1. 1. 1 MEMENTO COMPTABLE 2013 PricewatherhouseCoopers pwc Editions Francis Lefebvre Matire : Comptable Parution : 22/10/12 A jour : 01/09/12 Nbre pages : 2030 Format : 150 x 230 EAN : 9782851159397
2. 2. 2 NOUVEAUTES DE L'EDITION 2013 - Consquences comptables de toutes les nouveauts sociales et fiscales (taxe sur les dividendes, taxe sur les transactions financires, contribution exceptionnelle de 5 %, rforme des dficits et du carry-back,...) - Nouveaux cas pratiques sur les prestations de services, la comptabilisation des actifs (biens de faible valeur, apports dimmeubles...), les bons de rduction, lintgration fiscale, etc. - Nouvelles informations dans le rapport de gestion sur le dveloppement durable et calendrier dapplication pour les socits cotes et non cotes - Dernires publications en matire de commissariat aux comptes concernant les dividendes, lmission de valeurs mobilires donnant accs au capital, la prvention et le traitement des difficults des entreprises - Et enfin Nouvelles rgles comptables attendues ds 2013 : quotas de CO2, instruments financiers, VEFA,, sans oublier les modifications attendues des directives comptables europennes. Tous les mcanismes de la comptabilit, des plus simples aux plus complexes Le Mmento Comptable 2013 synthtise toute la rglementation franaise. Il analyse au regard des textes, de la doctrine et de la pratique : - les rgles et procdures respecter, la mthode comptable appliquer et chaque type de comptes connatre, - les obligations en matire dinformation financire, daudit et de contrle des comptes, - les interfrences entre comptabilit, fiscalit, droit social et droit des socits. Pratique et oprationnel, le Mmento Comptable est illustr de schmas dcriture, exemples chiffrs, liste de comptes du PCG, modles de bilan et de compte de rsultat... pour une mise en application facilite. Les auteurs prennent position sur les questions les plus complexes, notamment lorsque les rgles comptables et fiscales divergent. LES AUTEURS PricewatherhouseCoopers P. Dufils et C. Lopater, experts-comptables, commissaires aux comptes, associs PwC A.-L. Blandin, commissaire aux comptes, associe PwC M.-A. Deysine, avocat fiscaliste, associe Landwell et Associs.
3. 3. 3 SOMMAIRE Rgles de base de la comptabilit - Structures et problmatiques comptables - Rglementation comptable - Obligations gnrales permanentes Activit courante - Produits et crances dexploitation - Charges et dettes dexploitation - Stocks et en-cours de production - Immobilisations corporelles - Immobilisations incorporelles - Portefeuille-titres - Oprations financires - Oprations exceptionnelles et diverses - Provisions - Engagements et oprations hors bilan - Rsultats - Fonds propres - Documents de synthse (tats financiers) Extension et coopration - Etablissements multiples - Oprations de coopration Information et contrle - Informations comptable et financire la charge de lentreprise - Audit et contrles comptables et financiers - Problmes dactualit et perspectives Appendices - Modles de bilans et de comptes de rsultat avec passage des comptes aux postes - Liste des comptes du PCG - Prparation des comptes et du rsultat fiscal 2012
4. 4. 4 Introduction L'entreprise et les personnes qui, titre interne ou externe, contribuent l'tablissement ou au contrle des documents comptables se trouvent confrontes, de manire permanente et de plus en plus rapide, un grand nombre de textes dans lesquels la nature des obligations qui leur incombent et leur tendue sont frquemment difficiles dterminer. Conservant le choix opr lors des prcdentes ditions, c'est--dire faire un expos aussi mthodique que possible, et non une simple runion de textes, nous avons continu, pour cette 32 e dition, confronter cet ouvrage la pratique et intgrer, pour l'examen de chaque problme particulier, les lments nouveaux rsultant de la rglementation, des recommandations, des rflexions et des commentaires rcents et, le cas chant, notre avis (qu'il nous soit permis cette occasion de remercier les lecteurs qui nous ont fait part de leurs observations) avec le souci constant de prsenter une hirarchisation prcise des sources de la rglementation comptable. Elle commande en effet les notions d'image fidle, de rgularit et de sincrit. Le lecteur retrouvera la structure gnrale de l'ouvrage qu'il connat. L'ouvrage prsent ne constitue pas un manuel de techniques comptables. Ce n'est pas son but ; d'excellents documents existent dans ce domaine. Seul le premier chapitre rsume les diffrents acquis en matire technique tels qu'ils se prsentent actuellement, runis sous le titre Structures et problmatiques comptables . L'orientation de l'ouvrage se prsente davantage comme une confrontation entre l'ensemble des rgles et des normes actuellement existantes auxquelles la technique doit tre mme d'apporter des rponses satisfaisantes. Il va sans dire que, centr sur la rglementation comptable, l'ouvrage prsuppose que, par ailleurs, les oprations ralises sont conformes la rglementation spcifique qui s'y attache. Cet aspect est cependant rappel diffrents moments dans l'ouvrage, notamment l'occasion de la prsentation des dispositions de contrle tant interne qu'externe. Les interfrences troites et permanentes qui existent entre les aspects comptables et les aspects fiscaux - et les implications financires importantes qui s'attachent aux dispositions fiscales - ont conduit au fur et mesure de l'expos rappeler les spcificits des rgles fiscales chaque fois qu'il a paru utile ou important avec renvoi aux paragraphes du Mmento Fiscal. De mme, dans la mesure o il rglemente la nature de certaines oprations (touchant particulirement aux capitaux propres ou la prsentation des comptes), le droit des socits a t rappel de manire plus dtaille - en correspondance avec le Mmento des socits commerciales. Enfin, compte tenu de son importance, notamment au regard du contrle externe des comptes, dans la mesure o il s'agit de textes comportant une rfrence comptable ou des implications comptables directes, le droit pnal des affaires a fait l'objet des rappels ou dveloppements que nous paraissait appeler la description des oprations. Dans le titre I Rgles de base de la comptabilit , sont regroups, outre les lments techniques, les aspects rglementaires gnraux en distinguant : - la hirarchisation, les caractristiques et l'application des sources de la rglementation comptable (un lisr couleur permet l'accs direct aux textes comptables intgraux et aux listes des textes rglementaires, des publications doctrinales et des adaptations professionnelles) ; - les aspects matriels (en quelque sorte oprationnels ) prsents en tant qu'obligations de forme de caractre permanent, s'imposant la comptabilit de l'entreprise. Le titre II, intitul L'activit courante de l'entreprise , a pour objet l'tude des diffrents cycles d'oprations et les rgles qui en rgissent la comptabilisation. Chaque chapitre est, en principe, structur de la manire suivante : rappel des notions usuelles et problmes d'ensemble ; examen de la rglementation en matire d'enregistrement des oprations et/ou d'valuation ; schmas usuels de comptabilisation et problmes particuliers ; organisation matrielle et valeur probante de la comptabilit : rglementation de forme, aspects gnraux des contrles internes et externes, le cas chant, normes comptables internationales ; informations comptables : obligations et recommandations en matire de prsentation. Le cas chant, des complments pratiques sont fournis la fin de chaque chapitre. Chacun de ces chapitres couvre un des aspects de l'activit de l'entreprise. La synthse est ralise dans le chapitre 17 Les documents de synthse qui traite des rgles de prsentation gnrale des comptes annuels et d'autres documents comme le tableau de financement, les documents semestriels et prvisionnels et les donnes de base de l'analyse financire. Le titre III Extension et coopration place l'entreprise et sa comptabilit dans les perspectives particulires imposes par la complexit de la vie conomique. Il s'agit aussi bien des problmes d'organisation dans l'espace (tablissements multiples) que des dispositions propres aux accords de coopration interentreprises. Depuis 2009, les problmes particuliers lis aux fusions, scissions et apports partiels d'actifs, sont dtaills dans un Mmento spcifique Fusions & Acquisitions . Un chapitre est consacr aux obligations juridiques des socits en matire de consolidation, les dveloppements comptables faisant galement l'objet de deux Mmentos spcifiques Comptes Consolids (en rgles franaises) et IFRS . Le titre IV concerne Information et contrle (lisr gris). La comptabilit joue un rle dterminant dans l'information comptable et financire diffuse par l'entreprise. Sa prsentation par type d'entreprise (toutes entreprises, socits commerciales, socits dont les titres financiers sont admis aux ngociations sur un march rglement) et les nombreux tableaux comparatifs lui confrent un caractre rsolument pratique. Le contrle externe effectu par le commissaire aux comptes ou le professionnel de l'expertise comptable, indispensable la fiabilit de l'information, est dcrit sous tous ses aspects : lments juridiques (lgaux et contractuels), techniques (normes d'exercice professionnel) et de synthse (information et rapports). Enfin cette partie est complte par un chapitre traitant des problmes d'actualit et des perspectives, dont l'objectif est de prsenter les changements principaux qui peuvent en rsulter pour les entreprises. L'ouvrage se termine par des appendices (lisr couleur) - de caractre pratique pour les entreprises - comprenant des
