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SIRRI SIRRI –– GAVELLI GAVELLI –– ZAVATTA ZAVATTA & Associati& Associati
Dottori commercialisti
SIRRI SIRRI –– GAVELLI GAVELLI –– ZAVATTA ZAVATTA & Associati& Associati
Dottori commercialisti
TRATTAMENTO DEGLI TRATTAMENTO DEGLI IMMOBILI IMMOBILI
nel reddito di lavoro autonomo
Sirri –Gavelli ‐Zavatta
Manovra estiva 2008
Immobili e reddito di lavoro autonomo
Sirri–Gavelli‐Zavatta
Marzo 2011
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Ammortamenti
Definizione di immobili strumentali
strumentalità “per destinazione”“per destinazione”
Si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte/professione da parte del possessore
Diversamente dall’IVA, non conta la classificazione catastale
Art. 43, co. 2, Tuir
Sirri –Gavelli ‐Zavatta
Manovra estiva 2008
Immobili e reddito di lavoro autonomo
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Ammortamenti
Ammortamenti triennio 2007‐2009
Per gli immobili strumentali acquistati/costruiti nel triennio 2007‐2009 (sulla decorrenza cfr. risposta a interrogazione parlamentare n. 5‐00752 del
21/02/2007) è riconosciuta al professionista la deduzione di quote annualidi ammortamento non superiori a quelle delle tabelle del DM 31 dicembre 1988 (3% per l’applicabilità al caso di specie della tabella residuale “altre attività”).
Per il triennio 2007‐2009 gli importi deducibili sono ridotti a 1/3
La quota dovrebbe applicarsi sul costo del bene, indipendentemente dalle modalità di pagamento (anche rateizzato in più periodi d’imposta) ed avendo riguardo alla data di stipula più che a quella di utilizzazione dell’immobile (che pur deve sussistere per originare la “strumentalità”)
(Circ. Min. n. 90/E/2001)
Art. 54, co. 2 e 3, Tuir
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Marzo 2011Ammortamenti
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Ammortamenti triennio 2007‐2009
Circ. Min. n. 38/E del 23/06/2010 § 3.2
L’Agenzia delle Entrate ha affermato l’indeducibilità delle quote d’ammortamento per gli immobili acquistati dal 2010
Pertanto, gli acquisti di immobili professionali eseguiti dal 2010 tornano alla disciplina ante 2007, con l’unica eccezione dei contratti di leasing per i quali nemmeno la rendita catastale potrà essere
dedotta
Resta irrisolto il problema delle spese incrementative o meno eseguite sugli immobili acquistati dal 2010
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Ammortamenti
Ammortamenti
In caso di “associazione professionale”
In sede di risposta a interrogazione parlamentare (20/02/2007), nonché
p
In sede di risposta a interrogazione parlamentare (20/02/2007), nonché con la Ris. Min. n. 48/E del 15/02/2008, è stato chiarito che
l’ammortamento è possibile se l’immobile è iscritto nei pubblici registri immobiliari “a nome dei partecipanti all’associazione
professionale”
Con la comproprietà sul bene tra tutti i partecipanti all’associazione di cui all’art. 5, co. 3, lett. c), Tuir è possibile, quindi, dedurre quote di ammortamento anche nell’ambito della determinazione del reddito dello “studio associato”, ossia di un soggetto che, tecnicamente, non
potrebbe essere “intestatario” di un bene immobile
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Ammortamenti
Scorporo del terreno sottostante il fabbricato
L’ammortamento non può essere applicato con rilevanza fiscale alla parte di fabbricato rappresentata dal costo del terreno sottostante e pertinenziale, secondo le regole introdotte dall’art. 36, co. 7 e 7‐bis, D.L. n. 223/06 per le
imprese
Lo scorporo dell’area avverrà
al costo di acquisto specifico, nel caso (piuttosto raro) di acquisto separato
dell’area e successiva costruzione del
fabbricato
applicando al costo di acquisto dell’immobile (nella sua interezza) la percentuale forfetaria
del 20%, che rappresenta la frazione non ammortizzabile
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Ammortamenti
Tabella riepilogativa ammortamenti
Alla luce delle normative succedutesi negli anni, le regole di deduzione degli immobili strumentali in proprietà, nell’ipotesi di uso esclusivamente
professionale, possono essere così riassunte:
Anno di acquisto Deducibilità quote di ammortamento
Fino al 14/06/1990 SI
Dal 15/06/1990 al 31/12/2006 NO
Dal 01/01/2007 al 31/12/2009 SI (riduzione a 1/3)
Dal 01/10/2010 NO
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Canoni di leasing
Contratti stipulati nel triennio 2007‐2009
Coefficiente di ammortamento3%, quindi, in pratica, solo in
presenza di una durata contrattuale di almeno 15 anni
(sarebbe ½ del periodo di ammortamento ma con durata compresa tra 8 e 15 anni)
“Scorporo” dell’area occupata dall’immobile
(da quantificarsi nella misura forfetaria pari al 20% del valore fissato dal
contratto, salva l’ipotesi dell’utilizzo del costo specifico dell’area qualora la società di leasing abbia provveduto
all’acquisto di questa e alla successiva costruzione ‐ Ris. Min. 08/08/2007 n.
