1

ДАЙДЖЕСТ НОВОСТЕЙ В РОССИЙСКИХ СМИ

Учет налогообложение арбитраж

22 января 2010 года

(обзор подготовлен пресс-службой компании laquoРУФАУДИТraquo)

Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0625 03-11-0625

21012010

ООО laquoУнивермаг Центральный -Спорткультторгraquo

352900 Краснодарский край

г Армавир ул Кирова 56

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики на письмо от 31102009 122 о порядке применения упрощенной системы налогообложения на основании информации изложенной в письме сообщает следующее

Пункт 3 статьи 58 Налогового кодекса Российской Федерации (далее ndash Кодекс) определяет что в соответствии с Кодексом может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу ndash авансовых платежей Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке аналогичном для уплаты налога

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке предусмотренном статьей 75 Кодекса

Согласно пункту 1 статьи 75 Кодекса пеней признается установленная данной статьей Кодекса денежная сумма которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в том числе налогов уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки

В соответствии с пунктом 3 статьи 75 Кодекса пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора

Глава 262 Кодекса предусматривает уплату авансовых платежей которые исчисляются в соответствии со статьей 34621 Кодекса

При этом пункт 5 названной статьи Кодекса определяет что ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период

Пунктом 2 статьи 34619 Кодекса установлено что отчетными периодами для налогоплательщиков применяющих упрощенную систему налогообложения признаются первый квартал полугодие и девять месяцев календарного года

При наличии доходов (превышении доходов над расходами) налогоплательщики обязаны уплачивать авансовые платежи за первый квартал полугодие и девять месяцев

В соответствии с пунктом 7 статьи 34621 Кодекса авансовые платежи по налогу должны уплачиваться не позднее 25-го числа первого месяца следующего за истекшим отчетным периодом

В случае неуплаты или неполной уплаты сумм авансовых платежей по налогу с налогоплательщика взыскивается пеня в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки (пункт 4 статьи 75 Кодекса)

При этом следует иметь в виду что Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26072007 47 laquoО порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхованиеraquo (далее ndash Постановление) арбитражным судам даны разъяснения по вопросам о порядке исчисления сумм пеней за

2

просрочку авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование возникающим в судебной практике в целях единообразного подхода к их разрешению

В названном Постановлении в частности разъясняется что если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей подлежащих уплате в течение этого налогового периода судам необходимо исходить из того что пени начисленные за неуплату указанных авансовых платежей подлежат соразмерному уменьшению

Письмом Минфина России от 18102007 03-02-072-168 налоговым органам рекомендовано при применении пункта 3 статьи 58 и статьи 75 Кодекса учитывать вышеуказанное разъяснение Пленума ВАС России

Указанный порядок надлежит применять и в случае если сумма авансовых платежей по налогу уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения исчисленных за первый квартал полугодие и девять месяцев меньше суммы минимального налога уплаченного за налоговый период в порядке установленном пунктом 6 статьи 34618 Кодекса

Заместитель директора

Департамента СВРазгулин

laquoМинфин Россииraquo

Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624 03-11-0624

19012010

ООО laquoУрал-ИНФО и Кraquo

454106 г Челябинск

ул Островского 38

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики на письмо от 01072009 11 о порядке применения упрощенной системы налогообложения на основании информации изложенной в письме сообщает следующее

В соответствии с пунктом 6 статьи 34618 Налогового кодекса российской Федерации (далее ndash Кодекс) налогоплательщики применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов уменьшенных на величину расходов по итогам налогового периода могут уплачивать минимальный налог в порядке предусмотренном указанным пунктом статьи 34618 Кодекса

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы которой являются доходы определяемые в соответствии со статьей 34615 Кодекса

Минимальный налог уплачивается в случае если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога исчисленной в общем порядке в расходы при исчислении налоговой базы в том числе увеличить сумму убытков которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 статьи 34618 Кодекса

Согласно пункту 4 статьи 34621 Кодекса налогоплательщики выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы уменьшенные на величину расходов по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов уменьшенных на величину расходов рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала полугодия девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу

Пунктом 5 названной статьи Кодекса установлено что ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период

При этом следует иметь в виду что до 1 января 2007 года зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществлялся при условии что эта сумма направлялась в тот же бюджет (внебюджетный фонд) в который бала направлена излишне уплаченная сумма налога

3

В 2007 году суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов сборов пеней и штрафов подлежали возврату (зачету) за счет сумм поступлений подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации

С 1 января 2008 года зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов а также по пеням начисленным по соответствующим налогам и сборам

Следует также иметь в виду что на основании пункта 7 статьи 78 Кодекса заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы

Заместитель Директора

Департамента СВРазгулин

Исп Подпорин ЮВ

т 225-43-78

laquoМинфин Россииraquo

Досрочная уплата налога ищем подводные камни Налоговики могут заподозрить в недобросовестности

Высший арбитражный суд рассматривал жалобу инспекции в которой налоговики отмечают что досрочное исполнение Обществом обязанности по уплате налогов и авансовых платежей свидетельствует о его недобросовестности А так же налогоплательщик перечислил налог через laquoпроблемныйraquo банк в результате чего средства в бюджет так и не попали Значит Общество не исполнило свои обязанности по уплате налогов и сборов

Отклоняя доводы инспекции суды указали что Общество и ранее уплачивало налоги и авансовые платежи досрочно и такая возможность предоставляется налогоплательщику Кодексом Инспекцией же не представлено доказательств того что на дату предъявления в банк платежных поручений на перечисление налогов Обществу было известно о неплатежеспособности банка

Определение ВАС РФ от 23 декабря 2009 г N ВАС-1689109

laquoРоссийский налоговый порталraquo

Как бороться с несуществующей задолженностью Расчеты с бюджетов можно поправить

Известный лозунг гласит laquoзаплати налоги и спи спокойноraquo Но что делать если налоги уплачены а заснуть все равно не удается И вряд ли удастся ведь налоговики часто отражают в карточках по расчету с бюджетов несуществующую задолженность Поводом к разбирательству стало неотражение налоговиками в карточке расчетов с бюджетом судебных решений которые подтверждали отсутствие задолженности по налогу на пользователей автодорог и пеням

Получив справку о состоянии расчетов с бюджетом налогоплательщик был удивлен что указанная сумма налога все еще числится в карточке счета как недоимка ВАС подтвердил что действия инспекции по отражению в справке задолженности по налогу нарушает права налогоплательщика Налоговиков обязали выдать справку о расчетах с бюджетом в которой исключить указанную сумму как недоимку и исключить из карточки расчеты с бюджетом сведений о наличии такой задолженности

Определение ВАС РФ от 23 декабря 2009 г N ВАС-1637109 laquoРоссийский налоговый порталraquo

Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС laquoБритиш Эруэйзraquo выиграла спор по налогу на прибыль

laquoБритиш Эруэйзraquo судилась с налоговиками Инспекция признала доходами часть стоимости авиабилетов в сумме аэропортовых сборов за обслуживание авиакомпании в аэропорту Российской Федерации полученную ею при продаже авиабилетов При этом иностранная компания получила от пассажиров большую сумму чем перечислила обслуживающим организациям У авиакомпании также возникли суммовые разницы

4

ВАС отменяя судебные акты нижестоящих судов указал что возникшая суммовая разница имеет непосредственное отношение к перевозкам авиакомпании в связи с эксплуатацией воздушных судов в международных сообщениях поскольку осуществление указанной деятельности иностранными авиационными предприятиями в РФ невозможно без уплаты упомянутых сборов Учитывая что доход авиакомпании в виде тарифа за перевозку не облагался инспекцией налогом на прибыль то следует признать что такие же последствия возникают в отношении упомянутой разницы как составной части прибыли иностранной компании которая не подлежит обложению налогом на прибыль в РФ

Постановление ВАС РФ от 17 ноября 2009 г N 662409

laquoРоссийский налоговый порталraquo

Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену Мнение суда по этому вопросу

В суде рассматривался вопрос по какому критерию рассчитывать цену реализованных ТМЦ полученных в результате демонтажа Необходимо учесть что полученные ТМЦ не участвовали в процессе производства а реализовывались сторонней организации Обществом была применена рыночная цена определенная в соответствии со статьей 40 Кодекса

Суды удовлетворяя требования Общества пришли к выводу что поскольку полученные в результате демонтажа ТМЦ не участвовали в производстве а реализовывались на сторону то их ценой для отнесения на расходы являлась рыночная цена определяемая в соответствии со статьей 40 Кодекса Доводы инспекции о необходимости применения в рассматриваемой ситуации положений пункта 2 статьи 254 не основаны на фактических обстоятельствах установленных по данному делу

Определение ВАС РФ от 21 декабря 2009 г N ВАС-1652609

laquoРоссийский налоговый порталraquo

Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия Инспекция нарушила порядок рассмотрения материалов проверки

Как было выяснено по материалам дела акт налоговой проверки Обществу вручен не был рассмотрение материалов проверки проведено без участия представителя налогоплательщика и без надлежащего извещения о времени и месте рассмотрения Тем самым налоговый орган нарушил права налогоплательщика На основании этого судами был сделан вывод о том что решение о привлечении Общества к ответственности является незаконным

Налоговики направили жалобу в Высший арбитражный суд о пересмотре в порядке надзора Постановления кассационной инстанции Но и высшие арбитры на основании вышеизложенного признали обжаловаемые решения инспекции недействительными

Определение ВАС РФ от 23 декабря 2009 г N ВАС-1652209

laquoРоссийский налоговый порталraquo

Работник не должен документально подтверждать расходование суточных В соответствии с действующим законодательством в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду расходы по найму жилого помещения дополнительные расходы связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) а также иные расходы произведенные работником с разрешения или ведома работодателя

Порядок оформления документов связанных с командированием работников установлен Положением об особенностях направления работников в служебные командировки утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13102008 749

Чеки квитанции или другие расходные документы даже при их наличии могут отразить только суммы понесенных работником расходов на удовлетворение тех или иных своих нужд но никак не определяют суммы дополнительных к обычным расходов работника на удовлетворение этих же нужд в связи с нахождением в командировке

Таким образом необходимость подтверждения расходования суточных конкретными чекам квитанциями или другими расходными документами отсутствует и из требований налогового законодательства не вытекает Такие разъяснения приводит ФНС РФ в письме 3minus2minus09362 от 03122009

5

КлеркРу Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст В настоящее время приказ Минфина России от 29122009 145н laquoОб утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполненияraquo направлен на государственную регистрацию в Министерство юстиции РФ

До государственной регистрации вышеуказанного приказа в Министерстве юстиции РФ его официального опубликования и вступления в силу следует использовать действующую форму налоговой декларации по НДФЛ и порядок ее заполнения утвержденные приказом Минфина РФ от 31122008 153н в том случае если это не будет препятствовать налогоплательщику в определении налоговой базы и суммы НДФЛ подлежащей уплате в бюджет с учетом изменений законодательства относящихся к налоговому периоду 2009 года

Налогоплательщики имеющие право на налоговые вычеты которые не отражены в действующей форме налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц либо размер которых изменился в соответствии с федеральными законами смогут представить налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц по новой форме утвержденной приказом Минфина России от 29122009 145н после ее государственной регистрации официального опубликования и вступления в силу (Письмо ФНС России от 21012010 ММ-22-335)

Такие разъяснения представила УФНС по Амурской области

КлеркРу

Материал подготовлен специалистами Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения

Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором Между российской и иностранной организациями заключен договор купли-продажи Иностранная организация поставляет а российская организация оплачивает поставленный товар Определена дата поставки 010109 Если в течение месяца после указанной даты товар не поставлен он считается не поставленным Товар поставлен не был сумма аванса на 10609 возвращена не была Являются ли это основанием для привлечения российской организации к ответственности если паспорт сделки устанавливает 31122008 как дату поставки

Указанные обстоятельства основанием для привлечения российской организации к административной ответственности не являются

Обоснование В соответствии с частью 5 статьи 1525 КоАП РФ невыполнение резидентом в установленный срок обязанности по возврату в Российскую Федерацию денежных средств уплаченных нерезидентам за не ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации (не полученные на таможенной территории Российской Федерации) товары невыполненные работы неоказанные услуги либо за непереданные информацию или результаты интеллектуальной деятельности в том числе исключительные права на них является основанием для привлечения к административной ответственности

Согласно пункту 2 статьи 20 Федерального закона от 10122003 N 173-ФЗ laquoО валютном регулировании и валютном контролеraquo (Далее ndash Закон 173-ФЗ) паспорт сделки должен содержать сведения необходимые в целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям между резидентами и нерезидентами Указанные сведения отражаются в паспорте сделки на основании подтверждающих документов имеющихся у резидентов

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 19 Закона 173-ФЗ при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны в сроки предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами) обеспечить возврат в Российскую Федерацию денежных средств уплаченных нерезидентам за не ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации (неполученные на таможенной территории Российской Федерации) товары невыполненные работы не оказанные услуги не переданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности в том числе исключительные права на них

Из приведенных норм права следует два вывода паспорт сделки оформляется на основании подтверждающих документов одним из которых является контракт возврат денежных средств обеспечивается в сроки установленные контрактом Следовательно нормы внешнеторгового контракта имеют приоритет над паспортом сделки из чего следует что в данном случае российская организация не

6

может быть привлечена к административной ответственности в связи с отсутствием состава правонарушения

Указанная позиция подтверждается судебной практикой

ФАС Московского округа в Постановлении от 10032009 N КА-А401001-09 указал что паспорт сделки является производным документом и оформляется на основании самого внешнеторгового контракта следовательно нормы контракта имеют приоритет над паспортом сделки Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Московского округа от 30122008 N КА-А4012539-08 от 06032009 N КА-А401069-09

laquoКлеркРуraquo

СНКудряшов Редактор журнала ИП бухгалтерский учет и налогообложение

РАСХОДЫ НА МОБИЛЬНУЮ СВЯЗЬ Конкуренция в любых сферах экономической деятельности в условиях экономического кризиса стала

еще жестче Каждый предприниматель знает как важно сохранить с трудом наработанных клиентов привлечь новых партнеров Не секрет что шансы на успех увеличиваются у тех кто более мобилен на рынке тех или иных услуг ведь от того насколько оперативно решен важный вопрос зависит будет ли подписан выгодный контракт не сорвутся ли поставки и тд

Именно поэтому о целесообразности расходов на сотовую связь (как у предпринимателя - руководителя фирмы так и у его сотрудников в трудовые функции которых входят соответствующие обязанности) сомневаться не приходится

Вместе с тем с данным постулатом не всегда соглашаются контролирующие органы о чем свидетельствуют многочисленная арбитражная практика и разъяснения чиновников

В данной статье рассмотрим наиболее актуальные вопросы связанные с порядком учета расходов на мобильную связь а именно как экономически обосновать эти расходы какими документами их подтвердить можно ли учесть расходы на телефонные услуги если звонки сотрудник осуществлял в нерабочее время А также затронем другие моменты с которыми может столкнуться предприниматель решивший использовать в своей деятельности телекоммуникационные технологии

Законодательные нормы

Согласно п 1 ст 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п 3 ст 210 НК РФ lt1gt имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов непосредственно связанных с извлечением доходов Состав указанных расходов принимаемых к вычету определяется предпринимателем самостоятельно в порядке аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения установленному гл 25 Налог на прибыль организаций НК РФ Вместе с тем не стоит забывать что в силу п 13 Порядка учета доходов и расходов lt2gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом

--------------------------------

lt1gt Напомним в данном пункте идет речь о доходах в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 (п 1 ст 224 НК РФ) Налоговая база в этом случае определяется как денежное выражение таких доходов подлежащих налогообложению уменьшенных на сумму налоговых вычетов предусмотренных ст ст 218 - 221 НК РФ

lt2gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов за исключением расходов указанных в ст 270 НК РФ (п 1 ст 252 НК РФ) Причем данные расходы признаются для целей налогообложения только в том случае если они экономически обоснованны документально подтверждены и осуществлены (понесены) налогоплательщиком для целей получения дохода

Расходы на оплату услуг связи относятся к прочим расходам и списываются при определении налогооблагаемой базы на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ

В соответствии со ст 44 Федерального закона N 126-ФЗ lt3gt (далее - Закон о связи) на территории РФ услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об

7

оказании услуг связи заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи утвержденными Правительством РФ lt4gt

lt3gt Федеральный закон от 07072003 N 126-ФЗ О связи

lt4gt Правила оказания услуг местной внутризоновой междугородной и международной связи утв Постановлением Правительства РФ от 18052005 N 310

В силу ст 2 Закона о связи под услугой связи понимается деятельность по приему обработке хранению передаче доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений а под электросвязью - любые излучение передача или прием знаков сигналов голосовой информации письменного текста изображений звуков или сообщений любого рода по радиосистеме проводной оптической и другим электромагнитным системам

Экономическая обоснованность

Действительно если взглянуть на ст 252 НК РФ то одним из первых критериев оправданности тех или иных расходов является их экономическая обоснованность и это не случайно поскольку данный критерий является одним из основных источников споров с налоговыми органами

Камнем преткновения как правило является расширительное толкование экономической обоснованности Для примера приведем наиболее распространенные причины по которым налоговики признают расходы необоснованными

- отсутствие доходов в налоговом (отчетном) периоде (игра в одни ворота - расходы есть а доходов нет)

- от понесенных расходов хозяйствующий субъект в конечном итоге получает убыток

- размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел налогоплательщика

- произведенные расходы не связаны с основными видами деятельности предпринимателя и тд

На практике налоговики на местах очень часто оценивают экономическую обоснованность расходов только по субъективным представлениям о содержании и смысле деятельности того или иного хозяйствующего субъекта Такие факторы как сложившиеся отношения с контрагентами рисковый характер предпринимательской деятельности и тд во внимание не принимаются Однако арбитры по этому вопросу не раз указывали на то что при оценке экономической обоснованности расходов необходимо исходить из конкретных обстоятельств предпринимательской деятельности налогоплательщика

Так в Постановлении от 31052006 N КА-А404775-06 ФАС МО поддержал налогоплательщика и подтвердил экономическую обоснованность организацией расходов на услуги сотовой связи в расходах для целей налогообложения прибыли Обоснованность сводилась к тому что организацией оказывались консультационные и информационные услуги хозяйствующим субъектам территориально удаленным друг от друга а также от самой организации в связи с чем она для оперативного принятия решений по тем или иным вопросам пользовалась услугами сотовой связи Кроме того организацией были представлены приказы счета-фактуры а также договоры Приказами руководителя был определен лимит расходов на услуги сотовой связи который не был превышен

Еще один довольно интересный документ по мнению автора удостоенный нашего внимания - Постановление ФАС ВСО от 24042007 N А33-1014906-Ф02-206207 В частности в нем арбитры пришли к выводу что наличие стационарной телефонной связи само по себе не может свидетельствовать об отсутствии экономической обоснованности затрат на сотовую связь

По результатам выездной налоговой проверки контролеры посчитали что организация занизила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и привлекли ее к налоговой ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием для доначисления налога на прибыль в данном случае послужило отсутствие экономической оправданности затрат на услуги сотовой связи

Посчитав решение налогового органа незаконным организация обратилась в суд с соответствующим заявлением

Суд признавая недействительным решение инспекции исходил из того что согласно приказу организации утверждающему положения об использовании корпоративной сотовой связи и должностным инструкциям директора по персоналу главного экономиста секретаря-референта менеджера по информационным технологиям менеджера-аналитика предусмотрены служебные обязанности указанных сотрудников касающиеся необходимости взаимодействия как с работниками общества так и с иными