5. 5. 5 modles de bilans et de comptes de rsultat avec passage des comptes aux postes et la liste des comptes du PCG. Enfin, une table alphabtique permet de faciliter la consultation de l'ensemble. En achevant cette introduction, nous souhaitons signaler que cet ouvrage est un travail d'quipe au sein du dpartement Publications et Consultations de PwC et spcialement remercier pour cette dition : Anne-Lyse Blandin, Commissaire aux comptes, Associe PwC, responsable des publications et consultations France ainsi que Eric Ferdjallah-Chrel, Bndicte Le Maux, Magali Dos Santos (Commissaires aux comptes), Anthony Manzi, Jean-Michel Monteil, Hlne Ollivier, Carole Pariset et Axelle Vigne pour l'tude et la prparation des textes, Marie-Amlie Deysine, avocat, associe Landwell & Associs, pour ses avis et conseils en matire fiscale, avec le concours de Sophie Chevance, fiscaliste, assiste de Stphan Viale, Anne-Marie Lavigne, Associe PwC, responsable Normes d'audit assiste de Catherine Gey pour le suivi de l'actualit en matire d'audit et de contrle, Evelyne Berthier pour la gestion administrative de l'ouvrage, Emilie Freulon, Laurence Laudrin, Muthoni Meyer, Corinne Ouchebouq, Sgolne du Rostu pour les supports administratifs, Charlotte de Zutter et Marie-Claude Carnavaggio pour la gestion documentaire, Elodie Guez pour l'information financire. Comme pour les ditions prcdentes, notre souci tant de contribuer faciliter le travail de tous, nous esprons avoir fait oeuvre utile et permis aux diffrents utilisateurs de disposer d'une information commode permettant de rserver l'essentiel de leur temps pour l'apprciation de chaque situation et pour juger de la solution promouvoir, dans un domaine naturellement complexe qui impose de nombreuses adaptations en fonction de l'volution juridique et conomique. C'est avec cet espoir que nous vous prsentons cette nouvelle dition. 1 er septembre 2012 Pierre DUFILS et Claude LOPATER Principales abrviations AC Avis de conformit du Conseil national de la comptabilit AGO Assemble gnrale ordinaire AMF Autorit des marchs financiers AN Journal officiel dbats parlementaires Assemble nationale ANC/CNC Autorit des normes comptables / Conseil national de la comptabilit Ansa Association nationale des socits par actions BCF Bulletin Comptable et Financier Francis Lefebvre BODGI Bulletin officiel de la direction gnrale des impts BOI Bulletin officiel des impts (nouvelle dnomination du BODGI depuis le 1 er fvrier 1987) Bull. CNC Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilit Bull. CNCC Bulletin de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes Bull. CNCC CEP, CNP Bulletin de la CNCC - Chronique de la Commission d'thique professionnelle et du Comit des normes professionnelles Bull. CNCC EC, Bulletin de la CNCC - Chronique de la Commission des tudes comptables et de la Commission des tudes
6. 6. 6 EJ juridiques Bull. COB Bulletin de la Commission des oprations de bourse Cass. civ. Cour de cassation, chambre civile Cass. com. Cour de cassation, chambre (ou section) commerciale et financire Cass. crim. Cour de cassation, chambre criminelle CA Cour d'appel CAA Cour administrative d'appel CCRCS Comit de coordination du Registre du Commerce et des socits CE Conseil d'Etat CE (na) Conseil d'Etat (non admission du pourvoi) CE CAPC Commission d'admission des pourvois en cassation devant le Conseil d'Etat C. civ. Code civil CCLRF Comit consultatif de la lgislation et de la rglementation financires C. com. art. L, R ou A Code de commerce (partie lgislative ou rglementaire) CCSF Comit consultatif du secteur financier C. ass. Code des assurances C. env. Code de l'environnement C. mon. fin. Code montaire et financier CGI Code gnral des impts CGI, A Code gnral des impts, Annexe CSS Code de la scurit sociale Circ. Circulaire CJUE Cour de justice de l'Union europenne (anciennement CJCE)
7. 7. 7 CNCC Compagnie nationale des commissaires aux comptes Cnil Commission nationale de l'informatique et des liberts COB Commission des oprations de bourse (devenue AMF) Comm. Communiqu CRBF Comit de la rglementation bancaire et financire CRC Comit de la rglementation comptable CRDS Contribution au remboursement de la dette sociale CSG Contribution sociale gnralise C. trav. Code du travail D. adm. Documentation administrative DGFiP Direction gnrale des Finances Publiques Doc. FL Documentation Francis Lefebvre DLF Direction de la lgislation fiscale DSS Direction de la scurit sociale FASB Financial Accounting Standards Board (norme amricaine : FAS suivi du numro) FRC Feuillet Rapide Comptable (mise jour mensuelle du Mmento Comptable) H3C Haut Conseil du commissariat aux comptes IAS International Accounting Standards (norme internationale : IAS suivi du numro) Ifa Imposition forfaitaire annuelle des socits Ifac International Federation of Accountants IFRS International Financial Reporting Standards IR, IS Impt sur le revenu, impt sur les socits JO Journal officiel
8. 8. 8 JOCE Journal officiel des Communauts europennes JOUE Journal officiel de l'Union europenne LPF Livre des procdures fiscales Mmento Fiscal Mmento pratique fiscal Francis Lefebvre Mmento Retraite Mmento pratique retraite - maladies et autres risques Francis Lefebvre Mmento Social Mmento pratique social Francis Lefebvre Mmento Socits Mmento pratique des socits commerciales Francis Lefebvre NEP Normes d'exercice professionnel NI Note d'information (exemples : NI CNC ; NI CNCC) OEC Ordre des experts-comptables Ord. Ordonnance PCG art. Plan comptable gnral 1999, article (numro) PCG 82 p. Plan comptable gnral 1982 (4 e dition), page (numrotation de l'Imprimerie nationale) Rec. Recommandation Rgl. Rglement (exemples : Rgl. CRC, Rgl. Cob, Rgl. CBV) RFC Revue franaise de comptabilit Rgl. AMF Rglement gnral de l'AMF RJF Revue de jurisprudence fiscale Francis Lefebvre Rp. Rponse ministrielle Sn. Journal officiel dbats parlementaires Snat TA Tribunal administratif TC Tribunal de commerce
9. 9. 9 TGI Tribunal de grande instance Trib. cor. Tribunal correctionnel
10. 10. 10 Titre I Rgles de base de la comptabilit Chapitre 1 Structures et problmatique comptables Section 1 L'volution du rle de la comptabilit 100 101 L'histoire de la comptabilit et l'volution de sa technique et de ses objectifs sont lies au dveloppement du commerce et de l'industrie et aux besoins qui sont apparus successivement. Ds que les hommes ont chang des biens, ils ont cherch conserver des traces de leurs transactions et de leurs rsultats. Les archologues ont retrouv dans les civilisations inca, gyptienne et romaine par exemple, des formes d'enregistrement comptable. D'une manire empirique, une comptabilit simple s'est forme enregistrant uniquement les dpenses et les recettes et fournissant le solde possd en monnaie. L'utilisation de la monnaie a t videmment importante pour le dveloppement de la comptabilit ; sans nul doute, une conomie de troc n'aurait pas suscit une volution comparable. Aprs le Moyen Age, l'apparition de la notion de capital productif, selon laquelle le commerce doit permettre de crer un capital complmentaire qui peut tre remploy, et le dveloppement concomitant du crdit ont fourni les bases ncessaires l'laboration d'un systme comptable. La ncessit de tenir des comptes de personnes (les crances et dettes des correspondants) est apparue la premire. Par extension, on a song tenir un compte pour l'ensemble des biens possds et enfin un compte retraant les gains et les pertes montaires, cet ensemble de comptes conduisant l'laboration du systme dit de la partie double . Les historiens estiment que la comptabilit partie double est apparue vers 1340 Gnes. La dcouverte de l'imprimerie permit de gnraliser cette mthode, notamment avec les traits de Luca Pacioli, dont le premier ouvrage dit en 1494 sous le titre Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita en nonce les principes fondamentaux dans le chapitre relatif aux transactions et critures. Depuis cette date, la comptabilit partie double, bien que s'tant enrichie de dveloppements techniques, n'a pas subi de changement fondamental. Toutefois, malgr la possibilit d'introduire une comptabilit de patrimoine, les comptes utiliss restaient troitement lis la notion de recettes et de dpenses et la tenue des comptes ne s'cartait pas du domaine certain des mouvements de valeurs, revtant un aspect purement mcanique (traduction descriptive du pass) pour l'tablissement d'un tat des actifs et des passifs (balance ou bilan). Selon le Professeur Fourasti (La comptabilit, PUF) : le chef d'entreprise tait donc oblig de ne pas considrer comme argent comptant les sommes que le comptable lui signalait comme tant des bnfices ; il devait en rserver une partie pour faire face aux alas non comptabiliss. Le commerant prit alors l'habitude de corriger ce bilan incomplet par l'inscription d'un chiffre global au passif. Il estimait les alas, et en ajoutait le montant aux dettes certaines chiffres par le comptable... . Plus tard, le dveloppement et la croissance des entreprises, avec l'apport des capitaux extrieurs, a ncessit, en grande partie en vue des distributions, une individualisation correcte entre le capital et les revenus et des principes de calcul des rsultats permettant de maintenir intgralement le capital (ou la force productive) et de le rmunrer. Il tait donc ncessaire qu'aprs ces travaux d'enregistrement et de classement des faits de manire purement mcanique (la tenue des comptes), le chef d'entreprise intervienne dans la comptabilit pour y introduire, en vue de la dtermination du rsultat, les lments ncessaires de prvision, d'apprciation et d'valuation, par rfrence notamment l'volution de la valeur des biens, la ncessit de les renouveler priodiquement et d'assurer la continuit de l'entreprise, enfin de faire face aux risques, cette intervention du chef d'entreprise constituant les oprations d'inventaire. Enfin, le dveloppement des entreprises avec l'apport d'investisseurs nombreux a donn comme rle complmentaire la comptabilit de fournir des informations aux utilisateurs externes sur le rsultat des oprations, les renseignements fournis (les tats financiers devant tre clairs et comprhensibles et, d'une manire gnrale, vrifiables), d'o la ncessit, pour la protection de ces utilisateurs, d'un contrle externe.