211/E)
Sempre con riferimento ai contratti stipulati nel triennio 2007‐2009 (risposta a interrogazione parlamentare del 18 aprile 2007 n. 5‐00941), è ora ammessa la deduzione di canoni di locazione finanziaria relativi agli immobili, in luogo della precedente deduzione dell’importo pari alla rendita catastale, seguendo tuttavia il criterio proprio delle imprese (pur con limiti di durata
differenti)
Per il triennio 2007‐2009 gli importi deducibili sono ridotti a 1/3
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Canoni di leasing
Tabella riepilogativa canoni di leasing
Alla luce delle normative succedutesi negli anni, le regole di deduzione dei canoni di leasing riferiti agli immobili strumentali, nell’ipotesi di uso
esclusivamente professionale, possono essere così riassunte:
Anno di stipulazione del contratto Deducibilità canoni di leasing
Fino al 01/03/1989 SI, per cassa
Dal 02/03/1989 al 14/06/1990 SI, per competenza (durata minima contratto 8 anni)
Dal 15/06/1990 al 31/12/2006 NO (deducibilità ammessa per importo pari a rendita catastale)
Dal 01/01/2007 al 31/12/2009 SI (1/3 con durata minima a 15 anni)Dal 2010 NO
Spese di manutenzione, plusvalenze e minusvalenze
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Spese di manutenzione
Spese di manutenzione, ammodernamento su immobili di proprietà
Le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione, non imputabili ad incremento del costo dei beni cui afferiscono (c.d. “spese non incrementative”), sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante dal registro
cespiti all’inizio del periodo d’imposta. L’eccedenza è deducibile in 5 quote costanti nei periodi
d’imposta successivi
. 2, Resta valida la precedente disciplina di cui all’art. 54, co. 2, ultimo periodo Tuir (deducibilità in quote costanti nel periodo di imposta in cui sono sostenute e nei quattro
successivi).E per le spese di manutenzione ordinaria?
