasjonalt ogat det kan være problematisk i skatteavtalesam-menheng. Foreningen argumenterer i stedet forat aktive inntekter bør unntas fra NOKUS-beskat-ning.

Scatec Solar/Elkem Solar argumenterer for atlavskatteland-definisjonen bør endres, slik at detkan ses bort fra skatteinsentiver knyttet til forny-bar energi.


Departementet er enig med utvalget i at vektleg-gingen av ulike formål vil være styrende for utfor-mingen av NOKUS-reglene. Departementet ervidere enig i at residensprinsippet og nøytralitets-hensyn tilsier at NOKUS-reglene bør ha et bredtanvendelsesområde.

Departementet erkjenner at de norske regleneer mer vidtrekkende enn hva som er vanlig imange andre land. Det skyldes særlig at NOKUS-reglene ikke har et generelt unntak for aktive inn-tekter. At de norske reglene i en viss utstrekningogså inkluderer aktive inntekter, må imidlertidses på bakgrunn av det prinsipielle utgangspunk-tet. I det norske skattesystemet har residensprin-sippet hatt sterkere forankring enn i mange andreland, og vidtrekkende NOKUS-regler er et utslagav dette. Skattesystemer som i større grad base-rer seg på territoriell beskatning, vil, innenforslike regler, være mer opptatt av å hindre omgåel-

1 Begrepene aktive og passive inntekter er ikke definert iskatteloven, men av forarbeidene fremgår det at passiveinntekter blant annet vil kunne omfatte passiv kapitalfor-valtning, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991–1992). Inntekter vil ofte blikategorisert som passive, hvis det i NOKUS-landet ikkeskjer aktivitet av betydning for verdiskapningen.


ser enn av å sikre nøytralitet (dvs. at investeringeri utlandet skattlegges på samme nivå som nasjo-nale investeringer).

Departementet mener likevel det er grunnlagfor å vurdere hensynene bak NOKUS-reglene pånytt. Hensynet til at norske eieres investeringer ilavskatteland blir beskattet på samme nivå sominvesteringer i Norge taler for en innstramming ireglene. Hensynet til å ha gode skattevilkår fornorske selskap i utlandet og samordning av nor-ske regler mot internasjonal praksis taler for enoppmykning (generelt unntak for aktive inntek-ter).

Departementet vil utrede NOKUS-reglenenærmere og tar sikte på å sende et forslag påhøring. Et viktig mål for dette arbeidet er å gjørereglene mer praktikable. Det vil også bli vurdertom dagens skille mellom aktive og passive inntek-ter er hensiktsmessig. Departementet viser videretil at CFC-regler (int. betegnelse) inngår som eteget tiltakspunkt i OECDs arbeid mot over-skuddsflytting mv.

9.5 Utgående aksjeinntekter


Utvalget stiller spørsmål ved om kildeskatt påutbytte er godt begrunnet. Utvalget viser til at inn-tekten som deles ut som utbytte i utgangspunktetskal være skattlagt i Norge gjennom den løpendebeskatningen av overskuddet i det utdelende sel-skapet. Kildeskatten innebærer dermed at Norgeogså skattlegger den utenlandske eieren forutdelingen, og dette kan medføre at den effektivebeskatningen av egenkapitalfinansierte investerin-ger i Norge er høyere enn selskapsskattesatsentilsier. Videre mener utvalget kildeskatten fører tilunødvendig administrasjon. Kildeskatten trekkesav det utdelende selskapet ved utdeling. Aksjonæ-ren må deretter søke om refusjon av for høy inn-betalt kildeskatt når aksjonæren påberoper seg fri-taksmetoden, krever skjermingsfradrag eller harkrav på nedsatt kildeskattesats etter skatteavtale.Disse forholdene taler for en generell opphevelseav kildeskatten.

Utvalget viser imidlertid også til at et argu-ment for kildeskatt kan være at ikke alle inntekteropptjent i Norge, blant annet på grunn av tilpas-ninger, fanges opp til beskatning gjennom sel-skapsskatten. Kildeskatt kan dermed sikre en vissbeskatning av slike inntekter som er opptjent iNorge. I forarbeidene til fritaksmetoden er det visttil at kildebeskatning av utbytte begrenser mulig-

heten for at utbytte på overskudd som er under-lagt lav eller ingen beskatning i utdelende sel-skaps hjemstat, kan strømme gjennom norske sel-skap skattefritt. Kildeskatt på utbytte er også van-lig internasjonalt.

Etter en avveiing av de ulike hensynene kon-kluderer utvalget med at kildeskatt på utbytte børoppheves, unntatt for utdelinger til aksjonærerhjemmehørende i lavskatteland.


Få høringsinstanser har uttalt seg om forslaget.Aker Solutions, Næringslivets hovedorganisasjon(NHO), Norsk Venture Capital Association(NVCA), og Norsk kapitalforvalterforening støtterforslaget. Aker Solutions mener at forslaget er isamsvar med begrunnelsen for fritaksmetoden.NHO mener forslaget vil gi større grad av likebe-handling mellom norske og utenlandske aksjonæ-rers investeringer i Norge. NVCA mener forslageter positivt, men at det ikke bør avgrenses motaksjonærer hjemmehørende i lavskatteland.Foreningen viser til utvalgets begrunnelse hvorselskapsoverskuddet allerede er skattlagt på sel-skapets hånd.

Advokatforeningen, Attac, Skattedirektoratet,Fagmiljøet for skatterett og avgiftsrett ved Instituttfor regnskap, revisjon og jus ved HandelshøyskolenBI og Skattebetalerforeningen støtter ikke forsla-get. Fagmiljøet ved Handelshøyskolen BI viser til atdet er liten sammenheng mellom forslaget om åinnføre kildeskatt på renter og royalty og opphe-velse av kildeskatt på utbytte. Det vises også til atkildeskatt på aksjeutbytte er den mest vanlige kil-deskatten internasjonalt, og at det dermed ikke erhelt naturlig at Norge skal være nokså alene omikke å ha en slik hjemmel i internretten. Skattedi-rektoratet viser til at en opphevelse av kildeskattensom foreslått vil øke faren for at Norge benyttessom gjennomstrømmingsland for aksjeinntekter.Direktoratet viser dessuten til at forslaget ikkemedfører administrative forenklinger, siden skat-temyndighetene fortsatt må vurdere omaksjonærens hjemstat er et lavskatteland og aks-jonæren selv må dokumentere at han er riktigmottaker. Advokatforeningen og Skattebetalerfore-ningen viser til at utvalget har foreslått en kraftigskjerping i beskatning av eierinntekter for norskeeiere. Dette vil favorisere utenlandske eiere. Advo-katforeningen mener også at en opphevelse av kil-deskatt på utbytte vil øke muligheten for at norskeeiere flytter til utlandet.



Utvalget foreslår å oppheve reglene om kildeskatttil aksjonærer hjemmehørende i normalskatte-land. De viser til at kildeskatten medfører at deneffektive beskatningen av egenkapitalfinansierteinvesteringer i Norge er høyere enn selskapsskat-ten skulle tilsi. For utbytter utdelt til lavskattelandmener utvalget at kildeskatten bør beholdes fordien bør unngå å stimulere til eierskap fra slikejurisdiksjoner, og av hensyn til at Norge ikke skalbenyttes som gjennomstrømmingsland.

Departementet er enig med utvalget i at enopphevelse av kildeskatten på utbytte kan ha posi-tiv virkning på investeringene i Norge. Dersomkildeskatten er høyere enn utbyttebeskatningen iaksjonærens hjemland og aksjonæren dermedikke får kredit for hele kildeskatten i skatt betalt ihjemlandet, vil en opphevelse av kildeskatten føretil en lavere samlet skattebelastning og dermed giinsentiver til å investere i Norge.

Kildeskatten på utbytte ble omtalt av Skauge-utvalget, men utvalget foreslo ingen endringer ireglene. Ved innføring av fritaksmetoden ble detlagt vekt på å unngå at Norge kan bli benyttet somgjennomstrømmingsland for inntekter fra lavskat-teland, og å oppheve kildeskatten ville være åoverføre skattegrunnlag til utlandet. Videre bledet påpekt at opphevelse av kildeskatten ville sti-mulere til eierskap fra lavskattejurisdiksjoner. Detble lagt vekt på at fritaket for kildeskatt på utbyttetil selskap hjemmehørende innenfor EØS ikkeburde gå lenger enn det Norge er forpliktet tiletter EØS-avtalen.

Etter departementets vurdering er det ikkenoe som tilsier at risikoen for at Norge benyttessom gjennomstrømmingsland er blitt mindresiden innføring av fritaksmetoden. Kanalisering avinntekter gjennom land som enten ikke skattleg-ger slike inntekter eller hvor skatteavtalesatsen erredusert, er også identifisert som et sentralt ledd ide skatteplanleggingsteknikkene som er beskre-vet i BEPS-prosjektet.

Departementet mener det er viktig at Norgehar et regelverk som så langt det er mulig forhin-drer at Norge kan benyttes som gjennomstrøm-ningsland i forbindelse med overskuddsflytting.Norge deltar i internasjonalt skattesamarbeidgjennom bl.a. OECD og FN, herunder BEPS-pro-sjektet, og har gjennom dette et ansvar for ikke åbidra til at det skapes muligheter for skattetilpas-

ninger som berører andre lands skattegrunnlag.En avgrensning i kildeskatten mot lavskattelandvil ikke være tilstrekkelig siden en i gjennom-strømmingstilfeller like gjerne vil ha som mål å fåinntekter hjem til en aksjonær hjemmehørende iet høyskatteland.

Etter departementets syn bør gjeldende reglerfor kildeskatt på utbytte opprettholdes for å hamulighet til å motvirke særlige tilfeller av gjen-nomstrømming. Med utgangspunkt i en skatte-plikt etter intern rett kan kildeskatten reduseres,eller eventuelt frafalles, i skatteavtale for å unngåøkonomisk dobbeltbeskatning, etter nærmerevurdering og forhandling med aksjonærens hjem-stat. Sammen med det arbeidet som gjøres iBEPS-prosjektet for å styrke skatteavtalebestem-melser som skal hindre såkalt «treaty shopping»,vil Norge ha et godt grunnlag for å hindre skatte-tilpasninger for utbytteutbetalinger som uten kil-deskatt vil bli helt skattefrie.

Departementet viser i denne sammenheng tilat de aller fleste land har regler om kildeskatt påutbytte i sin interne rett. Det er vanlig med kilde-skatt på 10–30 pst. av utbetalt utbytte. De flesteland setter imidlertid ned kildeskatten i sine skat-teavtaler med andre land. Dette er også den prak-sis Norge følger ved inngåelse av skatteavtaler.

Utvalget peker videre på at kildeskatt i mangetilfeller medfører unødvendig administrasjon vedat det må trekkes kildeskatt ved utdeling, somaksjonæren deretter kan søke om å få refundert.Departementet er enig med Skattedirektoratet i atutvalgets forslag neppe vil medføre betydeligeadministrative forenklinger når kildeskatten opp-rettholdes for utbetalinger til aksjonær i lavskatte-land. For utbytte som utdeles til aksjonærer bosatti utlandet, vil det utdelende selskap fortsatt måtteholde tilbake kildeskatt, ev. etter kildeskattesat-sen i skatteavtale. Deretter må aksjonæren kreverefusjon av ev. for høy tilbakeholdt kildeskatt, ogdokumentere at han ikke er bosatt i et lavskatte-land.

Samlet sett mener departementet at gjeldenderegler for kildeskatt på utbytte i tilstrekkelig gradtar hensyn til investeringer i Norge, samtidig somde gir grunnlag for å hindre skattetilpasninger.Det foreligger derfor ikke tungtveiende grunnertil å endre gjeldende regler for kildeskatt påutbytte utdelt til aksjonær hjemmehørende i utlan-det.


10 Avskrivninger

10.1 Innledning

Selskapsskatten bør utformes slik at den i minstmulig grad påvirker bedriftsøkonomiske beslut-ninger. For at riktig overskudd skal komme tilbeskatning uavhengig av hvilke driftsmidler detinvesteres i, må blant annet de skattemessigeavskrivningene følge det økonomiske verdifalletpå driftsmidlene. Dersom skattereglene åpner foravskrivninger som ligger over det faktiske verdi-fallet, vil det være bedriftsøkonomisk lønnsomt åinvestere mer i slike driftsmidler enn det som ersamfunnsøkonomisk lønnsomt. Det vil ogsåkunne føre til at kapitalintensive og øvrige nærin-ger får ulik effektiv beskatning og at ressursbru-ken vris mot mindre lønnsomme investeringer.Selv om skattelettelser i form av lavere avskriv-ningssats på et driftsmiddel kan forbedre denenkelte nærings konkurransekraft, kan for høyeavskrivningssatser redusere den samlede avkast-ningen av investeringene og dermed svekke kon-kurranseevnen i økonomien.

I tilleggsmandatet ble utvalget bedt om å gågjennom systemet for skattemessige avskrivnin-ger. Utvalget mente at det er viktig å holde fastved prinsippet om at avskrivningssatser skal til-svare det økonomiske verdifallet.

Regjeringen ønsker å redusere det samledeskattenivået og å styrke økonomiens vekstevne.For høye avskrivningssatser kommer kunenkelte, kapitalintensive næringer til gode. Nærin-ger som har liten beholdning av avskrivbaredriftsmidler, typisk arbeidsintensive virksomhe-ter, vil ikke nyte godt av økte avskrivningssatser.Regjeringen legger vekt på avskrivningssatseneskal tilsvare det økonomiske verdifallet på drifts-midlene. Regjeringens forslag til omlegging sikterderfor mot å bringe skattemessige avskrivningernærmere økonomisk verdifall.

I praksis er det ikke mulig å utforme etavskrivningssystem som virker helt nøytralt.Blant annet er det lite tilgjengelig informasjon omøkonomisk verdifall. Den informasjonen som fin-nes, er også usikker. Departementet er enig medSkatteutvalget i at forutsigbarhet og enkelhet til-sier at en er varsom med å gjøre for store

endringer på usikkert grunnlag. Utvalget menerimidlertid at avviket mellom faktisk verdifall ogavskrivningssats for enkelte grupper driftsmidlerer såpass stort at det bør gjøres endringer. Depar-tementet foreslår at de fleste forslagene følgesopp. Hensynet til enkelhet og gjennomførbarhetkan imidlertid tilsi at en ikke splitter opp saldo-grupper. Blant annet derfor foreslår regjeringenen noe mindre detaljeringsgrad enn det Skatteut-valget la opp til.

10.2 Systemet for skattemessige avskrivninger

10.2.1 Prinsipper for skattemessige avskrivninger

Driftsmidler er fysiske eller immaterielle eiende-ler som er anskaffet til bruk i en virksomhet. Eninvestering i et driftsmiddel er imidlertid kun enombytting av eiendeler fra finanskapital til realka-pital og gir i utgangspunktet ikke rett til fradrag.Verdifall som følge av slit, elde og endrede mar-kedsforhold medfører imidlertid kostnader forselskapet, som normalt gir rett til fradrag i inn-tektsskatten. For de fleste driftsmidler gis dettefradraget ved at investeringen aktiveres og avskri-ves over driftsmidlets økonomiske levetid. Detgjelder også senere påkostninger på driftsmidlet(i motsetning til vedlikeholdskostnader, som kanutgiftsføres løpende som driftskostnader). Slik girregnskapet et riktigere bilde av selskapets resul-tat det enkelte år.

Driftsmidler som normalt ikke faller i verdi pågrunn av slit og elde, skal ikke avskrives. Tomtereller fornybare naturressurser er eksempler pådette. Både i rettspraksis og i skatteregelverket erdet lagt til grunn at boligbygg opprettholder sinverdi med forsvarlig vedlikehold. Heller ikkefinansobjekter, slik som aksjer, kan avskrives.Eventuelle tap på slike eiendeler kommer i stedettil fradrag på realisasjonstidspunktet.

Økonomisk levetid kan defineres som den tiddet er lønnsomt for bedriften å bruke et driftsmid-del før det må skiftes ut. Fysisk slitasje vil normaltredusere driftsmidlets økonomiske verdi. Økono-


misk verdi påvirkes også av teknologisk utvikling,markedsendringer, vedlikeholdskostnader, utran-geringsverdi mv. Økonomisk levetid vil derfor imange tilfeller være kortere enn teknisk levetid,det vil si den tid det teknisk sett er mulig å brukedriftsmidlet.

Korrekte avskrivninger innebærer at virksom-heten ved ligningen får et fradrag som tilsvarerdet årlige, faktiske verdifallet på driftsmidlet. Der-som avskrivningene er for høye, vil bedriftensskattbare overskudd bli for lavt tidlig i driftsmid-lets levetid. Skattyteren får dermed en rentefriskattekreditt. Denne kreditten forfaller først tilbetaling når skattyteren eventuelt får lavereavskrivninger (enn verdifallet) eller ved realisa-sjon (i form av en skattepliktig gevinst). Men i ogmed at kreditten er rentefri, vil skattyter få en for-del sammenlignet med alternativ finansiering.Avskrivninger som er høyere enn faktisk verdifall,vil være en form for skattelettelse for bedriftene.For lave avskrivninger sammenlignet med økono-misk verdifall vil på den annen side gi negativskattekreditt, som innebærer en tilsvarendeulempe (skatteskjerpelse) for skattyter.

Avskrivninger som er høyere enn økonomiskverdifall, bidrar til innlåsing av kapital. For defleste former for realkapital eksisterer det etannenhåndsmarked. Ved eventuelt salg kommerskattekreditten til syne som differansen mellomsalgspris og nedskrevet verdi. Dersom dennegevinsten skattlegges på salgstidspunktet, vil det ienkelte tilfeller ikke være lønnsomt å selge drifts-midlet selv om salgssummen kan reinvesteres tilen høyere avkastning enn ved den aktuelle plasse-ringen. Jo høyere avskrivningssatsene er i forholdtil det økonomiske verdifallet, desto større skatte-kreditter kan opparbeides, og desto større kan detsamfunnsøkonomiske tapet bli.

10.2.2 Gruppering av driftsmidler

Ideelt sett bør skattemessige avskrivninger følgedet økonomiske verdifallet til hvert enkelt drifts-middel. Verdifallet på et driftsmiddel kan foreksempel finnes gjennom å fastsette verdien pådet enkelte driftsmidlet ved inngangen og utgan-gen av hver periode. Verdien vil da kunne påvir-kes både av potensiell salgsverdi og inntjenings-verdi. Det er imidlertid ikke praktisk mulig å fast-sette skattemessige avskrivninger konsekvent utfra verdifallet for hvert enkelt driftsmiddel detenkelte år. Etter dagens system er det dermedikke krav om faktisk verdifall det enkelte år, menat gjenstanden normalt er utsatt for verdiforrin-gelse ved slit og elde.

Av ligningsadministrative grunner er det nød-vendig at avskrivningsreglene gjelder for brederegrupper av driftsmidler. Siden det som nevnt ervanskelig å avgjøre den økonomiske levetiden tilhvert enkelt driftsmiddel, deles de i stedet innetter type driftsmiddel og avskrives med en satssom prinsipielt skal gjenspeile gjennomsnittligverdifall for gruppen. Enkelte driftsmidler vil haen levetid og en depresieringsprofil som avvikerfra avskrivningssatsen i gruppen. Det er derforikke mulig å utforme et saldosystem som sikrer atriktig overskudd kommer til beskatning i hverperiode for ethvert driftsmiddel. Selv om gjen-nomsnittlig avskrivningssats settes riktig, vil detaltså kunne oppstå vridninger i investeringene oginnlåsningseffekter.

10.2.3 Behandling av gevinster og tap

Avskrivningssatsene er framoverskuende i denforstand at de innebærer en fast plan for fradragbasert på forventet verdifall. Når driftsmidler plas-seres i saldogrupper, ser en på det forventede ver-difallet. Selv om vi for eksempel kjenner tidligeregjennomsnittlig verdifall for biler basert på statis-tikk, vil verdifallet for gruppen som helhet kunneavvike fra dette i framtiden. Verdifallet på drifts-midler innad i gruppen vil også kunne variere.Som en hovedregel kan det likevel virke rimelig ålegge historisk verdifall til grunn for forventnin-ger om framtidig verdifall.

Avskrivninger er kun en måte å periodiserefradrag for investeringskostnader på. I fravær avalternativ avkastning (null rente), ville det ikkespille noen rolle når fradraget for investe-ringskostnader ble gitt. Dersom det er inflasjon ogkapitalen har en alternativ avkasting, vil imidlertidfradraget være mer verd jo tidligere det gis. Stør-relsen på denne fordelen vil imidlertid avhenge avhvilken rentesats som legges til grunn. Den rele-vante alternativverdien av fradraget er da enannen plassering med tilsvarende risiko. I et skat-tesystem med full sikkerhet for framtidige fradragbør kontantstrømmen fra avskrivningene diskon-teres med en risikofri rente. Det avspeiler at fra-dragene har en sikker skatteverdi. Det er medandre ord ikke avkastningskravet for det enkelteprosjektet som er bestemmende for verdien av tid-lige avskrivninger.

Avskrivninger i det ordinære skattesystemeter relativt sikre fradrag. I motsetning til i petrole-umsskattesystemet vil imidlertid ikke verdien avavskrivningen bli utbetalt i tilfellet konkurs. Det erderfor en risiko for at selskapet ikke vil få utnyttetframtidige tap på driftsmidler. Det kan for eksem-


pel skje ved konkurs, men kan også være tilfelleder skattemessig resultat er så lavt at fradragetmå framføres og brukes mot framtidig skatt.

Også dersom verdifallet på driftsmidlet avvi-ker fra den forhåndssatte avskrivningssatsen erdet i utgangspunktet en fare for at skattyter ikkefår fradrag for sine fulle kostnader. Det er imidler-tid vanlig å kombinere en skattemessig avskriv-ningsplan med muligheter til å fradragsføre tap.Dersom driftsmidlets markedsverdi faller underden skattemessige verdien, kan skattyter selgedriftsmidlet og realisere et tap. Det samme gjelderdersom driftsmidlet blir utrangert. Uten transak-sjonskostnader og ved umiddelbar utgiftsføring avtapet, vil en slik tilpasning gi en avskrivningsbanesom følger økonomisk verdifall.

Symmetri i beskatningen tilsier videre atgevinster fra salg også bør inntektsbeskattes. Hvisgevinster på salg av avskrivbare driftsmidler ikkeskattlegges, kan avskrivninger som er høyere ennøkonomisk verdifall gjøre det lønnsomt å selge utdriftsmidler og eventuelt kjøpe dem tilbake igjen.På den måten kan avskrivningsgrunnlaget økesopp til markedsverdien. Dermed øker avskrivnin-gene, men uten at det foreligger noen «motpost» iform av en skattepliktig gevinst.

Kombinasjonen av forhåndsfastsatte avskriv-ninger og korrigering av skattemessig resultatved realisasjon gir imidlertid skattyter en opsjon.Dersom et driftsmiddel faller under skattemessigverdi, kan skattyter realisere tapet. Dersom drifts-midlet derimot øker i verdi, kan skattyter velge åbeholde driftsmidlet. Dette gir muligheter til stra-tegisk realisasjon av tap.

Ved direkte inntektsføring av gevinster og tapkan det videre oppstå en asymmetri mellom kjø-per og selger. Kjøper avskriver kostnaden over tidpå saldo, mens selger inntektsfører gevinst ellertap direkte. Det kan gi opphav til innlåsing eller til-pasninger. Denne asymmetrien motvirkes ved atselgeren kan inntektsføre gevinsten over tid meden sats lik kjøperens avskrivningssats.

I det norske skattesystemet skattlegges gevin-ster som ikke i sin helhet inntektsføres i realisa-sjonsåret, enten ved nedskriving på egen saldoeller gjennom inntektsføring fra gevinstog taps-konto. Ved nedskriving på egen saldo inntektsfø-res og skattlegges gevinsten i takt med avskriv-ningssatsen. I dette tilfellet vil avskrivningssys-temet og gevinstbeskatningen virke nøytralt mht.salg av driftsmidler. Ved bruk av gevinstog taps-konto vil insentivene avhenge av om avskrivnings-satsen er høyere eller lavere enn satsen forgevinst- og tapskonto på 20 pst. Høyere avskriv-ningssatser gir insentiver til salg, mens lavere kan

gi innlåsing. I det norske systemet skal i utgangs-punktet bare saldoavskrevne driftsmidler som haravskrivningssats på 14 pst. eller lavere, føres pågevinst- og tapskontoen. Usikkerhet om verdiut-viklingen på driftsmidlet kan derfor bidra til å økeavkastningskravet på prosjektet noe.

10.2.4 Avskrivningsgrunnlag og avskrivningsprofil

Tradisjonelt har grunnlaget for avskrivningervært historisk anskaffelseskost. Driftsmidletavskrives med en andel av denne kostnaden for-delt over levetiden. Samtidig vil gjerne verdien pådriftsmidlet også øke noe som følge av generellprisstigning. I et nominelt skattesystem skalavskrivningssatsene settes slik at de tilsvarernominelt verdifall. Driftsmidlet skrives da ned tilgjenanskaffelseskostnad. Dersom en i stedet giravskrivninger som tilsvarer det reelle verdifallet,uten å ta hensyn til verdiøkning som følge av infla-sjon, vil det gi innslag av realbeskatning i et ellersnominelt skattesystem. En konsekvent anven-delse av dette prinsippet ville kreve at en ogsåkompenserte for inflasjon på driftsmidler somikke saldoavskrives. Både hensynet til innlåsingog hensynet til lik beskatning av inflasjon mellomulike investeringer tilsier at en i det norske skatte-systemet legger nominelle satser til grunn.

Verdien av avskrivninger bestemmes både avlevetiden og av profilen på verdifallet. Hvordanverdifallet fordeler seg utover levetiden vil varieremellom driftsmidler, og kan i prinsippet ta hvilkensom helst form. Vanlige avskrivningsmetoder kaninndeles etter tre ulike forutsetninger om økono-misk verdifall:– Degressive avskrivninger – avtagende avskriv-

ningsbeløp fra periode til periode, passer bestnår verdifallet er størst i begynnelsen av leveti-den. Det norske systemet med saldoavskriv-ning gir en degressiv avskrivningsprofil.

– Lineære avskrivninger – konstant avskrivnings-beløp i hver periode, passer best når verdifalleter jevnt fordelt over levetiden

– Progressive avskrivninger – økende avskriv-ningsbeløp fra periode til periode, passer bestnår verdifallet er størst mot slutten av levetiden

Figur 10.1 viser profilen på den skattemessige ver-dien over tid for et driftsmiddel med en investe-ringsutgift på 100 ved ulike avskrivningsprofiler.Figuren illustrerer at for et driftsmiddel som fallerbetydelig i verdi de første årene, kan saldoavskriv-ninger være en god tilnærming til faktisk økono-misk verdifall. Store reduksjoner i avskrivnings-


grunnlaget de første årene innebærer imidlertidogså at avskrivningene blir relativt mindre verdtde senere årene. Progressiv avskrivning (konkavfunksjon) kan for eksempel passe godt for produk-sjonsprosesser der en maskin genererer om lagsamme inntekt helt fram til den må skiftes ut. På

samme måte som i et degressivt system kan enutforme progressiviteten i avskrivningene påmange ulike måter.

