modulo iii - approfondimenti ed esempi. elusione ed evasione... · - modulo iii - approfondimenti...

21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 1

- CORSO DI DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE -

(Corso di Laurea Magistrale in “Finanza per i Mercati”)

NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL’ELUSIONE ED EVASIONE

FISCALE INTERNAZIONALE:

- Modulo III -

Relatore: Dott. Claudio Melillo

Seconda Università di Napoli – S.U.N.Facoltà di Economia

Dipartimento di Diritto ed Economia – Cattedra del Prof. Manlio Ingrosso


- Modulo III -

APPROFONDIMENTI

ED ESEMPI

NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL’ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE


COORDINAMENTO TRA LE

PRINCIPALI NORME INTERNE

ANTIELUSIVE(ESTEROVESTIZIONE, TRANSFER PRICING,

INDEDUCIBILITA’ BLACK COSTS, IMPRESE

ESTERE CONTROLLATE E COLLEGATE)




COORDINAMENTO TRA LE NORME INTERNE ANTIELUSIVE

Uno dei principali problemi che spesso si presentano

all’operatore (sia nell’ambito dell’impresa che dell’A.F.) consiste

nell’esigenza di comprendere quante e quali norme siano effettivamente applicabili al caso concreto. Per chiarire questo

aspetto, si riportano di seguito alcuni schemi esemplificativi

costruiti attraverso un’analisi comparativa delle norme

antielusive e che si basano, sostanzialmente, sul confronto tra le

principali variabili soggettive (il citato profilo soggettivo) emerse dalla lettura dei testi normativi. Si precisa che si tratta solo di

schemi teorici che servono, appunto, a chiarire alcuni concetti

che, nella pratica, potrebbero assumere connotati molto più

complessi. Ciò detto, si aggiunge che, per convenzione, si èscelto di considerare un’impresa A residente ed una società Bnon residente, in modo che entrambi i soggetti coinvolti rientrino

tra quelli previsti da tutte le norme antielusive sin qui viste. >>>




Posto che i soggetti coinvolti A e B sono stati definiti a-priori, si

potrà ragionare sulle due restanti variabili soggettive, cioè:

1) localizzazione della società B non residente;2) modalità/tipo di controllo (per semplicità si ipotizza un controllo ex art. 2359 c.c.).

Ciò premesso, si sono presi in considerazione i seguenti casi:

B >> resid. in Paese NO BLACK LIST

- A e B INDIPENDENTIB >> resid. in Paese BLACK LIST

B >> resid. in Paese NO BLACK LIST

- A e B DIPENDENTIB >> resid. in Paese BLACK LIST

N.B. Per fornire un quadro sintetico, ma completo, della situazione, il confronto si riferisce alle

principali norme antielusive (esterovestizione, transfer pricing, indeducibilità black costs,

imprese estere controllate e collegate).


QUATTRO DIVERSI CASI

(schemi esemplificativi)






A

IMPRESA

RESIDENTE

IN ITALIA

CASO 1

SE: A e B INDIPENDENTI

NESSUNA

B

SOCIETA’ ESTERA

(NO BLACK LIST)

ALLORA, in caso di rapporti economici tra A e B,

è possibile applicare le seguenti norme antielusive:




A

IMPRESA

RESIDENTE

IN ITALIA

CASO 2

SE: A e B INDIPENDENTI

art. 110, co. 10 e ss., Tuir – indeducibilità black costs

B

SOCIETA’ ESTERA

(BLACK LIST)






A

IMPRESA

RESIDENTE

IN ITALIA

CASO 3

SE: A e B DIPENDENTI

art. 73, co. 5-bis, Tuir (esterovestizione) – N.B.: solo qualora ci sia un terzo soggetto C residente in Italia che controlla, direttamente/indirettamente, la società estera B;

art. 110, co. 7, Tuir (transfer pricing) – si applica solo se non sussistono i requisiti per

l’applicazione dell’art. 73, c. 5-bis (esterovestizione).