Immobili acquistati a decorrere dal 01/01/2007(Circ. Min. n. 47/E/2008 § 3.1)
Immobili acquistati ante01/01/2007
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Spese di manutenzione
Spese di ristrutturazione su immobili di terzi
Le spese di ristrutturazione di natura incrementativa , sostenute da uno studio associato, per un immobile che da uso abitativo si trasforma in ufficio, di proprietà di terzi, sia nel caso di acquisizione con atto di
donazione che nel caso di locazione:
Ris. Min. n. 99/E del 08/04/2009
restano deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili nell’anno di sostenimento della stessa, con l’eventuale eccedenza deducibile in quote costanti
nei cinque periodi d’imposta successivi
REDDITI
se nel corso dei lavori di ristrutturazione, l’immobile è accatastato in via transitoria come unità immobiliare in
fase di trasformazione edilizia, l’Iva relativa all’acquisto o alla locazione finanziaria o alla manutenzione o recupero dell’unità immobiliare non è detraibile, ex art.19‐bis1, DPR n. 633/72
IVA
Accoglimento tesi dell’Istituto di Ricerca DCEC
Circ. 01/IR/2008
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Marzo 2011Spese di manutenzione
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Spese di ristrutturazione su immobili di terzi
Le spese di ristrutturazione/manutenzione sostenute da un lavoratore Le spese di ristrutturazione/manutenzione sostenute da un lavoratore autonomo su un immobile di proprietà di terzi, di natura non
incrementativa (ossia non imputabili ad incremento dell’immobile), sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento nel limite del 5% del costo dei beni materiali ammortizzabili risultanti all’inizio del periodo d’imposta; l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei 5 periodi
d’imposta successivi
Ris. Min. n. 99/E del 08/04/2009
Ciò, indipendentemente dal momento di stipula del contratto ?(PRIMA O DOPO IL 01/01/2007)
Per le spese sull’immobile ricevuto in donazione, dalla citata risoluzione pare che conti la data di donazione, così come per gli
immobili di proprietà conta la data di acquisto (Circ. Min. n. 47/E/2008)
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Plusvalenze e minusvalenze
Plusvalenze e minusvalenze
A seguito della previsione della deducibilità delle relative quote di ammortamento, la Finanziaria 2007 ha introdotto a decorrere dal 01/01/2007
la rilevanza delle plus/minusvalenze relative ai beni immobili
Questione più delicata DECORRENZADECORRENZA
Con risposta ad interrogazione parlamentare del 21 febbraio 2007 (n. 5‐00752), il Ministero dell’economia ha affermato che la novità riguardante pluse minus immobiliari coinvolge esclusivamente gli immobili acquistati nel
triennio 2007‐2009
Altra questione
“Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da snc o sas, né in relazione
alla qualità di lavoratore dipendente:a) ……. b) ………”
RAPPORTI CON RAPPORTI CON ART. 67 TUIRART. 67 TUIR
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Altre disposizioni
Uso promiscuo
Come per il passato, gli immobili strumentali consentono una deducibilità pari al 50% della rendita catastale, ovvero, in caso di locazione non
finanziaria, del 50% del canone, sempreché il contribuente non disponga, nel medesimo comune, di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio
dell’arte o della professione
Cosa è cambiato
La rilevanza fiscale del canone di locazione finanziaria corrisposto:
ora ne viene disposta la deducibilità in misura pari al 50%, in luogo del previgente regime che
consentiva la mera deduzione del 50% della rendita catastale
Immobili strumentali acquistati dal 01/01/2007
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Altre disposizioni
I recenti chiarimenti dell’A.F.
Relativamente all’immobile utilizzato da un lavoratore autonomoper l’esercizio dell’attività è stato precisato, tra l’altro, che:
Ris. Min. 13/E del 02/03/2010
l’immobile è considerato strumentale se utilizzato, in via esclusiva, per l’esercizio dell’attività, non essendo rilevante il fatto che
l’acquisto dello stesso sia stato effettuato dal soggetto in qualità di persona fisica o di lavoratore autonomo
la cessione dell’immobile determina
l’emersione di una plus/minusvalenza fiscalmente rilevante solo se lo stesso è stato
acquisito successivamente all’01/01/2007
(e fino al 31/12/2009 ?)(e fino al 31/12/2009 ?)
i canoni di leasing relativi all’immobile sono deducibili solo per i contratti stipulati nel triennio 2007‐2009.
Per i contratti stipulati dall’01/01/2010 sono indeducibili sia icanoni sia la rendita
catastale
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Altre disposizioni
Finanziamento per acquisto immobile
Deducibilità interessi passivi
Immobili esclusivamente strumentali
Immobili ad utilizzo promiscuo
Deduzione per cassa (istruzioni in UNICO)
?? Tesi CNDC
(Circ. n.1/2008) 50%
Dubbi E per la ristrutturazione (anche eventualmente su beni di terzi?)