Selv om alle profilene i figur 10.1 viser et drifts-middel med samme anskaffelsesverdi og tilnær-met samme økonomiske levetid, bidrar periodise-ringen av verditapet til at nåverdien av profilene erulik så lenge diskonteringsrenten er positiv.Nåverdien av profiler med høye avskrivninger tid-lig i perioden vil være høyere enn for andre profi-ler. Hvor stor denne differansen er, avhenger avdiskonteringsrenten.

Figur 10.2 viser utvikling i skattemessig verdifor samme investering med lineær avskrivning ogsaldoavskrivning, der nåverdien av avskrivnin-gene er den samme. Her er det forutsatt en dis-konteringsrente på 10 pst. og en lineær avskriv-ning over 15 år.

I det norske skattesystemet har en siden 1982benyttet saldosystemet som hovedregel foravskrivninger, selv om særskilte driftsmidler ikraft- og petroleumsvirksomhet og tidsbegren-sede rettigheter kan avskrives lineært (det vil simed et fast beløp hvert år). Saldoavskrivningerinnebærer at man hvert år kan skrive av en vissprosentandel av investeringskostnaden som ikkeer avskrevet tidligere («saldoen»). Det medførerat avskrivningene er størst når driftsmidlene errelativt nye og at de deretter faller fra år til år. Etslikt system er ligningsadministrativt enklere ennfor eksempel lineære avskrivninger, ettersom mankan plassere ulike driftsmidler med sammeavskrivningssats på en felles avskrivningskonto(samlesaldo) og foreta en gruppevis beregning av

Figur 10.1 Utvikling i skattemessig verdi over 15 år ved alternative avskrivningsprofiler


Avskrivingsprofiler

0

20

40

60

80

100

0

20

40

60

80

100

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Degressiv avskrivning (saldoavskrivning)

Lineær avskrivning

Progressiv avskrivning

Figur 10.2 Lineær avskrivning og saldoavskrivning som gir samme nåverdi


0

20

40

60

80

100

120

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

lineær avskrivning saldoavskrivning


de skattemessige avskrivningene. En trenger medandre ord ikke holde rede på den historiske inves-teringskostnaden og gjenstående saldo for hvertenkelt driftsmiddel.


For å redusere vridningene i selskapskattenmente Skatteutvalget det er viktig at de skatte-messige avskrivningene i størst mulig gradavspeiler det økonomiske verdifallet. Dette mot-virker at det bygges opp skattekreditter av betyd-ning og sikrer at skattyterne får fradrag for detfaktiske verdifallet. Utvalget pekte på at enkelteland benytter avskrivningssatsene til å redusereeffekten av høye nominelle skattesatser eller for åstimulere visse investeringsformer. Etter utval-gets vurdering er dette svært uheldig.

Utvalget ba SSB om å vurdere faktisk økono-misk verdifall for ulike driftsmidler og profilen pådette verdifallet. I SSBs spørreundersøkelsesvarte et flertall at lineære avskrivninger ga detmest realistiske bildet av det økonomiske verdifal-let for de fleste driftsmiddelgruppene. For kjøre-tøy mente imidlertid et flertall at verdifallet erstørst de første årene. Det samme gjaldt for pro-duksjonsinnretninger for petroleum. For enkeltestørre driftsmiddel, slik som fly, dammer, forret-ningsbygg mv., er det en del som har svart at pro-gressive avskrivninger er mer realistisk.

Selv om lineære avskrivninger muligens girdet beste uttrykket for økonomisk verdifall påtvers av alle grupper, er det gode grunner til like-vel å velge saldoavskrivninger. Saldosystemet harden fordelen at det er mulig å operere med én fel-les avskrivningskonto for et stort antall driftsmid-ler som skal avskrives med samme sats. Dette eradministrativt en stor fordel. Utvalget la også vektpå at det eksisterende saldosystemet er godt inn-arbeidet i næringslivet og i Skatteetaten.

I bedriftenes regnskaper benyttes gjerne line-ære avskrivninger. Det kan isolert sett være enadministrativ forenkling å la de skattemessigeavskrivningene følge de regnskapsmessigeavskrivningene. Men i så fall kan skattemessigehensyn påvirke de regnskapsmessige avskrivnin-gene. Det kan redusere informasjonsverdien forbrukerne av regnskapet, som investorer, offent-lige myndigheter mv. Lovgiver vil også miste kon-troll med et sentralt område i selskapsbeskatnin-gen dersom de skattemessige avskrivningenebestemmes av rettsutviklingen på regnskapsom-rådet. Regnskapsreglene gir videre ofte mer romfor skjønn enn skattereglene. Det kan derfor opp-stå en uklar rettstilstand som kan bli krevende for

både for skattyterne og for Skatteetaten dersomskattegrunnlaget skal avgjøres ut fra hva somanses som god regnskapsskikk. Utvalget mentederfor at de skattemessige avskrivningene ikkebør knyttes opp mot de regnskapsmessigeavskrivningene.

Utvalget anbefalte at en holder fast ved et sal-doavskrivningssystem som en hovedregel. Forenkelte, særlig store driftsmidler som avskrivessærskilt, kan det likevel være grunn til å velgeandre avskrivningsprofiler. For slike driftsmidlervil administrative fordeler ved saldosystemet ikkegjøre seg gjeldende på samme måte, og en kanlegge større vekt på en avskrivningsprofil somstemmer overens med profilen på det økonomiskeverdifallet.


Departementet er enig med utvalget i at økono-misk verdifall i utgangspunktet må ligge til grunnfor avskrivningene. Det er mange krav som måoppfylles for at selskapsskattegrunnlaget skal giet riktig bilde av overskudd i perioden. Mestmulig korrekte avskrivninger er en forutsetning.Hensynet til stabilitet og forutsigbarhet tilsierogså at avskrivningssystemet har en prinsipiellforankring.

Departementet er enig med utvalget i at andrelands avskrivningssatser ikke er noe selvstendigargument for endrede avskrivningssatser i Norge.For det første vil en isolert sammenligning avavskrivningssatser mellom land ikke gi et riktigbilde av de skattemessige betingelsene for inves-teringer. For det andre vil økt konkurransekraft ienkeltnæringer gjennom for høye avskrivnings-satser kunne redusere landets samlede konkur-ransekraft fordi investeringene blir påvirket av atenkelte driftsmidler og næringer blir favorisert. Etbredt og mest mulig korrekt fastsatt skattegrunn-lag muliggjør satsreduksjoner, noe som vil bidratil å øke økonomiens vekstevne på sikt.

Praktiske og administrative hensyn inne-bærer at skattesystemet i praksis ikke fullt ut viloppfylle kravet om at riktig overskudd kommer tilbeskatning til enhver tid. Et avskrivningssystemsom kombinerer faste avskrivninger med en reali-sasjonsbasert beskatning av gevinster og tap, vilimidlertid langt på vei gi riktig beskatning. Utval-get vurderte ikke gjeldende system for beskat-ning av gevinster og tap. Departementet ser hellerikke et konkret behov for å vurdere denne delenav avskrivningssystemet på det nåværende tids-punkt.


Departementet er enig i utvalgets vurderingerom at avskrivningene ikke bør knyttes opp mot deregnskapsmessige avskrivningene. Selv om sel-skapene kan ha større innsikt i den faktiske ver-dien av det enkelte driftsmiddel, er det uheldigom skjønnsmessige vurderinger av verdifall erbestemmende for hvor stor del av selskapets inn-tekt som kommer til beskatning.

Departementet mener at en bør holde fast vedet saldosystem med brede grupper av driftsmid-ler. Degressive avskrivninger vil samsvare medfaktisk verdiutvikling i mange tilfeller. Det kanlikevel tenkes at en for enkelte driftsmidler burdehatt lineære eller eventuelt progressive avskriv-ninger. Saldosystemet har en klar administrativfordel ved at det gjør det mulig å avskrive grupperav driftsmidler på samlesaldi. For driftsmidlersom i dag avskrives hver for seg, vil imidlertid deadministrative fordelene med saldosystemet ikkegjøre seg gjeldende på samme måte, og en kanvelge å legge mer vekt på profilen på det økono-miske verdifallet. I utgangspunktet er det ikke noei veien for å ha ulike avskrivningsprofiler i ulikeavskrivningsgrupper. Departementet legger imid-lertid i likhet med utvalget vekt på at saldosys-temet er godt innarbeidet i næringslivet og i Skat-teetaten. En overgang til et nytt system bør ikkeforetas uten at fordelene er betydelige. Informa-sjon om profilen på verdifallet for ulike eiendelerer dessuten mangelfull. Departementet foreslårderfor å videreføre saldosystemet som hovedre-gel innenfor det ordinære skattesystemet.

10.3 Vurdering av endringer i avskriv-ningssatser og saldogrupper

Utvalget viste til at det finnes relativt lite sikkerinformasjon om det faktiske verdifallet til mangedriftsmidler. Utvalget ba derfor Statistisk sentral-byrå (SSB) om å gjennomføre en studie av faktiskøkonomisk verdifall.2 Utvalget viser til at SSBs rap-port i hovedsak er basert på spørreundersøkelserhvor eierne av et driftsmiddel, eller i enkelte tilfel-ler bransjeforeninger, er blitt spurt om forventetøkonomisk levetid for det aktuelle driftsmidlet. Enslik metode vil ha flere feilkilder og vil være mindrepålitelig enn andre empiriske undersøkelser. Ansla-gene fra denne studien ble sammenstilt med anslagfra internasjonale empiriske studier.

SSB gjennomførte på oppdrag av Skatteutval-get også en sammenligning av regnskapsmessig

og skattemessig balanse i de ulike saldogruppene.Denne sammenstillingen tydet på at de skattemes-sige avskrivningene for de fleste grupper er høy-ere enn de regnskapsmessige avskrivningene,dvs. at selskapene i gjennomsnitt selv vurdererverdifallet som lavere enn det de skattemessigeavskrivningene gir uttrykk for. Dette indikerer atde skattemessige avskrivningssatsene for de aktu-elle gruppene er for høye.

Utvalget viste til at selv om anslagene for øko-nomisk levetid for mange driftsmidler er usikre,synes gjeldende avskrivningssatser i stor grad åvære i samsvar med forventet økonomisk verdi-fall. Etter utvalgets vurdering indikerte det tilgjen-gelige datamaterialet likevel at enkelte driftsmid-ler har et økonomisk verdifall som skulle tilsi at deburde hatt en annen avskrivningssats. Både forut-sigbarhet og enkelhet tilsier imidlertid at en ervarsom med å gjøre for store endringer på usik-kert grunnlag. Det var likevel enkelte større avvikhvor utvalget foreslo å tilpasse reglene og satsene.

Utvalget drøftet sats og sammensetning av allesaldogrupper i skattesystemet, samt avskrivningav øvrige driftsmidler som i dag ikke saldoavskri-ves, slik som forskning og utvikling. I det følgendedrøftes kun sats for de grupper der utvalget lafram forslag eller anbefalte nærmere vurderinger.I tillegg drøftes enkelte særskilte problemstillin-ger som er tatt opp i høringsuttalelsene, og sakerder departementet ser behov for endringer. Forøvrige av utvalgets vurderinger knyttet til avskriv-ninger vises det til drøftelsen i utvalgets utred-ning, NOU 2014:13 Kapitalbeskatning i en interna-sjonal økonomi.

Ved konvertering av levetid til saldosatser lautvalget til grunn lineært verdifall over levetiden.Saldosatsen er så satt for å gi lik nåverdi over peri-oden. Det er benyttet en diskonteringsrente på 5pst. Departementet har lagt til grunn utvalgetsanslag i vurderingen av levetid og satser. Avhen-gig av profilen på verdifallet for det enkelte drifts-middel, kan dette gi avvik mellom skattemessigog faktisk verdi i den enkelte perioden, mennåverdien av avskrivningene over levetiden vilvære den samme gitt lineært verdifall. Ved andredepresieringsprofiler vil verdien av avskrivnin-gene kunne variere noe.

10.3.1 Saldogruppe c (vogntog, varebiler, drosjebiler mv.)

Vogntog, lastebiler, varebiler, busser og drosjebi-ler avskrives i saldogruppe c. Lastebiler, busserog vogntog avskrives fra 2015 med 22 pst. Øvrigekjøretøy i gruppen avskrives med 20 pst.

2 Utrykt vedlegg til NOU 2014: 3 Kapitalbeskatning i eninternasjonal økonomi: Verdifall på driftsmidler, SSB


Utvalget mente at tilgjengelig informasjon omverdifall på driftsmidler i gruppen kunne tyde påat avskrivningssatsen på 20 pst. var noe høy. Vur-deringen baserte seg blant annet på tall for gjen-nomsnittsalder og alder ved vraking for ulike kjø-retøy. Utvalget pekte på at dersom den økono-miske levetiden ligger tett opp mot den tekniskelevetiden, vil en sats på 11–13 pst. trolig være merrimelig for varebiler, mens busser og lastebilertrolig burde avskrives med en noe høyere sats.Også sammenligningen av skattemessig og regn-skapsmessig balanse tyder på at avskrivningen isaldogruppe c kan være noe for høy. I SSBs under-søkelse ble det oppgitt en gjennomsnittlig leveal-der på henholdsvis 8 år for vogntog, og 9 år forbusser. Internasjonale studier indikerer en leveal-der på i underkant av 10 år for denne gruppen. Enlevetid på 9–10 år tilsier en avskrivningssats påom lag 20 pst. Utvalget valgte likevel ikke å foreslåreduksjoner i den daværende satsen på 20 pst. utifra det store spennet i levetiden for kjøretøy idenne gruppen.

Drosjebiler

I SSBs spørreundersøkelse ble gjennomsnittliglevetid på drosjebiler oppgitt til 4,7 år, noe som til-sier en avskrivningssats på 40 pst. SSBs spørre-skjema ga ikke anledning til å oppgi restverdi, ogSSB viste til at det ser ut til at respondentene harsett bort ifra at denne typen biler ofte har en bety-delig restverdi.

Utvalget mente at avskrivningssatsen for dro-sjer som følger av SSBs undersøkelse virket uri-melig høy. På den annen side pekte utvalget på atde heller ikke hadde materiale som klart under-bygde at dagens sats er for lav. Dette er kjøretøysom normalt kjøpes nye og i løpet av 3–4 år gårlangt og slites mye. Utvalget ba derfor departe-mentet undersøke nærmere hvordan verdifalletpå disse driftsmidlene er ut ifra markedsdata.

Departementet er enig i at SSBs undersøkelseikke gir et godt bilde på økonomisk verdifall fordrosjebiler. Departementet legger vekt på at dro-sjebiler er en relativt liten gruppe driftsmidler. Detkan ikke utelukkes at det vil være ulik levetid fordriftsmidler innenfor samme saldogruppe. Løyve-innehavere har flere skattemessige fordeler vedinnkjøp av biler som skal brukes som drosjer. Fra-dragsrett for merverdiavgift og fritak for deler avengangsavgiften kan gjøre det gunstig for eieren åselge bilen i annenhåndsmarkedet etter tre år. Deter viktig at denne typen fordeler ikke inngår vedberegningen av økonomisk verdifall. Hensynet tilet anvendelig og enkelt avskrivningssystem taler

også for at en ikke splitter opp i for mange avskriv-ningsgrupper. Videre kan det være uheldig at per-sonbiler får ulik avskrivningssats avhengig av hvil-ken næring de brukes i. Departementet er enigmed utvalget om at biler i drosjevirksomhet kanvære utsatt for en særlig intensiv bruk, noe som iutgangspunktet gir grunnlag for en høyereavskrivningssats. Samtidig kan det ikke utelukkesat dette også vil gjelde personbiler i andre virk-somheter, for eksempel budbiler og lignende.Regjeringen har i sin politiske plattform varsletomorganisering av drosjenæringen. I tilfelle opp-mykinger i løyvesystemet vil en slik forskjell iavskrivningssatser kunne gi avgrensningsproble-mer og opphav til tilpasninger. Samlet sett finnerdepartementet ikke tilstrekkelig grunn til å skilleut drosjebiler som en særskilt avskrivningsgruppemed høyere sats.

10.3.2 Saldogruppe d (maskiner mv.)

Saldogruppe d inkluderer alt løsøre som ikke inn-går i de øvrige avskrivningsgruppene, som foreksempel personbiler, traktorer og andre maski-ner, redskap, instrumenter og inventar mv. Gjel-dende avskrivningssats er 20 pst. Dette tilsvareren lineær avskrivning over om lag 9–10 år. I 2014ble det i tillegg innført en ekstra startavskrivningpå 10 pst., slik at nye driftsmidler i saldogruppe dkan avskrives med 30 pst. det første året.

SSBs undersøkelse viste at det er stor spred-ning i den forventede levetiden for driftsmidler idenne gruppen. Gjennomsnittlig levetid ble opp-gitt til 10 år for maskiner og utstyr, og 7,2 år forredskap, instrumenter og inventar. SSB estimertedepresieringsrater basert på utrangeringsdata, tilmellom 20 og 25 pst. Utvalget viser til at det kanse ut som om driftsmidler med levetid under 3 århar påvirket resultatene noe. Sammenligningen avregnskapsmessig og skattemessig balanse viser atden regnskapsmessige balansen i 2012 for saldo-gruppe d var marginalt høyere (7,5 pst.) enn denskattemessige. Internasjonale anslag tilsier enavskrivningssats på mellom 10 og 20 pst.

Utvalget mente at det er indikasjoner på atavskrivningssatsen i saldogruppe d burde værtlavere. Det er imidlertid usikkerhet knyttet tilanslagene, og utvalget ville av hensyn til forutsig-barhet ikke foreslå en endring i avskrivningssat-sen på 20 pst.

Startavskrivning

Startavskrivningen ble innført fra 2014 for å stimu-lere til økte investeringer, og er ikke begrunnet i


informasjon om økonomisk verdifall. Utvalgetmente at det ikke er holdepunkter for at verdifalletskulle være så mye høyere det første året at det ergrunnlag for en egen startavskrivning. Utvalgetforeslo derfor å avvikle startavskrivningen.

Departementet er enig i at startavskrivningengir høyere avskrivninger enn det økonomiske ver-difallet skulle tilsi. Det kan likevel være hensikts-messig at skattytere får mulighet til å gjennom-føre planlagte investeringer innenfor gjeldenderegelverk. Departementet tar derfor sikte på åavvikle startavskrivningene fra 2017.

Personbiler

I SSBs undersøkelse er personbiler oppgitt å haen gjennomsnittlig økonomisk levetid på om lag6,5 år, noe som tilsier en avskrivningssats på omlag 30 pst. Det vises imidlertid til at det er sann-synlig at respondentene ikke har tatt hensyn til,eller hatt mulighet til å opplyse om, restverdi vedutskifting.

Tall fra SSB viser at gjennomsnittsalderen forhele personbilparken ved utgangen av 2013 var10,5 år, mens gjennomsnittsalderen for vrakingvar 18,4 år. Dette tilsier at en avskrivningssats på20 pst. er for høy, og at en avskrivningssats på omlag 10 pst. hadde vært mer rimelig. Tallene erimidlertid gjennomsnittstall for alle biler, og enmå kunne regne med at biler som brukes inæring, ofte kan ha en kortere levetid på grunn avmer intensiv bruk.

Utvalget mente likevel at satsen for personbileroverstiger det reelle økonomiske verdifallet ogforeslo at personbiler blir skilt ut som en egen sal-dogruppe med en avskrivningssats på 15 pst. Dettilsvarer en økonomisk levetid på om lag 12 år.

Finansieringsselskapenes forening mener det vilvære teknisk uheldig å skille ut personbiler somegen saldogruppe og at det vil skape merarbeidfor eiere av personbiler. Mange næringsdrivendeeier kun én eller et fåtall personbiler. Foreningenmener for øvrig at verdifallet er høyere enn det enavskrivningssats på 15 pst. tilsier. Norges Autori-serte Regnskapsføreres Forening (NARF) mener atdet ikke er tilstrekkelig tungtveiende argumenterfor å skille ut personbiler i en egen gruppe for der-ved å redusere avskrivningssatsen fra 20 til 15 pst.

Departementet viser til at flere høringsinstan-ser har lagt vekt på behovet for et enkelt og forut-sigbart avskrivningssystem med brede saldogrup-per. Etter departementets vurdering vil det ogsåvære uheldig dersom ellers like personbileravskrives i ulik takt avhengig av hvilken næringde eies i. Selv om enkelte biler i saldogruppe d

brukes relativt lite og dermed har et verdifall til-nærmet biler i privatbruk, kan for eksempel bud-biler tenkes å ha en like intensiv bruk som drosje-biler som avskrives med 20 pst. årlig i saldo-gruppe c. Samlet sett finner departementet ikkegrunn til å skille ut personbiler som en egen sal-dogruppe med en lavere avskrivningssats.

10.3.3 Saldogruppe e (skip, rigger mv.)

Saldogruppe e omfatter skip, fiske- og fangstfar-tøy, flytedokker, rigger mv. Gjeldende avskriv-ningssats er 14 pst. Dette tilsvarer i nåverdi enlineær avskrivning over 13 år. Avskrivningssatsenfor saldogruppe e (skip, rigger mv.) er satt høyt utfra næringsøkonomiske målsettinger. I SSBsundersøkelse er gjennomsnittlig levetid oppgitt til19,5 år, tilsvarende en avskrivningssats på om lag9 pst. Sammenligningen av regnskapsmessig ogskattemessig verdi viser at den regnskapsmessigeverdien ligger betydelig høyere enn den skatte-messige. Skatteutvalget foreslår at satsen børreduseres til 10 pst. for å være mer i tråd med øko-nomisk verdifall.

NHO Reiseliv, NHO Luftfart, NHO Transportog NHO Sjøfart viser til ulike foreslåtte endringeri sjøtransportens rammebetingelser og skattefor-hold og mener at det er naturlig å behandle utval-gets forslag om reduksjon i avskrivningssatsensamlet i den forbindelse. Norges Rederiforbundmener at skipsfartsnæringens internasjonalekarakter, særegne lokaliseringsforhold og det eta-blerte skatteregimet for næringen fortsatt girgrunn for en avskrivningssats på 14 pst., og menerat satsen heller bør økes.

Departementet mener at avskrivningssatsen på14 pst. på skip er klart høyere enn det tilgjengeliginformasjon om økonomisk verdifall tilsier. Detteer særlig uheldig siden en har indikasjoner på atskip som kvalifiserer for rederiskatt holdes uten-for ordningen for å føre tap og avskrivninger motinntekter fra annen virksomhet. Konsern som dri-ver rederivirksomhet, kan slik subsidiere annenvirksomhet uten at inntektene gir grunnlag forbeskatning. En vanlig tilpasning har vært å holdeskipene i kommandittselskap der høye avskrivnin-ger de første årene kan redusere skattepliktig inn-tekt fra andre kilder. Dette vil ikke lenger væremulig etter at Stortinget vedtok endringer ibeskatningen av kommandittselskap fra 2015. Detkan likevel fortsatt være muligheter til skatte-planlegging med fartøy som kvalifiserer til rede-riskatt. Den høye avskrivningssatsen i gruppenbidrar til å øke insentivene til denne typen tilpas-ning. Tilpasningene uthuler skattegrunnlaget på


samme måte som overskuddsflytting over lande-grensene.

Departementet mener at skipsfartens interna-sjonale karakter ikke gir grunnlag for en særlighøy avskrivningssats. Skip i internasjonal skips-fart kvalifiserer i hovedsak for skattefritak i rede-riskatteordningen og gis ikke avskrivning.Avskrivningen vil derfor først og fremst være avbetydning for øvrige fartøy. Departementet visertil at høy avskrivningssats i enkeltnæringer vilvirke vridende på investeringene.

Samlet sett mener departementet at det fore-ligger sterke indikasjoner på at dagens avskriv-ningssats i gruppen er for høy og foreslår derforat satsen settes til 10 pst. i tråd med utvalgets for-slag. Departementet vil også se nærmere på beho-vet for tiltak for å hindre at avskrivninger og tap påfartøy som kvalifiserer for rederiskatt, kan brukestil å redusere skattbar inntekt fra annen virksom-het.

10.3.4 Saldogruppe h (bygg, anlegg, hoteller mv.)

Saldogruppe h omfatter blant annet lagerbygg ogproduksjonsanlegg, utleiehytter, hoteller og losji-hus og bevertningssteder mv. Driftsmidler idenne gruppen avskrives med en sats på 4 pst. perår, med unntak av husdyrbygg i landbruket, somavskrives med 6 pst. årlig, og bygg og anlegg meden forventet brukstid på mindre enn 20 år, somavskrives med 10 pst. årlig.

Hoteller, losjihus og bevertningssteder

I SSBs undersøkelse er forventet økonomisk leve-tid oppgitt til i overkant av 60 år for hoteller, losji-hus og bevertningssteder, 28 år for «andre bygg»og til 15 år for anlegg. Dette tilsier avskrivnings-satser på henholdsvis 2 pst., 6 pst. og 12 pst. Etproblem med disse anslagene er at det er uklartom respondentene i tilstrekkelig grad har tatt hen-syn til skillet mellom bygg og tekniske installasjo-ner. Hensynet til tekniske installasjoner gjør detogså vanskelig å avgjøre hvorvidt internasjonaleanslag for verdifall på bygg er sammenlignbaremed innholdet i saldogruppe h. Anslagene kanderfor være noe høyere enn det faktisk verdifallskulle tilsi.

Utvalget pekte på at boliger normalt ikkeavskrives. Bakgrunnen er at verdiforringelsen avbolig anses liten ved forsvarlig vedlikehold.Løpende vedlikehold av bolig som inngår inæringsvirksomhet, er fradragsberettiget. Tek-niske installasjoner i bygg avskrives separat med

en høyere sats. Avskrivningssatsen for bygg skaldermed gjenspeile verdifallet på selve bygnings-kroppen. Ut fra en slik tilnærming vil bygg somikke har behov for utskifting, heller ikke falle iverdi. Dersom et bygg på ett eller annet tidspunktskulle bli revet fordi det ikke lønner seg å ha inæringsvirksomhet, vil verdifallet komme langt uti tid. Dette kan tale for å ha en svært lav elleringen avskrivning på bygningskroppen. SSBsundersøkelse tilsier samtidig at avskrivningssat-sene for hoteller, losjihus og bevertningssteder erfor høy.

Utvalget foreslo på denne bakgrunn å senkeavskrivningssatsen på hoteller, losjihus og bevert-ningssteder fra 4 pst. til 2 pst. Utvalget la til grunnat dette kan gjøres ved å flytte de aktuelle byg-gene fra saldogruppe h til saldogruppe i (forret-ningsbygg).

NHO Reiseliv, NHO Sjøfart, NHO Transportog NHO Luftfart skriver i sin felles høringsut-talelse at utvalgets samlede forslag vil være dra-matisk for overnattingsnæringen. Ifølge organisa-sjonene melder også bynære hotell og store kjede-bedrifter om dramatisk reduksjon av driftsresulta-tene dersom utvalgets forslag til avgiftsøkning ogendret avskrivingssats følges opp.

Norsk eiendom mener også at avskrivningssat-sen ikke bør reduseres. OBOS ønsker genereltøkte avskrivningssatser for bygningskroppen tilforretningsbygg, samt å bevare avskrivningssat-sen på 4 pst. for hoteller.

Departementet viser til at alle virksomheter vilnyte godt av redusert selskapsskatt. Avskrivnings-satsen bør følge det økonomiske verdifallet slik atriktig overskudd kommer til beskatning uavhen-gig av hvilke driftsmidler det investeres i. Depar-tementet støtter utvalgets vurderinger og foreslårat hoteller, losjihus og bevertningssteder avskri-ves med 2 pst. i saldogruppe i (forretningsbygg).