11. 11. 11 Le dveloppement industriel a accentu les besoins internes en matire de connaissance des cots et des prix de revient et une comptabilit industrielle (ou analytique d'exploitation ou des cots et prix de revient ) est venue complter ou s'intgrer dans les enregistrements et a ainsi permis de rendre la comptabilit plus utile pour l'information et la prise de dcision des dirigeants. De plus, sur le plan interne, les entreprises s'intressant surtout aux prvisions, le rle de la comptabilit, en complment de ceux mentionns ci-avant pour les besoins externes, s'est galement orient vers l'laboration de bases de rfrence pour la prvision et la vrification de leur ralisation. Le rle d'information de la comptabilit s'tait donc tout d'abord confin rpondre des besoins microconomiques (besoins internes du chef d'entreprise, besoins externes des apporteurs de capitaux ou des tiers traitant avec l'entreprise). Ce rle d'information s'est trouv largi par les besoins de l'Etat pour lequel la comptabilit de l'entreprise est un instrument indispensable pour connatre l'conomie de la Nation et orienter la politique conomique. Tout comme les besoins prcdents, ce nouveau rle de la comptabilit s'accompagnait de certaines contraintes. En outre, la comptabilit et les informations qui en rsultent sont pour l'Etat un excellent instrument pour connatre, en vue de la dtermination des diffrents impts, les bases des revenus et de la fortune des entreprises, ainsi que les oprations ralises par elles. De cette volution se dgagent essentiellement deux aspects complmentaires que l'on retrouve le plus souvent au niveau de l'organisation comptable : le premier orient vers l'information externe (la comptabilit financire), le second vers l'information interne (la comptabilit de gestion). Cette distinction est opre par les anglo-saxons sous les termes Financial accounting et Management accounting . Elle correspond galement la distinction faite par le Plan comptable franais entre comptabilit gnrale et comptabilit analytique , condition toutefois de considrer comme accessoires les aspects d'enregistrements mcaniques qui y sont contenus et comme essentielles leurs finalits propres en matire d'information pour la prise de dcision des utilisateurs externes et des dirigeants. Pratiquement, ces deux branches de la comptabilit puisent leurs renseignements des mmes enregistrements et des mmes sources, mais : - la comptabilit financire apparat comme le procd retenu pour la prsentation des informations l'usage des diffrents groupes extrieurs ; elle se rfre au pass et la gestion des responsables ; - la comptabilit de gestion apparat comme le procd retenu pour la prsentation des informations l'usage des responsables de la gestion et permettant, par rfrence au pass, de prvoir et d'orienter les dcisions de gestion. La comptabilit financire est exclusivement intresse par des informations d'ordre historique sur ce qui s'est produit, alors que la comptabilit de gestion est intresse la fois par ces mmes informations et par les estimations de ce qui se produira dans le futur. La confusion entre ces deux aspects comptables explique une partie des controverses et des reproches qui sont adresss habituellement aux tats financiers (Introduction franaise de l'ouvrage de H.F. Stettler Audit : principes et mthodes gnrales ). Section 2 Structures comptables fondamentales A. Schmas comptables de base 108 Dans le cadre de son activit gnrale (l'ensemble des oprations tant suppos s'inscrire l'intrieur des diverses rglementations qui lui sont imposes), l'entreprise se procure des moyens de production, les utilise pour l'laboration de biens et de services qu'elle met la disposition de sa clientle. Pour une priode donne, les recettes procures par les biens ou les services offerts la clientle, rapproches des dpenses ncessaires leur production, font ressortir le rsultat de l'entreprise. Fondamentalement, toute acquisition de moyens de production (emplois) s'accompagne obligatoirement d'un financement mis la disposition de l'entreprise (ressources). a. Les ressources sont de trois sortes. Il y a d'abord celles qui ont t fournies par l'exploitant, les associs ou les actionnaires et qui sont normalement laisses de manire permanente dans l'entreprise. D'autres ne sont laisses dans l'entreprise que de manire temporaire (sous forme par exemple de crdits accords par les fournisseurs, les cranciers, les banquiers, etc.). Ces ressources constituent des dettes long, moyen ou court terme envers les tiers. Enfin, l'entreprise peut engendrer elle-mme de nouvelles ressources : les profits qu'elle ralise. L'ensemble de ces ressources est appel Passif ; il se dcompose en capitaux propres (apports des associs ou de l'entrepreneur individuel) et capitaux emprunts (dettes de l'entreprise envers les tiers). b. Les emplois de ces ressources forment l' Actif de l'entreprise. On distingue les emplois permanents (actif immobilis : terrains, immeubles, titres de participation, brevets, etc.), des emplois temporaires (actif circulant : crances, valeurs mobilires de placement, disponibilits). Enfin, par opposition aux profits, les pertes constituent elles aussi un mode d'emploi des ressources financires.
12. 12. 12 109 Le bilan est une reprsentation des ressources et des emplois dont dispose une entit comptable. Cette reprsentation se fait sous la forme d'une galit qui traduit l'quilibre des emplois et des ressources et dcrit le patrimoine de l'entreprise avec ses biens et ses dettes, ses lments d'actif et de passif : ACTIF = PASSIF EMPLOIS = RESSOURCES Dans le cadre de l'ancien plan comptable (1957), le classement retenu pour le bilan prsentait les ressources et leurs emplois par ordre de liquidit et d'exigibilit croissantes. Puis il a t estim, dans le cadre du PCG, que le classement des emplois et des ressources devait se faire en premire analyse (le critre liquidit-exigibilit devenant secondaire) selon leur destination ou leur provenance, c'est--dire de leur fonction dans le processus d'activit conomique. D'o la prsentation suivante : Actif (emplois) Passif (ressources) Actif immobilis Capitaux propres Actif circulant Provisions Rgularisations Dettes Analyse du rsultat des oprations 110 Le bilan fait apparatre le rsultat de l'entreprise mais ne donne pas les oprations qui ont permis de le constituer ; pour les obtenir, la comptabilit utilise un autre tat qui rcapitule les oprations ayant influenc le rsultat final : le compte de rsultat. Il faut distinguer parmi les oprations ralises par une entreprise : a. Les oprations qui n'ont pas d'influence sur le rsultat Elles consistent, par exemple, en une modification de la structure des emplois ou des ressources, ou encore en une modification quivalente des emplois et des ressources. - L'encaissement d'une crance sur un client (diminution d'une crance et augmentation des disponibilits) constitue une modification de la structure des emplois. - L'acceptation d'une traite (qui remplace une dette par une autre dette de mme montant, mais de nature diffrente) constitue une modification de la structure des ressources. - Le rglement d'une dette envers un fournisseur (diminution d'une dette et diminution du mme montant d'une crance sur la banque) constitue une modification de la structure des emplois et des ressources. b. Les oprations qui ont une incidence sur le rsultat L'entreprise fournit des biens et des services (produits) et, pour les fournir, elle consomme d'autres biens et services (charges). La traduction montaire de ces oprations dgage un solde qui constitue le rsultat. PRODUITS - CHARGES = RESULTAT Le rsultat d'un exercice est constitu :
13. 13. 13 - par des oprations provenant de l'activit normale de l'entreprise ; - par des oprations exceptionnelles n'entrant pas directement dans le cadre de l'activit normale ; - par des lments favorables ou dfavorables d'origine antrieure qui viennent modifier le rsultat. Pour des soucis de gestion, les comptables ont cherch dterminer le rsultat de l'activit normale, d'une part, et, d'autre part, les autres lments ayant influenc le rsultat global. On avait ainsi distingu le compte d'exploitation gnrale comprenant les charges et produits de l'exercice considr du compte de pertes et profits comprenant le rsultat d'exploitation, les rsultats exceptionnels (pertes et profits exceptionnels) et les pertes et profits sur exercices antrieurs. Selon le PCG, il est utilis un seul compte de rsultat distinguant les oprations d'exploitation, les oprations financires et les oprations exceptionnelles. Relation entre le bilan et le compte de rsultat 111 Le compte Rsultat est un compte du bilan qui fait apparatre les ressources de l'exercice provenant de l'activit de l'entreprise. Les comptes d'analyse du rsultat ne sont que des subdivisions du compte de bilan Rsultat , crs pour les besoins d'information sur les composantes du rsultat. Le rsultat de l'exercice est gal : - au bilan, en principe, la variation des capitaux propres de l'entreprise provenant de son activit ; - au compte de rsultat, la diffrence entre les produits et les charges. Bien entendu, le montant obtenu est identique : VARIATION = = PRODUITS - CHARGES DES CAPITAUX RESULTAT PROPRES (BILAN) DE L'EXERCICE (1) et (BILAN) (COMPTE DE RESULTAT) (COMPTE DE RESULTAT) (1) Provenant de l'activit de l'entreprise. Cette relation et cette double galit ressortent clairement de la balance des comptes tablie la clture de chaque exercice (voir n 123). Signification conomique et financire du bilan et du compte de rsultat - Comptabilit et inventaire 112 Selon le Professeur Fourasti ( La comptabilit , PUF) : Le compte de rsultat a un sens essentiellement conomique ; il dcrit la vie de l'entreprise dans un pass rcent et ne donne aucune ide de ce qui s'est pass antrieurement. Il n'indique que bien approximativement la solidit financire d'une entreprise ; par contre, il montre avec beaucoup de nettet quelle est sa situation industrielle et commerciale. On y voit combien l'entreprise a fait d'affaires, et si elle en a tir un bnfice ou une perte. Le bilan, au contraire, ne donne que bien peu de renseignements sur l'activit technique d'une socit ; mais il donne une ide de sa puissance financire, de son crdit, de ses moyens d'action. Ainsi, tandis que le compte de rsultat est un document d'ordre conomique, le bilan est un document d'ordre financier. Le bilan n'est qu'une chose secondaire : en comptabilit la dtermination du prix de revient et du bnfice commercial importe avant tout. Le bilan donne des renseignements d'une toute autre nature, que l'on pourrait obtenir
14. 14. 14 entirement par des moyens extra-comptables. En effet, on dfinit en gnral le bilan comme la description de ce que l'entreprise possde et de ce qu'elle doit. Mais ceci n'est qu'une dfinition trs approximative et grossire. Pour comprendre ce qu'est le bilan, il est ncessaire de saisir qu'il est le rsultat de deux activits d'essences profondment diffrentes : la comptabilit et l'inventaire. Pour obtenir un bilan partir de la comptabilit, il faut en effet effectuer une srie d'oprations qui dpassent le cadre de la comptabilit et que l'on appelle l'inventaire. La comptabilit est de nature technique, elle enregistre, elle classe, elle additionne ; l'inventaire est de nature conomique, il prvoit, il apprcie, il value. 113 Dans le fonctionnement comptable, une distinction importante doit donc tre faite entre la partie mcanique de la comptabilit (enregistrement au jour le jour des oprations selon le mcanisme de la partie double) et l'arrt des comptes (les oprations d'inventaire) dans lequel interviennent diverses notions de prsentation, d'valuation, d'apprciation (dprciation, risques et provisions). Les besoins d'informations priodiques ont conduit dterminer les rsultats par tranche de vie de l'entreprise, c'est--dire par exercice. Pour dterminer le rsultat partir des lments enregistrs au jour le jour, il faut procder des oprations d'inventaire qui ont pour but : a. de vrifier que les enregistrements effectus au jour le jour correspondent la ralit des existants physiques (inventaire des biens possds et des dettes) ; b. de rpartir les charges et les produits dans le temps (oprations de rgularisation). Pour connatre le rsultat d'un exercice, il faut y rattacher les charges et les produits le concernant, sans tenir compte du fait que les dettes et les crances correspondantes sont ou non payes ou encaisses. Le mcanisme comptable ne connat que les charges et produits enregistrs pendant l'exercice ; or il faut analyser ceux qui concernent l'exercice. Ces deux notions ne concident pas toujours, car certains produits ou certaines charges ont t enregistrs pendant l'exercice, mais concernent un ou plusieurs exercices suivants. De mme, certaines charges payer ou produits recevoir n'ont pas encore t comptabiliss mais concernent l'exercice ; ainsi, la clture de l'exercice, l'entreprise peut avoir reu des biens ou utilis des services pour lesquels la facture n'est pas encore parvenue. Il est donc ncessaire, pour l'tablissement de la situation financire, de corriger le bilan au moyen de comptes spciaux et de corriger le compte de rsultat en y incluant les charges et les produits relatifs l'activit de l'exercice, et eux seulement. Tel est l'objet des comptes Charges payer , Charges constates d'avance , Produits recevoir et Produits constats d'avance . Pour rattacher les charges l'exercice concern, il est galement ncessaire de connatre le montant du stock initial et du stock final, ce qui permet de calculer les consommations de l'exercice. Les stocks sont obtenus par l'inventaire physique qui est ensuite valoris. c. d'apprcier, en fonction de l'volution des faits conomiques, les augmentations de valeur ou les dprciations subies ; la valeur d'un bien ou d'un placement peut diminuer ou augmenter. Certains biens subissent des dprciations, dues l'usure ou l'obsolescence, qu'il convient de constater au cours de la priode o elles se sont produites. La perte de valeur subie par les immobilisations s'effectue par leur amortissement et la charge correspondante est enregistre au compte de rsultat par une dotation aux amortissements. D'autres postes d'actif peuvent subir des modifications de valeurs en baisse (stocks, crances, titres, etc.) ; elles sont traduites dans le bilan sous forme de Dprciations . Remarque Provision pour dprciation : les termes provision pour dprciation ont disparu de la terminologie comptable et du PCG et sont remplacs par dprciation (Rglement CRC n 2005-09 du 3.11.2005). Pour plus de dtails, voir n 2551. Fiscalement, En revanche, le terme provision pour dprciation est encore en usage. C'est la raison pour laquelle, dans les dveloppements fiscaux de cet ouvrage, cette expression continue tre utilise, en marquant cependant cette diffrence terminologique au moyen de parenthses, de la manire suivante : (provision pour) dprciation . d. de porter un jugement sur l'avenir, en constituant si ncessaire des provisions lorsque les vnements en cours rendent probables certaines dpenses ou certaines pertes. Ces oprations d'inventaire sont lies un concept sous-jacent, celui de la continuit de l'entreprise. Il convient en effet de souligner : - que ces oprations d'inventaire n'ont pas pour but de dresser un tat des valeurs de liquidation, mais uniquement de corriger l'enregistrement des transactions de chaque exercice ; - que le bilan n'est qu'une reprsentation (de la situation d'un patrimoine) qui repose sur des conventions techniques. Il convient de noter toutefois, d'un point de vue de thorie comptable, que le caractre vrifiable de la comptabilit ne peut tre obtenu que par l'enregistrement chronologique et exhaustif des oprations et que l'inventaire n'a de signification que par comparaison et opposition avec les informations rsultant de la mcanique comptable.