8

лицами для своевременного и оперативного решения задач при выполнении трудовых функций личные разговоры запрещены

В ходе судебного разбирательства арбитрами было установлено что использование сотовой связи указанными в решении налогового органа работниками организации связано с производственной деятельностью фирмы причем в данном случае разъездной характер работы не является обязательным условием для признания производственной необходимости использования сотовой связи работниками

Доказательства того что переговоры этими работниками велись во внеслужебных целях налоговым органом суду не представлены Поскольку действующим законодательством не ограничена возможность отнесения налогоплательщиком к расходам затрат на сотовую связь при наличии стационарной телефонной связи наличие последней само по себе не может свидетельствовать об отсутствии экономической обоснованности затрат на сотовую связь Таким образом ФАС ВСО пришел к выводу о доказанности налогоплательщиком затрат на оплату сотовой связи связанных с производственной деятельностью

Довольно интересные заявления в отношении экономической обоснованности расходов делает Минфин в своих разъяснениях В частности в Письме от 22102007 N 03-03-061729 чиновники отметили что в силу принципа свободы экономической деятельности (ч 1 ст 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе опять же самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность При этом обязанность осуществления проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (см также Письма Минфина России от 20112007 N 03-02-071-493 от 31082007 N 03-03-061629)

Вместе с тем суды иногда утверждают обратное (Постановления ФАС ДВО от 18042007 N Ф03-А5907-2380 lt5gt ФАС ВСО от 03092008 N А33-1385306-Ф02-424708)

--------------------------------

lt5gt Определением ВАС РФ от 30072007 N 918207 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора

Перечень необходимых документов

Прежде чем начать данный раздел следует оговориться что Налоговый кодекс не содержит перечня документов которыми должен владеть индивидуальный предприниматель для подтверждения расходов на сотовую связь в целях налогообложения

Вместе с тем контролирующие органы неоднократно высказывались по данному вопросу в своих разъяснениях

Так в Письме от 05062008 N 03-03-061350 Минфин разъяснил порядок признания в расходах по налогу на прибыль стоимости приобретения и обслуживания телефонных номеров (сим-карт) предоставленных организацией работникам Причем его следует применять независимо от того кому принадлежат мобильные телефоны (сотруднику или работодателю) в которых установлены данные сим-карты lt6gt

--------------------------------

lt6gt Данная мысль прослеживается и в Постановлении ФАС МО от 21072005 N КА-А416715-05 В частности арбитры установив что в соответствии с условиями трудовых договоров генеральным директором и его заместителем для служебных переговоров используются личные мобильные телефоны посчитали что расходы на услуги мобильной связи являются экономически оправданными поэтому в силу п 1 ст 252 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли Следует отметить что в своих утверждениях ФАС МО далеко не одинок Так в Постановлении от 24042007 N А56-335292006 ФАС СЗО указал что налогоплательщик вправе учесть расходы на оплату телефонной связи независимо от наличия на своем балансе мобильного телефона (см также Постановление ФАС ВВО от 02022006 N А38-4091-12222-2005) Федеральные арбитры ДВО например в Постановлении от 18042007 N Ф03-А5907-2380 указали что наличие на балансе организации только одного телефонного аппарата не препятствует признанию расходов на обслуживание иных телефонов не состоящих на нем

По мнению финансового ведомства для того чтобы подтвердить расходы на оплату сотовой связи у хозяйствующего субъекта должны быть в наличии три документа

- утвержденный перечень должностей (список) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью Как правило данный перечень утверждается предпринимателем на основании приказа в котором отражаются номера мобильных телефонов и сим-

9

карт закрепленных за конкретными сотрудниками Также в данном документе работодатель может установить список базовых телефонных номеров абонентов связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности После поступления от операторов счетов за фактически оказанные услуги сотовой связи работники представляют в бухгалтерию пояснения по тем номерам счетов которые не были оговорены в приказе В частности указываются наименование контрагента его местонахождение (город населенный пункт) вид деятельности (если сотрудник занимался поиском потенциальных клиентов или поставщиков)

- договор с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- детализированные счета полученные от оператора сотовой связи выставляемые за соответствующие расчетные периоды По мнению контролирующих органов (Письма Минфина России от 27072006 N 03-03-04315 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-12838341) форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру в том числе номера телефонов всех абонентов даты и время переговоров тарификацию услуги

Как и следовало ожидать точку зрения Минфина изложенную в Письме от 05062008 N 03-03-061350 подхватили налоговые органы на местах (Письмо УФНС по г Москве от 30062008 N 20-12061156 lt7gt)

--------------------------------

lt7gt В Письме также говорится что к косвенным доказательствам производственного характера расходов можно отнести письменное распоряжение (служебное задание) сделать звонки а также отчет сотрудника-исполнителя о его результатах в письменной форме Причем оба документа составляются в произвольной форме но с указанием всех реквизитов предусмотренных для первичных документов п 2 ст 9 Федерального закона от 21111996 N 129-ФЗ О бухгалтерском учете

Следует отметить что о наличии последнего документа (детализированного счета) в пакете документов подтверждающих расходы контролирующие органы говорили и ранее (см например Письма Минфина России от 27072006 N 03-03-04315 от 23052005 N 03-03-01-041275 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-1283834 от 19102005 N 20-1275319) Причем иногда позиция фискалов находит свое отражение при рассмотрении споров арбитражными судами Так ФАС ВВО в Постановлении от 10062008 N А29-22102007 рассматривая судебное разбирательство принял сторону контролирующих органов которые по результатам выездной налоговой проверки отказали организации в признании расходов на сотовую связь потому что она в подтверждение данных затрат не представила детализированные счета оператора и тем самым по мнению суда не доказала экономическую обоснованность мобильных расходов

Схожей позиции по данному вопросу придерживается и ФАС УО (Постановление от 26122005 N Ф09-210205-С2)

Вместе с тем как правило суды не разделяют позицию контролирующих органов а занимают сторону налогоплательщиков В доказательство приведем ряд Постановлений

Начнем с Постановления ФАС МО от 01112008 N КА-А4010063-08 в котором рассмотрена следующая ситуация По результатам выездной налоговой проверки деятельности организации налоговым органом было установлено неправомерное завышение расходов уменьшающих налогооблагаемую прибыль в частности на сумму затрат по представлению услуг мобильной связи По мнению контролеров организация не подтвердила производственный характер осуществленных расходов и их экономическую обоснованность поскольку пакет подтверждающих документов не содержал детализированных счетов оператора сотовой связи (с указанием номеров абонентов кодов городов (стран) дат и времени переговоров продолжительности и стоимости разговора) В итоге организацию привлекли к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренной п 1 ст 122 НК РФ

Отклоняя доводы налоговиков в рассматриваемом случае ФАС МО исходил из того что положения ст 252 НК РФ не содержат перечня документов который может подтверждать размер произведенных затрат исходя из которой документами подтверждающими размер расхода являются договор с оператором мобильной связи счета платежные документы Арбитры проверив представленные организацией приказы о пользовании служебными телефонами с приложением распоряжений о закреплении служебных телефонов за двумя категориями сотрудников установили что телефоны предоставлялись руководящему составу и сотрудникам работа которых связана с разъездами что свидетельствует о производственной необходимости данных затрат При оценке доводов налогового

10

органа суд также учитывал Письмо Минфина России от 13102006 N 03-03-042217 и положения договора организации с оператором сотовой связи которые в проверяемых периодах не содержали условий о предоставлении абоненту отчетов с детализацией всех сделанных вызовов

Отметим что аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются ФАС ЗСО (Постановление от 02072008 N Ф04-39102008(7317-А81-14)) ФАС ПО (Постановление от 14022008 N А65-819007-СА2-8) ФАС СЗО (Постановление от 19112007 N А42-57982006) ФАС СКО (Постановление от 01032006 N Ф08-5042006-240А)

Несколько иные выводы при рассмотрении спора ФАС МО сделал в Постановлении от 09022007 N КА-А40113-07 ни налоговое законодательство ни законодательство РФ о связи ни законодательство РФ о бухгалтерском учете не содержат требований об обязательности расшифровки произведенных переговоров при отнесении стоимости услуг связи к расходам уменьшающим прибыль

А в Постановлении ФАС ПО от 09112006 N А65-292842005-СА2-8 указано что детализированный счет оператора связи не подтверждает экономическую обоснованность расходов поскольку не раскрывает их содержание Поэтому представление детализированного счета для подтверждения расходов не обязательно

Что касается договора с оператором сотовой связи на оказание соответствующих услуг то здесь также следует отметить что в определенных случаях принять мобильные расходы в целях налогообложения можно и без такого договора Право на существование данной точки зрения подтверждает сложившаяся в определенных регионах арбитражная практика Так в Постановлении от 11072005 N А13-859103-15 ФАС СЗО посчитал правомерным учет в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходов на услуги сотовой связи возмещаемых сторонней организации с которой оператором сотовой связи заключен договор

Сотрудник в отпуске

Определенный контингент сотрудников да и сам предприниматель-работодатель зачастую вынуждены вести переговоры не только в рабочие будни но и в выходные праздничные дни иногда и во время отпуска В этом случае напрашивается вопрос можно ли расходы на подобные разговоры учесть в целях налогообложения если предприниматель подтвердит что услугами сотовой связи пользовались исключительно в служебных целях

По сути факт совершения звонков в праздничные выходные дни или в период отпуска вовсе не означает их непроизводственного характера Более того пп 25 п 1 ст 264 НК РФ разрешается признавать в качестве прочих расходов затраты на телефонные услуги и не ставится каких-либо условий для признания таких расходов

По этому поводу Минфин высказался в Письме от 07122005 N 03-03-041418 В частности в нем говорится что в случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами для целей налогообложения

При этом в качестве подтверждения расходов предпринимателя выступает все тот же пакет документов (утвержденный перечень должностей сотрудников договор с оператором сотовой связи детализированные счета) По мнению чиновников критерием экономической обоснованности для целей налогообложения вышеуказанных расходов в данном случае будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции lt8gt обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях

--------------------------------

lt8gt В данном документе должно быть зафиксировано что для выполнения трудовых обязанностей сотрудникам необходима сотовая связь Если у индивидуального предпринимателя в силу каких-либо причин отсутствуют должностные инструкции то необходимость обеспечить работника сотовой связью можно отразить в трудовом или коллективном договоре

Вместе с тем на практике приходится сталкиваться с непониманием со стороны налоговых органов на местах которые подходят к вопросу определения экономической обоснованности и производственного характера переговоров чисто формально преследуя фискальные интересы Однако судебные инстанции разруливают ситуацию в таких случаях как правило в пользу налогоплательщиков Так в Постановлении от 20072007 N А05-6922007 ФАС СЗО указал что ссылка налогового органа на осуществление организацией телефонных переговоров по окончании рабочего времени сама по себе не свидетельствует о

11

непроизводственном характере данных переговоров и не препятствует учету этих затрат в качестве прочих расходов связанных с реализацией (см также Постановление ФАС МО от 31052006 N КА-А414511-06)

Учитывая разъяснения Минфина а также сложившуюся арбитражную практику делаем выводы в случае возникновения произвола со стороны налоговиков шансов отстоять свою точку зрения у предпринимателя предостаточно Для этого необходимо подать соответствующую жалобу в вышестоящий налоговый орган (УФНС) если же это не приведет к желаемому результату то в арбитражный суд

Лимит на разговоры

Как мы уже говорили оплаченные предпринимателем услуги связи но используемые его работниками в личных целях не могут быть признаны экономически обоснованными и учитываться в целях налогообложения Зачастую на практике разделить объем и стоимость оказанных услуг на служебные и личные достаточно тяжело поэтому многие работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на использование сотовой связи превышение которого подлежит впоследствии lt9gt возмещению работниками за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 27072006 N 03-03-04315)

--------------------------------

lt9gt Изначально счета оплачивает индивидуальный предприниматель а затем расходы превышающие установленный лимит удерживаются из заработной платы сотрудника или вносятся им непосредственно в кассу хозяйствующего субъекта

В этом случае индивидуальный предприниматель локальным актом (приказом) должен установить данный лимит вместе с перечнем сотрудников для которых в силу исполняемых ими обязанностей (основание - должностная инструкция) необходимо использование сотовой связи Также установленный лимит расходов за использование сотовой связи на соответствующий расчетный период оператора должен быть предусмотрен в условиях трудового договора с работником

По мнению некоторых экспертов если приказом определить круг лиц установить для них разумный лимит то мобильные затраты в рамках этого лимита можно смело без каких-либо проблем списывать в расходы участвующие при налогообложении Главное - чтобы был договор с оператором и выставленные счета-фактуры

Однако мы вынуждены предостеречь предпринимателей решивших воспользоваться данной точкой зрения Дело в том что доказывать экономическую обоснованность и производственную направленность расходов придется полюбому Пакет подтверждающих документов который предприниматель должен собрать для этого тот же как и в случае если такого лимита нет (см выше)

Итак если стоимость служебных разговоров будет ниже установленного лимита то в расходах для целей налогообложения можно учесть только стоимость служебных разговоров Личные разговоры сотрудника стоимость которых не превышает выделенного ему лимита на сотовую связь работодатель оплачивает за свой счет не учитывая их при налогообложении

Сверхлимитные расходы подлежат возмещению предпринимателю работниками за счет собственных средств причем учитываются они в составе прочих расходов по мнению Минфина только после того как сотрудники возместят работодателю указанные затраты

При этом такое возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации (см также Письмо Минфина России от 23052005 N 03-03-01-041275) lt10gt Однако в данном случае следует отметить что предприниматель сам услуги связи работникам не оказывает поэтому при возмещении затрат на такие услуги объекта обложения НДС не возникает (Письмо Минфина России от 24032007 N 03-07-1539) В то же время принять к вычету уплаченный оператору сотовой связи НДС в части сверхлимитной стоимости услуг индивидуальный предприниматель вправе

--------------------------------

lt10gt Следует отметить Письмо от 27092007 N 03-04-06-01334 в котором Минфин пришел к выводу что использование сотрудником мобильной связи оплаченной работодателем в личных целях приводит к возникновению экономической выгоды Поэтому такой доход подлежит обложению НДФЛ по ставке 13 в порядке предусмотренном ст 211 НК РФ устанавливающей особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме Согласно п 4 ст 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом (предпринимателем) при фактической выплате дохода В данном случае налог следует удерживать за счет любых денежных средств выплачиваемых работнику например из зарплаты При этом нужно помнить что удерживаемая сумма налога не может превышать 50 суммы выплаты (п 4 ст 226 НК РФ)

12

К сведению В отношении доходов работодателя есть еще одна точка зрения По мнению некоторых экспертов поскольку при анализе возникающих между работником и предпринимателем правоотношений последний выступает посредником между непосредственным потребителем и оператором связи по оказанию услуг возмещение расходов по оплате услуг связи сверх лимита не может рассматриваться как доход работодателя Кроме того оказание услуг связи подлежит лицензированию в соответствии с гл 6 Закона о связи и отражение дохода по таким услугам при отсутствии лицензии противоречит действующему законодательству и влечет наступление уголовной ответственности за незаконное предпринимательство (ст 171 УК РФ)

С лимитом вроде бы все понятно а как быть если у работника безлимитный тариф lt11gt можно ли в таком случае учесть расходы на услуги сотовой связи

--------------------------------

lt11gt Как правило безлимитным тарифом пользуются сам предприниматель и сотрудники входящие в руководящий состав (топ-менеджеры)

При оказании услуг связи по такому тарифу оператору платится фиксированная сумма за период времени в который количество звонков не ограничено Оплата по договору осуществляется как правило на основании счетов-фактур и распечаток где указывается стоимость международных переговоров иили доступа в Интернет (время и стоимость переговоров на территории РФ в распечатках (детализированные счета) отсутствуют) Отследить направленность внутренних звонков в данном случае невозможно Как тогда определить сумму не учитываемых расходов

Ответить на данный вопрос организации Минфин попытался в Письме от 13102006 N 03-03-042217 В частности чиновники разъяснили что расходы на услуги сотовой связи по безлимитным тарифам работников учитываются при налогообложении прибыли в пределах лимита установленного для работника исходя из его должностных обязанностей внутренним локальным актом организации При этом ни о каких детализированных счетах в качестве подтверждающих документов Минфин даже и не вспомнил

Ну что ж слово не воробей - делаем выводы что если лимит для работника предпринимателем во внутреннем локальном акте не установлен то в расходы включаем всю сумму затрат по безлимитному тарифу (абонентскую плату) в противном случае - в пределах установленного лимита

Вместе с тем такой подход вряд ли устроит налоговых инспекторов на местах Основанием для списания полной суммы ежемесячной платы в расходы для контролеров является использование телефона с безлимитным тарифом в служебных целях Поэтому личные звонки по служебному телефону следует исключить Для этого работника следует под роспись ознакомить с приказом согласно которому разговоры на личные темы по служебному телефону вестись не должны Если телефоны подключенные по безлимитным тарифам используются работниками для осуществления как производственных так и личных разговоров то предпринимателю необходимо утвердить предельный размер расходов возмещаемых работнику Этот размер может варьироваться в зависимости от занимаемой работником должности Следует отметить что данный подход полностью соответствует позиции Минфина изложенной в Письме от 13102006 N 03-03-042217

Пример 1 Руководитель отдела продаж в силу должностных обязанностей пользуется сотовой связью Индивидуальный предприниматель в целях экономии средств предоставил указанному сотруднику телефон подключенный к безлимитному тарифу Ежемесячная абонентская плата по договору составляет 10 000 руб Порядка 15 звонков не связаны со служебной деятельностью данного сотрудника что подтверждается ежемесячными детализированными счетами (за предыдущие периоды)

Индивидуальный предприниматель обоснованно установил лимит расходов на мобильную связь по данному телефонному номеру в размере 80 абонентской платы то есть 8000 руб (10 000 руб x 80)

В результате в расходы учитываемые при налогообложении будут приняты суммы в соответствии с утвержденным предпринимателем лимитом то есть в размере 80 при условии что они соответствуют нормам ст 252 НК РФ

Следует учесть что порядок учета расходов на мобильную связь рассмотренный в примере 1 подходит только для тех случаев когда процент звонков сотрудника по личным вопросам колеблется на определенном уровне Если же процент таких звонков месяц от месяца колеблется в значительных пределах то необходимо использовать следующую схему определения мобильных расходов

Пример 2 Воспользуемся условиями предыдущего примера с одним лишь отличием согласно приказу предпринимателя ежемесячные расходы на сотовую связь принимаемые для целей налогообложения (Р) определяются по формуле

13

Р = А x З З

сл общ

где А - размер абонентской платы

З - количество звонков в служебных целях

сл

З - общее количество звонков

общ

Предположим что в феврале 2009 г по данному телефону было сделано 150 звонков из них к служебным относятся лишь 90

В книге учета доходов и расходов за февраль месяц предпринимателю следует сделать запись по расходам на услуги мобильной связи в сумме 6000 руб (10 000 руб x 90 зв 150 зв)

Налоговые последствия различных способов

оформления правоотношений

В ситуации когда сотрудник использует личный мобильник для исполнения своих должностных обязанностей действующее законодательство предоставляет работодателям на выбор три способа оформления правоотношений