Bygg og anlegg med brukstid under 20 år

Anlegg er faste innretninger som er forutsattutnyttet der de er plassert. Dette er innretningersom ikke kan karakteriseres som bygninger, mensom i en virksomhet vil kunne ha samme funksjonved at anlegget skaper forutsetning for anven-delse av rørlige driftsmidler, som står for selveproduksjonen. Det kan oppstå spørsmål om eninvestering skattemessig skal anses som ett ellerflere driftsmidler, og hvilken avskrivningsgruppede aktuelle driftsmidlene skal henføres til. Eksem-pelvis har det vært flere rettssaker om den skatte-messige behandlingen av driftsmidler i skjærings-punktet mellom saldogruppe d (løsøre, dvs. «mas-


kiner») og saldogruppe h (faste innretninger, dvs.«bygg og anlegg»). Et anlegg kan vurderes å halengre levetid enn levetiden på de enkelte kompo-nentene i anlegget. Dermed kan vurderingen avhva som utgjør ett driftsmiddel ha betydning forhvilken sats anlegget (eller komponentene) skalavskrives med. På den annen side kan komponen-ter som utgjør en del av et driftsmiddel fradragsfø-res direkte ved utskifting.

I statsbudsjettet for 2012 vurderte Finansde-partementet muligheten for å skille ut «produk-sjonsinnretninger» i en egen saldogruppe, seProp. 1 LS (2011–2012) kapittel 17. Departemen-tet mente at en slik definisjon var problematiskfordi den er svært vid; den legger kun vekt påfunksjon og tar ikke hensyn til driftsmidlenesulike levetid eller om driftsmidlene har mer til fel-les med løsøre eller fast eiendom. I stedet ble detvedtatt en høyere avskrivningssats på 10 pst. foranlegg med en brukstid på ikke over 20 år fra deter nytt, jf. skatteloven § 14-43 annet ledd.

En forventet økonomisk levetid på 20 år tilsieren saldoavskrivningssats på 8–9 pst. Oversiktenfra SSB indikerer at anlegg generelt har en for-ventet levetid mellom 10 og 20 år, og i gjennom-snitt på drøyt 15 år, som tilsvarer en saldoavskriv-ningssats på ca. 12 pst.

Utvalget pekte på at dagens terskel på 20 år giren betydelig forskjell i avskrivningssatsene mel-lom driftsmidler som faller på hver sin side avdenne grensen, og at en økning av avskrivnings-satsen for anlegg med kort levetid, vil forsterkedenne spenningen. Utvalget ba i stedet departe-mentet vurdere å heve grensen for lav sats når enhar fått mer erfaring med dette unntaket i saldo-gruppe h.

Storbedriftenes skatteforum (SSF) oppfatter atdagens regelverk for avskrivning av industrian-legg ikke fungerer i praksis. Særlig gjelder dettepraktiseringen av hva som utgjør ett konkretdriftsmiddel. SSF foreslår å heve brukstiden til 30år for denne typen anlegg, men ønsker samtidig atanlegg og maskiner skal plasseres i samme saldo-gruppe med samme sats. Skattedirektoratet(SKD) mener at administrative hensyn taler for atgrensen økes til 25 eller 30 år.

Departementet er ikke kjent med at det i lig-ningspraksis har oppstått særskilte problemer knyt-tet til bestemmelsen om høyere avskrivningssatsfor bygg- og anlegg med kort levetid, som ble inn-ført fra og med inntektsåret 2012. Departementet vilderfor ikke foreslå noen endringer før disse reglenehar virket en stund og en har bedre grunnlag for åvurdere eventuelt behov for dette. En økning avgrensen for brukstid til 25 eller 30 år, vil føre til at en

større andel bygg og anlegg i saldogruppen kan blivurdert for høyere sats. Det kan etter departemen-tets vurdering medføre at flere avgrensningsproble-mer oppstår ved den nye terskelen. En slik hevingav grensen for brukstid må også ses i sammenhengmed sats slik at det er en sammenheng mellom for-ventet økonomisk levetid og sats uavhengig av hvil-ken gruppe et anlegg havner i.

Husdyrbygg i landbruket

Fra 2012 ble det innført en forhøyet sats foravskrivning for husdyrbygg (6 pst. sammenlignetmed 4 pst. for saldogruppen for øvrig). I Prop. 1LS (2011–2012) ble forslaget begrunnet på føl-gende måte: «Økningen er ikke begrunnet meden faglig gjennomgang, men er et tiltak for å økeproduktivitet og lønnsomhet i landbruket.»

Utvalget viste til at skattemessige avskrivnin-ger bør være i tråd med økonomisk verdifall og atavskrivninger er et lite egnet virkemiddel for å iva-reta politiske målsettinger i landbrukspolitikken.Utvalget foreslo at husdyrbygg i landbruket skalavskrives på linje med øvrige næringsbygg og atsatsen derfor settes ned fra 6 til 4 pst.

Norges Bondelag er enig i at avskrivningssat-sene i størst mulig grad bør gjenspeile faktisklevetid, men mener at driftsbygninger i landbru-ket har et raskere verdifall enn øvrige nærings-bygg. Norges Bondelag mener derfor at avskriv-ningssatsen for driftsbygninger i landbruket hel-ler bør økes enn å reduseres.

Departementet har ikke informasjon som til-sier at økonomisk verdifall for husdyrbygg erstørre enn for øvrige næringsbygg. En avskriv-ningssats på 4 pst. tilsvarer en brukstid på 35–40år. Departementet viser også til at eventuelle høy-ere kostnader til vedlikehold kan fradragsføresdirekte. Departementet foreslår å redusere satsentil 4 pst. Forslaget innebærer en forenkling avregelverket for avskrivninger. Driftsbygninger ilandbruket er gjerne bygg med flere formål. Énfelles sats for slike bygg medfører at det blir færregrensedragninger mellom bygg med høy og nor-mal avskrivningssats.

10.3.5 Boliger til utleie

Hovedregelen i skatteloven er at boliger som inn-går i skattepliktig inntektserverv, ikke kan avskri-ves. Dette er en gammel regel som i utgangspunk-tet gjelder for alle typer bygninger til beboelse.Bakgrunnen for regelen er at verdiforringelsenfor boliger anses som liten ved forsvarlig vedlike-hold. Kostnader til vedlikehold i næring er på sin


side fradragsberettiget når inntekt fra bygningener skattepliktig. Det gjelder unntak for boligersom brukes til korttidsutleie, med stadig skifte avleieboere, for eksempel hoteller, losjihus, asyl- ogflyktningmottak. Disse avskrives i saldogruppe hmed 4 pst. årlig. Departementet foreslår i trådmed utvalgets anbefaling å redusere avskrivnings-satsen til 2 pst. Forretningsbygg, dvs. bygg sombrukes som kontorer, salgsvirksomhet og annentjenesteyting, avskrives etter gjeldende rett med 2pst. årlig.

Aarbakke-utvalget mente at grensen mellomforretningsbygg og boligbygg burde bevares.Basert på verdistigning på forretningsbygg drøf-tet gruppen om det var grunn til å oppheveavskrivningene på forretningsbygg. Aarbakke-utvalget antok imidlertid at bygningen på tross avfradrag for vedlikehold over tid var utsatt for ver-difall som burde hensyntas gjennom avskrivnin-ger. Aarbakke-utvalget fant derimot ikke grunn tilå foreslå avskrivningsrett for eiendommer sombenyttes til boligformål.

Skatteutvalget gjorde ingen egen vurdering avavskrivning av bolig til utleie, men la til grunn atboliger generelt ikke faller i verdi, og således ikkebør være gjenstand for avskrivning. Utvalget vistetil at dette også kunne tilsi at det ikke ble gittavskrivning for forretningsbygg. Utvalget menteimidlertid at nye tekniske og kommersielle kravtil bygninger vil kunne medføre at også forret-ningsbygg blir utrangert (taper sin økonomiskeverdi) raskere enn normalt verdifall som følge avslit og elde tilsier. Utvalget foreslo derfor at forret-ningsbygg fortsatt skal kunne avskrives med ensats på 2 pst.

Selvaag, Norske Boligbyggelags Landsforbund(NBBL) og Frost Eiendom AS viser til at kontor-bygg avskrives med 2 pst. årlig, mens bygg tilboligformål ikke avskrives. Disse høringsinstan-sene mener at det ikke er forskjeller i verdifallmellom de to typene bygg. De viser til at det er enpolitisk målsetting å bygge flere boliger og ber omat boligbygg avskrives for å stimulere til et størretilbud av utleieboliger. Kommunal – og modernise-ringsdepartementet (KMD) tar også opp dettespørsmålet i sin høringsuttalelse.

Handelshøyskoen BI mener at det vanligvis erøkende tomteverdier som forklarer at den totaleeiendomsverdien ikke faller. Institusjonen viser tilat det regnskapsmessig er plikt til å avskriveboligbygg. Også Leieboerforeningen viser til at deter vanlig å avskrive boligbygg i regnskapet.Foreningen viser også til at en avskrivningssats på2 pst. vil øke skattebyrden ved salg av leiligheter,noe som igjen vil føre til mer langsiktige eiere.

Unio mener at det på grunn av ulik prisutvikling isentrale strøk og distriktene bør inføres egne oglavere satser for næringsbygg i sentrale strøk.

Departementet mener at avskrivningssystemeter lite egnet til å ivareta politiske mål. Eventuellregulering av boligbygging og utleieboliger børderfor gjøres gjennom andre tiltak. Avskrivningav boliger bør kun gis dersom det er grunnlag forå si at boliger generelt er utsatt for økonomiskverdifall.

Avskrivningsreglene tar utgangspunkt i atboliger ved forsvarlig vedlikehold normalt ikkefaller i verdi. Løpende vedlikehold av bolig inæring gis fradrag ved inntektsbeskatningen.Argumentet om at boliger ikke faller i verdi vednormalt vedlikehold kan i utgangspunktet væregyldig også for kontorbygg eller bygg til korttids-utleie. Dette kan tale for at heller ikke disse byg-gene gis saldoavskrivning. Departementet kanikke utelukke at tekniske og kommersielle krav tilvirksomhet likevel kan gi et raskere økonomiskverdifall enn det teknisk levetid skulle tilsi. For-ventet levetid på forretningsbygg og hoteller mv.er i SSBs undersøkelse oppgitt til om lag 60 år.Dette er noenlunde i tråd med internasjonaleanslag for levetid. Basert på dette har departe-mentet lagt til grunn at forretningsbygg fortsattbør kunne avskrives, men med en lav sats. Det for-utsettes at fordelingen mellom tomteverdi (somikke skal avskrives) og den tekniske verdien erriktig satt.

Spørsmålet er om de samme forhold gjør seggjeldende for boliger slik at også boliger forvent-ningsmessig vil kreve utskifting og følgelig falle iverdi til tross for vedlikehold. Departementet harikke tilstrekkelig grunnlag for å si at det er etgenerelt verdifall på boliger i næringsvirksomhet.Departementet vil derfor ikke foreslå at det gisavskrivning på boligbygg.

10.3.6 Avskrivning i petroleumsvirksomhet

Etter dagens regler avskrives produksjonsinnret-ninger og rørledninger lineært med 16 2/3 pst.over seks år både i grunnlaget for alminnelig skattog særskatt. Videre er fradraget forsert ved atavskrivningene kan starte det året kostnadenpådras. Snøhvit-utbyggingen har gunstigereregler, med lineære avskrivninger over tre år.

Utvalgets vurdering

Utvalget påpekte at avskrivningene i alminneliginntekt bør følge det økonomiske verdifallet i allenæringer, uavhengig av om næringen også er ilagt


særskatt. Utvalget vurderte ikke reglene i sær-skatten, men så at det er behov for en grundigvurdering av avskrivningsreglene i alminnelig inn-tekt, slik at de bedre følger det økonomiske verdi-fallet. Dette er særlig viktig for en næring somstår for en betydelig del av samlede norske inves-teringer. Utvalget viste videre til NOU 2000: 18Skattlegging av petroleumsvirksomhet, der detble påpekt at de investeringsbaserte fradragene ipetroleumsskatten var for sjenerøse og at avskriv-ningene i ordinær skatt bør fastsettes mer i sam-svar med det økonomiske verdifallet. En stor delav petroleumsinvesteringene er langsiktige, derutbyggings- og driftstiden kan strekke seg overmange år. Dette understøttes av SSBs under-søkelse, der gjennomsnittlig levetid oppgis til 26,2år for produksjonsinnretninger og 30 år for rørled-ninger.

Høringsrunden

Norsk olje og gass viser til at utvalget synes å meneat det bør skilles mellom avskrivninger i særskattog i den ordinære selskapsskatten. De påpeker atdette synes lite gjennomtenkt, og at likt avskriv-ningsgrunnlag for særskatt og alminnelig inntekthele tiden har vært en viktig del av petroleums-skattesystemet og henger nøye sammen med fri-inntekten.

Olje- og energidepartementet uttaler at det eruheldig at utvalget drøfter avskrivninger mot ordi-nær skatt uten å se hele petroleumsskatte-systemet i sammenheng, og uten å ta hensyn tilselskapenes faktiske adferd.

Departementets vurdering

I et vekstfremmende skattesystem bør den almin-nelige selskapsskatten være mest mulig lik for allenæringer, inkludert grunnrentenæringer. Skatte-systemet legger da til rette for at innsatsfaktoreneallokeres dit avkastningen er høyest for samfun-net.

Dagens avskrivningsregler for petroleumsnæ-ringen er i mange tilfeller raskere enn det økono-miske verdifallet. Det er variasjoner i økonomiskverdifall for ulike driftsmidler og for driftsmidler iulike felt og prosjekter. Videre bestemmes ikkeproduksjonsevnen og verdifallet av driftsmidlenealene, men også av egenskapene ved naturressur-sene. Dersom reglene skal endres, må derforbåde tekniske og økonomiske forhold vurderesnærmere. Det fremmes ikke forslag om endring iavskrivningsreglene for ordinær skatt i petrole-umsvirksomheten.

10.4 Avskrivning av investeringer med investeringstilskudd i distriktene

Som ledd i den varslede gjennomgangen av land-bruksbeskatningen har regjeringen vurdert denskattemessige behandlingen av investeringer medinvesteringstilskudd i distriktene. Skatteutvalgetvurderte ikke dette spørsmålet i sin utredning.Det vises til Prop. 1 LS (2015–2016) for en over-sikt over øvrige forslag til endringer i landbruks-beskatningen.

Hovedregelen i skattesystemet er at offentligetilskudd er skattepliktig inntekt for mottakeren.Tilskudd til erverv av driftsmiddel skal skattleg-ges ved å trekke fra støtten i kostprisen på drifts-midlet. Beskatningen av tilskuddet skjer dermedgjennom reduserte årlige avskrivninger på drifts-midlet, eventuelt ved høyere gevinst ved realisa-sjon. Unntatt fra dette er tilskudd til investeringeri det distriktspolitiske virkeområdet finansiertmed investeringsmidler i landbruket under Land-bruks- og matdepartementets budsjettområde,eller med midler under Kommunal- og modernise-ringsdepartementets budsjettområde. Slike til-skudd skal altså ikke trekkes fra i saldogrunnla-get for driftsmidlet som det er investert i. En ytter-ligere skattelette oppstår fordi manglende fradragi saldogrunnlaget øker skjermingsgrunnlaget vedinntektsbeskatningen. Dermed vil en større del avnæringsinntekten blir skjermet fra trygdeavgift ogeventuell toppskatt.

Samlet sett innebærer gjeldende skattereglerat de aktuelle tilskuddene er skattefrie for motta-ker. Departementet foreslår å avvikle disse sær-skilte skattefritakene ved at slike tilskudd kom-mer inn under den generelle regelen om at støttetil erverv av driftsmiddel skal skattlegges ved åtrekke fra støtten i kostprisen på driftsmidlet.Dette vil bidra til forenkling av skatteregelverketog skattemessig likebehandling av investeringstil-skudd.

10.5 Vurdering av grensen for direkte utgiftsføring

Det er bare driftsmidler som er regnes som bety-delige og varige som skal aktiveres og avskrives.Driftsmidlet regnes ikke som varig dersom detved anskaffelse har en forventet brukstid på min-dre enn tre år. Ikke-varige driftsmidler behandles iskatteregnskapet som forbruksvarer ved at deutgiftsføres direkte i anskaffelsesåret. Driftsmid-del med en verdi lavere enn 15 000 kroner kanogså utgiftsføres direkte. Utgangspunktet er at


hvert driftsmiddel skal vurderes individuelt vedbruk av denne beløpsgrensen. Etter ligningsprak-sis kan imidlertid innkjøp av ikke-betydeligedriftsmidler vurderes samlet som en beholdning,slik at den totale kostprisen skal aktiveres. Vedvurderingen av om ikke-betydelige driftsmidlerskal vurderes samlet, vil fysisk og funksjonellsammenheng mellom driftsmidlene stå sentralt,herunder om de utfører samme funksjon og hvorlikeartede de er, slik at det er naturlig å se demsom en enhet. Dette kan eksempelvis gjelde inn-kjøp av kafébord og stoler, senger til et hotell elleret nettselskaps investering i strømmålere.

Grensen for direkte utgiftsføring ble fastsatt avStortinget i forbindelse med behandlingen avskattereformen av 1992, jf. Innst. O nr. 80 (1990–1991) side 145. Den samme grensen gjelder forrestsaldo, det vil si at eventuelt gjenstående saldopå et driftsmiddel, eventuelt saldogruppe, under15 000 kroner kan utgiftsføres fullt ut i samme år.Avskrivningsbeløpet under saldometoden vil aldribli lik null og det er derfor vanlig å suppleresystemet med en minimumsstørrelse for bokførtverdi som kan avskrives i sin helhet, slik at enikke må avskrive alle driftsmidler i all fremtid.

Ved realisasjon skal saldoen i utgangspunktetreduseres med den gjenstående verdien.Systemet med saldogrupper innebærer likevel atman for saldogruppene a til d har samlesaldo forflere driftsmidler, dvs. at man ikke holder rede påsaldoen for hvert enkelt driftsmiddel. På slik sam-lesaldo gis det derfor mulighet til å nedskrive medsalgsverdi. Dersom restsaldoen for en saldo-gruppe er 15 000 kroner eller mindre, kan beløpetutgiftsføres i sin helhet.

10.5.1 Utvalgets vurdering

Utvalget viste til at grensen for direkte utgiftsfø-ring eksisterer først og fremst av praktiske grun-ner, siden en unngår aktivering av mindre drifts-midler, samt at en slipper å administrere en stormengde avskrivninger på nesten nedskrevnedriftsmidler.

Utgangspunktet for avskrivningene er at de istørst mulig grad skal gjenspeile faktisk verdifall.Etter utvalgets vurdering er det derfor i utgangs-punktet unødvendig med en slik grense. Dersomavskrivningssatsen er riktig fastsatt, vil verdifalletgå gradvis mot null, men med saldoavskrivningerog samlesaldi kan en risikere at et driftsmiddelaldri blir fullstendig avskrevet. Av praktiske årsa-ker bør man således sette en nedre grense et sted,men det er ikke noe prinsipielt i veien for at mansetter denne grensen forholdsvis lavt.

Risikoen for omgåelse ved at en større investe-ring deles opp for å få hele investeringen direkteutgiftsført, antas også å øke med høyere grense-beløp. Etter utvalgets vurdering er det lite somtyder på at de administrative kostnadene vedavskrivningsreglene har økt siden 1992. Snareretvert imot. Selv om prisene har steget, har detogså blitt enklere å håndtere store datamengdergjennom nye og bedre IKT-løsninger. Utvalgetviste også til at varighetskravet innebærer atdriftsmidler som kommer innenfor betydelig-hetskravet som følge av inflasjon, likevel ikke måaktiveres dersom det ikke har en levetid på merenn 3 år.

Etter utvalgets vurdering er gjeldende grenseen fornuftig avveining mellom hensyn til korrekteavskrivninger og administrative hensyn. Utvalgetmente at grensen derfor ikke bør endres.


Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening(NARF) mener at grensen for direkte utgiftsfø-ring bør heves fra 15 000 kroner til 50 000 kroner.NARF viser til at dagens beløpsgrense har ståttuendret siden skattereformen i 1992 og mener atgrensen ikke står i forhold til de administrativekostnadene som næringslivet har med å adminis-trere disse saldoene.

10.5.3 Departementets vurdering

Grensen for direkte utgiftsføring er satt av prak-tiske årsaker slik at ikke ubetydelige investerin-ger skal måtte aktiveres. Kostnadene forbundetmed slik aktivering må antas å ha gått ned. Tiltross for at prisstigning isolert sett vil innebære atflere driftsmidler må aktiveres, vil en rekke min-dre anskaffelser likevel ikke måtte aktiviseresfordi de har en forventet levetid på mindre enn3 år. Grensen bør videre holdes relativt lav for åunngå tilpasninger. Departementet vil derfor ikkeforeslå å øke grensen for direkte utgiftsføring.

10.6 Generelle høringsuttalelser

De fleste høringsinstanser som har uttalt seg, støt-ter det grunnleggende prinsippet om at avskriv-ningene bør følge faktisk økonomisk verdifall.Enkelte ønsker imidlertid likevel gunstigereavskrivningsregler for enkelte bransjer ellerdriftsmidler ut fra konkurransehensyn mv. Andremener at utvalgets vurdering av økonomisk verdi-fall for enkelte driftsmidler ikke er riktig. Det er


ikke framkommet nærmere informasjon om verdi-fall på driftsmidler fra høringsinstansene.

Næringslivets hovedorganisasjon mener at dethjelper lite at avskrivningssatsene er riktige i gjen-nomsnitt for hver saldogruppe. Organisasjonenmener at det er depresieringsrater innenfor hversaldogruppe som skaper investeringsvridninger.Dette kan ifølge organisasjonen kun avhjelpesmed flere avskrivningsgrupper og mer detaljerteavskrivningssatser. NHOs primære forslag erimidlertid en selskapsbeskatning basert på enACE-modell med romslige avskrivningssatser. I enslik modell vil ikke størrelsen på avskrivningeneha noe å si, siden avskrivninger påvirker størrel-sen på fradraget for egenkapital (ACE-fradraget).NHO oppfordrer til at Finansdepartementetpoengterer overfor Skatteetaten at selskapene måkunne forutsette klarhet og forutsigbarhet i prakti-seringen av reglene fra etatens side. Ifølge NHOer det ikke behov for lovendringer dersom Skatte-etaten holder seg til gjeldende rett og ikke driverutvidende og «rettsutviklende» praktisering.

Norges autoriserte regnskapsføreres forening(NARF) viser til at næringslivets kostnader med åetterleve reglene må stå i forhold til hva en kanoppnå ved at avskrivningene treffer tidsmessigmest mulig korrekt i forhold til det reelle økono-misk verdifallet. Ut fra en slik avveining menerNARF at antallet avskrivningsgrupper heller børreduseres enn økes. NARF kan for eksempel ikkese at det er tilstrekkelig tungtveiende argumenterfor å skille ut personbiler i en egen gruppe for der-ved å redusere avskrivningssatsen fra 20 til 15 pst.

Advokatforeningen mener at avskrivningsre-glene fortjener en grundigere og bredere gjen-nomgang enn det utvalget har funnet grunn til ågjøre. Foreningen savner videre en nærmere gjen-nomgang av saldogrupper for nye næringer, sliksom for eksempel vindmølleparker, serverparker,fiskeoppdrett mv. De mener også at det burdevært foretatt en vurdering av levetid i teknisk for-stand, ikke bare av verdifall mv.

Handelshøyskoen BI mener at det kan væremer urimelig at noen ikke får fradrag for reell sli-tasje enn at enkelte gis noe romslige fradrag i star-ten av avskrivningsperioden. Institusjonen menerderfor at det er gode grunner for at satsene er noehøyere enn gjennomsnittlig slitasje mv. skulle tilsi.Norsk landbrukssamvirke mener at det bør leggesopp til en skattemessig avskrivning på maskiner,inventar og tekniske installasjoner som stimulerertil å investere i ny teknologi.

10.7 Departementets samlede vurdering og forslag

Departementet støtter utvalgets prinsipielle til-nærming til avskrivningssystemet. Avskrivnings-reglene bør i utgangspunktet samsvare med øko-nomisk verdifall. I praksis er det ikke mulig åutforme et system hvor avskrivningene tilsvarerfaktisk økonomisk verdifall for hvert enkelt drifts-middel. Sjablongmessige avskrivninger må likevelutformes slik at de i minst mulig grad vrir investe-ringene.

Departementet er enig med utvalget i at andrelands avskrivningssatser ikke er noe selvstendigargument for endrede avskrivningssatser i Norge.For det første vil en isolert sammenligning avavskrivningssatser mellom land ikke gi et riktigbilde av de skattemessige betingelsene for inves-teringer. For det andre vil økt konkurransekraft ienkeltnæringer gjennom for høye avskrivnings-satser gi feilinvesteringer. Det vil gi vridningermellom ulike driftsmidler og mellom ulike nærin-ger. For høye avskrivningssatser reduserer densamlede avkastningen av investeringene. Et bredtog mest mulig korrekt fastsatt skattegrunnlagmuliggjør generelle skattereduksjoner, noe somvil bidra til å skape økt vekstevne i økonomien påsikt og være i tråd med regjeringens ønske omkonkurransedyktige skattebetingelser.

Kunnskapen om driftsmidlers levetid og øko-nomiske verdifall er imidlertid mangelfull. Mangeav de empiriske studiene som er gjort, er i hoved-sak gjennomført for nasjonalregnskapsformål oger ikke nødvendigvis direkte overførbare til skat-tesystemet. Det er vanskelig å gi en grundig sam-menligning av det empiriske materialet som erpresentert i utredningen. De ulike analysene erbasert på ulike metoder, omfatter ikke sammetidsperiode og varierer i forutsetninger om økono-misk levetid og depresiering. Konvertering avlevetid til saldosatser avhenger også av hvilke for-utsetninger som legges til grunn om depresi-eringsprofil og rente. Dette tilsier at en er forsik-tig med å endre eksisterende satser på usikkertgrunnlag.

For enkelte grupper av driftsmidler indikererlikevel sammenstilt informasjon fra studier ogannen statistikk at saldosatsen i det norske skatte-systemet er satt for høyt. I disse tilfellene bør sat-sen settes ned. Det samme gjelder der enkeltedriftsmidler er gitt høyere sats enn det som gjel-der for gruppen for øvrig, uten at det finnesgrunnlag for å si at økonomisk verdifall avviker fragjennomsnittet.


Departementet støtter stort sett utvalgets vur-deringer av inndeling i saldogrupper og satser iavskrivningssystemet, jf. drøftingen i 10.3. Depar-tementet er også enig med mange av høringsin-stansene i at hensynet til enkelhet og gjennomfør-barhet taler for at man bør ha få saldogrupper. Deter en ulempe ved brede saldogrupper at verdifalletkan variere mellom eiendeler i gruppen. Selv medoppsplitting i mange små grupper er det imidler-tid ikke mulig å sikre riktig avskrivning for hvertdriftsmiddel. Samtidig kan en slik oppsplitting giopphav til nye avgrensningsproblemer. Hensynet

til forutsigbarhet tilsier dessuten at en ikke gjørhyppige endringer i avskrivningssystemet.