15. 15. 15 B. Procdures d'enregistrement 114 L'activit de l'entreprise se traduit par des changes et des transactions avec d'autres entits. La comptabilit saisit les faits qui modifient la composition ou la rpartition d'un patrimoine. Elle enregistre des mouvements de valeurs en utilisant comme unit de mesure, l'unit montaire. Ces mouvements de valeurs, appels flux, peuvent concerner des biens matriels ou des valeurs montaires. Dans le premier cas, il s'agit d'un flux rel et dans le second cas d'un flux montaire ou flux financier . Les oprations de l'entreprise constituent un ensemble de flux : Exemple Achat de marchandises au comptant : flux rel (entre de marchandises) et flux montaire (sortie d'espces) ; vente de marchandises : flux rel (sortie de marchandises) et autre flux rel (entre d'un droit de crance). Les oprations qui mettent l'entreprise en relation avec d'autres entits correspondent des flux externes, mais les mouvements de valeurs l'intrieur mme de l'entreprise sont des flux internes (usure de biens, transformations, etc.). La comptabilit enregistre ainsi l'ensemble des flux qui concernent une entit comptable. Suivi des oprations : le compte Principe 115 Afin de suivre dans le dtail les variations et les oprations affectant les biens, les dettes, les charges, les produits, les profits et les pertes, on utilise un instrument de classement fonctionnel appel compte . Le compte permet de suivre l'volution d'un lment particulier du patrimoine ou d'un lment de l'activit. Le nombre de comptes n'est pas fix et dpend du degr de dtail souhait. On peut, par exemple, vouloir suivre les variations du compte Immobilisations , mais on peut vouloir aussi enregistrer distinctement le Matriel de transport , ou aller encore plus loin dans le dtail en distinguant les Camions des Automobiles . En ce qui concerne les charges, on peut vouloir les suivre par fonction (par exemple, Charges de la direction commerciale ) ou par nature (par exemple, Achats ), ou encore vouloir obtenir plus de dtails et utiliser les comptes Achats de marchandises , Achats de matires premires , etc. 116 Le compte donne une reprsentation numrique des augmentations ou diminutions traduites en valeurs montaires qui ont, soit affect un lment du patrimoine, soit contribu former le rsultat. Toutes les oprations se traduisent dans les comptes. Au lieu d'utiliser des signes arithmtiques, les augmentations sont constates dans une colonne et les diminutions dans l'autre. Par convention, la partie gauche est appele dbit et la partie droite crdit . Compte
16. 16. 16 Dbit Crdit Les termes dbit et crdit signifiaient l'origine dettes (dbit) et crances (crdit) ; mais en comptabilit, ils ont perdu cette signification. En effet, la comptabilit ne tenait que des comptes de personnes (dbiteurs ou cranciers) ; par exemple, un banquier inscrivait dans une colonne doit (devenu dbit ) ce que les clients lui devaient et dans une colonne avoir (devenu crdit ) les crances que les tiers avaient sur lui. Relations entre les comptes : la comptabilit en partie double 117 Pour que les comptes soient quilibrs, il faut ncessairement que, pour chaque opration, l'un des comptes soit dbit et l'autre crdit, selon un mcanisme appel partie double . De l'analyse des ressources et emplois de l'entreprise et de ses oprations, se dgage une galit : Biens - Dettes = Rsultat = Produits - Charges d'o : BIENS + CHARGES = DETTES + PRODUITS Cette galit fondamentale permet d'expliquer la technique de la comptabilit partie double, utilise pour la tenue de la comptabilit gnrale. Pour qu'elle soit constamment respecte, il est ncessaire que les comptes de biens et de charges fonctionnent de la mme manire, et que les comptes de produits et dettes fonctionnent galement d'une manire identique mais inverse de la prcdente. Pour cela, la convention suivante a t adopte : - les comptes de biens et charges (emplois) augmentent au dbit et diminuent au crdit ; - les comptes de dettes et produits (ressources) augmentent au crdit et diminuent au dbit. 118 Remarque Les galits fondamentales du bilan permettent galement d'expliquer le mcanisme de la partie double : a. Egalit Emplois = ressources
17. 17. 17 Exemple b. Egalit Actif - Passif = 0 Chaque opration effectue par l'entreprise se traduit dans (au moins) deux comptes avec des mouvements d'gal montant et de sens inverse de telle manire que l'galit Actif - Passif = 0 soit toujours vrifie.
18. 18. 18 Fonctionnement des comptes 120 Selon le principe de la partie double, toute opration de l'entreprise ayant une incidence financire est traduite par une criture affectant au moins deux comptes dont l'un est dbit et l'autre crdit d'une somme identique : - les comptes d'actif (biens et crances) sont mouvements au dbit (gauche) pour constater les augmentations et au crdit (droite) pour constater les diminutions ; - les comptes de passif (capitaux propres et dettes) sont mouvements au crdit pour constater les augmentations et au dbit pour constater les diminutions ; - les comptes de charges enregistrent au dbit les augmentations et, exceptionnellement, les diminutions sont crdites ; - les comptes de produits sont crdits pour constater les augmentations et, exceptionnellement, dbits pour constater les rductions de revenus. Lorsqu'une opration comptable est enregistre, le total des sommes inscrites au dbit des comptes et le total des sommes inscrites au crdit des comptes doivent tre gaux. 121 Les critures comptables sont enregistres sur un document appel Journal . Le comptable y mentionne, dans un ordre chronologique, la date et les circonstances de chaque fait constat, ainsi que les montants du dbit et du crdit. Date Montant dbit Montant crdit Compte dbit X x
19. 19. 19 Date Montant dbit Montant crdit compte crdit Y x compte crdit Z x (selon pice n ...) Dans ce Mmento, les critures sont schmatises par une prsentation des comptes en T, la partie droite correspondant au crdit et la partie gauche au dbit. Exemple L'criture suivante : Compte Libell Dbit Crdit 601 Achat matires premires Durand 1 000 4456 TVA dductible 170 401 Fournisseurs (Durand) 1 170 est schmatise ainsi : 401 4456 601 Fournisseurs T.V.A. Achats dductible matires 1170 170 1 000 122 En principe, les comptes sont matriellement reprsents par un folio ou une fiche. L'ensemble de ces comptes constitue le grand-livre . Celui-ci n'est pas obligatoirement un livre et est souvent constitu par un fichier informatique. Contrle des comptes : la balance 123
20. 20. 20 L'ensemble des comptes, classs selon un plan conventionnel, peut tre prsent dans un document faisant apparatre, pour chacun d'eux, les montants totaux des dbits et des crdits et le solde qui peut tre soit dbiteur, soit crditeur. Ce document est appel balance : Compte (libell) Mouvements Soldes Dbits Crdits Dbiteurs Crditeurs Totaux A = A B = B Les totaux A correspondent aux totaux du journal. La balance possde des proprits arithmtiques simples. La somme des dbits est gale la somme des crdits et le total des soldes dbiteurs est gal au total des soldes crditeurs. Ainsi constitue-t-elle un instrument de contrle qui permet de s'assurer qu' tout dbit enregistr correspond un crdit du mme montant. Elle permet, en outre, d'obtenir les montants cumuls de chaque compte une date donne et d'tablir le bilan et le compte de rsultat. Les soldes de la balance mettent en vidence la liaison entre le Rsultat de l'exercice et, d'une part, le bilan, d'autre part, les comptes d'analyse du rsultat (appels comptes de gestion) ainsi que l'galit : VARIATION CAPITAUX PROPRES = RESULTAT = PRODUITS - CHARGES Systmes comptables Systme classique : journal et grand-livre 124 Dans ce systme, toutes les critures sont enregistres, dans un premier temps, sur un journal unique, en indiquant la date de l'opration, le libell, le compte dbit, le compte crdit et les montants de l'opration. Exemple Journal Date Libell Compte Montant D C 1/1 Achats Dupont 601 1 000 1/1 Facture Dupont n 32 401 1 000 2/1 Rglement Dupont 401 1 000
21. 21. 21 Date Libell Compte Montant D C 2/1 Chque banque n 013 512 1 000 3/1 Achats Durand 601 1 500 3/1 Facture Durand n 10 401 1 500 Ces critures sont ensuite reportes sur un grand-livre. Par exemple, le compte 401 Fournisseurs se prsentera ainsi, d'aprs les critures passes au journal : 401 Fournisseurs Date Libell Montant Totaux Solde D C D C D C 1/1 Facture Dupont n 32 1 000 1 000 1 000 2/1 Rglement Dupont chque 013 1 000 1 000 1 000 - - 3/1 Facture Durand n 10 1 500 1 000 2 500 - 1 500 Systme journal gnral - grand-livre 125 Le systme nonc au n prcdent peut tre simplifi, pour viter les travaux de recopie, lorsque le nombre d'critures est peu important, par l'utilisation d'un journal grand-livre unique dans lequel des colonnes de ventilation sont prvues pour les diffrents comptes. Date Libell Fournisseurs Achats Banque D C D C D C 1/1 Facture Dupont n 32 1 000 1 000 2/1 Rglement Dupont 1 000 1 000 3/1 Facture Durand n 10 1 500 1 500
22. 22. 22 Systme centralisateur 126 L'emploi du systme classique est limit par le nombre d'critures, soit parce que le report des critures du journal sur le grand- livre reprsente un travail trop important, soit que l'utilisation d'un journal grand-livre s'avre impossible compte tenu du nombre de comptes utiliss, soit enfin que l'on ait besoin de dcentraliser les enregistrements ; d'o l'utilisation de journaux auxiliaires pour les diffrents types d'oprations du journal. Les journaux auxiliaires qui sont crs en pratique sont : - le journal des achats qui regroupe l'ensemble des factures reues (achats, frais) ; - le journal des ventes qui regroupe l'ensemble des facturations mises ; - le journal de trsorerie ventuellement rparti entre les journaux de banque, de comptes-chques postaux, de caisse, d'effets recevoir, d'effets payer ; - le journal des oprations diverses. Des comptes de nature technique, appels comptes de liaison, s'avrent ncessaires pour l'enregistrement des oprations ncessitant l'utilisation de deux journaux, par exemple, journal de caisse et journal de banque. Ainsi, un virement de la caisse la banque est enregistr la fois dans le journal de caisse et dans le journal de banque. Pour viter ce double emploi, on utilise des comptes de liaison : dans le journal de banque, la contrepartie de l'encaissement est crdite au compte virements internes (et non au compte caisse ) et, rciproquement, dans le journal de caisse, la contrepartie du dcaissement est dbite au mme compte virements internes ; lors de la centralisation ce dernier compte se trouve sold. Ces journaux, sauf celui des oprations diverses, sont caractriss par l'utilisation rptitive d'un ou plusieurs comptes. Ainsi dans le journal des achats le compte rptitif de chaque opration est le compte Fournisseurs . L'utilisation de journaux auxiliaires conduit une centralisation du rsum des oprations mensuelles sur un journal gnral et son report sur les comptes du grand-livre. Remarque Avec l'volution des systmes informatiques, le systme centralisateur se situe, en pratique, de plus en plus en bout de chane en cas de systme intgr : achats, ventes, paye, etc., et comptabilit (qui regroupe en gnral les comptabilits gnrale, analytique et budgtaire). Balance carre 127 Le journal gnral, le grand-livre et la balance peuvent tre tablis en une seule fois, sur un mme registre, par l'utilisation d'une balance carre dont le trac comporte : - la liste des comptes (comme dans toute balance) ; - des colonnes de centralisation des journaux auxiliaires (dbits et crdits) ; - les colonnes de la balance (totaux et soldes). Traitement informatique 129 La tenue de la comptabilit au moyen de systmes informatiss s'opre selon des principes identiques aux systmes prcdents. Le classement fonctionnel des comptes et la nature mme de la comptabilit trouvent leur application normale dans le traitement informatique. En effet, seule l'criture comptable demande une dcision et un choix, les autres oprations tant strictement matrielles : report sur les comptes, centralisation, addition, dition de balance, contrle de l'galit des mouvements, dbit et crdit.