B

SOCIETA’ ESTERA

(NO BLACK LIST)






A

IMPRESA

RESIDENTE

IN ITALIA

CASO 4

SE: A e B DIPENDENTI

E’ certamente il caso più complesso e merita, pertanto, un’analisi più approfondita rispetto ai primi 3 >>>

B

SOCIETA’ ESTERA

(BLACK LIST)




Nel CASO 4 ci troviamo, quindi, di fronte alle seguenti IPOTESI:- una IMPRESA A RESIDENTE IN ITALIA (dove il concetto di impresa è ampio e comprende tutti i soggetti che producono reddito d’impresa ex art. 55 Tuir);- una SOCIETA’ B CON SEDE IN UN PARADISO FISCALE (per semplicità si considera un Paese inserito in tutte le black list attualmente in vigore – es. Liechtenstein);- l’esistenza di un RAPPORTO DI CONTROLLO tra A e B (che per semplicità, si considera ex art. 2359).TEORICAMENTE, NEL CASO SPECIFICO SONO APPLICABILI LE SEGUENTI NORME DEL TUIR:� ART. 73, Co. 5-bis (esterovestizione) – a patto che esista un terzo soggetto C residente in Italia che controlla la societa’ estera B;� ART. 110, Co. 7 (transfer pricing);� ART. 110, Co. 10 e ss. (indeducibilità black costs);� ARTT. 167 e 168 (imprese estere controllate e collegate).NELLA PRATICA, INVECE, OCCORRE VALUTARE CASO PER CASO, CONSIDERANDO, PER ESEMPIO, IL TIPO DI CONTROLLO.

esempi >>>




PER FARE ESEMPI CONCRETI OCCORRE ENTRARE NEL MERITO DEL CONTROLLO ESISTENTE TRA A E B (CHI CONTROLLA CHI?)

E’ questo, infatti, l’elemento su cui bisogna ragionare per capire quali norme siano applicabili al caso concreto. Facciamo alcuni esempitenendo costanti le ipotesi già fatte in precedenza e facendo variare solo la modalità di controllo:



A

ItaliaB

Black Listcontrollo

A (IT)

A

Italia

� ART. 167 TUIR (CFC). In tal caso, il Tuir (art. 110, c. 12) esclude espressamente

l’applicazione dell’ART. 110, c. 10 e ss. (indeducibilità black costs). D’altra parte, sebbene sia possibile, non ha neppure senso applicare l’ART. 110, c. 7 (transfer pricing) poiché i redditi di B saranno comunque tassati per trasparenza in Italia.

(Se non si può applicare l’art. 167, allora si applicheranno i commi 7 e 10 dell’art. 110 Tuir, cioè il transfer pricing e l’indeducibilità dei black costs).

� ART. 110, c. 10 e ss. (indeducibilità black costs) – per i componenti negativi.

Eventualmente, nel caso in cui ricorrano le condizione, si potrebbe applicare anche l’ART. 110, c. 7 (transfer pricing) – limitatamente ai componenti positivi;

� ART. 73, c. 5-bis (esterovestizione). Qualora non vi siano i presupposti per

l’applicazione dell’art. 73, c. 5-bis, si ricade nell’ipotesi precedente, ossia:

� ART. 110, Co. 10 e ss. (indeducibilità black costs) – per i componenti negativi;

� ART. 110, Co. 7 (transfer pricing) – per i componenti positivi;

controlloB

Black List

controllo

BBlack List

C (IT) controllo


APPROFONDIMENTI

IN TEMA DI:

PARADISI FISCALI E PEX(con riferimento ai soggetti IRES)

(Art. 87, commi 1, 2 e 5, Tuir)



ART. 87, Co. 1, TUIR (PLUSVALENZE ESENTI)

� 1. Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti nella misura del 95% (percentuale modificata dalla L.F. 2008 – prima era l’84%) le plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell’art. 86 (plusvalenze patrimoniali) commi 1, 2 e 3, relativamente ad azioni o quote di partecipazione in società ed enti indicati nell’art. 5, escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparate, e nell’art. 73, comprese quelle non rappresentate da titoli, con i seguenti requisiti:

LE NORME DI CONTRASTO AI PARADISI FISCALI

PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, comma 1, Tuir


a) ininterrotto POSSESSO dal primo giorno del 12° mese precedente quello dell’avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente;

b) classificazione nella categoria delle IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;

c) RESIDENZA FISCALE della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato di cui al D.M. (21.11.01) emanato ai sensi dell’art. 167, comma 4, o, alternativamente, l’avvenuta dimostrazione, a seguito dell’esercizio dell’interpello secondo le modalità del comma 5, lett. b), dello stesso art. 167, che dalle partecipazioni non sia stato conseguito, sin dall’inizio del periodo di possesso, l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati di cui al predetto D.M.

d) Esercizio da parte della società partecipata di un’IMPRESA COMMERCIALE secondo la definizione di cui all’art. 55. Senza possibilitàdi prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in società il cui valore del patrimonio èprevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività dell’impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell’esercizio d’impresa. Si considerano direttamente utilizzati nell’esercizio d’impresa gli immobili concessi in locazione finanziaria e i terreni su cui la società partecipata svolge l’attività agricola.


PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, comma 1, Tuir


ULTERIORE REQUISITO TEMPORALE (3 ANNI) PER USUFRUIRE DELLA PEX

Art. 87 Tuir, comma 2:

� i requisiti di cui al comma 1, lettere c) e d) (residenza fuori da paradisi fiscali e svolgimento di attivitàcommerciale) devono sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore al realizzo stesso.


PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, c. 2, Tuir


Esercizio:

� A è una SRL residente in Italia;

� B è una società di capitali residente a Panama che svolge un’attività commerciale;

� Il 31 dicembre 2008 B trasferisce la residenza in Danimarca;

� Il 1° marzo 2011 A acquista una partecipazione in B e la iscrive nelle immobilizzazioni finanziarie;

� Il 20 marzo 2012 (dopo 12 mesi) A decide di vendere la partecipazione, realizzando una plusvalenza.

� TALE PLUSVALENZA E’ ESENTE AL 95%???

(Considerando costante la normativa attualmente vigente, provare a rispondere prima di passare alla slide successiva).


PARTICIPATION EXEMPTION: esercizio


� RISPOSTA:

SI, perché sono soddisfatti i 4 requisiti ex art. 87, comma 1, Tuir (possesso per 12 mesi, classificazione come immobilizzazione finanziaria, svolgimento di attivitàcommerciale, residenza fuori da black list) ed èsoddisfatta anche la condizione di cui al comma 2 (svolgimento attiv. comm.le e residenza fuori da black list dall’inizio del 2009, cioè il 3° periodo d’imposta anteriore al realizzo stesso).




� INFATTI:

Se la cessione della partecipazione avviene il 20 marzo 2012, ALLORA l’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore al realizzo stesso CORRISPONDE CON IL

1°GENNAIO 2009,

data a partire dalla quale B non è più in un PARADISO

FISCALE (Panama).

� E’ chiaro che, a parità di condizioni, se B avesse

trasferito la residenza in Danimarca dopo il 31 dicembre 2008 il requisito di cui all’art. 87, comma 2 non sarebbe

stato rispettato.




UN CASO PARTICOLARE:La PEX nel caso diuna Holding “pura”

Art. 87, comma 5, Tuir




UN CASO PARTICOLARE SI HA QUANDO:

LA CESSIONE HA PER OGGETTO UNA PARTECIPAZIONE IN UNA HOLDING (H) (cioè la H la cui

attività consiste in via esclusiva o prevalente nell’assunzione e nella gestione di partecipazioni - art. 87, c. 5, Tuir).




Se si cede una partecipazione in una Holding “pura”, si potrà usufruire della PEX (esenzione del 95% delle plusvalenze realizzate) solo se (sussistendo le condizioni di cui alle lettere a e b dell’art. 87, c.1, Tuir) i requisiti di cui alle lettere c e d dell’art. 87, c. 1, Tuir (esercizio di attività commerciale e residenza fiscale in Stati NO BLACK LIST) sono soddisfatti dalle societàindirettamente partecipate (per es. tramite sub-holding), in modo che esse rappresentino la maggior parte del valore del patrimonio sociale (art. 87, comma 5, Tuir);




IPOTESI:

� HOLDING CON PATRIMONIO SOCIALE COSTITUITO

ESCLUSIVAMENTE DA PARTECIPAZIONI IN VARIE SOCIETA’ PER UN VALORE PARI A 1000;

� LE PARTECIPATE SODDISFANO 3 DEI 4 REQUISITI

EX ART. 87 TUIR (POSSESSO, COMMERCIALITA’ E CLASSIFICAZIONE IN BILANCIO);

� VEDIAMO ALCUNI ESEMPI CONSIDERANDO VARIABILE IL 4° REQUISITO DELLA RESIDENZA

DELLE PARTECIPATE:


PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, c. 5, Tuir - esempi


ESEMPIO 1: HOLDING PURA CON IL 100% DEL VALORE DEL PATRIMONIO SOCIALE COSTITUITO DA PARTECIPAZIONI IN SOCIETA’ RESIDENTI FISCALMENTE IN PAESI NO BLACK LIST.