Первый способ непосредственно связан с трудовым договором в частности при его составлении условие об использовании работником личного телефона в служебных целях прописывается в одном из пунктов

Второй вариант предусматривает безвозмездное пользование аппаратом на основании договора заключенного с работником

И наконец последний способ оформления правоотношений в рассматриваемой ситуации - заключение договора аренды сотового телефона

Каждый из этих способов сопряжен с определенными налоговыми последствиями рассмотрением которых мы и займемся

Соглашение сторон трудового договора

В данном случае в соответствии со ст 188 ТК РФ lt1gt у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по выплате своему работнику компенсации и возмещению понесенных расходов При этом основные условия операции в том числе и размер указанных выплат определяются соглашением сторон трудового договора составленным в письменной форме lt2gt

--------------------------------

lt1gt Согласно этой норме при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование износ (амортизацию) инструмента личного транспорта оборудования и других технических средств и материалов принадлежащих работнику а также возмещаются расходы связанные с их использованием

lt2gt Обращаем ваше внимание что это не односторонний распорядительный документ (приказ распоряжение работодателя) а именно обоюдное соглашение сторон

Следует отметить что размер денежной компенсации выплачиваемой работнику должен соответствовать экономически обоснованным затратам связанным с фактическим использованием мобильного телефона для служебных целей lt3gt

--------------------------------

lt3gt Напомним что необходимость использования сотовой связи конкретным сотрудником должна быть прописана в должностной инструкции трудовом договоре или ином аналогичном документе

Как правило в данном случае работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на услуги связи превышение которого работник должен возместить предпринимателю за счет собственных средств При этом по мнению чиновников (Письмо УФНС по г Москве от 09022005 N 20-128153)

14

учитывать затраты на услуги связи по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам для целей налогообложения прибыли налогоплательщики не вправе Другими словами индивидуальный предприниматель не может учесть при налогообложении своих доходов выплаченную работникам денежную компенсацию в соответствии с тарифами операторов сотовой связи по самостоятельно рассчитанным среднегодовым нормам

В завершение столичные налоговики добавили что если документы подтверждающие производственный характер переговоров проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам отсутствуют то такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается при налогообложении

В качестве подтверждающих документов в этой ситуации будут оплаченные работником выставленные в его адрес счета оператора сотовой связи поскольку договор на подключение к мобильной связи заключен с физическим лицом - работником Такой договор кстати тоже необходим в пакете подтверждающих документов Также от сотрудника нужно получить документы подтверждающие право собственности на личное имущество (телефон) используемое в служебных целях Ими вполне могут стать чек ККТ и товарный чек (накладная)

Кроме того работник должен представить предпринимателю-работодателю документы подтверждающие расходы понесенные им при использовании мобильного телефона в служебных целях В данном случае речь идет о ежемесячных детализированных счетах оператора сотовой связи выставленных на имя физического лица lt4gt

--------------------------------

lt4gt Счета должны содержать расшифровку всех номеров абонентов кодов городов и стран дат и времени переговоров продолжительности и стоимости разговоров

Если оригиналы вышеупомянутых документов по каким-либо причинам представить невозможно то достаточно их заверенных в установленном порядке копий

При соблюдении вышеизложенного порядка выплаченную работнику денежную компенсацию предприниматель сможет учесть при налогообложении на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ lt5gt (см также Письма Минфина России от 02032006 N 03-05-01-0443 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-12838342)

--------------------------------

lt5gt Согласно п 1 ст 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов непосредственно связанных с извлечением доходов Состав указанных расходов принимаемых к вычету определяется предпринимателем самостоятельно в порядке аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения установленному гл 25 Налог на прибыль организаций НК РФ

Обратите внимание несмотря на то что выплата денежной компенсации предусмотрена трудовым договором она не учитывается в расходах на оплату труда по п 25 ст 255 НК РФ Дело в том что сама по себе рассматриваемая компенсация не является оплатой труда выплачиваемой работнику непосредственно при исполнении должностных обязанностей Она установлена ст 188 ТК РФ которая содержится в гл 28 разд VII Гарантии и компенсации ТК РФ в то время как вопросы оплаты труда регулируются положениями разд VI Оплата и нормирование труда ТК РФ

Безвозмездное пользование

Рассмотрим что нас ожидает при заключении договора безвозмездного пользования сотовым телефоном работника

Обратите внимание Минфин считает (Письмо от 04042007 N 03-03-06437) что в данном случае у работодателя возникает внереализационный доход в виде безвозмездного пользования имуществом Эту точку зрения охотно подхватили налоговики на местах (Письмо УФНС по г Москве от 30062008 N 20-12061156) Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ (п 2 Информационного письма от 22122005 N 98)

Что поспособствовало формированию вышеизложенной точки зрения

В соответствии с п 1 ст 689 ГК РФ в рамках данного договора одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю)

15

а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии в каком она ее получила с учетом нормального износа или в состоянии обусловленном договором При этом ссудополучатель обязан поддерживать вещь полученную в безвозмездное пользование в исправном состоянии включая осуществление текущего и капитального ремонта и нести все расходы на ее содержание если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст 695 ГК РФ)

Как видим переданный в безвозмездное пользование телефон остается собственностью сотрудника

Согласно п 1 ст 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы При этом в п 8 ст 250 НК РФ предусмотрено что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ услуг) или имущественных прав за исключением случаев указанных в ст 251 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются при налогообложении

Размер дохода определяется исходя из рыночных цен формируемых с учетом положений ст 40 НК РФ При этом следует учитывать что величина внереализационного дохода по амортизируемому имуществу не может быть ниже его остаточной стоимости рассчитываемой в соответствии с гл 25 НК РФ а по иному имуществу (выполненным работам оказанным услугам) - ниже затрат на производство или приобретение В данном случае информацию о ценах налогоплательщик (получатель имущества) должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (п 8 ст 250 НК РФ)

Таким образом индивидуальный предприниматель при заключении с сотрудником договора безвозмездного пользования сотовым телефоном по сути получает только услугу а не сам телефон lt6gt Значит величину внереализационного дохода следует определять исходя из рыночной стоимости аналогичных услуг На практике добыть подобную информацию в открытых источниках достаточно проблематично следовательно для решения поставленной задачи следует привлечь независимого оценщика или доказывать размер полученного дохода самостоятельно В последнем случае хозяйствующий субъект может рассчитать величину внереализационного дохода исходя из срока полезного использования сотового телефона и норм амортизационных отчислений

--------------------------------

lt6gt По окончании действия договора безвозмездного пользования предприниматель возвращает работнику телефон

Справедливости ради нужно отметить что есть и иная позиция по решению данного вопроса в корне отличающаяся от представленной выше По мнению некоторых экспертов если сотрудники используют личные телефоны в том числе и для служебных переговоров передачи вещи не происходит поскольку по договору безвозмездного пользования одна сторона передает вещь другой на время с последующим возвратом (п 1 ст 689 ГК РФ) Мобильным телефоном пользуется его собственник - физическое лицо в личных а также в служебных целях а индивидуальный предприниматель выступающий в данном случае в качестве работодателя только оплачивает услуги оператора сотовой связи поэтому он никакого имущества не получает и не может им пользоваться Таким образом в рассматриваемой ситуации п 8 ст 250 НК РФ применяться не может следовательно у работодателя не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных в пользование мобильных телефонов сотрудников

Телефон - в аренду

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл 34 ГК РФ В соответствии со ст 606 ГК РФ одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование Выходит что применительно к нашей ситуации отношения между работником и предпринимателем по договору аренды возникают в связи с передачей в пользование сотового телефона При этом последний должен выплачивать работнику арендную плату размер порядок и сроки внесения которой определяются договором (ст 614 ГК РФ)

В налоговом учете арендная плата выплачиваемая сотруднику за мобильный телефон относится к прочим расходам которые учитываются при налогообложении на основании пп 10 п 1 ст 264 НК РФ естественно при соблюдении требований п 1 ст 252 НК РФ

Помимо арендной платы у предпринимателя будут также расходы на оплату услуг сотовой связи Порядок налогообложения в данном случае зависит от того кому принадлежит сим-карта благодаря которой обеспечивается доступ к сотовой связи

Так если сим-карта принадлежит работнику учесть расходы на оплату услуг связи будет весьма проблематично поскольку они не будут соответствовать требованиям п 1 ст 252 НК РФ Дело в том что счета на оплату услуг сотовой связи выставляются оператором на имя физического лица - сотрудника им

16

оплачиваются в связи с этим у предпринимателя возникают трудности с экономическим обоснованием расходов и их документальным подтверждением

Если же сим-карта принадлежит предпринимателю-работодателю то с экономическим обоснованием и документальным подтверждением понесенных им расходов на услуги сотовой связи трудностей не возникнет поскольку счета на оплату услуг связи оператор будет выставлять в адрес предпринимателя Следовательно такие затраты смело можно списать в состав прочих расходов на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ

Безусловно второй способ (сим-карта предпринимателя) с точки зрения налоговой оптимизации для работодателя более приемлем Для его реализации предпринимателю следует перезаключить договор на оказание услуг связи на себя - приобрести сим-карту устанавливаемую на мобильный телефон работника для исполнения должностных обязанностей которого необходима сотовая связь

Услуги оплаченные телефонной картой

В повседневной жизни довольно часто услуги сотовой связи оплачиваются с помощью телефонных карт так называемых карт экспресс-оплаты Наибольшую актуальность указанный способ оплаты мобильных услуг приобретает когда работник находится в служебной командировке и под рукой нет ни платежного терминала ни пункта приема платежей В данной ситуации возникает вопрос можно ли при определении налогооблагаемой базы предпринимателю списывать расходы на приобретение карт экспресс-оплаты

Официальная позиция контролирующих органов по этому поводу представлена в Письмах Минфина России от 27032006 N 03-11-043164 от 10012006 N 03-11-051 от 16092004 N 03-06-05-0422

В соответствии с п 2 Правил оказания услуг подвижной связи lt7gt карта оплаты услуг - это не что иное как средство позволяющее абоненту инициировать вызов идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи Согласно пп в п 44 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг является средством подтверждающим внесение оператору связи размера авансового платежа за услуги связи

--------------------------------

lt7gt Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25052005 N 328

В результате получается что карты экспресс-оплаты реализуемые операторами сотовой связи или уполномоченными представителями по сути средство предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и форма обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл 7 Закона о связи lt8gt и гл 39 ГК РФ Таким образом по мнению Минфина с учетом положений ст 38 НК РФ карты экспресс-оплаты не могут быть признаны товаром реализуемым по договорам розничной купли-продажи (гл 30 ГК РФ)

--------------------------------

lt8gt Федеральный закон от 07072003 N 126-ФЗ О связи

Развивая тему финансисты утверждают что поскольку карта экспресс-оплаты является авансовым платежом за еще не оказанные услуги сотовой связи ее нельзя рассматривать как первичный документ подтверждающий расходы на мобильную связь для целей налогообложения Поэтому для документального подтверждения и экономического обоснования расходов на оплату услуг сотовой связи с учетом норм п 1 ст 252 НК РФ одной карты экспресс-оплаты недостаточно и сам факт ее приобретения еще не означает что она используется в деятельности направленной на получение дохода

В итоге неутешительный для налогоплательщиков вывод карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения (Письма Минфина России от 26012006 N 03-03-04161 УМНС по г Москве от 16122002 N 26-1262019)

Однако так ли все категорично

По мнению автора при наличии документов косвенно подтверждающих произведенные расходы предприниматель может учесть при налогообложении расходы на оплату услуг сотовой связи осуществленные картами экспресс-оплаты

Косвенно данную позицию подтверждает Письмо Минфина России от 31052007 N 03-03-061348 суть которого сводится к тому что если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных карт а также экономическую обоснованность этих расходов то такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли

17

К сожалению это Письмо не содержит четких разъяснений по поводу документального оформления понесенных хозяйствующим субъектом расходов в связи с чем возникает вопрос какие документы могут поспособствовать принятию к учету расходов на приобретение карт экспресс-оплаты Наличие первичных документов факт приобретения карты экспресс-оплаты (сама карта и кассовый чек) во внимание не берем как само собой разумеющееся

По мнению автора в данном случае следует руководствоваться тем же перечнем документов который установлен для подтверждения расходов на оплату услуг сотовой связи (см часть первую статьи) поскольку сам по себе способ оплаты услуг не должен влиять на порядок документального подтверждения в целях соблюдения требовании п 1 ст 252 НК РФ

Таким образом пакет подтверждающих документов может состоять

- из договора с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- из утвержденного перечня должностей (списка) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью

- из детализированных счетов полученных от оператора сотовой связи выставляемых за соответствующие расчетные периоды

- из локального документа (например правил пользования служебной сотовой связью) в котором помимо всего прочего должны быть прописаны возможность и порядок оплаты услуг сотовой связи с использованием карт экспресс-оплаты а также из перечня первичных документов подтверждающих экономическую обоснованность телефонных разговоров с использованием таких карт В качестве последних могут выступать заявление командированного сотрудника - в случае отсутствия денежных средств на лицевом счете абонента в период командировки отчет работника с указанием номеров телефонов и названий контрагентов телефонные переговоры с которыми оплачены картами экспресс-оплаты авансовые отчеты командировочные удостоверения служебные задания и тд

По идее наличие вышеперечисленных документов должно убедить налоговых инспекторов на местах в экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов на оплату услуг связи картами экспресс-оплаты Если же этого не случится то за отстаиванием своих интересов следует обратиться в судебные инстанции Благо положительная арбитражная практика имеется В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 19122005 N А28-48332005-13718 в котором рассмотрена следующая ситуация

В ходе выездной проверки налоговики установили в частности неуплату налога на прибыль за что организацию привлекли к ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием доначисления налога пеней и штрафов послужило то что организация отнесла к прочим расходам связанным с производством и реализацией продукции расходы по оплате сотовой связи По мнению контролеров представленные налогоплательщиком документы не подтверждают производственный характер понесенных расходов

С данным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным

При рассмотрении дела судом было установлено что организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на расходы по приобретению карт экспресс-оплаты сотрудниками (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках на основании представленных ими авансовых отчетов о покупке карт экспресс-оплаты Из представленного в дело командировочного удостоверения следует что сотрудники организации находились в командировке по служебному заданию

В результате ФАС ВВО исследовав и оценив представленные в дело доказательства пришел к выводу о производственном характере использования мобильной связи Таким образом суд удовлетворил заявление организации признав правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы связанные с оплатой услуг сотовой связи

Покупаем мобильные штучки

В рамках данного раздела проанализируем каким образом индивидуальный предприниматель может списать в расходы участвующие в налогообложении затраты на приобретение сим-карты и сотового телефона

Наиболее распространенная схема мобилизации сотрудников - это приобретение предпринимателем сим-карт которые будут использоваться работниками в собственных мобильниках Поэтому с рассмотрения порядка учета расходов на их приобретение мы и начнем

18

Прежде всего следует разобраться что же собой представляет эта пресловутая карта Для этого обратимся к Правилам оказания услуг подвижной связи в п 2 которых прописано что с помощью сим-карты обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства) ее доступ к сети подвижной связи а также защита от несанкционированного использования абонентского номера lt9gt

--------------------------------

lt9gt В международной практике используется аббревиатура SIM (Subscriber Identity Module - модуль идентификации абонента)

На практике бывает что сим-карта приобретается работодателем вместе с мобильным телефоном В данном случае возникает вопрос следует ли стоимость сим-карты включать в первоначальную стоимость телефона (при условии его отнесения к амортизируемому имуществу) и учитывать его как единый инвентарный объект С одной стороны п 1 ст 257 НК РФ позволяет нам сделать это с другой - включение затрат на приобретение сим-карты в первоначальную стоимость сотового телефона может привести к разногласиям с налоговыми органами на местах которые придерживаются следующей логики Сим-карта приобретенная вместе с телефоном может быть переставлена на другой аппарат (например в случае покупки другого телефона) определенная категория мобильных телефонов позволяет их владельцам применять одновременно две сим-карты причем обе по приему звонков находятся в активном режиме Также приобретенный телефон в течение срока амортизации может быть подключен к другому сотовому оператору что означает фактическую замену сим-карты или же она может меняться на время зарубежных деловых поездок на туристическую сим-карту которая обеспечивает более дешевый международный роуминг

Стоит отметить что логика налоговиков не лишена здравого смысла поэтому в налоговом учете стоимость любой подключенной сим-карты предпочтительнее да и безопаснее учитывать отдельно от стоимости мобильного телефона

Каким же образом это сделать Стоимость сим-карты - это единовременный платеж уплачиваемый оператору сотовой связи при заключении договора на оказание услуг По своей сути это плата за предоставление телефонного номера и доступа к сети мобильной связи следовательно затраты на ее приобретение нужно учитывать в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией как расходы на оплату услуг связи (пп 25 п 1 ст 264 НК РФ) при условии конечно же их соответствия требованиям п 1 ст 252 НК РФ

Напомним согласно п 13 Порядка учета доходов и расходов lt10gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом В этом случае расходы на приобретение сим-карты будут учитываться в целях налогообложения в том периоде в котором они фактически оплачены оператору сотовой связи (п 3 ст 273 НК РФ)

--------------------------------

lt10gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В отношении документального подтверждения расходов на приобретение сим-карты необходимо отметить следующее Учитывая положения пп 6 п 1 ст 254 НК РФ услуги связи не относятся к услугам производственного характера следовательно наличие акта приема-передачи услуг не является обязательным условием признания данных расходов при налогообложении прибыли (п 2 ст 272 НК РФ) Также нужно учитывать что счет-фактура на стоимость услуг подключения сим-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается налоговиками в качестве первичного учетного документа соответствующего требованиям гл 25 НК РФ

Современный рынок оказания услуг сотовой связи предлагает абонентам разнообразные виды сим-карт Это могут быть обычные сим-карты или сим-карты с красивыми номерами так называемые мультисим-карты и тд которые существенно отличаются по стоимости и функционалу

В связи с этим возникает вопрос как экономически обосновать приобретение более дорогой по стоимости сим-карты Так например стоимость сим-карты обеспечивающей выделение красивого номера (с удачной комбинацией цифр которую легко запомнить например +79101010101) может в сотни раз превышать стоимость обычной сим-карты

Если такая сим-карта куплена предпринимателем для офиса торговой площадки то расходы на ее приобретение можно обосновать тем что это способствует увеличению числа деловых партнеров клиентов покупателей (как существующих так и потенциальных) следовательно положительным образом влияет на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности на рынке предоставляемых услуг

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором

7

оказании услуг связи заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи утвержденными Правительством РФ lt4gt

lt3gt Федеральный закон от 07072003 N 126-ФЗ О связи

lt4gt Правила оказания услуг местной внутризоновой междугородной и международной связи утв Постановлением Правительства РФ от 18052005 N 310

В силу ст 2 Закона о связи под услугой связи понимается деятельность по приему обработке хранению передаче доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений а под электросвязью - любые излучение передача или прием знаков сигналов голосовой информации письменного текста изображений звуков или сообщений любого рода по радиосистеме проводной оптической и другим электромагнитным системам

Экономическая обоснованность

Действительно если взглянуть на ст 252 НК РФ то одним из первых критериев оправданности тех или иных расходов является их экономическая обоснованность и это не случайно поскольку данный критерий является одним из основных источников споров с налоговыми органами

Камнем преткновения как правило является расширительное толкование экономической обоснованности Для примера приведем наиболее распространенные причины по которым налоговики признают расходы необоснованными