23. 23. 23 En pratique, il existe deux types de systmes : - sans traducteur comptable qui ncessite une double saisie en gestion et en comptabilit gnrale (criture) ; - avec traducteur comptable qui, partir d'une saisie unique, traduit automatiquement chaque opration selon des paramtrages (appels couramment schmas comptables ) et gnre les critures comptables. Section 3 Problmatique comptable A. En matire d'information Les problmes poss par la comptabilit financire sont indissociables de son objectif essentiel qui est de mettre en forme des tats financiers (bilan, compte de rsultat, notes annexes et commentaires) destins fournir priodiquement ou occasionnellement aux associs ou aux tiers intresss des informations sur la situation financire et sur les rsultats de l'activit sociale (dans le cadre de la continuit de l'entreprise), ces informations tant en gnral les seuls lments fiables dont ils disposent pour juger la gestion de l'entreprise, comparer, prvoir et valuer sa situation et sa capacit bnficiaire, et enfin prendre en consquence leurs dcisions. Il en rsulte les consquences et les remarques suivantes : Fiabilit de l'information 132 Les informations ne peuvent tre fiables que dans la mesure o l'entreprise n'a pas de possibilit d'en inflchir le contenu, ce qui suppose que l'utilisateur externe a l'assurance que l'entreprise a prpar ses tats financiers et les commentaires y affrents conformment un ensemble de normes prexistantes et dfinies sous forme soit de rglementation, soit d'usage (notion de principes comptables gnralement accepts), soit encore la fois de rglementation et d'usage. Comparabilit de l'information 133 La fiabilit des informations dispenses par les entreprises, en se rfrant des rgles existantes, induit donc en principe leur comparabilit : - dans le temps, en principe assure si l'entreprise utilise d'un exercice l'autre les mmes formes de prsentation et les mmes mthodes d'valuation ou, si ce n'est pas le cas, prsente des tats financiers selon les mthodes tant anciennes que nouvelles ou donne des informations suffisantes pour assurer la comparabilit ; - interentreprises, assure en principe si les entreprises se rfrent des prsentations, des mthodes et un vocabulaire communs et donnent toutes informations utiles sur les ventuelles drogations ou particularits. Toutefois, par suite d'volutions propres, les rglementations ou les principes retenus ne sont pas toujours similaires d'un pays l'autre et les possibilits de comparaison sur le plan international s'en trouvent affectes, d'o l'importance de l'harmonisation internationale des normes. Qualit de l'information
24. 24. 24 134 Les informations ne peuvent tre utiles et significatives que si elles rpondent certaines caractristiques de qualit qu'il convient de dfinir. Les auteurs mentionnent en gnral, outre la comparabilit cite ci-avant, les lments suivants : utilit, quantifiabilit, vrifiabilit, objectivit. - L'utilit est la qualit primordiale d'une technique d'information qui doit rpondre, avant tout, aux besoins internes et externes de l'entreprise, par une appropriation aux usages attendus. Elle implique la rapidit de l'information, indispensable la prise de dcision ; - La quantifiabilit impose que l'information puisse tre transcrite sous une forme qui permette les sommations et comparaisons, par l'utilisation d'une unit de compte : la monnaie. Des informations complmentaires peuvent tre fournies au moyen d'units physiques : quantits, volumes, poids, etc. ; - La vrifiabilit est cette qualit de l'information qui permet des professionnels indpendants et comptents d'aboutir, en examinant la mme information et les mmes lments de base (contrle des comptes), aux mmes conclusions. Elle repose la fois sur la dfinition des rgles ou principes voqus ci-avant en matire d'enregistrement, de classification, d'valuation et de prsentation et sur des procdures d'laboration de cette information qui permettent de conserver des preuves (pices justificatives) des enregistrements ; - L'objectivit suppose, d'une part, l'impartialit dans la tenue des comptes et leur prsentation, d'autre part, l'utilisation de mthodes liminant dans la mesure du possible les marges d'apprciation personnelle. Elle s'impose l'information externe destine diffrents prescripteurs, une information autre (mais susceptible d'tre rapproche) pouvant toutefois tre utilise pour les besoins internes. Apprciation de la capacit bnficiaire de l'entreprise 139 Le rsultat comptable de l'entreprise dpend des rgles d'valuation adoptes, la variation des capitaux propres provenant de l'activit de l'exercice tant diffrente selon les valeurs des lments d'actif et de passif retenues aux bilans d'ouverture et de clture. Par exemple, il faut dterminer si les actifs doivent tre valus au cot historique, leur valeur d'usage, ou leur valeur de vente ou encore selon toute autre mthode. Il convient de dfinir, dfinitions qui voluent sensiblement actuellement avec les nouveaux instruments financiers, s'il y a lieu de retenir uniquement les bnfices effectivement raliss, estimant qu'eux seuls peuvent faire l'objet d'une distribution, ou galement ceux qui peuvent tre considrs comme quasiment acquis (oprations long terme), ou encore ajouter ceux qui ne sont que potentiels (carts de rvaluation) en vue de les identifier afin d'viter leur distribution. Contrle interne 140 A ct d'un cadre constitu de principes comptables ou de rgles, il est essentiel de ne pas oublier que la fiabilit, la sincrit et la valeur probante des comptes et de l'information qui en rsulte ainsi que la concidence entre les donnes comptables et la ralit, ne peuvent tre assures que si l'entreprise dispose d'une organisation, ou contrle interne de l'entreprise, suffisante. Sur la dfinition, les objectifs gnraux, les lments constitutifs et les points cls du contrle interne, voir n 390 s. Sur l'valuation du contrle interne et le diagnostic, voir n 398. Sur le rapport du prsident sur le contrle interne institu dans les SA et les SCA dont les titres financiers sont admis aux ngociations sur un march rglement, voir n 3699. Sur le contrle de ce rapport par les commissaires aux comptes, voir n 3699-3. Bnfice par action 141 Le rsultat par action est l'un des chiffres des tats financiers qui retient l'attention car il est considr, tort ou raison, comme rvlateur de la sant financire d'une entreprise : les actionnaires et analystes financiers en apprcient la croissance,
25. 25. 25 les dirigeants d'entreprises veillent sur son volution afin de prserver la bonne image de leur socit et de donner la preuve de leur talent bien la grer. Le premier texte de doctrine comptable en France a t publi par l'OEC en juillet 1993. Sur l'information fournir ce titre, voir n 3063 s. Bilan social 142 L'volution et la conception du rle de l'entreprise conduisent soulever des problmes plus larges tels que la comptabilisation des ressources humaines et la prise en compte des relations de l'entreprise avec son environnement social et conomique. Sur l'tablissement du bilan social, voir n 3700. Pour plus de dtails sur les informations sociales, environnementales et sur le dveloppement durable fournir par les entreprises dans leur rapport de gestion, voir n 3697 XI. Diffusion d'lments prvisionnels 143 De manire prudente, la France s'est oriente vers l'obligation d'tablir des lments de ce type, limits une anne, lments devant rester purement internes l'entreprise (voir n 3709 s.). En pratique, des donnes prvisionnelles sont systmatiquement fournies dans certains documents publis dans des occasions particulires (par exemple : prospectus en cas d'mission de valeurs mobilires ou d'admission un march). La problmatique comptable ne se limite pas l'entreprise 144 En effet, le processus comptable se caractrise par : - l'organisation matrielle d'enregistrements destins retracer l'activit d'une entit et justifier le passage d'une situation une autre ; - la dfinition des droits des parties intresses la gestion d'une entit conomique ; - la fourniture des informations extrieures sur l'activit, la situation et les rsultats de l'entit. Sous cette formulation, le domaine d'application de la comptabilit est trs large et n'exclut aucun des aspects de l'activit conomique. B. En matire d'organisation (externalisation de la fonction comptable) 145 L'externalisation de la fonction comptable peut se dfinir comme un partenariat efficace et durable au sein duquel une entreprise confie la responsabilit de tout ou partie d'une fonction un partenaire qui s'engage sur des rsultats dfinis d'un commun accord. L'obligation de rsultat et la libert dans le choix des moyens utiliss sont les lments forts qui caractrisent ce type de prestation. Les lments les plus importants sont rsums ci-aprs.