� H ha un patrimonio sociale complessivo pari a 1000, costituito dalle partecipazioni A (100), B (300) e C (600);

� A, B e C fanno riferimento a societàresidenti in Paesi diversi da quelli a regime fiscale privilegiato (es. A in Germania, B in Francia, C in Spagna);

NESSUN PROBLEMA !!!� H PUO’ USUFRUIRE DELLA PEX

PERCHE’ A, B, C SODDISFANO (per ipotesi) TUTTI I REQUISITI EX ART. 87, COMMA 1, TUIR.

HOLDING

H1000

PARTEC.

A100

PARTEC.

B300

PARTEC.

C600

Valori effettivi delle singole partecipate

NO BLACK LIST

BLACK LIST




ESEMPIO 2: HOLDING PURA CON LA MAGGIOR PARTE DEL VALORE DEL PATRIMONIO SOCIALE COSTITUITO DA PARTECIPAZIONI IN SOCIETA’ RESIDENTI FISCALMENTE IN PAESI NO BLACK LIST.

� H ha un patrimonio sociale complessivo pari a 1000, costituito dalle partecipazioni A (100), B(300) e S (600), dove S è una sub-holding con patrimonio costituito, a sua volta, dalle partecipazioni S1 (60), S2 (180) e S3 (360);

� S1 e S2 sono in PARADISI FISCALI (es. Jersey e Liechtenstein) ma:

� il 76%, ossia la maggior parte del valore del patrimonio sociale di H, pari a 100+300+360=760, fa riferimento a societàresidenti in Paesi NO BLACK LIST.

NESSUN PROBLEMA !!!� H PUO’ USUFRUIRE DELLA PEX IN QUANTO

LA MAGGIOR PARTE (76%) DEL VALORE DEL PATRIMONIO SOCIALE SODDISFATUTTI I REQUISITI EX ART. 87, COMMI 1 E 5, TUIR.

HOLDING

H1000

PARTEC.

A100

PARTEC.

B300

PARTEC.

S600

S160

PARADISO FISCALE

S2180

PARADISO FISCALE

S3360


NO BLACK LIST

BLACK LIST




ESEMPIO 3: HOLDING PURA CON LA MAGGIOR PARTE DEL VALORE DEL PATRIMONIO SOCIALE COSTITUITO DA PARTECIPAZIONI IN SOCIETA’ RESIDENTI FISCALMENTE IN PAESI BLACK LIST.

� H ha un patrimonio sociale complessivo pari a 1000, costituito dalle partecipazioni A (100), B (300) e S (600), dove S è una sub-holding con patrimonio costituito, a sua volta, dalle partecipazioni S1 (60), S2 (180) e S3 (360);

� S2 e S3 sono in PARADISI FISCALI (es. Jersey e Liechtenstein) e rappresentano la maggior parte (54%) del valore del patrim. sociale di H;

� SOLO il 46% del valore del patrimonio sociale di H, pari a 100+300+60=460 fa riferimento a società residenti in Paesi NO BLACK LIST.

PROBLEMA !!!� H NON PUO’ USUFRUIRE DELLA PEX IN

QUANTO LA MAGGIOR PARTE (54%) DEL VALORE DEL PATRIMONIO NON SODDISFAIL REQUISITO EX ART. 87, COMMA 5, TUIR

HOLDING

H1000

PARTEC.

A100

PARTEC.

B300

PARTEC.

S600

S160

S2180

PARADISO FISCALE

S3360

PARADISO FISCALE


BLACK LIST

NO BLACK LIST




Con riferimento ai precedenti esempi 2 e 3, si ricorda, inoltre, che se:

ALLORA OCCORRE VALUTARE L’APPLICAZIONE DEGLI ARTT. 167 E 168 Tuir (CFC), (in base ai quali il reddito di H viene imputato per trasparenza al soggetto italiano).

1) H E’ CONTROLLATA DA SOGGETTO RESIDENTE IN ITALIA,

2) LE SOCIETA’ BLACK LIST (S1/S2/S3) SONO CONTROLLATE(maggioranza dei voti in assemblea e/o influenza dominante)

O COLLEGATE (influenza notevole) EX ART. 2359 C.C. DA/CON H,


PARTICIPATION EXEMPTION: precisazione


FINE



Dott. Claudio Melillo

Mail 1: [email protected]

Mail 2: [email protected]

Web: www.economiaediritto.it

CONTATTI:

modulo iii - approfondimenti ed esempi. elusione ed evasione... · - modulo iii - approfondimenti...

Documents