- отсутствие доходов в налоговом (отчетном) периоде (игра в одни ворота - расходы есть а доходов нет)

- от понесенных расходов хозяйствующий субъект в конечном итоге получает убыток

- размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел налогоплательщика

- произведенные расходы не связаны с основными видами деятельности предпринимателя и тд

На практике налоговики на местах очень часто оценивают экономическую обоснованность расходов только по субъективным представлениям о содержании и смысле деятельности того или иного хозяйствующего субъекта Такие факторы как сложившиеся отношения с контрагентами рисковый характер предпринимательской деятельности и тд во внимание не принимаются Однако арбитры по этому вопросу не раз указывали на то что при оценке экономической обоснованности расходов необходимо исходить из конкретных обстоятельств предпринимательской деятельности налогоплательщика

Так в Постановлении от 31052006 N КА-А404775-06 ФАС МО поддержал налогоплательщика и подтвердил экономическую обоснованность организацией расходов на услуги сотовой связи в расходах для целей налогообложения прибыли Обоснованность сводилась к тому что организацией оказывались консультационные и информационные услуги хозяйствующим субъектам территориально удаленным друг от друга а также от самой организации в связи с чем она для оперативного принятия решений по тем или иным вопросам пользовалась услугами сотовой связи Кроме того организацией были представлены приказы счета-фактуры а также договоры Приказами руководителя был определен лимит расходов на услуги сотовой связи который не был превышен

Еще один довольно интересный документ по мнению автора удостоенный нашего внимания - Постановление ФАС ВСО от 24042007 N А33-1014906-Ф02-206207 В частности в нем арбитры пришли к выводу что наличие стационарной телефонной связи само по себе не может свидетельствовать об отсутствии экономической обоснованности затрат на сотовую связь

По результатам выездной налоговой проверки контролеры посчитали что организация занизила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и привлекли ее к налоговой ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием для доначисления налога на прибыль в данном случае послужило отсутствие экономической оправданности затрат на услуги сотовой связи

Посчитав решение налогового органа незаконным организация обратилась в суд с соответствующим заявлением

Суд признавая недействительным решение инспекции исходил из того что согласно приказу организации утверждающему положения об использовании корпоративной сотовой связи и должностным инструкциям директора по персоналу главного экономиста секретаря-референта менеджера по информационным технологиям менеджера-аналитика предусмотрены служебные обязанности указанных сотрудников касающиеся необходимости взаимодействия как с работниками общества так и с иными

8

лицами для своевременного и оперативного решения задач при выполнении трудовых функций личные разговоры запрещены

В ходе судебного разбирательства арбитрами было установлено что использование сотовой связи указанными в решении налогового органа работниками организации связано с производственной деятельностью фирмы причем в данном случае разъездной характер работы не является обязательным условием для признания производственной необходимости использования сотовой связи работниками

Доказательства того что переговоры этими работниками велись во внеслужебных целях налоговым органом суду не представлены Поскольку действующим законодательством не ограничена возможность отнесения налогоплательщиком к расходам затрат на сотовую связь при наличии стационарной телефонной связи наличие последней само по себе не может свидетельствовать об отсутствии экономической обоснованности затрат на сотовую связь Таким образом ФАС ВСО пришел к выводу о доказанности налогоплательщиком затрат на оплату сотовой связи связанных с производственной деятельностью

Довольно интересные заявления в отношении экономической обоснованности расходов делает Минфин в своих разъяснениях В частности в Письме от 22102007 N 03-03-061729 чиновники отметили что в силу принципа свободы экономической деятельности (ч 1 ст 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе опять же самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность При этом обязанность осуществления проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (см также Письма Минфина России от 20112007 N 03-02-071-493 от 31082007 N 03-03-061629)

Вместе с тем суды иногда утверждают обратное (Постановления ФАС ДВО от 18042007 N Ф03-А5907-2380 lt5gt ФАС ВСО от 03092008 N А33-1385306-Ф02-424708)

--------------------------------

lt5gt Определением ВАС РФ от 30072007 N 918207 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора

Перечень необходимых документов

Прежде чем начать данный раздел следует оговориться что Налоговый кодекс не содержит перечня документов которыми должен владеть индивидуальный предприниматель для подтверждения расходов на сотовую связь в целях налогообложения

Вместе с тем контролирующие органы неоднократно высказывались по данному вопросу в своих разъяснениях

Так в Письме от 05062008 N 03-03-061350 Минфин разъяснил порядок признания в расходах по налогу на прибыль стоимости приобретения и обслуживания телефонных номеров (сим-карт) предоставленных организацией работникам Причем его следует применять независимо от того кому принадлежат мобильные телефоны (сотруднику или работодателю) в которых установлены данные сим-карты lt6gt

--------------------------------

lt6gt Данная мысль прослеживается и в Постановлении ФАС МО от 21072005 N КА-А416715-05 В частности арбитры установив что в соответствии с условиями трудовых договоров генеральным директором и его заместителем для служебных переговоров используются личные мобильные телефоны посчитали что расходы на услуги мобильной связи являются экономически оправданными поэтому в силу п 1 ст 252 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли Следует отметить что в своих утверждениях ФАС МО далеко не одинок Так в Постановлении от 24042007 N А56-335292006 ФАС СЗО указал что налогоплательщик вправе учесть расходы на оплату телефонной связи независимо от наличия на своем балансе мобильного телефона (см также Постановление ФАС ВВО от 02022006 N А38-4091-12222-2005) Федеральные арбитры ДВО например в Постановлении от 18042007 N Ф03-А5907-2380 указали что наличие на балансе организации только одного телефонного аппарата не препятствует признанию расходов на обслуживание иных телефонов не состоящих на нем

По мнению финансового ведомства для того чтобы подтвердить расходы на оплату сотовой связи у хозяйствующего субъекта должны быть в наличии три документа

- утвержденный перечень должностей (список) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью Как правило данный перечень утверждается предпринимателем на основании приказа в котором отражаются номера мобильных телефонов и сим-

9

карт закрепленных за конкретными сотрудниками Также в данном документе работодатель может установить список базовых телефонных номеров абонентов связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности После поступления от операторов счетов за фактически оказанные услуги сотовой связи работники представляют в бухгалтерию пояснения по тем номерам счетов которые не были оговорены в приказе В частности указываются наименование контрагента его местонахождение (город населенный пункт) вид деятельности (если сотрудник занимался поиском потенциальных клиентов или поставщиков)

- договор с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- детализированные счета полученные от оператора сотовой связи выставляемые за соответствующие расчетные периоды По мнению контролирующих органов (Письма Минфина России от 27072006 N 03-03-04315 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-12838341) форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру в том числе номера телефонов всех абонентов даты и время переговоров тарификацию услуги

Как и следовало ожидать точку зрения Минфина изложенную в Письме от 05062008 N 03-03-061350 подхватили налоговые органы на местах (Письмо УФНС по г Москве от 30062008 N 20-12061156 lt7gt)

--------------------------------

lt7gt В Письме также говорится что к косвенным доказательствам производственного характера расходов можно отнести письменное распоряжение (служебное задание) сделать звонки а также отчет сотрудника-исполнителя о его результатах в письменной форме Причем оба документа составляются в произвольной форме но с указанием всех реквизитов предусмотренных для первичных документов п 2 ст 9 Федерального закона от 21111996 N 129-ФЗ О бухгалтерском учете

Следует отметить что о наличии последнего документа (детализированного счета) в пакете документов подтверждающих расходы контролирующие органы говорили и ранее (см например Письма Минфина России от 27072006 N 03-03-04315 от 23052005 N 03-03-01-041275 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-1283834 от 19102005 N 20-1275319) Причем иногда позиция фискалов находит свое отражение при рассмотрении споров арбитражными судами Так ФАС ВВО в Постановлении от 10062008 N А29-22102007 рассматривая судебное разбирательство принял сторону контролирующих органов которые по результатам выездной налоговой проверки отказали организации в признании расходов на сотовую связь потому что она в подтверждение данных затрат не представила детализированные счета оператора и тем самым по мнению суда не доказала экономическую обоснованность мобильных расходов

Схожей позиции по данному вопросу придерживается и ФАС УО (Постановление от 26122005 N Ф09-210205-С2)

Вместе с тем как правило суды не разделяют позицию контролирующих органов а занимают сторону налогоплательщиков В доказательство приведем ряд Постановлений

Начнем с Постановления ФАС МО от 01112008 N КА-А4010063-08 в котором рассмотрена следующая ситуация По результатам выездной налоговой проверки деятельности организации налоговым органом было установлено неправомерное завышение расходов уменьшающих налогооблагаемую прибыль в частности на сумму затрат по представлению услуг мобильной связи По мнению контролеров организация не подтвердила производственный характер осуществленных расходов и их экономическую обоснованность поскольку пакет подтверждающих документов не содержал детализированных счетов оператора сотовой связи (с указанием номеров абонентов кодов городов (стран) дат и времени переговоров продолжительности и стоимости разговора) В итоге организацию привлекли к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренной п 1 ст 122 НК РФ

Отклоняя доводы налоговиков в рассматриваемом случае ФАС МО исходил из того что положения ст 252 НК РФ не содержат перечня документов который может подтверждать размер произведенных затрат исходя из которой документами подтверждающими размер расхода являются договор с оператором мобильной связи счета платежные документы Арбитры проверив представленные организацией приказы о пользовании служебными телефонами с приложением распоряжений о закреплении служебных телефонов за двумя категориями сотрудников установили что телефоны предоставлялись руководящему составу и сотрудникам работа которых связана с разъездами что свидетельствует о производственной необходимости данных затрат При оценке доводов налогового

10

органа суд также учитывал Письмо Минфина России от 13102006 N 03-03-042217 и положения договора организации с оператором сотовой связи которые в проверяемых периодах не содержали условий о предоставлении абоненту отчетов с детализацией всех сделанных вызовов

Отметим что аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются ФАС ЗСО (Постановление от 02072008 N Ф04-39102008(7317-А81-14)) ФАС ПО (Постановление от 14022008 N А65-819007-СА2-8) ФАС СЗО (Постановление от 19112007 N А42-57982006) ФАС СКО (Постановление от 01032006 N Ф08-5042006-240А)

Несколько иные выводы при рассмотрении спора ФАС МО сделал в Постановлении от 09022007 N КА-А40113-07 ни налоговое законодательство ни законодательство РФ о связи ни законодательство РФ о бухгалтерском учете не содержат требований об обязательности расшифровки произведенных переговоров при отнесении стоимости услуг связи к расходам уменьшающим прибыль

А в Постановлении ФАС ПО от 09112006 N А65-292842005-СА2-8 указано что детализированный счет оператора связи не подтверждает экономическую обоснованность расходов поскольку не раскрывает их содержание Поэтому представление детализированного счета для подтверждения расходов не обязательно

Что касается договора с оператором сотовой связи на оказание соответствующих услуг то здесь также следует отметить что в определенных случаях принять мобильные расходы в целях налогообложения можно и без такого договора Право на существование данной точки зрения подтверждает сложившаяся в определенных регионах арбитражная практика Так в Постановлении от 11072005 N А13-859103-15 ФАС СЗО посчитал правомерным учет в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходов на услуги сотовой связи возмещаемых сторонней организации с которой оператором сотовой связи заключен договор

Сотрудник в отпуске

Определенный контингент сотрудников да и сам предприниматель-работодатель зачастую вынуждены вести переговоры не только в рабочие будни но и в выходные праздничные дни иногда и во время отпуска В этом случае напрашивается вопрос можно ли расходы на подобные разговоры учесть в целях налогообложения если предприниматель подтвердит что услугами сотовой связи пользовались исключительно в служебных целях

По сути факт совершения звонков в праздничные выходные дни или в период отпуска вовсе не означает их непроизводственного характера Более того пп 25 п 1 ст 264 НК РФ разрешается признавать в качестве прочих расходов затраты на телефонные услуги и не ставится каких-либо условий для признания таких расходов

По этому поводу Минфин высказался в Письме от 07122005 N 03-03-041418 В частности в нем говорится что в случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами для целей налогообложения

При этом в качестве подтверждения расходов предпринимателя выступает все тот же пакет документов (утвержденный перечень должностей сотрудников договор с оператором сотовой связи детализированные счета) По мнению чиновников критерием экономической обоснованности для целей налогообложения вышеуказанных расходов в данном случае будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции lt8gt обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях

--------------------------------

lt8gt В данном документе должно быть зафиксировано что для выполнения трудовых обязанностей сотрудникам необходима сотовая связь Если у индивидуального предпринимателя в силу каких-либо причин отсутствуют должностные инструкции то необходимость обеспечить работника сотовой связью можно отразить в трудовом или коллективном договоре

Вместе с тем на практике приходится сталкиваться с непониманием со стороны налоговых органов на местах которые подходят к вопросу определения экономической обоснованности и производственного характера переговоров чисто формально преследуя фискальные интересы Однако судебные инстанции разруливают ситуацию в таких случаях как правило в пользу налогоплательщиков Так в Постановлении от 20072007 N А05-6922007 ФАС СЗО указал что ссылка налогового органа на осуществление организацией телефонных переговоров по окончании рабочего времени сама по себе не свидетельствует о

11

непроизводственном характере данных переговоров и не препятствует учету этих затрат в качестве прочих расходов связанных с реализацией (см также Постановление ФАС МО от 31052006 N КА-А414511-06)

Учитывая разъяснения Минфина а также сложившуюся арбитражную практику делаем выводы в случае возникновения произвола со стороны налоговиков шансов отстоять свою точку зрения у предпринимателя предостаточно Для этого необходимо подать соответствующую жалобу в вышестоящий налоговый орган (УФНС) если же это не приведет к желаемому результату то в арбитражный суд

Лимит на разговоры

Как мы уже говорили оплаченные предпринимателем услуги связи но используемые его работниками в личных целях не могут быть признаны экономически обоснованными и учитываться в целях налогообложения Зачастую на практике разделить объем и стоимость оказанных услуг на служебные и личные достаточно тяжело поэтому многие работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на использование сотовой связи превышение которого подлежит впоследствии lt9gt возмещению работниками за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 27072006 N 03-03-04315)

--------------------------------

lt9gt Изначально счета оплачивает индивидуальный предприниматель а затем расходы превышающие установленный лимит удерживаются из заработной платы сотрудника или вносятся им непосредственно в кассу хозяйствующего субъекта

В этом случае индивидуальный предприниматель локальным актом (приказом) должен установить данный лимит вместе с перечнем сотрудников для которых в силу исполняемых ими обязанностей (основание - должностная инструкция) необходимо использование сотовой связи Также установленный лимит расходов за использование сотовой связи на соответствующий расчетный период оператора должен быть предусмотрен в условиях трудового договора с работником

По мнению некоторых экспертов если приказом определить круг лиц установить для них разумный лимит то мобильные затраты в рамках этого лимита можно смело без каких-либо проблем списывать в расходы участвующие при налогообложении Главное - чтобы был договор с оператором и выставленные счета-фактуры

Однако мы вынуждены предостеречь предпринимателей решивших воспользоваться данной точкой зрения Дело в том что доказывать экономическую обоснованность и производственную направленность расходов придется полюбому Пакет подтверждающих документов который предприниматель должен собрать для этого тот же как и в случае если такого лимита нет (см выше)

Итак если стоимость служебных разговоров будет ниже установленного лимита то в расходах для целей налогообложения можно учесть только стоимость служебных разговоров Личные разговоры сотрудника стоимость которых не превышает выделенного ему лимита на сотовую связь работодатель оплачивает за свой счет не учитывая их при налогообложении

Сверхлимитные расходы подлежат возмещению предпринимателю работниками за счет собственных средств причем учитываются они в составе прочих расходов по мнению Минфина только после того как сотрудники возместят работодателю указанные затраты

При этом такое возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации (см также Письмо Минфина России от 23052005 N 03-03-01-041275) lt10gt Однако в данном случае следует отметить что предприниматель сам услуги связи работникам не оказывает поэтому при возмещении затрат на такие услуги объекта обложения НДС не возникает (Письмо Минфина России от 24032007 N 03-07-1539) В то же время принять к вычету уплаченный оператору сотовой связи НДС в части сверхлимитной стоимости услуг индивидуальный предприниматель вправе

--------------------------------

lt10gt Следует отметить Письмо от 27092007 N 03-04-06-01334 в котором Минфин пришел к выводу что использование сотрудником мобильной связи оплаченной работодателем в личных целях приводит к возникновению экономической выгоды Поэтому такой доход подлежит обложению НДФЛ по ставке 13 в порядке предусмотренном ст 211 НК РФ устанавливающей особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме Согласно п 4 ст 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом (предпринимателем) при фактической выплате дохода В данном случае налог следует удерживать за счет любых денежных средств выплачиваемых работнику например из зарплаты При этом нужно помнить что удерживаемая сумма налога не может превышать 50 суммы выплаты (п 4 ст 226 НК РФ)

12

К сведению В отношении доходов работодателя есть еще одна точка зрения По мнению некоторых экспертов поскольку при анализе возникающих между работником и предпринимателем правоотношений последний выступает посредником между непосредственным потребителем и оператором связи по оказанию услуг возмещение расходов по оплате услуг связи сверх лимита не может рассматриваться как доход работодателя Кроме того оказание услуг связи подлежит лицензированию в соответствии с гл 6 Закона о связи и отражение дохода по таким услугам при отсутствии лицензии противоречит действующему законодательству и влечет наступление уголовной ответственности за незаконное предпринимательство (ст 171 УК РФ)

С лимитом вроде бы все понятно а как быть если у работника безлимитный тариф lt11gt можно ли в таком случае учесть расходы на услуги сотовой связи

--------------------------------

lt11gt Как правило безлимитным тарифом пользуются сам предприниматель и сотрудники входящие в руководящий состав (топ-менеджеры)

При оказании услуг связи по такому тарифу оператору платится фиксированная сумма за период времени в который количество звонков не ограничено Оплата по договору осуществляется как правило на основании счетов-фактур и распечаток где указывается стоимость международных переговоров иили доступа в Интернет (время и стоимость переговоров на территории РФ в распечатках (детализированные счета) отсутствуют) Отследить направленность внутренних звонков в данном случае невозможно Как тогда определить сумму не учитываемых расходов

Ответить на данный вопрос организации Минфин попытался в Письме от 13102006 N 03-03-042217 В частности чиновники разъяснили что расходы на услуги сотовой связи по безлимитным тарифам работников учитываются при налогообложении прибыли в пределах лимита установленного для работника исходя из его должностных обязанностей внутренним локальным актом организации При этом ни о каких детализированных счетах в качестве подтверждающих документов Минфин даже и не вспомнил

Ну что ж слово не воробей - делаем выводы что если лимит для работника предпринимателем во внутреннем локальном акте не установлен то в расходы включаем всю сумму затрат по безлимитному тарифу (абонентскую плату) в противном случае - в пределах установленного лимита

Вместе с тем такой подход вряд ли устроит налоговых инспекторов на местах Основанием для списания полной суммы ежемесячной платы в расходы для контролеров является использование телефона с безлимитным тарифом в служебных целях Поэтому личные звонки по служебному телефону следует исключить Для этого работника следует под роспись ознакомить с приказом согласно которому разговоры на личные темы по служебному телефону вестись не должны Если телефоны подключенные по безлимитным тарифам используются работниками для осуществления как производственных так и личных разговоров то предпринимателю необходимо утвердить предельный размер расходов возмещаемых работнику Этот размер может варьироваться в зависимости от занимаемой работником должности Следует отметить что данный подход полностью соответствует позиции Минфина изложенной в Письме от 13102006 N 03-03-042217