For enkelte saldogrupper gir imidlertid sam-menstilt informasjon om økonomisk verdifall tyde-lige indikasjoner på at satsen samlet sett er forhøy. For andre grupper er det gjort ubegrunnedeøkninger i sats som er uheldig ut fra prinsippetom likebehandling av ulike investeringer og effek-tiv ressursutnyttelse.

Tabell 10.1 sammenstiller departementets ogutvalgets forslag med gjeldende satser.

1 Stortinget vedtok forhøyet sats for lastebiler og busser ved behandlingen av statsbudsjettet for 2015. Departementet foreslår åvidereføre dette.

2 Utvalget foreslo å avvikle startavskrivningen og å skille ut personbiler som en egen saldogruppe med avskrivningssats på 15 pst.3 Startavskrivninger i saldogruppe d avvikles i tråd med utvalgets forslag. Gruppen splittes ikke opp.4 Muligheten for å avskrive anlegg med en brukstid kortere enn 20 år med 10 pst. videreføres. Forhøyet avskrivningssats for hus-

dyrbygg i landbruket avvikles. Hoteller, bevertningssteder og losjihus flyttes til saldogruppe i og avskrives med 2 pst.

Tabell 10.1 Departementets forslag til saldogrupper og avskrivningssatser (prosent)

SaldogruppeGjeldende

satsUtvalgets

forslagDepartementets

forslag

Saldogruppe a (kontormaskiner o.l.) 30 30 30

Saldogruppe b (ervervet forretningsverdi) 20 20 20

Saldogruppe c (vogntog, lastebiler, busser, varebiler mv.) 20/22 20 20/221

Saldogruppe d (maskiner og inventar mv.) 20/30 20/152 203

Saldogruppe e (skip, rigger mv.) 14 10 10

Saldogruppe f (fly, helikopter) 12 12 12

Saldogruppe g (anlegg for overføring og distribusjon av el.kraft og elektroteknisk utrustning i kraftforetak) 5 5 5

Saldogruppe h (bygg og anlegg) 4(6/10) 4/10 4/10 4

Saldogruppe i (forretningsbygg) 2 2 2

Saldogruppe j (tekniske installasjoner i forretningsbygg og andre næringsbygg) 10 10 10


11 Beskatning av finanssektoren

11.1 Innledning

Det finansielle systemet gjennomfører betalingerog legger til rette for at foretak og husholdningerkan omfordele risiko. Finansmarkedet gjør detmulig å jevne ut forbruk over tid, kjøpe bosted,finansiere næringsvirksomhet, plassere spare-penger, forsikre seg mot uførhet og skader ogspare til alderspensjon. Et velfungerende finans-marked medvirker til trygghet og økonomiskvekst.

I perioden fra 1970 til 2013 har den finansiellesektoren vokst som andel av den totale økono-mien. Finanssektoren står for en vesentlig andelav inntektene fra selskapsskatten. I 2012 og 2013utgjorde finansiell sektor henholdsvis om lag 25pst. og 20 pst. av utlignet skatt utenom skatter frapetroleumsvirksomhet mv. I internasjonal sam-menheng er likevel ikke den norske finanssekto-ren særlig stor målt som andel av brutto nasjonal-produkt.

Skattesystemet er utformet med utgangspunkti at ressursene skal utnyttes best mulig. De gene-relle prinsippene for skatt gjelder også for finans-sektoren. Samtidig har enkelte virksomheter egneregler som har sammenheng med særlige egen-skaper ved virksomheten, slik som for eksempelfradrag for avsetninger i forsikringsselskap. Etsærlig unntak fra ordinære skatte- og avgiftsreglerer at finansielle tjenester er unntatt fra merver-diavgift. Merverdiavgiftsunntaket er bredt ogomfatter kjerneområdene innenfor bank, forsik-ring og verdipapirhandel.

Reglene om begrensning av rentekostnader iinteressefellesskap gjelder heller ikke for finans-institusjoner. Dette er imidlertid fordi inntekts-grunnlaget i kredittvirksomhet gjør den gjeldenderegelen uegnet til å motvirke eventuell over-skuddsflytting i denne næringen. Videre er insti-tusjonene underlagt egne krav til kapitalsammen-setning i finansmarkedsreguleringen. Departe-mentet understreket likevel i forbindelse med inn-føringen av rentebegrensningsregelen i Prop. 1LS (2013–2014) at det kan bli aktuelt å innføreegne fradragsbegrensninger tilpasset finansinsti-tusjoner.

Skatteutvalget så nærmere på utvalgte pro-blemstillinger knyttet til beskatning av bank- ogforsikringsvirksomhet. Utvalget mener Finansde-partementet bør arbeide videre med å løse proble-mene knyttet til dagens unntak i merverdiavgiftenfor finansiell sektor. Utvalget mener at merver-diavgiftsgrunnlaget bør utvides til å omfatte finan-sielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag iform av gebyrer, provisjon mv., for eksempel ska-deforsikring. Samtidig bør en også beskatte mar-gininntekter i finanssektoren. Utvalget foreslovidere at departementet vurderer et markedsver-diprinsipp for beskatning av finansielle instrumen-ter i banker mv. Utvalget pekte også på svakheterved reglene om fradrag for avsetninger mv. i forsi-kringsselskap. Ulik beskatning av gjeld og egen-kapital på selskapets hånd kan tenkes å ha inn-virkning på finansiell stabilitet. Utvalget menteimidlertid at forskning på området ikke tydet på atdette har vært en viktig årsak til finansiell stabili-tet. Etter utvalgets mening må hensynet til solidefinansinstitusjoner og finansiell stabilitet i førsterekke ivaretas av finansmarkedsregulering og-tilsyn.

11.2 Direkte skatt for bank og forsikringsvirksomhet mv.

11.2.1 Særlig om tidfesting av finansielle instrumenter i banker mv.

I utgangspunktet skattlegges bankvirksomhetetter de ordinære skattereglene. Blant annet skalrenteinntekter skattlegges løpende etter hovedre-gelen om inntekt og tidfestes etter realisasjons-prinsippet. Rentekostnader gir full rett til fradrag.Skatteloven har imidlertid en egen tidfestingsre-gel som tillater at banker kan fradragsføre tap påutlån og garantier som er ført som en kostnad iårsregnskapet, jf. skatteloven § 14-5 fjerde leddbokstav g. Videre kan bankene fradragsføre inn-betalinger til bankenes sikringsfond, jf. skattelo-ven § 8-4.

Realisasjonsprinsippet gjelder i dag somhovedregel for skattemessig tidfesting av gevinstog tap på finansielle instrumenter. Skatteutvalget


har lagt til grunn at praktiske og administrativehensyn tilsier realisasjonsbasert beskatning børvære hovedregelen, jf. utredningens kapittel 3.Utvalget mener likevel at det er grunn til å vur-dere om et markedsverdiprinsipp som skattemes-sig tidfestingsregel for gevinster og tap på finansi-elle instrumenter i banker mv. kan være egnet, jf.utredningens punkt 9.6.

Finanstilsynet uttaler i sin høringsuttalelse atmarkedsverdiprinsippet ikke er gjennomført fulltut i regnskapslovgivningen for banker, og at det islike tilfeller kan være vanskelig i å beregne mar-kedsverdier. Finans Norge mener at skattemessigtidfesting av finansielle instrumenter i banker børgjennomføres i henhold til regnskapslovgivnin-gens regler, herunder med anvendelse av mar-kedsverdiprinsippet der det er i samsvar medregnskapslovgivningen. Finans Norges forslag erderfor ikke det samme som utvalgets forslag om ålegge markedsverdier til grunn for beskatningen.Finans Norge peker på at tidfesting etter regn-skapslovgivningen bør gjennomføres av adminis-trative grunner idet et regnskapsprinsipp vil værevesentlig mer hensiktsmessig for skattyterne ogskattemyndighetene.

Departementet deler utvalgets syn om at skat-tesystemet bør fortsette å være realisasjonsba-sert, jf. punkt 1.2.1. Innføring av et markedsver-diprinsipp for finansielle instrumenter i banker ogandre finansinstitusjoner har vært vurdert vedflere anledninger, senest i forbindelse med stats-budsjettet for 2014, jf. Prop. 1 LS (2013–2014)kapittel 24. Ønsket fra næringen om å endre tid-festingsreglene har særlig vært knyttet til behand-lingen av utsatt skatt i kapitaldekningsreglene.Tidligere kunne utsatt skattefordel ikke tas medved beregning av bankenes kjernekapital. Detteproblemet er mindre etter innføringen av nyttregelverk for kapitaldekning (CRD IV), som inne-bærer at utsatt skattefordel i en viss grad hensyn-tas ved beregningen av kjernekapitalen. Undervisse kriterier innebærer de nye reglene at kun 20pst. av den utsatte skattefordelen trekkes fra kjer-nekapitalen. På denne bakgrunn gikk departe-mentet ikke inn for endringer i reglene om skatte-messig tidfesting av finansielle instrumenter i ban-ker mv. i budsjettet for 2014.

Realisasjonsprinsippet kan gi opphav til mid-lertidige forskjeller mellom skattemessige ogregnskapsmessige verdier for blant annet finansi-elle instrumenter generelt. En type næringsvirk-somhet bør ikke ha særlige tidfestingsregler, medmindre det foreligger særskilte hensyn som tilsierdette. Departementet finner ikke at det er tilstrek-kelig godtgjort at det bør innføres et særskilt tid-

festingsprinsipp for finansielle instrumenter i ban-ker mv. Dessuten er markedsverdiprinsippet hel-ler ikke gjennomført fullt ut i regnskapslovgivnin-gen for banker mv. Departementet mener derforat realisasjonsprinsippet bør videreføres som tid-festingsregel for gevinst og tap på finansielleinstrumenter i banker mv.

11.2.2 Skattlegging av forsikringsvirksomhet

En forsikringskontrakt utveksler en fast periodiskpremie i bytte mot usikre framtidige krav gitt enviss hendelse. Forsikringsselskapene investererpremiene fra et stort antall forsikringstakere ogsamordner risikoen inntil risikoen materialisererseg. Selskapene må da avstemme levetiden forulike investeringsprosjekter med den ofte langsik-tige profilen til forsikringsutbetalingene.

Premieinntekter som forsikringsselskapenemottar, blir inntektsført løpende. I skadeforsikringkan selskapene fastsette premiene innenfor gene-relle rammer, mens livforsikringsselskap må spe-sifisere nærmere angitte tjenester i sine pristarif-fer. Premieinntekter i livforsikring består typisk aven forvaltningspremie (pris på rentegaranti og for-tjenesterisiko), «risikopremie» (pris for risikoknyttet til person), «sparepremie» og administra-sjonspremie.

Samtidig må selskapene sette av midler til ådekke framtidige utbetalinger knyttet til kontrak-tene. Forsikringsregelverket stiller krav til hvorstore disse avsetningene må være. Etter gjel-dende regelverk kan forsikringsselskap kreveskattemessig fradrag for «avsetning til forsikrings-fond eller annet fond som er nødvendig for ådekke eller sikre kontraktsmessig overtatte for-pliktelser overfor de forsikrede», jf. skatteloven§ 8-5.

Beskatningen av forsikringsselskapenes avset-ninger foregår i praksis slik at det er endringen isamlede avsetninger i løpet av inntektsåret somskattlegges. Det vil si at dersom samlede avsetnin-ger har økt, får forsikringsselskapet et fradrag til-svarende økningen (i den grad økningen består inødvendige avsetninger, jf. skatteloven § 8-5).Dersom samlede avsetninger har gått ned i løpetav inntektsåret, inntektsføres reduksjonen. Utbe-taling av pensjon eller forsikring er skattemessigfradragsberettiget for forsikringsselskapet. Slikbidrar fradraget for avsetninger til å glatte selska-penes skattemessige overskudd.

Utvalget mener at det er en svakhet i dagensskattesystem at forvaltning av kundemidler viadatterselskap mv. inngår i avsetningsfradraget påforsikringsselskapets hånd. Skattefrie inntekter


hos datterselskap (eksempelvis aksjeinntekterunder fritaksmetoden) kan dermed generere etsærskilt fradrag hos forsikringsselskapet.

Finans Norge viser til at utvalget ikke har noenutfyllende drøfting av problemstillingen og forut-setter at departementet ved et eventuelt forslaglegger fram grunnlagsmateriale som gir mulighettil å gi en kvalifisert uttalelse. Pensjonskassefore-ningen mener at dagens skatteregler ikke inne-bærer at pensjonsinnretninger (pensjonskasserog livsforsikringsselskap) er lempeligere beskat-tet enn annen virksomhet. Foreningen er enigmed utvalget i at pensjonsinnretninger gjennomkonsernbidrag fra datterselskap som eier aksjer,vil kunne oppnå skattefrie aksjeinntekter som girgrunnlag for fratrekk etter skatteloven § 8.5. Enslik mulighet for omgåelse av skatteplikten kanifølge foreningen vanskelig forsvares, og er etargument for å se på hele innretningen av inn-tektsbeskatningen av pensjonsinnretninger.

Departementet ser at det er en del svakheter iskattereglene for forsikringsselskap og at det kanvære behov for en helhetlig gjennomgang. Et nyttregelverk for kapitalkrav og verdivurdering av deforsikringstekniske avsetningene i forsikrings-virksomhet (Solvens II) trer i kraft 1. januar 2016 .Departementet har hatt på høring et forslag tilendringer i den skattemessige behandlingen avforsikringsmessige avsetninger med utgangs-punkt i Solvens II. Basert på høringsinnspillenemener departementet at det er behov for en nær-mere vurdering av enkelte elementer av forslaget.Departementet foreslår derfor å utsette innføringav nye regler som tidligst kan tre i kraft fra ogmed inntektsåret 2017. Det vil i forbindelse meddenne gjennomgangen også være aktuelt å se påskattemessige fradrag knyttet til kundemidler idatterselskap.

11.3 Indirekte skatt på finansielle tjenester

11.3.1 Innledning

Finansiell sektor beskattes i utgangspunktet somannen næringsvirksomhet. Et viktig unntak er atfinansielle tjenester er unntatt fra merverdiavgift.Merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenesterer bredt og omfatter kjerneområdene innenforbank, forsikring og verdipapirhandel. Dette inne-bærer at det ikke ilegges avgift på en hoveddel avfinansinstitusjonenes omsetning. Provenytapet avdette unntaket er på usikkert grunnlag anslått tilom lag 8 mrd. kroner i 2014.

Finanskriseutvalget (NOU 2011: 1) pekte på atunntaket for merverdiavgift for finansielle tjenes-ter har flere uheldige sider. Unntaket bidrar til enuheldig vridning av produksjon og forbruk motfinansielle tjenester. Det bryter med nøytralitets-prinsippet som ligger bak utformingen av merver-diavgiftssystemet, og unntaket påvirker forbrukog næringsstruktur. Blant annet inngår merver-diavgiften som en kostnad på vare- og tjenesteinn-satsen i finansiell tjenesteproduksjon siden det daheller ikke gis fradrag for inngående avgift. Mer-verdiavgiften kan dermed være et hinder for inn-kjøp av tjenester eksternt eller for utskilling avvirksomhet, selv om dette er billigst. Dette girikke samfunnsøkonomisk effektiv ressursbruk.Den manglende fradragsretten innebærer også atnæringsdrivendes bruk av finansielle tjenester ogeksport av slike tjenester blir overbeskattet. Hus-holdninger er underbeskattet siden merverdiensom skapes i finansinstitusjonene, ikke beskattesfullt ut.

Finansdepartementet presenterte i Prop. 1 LS(2013–2014) Skatter, avgifter og toll 2014 en fore-løpig skisse til hvordan problemene knyttet tildagens unntak i merverdiavgiften kan løses.

11.3.2 Nærmere om merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester

Etter gjeldende rett er omsetning og formidling avfinansielle tjenester unntatt fra den generelle mer-verdiavgiftsplikten, se merverdiavgiftsloven § 3-6.Dette innebærer at det ikke skal beregnes utgå-ende merverdiavgift ved omsetning av finansielletjenester. Motstykket er at det ikke foreligger fra-dragsrett for inngående merverdiavgift på anskaf-felser til bruk i slik virksomhet. Denne sektorener derfor likestilt med forbrukere i den forstand atalle kjøp av varer og tjenester må anskaffes medmerverdiavgift. Bakgrunn for unntaket er først ogfremst at det er vanskelig å fastsette et egnetgrunnlag for å beregne avgift på marginbasertetjenester (for eksempel bankenes rentemarginer),herunder identifisere og måle merverdien forslike tjenester.

Som nevnt er merverdiavgiftsunntaket forfinansielle tjenester bredt utformet og omfatter ihovedsak kjerneområdene innenfor bank, forsik-ring og verdipapirhandel. Det er tjenestens artsom er avgjørende for om denne er omfattet avunntaket eller ikke. Dette betyr at det ikke er definansielle foretakene i seg selv som er unntatt,men tjenester og transaksjoner som typisk ytes avslike foretak. Mange virksomheter i finanssekto-ren leverer like fullt også tjenester som er avgifts-


pliktige og får dermed omsetning som både eravgiftspliktig og unntatt fra merverdiavgiftsplikt(delt virksomhet).

Det norske merverdiavgiftsunntaket for finan-sielle tjenester kan i stor grad sammenliknes medunntaket innen EU, se blant annet side 124 iOt.prp. nr. 2 (2000–2001). Merverdiavgiftsregel-verket i EU er langt på vei harmonisert, og med-lemslandene er forpliktet til å gjøre unntak forfinansielle tjenester i sin nasjonale merverdiav-giftslovgivning, jf. Rådets direktiv 2006/112/EF(merverdiavgiftsdirektivet) artikkel 135 hvor deter en detaljert liste over de transaksjoner hvor detikke skal beregnes merverdiavgift. Til tross for atlisten er relativt utfyllende har den reist mangetolkningsspørsmål, og EU-retten er på dette områ-det nærmere definert ved en omfattende praksisfra EU-domstolen. Norge er ikke bundet av listen imerverdiavgiftsdirektivet, men denne praksisenved EU-domstolen er relevant ved tolkningen avnorsk rett fordi det er forutsatt i forarbeidene atdette skal avgrenses på samme måte som hosvåre største handelspartnere innen EU. Detteprinsippet er fastlagt i en rekke norske dommer.

Enkelte land, som Frankrike, Danmark ogIsland, har som et alternativ til merverdiavgift inn-ført ekstra beskatning av lønn eller overskudd ifinansielle foretak. I tillegg har mange EU-landsæravgifter på skadeforsikring. Enkelte land haravgifter på finansielle transaksjoner, og 11 EU-land arbeider for å innføre en felles transaksjons-avgift.

Utenfor EU varierer utformingen av merverdi-avgiftsunntaket for finansielle tjenester. Flere landhar valgt ulike løsninger for å motvirke uheldigekonsekvenser av merverdiavgiftsunntaket forfinansielle tjenester. New Zealand har innført null-sats for omsetning av finansielle tjenester tilmerverdiavgiftspliktige næringsdrivende, mensAustralia har valgt å operere med en snevreredefinisjon av begrepet finansielle tjenester som erunntatt. Sør-Afrika har også et snevrere unntak forfinansielle tjenester. Her er de fleste finansielle tje-nester som leveres mot konkrete vederlag i formav gebyrer, avgifter, honorarer o.l. merverdi-avgiftspliktige med standardsatsen på 14 pst.


Skatteutvalget mener at departementet bør vide-reføre arbeidet med å løse problemene knyttet tildagens unntak i merverdiavgiften for finansiellsektor. Merverdiavgiftsgrunnlaget bør utvides tilå omfatte finansielle tjenester som ytes mot kon-krete vederlag i form av gebyrer, provisjon mv.,

for eksempel skadeforsikring. Samtidig menerutvalget at en også bør beskatte margininntektenei finanssektoren. Utvalget viser til at det ikke vilvære mulig å inkludere margininntekter i ordinærmerverdiavgift. Dette skyldes at det ikke ytes etkonkret vederlag knyttet til den enkelte transak-sjon, men et vederlag gjennom differansen mel-lom inn- og utbetalinger over tid (margininntek-ter). Utvalget foreslår i stedet at det bør innføresen aktivitetsskatt på margininntekter. Også finans-kriseutvalget, NOU 2011: 1 Bedre rustet motfinanskriser, foreslo å utrede om en aktivitetsskattbør innføres. Skatteutvalget viser til at en slik akti-vitetsskatt kan utformes på ulike måter.

En aktivitetsskatt basert på addisjonsmodellenutnytter at lønnskostnader pluss overskudd er etmål på merverdien. Utvalget peker på at et pro-blem med denne modellen er at en inkluderermerverdien for finansinstitusjonen av transaksjo-ner med næringslivet. Dette vil dermed være enkostnad i neste ledd som igjen medfører avgiftsku-mulasjon. I motsetning til den ordinære merverdi-avgiften vil følgelig en avgift etter addisjonsmodel-len beskatte innsatsfaktorer. Videre er heller ikkeoverskuddsbegrepet i selskapsskatten fastsattetter kontantstrømprinsippet som det vil være i enordinær merverdiavgift.

Utvalget peker også på at modellen har ensvakhet ved at den er basert på hvor produksjo-nen er lokalisert og ikke hvor forbruket finnersted. I motsetning til den ordinære merverdiavgif-ten kan derfor en aktivitetsskatt basert på addis-jonsmodellen påvirke lokalisering av produksjon.En skatt på lønn omfatter alle ansatte i hjemlandetog likebehandler dermed selskap i Norge eid avnorske eller utenlandske investorer. Skatten vilimidlertid omfatte produksjon i hjemlandet ogsånår tjenesten ytes til kunder i utlandet. Dette inne-bærer en konkurranseulempe for eksport avfinansielle tjenester. I tillegg vil en addisjonsmo-dell heller ikke fange opp finansielle tjenester somkjøpes fra utlandet, og som dermed vil ha en kon-kurransefordel. I praksis er det likevel ulike vari-anter av addisjonsmodellen som en del land harbenyttet for å avbøte unntaket for merverdiavgiftpå finansielle tjenester.

Utvalget viser til at aktivitetsskatten også kanutformes ved den såkalte subtraksjonsmodellensom utnytter at inntekter fratrukket innkjøp avvarer og tjenester per definisjon er lik merver-dien. Skattegrunnlaget skal imidlertid bare beståav merverdien fra privatkunder. Et problem meddenne modellen er at inntektsbegrepet ikke erdefinert, slik at det må lages et nytt skattegrunn-lag. Hovedutfordringen er at bankene må lage en


oversikt over kunder som ikke er merverdiavgifts-pliktige (husholdninger mv.), og beskattes fornetto inntekter fra denne delen av kundemassen.Det må fastsettes et regelverk for behandling avinnlånskostnader og hvordan disse tilskrives denskattepliktige delen av virksomheten slik at innlånmed høy rente ikke generelt overføres franæringsdelen til privatkundedelen.

Utvalget mener i utgangspunktet at en avgiftpå margininntekter fra finansielle tjenester børutformes slik at den har flest mulig av merverdiav-giftenes nøytralitetsegenskaper. Nøytral skattleg-ging krever at det kan defineres et skattegrunnlagsom identifiserer merverdien. Det bør imidlertidvurderes nærmere om margininntekter børbeskattes på nivå med ordinær merverdiavgifteller om man skal ta hensyn til at en avgift på rente-marginer kan påvirke preferansen mellom kon-sum og sparing over tid.


Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) støtterutvalgets forslag. Merverdiavgiftsunntaket forfinansielle tjenester innebærer at avgiften kumule-res i ulike ledd for næringsdrivende som kjøpereav finansielle tjenester. NHO viser til at dette stri-der mot merverdiavgiftens nøytralitetsvirkninger,der det sentrale er at pådratt merverdiavgift ikkeskal utgjøre en kostnad i avgiftspliktig virksom-het. Unntaket innebærer videre at finanstjenesterer relativt sett billigere i privatmarkedet og tilsva-rende dyrere i bedriftsmarkedet. For NHO er detviktig at den avgiften som innføres, har egenska-per som avhjelper de vridninger som følger avgjeldende merverdiavgiftsunntak for finansielletjenester, og at den ikke fordyrer eller begrenserkredittilgangen for næringslivet.

Landsorganisasjonen (LO) viser til at finans-bransjen i dag har en indirekte statsstøtte på over8 mrd. kroner fordi de i liten grad har merverdiav-gift. I tillegg har næringen spareordninger som ersubsidiert og en form for statsgaranti for sin drift.LO viser til at Skatteutvalget vil trekke inn 3,5mrd. kroner ved skatt på en del finansielle tjenes-ter, mens Finanskriseutvalget i 2011 foreslo åtrekke inn mer enn dette. Etter LOs syn bør stats-støtten på over 8 mrd. kroner fjernes som ledd ien skattereform, eventuelt i sammenheng med enbred internasjonal beskatning av finanssektoren.Støtten virker uheldig for industri og andre nærin-ger i konkurransen om kompetanse, arbeidskraftog andre ressurser. Fagforbundet støtter også for-slaget om å innføre merverdiavgift på finansielletjenester.

Finanstilsynet kan slutte seg til utvalgets prin-sipielle vurdering, men vil samtidig understrekeat en ensidig norsk innføring av merverdibeskat-ning av finanssektoren vil kunne innebære kon-kurransemessige ulemper for norske finansfore-tak. Selv om destinasjonsprinsippet legges tilgrunn, slik at import av finansielle tjenester girgrunnlag for norsk merverdiavgift eller aktivitets-skatt, vil det slik Finanstilsynet ser det, kunneoppstå kontrollproblemer knyttet til bruk av finan-sielle tjenester som ytes fra utenlandske foretak.Finanstilsynet er enig i at avgiftsunntak for finansi-elle tjenester kan påvirke tilpasningen for detenkelte foretak eller konsern. Sett i et større per-spektiv vil slike tilpasninger i noen grad kunnemedføre uheldig samfunnsøkonomisk res-sursbruk. Finanstilsynet finner grunn til å stillespørsmål om innføring av beskatning av merver-diavgiften som skapes i finansiell sektor kan væreprematur og eventuelt bør avvente tilsvarende til-tak i andre nordiske land og EØS-området forøvrig.

Finans Norge mener skatt på finansielle tjenes-ter ikke er formålstjenlig, vanskelig å innføre og iutakt med den internasjonale utviklingen. Påstan-den om overforbruk av finansielle tjenester er ver-ken er utdypet eller dokumentert. Finans Norgemener en bør være varsom med å innføre særbe-skatning av margininntekter som avviker fra detsom er gjeldende i andre europeiske land. Der-som det skal innføres en særnorsk beskatnings-modell, krever det en godt utredet modell som,ifølge Finans Norge, ikke foreligger på nåvæ-rende tidspunkt. Innføring av merverdiavgift påfinansielle tjenester vil være teknisk komplisertog skape særlige avgrensningsproblemer. FinansNorge mener forslagene bør avvises.

Verdipapirsentralen (VPS) mener en ensidiginnføring av merverdiavgift for finansielle tjenes-ter kan få uheldige konsekvenser for norske tilby-dere av slike tjenester og bør ikke innføres uav-hengig av andre nordiske og øvrige EØS-land.VPS mener det ikke nødvendigvis er tilstrekkeligå legge destinasjonsprisnippet til grunn for åunngå uheldige konsekvenser av ensidig norskinnføring av merverdiavgift for finansielle tjenes-ter.