26. 26. 26 Pour plus de dtails, voir BCF 8/99, p. 31 s. Avantages de l'externalisation 145-1 Avoir recours un tiers, expert dans le traitement des informations administratives et comptables, permet l'entreprise : - de dgager du temps consacrer aux clients (internes et externes) et la stratgie. L'externalisation permet de librer des ressources pour les affecter aux activits cratrices de valeur pour les clients ; - de gagner en ractivit et flexibilit pour organiser la croissance. L'externalisation permet d'adapter plus facilement les ressources en fonction du volume d'activit et ainsi de transformer des cots fixes en cots variables ; - d'optimiser les cots de fonctionnement tout en amliorant la qualit. L'externalisation permet d'accder aux savoir-faire et aux capacits d'innovation des meilleurs en profitant des conomies d'chelle et de la mutualisation des moyens. Primtre de la fonction comptable couvert par l'externalisation 145-2 En fonction de l'organisation propre de chaque entreprise, le primtre peut couvrir la comptabilit gnrale, la comptabilit analytique et le contrle budgtaire, les comptabilits clients et fournisseurs, la gestion financire et la trsorerie, la facturation clients, la gestion de la paye, la gestion des immobilisations, le reporting et la consolidation. Contrat d'externalisation 145-3 Le contrat d'externalisation doit permettre : - de matriser le cot des services, - d'assurer une qualit de service conforme aux attentes de l'entreprise utilisatrice, - de faciliter une ventuelle volution des prestations en fonction de nouvelles contraintes ou opportunits (opration de croissance, nouvelle rglementation...), - de se rapproprier les prestations externalises en cas de rupture de contrat. Par ailleurs, il doit prvoir le partage des travaux entre les partenaires. Celui-ci dpend de chaque contexte rencontr. Cependant, il existe des principes de base qui permettent d'orienter la rflexion sur le mode de fonctionnement. Par exemple, l'entreprise doit absolument garder sous sa responsabilit l'ensemble des tches de validation (ex. : signature des rglements...). Le prestataire doit quant lui assurer l'ensemble des oprations forte connotation rglementaire (ex. : contrles de conformit des pices...). Un exemple de rpartition frquemment rencontre dans le domaine de la comptabilit fournisseurs est prsent ci-aprs : Responsabilit ENTREPRISE Responsabilit PRESTATAIRE Gestion des fichiers fournisseurs Traitements des demandes d'achat, des commandes (mention Echanges d'informations Rception des factures : contrles formels,
27. 27. 27 des imputations analytiques) et des rceptions Validation des factures (bon payer si rapprochement non systmatique) Gestion de la trsorerie : gestion prvisionnelle des dcaissements, indication de la rpartition des rglements entre les banques. Emission des rglements urgents Signature des titres de paiement - Fichiers - Commandes / Bons de rception - Titres de paiement - Relevs des comptes de tiers contrle de l'existence de la commande. Comptabilisation des factures Obtention du bon payer Mise en rglement : mission des rglements, comptabilisation des rglements, expdition des rglements. Editions et analyses : ditions des journaux, justification des comptes, tats d'analyse, prvisions des dcaissements. Archivage des factures Contrle interne 145-4 Les obligations lgales en matire de documentation et d'valuation du contrle interne de l'entreprise (voir n 3699) ne s'imposent pas automatiquement aux prestataires des services externaliss. Les entreprises doivent donc prvoir contractuellement que leurs prestataires prennent des dispositions adquates en matire de contrle interne et leur rendent compte priodiquement de leurs travaux. Les entreprises doivent galement se laisser la possibilit de contrler ou faire contrler l'exactitude des informations remontes. Sur l'externalisation de la fonction informatique, voir n 332-10. Chapitre 2 La rglementation comptable 150 151 Le droit de la comptabilit s'est form : - d'une part, lors des interventions successives du lgislateur, en fonction des besoins particuliers des commerants ou de ceux de la collectivit ; - d'autre part, au fur et mesure de l'laboration d'une jurisprudence et d'une doctrine comptables. En 1982-1983, la mise en harmonie des textes franais avec les prescriptions de la 4 e directive europenne a renforc ce droit en lui donnant une valeur lgislative et rglementaire. Sur les modifications attendues de la 4e directive europenne, voir n 5837.
28. 28. 28 En 1998, la loi n 98-261 a institu le Comit de la rglementation comptable avec pour objectif d'unifier les sources de droit et de les faire voluer plus rapidement. En 2010, le Comit de la rglementation comptable ainsi que le Conseil national de la comptabilit ont t remplacs par l'Autorit des normes comptables donnant ainsi la France une Autorit comptable unique et reconnue. Sur la mission et le fonctionnement de l'ANC, voir n 210. L'introduction des IFRS en Europe et la convergence des rgles franaises vers les nouvelles normes qui en dcoulent (voir n 5790) ont t depuis 1998 un puissant facteur d'volution de la comptabilit qui a trouv son aboutissement avec l'entre en vigueur des rgles comptables sur les passifs en 2002 puis sur les actifs et sur les amortissements et dprciations au 1 er janvier 2005 (voir n 1301 s.). Pour tous les textes comptables de rfrence, voir le Code Comptable , mis jour mensuellement, disponible en version lectronique dans la Solution Navis comptable conso/IFRS (Ed. Francis Lefebvre). Sur les prochaines volutions attendues des rgles comptables, voir n 5875. Section 1 Origines du droit de la comptabilit 152 On peut imaginer que la comptabilit s'est tout d'abord dveloppe pour rpondre uniquement aux besoins de son utilisateur, le commerant ou le chef d'entreprise. L'organisation conomique et sociale a conduit le lgislateur intervenir progressivement dans ce domaine et, paralllement au dveloppement de la comptabilit comme moyen de gestion et de direction des entreprises, diverses interventions lgislatives et rglementaires ont reconnu puis formalis son rle ( des degrs divers). On peut, dans le cadre franais, retrouver ces diverses proccupations : 153 I. La comptabilit est un moyen de preuve entre commerants En 1673, une ordonnance de Colbert a impos aux commerants la tenue de livres de comptes. En fait, ils en tenaient dj, mais cette obligation a introduit des rgles de forme dont le respect confrait une valeur probante aux livres de commerce, instruments de preuve en cas de litige. Cette rglementation a t reprise par le Code de commerce selon lequel la comptabilit rgulirement tenue peut tre admise en justice pour faire preuve entre commerants pour faits de commerce. 154 II. La comptabilit est un moyen d'information des associs, des pargnants, des salaris et des tiers en gnral Le lgislateur est intervenu pour protger leurs intrts en imposant aux entreprises (en sus de l'obligation dj prvue par le Code de commerce d'tablir un inventaire, un bilan et un compte de rsultat) soit la prsentation, soit la publication d'informations sur leur situation financire. Dj l'article 44 de la loi du 24 juillet 1867 prvoyait que : les administrateurs sont responsables... des fautes qu'ils auraient commises dans leur gestion, notamment en distribuant ou en laissant distribuer sans opposition des dividendes fictifs . La rglementation s'tendit la prsentation de la vritable situation de l'entreprise, et non plus seulement au contrle de la ralit du dividende : sont punis les grants qui, mme en l'absence de toute distribution, ont sciemment publi ou prsent aux actionnaires un bilan inexact en vue de dissimuler la vritable situation de l'entreprise (dcret-loi du 8 aot 1935). Ces obligations ont t reprises dans la loi du 24 juillet 1966 applicable toutes les socits commerciales et codifie depuis dans le Code de commerce (livre II). Notamment, la protection des pargnants a conduit le lgislateur imposer des obligations supplmentaires aux socits cotes sur un march rglement. De mme, en ce qui concerne l'harmonisation europenne, le trait de Rome (art. 54-3 g)
29. 29. 29 avait prvu de coordonner les garanties exiges de certaines socits dans les Etats membres de l'Union europenne pour protger les intrts tant des associs que des tiers, d'o la mise en application de la 4 e directive europenne. Sur les modifications attendues de la 4e directive europenne, voir n 5830. Le lgislateur est galement intervenu en faveur des salaris, soit pour protger leurs intrts, soit pour les informer. Des rgles d'ordre comptable ont ainsi t introduites dans le Code du travail pour permettre aux inspecteurs du travail certaines vrifications. L'ancien article L 143-5 du livre I du Code du travail obligeait les employeurs reproduire sur un livre de paie les mentions portes sur les bulletins de paie. Dans le domaine de l'information des salaris, l'ordonnance du 22 fvrier 1945 (modifie par la loi du 28 octobre 1982) a reconnu au comit d'entreprise le mme droit de communication des documents sociaux qu'aux actionnaires. Ce dernier peut, aux frais de l'entreprise, se faire assister, titre de conseil technique, par un expert-comptable choisi sur une liste officiellement agre. En outre, les articles L 2323-6 et L 2323-19 du Code du travail obligent les employeurs informer et consulter le comit d'entreprise sur les questions intressant l'organisation, la gestion et la marche gnrale de l'entreprise, sur les modifications de l'organisation conomique ou juridique et sur les prises de participation (voir n 5040). Enfin, il faut mentionner les obligations en matire de bilan social (humain) (introduites par la loi du 12 juillet 1977 dans le Code du travail aux articles L 438-1 s. recodifis aux articles L 2323-68 et s.). D'une manire gnrale, le moyen d'information reprsent par les documents de synthse de la comptabilit n'est pas rserv aux associs ou aux salaris ; tous les participants potentiels de l'entreprise et tous les participants la vie conomique du pays doivent pouvoir en avoir connaissance. Le lgislateur a donc prvu une information des tiers, notamment par le dpt au greffe du tribunal de commerce des comptes sociaux pour certaines entits. En outre, dans le cadre de la prvention des difficults des entreprises (loi du 1 er mars 1984 et dcret du 1 er mars 1985 - dsormais intgrs dans les parties lgislative et rglementaire du Code de commerce - voir n 201 et 3709 s.), il a t prvu pour certaines entits, dont les socits commerciales d'une certaine taille, l'obligation d'tablir des documents prvisionnels (compte de rsultat prvisionnel et plan de financement) ou d'analyse du pass (tableau de financement, situation semestrielle de l'actif ralisable et disponible et du passif exigible), ces documents restant purement internes l'entreprise et communiqus uniquement au conseil de surveillance, aux commissaires aux comptes et au comit d'entreprise. Enfin, depuis 1986, existe l'obligation pour toute socit mre d'tablir et de publier des comptes consolids, pour les groupes d'une certaine taille (C. com. art. L 233-16 s.). 