Пример 1 Руководитель отдела продаж в силу должностных обязанностей пользуется сотовой связью Индивидуальный предприниматель в целях экономии средств предоставил указанному сотруднику телефон подключенный к безлимитному тарифу Ежемесячная абонентская плата по договору составляет 10 000 руб Порядка 15 звонков не связаны со служебной деятельностью данного сотрудника что подтверждается ежемесячными детализированными счетами (за предыдущие периоды)

Индивидуальный предприниматель обоснованно установил лимит расходов на мобильную связь по данному телефонному номеру в размере 80 абонентской платы то есть 8000 руб (10 000 руб x 80)

В результате в расходы учитываемые при налогообложении будут приняты суммы в соответствии с утвержденным предпринимателем лимитом то есть в размере 80 при условии что они соответствуют нормам ст 252 НК РФ

Следует учесть что порядок учета расходов на мобильную связь рассмотренный в примере 1 подходит только для тех случаев когда процент звонков сотрудника по личным вопросам колеблется на определенном уровне Если же процент таких звонков месяц от месяца колеблется в значительных пределах то необходимо использовать следующую схему определения мобильных расходов

Пример 2 Воспользуемся условиями предыдущего примера с одним лишь отличием согласно приказу предпринимателя ежемесячные расходы на сотовую связь принимаемые для целей налогообложения (Р) определяются по формуле

13

Р = А x З З

сл общ

где А - размер абонентской платы

З - количество звонков в служебных целях

сл

З - общее количество звонков

общ

Предположим что в феврале 2009 г по данному телефону было сделано 150 звонков из них к служебным относятся лишь 90

В книге учета доходов и расходов за февраль месяц предпринимателю следует сделать запись по расходам на услуги мобильной связи в сумме 6000 руб (10 000 руб x 90 зв 150 зв)

Налоговые последствия различных способов

оформления правоотношений

В ситуации когда сотрудник использует личный мобильник для исполнения своих должностных обязанностей действующее законодательство предоставляет работодателям на выбор три способа оформления правоотношений

Первый способ непосредственно связан с трудовым договором в частности при его составлении условие об использовании работником личного телефона в служебных целях прописывается в одном из пунктов

Второй вариант предусматривает безвозмездное пользование аппаратом на основании договора заключенного с работником

И наконец последний способ оформления правоотношений в рассматриваемой ситуации - заключение договора аренды сотового телефона

Каждый из этих способов сопряжен с определенными налоговыми последствиями рассмотрением которых мы и займемся

Соглашение сторон трудового договора

В данном случае в соответствии со ст 188 ТК РФ lt1gt у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по выплате своему работнику компенсации и возмещению понесенных расходов При этом основные условия операции в том числе и размер указанных выплат определяются соглашением сторон трудового договора составленным в письменной форме lt2gt

--------------------------------

lt1gt Согласно этой норме при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование износ (амортизацию) инструмента личного транспорта оборудования и других технических средств и материалов принадлежащих работнику а также возмещаются расходы связанные с их использованием

lt2gt Обращаем ваше внимание что это не односторонний распорядительный документ (приказ распоряжение работодателя) а именно обоюдное соглашение сторон

Следует отметить что размер денежной компенсации выплачиваемой работнику должен соответствовать экономически обоснованным затратам связанным с фактическим использованием мобильного телефона для служебных целей lt3gt

--------------------------------

lt3gt Напомним что необходимость использования сотовой связи конкретным сотрудником должна быть прописана в должностной инструкции трудовом договоре или ином аналогичном документе

Как правило в данном случае работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на услуги связи превышение которого работник должен возместить предпринимателю за счет собственных средств При этом по мнению чиновников (Письмо УФНС по г Москве от 09022005 N 20-128153)

14

учитывать затраты на услуги связи по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам для целей налогообложения прибыли налогоплательщики не вправе Другими словами индивидуальный предприниматель не может учесть при налогообложении своих доходов выплаченную работникам денежную компенсацию в соответствии с тарифами операторов сотовой связи по самостоятельно рассчитанным среднегодовым нормам

В завершение столичные налоговики добавили что если документы подтверждающие производственный характер переговоров проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам отсутствуют то такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается при налогообложении

В качестве подтверждающих документов в этой ситуации будут оплаченные работником выставленные в его адрес счета оператора сотовой связи поскольку договор на подключение к мобильной связи заключен с физическим лицом - работником Такой договор кстати тоже необходим в пакете подтверждающих документов Также от сотрудника нужно получить документы подтверждающие право собственности на личное имущество (телефон) используемое в служебных целях Ими вполне могут стать чек ККТ и товарный чек (накладная)

Кроме того работник должен представить предпринимателю-работодателю документы подтверждающие расходы понесенные им при использовании мобильного телефона в служебных целях В данном случае речь идет о ежемесячных детализированных счетах оператора сотовой связи выставленных на имя физического лица lt4gt

--------------------------------

lt4gt Счета должны содержать расшифровку всех номеров абонентов кодов городов и стран дат и времени переговоров продолжительности и стоимости разговоров

Если оригиналы вышеупомянутых документов по каким-либо причинам представить невозможно то достаточно их заверенных в установленном порядке копий

При соблюдении вышеизложенного порядка выплаченную работнику денежную компенсацию предприниматель сможет учесть при налогообложении на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ lt5gt (см также Письма Минфина России от 02032006 N 03-05-01-0443 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-12838342)

--------------------------------

lt5gt Согласно п 1 ст 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов непосредственно связанных с извлечением доходов Состав указанных расходов принимаемых к вычету определяется предпринимателем самостоятельно в порядке аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения установленному гл 25 Налог на прибыль организаций НК РФ

Обратите внимание несмотря на то что выплата денежной компенсации предусмотрена трудовым договором она не учитывается в расходах на оплату труда по п 25 ст 255 НК РФ Дело в том что сама по себе рассматриваемая компенсация не является оплатой труда выплачиваемой работнику непосредственно при исполнении должностных обязанностей Она установлена ст 188 ТК РФ которая содержится в гл 28 разд VII Гарантии и компенсации ТК РФ в то время как вопросы оплаты труда регулируются положениями разд VI Оплата и нормирование труда ТК РФ

Безвозмездное пользование

Рассмотрим что нас ожидает при заключении договора безвозмездного пользования сотовым телефоном работника

Обратите внимание Минфин считает (Письмо от 04042007 N 03-03-06437) что в данном случае у работодателя возникает внереализационный доход в виде безвозмездного пользования имуществом Эту точку зрения охотно подхватили налоговики на местах (Письмо УФНС по г Москве от 30062008 N 20-12061156) Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ (п 2 Информационного письма от 22122005 N 98)

Что поспособствовало формированию вышеизложенной точки зрения

В соответствии с п 1 ст 689 ГК РФ в рамках данного договора одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю)

15

а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии в каком она ее получила с учетом нормального износа или в состоянии обусловленном договором При этом ссудополучатель обязан поддерживать вещь полученную в безвозмездное пользование в исправном состоянии включая осуществление текущего и капитального ремонта и нести все расходы на ее содержание если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст 695 ГК РФ)

Как видим переданный в безвозмездное пользование телефон остается собственностью сотрудника

Согласно п 1 ст 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы При этом в п 8 ст 250 НК РФ предусмотрено что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ услуг) или имущественных прав за исключением случаев указанных в ст 251 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются при налогообложении

Размер дохода определяется исходя из рыночных цен формируемых с учетом положений ст 40 НК РФ При этом следует учитывать что величина внереализационного дохода по амортизируемому имуществу не может быть ниже его остаточной стоимости рассчитываемой в соответствии с гл 25 НК РФ а по иному имуществу (выполненным работам оказанным услугам) - ниже затрат на производство или приобретение В данном случае информацию о ценах налогоплательщик (получатель имущества) должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (п 8 ст 250 НК РФ)

Таким образом индивидуальный предприниматель при заключении с сотрудником договора безвозмездного пользования сотовым телефоном по сути получает только услугу а не сам телефон lt6gt Значит величину внереализационного дохода следует определять исходя из рыночной стоимости аналогичных услуг На практике добыть подобную информацию в открытых источниках достаточно проблематично следовательно для решения поставленной задачи следует привлечь независимого оценщика или доказывать размер полученного дохода самостоятельно В последнем случае хозяйствующий субъект может рассчитать величину внереализационного дохода исходя из срока полезного использования сотового телефона и норм амортизационных отчислений

--------------------------------

lt6gt По окончании действия договора безвозмездного пользования предприниматель возвращает работнику телефон

Справедливости ради нужно отметить что есть и иная позиция по решению данного вопроса в корне отличающаяся от представленной выше По мнению некоторых экспертов если сотрудники используют личные телефоны в том числе и для служебных переговоров передачи вещи не происходит поскольку по договору безвозмездного пользования одна сторона передает вещь другой на время с последующим возвратом (п 1 ст 689 ГК РФ) Мобильным телефоном пользуется его собственник - физическое лицо в личных а также в служебных целях а индивидуальный предприниматель выступающий в данном случае в качестве работодателя только оплачивает услуги оператора сотовой связи поэтому он никакого имущества не получает и не может им пользоваться Таким образом в рассматриваемой ситуации п 8 ст 250 НК РФ применяться не может следовательно у работодателя не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных в пользование мобильных телефонов сотрудников

Телефон - в аренду

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл 34 ГК РФ В соответствии со ст 606 ГК РФ одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование Выходит что применительно к нашей ситуации отношения между работником и предпринимателем по договору аренды возникают в связи с передачей в пользование сотового телефона При этом последний должен выплачивать работнику арендную плату размер порядок и сроки внесения которой определяются договором (ст 614 ГК РФ)

В налоговом учете арендная плата выплачиваемая сотруднику за мобильный телефон относится к прочим расходам которые учитываются при налогообложении на основании пп 10 п 1 ст 264 НК РФ естественно при соблюдении требований п 1 ст 252 НК РФ

Помимо арендной платы у предпринимателя будут также расходы на оплату услуг сотовой связи Порядок налогообложения в данном случае зависит от того кому принадлежит сим-карта благодаря которой обеспечивается доступ к сотовой связи

Так если сим-карта принадлежит работнику учесть расходы на оплату услуг связи будет весьма проблематично поскольку они не будут соответствовать требованиям п 1 ст 252 НК РФ Дело в том что счета на оплату услуг сотовой связи выставляются оператором на имя физического лица - сотрудника им

16

оплачиваются в связи с этим у предпринимателя возникают трудности с экономическим обоснованием расходов и их документальным подтверждением

Если же сим-карта принадлежит предпринимателю-работодателю то с экономическим обоснованием и документальным подтверждением понесенных им расходов на услуги сотовой связи трудностей не возникнет поскольку счета на оплату услуг связи оператор будет выставлять в адрес предпринимателя Следовательно такие затраты смело можно списать в состав прочих расходов на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ

Безусловно второй способ (сим-карта предпринимателя) с точки зрения налоговой оптимизации для работодателя более приемлем Для его реализации предпринимателю следует перезаключить договор на оказание услуг связи на себя - приобрести сим-карту устанавливаемую на мобильный телефон работника для исполнения должностных обязанностей которого необходима сотовая связь

Услуги оплаченные телефонной картой

В повседневной жизни довольно часто услуги сотовой связи оплачиваются с помощью телефонных карт так называемых карт экспресс-оплаты Наибольшую актуальность указанный способ оплаты мобильных услуг приобретает когда работник находится в служебной командировке и под рукой нет ни платежного терминала ни пункта приема платежей В данной ситуации возникает вопрос можно ли при определении налогооблагаемой базы предпринимателю списывать расходы на приобретение карт экспресс-оплаты

Официальная позиция контролирующих органов по этому поводу представлена в Письмах Минфина России от 27032006 N 03-11-043164 от 10012006 N 03-11-051 от 16092004 N 03-06-05-0422

В соответствии с п 2 Правил оказания услуг подвижной связи lt7gt карта оплаты услуг - это не что иное как средство позволяющее абоненту инициировать вызов идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи Согласно пп в п 44 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг является средством подтверждающим внесение оператору связи размера авансового платежа за услуги связи

--------------------------------

lt7gt Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25052005 N 328

В результате получается что карты экспресс-оплаты реализуемые операторами сотовой связи или уполномоченными представителями по сути средство предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и форма обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл 7 Закона о связи lt8gt и гл 39 ГК РФ Таким образом по мнению Минфина с учетом положений ст 38 НК РФ карты экспресс-оплаты не могут быть признаны товаром реализуемым по договорам розничной купли-продажи (гл 30 ГК РФ)

--------------------------------

lt8gt Федеральный закон от 07072003 N 126-ФЗ О связи

Развивая тему финансисты утверждают что поскольку карта экспресс-оплаты является авансовым платежом за еще не оказанные услуги сотовой связи ее нельзя рассматривать как первичный документ подтверждающий расходы на мобильную связь для целей налогообложения Поэтому для документального подтверждения и экономического обоснования расходов на оплату услуг сотовой связи с учетом норм п 1 ст 252 НК РФ одной карты экспресс-оплаты недостаточно и сам факт ее приобретения еще не означает что она используется в деятельности направленной на получение дохода

В итоге неутешительный для налогоплательщиков вывод карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения (Письма Минфина России от 26012006 N 03-03-04161 УМНС по г Москве от 16122002 N 26-1262019)

Однако так ли все категорично

По мнению автора при наличии документов косвенно подтверждающих произведенные расходы предприниматель может учесть при налогообложении расходы на оплату услуг сотовой связи осуществленные картами экспресс-оплаты

Косвенно данную позицию подтверждает Письмо Минфина России от 31052007 N 03-03-061348 суть которого сводится к тому что если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных карт а также экономическую обоснованность этих расходов то такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли

17

К сожалению это Письмо не содержит четких разъяснений по поводу документального оформления понесенных хозяйствующим субъектом расходов в связи с чем возникает вопрос какие документы могут поспособствовать принятию к учету расходов на приобретение карт экспресс-оплаты Наличие первичных документов факт приобретения карты экспресс-оплаты (сама карта и кассовый чек) во внимание не берем как само собой разумеющееся

По мнению автора в данном случае следует руководствоваться тем же перечнем документов который установлен для подтверждения расходов на оплату услуг сотовой связи (см часть первую статьи) поскольку сам по себе способ оплаты услуг не должен влиять на порядок документального подтверждения в целях соблюдения требовании п 1 ст 252 НК РФ

Таким образом пакет подтверждающих документов может состоять

- из договора с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- из утвержденного перечня должностей (списка) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью

- из детализированных счетов полученных от оператора сотовой связи выставляемых за соответствующие расчетные периоды

- из локального документа (например правил пользования служебной сотовой связью) в котором помимо всего прочего должны быть прописаны возможность и порядок оплаты услуг сотовой связи с использованием карт экспресс-оплаты а также из перечня первичных документов подтверждающих экономическую обоснованность телефонных разговоров с использованием таких карт В качестве последних могут выступать заявление командированного сотрудника - в случае отсутствия денежных средств на лицевом счете абонента в период командировки отчет работника с указанием номеров телефонов и названий контрагентов телефонные переговоры с которыми оплачены картами экспресс-оплаты авансовые отчеты командировочные удостоверения служебные задания и тд

По идее наличие вышеперечисленных документов должно убедить налоговых инспекторов на местах в экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов на оплату услуг связи картами экспресс-оплаты Если же этого не случится то за отстаиванием своих интересов следует обратиться в судебные инстанции Благо положительная арбитражная практика имеется В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 19122005 N А28-48332005-13718 в котором рассмотрена следующая ситуация

В ходе выездной проверки налоговики установили в частности неуплату налога на прибыль за что организацию привлекли к ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием доначисления налога пеней и штрафов послужило то что организация отнесла к прочим расходам связанным с производством и реализацией продукции расходы по оплате сотовой связи По мнению контролеров представленные налогоплательщиком документы не подтверждают производственный характер понесенных расходов

С данным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным

При рассмотрении дела судом было установлено что организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на расходы по приобретению карт экспресс-оплаты сотрудниками (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках на основании представленных ими авансовых отчетов о покупке карт экспресс-оплаты Из представленного в дело командировочного удостоверения следует что сотрудники организации находились в командировке по служебному заданию

В результате ФАС ВВО исследовав и оценив представленные в дело доказательства пришел к выводу о производственном характере использования мобильной связи Таким образом суд удовлетворил заявление организации признав правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы связанные с оплатой услуг сотовой связи

Покупаем мобильные штучки

В рамках данного раздела проанализируем каким образом индивидуальный предприниматель может списать в расходы участвующие в налогообложении затраты на приобретение сим-карты и сотового телефона

Наиболее распространенная схема мобилизации сотрудников - это приобретение предпринимателем сим-карт которые будут использоваться работниками в собственных мобильниках Поэтому с рассмотрения порядка учета расходов на их приобретение мы и начнем

18

Прежде всего следует разобраться что же собой представляет эта пресловутая карта Для этого обратимся к Правилам оказания услуг подвижной связи в п 2 которых прописано что с помощью сим-карты обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства) ее доступ к сети подвижной связи а также защита от несанкционированного использования абонентского номера lt9gt

--------------------------------

lt9gt В международной практике используется аббревиатура SIM (Subscriber Identity Module - модуль идентификации абонента)

На практике бывает что сим-карта приобретается работодателем вместе с мобильным телефоном В данном случае возникает вопрос следует ли стоимость сим-карты включать в первоначальную стоимость телефона (при условии его отнесения к амортизируемому имуществу) и учитывать его как единый инвентарный объект С одной стороны п 1 ст 257 НК РФ позволяет нам сделать это с другой - включение затрат на приобретение сим-карты в первоначальную стоимость сотового телефона может привести к разногласиям с налоговыми органами на местах которые придерживаются следующей логики Сим-карта приобретенная вместе с телефоном может быть переставлена на другой аппарат (например в случае покупки другого телефона) определенная категория мобильных телефонов позволяет их владельцам применять одновременно две сим-карты причем обе по приему звонков находятся в активном режиме Также приобретенный телефон в течение срока амортизации может быть подключен к другому сотовому оператору что означает фактическую замену сим-карты или же она может меняться на время зарубежных деловых поездок на туристическую сим-карту которая обеспечивает более дешевый международный роуминг

Стоит отметить что логика налоговиков не лишена здравого смысла поэтому в налоговом учете стоимость любой подключенной сим-карты предпочтительнее да и безопаснее учитывать отдельно от стоимости мобильного телефона

Каким же образом это сделать Стоимость сим-карты - это единовременный платеж уплачиваемый оператору сотовой связи при заключении договора на оказание услуг По своей сути это плата за предоставление телефонного номера и доступа к сети мобильной связи следовательно затраты на ее приобретение нужно учитывать в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией как расходы на оплату услуг связи (пп 25 п 1 ст 264 НК РФ) при условии конечно же их соответствия требованиям п 1 ст 252 НК РФ

Напомним согласно п 13 Порядка учета доходов и расходов lt10gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом В этом случае расходы на приобретение сим-карты будут учитываться в целях налогообложения в том периоде в котором они фактически оплачены оператору сотовой связи (п 3 ст 273 НК РФ)