Advokatforeningen mener også arbeidet med åfinne fram en egnet modell for merverdiavgift påfinansielle tjenester må gjennomføres som et leddi et internasjonalt samarbeid. Også Deloitte Advo-katfirma mener det bør foretas et grundig utred-ningsarbeid før det eventuelt foreslås å innføreavgift på finansielle tjenester, bl.a. for å unngå kon-kurransevridninger.


Den norske Revisorforening er enig i at det kanvære hensiktsmessig å innføre en ordning medmerverdiavgift på gebyrbelagte tjenester for finan-siell sektor, men mener forslaget er for dårlig utre-det. Videre mener revisorforeningen at forslagetom å innføre merverdiavgift på rentemarginerikke bør gjennomføres. Norges Autoriserte Regn-skapførerers Forbund (NARF) støtter ikke innfø-ring av merverdiavgift på finansielle tjenester daen oppfatter temaet som utilstrekkelig utredet, ogNARF er heller ikke positiv til forslaget om å inn-føre en avgift på margininntekter.

Skattebetalerforeningen er prinsipielt enig i atfinansielle tjenester bør avgiftsbelegges. Imidler-tid er det vanskelig å få til praktisk gode regler, ogdet er viktigere å få til gode regler enn å gjennom-føre lovendringer raskt.

Yrkesorganisasjonenes sentralforbund (YS) erusikker på den konkurransemessige effekten av åinnføre merverdiavgift og tilleggsavgift på finansi-elle tjenester, og vridning av aktivitet bort fra eta-blert norsk finansnæring over mot andre aktører.Dersom Norge skal opprettholde gode arbeids-plasser også i finanssektoren, er det nødvendigmed en helhetlig politikk som sikrer at det samletikke ilegges strengere vilkår for norske enn forkonkurrerende utenlandske foretak eller konkur-rerende gråmarkeder. Finansforbundet er opptattav at finansnæringen skal kunne operere underkonkurransedyktige rammevilkår og er usikkerpå den konkurransemessige effekten av å innføremerverdiavgift.

IKT-Norge er enig i at merverdiavgiftsgrunnla-get bør utvides og at også finanssektoren bør blimerverdiavgiftspliktig. IKT-Norge viser til at detvil gjøre det kostnadsmessig mer attraktivt forbankene å kjøpe IKT-tjenester fra næringen fram-for å utvikle slike tjenester selv.

Norges Rederiforbund er uenig i forslaget om åinnføre en særskilt avgift på rentemarginer.

11.3.5 Nærmere om virkninger av unntaket for merverdiavgift

Merverdiavgiftsunntaket innebærer at merver-diavgiften utgjør en kostnad på vare- og tjeneste-innsatsen i finansiell tjenesteproduksjon. Dette eruheldig da det kan påvirke sammensetningen avproduksjonen. Merverdiavgiften kan eksempel-vis være et hinder for innkjøp av tjenester eksternt(med merverdiavgift), selv om dette er mer effek-tivt enn at finansforetakene produserer dem selv.For delvis avgiftspliktige selskap innebærer unn-taket også at det må skilles mellom anskaffelserbrukt i og utenfor den avgiftspliktige delen av

virksomheten. Slik delt virksomhet i merverdiav-giftssystemet gir administrative kostnader for sel-skapene ved at de må ta stilling til om enkeltan-skaffelser er til bruk i den avgiftspliktige eller iden unntatte del av virksomheten. For fellesan-skaffelser som er til bruk i begge deler av virk-somheten må det gjøres forholdsmessig fradragbasert på forholdet mellom avgiftspliktig og unn-tatt omsetning. Dette gir også tilpasningsproble-mer ved at det vil være lønnsomt for virksomheterå føre anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige delav virksomheten. Dette kan være vanskelig å gjen-nomføre og kontrollere for Skatteetaten. Slike til-pasninger vil ha både statsfinansielle og samfunns-økonomiske kostnader.

Merverdiavgiften skal ikke belastes nærings-drivende, men de som er sluttbrukere i systemet(forbrukere). Den manglende fradragsretten forvare- og tjenesteinnsats i finanssektoren inne-bærer at næringsdrivende som kjøper finansielletjenester, blir overbeskattet. Manglende merverdi-avgift på finansielle tjenester innebærer at finansi-elle tjenester til ordinære forbrukere ikke ileggesmerverdiavgift og at slike tjenester til ordinæreforbrukere er underbeskattet. Samlet sett med-fører unntaket trolig for lavt forbruk av finansielletjenester hos næringsdrivende og for høyt forbrukhos ordinære forbrukere.

Ved eksport av varer og tjenester fra Norge tilutlandet vil det i det generelle merverdiavgiftssys-temet være full fradragsrett for avgiftspliktig virk-somhet samtidig som det ilegges en sats på 0(nullsats) ved eksport. Dette er i tråd med prinsip-pet som gjelder for merverdiavgiften om at for-bruket skal beskattes i det land hvor forbruketskjer (destinasjonsprinsippet). Siden det er man-glende fradragsrett i finanssektoren, vil eksportav slike tjenester fra Norge også være overbeskat-tet.

11.3.6 Utvide merverdiavgiften til tjenester som omsettes mot konkrete vederlag i form av gebyr mv.

Innledning

Vederlagsstrukturen i finanssektoren er sammen-satt ved at finansforetakenes inntekter kommerbåde fra marginer, eksempelvis nettorenteinntek-ter, og fra direkte betalinger i form av gebyrer,honorarer mv. Som Skatteutvalget påpeker, erfinansielle tjenester som omsettes mot konkrete,lett identifiserbare vederlag i form av gebyrer,honorarer mv., teknisk sett godt egnet for merver-diavgiftsplikt.


Mange finansielle virksomheter vil ha inntek-ter fra både marginer og ved omsetning mot kon-krete vederlag. Virksomhetene kan også i noengrad velge selv hvordan de vil strukturere inntek-tene og fordele mellom marginer eller tjenestersom ytes mot direkte betaling. Dermed vil detvære gode muligheter for tilpasninger, for eksem-pel dersom tjenester basert på konkrete vederlaginkluderes i merverdiavgiftsgrunnlaget mensmargininntekter ikke beskattes. Risikoen for uøn-skede vridninger fra gebyrbaserte tjenester tiløkte marginer var i sin tid et hovedargument fraStorvik-utvalgets standpunkt mot innføring avmerverdiavgiftsplikt for slike tjenester, jf. NOU1990: 11 Generell merverdiavgift på omsetning avtjenester. For å begrense slik tilpasning bør derfori utgangspunktet merverdiavgift på gebyrbasertetjenester og en avgift på margininntekter innføressamtidig, jf. punkt 11.3.7.

Nedenfor gis det en nærmere oversikt overnoen av de spørsmål som må vurderes nærmereved en utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget tilå omfatte finansielle tjenester hvor det tas betalingi form av gebyrer, honorarer mv.

Merverdiavgift på gebyrbaserte tjenester

Et sentralt spørsmål vil være å kunne skille finan-sielle tjenester som omsettes mot konkrete veder-lag i form av gebyrer, honorarer mv. fra marginba-serte tjenester. Selv om vederlagsstrukturen ifinanssektoren er sammensatt, er dette ikke i segselv til hinder for å utvide merverdiavgiftsgrunnla-get til å omfatte finansielle tjenester som leveresmot direkte, identifiserbare vederlag i form avgebyrer, honorarer mv. De ulike aktørene somomsetter finansielle tjenester har selv oversiktover hvilke tjenester dette gjelder. Aktørene ifinanssektoren er dessuten gjennom offentligeregnskap og regulering forpliktet til å spesifisereulike inntekter. Departementet antar derfor at detikke vil medføre store tekniske problemer å inn-føre merverdiavgift på finansielle tjenester somomsettes mot konkrete, identifiserbare vederlag.Det kan imidlertid være nødvendig å se nærmerepå vederlagsstrukturen for enkelte kategorier avfinansielle tjenester for å utforme robuste reglerfor blant annet å unngå uheldige tilpasninger.

En utvidelse av merverdiavgiftsplikten til tje-nester som omsettes mot konkrete vederlag mågjelde alle virksomheter som omsetter slike tje-nester i norsk merverdiavgiftsområde. Det måetableres merverdiavgiftsplikt ved kjøp av tilsva-rende tjenester fra utlandet. Finansielle tjenester

er i all hovedsak tjenester av en art som kan fjern-leveres. Merverdiavgiftsplikten for næringsdri-vende og offentlig virksomhet som kjøper avgifts-pliktige fjernleverbare tjenester fra utlandet, føl-ger allerede i dag av egne bestemmelser i merver-diavgiftsloven. Dette regelverket inneholderregler om omvendt merverdiavgiftsplikt, noe sominnebærer at det er kjøperen som i slike tilfeller eransvarlig for å innberette merverdiavgiften.

Når finansielle tjenester omsettes mot kon-krete vederlag fra utlandet til privatpersoner her ilandet, vil ikke reglene om omvendt merverdiav-giftsplikt få anvendelse. Det må derfor vurderes åetablere merverdiavgiftsplikt ved at den utenland-ske tilbyderen av finansielle tjenester må regis-trere seg i Norge og er ansvarlig for å innberettemerverdiavgiften. En slik regel gjelder alleredefor omsetning av elektroniske tjenester til norskeforbrukere.

Finansielle tjenester som omsettes mot kon-krete vederlag og er til bruk i utlandet (eksport),skal ikke belastes norsk merverdiavgift, det vil siat eksport av slike finansielle tjenester vil værenull-satset. Det følger også av hovedreglene i mer-verdiavgiftssystemet at det vil foreligge fradrags-rett for inngående merverdiavgift for vare- og tje-nesteinnsats som er til bruk i den avgiftspliktigedelen av de finansielle foretakene. Ved innføringav en avgift på margininntekter, se punkt 11.3.7,må det vurderes om fradragsretten for inngåendemerverdiavgift skal gjøres generell for alle anskaf-felser.

Enkelte av høringsinstansene har trukket framat en bør være forsiktig med å gjennomføre enomlegging til et system avviker fra andre land.Departementet vil understreke at merverdiavgif-ten skal være en sluttbrukeravgift, slik at nærings-drivende ikke blir belastet avgiften. Ved å utvidemerverdiavgiftsgrunnlaget til også å omfattefinansielle tjenester som omsettes mot konkretevederlag, vil nøytralitet i utgangspunktet sikresved at finansforetakene oppnår fradragsrett forinngående merverdiavgift ved kjøp av avgiftsplik-tige varer og tjenester. Videre vil avgiftspliktigenæringsdrivende som kjøper avgiftspliktige finan-sielle tjenester kunne fradragsføre betalt merver-diavgift i sine merverdiavgiftsoppgaver på vanligmåte. Innføring av en slik merverdiavgiftsplikt vildermed ikke belaste næringsdrivende.

Departementet vil videre framheve at det mågjøres et betydelig regelteknisk arbeid før et kon-kret forslag kan sendes på høring og deretter pre-senteres for Stortinget.


Merverdiavgift på skadeforsikring

Skadeforsikring er, som andre finansielle tjenes-ter, unntatt merverdiavgift. I tillegg til det gene-relle unntaket i merverdiavgiftsloven for omset-ning og formidling av finansielle tjenester, er detogså presisert i loven at unntaket gjelder forsi-kringstjenester. Presiseringen skiller ikke mellomskadeforsikring og livsforsikring.

Forsikringsvirksomhet er basert på at selska-pet, mot innbetaling av en forsikringspremie, for-plikter seg til å yte en erstatning dersom det inn-treffer en hendelse som er omfattet av avtalevilkå-rene. Unntaket for forsikringstjenester innebærerat det ikke betales merverdiavgift av forsikrings-premier. På den andre siden får forsikringsselskapikke fradrag for inngående avgift. Forsikringssel-skap blir dermed, som annen unntatt virksomhet,belastet med merverdiavgift på vare- og tjeneste-innsatsen.

Internasjonalt er merverdiavgift på skade-forsikring ikke noe nytt, og på dette området kanNorge dra nytte av erfaringer fra andre land. NewZealand innførte i 1986 et system for merverdiav-gift (Goods and Services Tax, GST) som unntarfinansieringsvirksomhet og livsforsikring, meninkluderer skadeforsikring i avgiftsområdet. Aust-ralia innførte GST i 2000, og har som New Zealandinkludert skadeforsikring.

Merverdiavgift på skadeforsikring vil kunnefølge det alminnelige regelverket for beregning avutgående merverdiavgift på selskapenes salg (pre-mier) og fradragsrett for merverdiavgift på vare-og tjenesteinnsats, men krever særskilte avgiftsre-gler for å håndtere erstatningsutbetalinger. Detskyldes at merverdien som skal beskattes i forsi-kringsselskapene er differansen mellom premie-inntekter og erstatningsutbetalinger. For åbeskatte bare denne differansen må det, når detilegges merverdiavgift på premieinnbetalinger,gis fradrag for erstatningsutbetalinger. Avgiftssys-temene i New Zealand og Australia viser hvordanfradrag for erstatningsutbetalinger kan beregnesog trekkes inn i merverdiavgiftssystemet. Disselandenes løsninger er noe ulike. Hvilken konkretløsning som kan egne seg best her i landet måvurderes nærmere.

Det må gjøres et betydelig regelteknisk arbeidfør et konkret forslag kan presenteres for Stortin-get. Det må blant annet utformes nærmere reglersom definerer merverdiavgiftsplikten knyttet tilerstatning av skadetilfeller i andre land eller utbe-talinger fra selskap i andre land. Avgrensningenvil imidlertid ikke være vesentlig mer komplisertenn for andre tjenester som kan ytes over lande-

grensene, og vil i hovedsak følge av de alminne-lige merverdiavgiftsreglene. Det vil være avgifts-plikt for forsikring som forbrukes og eiendomsom befinner seg innenfor landets grenser. For-sikring knyttet til eiendom utenfor landet vil væreunntatt. Det vil oppstå flere spørsmål knyttet tilforsikringstjenester som ytes over landegrensene.Den konkrete utformingen av regelverket må vur-deres nærmere.

I EUs merverdiavgiftsregelverk inngår skade-forsikring og annen forsikring i unntaket for mer-verdiavgift på finansielle tjenester. Bestemmelsensondrer ikke mellom skadeforsikring eller livsfor-sikring, og tar med i unntaket også tilgrensendevirksomhet som forsikringsmegling og for-sikringsagenter. Med et harmonisert system formerverdiavgift som påbyr medlemslandene åunnta forsikringstjenester, følger det at ingen EU-land har merverdiavgift på skadeforsikring. Sær-avgifter på forsikringstjenester er derimot ikkeharmonisert, og de aller fleste EU-land har innførtavgifter på forsikringspremier. Skadeforsikring eromfattet av særavgifter i langt større grad enn livs-forsikring.

Bruk av særavgifter er administrativt enkelt,men gir uheldige vridninger. Blant annet belastesogså næringslivet av særavgifter, og forsikrings-virksomhetene belastes fortsatt merverdiavgiftenpå sine anskaffelser.

Livsforsikring har et betydelig spareelementsom gjør det mer krevende å anvende en ordinærmerverdiavgift enn for skadeforsikring, og det eringen land som har inkludert livsforsikring i mer-verdiavgiften. I arbeidet med å innføre merver-diavgift på skadeforsikring må det dermed etable-res et skille mellom skadeforsikring som skalvære avgiftsbelagt og andre typer forsikring bl.a.livsforsikring som ikke inkluderes i avgiftsplikten.

Oppsummering

Regjeringen støtter utvalgets forslag om å utvidemerverdiavgiftsgrunnlaget til å inkludere finansi-elle tjenester som ytes mot konkrete vederlag.Regjeringen tar sikte på å fremme forslag omdette sammen med forslag om avgift på marginba-serte tjenester i kommende statsbudsjetter, og tid-ligst i forbindelse med 2017-budsjettet.

11.3.7 Innføre avgift på margininntekter

Regjeringen legger opp til at merverdiavgifts-grunnlaget utvides til å omfatte finansielle tjenes-ter i den grad det er praktisk mulig, jf. punkt11.3.6. Med utvidelse av merverdiavgiftsgrunnla-


get til å omfatte flere finansielle tjenester bør sam-tidig margininntekter i finansnæringen ogsåbeskattes, f.eks. rentemarginer som er differan-sen mellom utlåns- og innlånsrenter. Departemen-tet er enig med utvalget i at en slik avgift på margin-inntekter fra finansielle tjenester bør utformes slikat den har flest mulig av merverdiavgiftenes nøy-tralitetsegenskaper.

Det kan innføres ulike varianter av avgift påmargininntekter, og disse vil i forskjellig grad iva-reta nøytralitetsegenskapene til merverdiavgiften.Full nøytralitet betyr blant annet at finansielle tje-nester som forbrukes i Norge beskattes likt uav-hengig av om de er produsert her i landet eller iutlandet, og at næringsdrivende ikke blir belastetavgiften. Å utforme et alternativ som i stor gradivaretar disse nøytralitetsegenskapene, vil værekrevende.

Departementet gir i det videre noen foreløpigevurderinger av hvordan en slik avgift på margin-inntekter kan utformes for i størst mulig grad åivareta nøytralitetsegenskapene.

Avgiftspliktige

Utvalget gir ingen konkret anbefaling av hvilkeforetak innenfor finansiell sektor som skal under-legges avgift på margininntekter. Finanstilsynetpåpeker i sin høringsuttalelse at en nærliggendeløsning kan være å ta utgangspunkt i konsesjons-regelverket for finanssektoren. Etter en slik til-nærming vil utgangspunktet for avgrensningen iall hovedsak være om virksomheten driver aktivi-tet som enten krever konsesjon fra eller er melde-pliktig til Finanstilsynet. Finanstilsynet viser til atkonsesjonsregelverket og Finanstilsynets kontrollinnebærer at foretak som produserer tjenestersom i dag er unntatt merverdiavgift, kun i begren-set utstrekning driver annen avgiftspliktig virk-somhet.

Departementet er enig med Finanstilsynet atavgiftspliktige virksomheter kan defineres ut fraom virksomheten enten krever tillatelse fra ellerer meldepliktig til Finanstilsynet. Videre leggesdet opp til at utenlandske finansforetak med filia-ler i Norge og som har konsesjonsplikt i en annenEØS-stat, bør omfattes av avgiftsplikt på linje mednorske foretak.

Avgiftsgrunnlaget

Departementet har i Prop. 1 LS (2013–2014)beskrevet prinsippene for hvordan margininntek-tene til finansforetakene kan beskattes. Margin-inntektene er vederlaget for det finansielle pro-

duktet (utenom konkret vederlag) fratrukketdirekte finansielle kostnader. Skattegrunnlaget foren avgift på margininntekter bør defineres ut fraaggregerte størrelser, og ikke for hver transak-sjon slik som merverdiavgiften. Avgiftsgrunnlagetbør i utgangspunktet utformes slik at det kun ileg-ges avgifter på margininntekter fra kunder somikke er merverdiavgiftspliktige, i all hovedsakhusholdninger. Det vil imidlertid kreve at finans-foretakene har oversikt over hvilke kunder som ermerverdiavgiftspliktige.

Avgiften bør fange opp margininntekter i uliketyper finansforetak. Det kan utformes egnemodeller for beregning av ulike typer margininn-tekter (rentemarginer, marginer på valutakurserog aksjekurser mv.). For tjenester som er basertpå rentemarginer, kan skattegrunnlaget defineressom samlede renteinntekter fra utlån til ikke-mer-verdiavgiftspliktige kunder fratrukket samlederenteutbetalinger på innskudd fra samme kunde-gruppe og samlede tap på utlån til husholdninger.Dette gjelder så fremt totale utlån til husholdnin-ger er lik totale innskudd fra husholdninger. Nor-malt er utlånene større enn innskuddene, noesom tilsier at finansforetakene bør få et ytterligerefradrag for rentekostnader på differansen mellomutlånene og innskuddene. En utfordring meddette er at det må fastsettes et regelverk forbehandling av innlånskostnader og hvordan disseskal tilskrives den skattepliktige delen av virksom-heten, slik at innlån med høy rente ikke genereltoverføres fra næringsdelen til privatkundedelen.

I tillegg bør en avgift på margininntekter, i lik-het med en ordinær merverdiavgift, kun ileggesinnenlandsk forbruk. Det innebærer at eksportskal fritas for avgift, mens import skal avgiftsleg-ges. Med en slik utforming vil avgiften ikkepåvirke foretakenes beslutninger om lokalisering.Det kan imidlertid være krevende å sikre at allimport blir avgiftsbelagt.

Departementet vil påpeke at en avgift på mar-gininntekter som i størst mulig grad skal ivaretamerverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper vilvære en nyvinning internasjonalt, og utformingenav et avgiftsgrunnlag er et krevende arbeid. Iarbeidet med å etablere regelverk for en slik avgiftkan en derfor ikke basere seg på erfaringer fraandre land. I den grad arbeidet med innføringenav en marginavgift viser at regelverket blir forkomplisert for skattyter eller for skattemyndighe-tene, vil departementet vurdere enklere varianter.Eksempelvis kan en vurdere å unnlate å skillemellom privatkunder og bedriftskunder for avgif-ten på margininntekter, slik utvalget også pekerpå. I denne modellen vil dermed avgiften i noen


grad også belastes næringslivet. Tilsvarende kanen også av tekniske og praktiske hensyn vurdereikke å avgiftsbelegge import eller ikke fritaeksport av marginbaserte tjenester. I en slikmodell vil avgiften til en viss grad påvirke lokalise-ring.

Utvalget anbefaler at en ikke henter inn heleskatteutgiften på 8 mrd. kroner så lenge en ikkekan skille mellom privatkunder og bedriftskunder.Departementet er enig i at nivået på avgiften måses i sammenheng med i hvilken grad nøytralitets-egenskapene ivaretas i et nytt skattegrunnlag.Dette gjelder særlig dersom en ikke kan skillemellom privatkunder og bedriftskunder eller manikke klarer å skattlegge import av finansielle tje-nester.

Departementet tar sikte på å innføre en mestmulig nøytral avgift på margininntekter. I detvidere arbeidet vil departementet utrede utfor-ming som søker å ivareta hensynet til destina-sjonsprinsippet og at avgiften ikke belastesnæringslivet.

Oppsummering

Regjeringen støtter utvalgets forslag om å innføreskatt på margininntekter. Departementet vilkomme tilbake med et konkret forslag som istørst mulig grad ivaretar merverdiavgiftens nøy-tralitetsegenskaper. I den grad utredningen viserat en slik nøytral avgift blir for komplisert ellerikke kan gjennomføres, vil det eventuelt bli fore-slått en enklere variant. Forslaget vil legges framsammen med forslag til å utvide merverdiavgiftentil å omfatte gebyrbelagte finansielle tjenester.Dette vil tidligst skje i forbindelse med 2017-bud-sjettet.

11.3.8 Økonomiske konsekvenser

Utvidelse av merverdiavgiften til finansielle tje-nester og en avgift på margininntekter kan retteopp flere skjevheter ved dagens merverdiav-giftsunntak. Endringene vil føre til at finansielletjenester til husholdningene blir skattlagt mer pålinje med øvrige varer og tjenester. Innføring avavgiftsplikt vil gi fradragsrett for vare og tjeneste-innsats i finansiell tjenesteproduksjon som kanbidra til å redusere næringslivets kostnader vedslike tjenester. Når insentivene til egenproduksjoni finansforetakene faller bort, vil det kunne bidratil bedre utnyttelse av ressursene samtidig somavgiftsplikt gir økte inntekter til staten.

Departementet redegjorde i Prop. 1 LS (2013–2014) for økonomiske virkninger av å innføre

merverdiavgift på finansielle tjenester som tilbysmot konkrete vederlag, og innføre en egen avgiftpå margininntekter. Det ble her lagt til grunn inn-føring av en avgift på inntekter fra rentemargin på25 pst. med mange av merverdiavgiftens nøytrali-tetsegenskaper.

Såfremt finanssektoren gis fradrag for inngå-ende merverdiavgift, kan omleggingen medføreen kostnadsbesparelse for bedriftskunder. Årsa-ken er at dagens avgiftskumulasjon bortfaller, noesom for denne kundegruppen kan gi noe lavereutlånsrenter og skadeforsikringspremier, og høy-ere innskuddsrenter. For privatkunder som ikkeer merverdiavgiftspliktige, kan endringene inne-bære en prisøkning i form av noe høyere utlåns-renter og lavere innskuddsrenter. Det må imidler-tid legges til grunn at deler av avgiften ikke veltesover på kundene, men isteden påvirker blantannet overskudd og lønninger i bransjen.

I Prop 1 LS (2013–2014) er det også gitt enfremstilling av mulige provenyvirkninger ved inn-føring av merverdiavgift på finansielle tjenester ogavgift på margininntekter ved å ilegge av avgift på25 pst. Lavere satser og innhenting av mindre pro-veny, for eksempel i tråd med utvalgets forslag på3,5 mrd. kroner, vil isolert sett innebære redu-serte virkninger sammenlignet med virkningenebeskrevet i Prop. 1 LS (2013–2014). De nærmerekonsekvenser for de enkelte gruppene vil imidler-tid også avhenge av avgiftens nøytralitetsegenska-per, for eksempel om det lar seg gjøre å skille mel-lom privatkunder og bedriftskunder. Departemen-tet vil komme tilbake med nærmere vurdering avde økonomiske konsekvensene når konkrete for-slag presenteres for Stortinget. Som nevnt vilnivået på en avgiftssats avhenge av i hvilken gradnøytralitetsegenskapene kan ivaretas ved utfor-ming av avgiften på margininntekter.

11.3.9 Transaksjonsskatter

Utvalget viser til at finansielle transaksjoner ogsåhar vært foreslått som skattegrunnlag. I motset-ning til merverdiavgiften betales transaksjons-skatter i hvert ledd, som gjør at avgiften kumule-res i hvert ledd, og den betales av næringslivet.Skattebyrden avhenger derfor av hvor ofte etverdipapir skifter eier, og ikke av verdiøkningenpå tjenesten. Utvalget mener transaksjonsskattervil føre til at verdipapirmarkedene fungerer dårli-gere. Dette kan igjen bidra til at det blir vanskeli-gere for bedriftene å skaffe til veie egenkapital tilå finansiere investeringer. Utvalget påpeker der-for at virkningene av en transaksjonsskatt er liteforutsigbar, og at en slik skattereform kan påvirke


kapitaltilgangen negativt. Utvalgets vurdering erat transaksjonsskatter er dårlig begrunnet og haruheldige egenskaper. Utvalget mener derfor detikke bør innføres transaksjonskatter i finanssekto-ren.

Departementet slutter seg til utvalgets vurde-ringer og vil ikke foreslå å innføre transaksjons-skatter i finanssektoren.


12 Skatt på formue og fast eiendom

12.1 Innledning

Formuesskatten er en personlig skatt på kapital-beholdning. Skattegrunnlaget er formuesverdierav alle eiendeler fratrukket gjeld. I formues-verdsettingen av fast eiendom gis det rabatter, slikat ligningsverdiene er lavere enn markedsverdien.Enkelte andre eiendeler, f.eks. goodwill, egenut-viklede immaterielle rettigheter og framtidigepensjonsrettigheter er unntatt formuesskatt. For-muesskatten består både av en statlig og en kom-munal del. I 2015 er den statlige formuesskattesat-sen 0,15 pst. Det er frivillig for kommunene i hvil-ken grad de vil pålegge formuesskatt, men per idag benytter alle kommunene den maksimale sat-sen på 0,7 pst., slik at samlet formuesskattesats er0,85 pst. I 2015 anslås de samlede inntektene fraformuesskatten til om lag 11,6 mrd. kroner.