155 III. La comptabilit est galement un moyen de calcul de l'assiette de diffrents impts En effet, le bnfice et le chiffre d'affaires (assiette des principaux impts) sont tirs des documents comptables. Le droit fiscal, intress au premier chef par la dtermination du bnfice imposable, est donc intervenu progressivement dans le domaine comptable pour fixer les rgles que les commerants doivent suivre pour la tenue de la comptabilit et les valuations qui s'y attachent. Il en est rsult une interpntration croissante des problmes fiscaux et des problmes comptables. Diverses mesures lgislatives ou rglementaires sont intervenues, parmi lesquelles la loi du 31 juillet 1917, qui a introduit la notion de bnfice commercial. La loi du 4 avril 1926 a oblig les entreprises industrielles et commerciales joindre leur dclaration de bnfice un rsum du compte de pertes et profits. Plus tard, une copie du bilan, un relev des amortissements et des provisions furent galement exigs. En aot 1945, une ordonnance autorisa la rvaluation des bilans et ses dcrets d'application prescrivirent une prsentation uniforme des bilans et des rgles d'valuation auxquelles les entreprises ayant rvalu leur bilan devaient se conformer. Le dcret du 7 aot 1958, notamment, a fix, pour les entreprises ayant rvalu leur bilan (les autres conservant leur libert de choix), le cadre comptable et les dfinitions respecter pour la prsentation des bilans et les tableaux annexes (immobilisations, amortissements, etc.) ainsi que des rgles d'valuation concernant principalement les stocks et les valeurs mobilires. Avec le dcret du 12 aot 1964 des rgles obligatoires, s'appliquant l'ensemble des entreprises, sont publies. Ce dcret comportait la normalisation des documents suivants : bilan, tableau des rsultats de l'exercice, tableau des immobilisations et des amortissements, tableau des plus-values et chiffre d'affaires de l'exercice, ainsi que des rgles d'valuation ; mais il fut rapidement abrog. Le dcret n 65-968 du 28 octobre 1965 puis le dcret n 84-184 du 14 mars 1984 codifis au CGI (A III, art. 38 ter et s.) ont institu des rgles d'valuation applicables toutes les entreprises imposes au bnfice rel ; il y est prcis que les inscriptions aux diffrents postes des tats financiers doivent respecter les dfinitions dictes par le Plan comptable gnral (dans la mesure o elles ne sont pas incompatibles avec les rgles applicables pour l'assiette de l'impt). 156 IV. Cependant, l'utilisation progressive de la comptabilit comme moyen de preuve, d'information et de calcul de l'assiette de l'impt s'est heurte des difficults. En effet, chaque commerant pouvait organiser sa comptabilit comme il l'entendait, en fonction de ses besoins, sous rserve de respecter des rglementations parcellaires de fond et de forme. Chaque entreprise pouvait, suivant ses propres concepts, choisir le mode de prsentation de ses rsultats. En l'absence d'une terminologie
30. 30. 30 adopte par tous, les comptes des diffrentes entreprises ne pouvaient tre que disparates. Les conceptions et les structures conomiques voluant rapidement, la ncessit d'une politique conomique au niveau national se faisait de plus en plus pressante. L'amlioration de la connaissance de l'conomie devait conduire rechercher des renseignements homognes. La comptabilit devait donc tre rglemente, d'o l'laboration d'un Plan comptable gnral. Dj, certains pays avaient ressenti cette ncessit, tels que l'Allemagne qui avait labor, ds 1937, un plan comptable et l'URSS qui avait mis en oeuvre, en 1930, une comptabilit industrielle adapte au plan d'quipement national. D'autre part, la mise au point d'un Plan comptable gnral tait rclame par les professionnels spcialiss dans l'tude, l'utilisation ou la vrification des comptabilits. Un dcret de 1941 institua une Commission du Plan comptable qui en 1942 prsenta le rsultat de ses travaux. Le premier Plan comptable comprenait un cadre divis en classes, une liste des comptes et des rgles et dfinitions concernant le fonctionnement des comptes ; tant donn les circonstances, ce document ne fut pas officialis, il permit cependant aux praticiens d'tre sensibiliss aux problmes de normalisation et d'apporter toutes les critiques ncessaires son amlioration. En 1946, une commission de normalisation des comptabilits fut cre par dcret. Celle-ci runissait des reprsentants de tous les groupements intresss : syndicats patronaux et ouvriers, administrations, techniciens. Elle rdigea un Plan comptable approuv par l'arrt ministriel du 18 septembre 1947. Le dcret du 22 octobre 1947 et l'arrt du 30 dcembre 1947 prvoyaient son application obligatoire partir du 1er janvier 1948 pour les socits nationalises et les socits dans lesquelles l'Etat avait des intrts. Cependant, le Plan devait tre adapt chaque secteur d'activit et un dcret n 47-188 du 16 janvier 1947 cra le Conseil suprieur de la comptabilit avec mission de procder cette adaptation. Aprs la rvision du Plan 1947 , un nouveau Plan comptable fut approuv par arrt ministriel le 11 mai 1957. Le Conseil suprieur de la comptabilit fut cette mme anne remplac par le Conseil national de la comptabilit . Le Plan 1957 a fait l'objet d'une rvision partir de 1971 dont l'aboutissement est un document (appel dans l'ouvrage Plan comptable gnral ou PCG) applicable partir du 1er janvier 1984. En 1996 est cr le comit d'urgence du Conseil national de la comptabilit et en 1998 le Comit de la rglementation comptable. En 1999, la refonte du PCG dmarre en 1996 est adopte le 29 avril par le Comit de la rglementation comptable sous la forme d'un rglement (n 99-03) et homologue par arrt interministriel du 22 juin (JO du 21 septembre). Ce PCG constitue la base gnrale du droit comptable et est rgulirement modifi et complt par les rglements du CRC et, depuis 2010, de l'ANC (voir n 227 s.). Selon le plan stratgique 2011-2012, publi fin dcembre 2011 par l'Autorit des normes comptables (cre en 2009 en remplacement du Conseil national de la comptabilit et du Comit de la rglementation comptable, voir n 210), le PCG devrait faire l'objet d'une rcriture droit constant en 2013, intgrant notamment un grand nombre d'avis du comit d'urgence du CNC. Sur l'volution des rgles franaises et le plan stratgique de l'ANC, voir n 5875. Pour tous les textes comptables de rfrence, voir le Code Comptable , mis jour mensuellement, disponible en version lectronique dans la Solution Navis comptable conso/IFRS (Ed. Francis Lefebvre). 157 V. Mais la formation d'un droit de la comptabilit n'est pas seulement le rsultat de rglementations particulires. La jurisprudence et la doctrine ont galement contribu l'laboration de principes comptables qui ont t intgrs, par la loi du 30 avril 1983, dans le Code de commerce, devenant ainsi des rgles comptables. En particulier, les juridictions rpressives ont prcis certains principes comptables, la suite de procs concernant la distribution de dividendes fictifs, ou la prsentation et la publication de bilan inexact. En outre, les avis du Conseil national de la comptabilit (voir n 285) ont longtemps contribu crer les rgles comptables. L'ANC a pris le relais avec, outre ses rglements, des recommandations et des positions. Sur le rle de l'Autorit des normes comptables (ANC), voir n 210. L'Autorit des marchs financiers (AMF), cre en 2003 en remplacement du Conseil des marchs financiers (CMF), de la Commission des oprations de bourse (COB) et du Conseil de discipline de la gestion financire (CDGF), qui est charge de contrler les informations fournies par les socits cotes, formule galement des recommandations comptables et prescrit des rglements concernant l'information du public (voir n 5060-1). 158 VI. Enfin, l'Europe s'est ouverte sur l'international : - la Commission europenne, dans le cadre de l'harmonisation du droit des socits, a tabli une directive concernant la structure et le contenu des comptes annuels des socits ainsi que le rapport de gestion, les modes d'valuation et la publicit
31. 31. 31 de ces documents (4 e directive : Bilan et comptes) et une autre relative aux documents consolids (7 e directive : Comptes consolids). Sur les modifications attendues des 4e et 7e directives europennes, voir n 5837. En 2001, elle s'est rsolument tourne vers l'unification des marchs financiers et l'harmonisation comptable internationale ; - le Comit des normes comptables internationales (International Accounting Standards Board : IASB) a t cr en 1973, la suite d'une initiative des professionnels, en vue d'tablir de telles normes (voir n 252). Des travaux ont t entrepris pour rduire sensiblement les options figurant dans ces normes. L'harmonisation internationale des normes comptables (et de l'information financire), qui a abouti l'application depuis le 1 er janvier 2005 des normes IFRS, tait devenue essentielle pour que les grandes entreprises puissent rpondre aux attentes de leurs investisseurs et pour que l'Europe ait un langage commun. Les normes IFRS sont donc devenues obligatoires pour les comptes consolids des socits cotes sur un march rglement en Europe depuis le 1 er janvier 2005 (voir n 4630). Le CNC s'en est inspir largement pour faire voluer le Plan comptable gnral dans un mouvement dit de convergence (voir n 5790). Section 2 Application des diffrentes sources de rglementation 170 Le droit franais repose sur un ensemble de rgles formelles hirarchises ; la comptabilit ne constitue pas un domaine part et cette hirarchisation s'y applique sans exception. Mais les sources de droit sont d'origines diverses (Code de commerce, Code gnral des impts, etc.) et les rgles retenir peuvent apparatre parfois contradictoires. Aussi convient-il d'examiner quelles rgles s'appliquent dans le domaine comptable. I. La hirarchie des sources 171 La hirarchie est la suivante : - rglementation internationale (traits internationaux, rglements europens, directives et dcisions europennes) ; - textes lgislatifs (lois et ordonnances) ; - textes rglementaires (dcrets et arrts) ; - jurisprudence nationale (dcisions des tribunaux) ; - doctrine (autres sources). Rglementation internationale 172 Traits internationaux