--------------------------------

lt10gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В отношении документального подтверждения расходов на приобретение сим-карты необходимо отметить следующее Учитывая положения пп 6 п 1 ст 254 НК РФ услуги связи не относятся к услугам производственного характера следовательно наличие акта приема-передачи услуг не является обязательным условием признания данных расходов при налогообложении прибыли (п 2 ст 272 НК РФ) Также нужно учитывать что счет-фактура на стоимость услуг подключения сим-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается налоговиками в качестве первичного учетного документа соответствующего требованиям гл 25 НК РФ

Современный рынок оказания услуг сотовой связи предлагает абонентам разнообразные виды сим-карт Это могут быть обычные сим-карты или сим-карты с красивыми номерами так называемые мультисим-карты и тд которые существенно отличаются по стоимости и функционалу

В связи с этим возникает вопрос как экономически обосновать приобретение более дорогой по стоимости сим-карты Так например стоимость сим-карты обеспечивающей выделение красивого номера (с удачной комбинацией цифр которую легко запомнить например +79101010101) может в сотни раз превышать стоимость обычной сим-карты

Если такая сим-карта куплена предпринимателем для офиса торговой площадки то расходы на ее приобретение можно обосновать тем что это способствует увеличению числа деловых партнеров клиентов покупателей (как существующих так и потенциальных) следовательно положительным образом влияет на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности на рынке предоставляемых услуг

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором

8

лицами для своевременного и оперативного решения задач при выполнении трудовых функций личные разговоры запрещены

В ходе судебного разбирательства арбитрами было установлено что использование сотовой связи указанными в решении налогового органа работниками организации связано с производственной деятельностью фирмы причем в данном случае разъездной характер работы не является обязательным условием для признания производственной необходимости использования сотовой связи работниками

Доказательства того что переговоры этими работниками велись во внеслужебных целях налоговым органом суду не представлены Поскольку действующим законодательством не ограничена возможность отнесения налогоплательщиком к расходам затрат на сотовую связь при наличии стационарной телефонной связи наличие последней само по себе не может свидетельствовать об отсутствии экономической обоснованности затрат на сотовую связь Таким образом ФАС ВСО пришел к выводу о доказанности налогоплательщиком затрат на оплату сотовой связи связанных с производственной деятельностью

Довольно интересные заявления в отношении экономической обоснованности расходов делает Минфин в своих разъяснениях В частности в Письме от 22102007 N 03-03-061729 чиновники отметили что в силу принципа свободы экономической деятельности (ч 1 ст 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе опять же самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность При этом обязанность осуществления проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (см также Письма Минфина России от 20112007 N 03-02-071-493 от 31082007 N 03-03-061629)

Вместе с тем суды иногда утверждают обратное (Постановления ФАС ДВО от 18042007 N Ф03-А5907-2380 lt5gt ФАС ВСО от 03092008 N А33-1385306-Ф02-424708)

--------------------------------

lt5gt Определением ВАС РФ от 30072007 N 918207 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора

Перечень необходимых документов

Прежде чем начать данный раздел следует оговориться что Налоговый кодекс не содержит перечня документов которыми должен владеть индивидуальный предприниматель для подтверждения расходов на сотовую связь в целях налогообложения

Вместе с тем контролирующие органы неоднократно высказывались по данному вопросу в своих разъяснениях

Так в Письме от 05062008 N 03-03-061350 Минфин разъяснил порядок признания в расходах по налогу на прибыль стоимости приобретения и обслуживания телефонных номеров (сим-карт) предоставленных организацией работникам Причем его следует применять независимо от того кому принадлежат мобильные телефоны (сотруднику или работодателю) в которых установлены данные сим-карты lt6gt

--------------------------------

lt6gt Данная мысль прослеживается и в Постановлении ФАС МО от 21072005 N КА-А416715-05 В частности арбитры установив что в соответствии с условиями трудовых договоров генеральным директором и его заместителем для служебных переговоров используются личные мобильные телефоны посчитали что расходы на услуги мобильной связи являются экономически оправданными поэтому в силу п 1 ст 252 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли Следует отметить что в своих утверждениях ФАС МО далеко не одинок Так в Постановлении от 24042007 N А56-335292006 ФАС СЗО указал что налогоплательщик вправе учесть расходы на оплату телефонной связи независимо от наличия на своем балансе мобильного телефона (см также Постановление ФАС ВВО от 02022006 N А38-4091-12222-2005) Федеральные арбитры ДВО например в Постановлении от 18042007 N Ф03-А5907-2380 указали что наличие на балансе организации только одного телефонного аппарата не препятствует признанию расходов на обслуживание иных телефонов не состоящих на нем

По мнению финансового ведомства для того чтобы подтвердить расходы на оплату сотовой связи у хозяйствующего субъекта должны быть в наличии три документа

- утвержденный перечень должностей (список) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью Как правило данный перечень утверждается предпринимателем на основании приказа в котором отражаются номера мобильных телефонов и сим-

9

карт закрепленных за конкретными сотрудниками Также в данном документе работодатель может установить список базовых телефонных номеров абонентов связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности После поступления от операторов счетов за фактически оказанные услуги сотовой связи работники представляют в бухгалтерию пояснения по тем номерам счетов которые не были оговорены в приказе В частности указываются наименование контрагента его местонахождение (город населенный пункт) вид деятельности (если сотрудник занимался поиском потенциальных клиентов или поставщиков)

- договор с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- детализированные счета полученные от оператора сотовой связи выставляемые за соответствующие расчетные периоды По мнению контролирующих органов (Письма Минфина России от 27072006 N 03-03-04315 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-12838341) форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру в том числе номера телефонов всех абонентов даты и время переговоров тарификацию услуги

Как и следовало ожидать точку зрения Минфина изложенную в Письме от 05062008 N 03-03-061350 подхватили налоговые органы на местах (Письмо УФНС по г Москве от 30062008 N 20-12061156 lt7gt)

--------------------------------

lt7gt В Письме также говорится что к косвенным доказательствам производственного характера расходов можно отнести письменное распоряжение (служебное задание) сделать звонки а также отчет сотрудника-исполнителя о его результатах в письменной форме Причем оба документа составляются в произвольной форме но с указанием всех реквизитов предусмотренных для первичных документов п 2 ст 9 Федерального закона от 21111996 N 129-ФЗ О бухгалтерском учете

Следует отметить что о наличии последнего документа (детализированного счета) в пакете документов подтверждающих расходы контролирующие органы говорили и ранее (см например Письма Минфина России от 27072006 N 03-03-04315 от 23052005 N 03-03-01-041275 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-1283834 от 19102005 N 20-1275319) Причем иногда позиция фискалов находит свое отражение при рассмотрении споров арбитражными судами Так ФАС ВВО в Постановлении от 10062008 N А29-22102007 рассматривая судебное разбирательство принял сторону контролирующих органов которые по результатам выездной налоговой проверки отказали организации в признании расходов на сотовую связь потому что она в подтверждение данных затрат не представила детализированные счета оператора и тем самым по мнению суда не доказала экономическую обоснованность мобильных расходов

Схожей позиции по данному вопросу придерживается и ФАС УО (Постановление от 26122005 N Ф09-210205-С2)

Вместе с тем как правило суды не разделяют позицию контролирующих органов а занимают сторону налогоплательщиков В доказательство приведем ряд Постановлений

Начнем с Постановления ФАС МО от 01112008 N КА-А4010063-08 в котором рассмотрена следующая ситуация По результатам выездной налоговой проверки деятельности организации налоговым органом было установлено неправомерное завышение расходов уменьшающих налогооблагаемую прибыль в частности на сумму затрат по представлению услуг мобильной связи По мнению контролеров организация не подтвердила производственный характер осуществленных расходов и их экономическую обоснованность поскольку пакет подтверждающих документов не содержал детализированных счетов оператора сотовой связи (с указанием номеров абонентов кодов городов (стран) дат и времени переговоров продолжительности и стоимости разговора) В итоге организацию привлекли к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренной п 1 ст 122 НК РФ

Отклоняя доводы налоговиков в рассматриваемом случае ФАС МО исходил из того что положения ст 252 НК РФ не содержат перечня документов который может подтверждать размер произведенных затрат исходя из которой документами подтверждающими размер расхода являются договор с оператором мобильной связи счета платежные документы Арбитры проверив представленные организацией приказы о пользовании служебными телефонами с приложением распоряжений о закреплении служебных телефонов за двумя категориями сотрудников установили что телефоны предоставлялись руководящему составу и сотрудникам работа которых связана с разъездами что свидетельствует о производственной необходимости данных затрат При оценке доводов налогового

10

органа суд также учитывал Письмо Минфина России от 13102006 N 03-03-042217 и положения договора организации с оператором сотовой связи которые в проверяемых периодах не содержали условий о предоставлении абоненту отчетов с детализацией всех сделанных вызовов

Отметим что аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются ФАС ЗСО (Постановление от 02072008 N Ф04-39102008(7317-А81-14)) ФАС ПО (Постановление от 14022008 N А65-819007-СА2-8) ФАС СЗО (Постановление от 19112007 N А42-57982006) ФАС СКО (Постановление от 01032006 N Ф08-5042006-240А)

Несколько иные выводы при рассмотрении спора ФАС МО сделал в Постановлении от 09022007 N КА-А40113-07 ни налоговое законодательство ни законодательство РФ о связи ни законодательство РФ о бухгалтерском учете не содержат требований об обязательности расшифровки произведенных переговоров при отнесении стоимости услуг связи к расходам уменьшающим прибыль

А в Постановлении ФАС ПО от 09112006 N А65-292842005-СА2-8 указано что детализированный счет оператора связи не подтверждает экономическую обоснованность расходов поскольку не раскрывает их содержание Поэтому представление детализированного счета для подтверждения расходов не обязательно

Что касается договора с оператором сотовой связи на оказание соответствующих услуг то здесь также следует отметить что в определенных случаях принять мобильные расходы в целях налогообложения можно и без такого договора Право на существование данной точки зрения подтверждает сложившаяся в определенных регионах арбитражная практика Так в Постановлении от 11072005 N А13-859103-15 ФАС СЗО посчитал правомерным учет в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходов на услуги сотовой связи возмещаемых сторонней организации с которой оператором сотовой связи заключен договор

Сотрудник в отпуске

Определенный контингент сотрудников да и сам предприниматель-работодатель зачастую вынуждены вести переговоры не только в рабочие будни но и в выходные праздничные дни иногда и во время отпуска В этом случае напрашивается вопрос можно ли расходы на подобные разговоры учесть в целях налогообложения если предприниматель подтвердит что услугами сотовой связи пользовались исключительно в служебных целях

По сути факт совершения звонков в праздничные выходные дни или в период отпуска вовсе не означает их непроизводственного характера Более того пп 25 п 1 ст 264 НК РФ разрешается признавать в качестве прочих расходов затраты на телефонные услуги и не ставится каких-либо условий для признания таких расходов

По этому поводу Минфин высказался в Письме от 07122005 N 03-03-041418 В частности в нем говорится что в случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами для целей налогообложения

При этом в качестве подтверждения расходов предпринимателя выступает все тот же пакет документов (утвержденный перечень должностей сотрудников договор с оператором сотовой связи детализированные счета) По мнению чиновников критерием экономической обоснованности для целей налогообложения вышеуказанных расходов в данном случае будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции lt8gt обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях

--------------------------------

lt8gt В данном документе должно быть зафиксировано что для выполнения трудовых обязанностей сотрудникам необходима сотовая связь Если у индивидуального предпринимателя в силу каких-либо причин отсутствуют должностные инструкции то необходимость обеспечить работника сотовой связью можно отразить в трудовом или коллективном договоре

Вместе с тем на практике приходится сталкиваться с непониманием со стороны налоговых органов на местах которые подходят к вопросу определения экономической обоснованности и производственного характера переговоров чисто формально преследуя фискальные интересы Однако судебные инстанции разруливают ситуацию в таких случаях как правило в пользу налогоплательщиков Так в Постановлении от 20072007 N А05-6922007 ФАС СЗО указал что ссылка налогового органа на осуществление организацией телефонных переговоров по окончании рабочего времени сама по себе не свидетельствует о

11

непроизводственном характере данных переговоров и не препятствует учету этих затрат в качестве прочих расходов связанных с реализацией (см также Постановление ФАС МО от 31052006 N КА-А414511-06)

Учитывая разъяснения Минфина а также сложившуюся арбитражную практику делаем выводы в случае возникновения произвола со стороны налоговиков шансов отстоять свою точку зрения у предпринимателя предостаточно Для этого необходимо подать соответствующую жалобу в вышестоящий налоговый орган (УФНС) если же это не приведет к желаемому результату то в арбитражный суд

Лимит на разговоры

Как мы уже говорили оплаченные предпринимателем услуги связи но используемые его работниками в личных целях не могут быть признаны экономически обоснованными и учитываться в целях налогообложения Зачастую на практике разделить объем и стоимость оказанных услуг на служебные и личные достаточно тяжело поэтому многие работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на использование сотовой связи превышение которого подлежит впоследствии lt9gt возмещению работниками за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 27072006 N 03-03-04315)

--------------------------------

lt9gt Изначально счета оплачивает индивидуальный предприниматель а затем расходы превышающие установленный лимит удерживаются из заработной платы сотрудника или вносятся им непосредственно в кассу хозяйствующего субъекта

В этом случае индивидуальный предприниматель локальным актом (приказом) должен установить данный лимит вместе с перечнем сотрудников для которых в силу исполняемых ими обязанностей (основание - должностная инструкция) необходимо использование сотовой связи Также установленный лимит расходов за использование сотовой связи на соответствующий расчетный период оператора должен быть предусмотрен в условиях трудового договора с работником

По мнению некоторых экспертов если приказом определить круг лиц установить для них разумный лимит то мобильные затраты в рамках этого лимита можно смело без каких-либо проблем списывать в расходы участвующие при налогообложении Главное - чтобы был договор с оператором и выставленные счета-фактуры

Однако мы вынуждены предостеречь предпринимателей решивших воспользоваться данной точкой зрения Дело в том что доказывать экономическую обоснованность и производственную направленность расходов придется полюбому Пакет подтверждающих документов который предприниматель должен собрать для этого тот же как и в случае если такого лимита нет (см выше)

Итак если стоимость служебных разговоров будет ниже установленного лимита то в расходах для целей налогообложения можно учесть только стоимость служебных разговоров Личные разговоры сотрудника стоимость которых не превышает выделенного ему лимита на сотовую связь работодатель оплачивает за свой счет не учитывая их при налогообложении

Сверхлимитные расходы подлежат возмещению предпринимателю работниками за счет собственных средств причем учитываются они в составе прочих расходов по мнению Минфина только после того как сотрудники возместят работодателю указанные затраты

При этом такое возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации (см также Письмо Минфина России от 23052005 N 03-03-01-041275) lt10gt Однако в данном случае следует отметить что предприниматель сам услуги связи работникам не оказывает поэтому при возмещении затрат на такие услуги объекта обложения НДС не возникает (Письмо Минфина России от 24032007 N 03-07-1539) В то же время принять к вычету уплаченный оператору сотовой связи НДС в части сверхлимитной стоимости услуг индивидуальный предприниматель вправе

--------------------------------

lt10gt Следует отметить Письмо от 27092007 N 03-04-06-01334 в котором Минфин пришел к выводу что использование сотрудником мобильной связи оплаченной работодателем в личных целях приводит к возникновению экономической выгоды Поэтому такой доход подлежит обложению НДФЛ по ставке 13 в порядке предусмотренном ст 211 НК РФ устанавливающей особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме Согласно п 4 ст 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом (предпринимателем) при фактической выплате дохода В данном случае налог следует удерживать за счет любых денежных средств выплачиваемых работнику например из зарплаты При этом нужно помнить что удерживаемая сумма налога не может превышать 50 суммы выплаты (п 4 ст 226 НК РФ)

12

К сведению В отношении доходов работодателя есть еще одна точка зрения По мнению некоторых экспертов поскольку при анализе возникающих между работником и предпринимателем правоотношений последний выступает посредником между непосредственным потребителем и оператором связи по оказанию услуг возмещение расходов по оплате услуг связи сверх лимита не может рассматриваться как доход работодателя Кроме того оказание услуг связи подлежит лицензированию в соответствии с гл 6 Закона о связи и отражение дохода по таким услугам при отсутствии лицензии противоречит действующему законодательству и влечет наступление уголовной ответственности за незаконное предпринимательство (ст 171 УК РФ)

С лимитом вроде бы все понятно а как быть если у работника безлимитный тариф lt11gt можно ли в таком случае учесть расходы на услуги сотовой связи

--------------------------------

lt11gt Как правило безлимитным тарифом пользуются сам предприниматель и сотрудники входящие в руководящий состав (топ-менеджеры)

При оказании услуг связи по такому тарифу оператору платится фиксированная сумма за период времени в который количество звонков не ограничено Оплата по договору осуществляется как правило на основании счетов-фактур и распечаток где указывается стоимость международных переговоров иили доступа в Интернет (время и стоимость переговоров на территории РФ в распечатках (детализированные счета) отсутствуют) Отследить направленность внутренних звонков в данном случае невозможно Как тогда определить сумму не учитываемых расходов

Ответить на данный вопрос организации Минфин попытался в Письме от 13102006 N 03-03-042217 В частности чиновники разъяснили что расходы на услуги сотовой связи по безлимитным тарифам работников учитываются при налогообложении прибыли в пределах лимита установленного для работника исходя из его должностных обязанностей внутренним локальным актом организации При этом ни о каких детализированных счетах в качестве подтверждающих документов Минфин даже и не вспомнил

Ну что ж слово не воробей - делаем выводы что если лимит для работника предпринимателем во внутреннем локальном акте не установлен то в расходы включаем всю сумму затрат по безлимитному тарифу (абонентскую плату) в противном случае - в пределах установленного лимита

Вместе с тем такой подход вряд ли устроит налоговых инспекторов на местах Основанием для списания полной суммы ежемесячной платы в расходы для контролеров является использование телефона с безлимитным тарифом в служебных целях Поэтому личные звонки по служебному телефону следует исключить Для этого работника следует под роспись ознакомить с приказом согласно которому разговоры на личные темы по служебному телефону вестись не должны Если телефоны подключенные по безлимитным тарифам используются работниками для осуществления как производственных так и личных разговоров то предпринимателю необходимо утвердить предельный размер расходов возмещаемых работнику Этот размер может варьироваться в зависимости от занимаемой работником должности Следует отметить что данный подход полностью соответствует позиции Минфина изложенной в Письме от 13102006 N 03-03-042217

Пример 1 Руководитель отдела продаж в силу должностных обязанностей пользуется сотовой связью Индивидуальный предприниматель в целях экономии средств предоставил указанному сотруднику телефон подключенный к безлимитному тарифу Ежемесячная абонентская плата по договору составляет 10 000 руб Порядка 15 звонков не связаны со служебной деятельностью данного сотрудника что подтверждается ежемесячными детализированными счетами (за предыдущие периоды)

Индивидуальный предприниматель обоснованно установил лимит расходов на мобильную связь по данному телефонному номеру в размере 80 абонентской платы то есть 8000 руб (10 000 руб x 80)

В результате в расходы учитываемые при налогообложении будут приняты суммы в соответствии с утвержденным предпринимателем лимитом то есть в размере 80 при условии что они соответствуют нормам ст 252 НК РФ