Få andre land har en egen skatt på netto for-mue. Norges samlede skatt på fast eiendom, for-mue og arv som andel av de samlede skatteinntek-tene er høyere enn i flere av våre naboland, menlikevel under OECD-gjennomsnittet.

Formuesskatten påvirker først og fremst sam-let sparing, og har dessuten betydning for investe-ringer og rammevilkårene for norske eiere. For-muesskatten kan ses på som et fordelingspolitisksupplement til øvrig skattlegging av kapital og tilden progressive beskatningen av arbeidsinntekt.Formuesskatten er bostedsavhengig (residensba-sert). Det betyr at eiere som er skattemessigbosatt utenfor Norge, ikke betaler den norske for-muesskatten.

Utvalget er i mandatet ikke bedt om å vurdereformuesskatten spesielt, men om å drøfte hvor-vidt en bør legge vekt på mindre mobile skatte-grunnlag. Mandatet åpner for at det kan omtaleset alternativ der økt beskatning av fast eiendominngår, men det presiseres at det skal leggeshovedvekt på alternativer der den samlede beskat-ningen av eiendom er om lag uendret.

Skatteutvalget legger til grunn en videreføringav formuesskatten på om lag dagens nivå, menforeslår en jevn verdsetting av ulike formuespos-ter. Skatteutvalget vurderer også andre skatter påeiendom. Utvalget mener skattefavoriseringen av

bolig i inntektsbeskatningen bør trappes ned, ogforeslår som et første steg at skattefritaket vedutleie av inntil halvparten av egen bolig oppheves.Videre vurderer utvalget kort arveavgift, doku-mentavgift og eiendomsskatt. Utvalget understre-ker at disse vurderingene er frikoblet fra hovedan-befalingen som gjelder inntektsskattesystemet forselskap og personer. En nærmere beskrivelse avutvalgets vurderinger og forslag til endringer iskatt på eiendom gis i punkt 12.2. I punkt 12.3 opp-summeres høringsinstansenes uttalelser, og ipunkt 12.4 vurderer departementet utvalgets for-slag.

12.2 Utvalgets vurderinger

Skatteutvalget har vurdert formuesskatten i lys avden samlede beskatningen av kapital. Utvalgetmener formuesskatten har en rolle å spille somfordelingspolitisk instrument og viser til at beskat-ningen av kapitalbeholdning ellers er lav i Norge.Utvalget peker på at formuesskatten langt på veier et alternativ til ordinær inntektsskatt på kapital.

Utvalget mener at skjev verdsetting av ulikeformuesobjekter og høy effektiv skattesats på for-muesobjekter som verdsettes til markedsverdi, erhovedproblemet med formuesskatten. Utvalgetantar at formuesskatten i beskjeden grad virkerinn på investeringsomfanget i Norge, og at enreduksjon i selskapsskatten vil være mer målret-tet enn en reduksjon i formuesskatten for å styrkede skattemessige insentivene til å investere iNorge.

Utvalget mener at ligningsverdiene på fasteiendom bør økes. Det legges vekt på at fast eien-dom er et godt skattegrunnlag, men lavt beskat-tet. For primærbolig, sekundærbolig og nærings-eiendom er det utviklet gode sjablongbaserteverdsettingssystemer. Utvalget ser ingen grunn tilat disse eiendomstypene ikke skal verdsettes pålinje med andre formuesobjekter, som børsno-terte aksjer og bankinnskudd. Det framholdesvidere at dersom verdsettingen økes betraktelig,kan den effektive skattesatsen på andre formues-


objekter settes ned og bunnfradraget økes innen-for en uendret provenyramme.

For fritidseiendom mener utvalget at det ermulig å gjøre verdsettingen mer ensartet og for-bedre samsvaret mellom ligningsverdier og reelleverdier. Utvalget ber Finansdepartementet utredeet sjablongbasert verdsettingssystem for fritidsei-endommer, tilsvarende som for primær- og sekun-dærboliger. Utvalget mener også at departemen-tet bør vurdere om det er grunnlag for å øke presi-sjonen i nåværende verdsettingssystem for boli-ger. I påvente av et bedre verdsettingssystem forfritidseiendom mener utvalget at dagens lignings-verdier av fritidseiendom bør oppjusteres.

Utvalget fraråder en løsning hvor «arbei-dende» kapital fritas fra formuesskatt og pekerblant annet på at det ville gitt opphav til en rekkepraktiske og administrative problemer, for eksem-pel når det gjelder å avgrense «arbeidende» mot«ikke-arbeidende» kapital.

På bakgrunn av disse vurderingene foreslårutvalget en konkret provenynøytral omlegging avformuesskatten med utgangspunkt i 2014-reglerog skattegrunnlag framført til 2015. Utvalgetmener dette provenyet ikke er høyere enn at for-muesskatten kan bære det uten et stort effektivi-tetstap, og at den samtidig kan gi et ikke ubetyde-lig bidrag fordelingsmessig. Utvalgets forslag inn-rettes slik at de ulike formuesobjektene samt gjel-den verdsettes mest mulig ensartet. Utvalget fore-slår en løsning der alle objekter, inkludert gjeld,verdsettes til om lag 80 pst. av faktisk verdi. For-muesskattesatsen beholdes på 2014-nivå, dvs. 1pst.

Utvalgets konkrete forslag til endringer er:– Ligningsverdiene av primærbolig, sekundær-

bolig og næringseiendom økes til 80 pst. avanslått markedsverdi.

– Ligningsverdiene av fritidseiendom dobles ipåvente av et bedre verdsettingssystem.

– Alle andre eiendeler, herunder bankinnskuddog aksjer, og gjeld verdsettes til 80 pst. avdagens verdi.

– Innenfor en provenynøytral ramme for formu-esskatten gir dette grunnlag for å øke bunnfra-draget til 2 130 000 kroner.

Utvalget foreslår også at skattefritaket ved utleieinntil 50 pst. av markedsverdien av egen boligoppheves og ber departementet utrede muligeregler for sjablongmessig fradrag for leiekostna-der, herunder bruk av redusert sats eller bunnfra-drag. Utvalget foreslår en forsiktig innføring somårlig kan gi et proveny på om lag 1 mrd. kroner.

Utvalget vurderer også enkelte andre skatterpå formue og eiendom uten at det kommer medkonkrete forslag:– Utvalget mener at det er uheldig at eiendom

skattlegges svært ulikt i ulike kommuner, og atdette taler for en overgang til en statlig eien-domsskatt eller en bedre koordinering avregler mellom stat og kommune, blant annet ifastsettelse av ligningsverdier for formues- ogeiendomsskatteformål.

– Utvalget mener at både effektivitets- og forde-lingshensyn kan tale for å gjeninnføre en arve-avgift. Utvalget peker samtidig på at arveavgif-ten slik den var utformet før den ble avviklet fra2014, ga betydelig rom for tilpasninger.

– Utvalget mener at det er gode grunner til åtrappe ned og avvikle dokumentavgiften, menpresiserer at dette i så fall bør motsvares av entilsvarende økning i øvrig beskatning av bolig.Utvalget peker på forskjellsbehandlingen mel-lom ulike typer eiendom og at dokumentavgif-ten og andre skatter på transaksjoner kan med-føre innlåsing av kapital.

12.3 Høringsuttalelser

Arbeidsgiverforeningen Spekter, LO, NHH (Insti-tutt for foretaksøkonomi), Norsk eiendom, Unio ogYS slutter seg til utvalgets forslag om en mer nøy-tral formuesskatt. Eiendom Norge, HuseiernesLandsforbund, Norges Eiendomsmeglerforbund,Norske boligbyggelags landsforbund, OBOS og Pen-sjonistforbundet ønsker fortsatt lav verdsetting avprimærbolig, men slutter seg for øvrig til utvalgetsvurdering av formuesskatten.

Aksjonærforeningen, Bedriftsforbundet, NHH(Institutt for finans), NHO, Finans Norge, Norskventurekapitalforening, Skattebetalerforeningen ogVerdipapirforetakenes Forbund uttaler at de ønskeren avvikling av formuesskatten. De fleste av disseuttaler samtidig at dersom formuesskatten videre-føres, bør verdsettingen jevnes ut. NHO ønskerprimært å erstatte formuesskatten med en statligeiendomsskatt, men slutter seg subsidiært tilutvalgets forslag om lik verdsetting (men på etlavere nivå enn 80 pst. av markedsverdi). NHOuttaler videre at satsreduksjon bør prioriteresframfor en økning av bunnfradraget dersom for-muesskatten videreføres.

Deloitte Advokatfirma AS og Den norske Advo-katforeningen uttaler at utvalgets forslag kun vilrette opp deler av verdsettingsproblemene medgjeldende formuesskatt. Det framholdes atverdsettingssystemet for boliger ikke er tilstrek-


kelig treffsikkert. Det pekes videre på formuesob-jekter som ikke inngår i grunnlaget for formu-esskatt, eller som har en vilkårlig verdsetting:goodwill, egenutviklede immaterielle rettigheter,pensjonsrettigheter, skip, fiskefartøyer og borefar-tøyer, fritidseiendommer, eiendom i utlandet ogubebygde tomter.

Alliansen for norsk, privat eierskap1 ønsker etformuesskattefritak for arbeidende kapital. Virke,Norges bondelag, Norges skogeierforbund og NOR-SKOG, som er med i Alliansen, har levert egnehøringsuttalelser hvor formuesskattefritak forarbeidende kapital vektlegges. Næringslivsnett-verk i Trøndelagsregionen uttaler også at formu-esskatten på arbeidende kapital bør fjernes.

Eiendom Norge, Fagforbundet, Norsk Eien-domsmeglerforbund, Norske boligbyggelags landsfor-bund, OBOS og Skattebetalerforeningen uttaler atde er uenige i utvalgets forslag om å skattleggeinntekter ved utleie av inntil halvparten av egenbolig. Frost Holding og NHO slutter seg til forsla-get, men sistnevnte mener konsekvensene forutleiemarkedet bør utredes.

Utvalget har ingen konkrete forslag angåendeeiendomsskatt, men uttaler at det ser behovet foren mer ensartet eiendomsskatt, eventuelt i formav en statlig skatt. En rekke kommunesammen-slutninger og enkeltkommuner har uttalt seg kri-tisk til dette. Kommunenes Sentralforbund, Lands-samanslutninga av vasskraftkommunar, Utmark-kommunenes Sammenslutning, Nettverk fjord- ogkystkommuner, Nettverk av Petroleumskommunerog Landssammenslutninga av norske vindkraft-kommuner har uttalt at de ønsker at eiendoms-skatten videreføres som en frivillig, kommunalskatt, og at kommunene selv bør få velge takse-ringsmetode. En rekke enkeltkommuner har leverttilsvarende uttalelser (Folldal, Gildeskål, Hatfjell-dal, Hemnes, Jondal, Kvinesdal, Kvinnherad, Mar-nadal, Sel, Sirdal, Storfjord, Sunndal, Tynset,Ulvik herad, Vang, Vennesla, Vinje, Voss, Åseral,Beiarn kommune, Audnedal, Bykle, Eidfjord,Etne, Nord-Fron, Odda, Rennebu, Ringebu, Selbu,Ullensvang herad, Vaksdal, Vågå).

Andre høringsinstanser etterlyser, i likhet medutvalget, en mer ensartet eiendomsskatt. NHOønsker en nasjonal eiendomsskatt med bredegrunnlag og lave satser, til erstatning for dagensformuesskatt. Finans Norge, Eiendom Norge,Norsk eiendom, Storbedriftenes skatteforum og

Tekna uttaler seg også positivt til en mer ensarteteiendomsskatt.

12.4 Departementets vurdering

12.4.1 Vurdering av Skatteutvalgets forslag til omlegging av formuesskatten

Departementet deler Skatteutvalgets vurdering avat formuesskatten har flere problematiske sider.Formuesskatten kan sammen med inntektsskat-ten gi en svært høy effektiv marginal skattesats påsparing, noe som svekker insentivene til å spare.Den effektive marginale skattesatsen er den høy-este andelen av realavkastningen som går med tilå betale inntekts- og formuesskatt. Denne skatte-satsen avhenger ikke bare av skattereglene, menogså av rentenivå og inflasjon. Figur 12.1 illustre-rer hvordan formuesskatten påvirker den effek-tive marginale skattesatsen på bankinnskudd,som verdsettes til markedsverdi i formuesskatten.Det framgår av figuren at den effektive marginaleskattesatsen øker betydelig med økende formu-esskattesats, særlig når realavkastningen før skatter lav.

Det har blitt mer lønnsomt å spare etter atregjeringen har redusert formuesskattesatsen fra1,1 pst. i 2013 til 0,85 pst. i 2015. Men den effektivemarginale skattesatsen på banksparing er fortsatthøy, og godt over 100 pst. av realavkastningen.

Den skjeve verdsettingen av ulike formuesob-jekter vrir investeringene bort fra næringsvirk-somhet og reduserer den samlede avkastningenav sparingen. Regjeringen har jevnet ut noe av for-skjellene i verdsetting gjennom å øke ligningsver-diene på sekundærbolig og næringseiendom.Redusert formuesskattesats har også bidratt til åredusere de uheldige virkningene av at bolig ogannen fast eiendom favoriseres i verdsettingen.

Regjeringens forslag til lettelser i formuesskat-ten i 2016 er et nytt steg i retning av en mer effek-tiv formuesskatt med lavere skattesats og jevnereverdsetting. Formuesskattesatsen reduseres til0,8 pst. og ligningsverdien av sekundærbolig ognæringseiendom økes til 80 pst. av beregnet mar-kedsverdi. I tillegg foreslår regjeringen å økebunnfradraget fra 1,2 til 1,4 mill. kroner.

Regjeringen ønsker i motsetning til Skatteut-valget ikke å skjerpe skattleggingen av folks hjem.Derfor videreføres en lav verdsetting av primær-bolig. Skatteutvalget foreslår å øke verdsettingenav primærbolig kraftig, fra dagens 25 pst. til 80pst. Det ville medført formuesbeskatning av sværtmange vanlige boliger.

1 Alliansen består av NHO, Virke, Norges bondelag,Bedriftsforbundet, NORSKOG, Norges Skogeierforbund,Norges Lastebileier-Forbund, NARF, Norges Rederifor-bund, MEF og Norges Fiskarlag.


Figur 12.2 viser effektiv formuesskattesats forutvalgte formuesobjekter i 2012–2015 og med deforeslåtte endringene for 2016, gitt at bunnfradra-get er utnyttet. Den effektive formuesskattesatsener den nominelle satsen redusert med eventuellverdsettingsrabatt. For eksempel er den effektiveformuesskattesatsen på sekundærbolig og nær-ingseiendom 0,595 pst. (0,85*0,7) i 2015. Figurenviser at forskjellen i effektiv formuesskattesats påhenholdsvis finansformue og sekundærbolig/næringseiendom er redusert betraktelig. Deneffektive formuesskattesatsen på objektene somverdsettes til full verdi, dvs. finansformue ogaksjer, har blitt redusert betydelig, fra 1,1 pst. i2012/2013 til 0,8 pst., med regjeringens budsjett-forslag for 2016.

Skatteutvalget drøfter også i hvilken grad for-muesskatten påvirker investeringsnivået. Underforutsetning om fri kapitalflyt mellom Norge ogutlandet og perfekte kapitalmarkeder vil formu-esskatten kun påvirke nivået på sparingen og ikkeinvesteringsnivået. Med fri kapitalflyt vil utenland-ske investorer, som ikke betaler norsk formues-skatt, kunne gjennomføre lønnsomme investerin-ger som norske investorer ikke gjennomfører.Kapitalmarkedene i Norge fungerer i det store oghele godt. Som Skatteutvalget også påpeker, kanprosjekter likevel være avhengig av norsk egen-kapital for finansiering. Da kan formuesskatten habetydning for investeringene, men det er usikkerthvor sterk denne effekten er. Menon skriver at

det er mulig å se for seg betydelige investeringsef-fekter av formuesskatten i enkelte deler avnæringslivet.

Regjeringen er opptatt av mangfoldet inæringslivet og ønsker å legge til rette for grün-dervirksomhet og å styrke det norske eierskapet.Bedrifter er ulike, og eierskapet varierer. Regjerin-gen mener at det er en styrke å kunne redusereflere av skattene som faller på bedrifter og eiere.Selv om redusert selskapsskatt vil øke avkastnin-gen av investeringer for de fleste virksomheter,gjelder ikke dette for alle bedrifter umiddelbart.Særlig bedrifter i oppstartfasen, vil kunne trengenoen år før de går med overskudd. Eierne måimidlertid betale formuesskatt av verdiene i virk-somheten selv om de ikke har gitt avkastning elleroverskudd det aktuelle året. Det kan gi likviditets-utfordringer for virksomheten. Eierne som eravhengige av norsk egenkapital for å få finansiertsine investeringer, kan ha prosjekter som er lønn-somme for samfunnet og ville gitt nye arbeidsplas-ser, men som ikke gjennomføres på grunn av for-muesskatten. I den omstillingsperioden norskøkonomi nå er inne i, er det avgjørende å legge tilrette for ny virksomhet.

Formuesskatten gjør det også vanskeligere åholde virksomhet under norsk eierskap fordi denbare rammer norske eiere. Det er dessuten uhel-dig at formuesskatten kan forårsake skattemoti-vert flytting fra Norge. Det kan blant annet gjeldeeiere av bedrifter som børsnoteres og verdsettes

Figur 12.1 Effektiv marginal skattesats på bankinnskudd med ulike formuesskattesatser (pst.). Inflasjo-nen er 2,5 pst., og skattesatsen på alminnelig inntekt er 27 pst.

Kilder: Skatteutvalget (NOU 2014: 13) og Finansdepartementet.

0

20

40

60

80

100

120

140

160

180

200

0

20

40

60

80

100

120

140

160

180

200

0 0,1 0,2 0,3 0,4 0,5 0,6 0,7 0,8 0,9 1

Formuesskattesats, pst.

1 pst. realavkastning

3 pst. realavkastning

Effektiv marginal skattesats på bankinnskudd


høyt på grunn av forventet høye inntekter i framti-den, men som har lave overskudd i en oppbyg-gingsperiode.

Med forslaget i budsjettet for 2016 vil regjerin-gen ha redusert formuesskattesatsen fra 1,1 pst.til 0,8 pst. og økt bunnfradraget fra 870 000 kronertil 1,4 mill. kroner per skattyter. Samtidig har lig-ningsverdiene på sekundærbolig og næringseien-dom økt fra 50 pst. av beregnet markedsverdi i2013 til 80 pst. i 2016. Disse endringene demperde negative virkningene av formuesskatten.Lavere formuesskattesats og jevnere verdsettinggjør at norsk kapital i større grad kan bli kanali-sert mot næringsvirksomhet.

Regjeringen mener at de problematiske sideneved formuesskatten tilsier at den bør reduseresytterligere. Lettelser i formuesskatten bør ogsåses i sammenheng med endringer i inntektsbe-skatningen som regjeringen foreslår. Mens uten-landske eiere får glede av lettelsene i selskaps-skatten, vil selskapsskattelettelsene for norskeprivate eiere i stor grad motsvares av økt utbytte-skatt over tid. For å styrke norsk privat eierskapvil derfor regjeringen fortsette nedtrappingen avformuesskatten.

Departementet mener at det er helheten i skat-tesystemet og den samlede beskatningen som errelevant, også når en skal vurdere skatte-systemets faktiske fordelingsvirkninger. I dennesammenhengen blir det for snevert kun å se på

skatter på personers hånd. Eiere av næringsvirk-somhet bidrar med betydelige skatteinntektergjennom selskapene. Et mer vekstkraftig skatte-system vil over tid styrke skatteinngangen fra sel-skapene. Eierne vil bidra til fellesskapet gjennomselskapsskatten, også om de i enkelte år skullebetale lite i personlig inntektsskatt.

Departementet vil for øvrig peke på at refor-men som presenteres i denne meldingen, harandre, viktige virkninger på fordelingen enn denumiddelbare lettelsen som følge av lavere formu-esskatt og selskapsskatt. Hovedhensikten medreformen er at skattesystemet skal kunne bidra tilå gjøre økonomien mer vekstkraftig og bedre rus-tet til å møte omstillinger. Departementet leggertil grunn at reformen gir dynamiske virkningersom vil vise seg over tid i form av økte investerin-ger og økt arbeidstilbud. Økte investeringerbidrar til at arbeidskraften blir mer produktiv. Noeav lettelsene til selskapene vil dermed reelt settkomme de ansatte til gode ved at selskapene løn-ner de ansatte bedre, og at arbeidsplassene blirflere og sikrere.

Departementet viser også til at den sterkeomfordelingen og de relativt små forskjellene somkjennetegner det norske samfunnet, først ogfremst skyldes andre faktorer enn den direkteomfordelingen gjennom skattesystemet. Lavarbeidsledighet, sentral lønnsdannelse, gratisutdanning, et godt utbygd helsevesen og et sterkt

Figur 12.2 Effektive formuesskattesatser for ulike formuesobjekter. 2012–2015 samt forslag for 2016. Prosent


0

0,2

0,4

0,6

0,8

1

1,2

0

0,2

0,4

0,6

0,8

1

1,2

Finansformue Sekundærbolig/næringseiendom Primærbolig

2012

2013

2014

2015

Forslag 2016

Effektive formuesskattesatser for ulike formuesobjekter


sosialt sikkerhetsnett bidrar sterkt til jevn forde-ling i Norge. Regjeringen mener at et konkurran-sedyktig næringsliv som gir grunnlag for høy sys-selsetting og høy verdiskaping, er vesentlig for åtrygge disse viktige kjennetegnene ved det nor-ske samfunnet.

12.4.2 Utrede målrettede lettelser for næringsrelatert kapital

Regjeringens gjennomførte lettelser i formu-esskatten gjør at norsk egenkapital i større gradkan bli kanalisert mot næringsvirksomhet. Ytterli-gere lettelser i formuesskatten kan følge densamme retningen med lavere sats og økt bunnfra-drag. Regjeringen vil imidlertid også vurdere omlettelsene kan innrettes mer målrettet motnæringsrelatert kapital. Et fritak for alle nærings-relaterte eiendeler vil fjerne de uheldige virknin-gene som formuesskatten har for norske eiere ognorsk næringsliv. Utenlandske eiere får en ensidiglettelse gjennom redusert selskapsskatt, mensredusert selskapsskatt for de norske eierne i storgrad vil bli motvirket av økt skatt på utbytte overtid. Formuesskattelettelser trekker i retning av åbalansere dette, og lettelser spesielt til næringska-pital vil være målrettet for formålet. Redusert for-muesskatt for næringsrelatert kapital kan stimu-lere norske eiere til å investere mer.

Det vises i den forbindelse til Stortingetsanmodningsvedtak fra behandlingen av statsbud-sjettet for 2015 hvor Stortinget ber regjeringenutrede en modell for formuesskatt der arbeidendekapital fritas for beskatning, jf. Innst. 2 S Tillegg 1(2014–2015) kap. 5 vedtak XVII og vedtak nr. 54(2014–2015) 1. desember 2014.

Et eventuelt fritak eller reduksjon i formu-esskatten for arbeidende kapital reiser problem-stillinger som må vurderes grundig. Begrepet«arbeidende kapital» har ikke et innarbeidet ogpresist innhold, men departementet mener detbør forstås som alle næringsrelaterte eiendeler.

Etter departementets syn bør et eventuelt fri-tak for eller reduksjon av formuesskatt på arbei-dende kapital utformes bredt. Et smalere fritaksom bare omfatter deler av den næringsrelatertekapitalen, vil oppmuntre til skattemessige tilpas-ninger. Det kan påvirke både investeringer oghvordan næringsvirksomhet organiseres. Det erbehov for å vurdere nøye hvordan et eventuelt fri-tak eller reduksjon av formueskatten på arbei-dende kapital kan utformes slik at det virker mål-rettet og begrenser uheldige tilpasninger.

Departementet vil også vurdere hvordan et fri-tak for arbeidende kapital vil påvirke samlet skatt

for de med åpenbar skatteevne. Blant de med storformue som har investert mye i næringsvirksom-het, kan det være personer som har lav skatteplik-tig inntekt, i alle fall enkelte år. Regjeringen leggervekt på at endringer i formuesbeskatningen ikkeskal undergrave legitimiteten i skattesystemet.Det kan tale for å vurdere også en modell somutsetter formuesskatten på arbeidende kapital forå løse likviditetsutfordringer som formuesskattenskaper i perioder med underskudd. Det kanvidere vurderes andre modeller for å se formues-beskatning og inntektsbeskatning i sammenheng.

Regjeringen vil i budsjettet for 2017 komme til-bake med en nærmere vurdering av målrettedelettelser for næringsrelatert kapital.

12.4.3 Verdsettingssystemene for bolig og fritidsbolig mv.

Verdsettingssystemet for bolig

Utvalget ber Finansdepartementet utrede et sja-blongbasert verdsettingssystem for fritidseien-dommer, tilsvarende som for primær- og sekun-dærboliger. Utvalget mener også at departemen-tet bør vurdere om det er grunnlag for å øke presi-sjonen i nåværende verdsettingssystem for boli-ger.

Gjeldende system for å fastsette ligningsverdiav bolig ble innført med virkning fra 2010. Lig-ningsverdiene bygger nå på Statistisk Sentralbyrås(SSBs) beregnede markedsverdier for boliger iNorge (boligmodellen). I beregningene utlederSSB differensierte kvadratmeterpriser for boligerut fra boligtype, areal, byggeår og geografisk belig-genhet. Grunnlaget for å utlede kvadratmeterpriserer informasjon om omsatte boliger supplert medopplysninger fra matrikkelen. Datagrunnlagetbestår i 2015 av 796 832 omsatte boliger på Finn.noi perioden 2004–2014. Modellen oppdateres årlig.

Boligverdiberegningen til SSB deler boligeneinn i følgende tre eiendomstyper: Enebolig, små-hus og leilighet. For disse tre boligtypene bereg-nes kvadratmetersatser ut fra hvilken regionboligen ligger i. Landet deles inn i 22 regioner foreneboliger (fylker og storbyer) og 11 regioner forsmåhus og leiligheter (storbyer, Akershus og fyl-kesgrupper). Beregninger av boligverdier gjøresadskilt for hver kombinasjon av boligtype ogregion.

I beregningene deles boligene inn i ulike geo-grafiske prissoner, ut fra kommune eller bydel.Videre deles boligene inn i fire aldersgrupper.Den første aldersgruppen omfatter boliger som erinntil ti år gamle. De to neste aldersgruppene


omfatter boliger som er fra ti til nitten år gamle ogfra tjue til trettifire år. Den siste aldersgruppenomfatter alle boliger som er eldre enn trettifire år.Det tas også hensyn til boligenes areal, målt somP-rom, og om boligen ligger i et område som ertettbygd eller spredtbygd.

På grunn av begrenset omsetningsstatistikkfor fritidsboliger har det ikke blitt utviklet et tilsva-rende system for beregning av ligningsverdier avfritidsboliger som for andre boliger. Skillet mel-lom boligeiendom og fritidseiendom ved fastset-ting av ligningsverdi bygger på særtrekk ved eien-dommen. Som fritidseiendom regnes typiske hyt-ter, sommerhus og leilighetskompleks bygget ute-lukkende for fritidsformål. I utgangspunktet fram-går det av matrikkelen hva som er fritidsbygg.Helårsbolig som benyttes som fritidsbolig, ersekundærboliger i formuesskattesammenheng.Disse boligene er i utgangspunktet omfattet avsystemet for formuesverdsetting av bolig.Våningshus og bolig i utlandet og på Svalbard erikke omfattet av verdsettingssystemet.