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Tabelle riepilogative
Immobili strumentali acquistati entro il 14/06/1990
Tipologia di costo/provento Deducibilità/ imponibilità Note
Ammortamento SI Quote maturate dal 01/01/1985
Plusvalenza/minusvalenza NO Rilevanza fiscale solo per quelli acquistati nel triennio 2007‐2009
Affitto SI ‐
Manutenzioni e riparazioni straordinarie SI Deduzione in quote costanti nell’esercizio di
sostenimento e nei 4 successivi
Manutenzioni e riparazioniordinarie SI Deduzione integrale nell’esercizio di
sostenimento (principio di cassa)
Spese su beni di terzi SI Stesse regole dei beni propri
Canoni di leasing SIPrincipio di competenza. Durata minima
contratto 8 anni. Per contratti sino al 01/03/89, deduzione integrale per cassa (no durata minima)
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Tabelle riepilogative
Immobili strumentali acquistati dal 15/06/1990 al 31/12/2006
Tipologia di costo/provento Deducibilità/ imponibilità Note
Ammortamento NO(Fino al 31/12/1992 è stato possibile dedurre la rendita catastale) La rendita non va indicata nel
quadro RB
Plusvalenza/minusvalenza NO Rilevanza fiscale solo per quelli acquistati nel triennio 2007‐2009. Possibilità di reddito diverso
Affitto SI ‐
Manutenzioni straordinarie e ristrutturazioni SI
Deduzione in quote costanti nell’esercizio di sostenimento e nei 4 successivi (anche se sostenute
dopo il 01/01/2007)
Manutenzioni e riparazioniordinarie SI Deduzione integrale nell’esercizio di sostenimento
(principio di cassa)
Spese su beni di terzi SI Stesse regole dei beni propri
Canoni di leasing NO Deduzione solo per quelli acquistati nel triennio 2007‐2009 (si deduce la rendita catastale)
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Tabelle riepilogative
Immobili strumentali acquistati dal 01/01/2007 al 31/12/2009
Tipologia di costo/provento Deducibilità/ imponibilità Note
AmmortamentoSI
(anche dopo il 2009)
Aliquota ministeriale, no ammortamento anticipato, noriduzione al 50% per il primo anno, scorporo terreno (20%
salvo costruzione in proprio riparto specifico), ammontare ridotto a 1/3 (1%) fino al 2009
Plusvalenza/minusvalenza SIEscluse minusvalenze da autoconsumo. Nella stessa
proporzione tra ammortamento dedotto e ammortamento stanziato (Circ. Min. n. 28/E/2006)
Affitto SI ‐
Manutenzioni incrementative/ ristrutturazioni SI Capitalizzate e ammortizzate con il bene cui si riferiscono
Manutenzioni non incrementative SI
Nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante dal registro cespiti all’inizio del periodo d’imposta (no pro rata temporis).
Eccedenza nei 5 periodi successivi
Spese su beni di terzi SI Come manutenzioni non incrementative (Tesi CNDC 01/IR/2008 accolta dalle Entrate con Ris. Min. n. 99/E/2009)
Canoni di leasingSI
(anche dopo il 2009)
Principio di competenza. Durata ½ periodo di ammortamento con “forchetta” 8‐15 anni. Scorporo area (20% salvo costruzione da parte di società di leasing riparto specifico). Ammontare ridotto a 1/3 fino al 2009
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Tabelle riepilogative
Immobili strumentali acquistati dal 01/01/2010
Tipologia di costo/provento Deducibilità/ imponibilità Note
Ammortamento NO Si dovrebbe tornare al regime precedente il 01/01/2007
Plusvalenza/minusvalenza NO (?) Rilevanza fiscale solo per quelli acquistati nel triennio 2007‐2009. Possibilità di reddito diverso
Affitto SI ‐
Manutenzioni incrementative/ ristrutturazioni
?? Come manutenzioni non incrementative ??
Manutenzioni non incrementative
SINel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante dal registro cespiti all’inizio del periodo d’imposta (no pro rata temporis).