32. 32. 32 La suprmatie des traits internationaux sur le droit interne rsulte de l'article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958 : les traits ou accords rgulirement ratifis ou approuvs ont, ds leur publication, une autorit suprieure celle des lois, sous rserve, pour chaque accord ou trait, de son application par l'autre partie. Il s'ensuit que les conventions internationales l'emportent sur le droit interne, c'est--dire sur les lois et, plus forte raison, sur les dcrets ou arrts. Rglements europens Selon l'article 249 du Trait instituant la Communaut europenne (ex-art. 189), le rglement a une porte gnrale. Il est obligatoire dans tous ses lments et il est directement applicable dans tout Etat membre . Il existe deux sortes de rglements europens : - les rglements adopts par le Conseil seul ou conjointement avec le Parlement europen, - les rglements de la Commission. Le rglement entre en vigueur la date qu'il fixe ou, dfaut, le 20e jour suivant sa publication au JOUE. La Cour de cassation, en application du principe de la scurit juridique, considre qu'un rglement communautaire ne peut tre appliqu rtroactivement des faits antrieurs ce rglement (Cass. com. 22 octobre 2002, n 1692 FS-P). Il existe un rglement europen majeur en matire comptable : le rglement dit IFRS 2005 (voir n 185). Directives europennes La directive lie tout Etat membre destinataire quant au rsultat atteindre, en laissant aux instances nationales la comptence quant la forme et aux moyens . Les Etats ont obligation de transposer dans leur droit national les directives. Ils peuvent procder par voie lgislative, rglementaire ou par instructions administratives. Selon le Conseil d'Etat (arrt du 3 fvrier 1989, n 74052) : - les directives ont un caractre obligatoire seulement en ce qui concerne les objectifs assigns aux Etats ; - le dlai limite d'amnagement constitue un objectif ; - aprs l'expiration des dlais impartis par une directive, les autorits nationales ne peuvent ni laisser subsister des dispositions rglementaires qui ne seraient plus compatibles avec les objectifs dfinis ni dicter des dispositions rglementaires qui seraient contraires ces objectifs. - la jurisprudence interprtant une rglementation doit tre prise en considration pour apprcier si la lgislation nationale qu'elle interprte est compatible avec ou conforme aux objectifs d'une directive. Tel n'est en revanche pas le cas des instructions constitutives d'une doctrine administrative ou des circulaires administratives. Le Conseil d'Etat se reconnat comptent pour apprcier la conformit d'une loi interne franaise avec les dispositions du droit communautaire europen (CE 20 octobre 1989, n 108243). En consquence, compte tenu de la primaut du droit communautaire sur notre droit interne, en cas de conflit entre les deux sources de droit, les juridictions administratives doivent carter le texte interne (loi, dcret d'application ou mme jurisprudence antrieure) et appliquer le texte communautaire (disposition du trait de Rome ou d'une directive). Toutefois, les entreprises ne peuvent, en principe, invoquer la non-compatibilit d'une loi avec une directive que dans le cadre d'un litige impliquant une opration intra-communautaire et non pas une situation purement interne (CE 17 juillet 2007, n 262967). Le Conseil d'Etat admet cependant, mme en cas de litige n'impliquant que des socits franaises, d'interprter une loi transposant une directive la lumire de cette directive lorsque le lgislateur n'a pas prvu de diffrence de traitement entre oprations internes et oprations transfrontalires (CE 17 juin 2011, n 324392). En outre, le Conseil d'Etat reconnat la possibilit de se prvaloir, dans le cadre d'un recours contre une dcision administrative individuelle non rglementaire, des dispositions prcises et inconditionnelles d'une directive non transpose temps par l'Etat (CE 30 octobre 2009, n 298348). L'ensemble des conclusions de ces arrts parat applicable aux rgles et la doctrine comptables en vigueur, au regard des 4e et 7e directives europennes. Sur les consquences du dfaut de transposition ou de la mauvaise transposition en droit interne des directives communautaires, voir Mmento Union europenne n 555 590. Sur les modifications attendues des 4e et 7e directives europennes, voir n 5837. Dcisions europennes La dcision est obligatoire dans tous ses lments pour les destinataires qu'elle dsigne. Elle impose la fois le rsultat atteindre et les modalits d'excution. Elle doit tre motive et notifie ses destinataires.
33. 33. 33 Rglementation franaise Textes lgislatifs et rglementaires 174 I. Lois et ordonnances Ne portent le nom de lois que les textes vots par le Parlement ; les lois ne statuent que sur des points importants et, depuis 1958, limits imprativement par la Constitution (art. 34). Les ordonnances se situent au mme niveau de la hirarchie que les lois lorsqu'elles sont ratifies par une loi. En l'absence de ratification elles ont une valeur rglementaire. Les travaux prparatoires (expos des motifs, dbats parlementaires) peuvent fournir des indications trs utiles pour clairer le sens de la loi lorsque celui-ci est ambig. En revanche, lorsque le texte de la loi est clair, celui-ci doit tre appliqu et ce, mme si les travaux prparatoires sont contraires (CE 27 octobre 1999, n 188685). 176 II. Dcrets et arrts Les dcrets adopts par le Gouvernement comprennent soit des dispositions revtant la forme de rglements d'administration publique (dcrets prpars par le Conseil d'Etat, souvent mme rdigs par lui), soit des dispositions revtant la forme de dcrets en Conseil d'Etat (dcrets pris aprs consultation du Conseil d'Etat mais sans qu'il soit ncessaire que celui-ci se prononce en assemble), soit enfin des dcrets simples (prpars par les ministres). Au-dessous des dcrets se placent les arrts qui, en matire comptable, ne sont que des arrts interministriels. A un mme niveau, les dispositions gnrales des textes lgislatifs et rglementaires ne peuvent prvaloir sur toutes dispositions particulires. C'est ainsi que prvalent : - la rglementation spcifique aux socits commerciales sur la rglementation concernant l'ensemble des commerants ; - la rglementation spcifique aux tablissements de crdit sur la rglementation concernant l'ensemble des socits commerciales. Remarques 1. Date d'application Les lois et rglements entrent en vigueur ds le lendemain de leur publication au Journal officiel (JO) sur tout le territoire national, sauf disposition contraire (art. 1er du Code civil modifi par l'Ord. n 2004-164 du 20 fvrier 2004). Toutefois, pour les dcrets et arrts concernant les entreprises, parus au Journal officiel compter du 1er octobre 2011, un mcanisme d'entre en vigueur diffre d'au moins deux mois compter de leur date de publication est prvu. Les dates d'entre en vigueur sont programmes, sauf circonstances particulires, soit le 1er janvier, soit le 1er juillet de chaque anne (Circ. Premier Ministre 23 mai 2011). 2. Format lectronique du JO La version lectronique du Journal officiel a la mme valeur juridique que l'dition imprime (Ord. n 2004-164 du 20 fvrier 2004, art. 5-1). La publication de certains actes administratifs sous format lectronique au JO suffit assurer leur entre en vigueur (Dcret n 2004-617 du 29 juin 2004, art. 1). La jurisprudence 178 Les tribunaux (tribunaux de l'ordre administratif ou de l'ordre judiciaire suivant le cas) ont pour mission de s'assurer, l'occasion de l'examen des recours contentieux dont ils sont saisis, que les dispositions des lois ont t exactement appliques. Si aucun texte n'habilite les juges crer le droit (chaque arrt ne statuant que pour l'espce dans laquelle il intervient), les Cours Suprmes (Cour de cassation et Conseil d'Etat), qui ont vocation trancher des points de droit, tendent en pratique unifier la jurisprudence des juridictions infrieures et garantir la scurit juridique en limitant les revirements jurisprudentiels.
34. 34. 34 Les autres sources 179 (exemples : rponses ministrielles, circulaires administratives, recommandations d'organismes comptents...) sont constitues par des interprtations ou des avis sur des points que les textes lgislatifs et rglementaires n'ont pas prciss et forment la doctrine. Elle contribue dgager des solutions mais ne prsente pas de caractre obligatoire. II. Consquences de la hirarchie des sources 180 Il convient d'examiner ces consquences : - d'une part, pour l'tablissement des comptes annuels et celles applicables pour l'tablissement des dclarations et documents fiscaux, - et, d'autre part, pour l'tablissement des comptes consolids, voir n 185. A. Comptes annuels et rsultat fiscal Rgles applicables pour l'tablissement des comptes annuels 181 Les rgles comptables franaises, exposes ci-aprs, applicables aux comptes annuels, proviennent de la 4 e directive europenne 78/660/CEE, transpose en 1982 et 1983 en France. L'anciennet de cette directive n'empche pas pour autant l'volution des rgles franaises, pour 2 raisons : - les options trs souples, laisses l'poque dans la 4 e directive afin de trouver un compromis entre les diffrents Etats membres, - les modifications apportes depuis 1978 cette directive, notamment pour la rendre compatible avec les IFRS. Sur les modifications attendues de la 4e directive europenne, voir n 5837. Principe 181-1 Les rgles proviennent des textes suivants : Tous les textes comptables de rfrence, ainsi que le PCG jour des diffrents rglements ANC et CRC sont dans le Code Comptable , mis jour mensuellement, disponible en version lectronique dans la Solution Navis comptable conso/IFRS (Ed. Francis Lefebvre). I. Code de commerce Il s'agit des articles L 123-12 L 123-28 rsultant de la loi du 30 avril 1983 et des articles 1 27 du dcret d'application du 29 novembre 1983 dsormais abrog et intgr dans la partie rglementaire du Code de commerce aux articles R 123-172 R 123-208 ;
35. 35. 35 II. Plan comptable gnral (PCG) Jusqu' l'homologation du rglement n 99-03 du CRC (PCG 1999, voir n 227 s.), le PCG 82 (arrt ministriel du 27 avril 1982 mis jour par l'arrt du 9 dcembre 1986) s'appliquait. Depuis l'arrt d'homologation du rglement n 99-03 du CRC, le PCG 1999 refondu droit constant (voir n 227 s.), et rgulirement mis jour par les rglements du CRC et dsormais de l'ANC postrieurs au rglement n 99-03 (voir n 284-1), s'applique. Dans cet ouvrage, la rfrence au PCG, jour des rglements de l'ANC et du CRC publis depuis le rglement n 99-03, est prsente de la manire suivante : PCG, art. xxx. Ces textes forment un tout et regroupent l'ensemble des rgles comptables d'tablissement et de prsentation des comptes annuels auxquelles les commerants doivent se conformer. A condition de ne pas tre soumis une rglementation particulire ; voir commentaires sur l'application du PCG n 230. Ces rgles doivent tre respectes, pour la tenue de la comptabilit et l'tablissement des comptes annuels, mme si elles ne sont pas obligatoires du point de vue fiscal et mme si elles divergent des rgles fiscales. Ainsi, si les rgles de dtermination du rsultat fiscal sont diffrentes, les divergences donnent lieu soit des dductions, soit des rintgrations extra-comptables sur l'imprim n 2058-A de dtermination du rsultat fiscal (voir n 183-1). Influence de la fiscalit 181-2 Elle existe dans les situations (limites) suivantes : I. Lorsque l'entreprise souhaite bnficier d'avantages fiscaux (amortissements ou provisions) dtermins uniquement en fonction des rgles du CGI. Dans ce cas, les articles 39-1-2 et 39-1-5 du CGI imposant la constatation comptable de tous les amortissements et provisions pour pouvoir tre dduits, il en rsulte que mme ceux ne traduisant pas une dprciation ou un risque comptable do