Ligningsverdiene som følger av boligmodellenkan også brukes som grunnlag for den kommu-nale eiendomsskatten. Kommunene kan imidler-tid velge å taksere eiendommene selv. Flere avkommunesammenslutningene har uttalt at defortsatt ønsker denne muligheten og viser til atboligmodellen er relativt grovmasket.

Verdsettingsmetoden for bolig innebærer atligningsverdiene av bolig i langt større grad enntidligere reflekterer reelle markedsverdier. Dentreffer imidlertid ikke like godt for alle boliger.For eksempel kan boliger med relativt lav stan-dard kunne få beregnet en for høy ligningsverdi,mens nyoppussede boliger med høy standard vilkunne få for lav ligningsverdi. Skattyter kan imid-lertid kreve å få satt ned ligningsverdien dersomden overstiger den såkalte sikkerhetsventilen.Ligningsverdien er satt ned for 21 108 primærboli-ger og 14 469 sekundærboliger ved bruk av sik-kerhetsventilen for inntektsårene 2011–2014. Pågrunn av utvidet klagerett ved innføring av brukav formuesgrunnlag som eiendomsskattetakst, vilantall nedsettelser i perioden øke. I 2015 skal lig-ningsverdien settes ned etter krav fra skattyterdersom den overstiger 30 pst. eller 84 pst. avdokumentert omsetningsverdi for hhv. primærbo-lig og sekundærbolig.

Dagens verdsettingsmetode for primærboligog sekundærbolig gir altså sikkerhet for at lig-ningsverdiene ikke må være uforholdsmessighøye, samtidig som variasjonen mellom lignings-verdier som andel av markedsverdier for ulikeboliger begrenses. Det er ikke mulig med en sja-

blongmetode å oppnå full treffsikkerhet i verdset-tingen. Departementet viser til at økt presisjonkan gå på bekostning av en rimelig enkel og gjen-nomsiktig metode. Departementet mener atdagens metode balanserer disse hensynene til-fredsstillende.

Verdsettingssystemet for fritidsbolig

Det er grunn til å tro at variasjonene i ligningsver-dier som andel av markedsverdier for fritidseien-dom er betydelige. Typisk vil eldre fritidsboligerha uforholdsmessig lave ligningsverdier fordi lig-ningsverdiene sjelden har blitt oppjustert, mensprisene på fritidseiendom har økt i lange perioder.Ved første gangs taksering skal ligningsverdienverken overstige 30 pst. av eiendommens kostprisinkludert grunn eller 30 pst. av eiendommensmarkedsverdi, jf. Skattedirektoratets takserings-regler § 1-1-1. Ligningsverdien av fritidseiendomfastsettes i forbindelse med nybygg, og endresikke i forbindelse med omsetning, men ved gene-relle prosentvise justeringer. I praksis har ofte lig-ningsverdien blitt satt til om lag 30 pst. av kostprisfor ny bygning og tomt. Ligningsverdien på fritids-eiendommer som ligger vesentlig over takstnivåetfor sammenlignbare eiendommer ellers i kommu-nen, kan settes ned når skattyter krever det, jf.takseringsreglene § 1-1-1. Dessuten skal lignings-verdien settes ned etter krav fra skattyter dersomden overstiger 30 pst. av fritidsboligens dokumen-terte markedsverdi, jf. skatteloven § 4-10.

Regjeringen vil ikke foreslå endringer somøker verdsettingen av fritidseiendom.

Verdsettingssystemet for skog

I forbindelse med departementets gjennomgangav landbruksbeskatningen som ble varslet i Revi-dert nasjonalbudsjett 2014, har regjeringen blantannet vurdert verdsettingen av skog i formu-esskatten. Denne problemstillingen er ikke vur-dert av Skatteutvalget. Det vises til Prop. 1 LS(2015–2016) kapittel 6 for en oversikt over andreforslag til endringer i landbruksbeskatningen.

Skogformuen verdsettes ved sjablongmessiganslag på nåverdien av framtidige nettoinntekterfra skogen. Skogfaktoren, dvs. kapitaliseringsfak-toren som benyttes i beregningen, er fastsatt til 5.Det betyr at det legges til grunn en rente på 20pst. ved beregning av dagens verdi av framtidigavkastning av skogen (skogformuen). Skogfakto-ren ble satt til 5 fra 2008 for å nå en bestemt skat-teøkning som var angitt i St.prp. nr. 1 (2006–2007).


Skogfaktoren bør i utgangspunktet gjenspeileen faglig satt kapitaliseringsrente, dvs. risikofrirente på langsiktige papirer tillagt en risikopremiesom gjenspeiler den særskilte risikoen ved inves-teringer i skogvirksomhet. I Skattedirektoratetstakseringsregler er kapitaliseringsfaktoren sombenyttes for eiendeler i virksomhet i andre sam-menhenger enn til å verdsette skogformue, satt til10 for 2014. Det tilsvarer en kapitaliseringsrentepå 10 pst. Faktoren på 10 benyttes ved beregningav formuesverdien i virksomhet på varige rettig-heter, utleierettigheter, retten til å kreve festeav-gift og på gjeldsfradrag. Også skogbrukere måbenytte 10 som kapitaliseringsfaktor ved verdset-ting av jaktrettigheter utnyttet av skogeieren selv,ved festeavgifter og ved leieinntekter fra jakt- ogfiskerettigheter eller fra andre utleide rettigheter.Departementet foreslår at kapitaliseringsfaktorenfor skog bringes på linje med kapitaliseringsfakto-ren for nevnte formuesobjekter. Det vil fortsattvære en lempelig behandling for skog. Endring iskogfaktoren må ses i sammenheng med ytterli-gere formuesskattelettelser.

12.4.4 Skatt på utleie av inntil halvparten av egen bolig

Etter gjeldende regler er leieinntekt skattefri nåreieren i utleieperioden har brukt minst halve eien-

dommen til egen bolig, regnet etter utleieverdien.Fritaket gjelder også for tomannsboliger dersomeieren selv benytter minst halvparten av heletomannsboligen.

Skatteutvalget foreslår at skattefritaket opphe-ves, og at det innføres en delvis beskatning. Detteinnebærer at eier må gis rett til fradrag for kostna-der som er tilstrekkelig tilknyttet utleieforholdet.Det kan medføre vanskelige avgrensninger, ogdet vil være administrativt krevende for Skatteeta-ten å kontrollere slike kostnader. Utvalget foreslårderfor at departementet utreder mulige regler forsjablongmessig fradrag for leiekostnader, her-under bruk av redusert sats eller bunnfradrag.

Kun et fåtall høringsinstanser uttaler seg omforslaget. Eiendom Norge, Fagforbundet, NorskEiendomsmeglerforbund, Norske boligbyg-gelags landsforbund, OBOS og Skattebetalerfore-ningen uttaler at de er uenige i utvalgets forslag,mens Frost Holding og NHO slutter seg til forsla-get. NHO mener imidlertid at konsekvensene forutleiemarkedet bør utredes.

Økt skatt på utleieenheter av denne typen kangi økte leiepriser og/eller redusere tilbudet av pri-vate utleieleiligheter. Det kan ha negativ virkningfor utsatte grupper som er avhengig av det privateutleiemarkedet, for eksempel fordi det er få profe-sjonelle utleieaktører lokalt. Regjeringen ønskerderfor ikke å gå videre med dette forslaget.


13 Merverdiavgift

13.1 Innledning

Merverdiavgiften er en generell avgift på innen-lands forbruk av varer og tjenester og har som for-mål å skaffe inntekter til staten. Merverdiavgiftenoppkreves og innbetales av avgiftspliktigenæringsdrivende. Merverdiavgiften beregnes ialle omsetningsledd. Merverdiavgiftspliktige virk-somheter får fradragsført inngående merverdiav-gift på sine anskaffelser. Dette bidrar til at avgiftenikke belaster avgiftspliktige virksomheter i omset-ningskjeden, og at den dermed beskatter detendelige forbruket av varer og tjenester.

Den generelle merverdiavgiftssatsen i Norgeer på 25 pst. Selv om dagens merverdiavgift iutgangspunktet er en generell avgift på forbruk,er det flere unntak, fritak og reduserte satser. INorge er matvarer omfattet av redusert sats på15 pst., mens flere tjenester er omfattet av lav satspå 8 pst. Enkelte varer og tjenester har fritak vedsåkalt nullsats, som innebærer full fradragsrett formerverdiavgift på vare- og tjenesteinnsats, men atdet ikke beregnes merverdiavgift av omsetnin-gen. Flere tjenester er unntatt fra den generellemerverdiavgiftsplikten, blant annet helsetjenester,sosial tjenester, undervisningstjenester og finansi-elle tjenester.

I punkt 13.2 gjennomgås forslagene til Skatte-utvalget, i punkt 13.3 gjengis høringsinstansenessyn og i punkt 13.4 legges departementets vurde-ring fram.

13.2 Utvalgets forslag

Skatteutvalget mener at merverdiavgiften uteluk-kende bør ha som formål å skaffe staten inntekter.Utvalget viser til at det basert på økonomisk teorikan argumenteres for å ha ulike avgiftssatser påulike varer og tjenester, eksempelvis høyere sat-ser på varer og tjenester som er komplementæremed fritid, er lite prisfølsomme eller innebærersærskilte samfunnsøkonomiske kostnader. Depåpeker imidlertid at det er flere årsaker til at en ipraksis bør ha én felles merverdiavgiftssats påalle varer og tjenester. Blant annet skaper redu-

serte satser, unntak og fritak avgrensninger somgir betydelige administrative kostnader fornæringsdrivende og skattemyndighetene. Utval-get mener derfor behovet for en differensiertavgiftsstruktur heller bør ivaretas med særavgif-ter.

Utvalgets vurdering er at merverdiavgiftenkun bør ha som formål å skaffe staten inntekter.Dette gjøres enkelt og mest effektivt ved å ha énfelles merverdiavgiftssats hvor avgiftspliktenomfatter alt forbruk av varer og tjenester. Utvalgetpåpeker at en omlegging til én felles sats vil med-føre store økninger for enkelte sektorer og derforbør vurderes i en større sammenheng. Personermed lave inntekter bruker en større andel av inn-tekten på konsum, særlig matvarer, og vil med enslik omlegging få en betydelig skjerpelse relativttil sin inntekt.

Utvalget foreslår et tosatssystem i merverdiav-giften der man beholder den generelle satsen på25 pst., men der dagens nullsats på innenlandskomsetning og laveste sats på 8 pst. økes til 15 pst.,tilsvarende dagens sats på matvarer. Forslagetanslås isolert sett å øke avgiftsinntektene med omlag 5,7 mrd. kroner. I tillegg anbefaler utvalget atdepartementet vurderer en omlegging til én fellessats i merverdiavgiften siden en slik omlegging vilgi betydelige forenklingsgevinster sammenlignetmed et tosatssystem. Beregninger utvalget harutført tilsier at om lag samme proveny som utval-gets forslag til tosatssystem kan oppnås ved én fel-les sats på i overkant av 23 pst. for alle varer og tje-nester som er omfattet av merverdiavgiftssys-temet. Utvalget mener også at departementet børutrede nærmere muligheten for å inkludere flereområder som i dag er utenfor merverdiavgiftssys-temet.

13.3 Høringsuttalelser

Skattedirektoratet støtter forslaget om å redusereantall satser til to. NHO støtter i prinsippet forsla-get om å redusere antallet differensierte satser imerverdiavgiftssystemet som skaper uheldigevridninger i økonomien, men er urolig for effekter


for næringer som berøres av avgiftsøkningen.Støtten er betinget av at økningen er en del av enhelhetlig reform som innebærer samlede lettelseri næringsbeskatningen. NHO Reiseliv, NHO Luft-fart, NHO Transport og NHO Sjøfart går mot for-slaget om å heve dagens nullsats og laveste mer-verdiavgiftssats til 15 pst. Virke og Fagforbundetstøtter heller ikke forslaget.

Flere høringsinstanser, blant annet Advokatfo-reningen, Skattebetalerforeningen og UNIO menerendringer i merverdiavgiftssatsene fortjener engrundigere gjennomgang, med nærmere belys-ning av konsekvensene for de enkelte sektorene.Den norske Revisorforening mener prinsipielt atmerverdiavgiftssystemet bør være en avgift påendelig forbruk og at andre virkemidler børbenyttes til å ivareta andre formål. Foreningenmener videre at systemet med flere satser er godtinnarbeidet og relativt sett forvolder lite proble-mer sammenlignet med ulempene som ville følgeav å innføre én felles merverdiavgiftssats.

Flere instanser innen mediebransjen, som For-fatterforeningen, Forleggerforeningen og Bokhand-lerforeningen viser til at nullsats for bøker harspråk- og litteraturpolitisk begrunnelse og menerdette merverdiavgiftsfritaket bør beholdes. Norskekinosjefers forbund og andre instanser innen film-og kinobransjen advarer mot negative konsekven-ser for kinonæringen av økt sats.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Foreningog Den norske Revisorforening viser til at turist-næringens konkurranseforhold kan bli forverretav en satsøkning for persontransport og overnat-ting. Førstnevnte mener det er svakere begrun-nelser for lav merverdiavgiftssats for de øvrigevarene og tjenestene som er omfattet av den lavesatsen. Samferdselsdepartementet viser til at lavsats på persontransporten bidrar til å tilgodesekollektivtransporten, og påpeker at en økning avden lave satsen til 15 pst. vil ha betydelige økono-miske konsekvenser for kollektivtransporten hvisden ikke kompenseres.

13.4 Departementets vurdering

Departementet deler utvalgets syn om at formåletmed merverdiavgiften bør være å skaffe stateninntekter. Det bør oppnås mest effektivt og medlavest administrative kostnader gjennom et enkeltsystem, med færrest mulig unntak. Fordelings-hensyn, støtte til bestemte formål eller ønsker omå påvirke forbruket i en bestemt retning oppnåsbedre ved andre tiltak enn gjennom merverdiav-giftssystemet. Figur 13.1 viser generelle merver-

diavgiftssatser og inntekt fra merverdiavgiftensom andel av forbruk for Norge, OECD-gjennom-snittet og enkelte andre land det kan være natur-lig å sammenligne seg med. Hvis alt forbruk blirbeskattet med den generelle merverdiavgiftssat-sen, vil også inntektene fra merverdiavgiften somandel av forbruket være lik merverdiavgiftssat-sen. Det framgår av figuren at merverdiavgiftsinn-tektene i Norge utgjør en lavere andel av forbru-ket enn i Danmark og Sverige, til tross for likgenerell merverdiavgiftssats. En årsak til at inn-tektsandelen er lavere enn merverdiavgiftssatsenkan være bruk av reduserte satser, fritak og unn-tak. Figuren illustrerer dermed at Norge har etpotensial for inntektsøkning gjennom avvikling avreduserte satser, fritak og unntak.

Utvalget foreslår at både nullsatsen og denlave satsen på 8 pst. økes til 15 pst. Det er imidler-tid flere pågående prosesser som berører varer ogtjenester som har nullsats. Det gjelder elbiler,hvor nullsats for elbiler, elbilbatterier og leasingav elbiler er notifisert til ESA og godkjent ut 2017.Det er også besluttet at fritak for merverdiavgiftfor elektroniske nyhetstjenester skal notifiseres tilESA. Departementet vurderer at det på dennebakgrunn ikke er aktuelt å foreslå avvikling avnullsatsen nå.

Departementet mener at utvalgets forslag omå heve den lave satsen på 8 pst. bør følges opp. Ibudsjettet for 2016 foreslår regjeringen at satsenøkes med to prosentenheter til 10 pst. Endringen ibudsjettet for 2016 vil gi et merproveny på om lag650 mill. kroner påløpt. I anslaget er det tatt hen-syn til kompensasjoner på utgiftssiden av budsjet-tet i henhold til inngåtte avtaler om offentlig kjøpav persontransporttjenester. Det er også tatt hen-syn til økte utgifter gjennom regelstyrte ordnin-ger på utgiftssiden som gjelder kompensasjons-ordningen for merverdiavgift i kommunesektorenog nettoføringsordningen for ordinære statligeforvaltningsorgan.

Satsen på 8 pst. gjelder for enkelte tjenestersom persontransport, overnatting, allmennkring-kasting samt adgang til kino, museer, fornøyel-sesparker og store idrettsarrangement. Den lavesatsen innebærer at den avgiftspliktige bare skalberegne 8 pst. merverdiavgift av salg, samtidigsom det gis fradrag for merverdiavgift på anskaf-felser til bruk i virksomheten (som regel 25 pst.).En slik ordning er gunstig for de fleste som eromfattet. Områder som er omfattet med en så lavsats, vil normalt ikke gi inntekter til staten. For atogså forbruk av tjenester innenfor disse områ-dene skal bidra til å gi staten inntekter, bør denlave satsen heves.


Flere høringsinstanser påpeker at utvalgetikke har gjort en omfattende vurdering av konse-kvensene av å heve merverdiavgiftssatsene.Departementet vil vise at næringsdrivende somfår fradrag for merverdiavgiften på sine anskaffel-ser, ikke vil bli påvirket av at den lave satsen økes.Ordningene for kompensasjon av merverdiavgift ikommunesektoren og nettoføring av merverdiav-gift for ordinære statlige forvaltningsorgan medfø-rer at etterspørselen fra en stor del av offentligsektor ikke påvirkes av satsøkningen. Privatperso-ner og andre uten fradragsrett for inngående mer-verdiavgift vil trolig oppleve en prisøkning. Fullovervelting av en satsøkning på 2 prosentenhetervil innebære en prisøkning på 1,85 pst. på de aktu-elle tjenestene. Avhengig av markedsforholdenekan det imidlertid forventes at noe av avgiftsbe-lastningen faller på tjenesteprodusentene ved atnettopriser reduseres. Prisøkningen kan da blimindre enn dette. En prisøkning som følge av øktmerverdiavgift kan føre til noe redusert etterspør-sel etter de aktuelle tjenestene, og dermed lavereomsetning for de ulike tjenesteprodusentene.

Fra 1. juli 2001 ble merverdiavgiftssatsen påmatvarer redusert fra 24 pst. til 12 pst. Analyser1

har vist at prisnedgangen umiddelbart etter 1. juli

var tilnærmet like stor som halveringen av mer-verdiavgiften skulle tilsi i dagligvareforretninger,mens prisene i kiosker og bensinstasjoner bleredusert noe mindre. Effekten på lengre sikt ermer usikker, men dataene indikerer mindre ennfull overvelting. For eksempel kunne erfaringenefra å følge prisutviklingen fra 2001 til 2004 tyde påat om lag 2/3 av halveringen av merverdiavgifts-satsen på matvarer tilfalt konsumentene, jf. St.prp.nr. 1 (2006–2007) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.Generelt forventes graden av overvelting imidler-tid å avhenge av markedsforholdene for de aktu-elle tjenestene. Jo større markedsmakt det er påtilbudssiden, desto mindre prisovervelting er detgrunn til å forvente til forbruker. Det skyldes atbedrifter med markedsmakt vil ta hensyn til atetterspørselen vil øke når prisene reduseres.

Departementet vil vise til at utvalgets forslagsamlet innebærer at skattebyrden forskyves fraselskapsskatt, skatt på sparing og skatt på arbeidtil blant annet skatt på forbruk gjennom økninger imerverdiavgiften. Departementet påpeker at kon-sekvensene av å øke merverdiavgiftssatsen derforikke bør vurderes isolert, men må ses i sammen-heng med øvrige endringer som foreslås i meldin-gen. Samlet innebærer forslagene at det vil bli gittnetto skattelettelser. Blant annet vil forslag om åredusere selskapsskatten komme virksomhetenesom berøres av økningen i den lave merverdiav-giftssatsen, til gode. Videre vil også disse nærin-

1 Lavik, Randi (2002): Prisendringer etter merverdirefor-men, notat juli 2002, Statens institutt for forbruksforskning.Johansen, Ingvild (2003): Redusert matmoms – fullt pris-gjennomslag hindret av kiosker og bensinstasjoner?, Øko-nomiske analyser 5/2003, Statistisk sentralbyrå.

Figur 13.1 Generell merverdiavgiftssats og merverdiavgiftsinntekter i prosent av totalt forbruk. 2012

Kilder: OECD (2014) Consumption Tax Trends og Finansdepartementet.

0

5

10

15

20

25

30

0

5

10

15

20

25

30

Danmark Sverige Norge Frankrike Tyskland OECD New Zealand

Generell merverdiavgiftssats

Merverdiavgiftsinntekt i prosent av totalt forbruk

Generell merverdiavgiftssats og merverdiavgiftsinntekter i prosent av totalt forbruk


gene nyte godt av en skatteomlegging som bidrartil å øke den økonomiske veksten.

Flere høringsinstanser er opptatt av at øktmerverdiavgiftssats kan svekke konkurranseev-nen til reiselivsnæringen. Departementet menervirkningene av å øke den lave merverdiavgiftssat-sen ikke vil bli store. Økningen som foreslås vilkun berøre tjenester som omfattes av den lave sat-sen. De fleste overnattingsbedrifter driver virk-somhet med flere merverdiavgiftssatser. For slikevirksomheter er overnatting avgiftspliktig med lavsats, mens servering av mat og andre varer og tje-nester som ytes i tilknytning til romutleien, eravgiftspliktig med den generelle merverdiavgifts-satsen. Økningen i merverdiavgiftssatsen vil kunberøre en andel av forbruket for en turist som feri-erer her i landet. Samlet økning i avgiftsbelastningog pris for en turist vil dermed bli lavere enneksemplet ovenfor som viser maksimal prisøkningfor en tjeneste med lav sats. I tillegg kommer atvirksomheter i reiselivsnæringen vil nyte godt avforslaget om å redusere selskapsskatten. For rei-selivets utenlandske konkurranseevne er ogsåvalutakursen av betydning. I den senere tid har etbetydelig fall i kronekursen mot de fleste andrevalutaer bidratt til å gjøre det billigere for de flesteutenlandske turister å feriere i Norge.

Innenfor kollektivtrafikken legges det opp tilkompensasjoner slik at prisøkninger i stor gradunngås. Kompensasjonene må være i henhold tilbestemmelsene i inngåtte avtaler om offentligkjøp av persontransporttjenester. Dette gjelderkjøp av persontransport fra NSB AS, lokal kollek-

tivtransport (buss, båt og lokale baner), riksveg-og fylkesvegferjer, enkelte flyruter og kjøp av sjø-transporttjenester på strekningen Bergen – Kirke-nes fra Hurtigruten ASA. Avgiftsøkningen vil der-med i hovedsak omfatte drosjer, ekspress- og tur-busser, flytoget, de fleste innenriks flyruter og ski-heiser.

Kino ble tatt inn i merverdiavgiftssystemet i2005, og fra 1. juli 2010 ble merverdiavgiftsgrunn-laget utvidet til å omfatte kultur og idrett. Ved utvi-delsen i 2010 ble imidlertid store deler av kultur-og idrettsområdet holdt utenfor den generellemerverdiavgiftsplikten. På kulturområdet bleblant annet unntaket for scenekunst videreført(teater, dans, opera, konsertvirksomhet mv.). Påidrettsområdet ble den frivillige delen av idretten istor grad skjermet fra avgiftsutvidelsen, og det bleheller ikke innført merverdiavgift på trening i hel-sestudio mv. Virksomhet som får hoveddelen avinntektene sine fra andre inntektskilder ennadgangsbilletter, som kontingenter, tilskudd mv.berøres i liten grad av avgiftsøkningen. Økningenvil ha størst betydning for virksomheter som i storgrad finansieres ved salg av adgangsbilletter.

Departementets samlede vurdering er at detikke er grunn til å forvente store negative virknin-ger for de berørte aktørene.

Departementet vil vurdere muligheten for åinkludere flere områder som i dag er utenfor mer-verdiavgiftssystemet, slik utvalget foreslår. Detvises også til egen omtale av forslag om å utvidemerverdiavgiften i kapittel 11 Beskatning avfinanssektoren.


14 Økonomiske og administrative virkninger

14.1 Innledning

Regjeringen foreslår en vekstfremmende skattere-form med netto skattelettelser på om lag 13,8 mrd.kroner som fases inn i treårsperioden 2016–2018.

Samlet innebærer regjeringens forslag mindrevekt på selskapsskatt, skatt på sparing og skatt påarbeid og mer vekt på skatt på forbruk. Dette er itråd med internasjonale anbefalinger fra blantannet OECD for å utvikle et mer effektivt ogvekstfremmende skattesystem. Forslaget vil bidratil økt verdiskaping gjennom å gjøre det mer lønn-somt å spare, investere og arbeide.

Flere av forslagene innebærer at skattegrunn-lagene utvides. Dette gir større rom for å redu-sere skattesatsene. Lavere satser og riktigereskattegrunnlag reduserer de samfunnsøkono-miske kostnadene ved å kreve inn skatter ogbidrar til en bedre utnyttelse av ressursene.

Skatteutvalget anslår på usikkert grunnlag atmellom 20 og 40 pst. av det direkte provenytapetknyttet til selskaps- og kapitalbeskatningen vil blimotvirket av høyere skatteinntekter på sikt (selvfi-nanseringsgrad). Departementet antar at virknin-gen av regjeringens forslag i selskapsbeskatnin-gen også vil ligge i dette intervallet.

Regjeringen legger vekt på at forslagene, nårde ses som en helhet, skal gi skattelettelser tilbrede grupper. Marginalskatten på lønn reduse-res for de fleste skattytere for å stimulere til øktarbeid.

Punkt 14.2 gir en oversikt over provenyvirk-ninger av hovedelementene i reformen på kortsikt. Punkt 14.2 drøfter også utfordringer knyttettil fordelingsanalyser og oppsummerer hoved-trekk i fordelingsvirkningene av reformen. Punkt14.3 drøfter mulige langsiktige økonomiske virk-ninger. I punkt 14.4 drøftes administrative konse-kvenser for skattyterne og ligningsmyndighetene.

14.2 Økonomiske virkninger på kort sikt

14.2.1 Kortsiktige provenyvirkninger

Regjeringens skisse til skattereform omfatter føl-gende forslag:

– Redusere selskapsskattesatsen til 22 pst.– Følge opp utvalgets forslag til tiltak mot over-

skuddsflytting, herunder innstramming i ren-tebegrensningsregelen.

– Endre avskrivningsreglene med sikte på at de istørre grad skal tilsvare økonomisk verdifall pådriftsmidlene.

– Redusere skattesatsen på alminnelig inntektfor personer til 22 pst.

– Justere opp skattleggingen av utbytte mv. påeiers hånd slik at samlet marginalskatt påutbytte inklusive selskapsskatt holdes om lagpå samme nivå som i 2015.

– Innføre en ny skatt på personinntekt (trinnskat-ten). Skattesatsene og innslagspunktene settesslik at samlet marginalskatt på arbeid reduse-res med 0,8 prosentenheter for de fleste skatt-ytere.

– Justere ned skattefradraget for pensjonisterslik at innslagspunktet for å betale skatt for ens-lige pensjonister opprettholdes på 2015-nivå.

– Øke den lave satsen i merverdiavgiften fra 8 til10 pst.

– Utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å inklu-dere finansielle tjenester som ytes mot kon-krete vederlag og innføre en egen avgift formargininntekter. Nivået på en slik avgift ses isammenheng med i hvilken grad nøytralitets-egenskapene til merverdiavgiften kan ivaretas.

– Skattlegge lån fra selskap til personlig aksjo-nær som utbytte.

Tabell 14.1 illustrerer provenyvirkninger av refor-men som fases inn over tre år samt hvor mye avdette som ligger inne i regjeringens forslag tilskatte- og avgiftsopplegg for 2016. Samlet anslåsreformen å redusere provenyet med om lag13,8 mrd. kroner over perioden 2016–2018,hvorav om lag 8,5 mrd. kroner allerede ligger innei forslaget for 2016. Regjeringens forslag for 2016innebærer blant annet at skattesatsen på alminne-lig inntekt for personer og selskap reduseres til25 pst., at det innføres en ny skatt på personinn-tekt (trinnskatten), og at skatten på utbytte mv.oppjusteres. Regjeringen foreslår også visse inn-stramminger i i 2016, herunder innstramming i


rentebegrensningsregelen, skatt på lån fra sel-skap til personlig aksjonær og å øke den lave sat-sen i merverdiavgiften fra 8 til 10 pst.

I tillegg til den skisserte reformen vil regjerin-gen prioritere ytterligere lettelser i formuesskat-ten i årene framover, herunder vurdere ulikemodeller som innebærer målrettede lettelser fornæringsrelatert kapital. For 2016 foreslår regjerin-gen lettelser i formuesskatten på om lag 1,1 mrd.kroner gjennom økt bunnfradrag, redusert sats ogøkte ligningsverdier.

Provenyanslagene i tabell 14.1 viser kun dendirekte virkningen på skatteinntektene av skissentil reform. Disse anslagene fanger ikke opp atskatte- eller avgiftsendringene kan endre hushold-ningenes eller bedriftenes atferd. Slike dynamiskeeffekter er nærmere omtalt i avsnitt 14.3.

14.2.2 Kortsiktige fordelingsvirkninger

Regjeringens skisse til reform vil gi skattelettelsertil brede grupper. Det er imidlertid ikke mulig åtallfeste virkningene av alle skatteendringene somhar betydning for fordelingen, herunder virknin-

ger av tilpasninger over tid. Et hovedmål medregjeringens forslag til endringer i skatteregleneer å gjøre det mer lønnsomt å investere, arbeideog spare. Trolig blir det en betydelig forskjell mel-lom fordelingseffektene på helt kort sikt og pålengre sikt når den samlede virkningen av skatte-endringene fullt ut er uttømt. For eksempel er detstøtte i økonomisk forskning for at lavere skatte-satser på arbeid øker lavinntektsgruppenesarbeidstilbud mer enn for de med høyere inntekt.Skatteendringer som stimulerer arbeidstilbudet,kan derfor bidra til å redusere forskjeller. Videreer det krevende å beregne virkninger av redusertselskapsskatt, ettersom den formelt sett betales avselskapene og ikke den enkelte personlige skatt-yter. På kort sikt er det rimelig å anta at selskaps-skattelettelser vil tilfalle eierne gjennom økt over-skudd. På lengre sikt vil redusert selskapsskattstimulere til økte investeringer som igjen kanbidra til å heve arbeidsproduktiviteten og dermedgi økt reallønn.

Figur 14.1 viser hovedtrekkene i de kortsik-tige fordelingsvirkningene av regjeringens forslagtil endringer i personbeskatningen. Figuren viser

1 Inkluderer et provenytap på 715 mill. kroner fra petroleum og vannkraft i 2016 når grunnrenteskattesatsene økes med 2 prosen-tenheter. For 2017 og 2018 forutsettes det at grunnrenteskatten justeres slik at samlet proveny fra disse næringene ikke reduse-res ytterligere.

2 Provenyet fra rentebegrensningsregelen vil avhenge av utformingen. I tabellen er Skatteutvalgets anslag lagt til grunn. Førsteår-seffekten av endringer i avskrivningssatsene er på om lag 1,8 mrd. kroner påløpt. Lavere avskrivninger i anskaffelsesåret vilimidlertid gi høyere avskrivninger på samme driftsmiddel i senere år. Den langsiktige årlige inndekningen fra økte avskriv-ningssatser er derfor betydelig lavere enn påløpt proveny, om lag 500 mill. kroner. I provenytabellen har en lagt til grunn denlangsiktige provenyvirkningen.

3 Forutsatt at skattesatsen på alminnelig inntekt for Nord-Troms og Finnmark reduseres til 18,5 pst. Skatten på utbytte mv.oppjusteres slik at samlet marginalskatt på utbytte inklusive selskapsskatt holdes om lag på 2015-nivå.

4 Inkluderer nedjustering av skattefradraget for pensjonister slik at dagens innslagspunkt for skatt for pensjonister opprettholdes.5 Proveny fra en ny avgift på finansielle tjenester vil avhenge av nivå og utforming. I tabellen er Skatteutvalgets anslag lagt til

grunn.Kilder: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Tabell 14.1 Skisse til skattereform 2016–2018. Anslåtte påløpte provenyvirkninger regnet i forhold til framførte 2015-regler. Mill. 2016-kroner

Skattereform2016–2018

Inngår i 2016-budsjettet

Redusere selskapsskattesatsen fra 27 til 22 pst. 1 -14 215 -6 115

Øvrige endringer i selskapsskatten mv. (rentebegrensning, avskrivnin-ger, tiltak mot overskuddsflytting mv.) 2 3 500 240

Redusere skattesatsen på alminnelig inntekt for personer fra 27 til 22 pst. og justere opp skattesatsen på utbytte mv. 3 -53 200 -21 360

Ny skatt på personinntekt (trinnskatten) som erstatter dagens toppskatt 4 45 400 17 450

Øke lav mva. sats fra 8 til 10 pst. 650 650

Ny avgift på finansielle tjenester 5 3 500 0

Skattlegge lån fra selskap til personlig aksjonær som utbytte 600 600

SUM -13 765 -8 535


beregnet skattelettelse som andel av ekvivalentbruttoinntekt for ulike inntektsdesiler som følgeav forslaget. Beregningen er utført med skatte-modellen LOTTE-Skatt og viser kun virkninger påkort sikt av endringer i satser og grenser i inn-tektsbeskatningen av personer. Beregningeninkluderer lavere skattesats på alminnelig inntektfor personer, oppjustering av skattleggingen avutbytte mv., ny skatt på personinntekt (trinnskat-ten) og justering av skattefradraget for pensjonis-ter. Samlet omfatter beregningen en netto lettelsepå om lag 7,8 mrd. kroner. I beregningene er detikke tatt hensyn til de langsiktige effektene ogheller ikke virkninger som kommer via lettelser iblant annet selskapsskatten og endringer i avgif-tene.

Regjeringens forslag vil gi lettelser i gjennom-snitt til alle inntektsdesiler. Lettelsene øker grad-vis målt som andel av ekvivalent bruttoinntekt. De10 pst. med lavest inntekt (desil 1) får en skattelet-telse på om lag 0,28 pst. av inntekten. Denne grup-pen betaler i utgangspunktet relativt lite skatt. Fordesil 2–9 varierer skattelettelsen mellom 0,36 pst.(desil 2) og 0,54 pst. (desil 9) av inntekten. De10 pst. med høyest inntekt (desil 10) får en skatte-lettelse på om lag 0,17 pst. av inntekten. Virknin-gen av redusert selskapsskatt er ikke medregnet,noe som bidrar til at de anslåtte skattelettelsene isærlig den øverste inntektsdesilen blir undervur-dert.

14.3 Langsiktige økonomiske virkninger

Et hovedmål med regjeringens skisse til reform erat det skal bli mer lønnsomt å investere, arbeideog spare. Lavere skattesatser og riktigere skatte-grunnlag kan bidra til bedre ressursbruk ogstyrke grunnlaget for økonomisk vekst. Dette kanigjen gi økte lønninger, økt avkastning på kapitalog dermed også økte skatteinntekter. Slike effek-ter fanges ikke opp i statiske analyser av proveny-og fordelingsvirkninger.

De fleste skatter fører til at personer og bedrif-ter endrer sine beslutninger slik at ressursene isamfunnet utnyttes mindre effektivt enn i fraværav skatt. For et gitt proveny holdes de negativevirkningene lavest mulig om man legger størstvekt på skatter som i liten grad påvirker beslutnin-ger, og om man har lave skattesatser på bredegrunnlag framfor høye satser på smale grunnlag.Høye skattesatser gir sterke motiver til å endreatferd og gjør det lønnsomt å omgå eller unndraskatten. Det hemmer den økonomiske veksten.

Skatteutvalget viser til internasjonal forskningog antar at eiendomsskatt og konsumskatter vir-ker mindre hemmende for økonomisk vekst ennandre typer skatter. Utvalget peker på at tradisjo-nell selskapsskatt og personlige inntektsskatter(skatt på arbeid og skatt på kapitalinntekter) harde største negative virkningene på økonomiskvekst. Utvalget mener generelt at lettelser i sel-skapsbeskatningen er et mer målrettet tiltak ennlettelser i den residensbaserte beskatningen(skatt på kapitalinntekt, formue, arbeid og kon-sum) for å øke investeringene. Dette støttes ogsåav beregninger i rapporten «Kapitalbeskatning oginvesteringer i norsk næringsliv» fra Menon.

Skatteutvalgets analyser viser at utvalgets for-slag kan ha store positive dynamiske virkningerpå lengre sikt. Utvalget antar at mellom 20 og 40pst. av det opprinnelige provenytapet knyttet tilforslagene i selskapsbeskatningen på lengre siktvil bli motvirket av høyere skatteinntekter. Detskyldes at omleggingen antas å gi økte investerin-ger, økt sparing og økt arbeidstilbud. Også delangsiktige virkningene av redusert skatt påarbeid ble ansett å være betydelige. På usikkertgrunnlag beregnet utvalget en selvfinansierings-

Figur 14.1 Skattelettelse i prosent av bruttoinn-tekten fordelt på ulike inntektsgrupper (desiler) etter ekvivalent bruttoinntekt. Regjeringens skisse til endringer i personbeskatningen1 sam-menlignet med referansesystemet for 2016. Prosent1 Beregningen inkluderer lavere skattesats på alminnelig inn-

tekt for personer, oppjustering av skattleggingen av utbyttemv., ny skatt på personinntekt (trinnskatten) og justering iskattefradraget for pensjonister.

Kilder: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Skattelettelse i prosent av bruttoinntekt

0,0

0,1

0,2

0,3

0,4

0,5

0,6

0,0

0,1

0,2

0,3

0,4

0,5

0,6

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10


grad på 17 pst. av utvalgets forslag for inntektsbe-skatningen av personer. Dette skyldes at forsla-gene antas å øke arbeidstilbudet.

14.3.1 Langsiktige virkninger av endringer i selskapsskatten

Selskapsskatten kan påvirke selskapenes tilpas-ninger på mange måter og innvirke på både eiere(gjennom utbytte og gevinst), arbeidstakere(gjennom lønnsbetingelser) og kunder og leveran-dører (gjennom produktprisene). Det er gjennom-ført flere studier av hvordan endringer i skattere-glene kan påvirke selskapenes atferd og dermedskattegrunnlaget.1 Slike studier vurderer særlighvordan endringer i selskapsskatten påvirker til-pasninger knyttet til omfanget og lokalisering avinvesteringer, valg av organisasjonsform, valg avfinansieringskilde, overskuddsflytting og overvelt-ning i andre faktorpriser.

Lavere selskapsskatt vil isolert sett redusereskattens negative virkninger på investeringene.På sikt vil en derfor vente at redusert formell sel-skapsskattesats vil føre til økte investeringer. Deneffektive beskatningen av selskap er imidlertidogså avhengig av skattegrunnlaget. Den effektivegjennomsnittlige skattesatsen (EATR) er betaltskatt som andel av selskapets reelle overskudd.Denne vil være lavere enn den formelle skattesat-sen hvis det er knyttet skattekreditter til investe-ringene. Den effektive marginale skattesatsen(EMTR) måler på sin side hvor mye lavere avkast-ningen etter skatt på investors hånd er sammen-lignet med avkastningen før skatt på de investe-ringsprosjektene med marginal lønnsomhet.

Regjeringen anbefaler i skisse til reform at sel-skapsskattesatsen senkes fra 27 pst. til 22 pst. iløpet av perioden 2016–2018. Den effektive margi-nale skattesatsen i Norge kan beregnes til25,2 pst. med gjeldende regler for 2015.2 Den iso-lerte effekten på den effektive marginale skatte-satsen av å redusere skattesatsen med 5 prosen-tenheter kan videre beregnes til 4,8 prosentenhe-

ter. Tilsvarende reduseres den effektive gjennom-snittlige skattesatsen ned 4,9 prosentenheter.

Regjeringen legger videre vekt på at avskriv-ningsreglene skal tilsvare økonomisk verdifall pådriftsmidlene. Siden dagens skattesystem anslås åha for høye avskrivningssatser sammenlignet medfaktisk økonomisk verdifall for enkelte driftsmid-ler, vil riktigere avskrivningsregler, isolert sett,føre til at de effektive skattesatsene øker. Den iso-lerte virkningen på den effektive marginale skat-tesatsen av forslagene om å stramme inn påavskrivningsreglene, gitt formell skattesats på 22pst., kan i gjennomsnitt beregnes til 1,2 prosenten-heter. Virkningen på den effektive gjennomsnitt-lige skattesatsen er noe mindre. Denne øker med0,2 prosentenheter.

Samlet antas det at den effektive marginaleskattesatsen og den effektive gjennomsnittligeskattesatsen faller med henholdsvis 3,6 prosenten-heter og 4,8 prosentenheter sammenlignet med2015-reglene som følge av regjeringens forslagom redusert formell skattesats og endringer iavskrivningssatsene. Tabell 14.2 oppsummerervirkningen på de effektive satsene av regjeringensskisse til skattereform. I motsetning til utvalgetsberegninger har departementet imidlertid ikketatt hensyn til effekten av rentebegrensningsrege-len fordi en konkret regel skal utredes nærmere.

Endringene i effektive skattesatser kan benyt-tes til å beregne virkninger på selskapsskatte-grunnlaget gitt anslag på elastisiteter. Skatteutval-get benytter en metastudie fra De Mooij og Eder-veen (2008)3 som sammenfatter relevante studiermed anslag på hvordan endringer i ulike skattepa-rametere påvirker skattegrunnlagene og skatte-inntektene. Utvalget illustrerer virkningene avendringer i selskapsbeskatningen basert pådenne studien og tilpasninger i lys i av nyere

1 Se blant annet De Mooij og Ederveen (2008): «CorporateTax Elasticities. A Reader’s Guide to Empirical Findings».

2 Beregningen av de effektive skattesatsene er basert påmetoden som utvalget har benyttet. Metoden er nærmerebeskrevet i Devereux og Griffith (2003): «Evaluating TaxPolicy for Location Decisions». Forutsetninger for bereg-ningene er de samme som utvalget bruker, se kapittel 13og appendiks 5.2 i NOU 2014: 13.

3 De Mooij og Ederveen (2008) «Corporate Tax Elasticities.A Reader’s Guide to Empirical Findings».


Tabell 14.2 Virkninger på effektive skattesatser av regjeringens skisse til skattereform. Prosent

2015-reglerIsolert effekt av

redusert satsIsolert effekt av

avskrivningerRegjeringens

skisse

Effektiv marginal skattesats 25,2 -4,8 +1,2 21,6

Effektiv gjennomsnittlig skattesats 26,7 -4,9 +0,2 21,9


forskning. Også det svenske finansdepartementethar benyttet denne studien for å illustrere virknin-gene av redusert selskapsskatt. Elastisiteteneframgår av tabell 14.3.

Skatteutvalget påpeker imidlertid at direktebruk av konstante elastisiteter i beregning avatferdsvirkninger i utgangspunktet er mest rele-vant ved mindre endringer i skattesatsene. Det erheller ikke gitt at elastisitetene er like relevantefor alle nivåer på skattesatsen. Utvalget mener atdet ideelt sett burde vært beregnet egne parame-tere for norske forhold, men antar likevel atberegningene gir en pekepinn på effektene fornorsk økonomi.

Skatteutvalget anslår på usikkert grunnlag atselvfinansieringsgraden på sikt ved redusert skat-tesats på selskap (inkl. riktigere avskrivningsre-gler og en strammere rentebegrensningsregel)kan være i størrelsesorden 20–40 pst. Anslaget erimidlertid beheftet med betydelig usikkerhet.Departementet legger også til grunn at effekteneav regjeringens forslag kan beregnes i henhold tilmetoden utvalget har benyttet. I likhet med utval-get legger derfor også departementet til grunn atvirkningen av regjeringens forslag om lavere skat-tesats og mer korrekte avskrivninger vil ligge idette intervallet. Resultatene må tolkes med var-somhet ettersom de beror på en rekke foren-klende forutsetninger. I tillegg er det andre effek-ter som ikke er kvantifisert. Som utvalget er innepå, er det imidlertid grunnlag for å hevde at det vilvære positive, langsiktige effekter på nivå og sam-mensetning av investeringene som følge av forsla-get.

Skatteutvalget har også benyttet en enkel ogstilisert generell likevektsmodell utarbeidet avSørensen (2014)4 for å beregne effektivitetstapved ulike skatter målt med selvfinanseringsgra-den ved en marginal reduksjon i skattesatsene.Modellen er i utgangspunktet utarbeidet forsvensk økonomi, men beregningen er tilpassetnorske forhold. Modellen beregner at det margi-nale effektivitetstapet er høyere for skatter på spa-ring (kapitalinntektsskatt) og selskapsskatt ennfor arbeid og konsum. Selvfinansieringsgradenevarierer i denne modellen mellom 16 pst. og40 pst. Rangeringen av skattene stemmer ogsågrovt sett overens med den rangeringen OECDgjør i analysen Tax Policy Reform and EconomicGrowth (2010). OECD legger imidlertid til grunnat selskapsskatten har det største effektivitetsta-pet.

Redusert selskapsskatt vil kunne føre til økteinvesteringer i Norge. Økte investeringer vil økeproduktiviteten til arbeidskraften, som igjen trek-ker i retning av økt reallønn. I en økonomi medperfekt kapitalmobilitet og fri lønnsdannelse vilvirkningen av redusert selskapsskatt fullt ut til-falle arbeidstakerne som økt reallønn. I praksis erdet neppe perfekt kapitalmobilitet, og arbeidsmar-kedet tilpasser seg ikke fritt. Skatteutvalget visertil empirisk forskning på utenlandske data somimidlertid tyder på at en stor andel av selskaps-skatten likevel overveltes på arbeidstakerne.

1 Semielastisitetene beskriver hvor mye selskapsskattegrunnlaget endres i prosent som følge av en endring på ett prosentenhet iden relevante skattesatsen.

2 Summering forutsetter at en reduksjon i selskapsskattesatsen på 1 prosentenhet reduserer både EATR og EMTR med 1 prosen-tenhet. I Beräkningskonventioner 2015 kommer det svenske finansdepartementet fram til en virkning på -1,59 når en tar hensyntil at endring i EMTR og EATR kan avvike fra 1 ved reduksjon i den formelle skattesatsen.

Kilder: De Mooij og Ederveen (2008) og Beräkningskonventioner 2015.

Tabell 14.3 Anslåtte semielastisiteter1 på selskapsskattegrunnlaget

Semielastisiteter

Beslutningsvariabel Relevant skattesatsDe Mooij og

Ederveen Sverige

1. Investering – nivå (intensiv margin)

Effektiv marginal skatt (EMTR) -0,4 -0,49

2. Investering – lokalisering (ekstensiv margin)

Effektiv gjennomsnittsskatt (EATR) -0,65 -0,80

3. Finansiering Formell skattesats -0,15 -0,16

4. Overskuddsflytting Formell skattesats -1,2 -0,4

Sum (økning i skattegrunnlag)2 -2,4 -1,85

4 Sørensen (2014): «Measuring the Deadweight Loss fromTaxation in a Small Open Economy», Journal of Public Eco-nomics 117.


Redusert selskapsskatt vil i så fall også tilfallearbeidstakerne i betydelig grad.

14.3.2 Langsiktige virkninger av endringer i skatt på arbeid

Regjeringens forslag til skattereform innebærer atskatten på personinntekt (trinnskatten) tilpassesslik at marginalskatten på arbeid samlet reduseresmed 0,8 prosentenheter for de fleste skattytere.Når marginalskatten og gjennomsnittsskatten påarbeid reduseres, vil timelønnen etter skatt øke.Dette har to motstridende virkninger på arbeids-tilbudet. Det blir mer lønnsomt å arbeide én timeekstra, noe som trekker i retning av høyerearbeidstilbud (substitusjonsvirkning). For detandre reduseres skatten på lønnen man alleredemottar. Dette gir isolert sett høyere disponibelinntekt, og da vil en gjerne ta ut mer fritid enn før(inntektsvirkning). Dette trekker i retning avlavere arbeidstilbud.

Det er et empirisk spørsmål om timevirknin-gen ved redusert marginal- og gjennomsnittsskatthar positiv virkning på arbeidstilbudet. Norskedata tyder på at redusert marginal- og gjennom-snittsskatt samlet sett har en positiv virkning påarbeidstilbudet. Utvalget benyttet SSBs mikrosi-muleringsmodell, LOTTE-Arbeid, for å beregnevirkninger på arbeidstilbudet. På usikkert grunn-lag beregnet LOTTE-Arbeid en selvfinansierings-grad på 17 pst. av utvalgets forslag

I regjeringens forslag til budsjett for 2016 lig-ger netto reduksjon i skattesats på arbeid mellom0,4 og 1,2 prosentenheter. Beregninger gjennom-ført med SSBs simuleringsmodell LOTTE-Arbeidtyder på at kombinasjonen av redusert skattesatspå alminnelig inntekt, ny skatt på personinntekt(trinnskatten) og øvrige elementer av skatteopp-legget som kan beregnes i modellen, kan ha enselvfinansieringsgrad på om lag 10 pst.

14.3.3 Langsiktige virkninger av redusert formuesskatt

Formuesskatten kan påvirke investeringsnivåetnår kapitalmarkedene ikke fungerer fullgodt.Under forutsetning om fri kapitalflyt mellomNorge og utlandet vil en formuesskatt kun påvirkenivået på sparingen og ikke investeringsnivået.Det skyldes at utenlandske investorer, som ikkebetaler norsk formuesskatt, da vil gjennomførelønnsomme investeringer som norske investorereventuelt ikke gjennomfører. Kapitalmarkedene iNorge fungerer i det store og hele godt. Enkelteprosjekter kan likevel være avhengig av norsk

egenkapital for finansiering. Da kan formuesskat-ten ha betydning for investeringene. Formues-skatten vil antagelig først og fremst påvirke spa-ringen. Dette understøttes av Menons rapport«Kapitalbeskatning og investeringer i norsknæringsliv». Menon legger til grunn at formues-skatten påvirker investeringene i noen grad, menskriver at det er mulig å se for seg betydeligeinvesteringseffekter av formuesskatten i enkeltedeler av næringslivet. Virkningene varierer noemed selskapers alder, størrelse og lokalisering.Samtidig mener Menon at redusert formuesskattvil øke norsk personlig eierskap. OECD pekerogså i sin siste rapport om norsk økonomi på atformuesskatten kan virke negativt på entreprenør-skap.

Videre kan verdsettelsesreglene i formues-skatten ha betydning for fordelingen av investerin-gene på ulike typer real- og finanskapital. Forskjel-lig verdsetting av ulike formuesobjekter i dagensformuesskatt stimulerer til overinvestering i boligog annen fast eiendom, og til at for lite av sparin-gen går til næringsvirksomhet med høyere avkast-ning. Det reduserer den samlede avkastningen avsparing i Norge.

14.3.4 Budsjettering av dynamiske effekter

Endringer i atferd og dermed i skattegrunnlageneskjer gjerne over mange år, og det er derfor ofteikke grunnlag for å budsjettere med dynamiskeeffekter i budsjettåret. For eksempel er det rime-lig å anta at det vil ta tid før endringer i beskatnin-gen av arbeids- og trygdeinntekter vil slå ut iatferdsendringer som gir et varig endret arbeids-tilbud. Mange har fast arbeidstid og kan derforikke endre arbeidstiden uten å finne seg ny jobbeller reforhandle eksisterende arbeidskontrakter.

Aktivitetsutslaget vil også blant annet avhengeav hvor mye ledige ressurser det er i økonomien. Ien høykonjunktur vil aktivitetsutslaget være lite,mens det i en lavkonjunktur kan være stort.

Over tid må alle skattelettelser finansieresgjennom økte skatter eller reduserte utgifter. Detvil isolert sett redusere etterspørselen etter varerog tjenester, og således motvirke utslaget på akti-vitetsnivå og budsjettbalanse av den initiale skatte-lettelsen. Kortsiktig økning i etterspørselen vedufinansierte skatte- og avgiftslettelser må ikke for-veksles med varige effekter av atferdsendringer.Det er de varige atferdsendringene som er rele-vant å måle ved vurderinger av om en skatte-endring bidrar til å gjøre skattesystemet mereffektivt eller ikke. Aktivitetsutslaget av en even-tuell ekspansiv finanspolitikk tas normalt hensyn


til i departementets modellberegninger av helestatsbudsjettet.

På denne bakgrunn vil provenyberegningersom kun inkluderer direkte virkninger, i mangetilfeller være en god tilnærming til provenyvirk-ningen i budsjettåret som regelen endres. Etterhvert som nivået på skatte- og avgiftsinntekteneheves, vil imidlertid handlingsrommet i budsjet-tene øke.

14.4 Administrative konsekvenser

Regjeringen foreslår å beholde hovedstrukturen idagens skattesystem. Mange av forslagene vil der-for ha små administrative konsekvenser. Dettegjelder bl.a. endringene i avskrivningsregler, skat-

tesatser og innslagspunkt, herunder forslaget omen ny skatt på personinntekt (trinnskatten).

Noen av forslagene kan medføre merarbeidfor skattyterne og skattemyndighetene, som f.eks.å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å inkluderefinansielle tjenester som ytes mot konkrete veder-lag samt innføring av en avgift på margininntekter.Andre forslag kan gi administrative besparelser.De administrative konsekvensene av forslagenemå utredes nærmere. Eventuelle endrede bevilg-ningsbehov til Skatteetaten må håndteres i denordinære budsjettprosessen.

Finansdepartementet

t i l r å r :

Tilråding fra Finansdeparetmentet 25. septem-ber 2015 om Bedre skatt blir sendt Stortinget.


Bestilling av publikasjoner

Offentlige institusjoner:Departementenes sikkerhets- og serviceorganisasjonInternett: www.publikasjoner.dep.noE-post: [email protected]: 22 24 00 00

Privat sektor:Internett: www.fagbokforlaget.no/offpubE-post: [email protected]: 55 38 66 00

Publikasjonene er også tilgjengelige påwww.regjeringen.no

Omslagsillustrasjon: Stikkord om skatt, DSS

Trykk: 07 Aurskog AS – 10/2015

MILJØMERKET

241 Trykksak 379

Meld. St. 4(2015–2016)


Bedre skatt

Meld

. St. 4 (2

01

5–2

01

6)

meld. st. 4 (2015–2016) - regjeringen.no · 2015. 10. 5. · meld. st. 4 (2015–2016) melding...

Documents