Eccedenza nei 5 periodi successivi
Spese su beni di terzi ??Come manutenzioni non incrementative (Tesi CNDC
01/IR/2008 accolta dalle Entrate con Ris. Min. n. 99/E/2009)
Canoni di leasing NO Si torna al regime ante 01/01/2007. NONdeducibile la rendita catastale (Ris. Min. n. 13/E/2010)
In attesa di chiarimenti ufficiali
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Tabelle riepilogative
Immobili ad uso promiscuo acquistati entro il 14/06/1990
Tipologia di costo/provento Deducibilità/ imponibilità Note
Ammortamento NO Deducibile 50% della rendita catastale. L’immobile va indicato nel quadro RB
Plusvalenza/minusvalenza NO Rilevanza fiscale solo per quelli strumentali acquistati nel triennio 2007‐2009
Affitto SI 50%
Spese incrementative su beni propri o di terzi SI Deduzione 50% in quote costanti nell’esercizio
di sostenimento e nei 4 successivi
Spese non incrementative su benipropri o di terzi SI Deduzione 50% nell’esercizio di sostenimento
(principio di cassa)
Canoni di leasing SIDeduzione 50% del canone di competenza
(durata minima contratto 8 anni). Contratti fino al 01/03/89, deduzione 50% per cassa (no durata
minima)
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Tabelle riepilogative
Immobili ad uso promiscuo acquistati dal 15/06/1990 al 31/12/2006
Tipologia di costo/provento Deducibilità/ imponibilità Note
Ammortamento NO Deducibile 50% della rendita catastale. L’immobile va indicato nel quadro RB
Plusvalenza/minusvalenza NORilevanza fiscale solo per quelli strumentali acquistati nel triennio 2007‐2009. Possibilità di
reddito diverso
Affitto SI 50%
Manutenzioni incrementative SIDeduzione 50% in quote costanti nell’esercizio di sostenimento e nei 4 successivi (vecchia
regola anche dopo il 2007)
Manutenzioni non incrementative SI Deduzione 50% nell’esercizio di sostenimento (principio di cassa)
Spese su beni di terzi SI Stesse regole dei beni propri (oppure vale la regola nuova se sostenute dopo il 01/01/2007?)
Canoni di leasing NO Deduzione 50% della rendita catastale
Sirri –Gavelli ‐Zavatta
Manovra estiva 2008
Immobili e reddito di lavoro autonomo
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Tabelle riepilogative
Immobili ad uso promiscuo acquistati dal 01/01/2007 al 31/12/2009
Tipologia di costo/provento Deducibilità/ imponibilità Note
Ammortamento NO Deducibile 50% della rendita catastale. L’immobile va indicato nel quadro RB
Plusvalenza/minusvalenza NORilevanza fiscale solo per quelli strumentali acquistati nel triennio 2007‐2009. Possibilità di
reddito diverso
Affitto SI 50%
Manutenzioni incrementative/ ristrutturazioni SI
Deduzione 50% ma come? Con limiti e ripartizione pluriennale? (CNDC Circ.
01/IR/2008)
Manutenzioni non incrementative SI Deduzione 50% (con limiti e ripartizione pluriennale?)
Spese su beni di terzi ?? Come manutenzioni non incrementative? (Tesi CNDC Circ. 01/IR/2008)
Canoni di leasing SI Deduzione 50% del canone (scorporo area??)Riduzione ad 1/3 sino al 2009 ??
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Manovra estiva 2008
Immobili e reddito di lavoro autonomo
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Tabelle riepilogative
Immobili ad uso promiscuo acquistati dal 01/01/2010
Tipologia di costo/provento Deducibilità/ imponibilità Note
Ammortamento NO Deducibile 50% della rendita catastale. L’immobile va indicato nel quadro RB
Plusvalenza/minusvalenza NORilevanza fiscale solo per quelli strumentali acquistati nel triennio 2007‐2009. Possibilità di
reddito diversoAffitto SI 50%
Manutenzioni incrementative/ ristrutturazioni SI
Deduzione 50% ma come? Con limiti e ripartizione pluriennale? (CNDC Circ.
01/IR/2008)
Manutenzioni non incrementative SI Deduzione 50% (con limiti e ripartizione pluriennale?)
Spese su beni di terzi ?? Come manutenzioni non incrementative? (Tesi CNDC Circ. 01/IR/2008)
Canoni di leasing ??Dovrebbe permanere la deduzione al 50% del canone come accaduto nel triennio 2007‐2009
(??)