Следует учесть что порядок учета расходов на мобильную связь рассмотренный в примере 1 подходит только для тех случаев когда процент звонков сотрудника по личным вопросам колеблется на определенном уровне Если же процент таких звонков месяц от месяца колеблется в значительных пределах то необходимо использовать следующую схему определения мобильных расходов

Пример 2 Воспользуемся условиями предыдущего примера с одним лишь отличием согласно приказу предпринимателя ежемесячные расходы на сотовую связь принимаемые для целей налогообложения (Р) определяются по формуле

13

Р = А x З З

сл общ

где А - размер абонентской платы

З - количество звонков в служебных целях

сл

З - общее количество звонков

общ

Предположим что в феврале 2009 г по данному телефону было сделано 150 звонков из них к служебным относятся лишь 90

В книге учета доходов и расходов за февраль месяц предпринимателю следует сделать запись по расходам на услуги мобильной связи в сумме 6000 руб (10 000 руб x 90 зв 150 зв)

Налоговые последствия различных способов

оформления правоотношений

В ситуации когда сотрудник использует личный мобильник для исполнения своих должностных обязанностей действующее законодательство предоставляет работодателям на выбор три способа оформления правоотношений

Первый способ непосредственно связан с трудовым договором в частности при его составлении условие об использовании работником личного телефона в служебных целях прописывается в одном из пунктов

Второй вариант предусматривает безвозмездное пользование аппаратом на основании договора заключенного с работником

И наконец последний способ оформления правоотношений в рассматриваемой ситуации - заключение договора аренды сотового телефона

Каждый из этих способов сопряжен с определенными налоговыми последствиями рассмотрением которых мы и займемся

Соглашение сторон трудового договора

В данном случае в соответствии со ст 188 ТК РФ lt1gt у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по выплате своему работнику компенсации и возмещению понесенных расходов При этом основные условия операции в том числе и размер указанных выплат определяются соглашением сторон трудового договора составленным в письменной форме lt2gt

--------------------------------

lt1gt Согласно этой норме при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование износ (амортизацию) инструмента личного транспорта оборудования и других технических средств и материалов принадлежащих работнику а также возмещаются расходы связанные с их использованием

lt2gt Обращаем ваше внимание что это не односторонний распорядительный документ (приказ распоряжение работодателя) а именно обоюдное соглашение сторон

Следует отметить что размер денежной компенсации выплачиваемой работнику должен соответствовать экономически обоснованным затратам связанным с фактическим использованием мобильного телефона для служебных целей lt3gt

--------------------------------

lt3gt Напомним что необходимость использования сотовой связи конкретным сотрудником должна быть прописана в должностной инструкции трудовом договоре или ином аналогичном документе

Как правило в данном случае работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на услуги связи превышение которого работник должен возместить предпринимателю за счет собственных средств При этом по мнению чиновников (Письмо УФНС по г Москве от 09022005 N 20-128153)

14

учитывать затраты на услуги связи по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам для целей налогообложения прибыли налогоплательщики не вправе Другими словами индивидуальный предприниматель не может учесть при налогообложении своих доходов выплаченную работникам денежную компенсацию в соответствии с тарифами операторов сотовой связи по самостоятельно рассчитанным среднегодовым нормам

В завершение столичные налоговики добавили что если документы подтверждающие производственный характер переговоров проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам отсутствуют то такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается при налогообложении

В качестве подтверждающих документов в этой ситуации будут оплаченные работником выставленные в его адрес счета оператора сотовой связи поскольку договор на подключение к мобильной связи заключен с физическим лицом - работником Такой договор кстати тоже необходим в пакете подтверждающих документов Также от сотрудника нужно получить документы подтверждающие право собственности на личное имущество (телефон) используемое в служебных целях Ими вполне могут стать чек ККТ и товарный чек (накладная)

Кроме того работник должен представить предпринимателю-работодателю документы подтверждающие расходы понесенные им при использовании мобильного телефона в служебных целях В данном случае речь идет о ежемесячных детализированных счетах оператора сотовой связи выставленных на имя физического лица lt4gt

--------------------------------

lt4gt Счета должны содержать расшифровку всех номеров абонентов кодов городов и стран дат и времени переговоров продолжительности и стоимости разговоров

Если оригиналы вышеупомянутых документов по каким-либо причинам представить невозможно то достаточно их заверенных в установленном порядке копий

При соблюдении вышеизложенного порядка выплаченную работнику денежную компенсацию предприниматель сможет учесть при налогообложении на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ lt5gt (см также Письма Минфина России от 02032006 N 03-05-01-0443 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-12838342)

--------------------------------

lt5gt Согласно п 1 ст 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов непосредственно связанных с извлечением доходов Состав указанных расходов принимаемых к вычету определяется предпринимателем самостоятельно в порядке аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения установленному гл 25 Налог на прибыль организаций НК РФ

Обратите внимание несмотря на то что выплата денежной компенсации предусмотрена трудовым договором она не учитывается в расходах на оплату труда по п 25 ст 255 НК РФ Дело в том что сама по себе рассматриваемая компенсация не является оплатой труда выплачиваемой работнику непосредственно при исполнении должностных обязанностей Она установлена ст 188 ТК РФ которая содержится в гл 28 разд VII Гарантии и компенсации ТК РФ в то время как вопросы оплаты труда регулируются положениями разд VI Оплата и нормирование труда ТК РФ

Безвозмездное пользование

Рассмотрим что нас ожидает при заключении договора безвозмездного пользования сотовым телефоном работника

Обратите внимание Минфин считает (Письмо от 04042007 N 03-03-06437) что в данном случае у работодателя возникает внереализационный доход в виде безвозмездного пользования имуществом Эту точку зрения охотно подхватили налоговики на местах (Письмо УФНС по г Москве от 30062008 N 20-12061156) Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ (п 2 Информационного письма от 22122005 N 98)

Что поспособствовало формированию вышеизложенной точки зрения

В соответствии с п 1 ст 689 ГК РФ в рамках данного договора одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю)

15

а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии в каком она ее получила с учетом нормального износа или в состоянии обусловленном договором При этом ссудополучатель обязан поддерживать вещь полученную в безвозмездное пользование в исправном состоянии включая осуществление текущего и капитального ремонта и нести все расходы на ее содержание если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст 695 ГК РФ)

Как видим переданный в безвозмездное пользование телефон остается собственностью сотрудника

Согласно п 1 ст 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы При этом в п 8 ст 250 НК РФ предусмотрено что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ услуг) или имущественных прав за исключением случаев указанных в ст 251 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются при налогообложении

Размер дохода определяется исходя из рыночных цен формируемых с учетом положений ст 40 НК РФ При этом следует учитывать что величина внереализационного дохода по амортизируемому имуществу не может быть ниже его остаточной стоимости рассчитываемой в соответствии с гл 25 НК РФ а по иному имуществу (выполненным работам оказанным услугам) - ниже затрат на производство или приобретение В данном случае информацию о ценах налогоплательщик (получатель имущества) должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (п 8 ст 250 НК РФ)

Таким образом индивидуальный предприниматель при заключении с сотрудником договора безвозмездного пользования сотовым телефоном по сути получает только услугу а не сам телефон lt6gt Значит величину внереализационного дохода следует определять исходя из рыночной стоимости аналогичных услуг На практике добыть подобную информацию в открытых источниках достаточно проблематично следовательно для решения поставленной задачи следует привлечь независимого оценщика или доказывать размер полученного дохода самостоятельно В последнем случае хозяйствующий субъект может рассчитать величину внереализационного дохода исходя из срока полезного использования сотового телефона и норм амортизационных отчислений

--------------------------------

lt6gt По окончании действия договора безвозмездного пользования предприниматель возвращает работнику телефон

Справедливости ради нужно отметить что есть и иная позиция по решению данного вопроса в корне отличающаяся от представленной выше По мнению некоторых экспертов если сотрудники используют личные телефоны в том числе и для служебных переговоров передачи вещи не происходит поскольку по договору безвозмездного пользования одна сторона передает вещь другой на время с последующим возвратом (п 1 ст 689 ГК РФ) Мобильным телефоном пользуется его собственник - физическое лицо в личных а также в служебных целях а индивидуальный предприниматель выступающий в данном случае в качестве работодателя только оплачивает услуги оператора сотовой связи поэтому он никакого имущества не получает и не может им пользоваться Таким образом в рассматриваемой ситуации п 8 ст 250 НК РФ применяться не может следовательно у работодателя не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных в пользование мобильных телефонов сотрудников

Телефон - в аренду

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл 34 ГК РФ В соответствии со ст 606 ГК РФ одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование Выходит что применительно к нашей ситуации отношения между работником и предпринимателем по договору аренды возникают в связи с передачей в пользование сотового телефона При этом последний должен выплачивать работнику арендную плату размер порядок и сроки внесения которой определяются договором (ст 614 ГК РФ)

В налоговом учете арендная плата выплачиваемая сотруднику за мобильный телефон относится к прочим расходам которые учитываются при налогообложении на основании пп 10 п 1 ст 264 НК РФ естественно при соблюдении требований п 1 ст 252 НК РФ

Помимо арендной платы у предпринимателя будут также расходы на оплату услуг сотовой связи Порядок налогообложения в данном случае зависит от того кому принадлежит сим-карта благодаря которой обеспечивается доступ к сотовой связи

Так если сим-карта принадлежит работнику учесть расходы на оплату услуг связи будет весьма проблематично поскольку они не будут соответствовать требованиям п 1 ст 252 НК РФ Дело в том что счета на оплату услуг сотовой связи выставляются оператором на имя физического лица - сотрудника им

16

оплачиваются в связи с этим у предпринимателя возникают трудности с экономическим обоснованием расходов и их документальным подтверждением

Если же сим-карта принадлежит предпринимателю-работодателю то с экономическим обоснованием и документальным подтверждением понесенных им расходов на услуги сотовой связи трудностей не возникнет поскольку счета на оплату услуг связи оператор будет выставлять в адрес предпринимателя Следовательно такие затраты смело можно списать в состав прочих расходов на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ

Безусловно второй способ (сим-карта предпринимателя) с точки зрения налоговой оптимизации для работодателя более приемлем Для его реализации предпринимателю следует перезаключить договор на оказание услуг связи на себя - приобрести сим-карту устанавливаемую на мобильный телефон работника для исполнения должностных обязанностей которого необходима сотовая связь

Услуги оплаченные телефонной картой

В повседневной жизни довольно часто услуги сотовой связи оплачиваются с помощью телефонных карт так называемых карт экспресс-оплаты Наибольшую актуальность указанный способ оплаты мобильных услуг приобретает когда работник находится в служебной командировке и под рукой нет ни платежного терминала ни пункта приема платежей В данной ситуации возникает вопрос можно ли при определении налогооблагаемой базы предпринимателю списывать расходы на приобретение карт экспресс-оплаты

Официальная позиция контролирующих органов по этому поводу представлена в Письмах Минфина России от 27032006 N 03-11-043164 от 10012006 N 03-11-051 от 16092004 N 03-06-05-0422

В соответствии с п 2 Правил оказания услуг подвижной связи lt7gt карта оплаты услуг - это не что иное как средство позволяющее абоненту инициировать вызов идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи Согласно пп в п 44 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг является средством подтверждающим внесение оператору связи размера авансового платежа за услуги связи

--------------------------------

lt7gt Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25052005 N 328

В результате получается что карты экспресс-оплаты реализуемые операторами сотовой связи или уполномоченными представителями по сути средство предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и форма обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл 7 Закона о связи lt8gt и гл 39 ГК РФ Таким образом по мнению Минфина с учетом положений ст 38 НК РФ карты экспресс-оплаты не могут быть признаны товаром реализуемым по договорам розничной купли-продажи (гл 30 ГК РФ)

--------------------------------

lt8gt Федеральный закон от 07072003 N 126-ФЗ О связи

Развивая тему финансисты утверждают что поскольку карта экспресс-оплаты является авансовым платежом за еще не оказанные услуги сотовой связи ее нельзя рассматривать как первичный документ подтверждающий расходы на мобильную связь для целей налогообложения Поэтому для документального подтверждения и экономического обоснования расходов на оплату услуг сотовой связи с учетом норм п 1 ст 252 НК РФ одной карты экспресс-оплаты недостаточно и сам факт ее приобретения еще не означает что она используется в деятельности направленной на получение дохода

В итоге неутешительный для налогоплательщиков вывод карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения (Письма Минфина России от 26012006 N 03-03-04161 УМНС по г Москве от 16122002 N 26-1262019)

Однако так ли все категорично

По мнению автора при наличии документов косвенно подтверждающих произведенные расходы предприниматель может учесть при налогообложении расходы на оплату услуг сотовой связи осуществленные картами экспресс-оплаты

Косвенно данную позицию подтверждает Письмо Минфина России от 31052007 N 03-03-061348 суть которого сводится к тому что если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных карт а также экономическую обоснованность этих расходов то такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли

17

К сожалению это Письмо не содержит четких разъяснений по поводу документального оформления понесенных хозяйствующим субъектом расходов в связи с чем возникает вопрос какие документы могут поспособствовать принятию к учету расходов на приобретение карт экспресс-оплаты Наличие первичных документов факт приобретения карты экспресс-оплаты (сама карта и кассовый чек) во внимание не берем как само собой разумеющееся

По мнению автора в данном случае следует руководствоваться тем же перечнем документов который установлен для подтверждения расходов на оплату услуг сотовой связи (см часть первую статьи) поскольку сам по себе способ оплаты услуг не должен влиять на порядок документального подтверждения в целях соблюдения требовании п 1 ст 252 НК РФ

Таким образом пакет подтверждающих документов может состоять

- из договора с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- из утвержденного перечня должностей (списка) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью

- из детализированных счетов полученных от оператора сотовой связи выставляемых за соответствующие расчетные периоды

- из локального документа (например правил пользования служебной сотовой связью) в котором помимо всего прочего должны быть прописаны возможность и порядок оплаты услуг сотовой связи с использованием карт экспресс-оплаты а также из перечня первичных документов подтверждающих экономическую обоснованность телефонных разговоров с использованием таких карт В качестве последних могут выступать заявление командированного сотрудника - в случае отсутствия денежных средств на лицевом счете абонента в период командировки отчет работника с указанием номеров телефонов и названий контрагентов телефонные переговоры с которыми оплачены картами экспресс-оплаты авансовые отчеты командировочные удостоверения служебные задания и тд

По идее наличие вышеперечисленных документов должно убедить налоговых инспекторов на местах в экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов на оплату услуг связи картами экспресс-оплаты Если же этого не случится то за отстаиванием своих интересов следует обратиться в судебные инстанции Благо положительная арбитражная практика имеется В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 19122005 N А28-48332005-13718 в котором рассмотрена следующая ситуация

В ходе выездной проверки налоговики установили в частности неуплату налога на прибыль за что организацию привлекли к ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием доначисления налога пеней и штрафов послужило то что организация отнесла к прочим расходам связанным с производством и реализацией продукции расходы по оплате сотовой связи По мнению контролеров представленные налогоплательщиком документы не подтверждают производственный характер понесенных расходов

С данным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным

При рассмотрении дела судом было установлено что организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на расходы по приобретению карт экспресс-оплаты сотрудниками (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках на основании представленных ими авансовых отчетов о покупке карт экспресс-оплаты Из представленного в дело командировочного удостоверения следует что сотрудники организации находились в командировке по служебному заданию

В результате ФАС ВВО исследовав и оценив представленные в дело доказательства пришел к выводу о производственном характере использования мобильной связи Таким образом суд удовлетворил заявление организации признав правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы связанные с оплатой услуг сотовой связи

Покупаем мобильные штучки

В рамках данного раздела проанализируем каким образом индивидуальный предприниматель может списать в расходы участвующие в налогообложении затраты на приобретение сим-карты и сотового телефона

Наиболее распространенная схема мобилизации сотрудников - это приобретение предпринимателем сим-карт которые будут использоваться работниками в собственных мобильниках Поэтому с рассмотрения порядка учета расходов на их приобретение мы и начнем

18

Прежде всего следует разобраться что же собой представляет эта пресловутая карта Для этого обратимся к Правилам оказания услуг подвижной связи в п 2 которых прописано что с помощью сим-карты обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства) ее доступ к сети подвижной связи а также защита от несанкционированного использования абонентского номера lt9gt

--------------------------------

lt9gt В международной практике используется аббревиатура SIM (Subscriber Identity Module - модуль идентификации абонента)

На практике бывает что сим-карта приобретается работодателем вместе с мобильным телефоном В данном случае возникает вопрос следует ли стоимость сим-карты включать в первоначальную стоимость телефона (при условии его отнесения к амортизируемому имуществу) и учитывать его как единый инвентарный объект С одной стороны п 1 ст 257 НК РФ позволяет нам сделать это с другой - включение затрат на приобретение сим-карты в первоначальную стоимость сотового телефона может привести к разногласиям с налоговыми органами на местах которые придерживаются следующей логики Сим-карта приобретенная вместе с телефоном может быть переставлена на другой аппарат (например в случае покупки другого телефона) определенная категория мобильных телефонов позволяет их владельцам применять одновременно две сим-карты причем обе по приему звонков находятся в активном режиме Также приобретенный телефон в течение срока амортизации может быть подключен к другому сотовому оператору что означает фактическую замену сим-карты или же она может меняться на время зарубежных деловых поездок на туристическую сим-карту которая обеспечивает более дешевый международный роуминг

Стоит отметить что логика налоговиков не лишена здравого смысла поэтому в налоговом учете стоимость любой подключенной сим-карты предпочтительнее да и безопаснее учитывать отдельно от стоимости мобильного телефона

Каким же образом это сделать Стоимость сим-карты - это единовременный платеж уплачиваемый оператору сотовой связи при заключении договора на оказание услуг По своей сути это плата за предоставление телефонного номера и доступа к сети мобильной связи следовательно затраты на ее приобретение нужно учитывать в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией как расходы на оплату услуг связи (пп 25 п 1 ст 264 НК РФ) при условии конечно же их соответствия требованиям п 1 ст 252 НК РФ

Напомним согласно п 13 Порядка учета доходов и расходов lt10gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом В этом случае расходы на приобретение сим-карты будут учитываться в целях налогообложения в том периоде в котором они фактически оплачены оператору сотовой связи (п 3 ст 273 НК РФ)

--------------------------------

lt10gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В отношении документального подтверждения расходов на приобретение сим-карты необходимо отметить следующее Учитывая положения пп 6 п 1 ст 254 НК РФ услуги связи не относятся к услугам производственного характера следовательно наличие акта приема-передачи услуг не является обязательным условием признания данных расходов при налогообложении прибыли (п 2 ст 272 НК РФ) Также нужно учитывать что счет-фактура на стоимость услуг подключения сим-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается налоговиками в качестве первичного учетного документа соответствующего требованиям гл 25 НК РФ

Современный рынок оказания услуг сотовой связи предлагает абонентам разнообразные виды сим-карт Это могут быть обычные сим-карты или сим-карты с красивыми номерами так называемые мультисим-карты и тд которые существенно отличаются по стоимости и функционалу

В связи с этим возникает вопрос как экономически обосновать приобретение более дорогой по стоимости сим-карты Так например стоимость сим-карты обеспечивающей выделение красивого номера (с удачной комбинацией цифр которую легко запомнить например +79101010101) может в сотни раз превышать стоимость обычной сим-карты