In attesa di chiarimenti ufficiali
Spese relative agli immobili e componenti straordinari di reddito
in UNICO 2011
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Marzo 2011Quadro RE
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Rigo RE4 ‐ Plusvalenze patrimoniali
In tale rigo vanno indicate le plusvalenze di beni strumentali derivanti da:
cessione a titolo onerosorisarcimento, anche in forma assicurativa, per la
perdita o il danneggiamento dei beni
consumo personale o familiare del lavoratore
autonomo o destinazione a finalità estranee all’esercizio
della professione
comprese
le plusvalenze relative ad IMMOBILI STRUMENTALI acquistati nel 2007, 2008 e 2009 ai sensi dell’art. 1, co. 334, della Finanziaria 2007
Sirri –Gavelli ‐Zavatta
Manovra estiva 2008
Immobili e reddito di lavoro autonomo
Sirri–Gavelli‐Zavatta
Marzo 2011Quadro RE
31
Rigo RE10 – Spese relative agli immobili
In tale rigo vanno indicati:
Per gli immobili di proprietà o posseduti a titolo di usufrutto o di
altro diritto reale utilizzati promiscuamente il 50% della rendita catastale (a condizione che il contribuente non disponga nel
medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio
dell’arte o della professione (art. 54, co. 3, Tuir)
Per gli immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria il
50% del relativo canonePer i contratti di leasing stipulati entro il 31/12/2006 il 50% della
rendita catastale
Per l’immobile strumentale acquistato o costruito entro
il 14/06/1990, ovveroacquistato nel periodo 01/01/2007‐31/12/2009
l’ammontare della quota di ammortamento, di
competenza dell’anno, del costo di acquisto o di
costruzioneN.B. per gli immobili acquistati nel 2007, nel 2008 e nel 2009 gli importi deducibili delle
quote di ammortamento devono essere ridotti ad un terzo
Per l’immobile utilizzato esclusivamente per
l’esercizio dell’arte o della professione
l’ammontare del canone di locazione corrisposto
nell’anno 2009
segue
Sirri –Gavelli ‐Zavatta
Manovra estiva 2008
Immobili e reddito di lavoro autonomo
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Marzo 2011Quadro RE
32
Rigo RE10 – Spese relative agli immobili
In tale rigo vanno indicati:
Per i stipulati entro il Per i contratti di leasing stipulati entro il 14/06/1990, ovveronel periodo 01/01/2007‐31/12/2009 il canone di locazione
finanziaria. N.B. per i contratti stipulati nel 2007, 2008 e
2009:1) la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito con decreto del MEF e
comunque con un min. di 8 anni e un max di 15 avendo per oggetto beni immobili
2) la deduzione dei canoni di leasing è consentita nella misura di 1/3
Per i contratti stipulati negli altri periodi la rendita catastale dell’immobile
strumentale utilizzato
L’ammontare deducibile nell’anno delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione
non imputabili ad incremento del costo degli
immobili utilizzati nell’esercizio dell’arte
o della professione, nonché le quote di competenza delle predette spese straordinarie
sostenute negli esercizi precedenti
50% se trattasi di immobili ad uso promiscuo
Le altre spese relative all’immobile
strumentale a qualunque titolo utilizzato, con esclusione
della locazione finanziariaes. spese
condominiali e per riscaldamento
segue
Sirri –Gavelli ‐Zavatta
Manovra estiva 2008
Immobili e reddito di lavoro autonomo
Sirri–Gavelli‐Zavatta
Marzo 2011Quadro RE
33
Rigo RE18 – Minusvalenze patrimoniali
In tale rigo vanno indicate le minusvalenze di beni strumentali conseguite nel periodo di imposta, in relazione a beni mobili acquisiti a partire dal
04/07/2006 (Ris. Min. n. 310 del 21/07/2008) derivanti da:
cessione a titolo onerosorisarcimento, anche in forma assicurativa, per la
perdita o il danneggiamento dei beni
comprese
le minusvalenze relative ad IMMOBILI STRUMENTALI acquistati nel 2007, 2008 e 2009 ai sensi dell’art. 1, co. 334, della Finanziaria 2007