Если такая сим-карта куплена предпринимателем для офиса торговой площадки то расходы на ее приобретение можно обосновать тем что это способствует увеличению числа деловых партнеров клиентов покупателей (как существующих так и потенциальных) следовательно положительным образом влияет на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности на рынке предоставляемых услуг

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором

9

карт закрепленных за конкретными сотрудниками Также в данном документе работодатель может установить список базовых телефонных номеров абонентов связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности После поступления от операторов счетов за фактически оказанные услуги сотовой связи работники представляют в бухгалтерию пояснения по тем номерам счетов которые не были оговорены в приказе В частности указываются наименование контрагента его местонахождение (город населенный пункт) вид деятельности (если сотрудник занимался поиском потенциальных клиентов или поставщиков)

- договор с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- детализированные счета полученные от оператора сотовой связи выставляемые за соответствующие расчетные периоды По мнению контролирующих органов (Письма Минфина России от 27072006 N 03-03-04315 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-12838341) форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру в том числе номера телефонов всех абонентов даты и время переговоров тарификацию услуги

Как и следовало ожидать точку зрения Минфина изложенную в Письме от 05062008 N 03-03-061350 подхватили налоговые органы на местах (Письмо УФНС по г Москве от 30062008 N 20-12061156 lt7gt)

--------------------------------

lt7gt В Письме также говорится что к косвенным доказательствам производственного характера расходов можно отнести письменное распоряжение (служебное задание) сделать звонки а также отчет сотрудника-исполнителя о его результатах в письменной форме Причем оба документа составляются в произвольной форме но с указанием всех реквизитов предусмотренных для первичных документов п 2 ст 9 Федерального закона от 21111996 N 129-ФЗ О бухгалтерском учете

Следует отметить что о наличии последнего документа (детализированного счета) в пакете документов подтверждающих расходы контролирующие органы говорили и ранее (см например Письма Минфина России от 27072006 N 03-03-04315 от 23052005 N 03-03-01-041275 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-1283834 от 19102005 N 20-1275319) Причем иногда позиция фискалов находит свое отражение при рассмотрении споров арбитражными судами Так ФАС ВВО в Постановлении от 10062008 N А29-22102007 рассматривая судебное разбирательство принял сторону контролирующих органов которые по результатам выездной налоговой проверки отказали организации в признании расходов на сотовую связь потому что она в подтверждение данных затрат не представила детализированные счета оператора и тем самым по мнению суда не доказала экономическую обоснованность мобильных расходов

Схожей позиции по данному вопросу придерживается и ФАС УО (Постановление от 26122005 N Ф09-210205-С2)

Вместе с тем как правило суды не разделяют позицию контролирующих органов а занимают сторону налогоплательщиков В доказательство приведем ряд Постановлений

Начнем с Постановления ФАС МО от 01112008 N КА-А4010063-08 в котором рассмотрена следующая ситуация По результатам выездной налоговой проверки деятельности организации налоговым органом было установлено неправомерное завышение расходов уменьшающих налогооблагаемую прибыль в частности на сумму затрат по представлению услуг мобильной связи По мнению контролеров организация не подтвердила производственный характер осуществленных расходов и их экономическую обоснованность поскольку пакет подтверждающих документов не содержал детализированных счетов оператора сотовой связи (с указанием номеров абонентов кодов городов (стран) дат и времени переговоров продолжительности и стоимости разговора) В итоге организацию привлекли к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренной п 1 ст 122 НК РФ

Отклоняя доводы налоговиков в рассматриваемом случае ФАС МО исходил из того что положения ст 252 НК РФ не содержат перечня документов который может подтверждать размер произведенных затрат исходя из которой документами подтверждающими размер расхода являются договор с оператором мобильной связи счета платежные документы Арбитры проверив представленные организацией приказы о пользовании служебными телефонами с приложением распоряжений о закреплении служебных телефонов за двумя категориями сотрудников установили что телефоны предоставлялись руководящему составу и сотрудникам работа которых связана с разъездами что свидетельствует о производственной необходимости данных затрат При оценке доводов налогового

10

органа суд также учитывал Письмо Минфина России от 13102006 N 03-03-042217 и положения договора организации с оператором сотовой связи которые в проверяемых периодах не содержали условий о предоставлении абоненту отчетов с детализацией всех сделанных вызовов

Отметим что аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются ФАС ЗСО (Постановление от 02072008 N Ф04-39102008(7317-А81-14)) ФАС ПО (Постановление от 14022008 N А65-819007-СА2-8) ФАС СЗО (Постановление от 19112007 N А42-57982006) ФАС СКО (Постановление от 01032006 N Ф08-5042006-240А)

Несколько иные выводы при рассмотрении спора ФАС МО сделал в Постановлении от 09022007 N КА-А40113-07 ни налоговое законодательство ни законодательство РФ о связи ни законодательство РФ о бухгалтерском учете не содержат требований об обязательности расшифровки произведенных переговоров при отнесении стоимости услуг связи к расходам уменьшающим прибыль

А в Постановлении ФАС ПО от 09112006 N А65-292842005-СА2-8 указано что детализированный счет оператора связи не подтверждает экономическую обоснованность расходов поскольку не раскрывает их содержание Поэтому представление детализированного счета для подтверждения расходов не обязательно

Что касается договора с оператором сотовой связи на оказание соответствующих услуг то здесь также следует отметить что в определенных случаях принять мобильные расходы в целях налогообложения можно и без такого договора Право на существование данной точки зрения подтверждает сложившаяся в определенных регионах арбитражная практика Так в Постановлении от 11072005 N А13-859103-15 ФАС СЗО посчитал правомерным учет в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходов на услуги сотовой связи возмещаемых сторонней организации с которой оператором сотовой связи заключен договор

Сотрудник в отпуске

Определенный контингент сотрудников да и сам предприниматель-работодатель зачастую вынуждены вести переговоры не только в рабочие будни но и в выходные праздничные дни иногда и во время отпуска В этом случае напрашивается вопрос можно ли расходы на подобные разговоры учесть в целях налогообложения если предприниматель подтвердит что услугами сотовой связи пользовались исключительно в служебных целях

По сути факт совершения звонков в праздничные выходные дни или в период отпуска вовсе не означает их непроизводственного характера Более того пп 25 п 1 ст 264 НК РФ разрешается признавать в качестве прочих расходов затраты на телефонные услуги и не ставится каких-либо условий для признания таких расходов

По этому поводу Минфин высказался в Письме от 07122005 N 03-03-041418 В частности в нем говорится что в случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами для целей налогообложения

При этом в качестве подтверждения расходов предпринимателя выступает все тот же пакет документов (утвержденный перечень должностей сотрудников договор с оператором сотовой связи детализированные счета) По мнению чиновников критерием экономической обоснованности для целей налогообложения вышеуказанных расходов в данном случае будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции lt8gt обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях

--------------------------------

lt8gt В данном документе должно быть зафиксировано что для выполнения трудовых обязанностей сотрудникам необходима сотовая связь Если у индивидуального предпринимателя в силу каких-либо причин отсутствуют должностные инструкции то необходимость обеспечить работника сотовой связью можно отразить в трудовом или коллективном договоре

Вместе с тем на практике приходится сталкиваться с непониманием со стороны налоговых органов на местах которые подходят к вопросу определения экономической обоснованности и производственного характера переговоров чисто формально преследуя фискальные интересы Однако судебные инстанции разруливают ситуацию в таких случаях как правило в пользу налогоплательщиков Так в Постановлении от 20072007 N А05-6922007 ФАС СЗО указал что ссылка налогового органа на осуществление организацией телефонных переговоров по окончании рабочего времени сама по себе не свидетельствует о

11

непроизводственном характере данных переговоров и не препятствует учету этих затрат в качестве прочих расходов связанных с реализацией (см также Постановление ФАС МО от 31052006 N КА-А414511-06)

Учитывая разъяснения Минфина а также сложившуюся арбитражную практику делаем выводы в случае возникновения произвола со стороны налоговиков шансов отстоять свою точку зрения у предпринимателя предостаточно Для этого необходимо подать соответствующую жалобу в вышестоящий налоговый орган (УФНС) если же это не приведет к желаемому результату то в арбитражный суд

Лимит на разговоры

Как мы уже говорили оплаченные предпринимателем услуги связи но используемые его работниками в личных целях не могут быть признаны экономически обоснованными и учитываться в целях налогообложения Зачастую на практике разделить объем и стоимость оказанных услуг на служебные и личные достаточно тяжело поэтому многие работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на использование сотовой связи превышение которого подлежит впоследствии lt9gt возмещению работниками за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 27072006 N 03-03-04315)

--------------------------------

lt9gt Изначально счета оплачивает индивидуальный предприниматель а затем расходы превышающие установленный лимит удерживаются из заработной платы сотрудника или вносятся им непосредственно в кассу хозяйствующего субъекта

В этом случае индивидуальный предприниматель локальным актом (приказом) должен установить данный лимит вместе с перечнем сотрудников для которых в силу исполняемых ими обязанностей (основание - должностная инструкция) необходимо использование сотовой связи Также установленный лимит расходов за использование сотовой связи на соответствующий расчетный период оператора должен быть предусмотрен в условиях трудового договора с работником

По мнению некоторых экспертов если приказом определить круг лиц установить для них разумный лимит то мобильные затраты в рамках этого лимита можно смело без каких-либо проблем списывать в расходы участвующие при налогообложении Главное - чтобы был договор с оператором и выставленные счета-фактуры

Однако мы вынуждены предостеречь предпринимателей решивших воспользоваться данной точкой зрения Дело в том что доказывать экономическую обоснованность и производственную направленность расходов придется полюбому Пакет подтверждающих документов который предприниматель должен собрать для этого тот же как и в случае если такого лимита нет (см выше)

Итак если стоимость служебных разговоров будет ниже установленного лимита то в расходах для целей налогообложения можно учесть только стоимость служебных разговоров Личные разговоры сотрудника стоимость которых не превышает выделенного ему лимита на сотовую связь работодатель оплачивает за свой счет не учитывая их при налогообложении

Сверхлимитные расходы подлежат возмещению предпринимателю работниками за счет собственных средств причем учитываются они в составе прочих расходов по мнению Минфина только после того как сотрудники возместят работодателю указанные затраты

При этом такое возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации (см также Письмо Минфина России от 23052005 N 03-03-01-041275) lt10gt Однако в данном случае следует отметить что предприниматель сам услуги связи работникам не оказывает поэтому при возмещении затрат на такие услуги объекта обложения НДС не возникает (Письмо Минфина России от 24032007 N 03-07-1539) В то же время принять к вычету уплаченный оператору сотовой связи НДС в части сверхлимитной стоимости услуг индивидуальный предприниматель вправе

--------------------------------

lt10gt Следует отметить Письмо от 27092007 N 03-04-06-01334 в котором Минфин пришел к выводу что использование сотрудником мобильной связи оплаченной работодателем в личных целях приводит к возникновению экономической выгоды Поэтому такой доход подлежит обложению НДФЛ по ставке 13 в порядке предусмотренном ст 211 НК РФ устанавливающей особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме Согласно п 4 ст 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом (предпринимателем) при фактической выплате дохода В данном случае налог следует удерживать за счет любых денежных средств выплачиваемых работнику например из зарплаты При этом нужно помнить что удерживаемая сумма налога не может превышать 50 суммы выплаты (п 4 ст 226 НК РФ)

12

К сведению В отношении доходов работодателя есть еще одна точка зрения По мнению некоторых экспертов поскольку при анализе возникающих между работником и предпринимателем правоотношений последний выступает посредником между непосредственным потребителем и оператором связи по оказанию услуг возмещение расходов по оплате услуг связи сверх лимита не может рассматриваться как доход работодателя Кроме того оказание услуг связи подлежит лицензированию в соответствии с гл 6 Закона о связи и отражение дохода по таким услугам при отсутствии лицензии противоречит действующему законодательству и влечет наступление уголовной ответственности за незаконное предпринимательство (ст 171 УК РФ)

С лимитом вроде бы все понятно а как быть если у работника безлимитный тариф lt11gt можно ли в таком случае учесть расходы на услуги сотовой связи

--------------------------------

lt11gt Как правило безлимитным тарифом пользуются сам предприниматель и сотрудники входящие в руководящий состав (топ-менеджеры)

При оказании услуг связи по такому тарифу оператору платится фиксированная сумма за период времени в который количество звонков не ограничено Оплата по договору осуществляется как правило на основании счетов-фактур и распечаток где указывается стоимость международных переговоров иили доступа в Интернет (время и стоимость переговоров на территории РФ в распечатках (детализированные счета) отсутствуют) Отследить направленность внутренних звонков в данном случае невозможно Как тогда определить сумму не учитываемых расходов

Ответить на данный вопрос организации Минфин попытался в Письме от 13102006 N 03-03-042217 В частности чиновники разъяснили что расходы на услуги сотовой связи по безлимитным тарифам работников учитываются при налогообложении прибыли в пределах лимита установленного для работника исходя из его должностных обязанностей внутренним локальным актом организации При этом ни о каких детализированных счетах в качестве подтверждающих документов Минфин даже и не вспомнил

Ну что ж слово не воробей - делаем выводы что если лимит для работника предпринимателем во внутреннем локальном акте не установлен то в расходы включаем всю сумму затрат по безлимитному тарифу (абонентскую плату) в противном случае - в пределах установленного лимита

Вместе с тем такой подход вряд ли устроит налоговых инспекторов на местах Основанием для списания полной суммы ежемесячной платы в расходы для контролеров является использование телефона с безлимитным тарифом в служебных целях Поэтому личные звонки по служебному телефону следует исключить Для этого работника следует под роспись ознакомить с приказом согласно которому разговоры на личные темы по служебному телефону вестись не должны Если телефоны подключенные по безлимитным тарифам используются работниками для осуществления как производственных так и личных разговоров то предпринимателю необходимо утвердить предельный размер расходов возмещаемых работнику Этот размер может варьироваться в зависимости от занимаемой работником должности Следует отметить что данный подход полностью соответствует позиции Минфина изложенной в Письме от 13102006 N 03-03-042217

Пример 1 Руководитель отдела продаж в силу должностных обязанностей пользуется сотовой связью Индивидуальный предприниматель в целях экономии средств предоставил указанному сотруднику телефон подключенный к безлимитному тарифу Ежемесячная абонентская плата по договору составляет 10 000 руб Порядка 15 звонков не связаны со служебной деятельностью данного сотрудника что подтверждается ежемесячными детализированными счетами (за предыдущие периоды)

Индивидуальный предприниматель обоснованно установил лимит расходов на мобильную связь по данному телефонному номеру в размере 80 абонентской платы то есть 8000 руб (10 000 руб x 80)

В результате в расходы учитываемые при налогообложении будут приняты суммы в соответствии с утвержденным предпринимателем лимитом то есть в размере 80 при условии что они соответствуют нормам ст 252 НК РФ

Следует учесть что порядок учета расходов на мобильную связь рассмотренный в примере 1 подходит только для тех случаев когда процент звонков сотрудника по личным вопросам колеблется на определенном уровне Если же процент таких звонков месяц от месяца колеблется в значительных пределах то необходимо использовать следующую схему определения мобильных расходов

Пример 2 Воспользуемся условиями предыдущего примера с одним лишь отличием согласно приказу предпринимателя ежемесячные расходы на сотовую связь принимаемые для целей налогообложения (Р) определяются по формуле

13

Р = А x З З

сл общ

где А - размер абонентской платы

З - количество звонков в служебных целях

сл

З - общее количество звонков

общ

Предположим что в феврале 2009 г по данному телефону было сделано 150 звонков из них к служебным относятся лишь 90

В книге учета доходов и расходов за февраль месяц предпринимателю следует сделать запись по расходам на услуги мобильной связи в сумме 6000 руб (10 000 руб x 90 зв 150 зв)

Налоговые последствия различных способов

оформления правоотношений

В ситуации когда сотрудник использует личный мобильник для исполнения своих должностных обязанностей действующее законодательство предоставляет работодателям на выбор три способа оформления правоотношений

Первый способ непосредственно связан с трудовым договором в частности при его составлении условие об использовании работником личного телефона в служебных целях прописывается в одном из пунктов

Второй вариант предусматривает безвозмездное пользование аппаратом на основании договора заключенного с работником

И наконец последний способ оформления правоотношений в рассматриваемой ситуации - заключение договора аренды сотового телефона

Каждый из этих способов сопряжен с определенными налоговыми последствиями рассмотрением которых мы и займемся

Соглашение сторон трудового договора

В данном случае в соответствии со ст 188 ТК РФ lt1gt у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по выплате своему работнику компенсации и возмещению понесенных расходов При этом основные условия операции в том числе и размер указанных выплат определяются соглашением сторон трудового договора составленным в письменной форме lt2gt

--------------------------------

lt1gt Согласно этой норме при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование износ (амортизацию) инструмента личного транспорта оборудования и других технических средств и материалов принадлежащих работнику а также возмещаются расходы связанные с их использованием

lt2gt Обращаем ваше внимание что это не односторонний распорядительный документ (приказ распоряжение работодателя) а именно обоюдное соглашение сторон

Следует отметить что размер денежной компенсации выплачиваемой работнику должен соответствовать экономически обоснованным затратам связанным с фактическим использованием мобильного телефона для служебных целей lt3gt

--------------------------------

lt3gt Напомним что необходимость использования сотовой связи конкретным сотрудником должна быть прописана в должностной инструкции трудовом договоре или ином аналогичном документе

Как правило в данном случае работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на услуги связи превышение которого работник должен возместить предпринимателю за счет собственных средств При этом по мнению чиновников (Письмо УФНС по г Москве от 09022005 N 20-128153)

14

учитывать затраты на услуги связи по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам для целей налогообложения прибыли налогоплательщики не вправе Другими словами индивидуальный предприниматель не может учесть при налогообложении своих доходов выплаченную работникам денежную компенсацию в соответствии с тарифами операторов сотовой связи по самостоятельно рассчитанным среднегодовым нормам

В завершение столичные налоговики добавили что если документы подтверждающие производственный характер переговоров проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам отсутствуют то такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается при налогообложении

В качестве подтверждающих документов в этой ситуации будут оплаченные работником выставленные в его адрес счета оператора сотовой связи поскольку договор на подключение к мобильной связи заключен с физическим лицом - работником Такой договор кстати тоже необходим в пакете подтверждающих документов Также от сотрудника нужно получить документы подтверждающие право собственности на личное имущество (телефон) используемое в служебных целях Ими вполне могут стать чек ККТ и товарный чек (накладная)

Кроме того работник должен представить предпринимателю-работодателю документы подтверждающие расходы понесенные им при использовании мобильного телефона в служебных целях В данном случае речь идет о ежемесячных детализированных счетах оператора сотовой связи выставленных на имя физического лица lt4gt

--------------------------------

lt4gt Счета должны содержать расшифровку всех номеров абонентов кодов городов и стран дат и времени переговоров продолжительности и стоимости разговоров

Если оригиналы вышеупомянутых документов по каким-либо причинам представить невозможно то достаточно их заверенных в установленном порядке копий

При соблюдении вышеизложенного порядка выплаченную работнику денежную компенсацию предприниматель сможет учесть при налогообложении на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ lt5gt (см также Письма Минфина России от 02032006 N 03-05-01-0443 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-12838342)

--------------------------------

lt5gt Согласно п 1 ст 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов непосредственно связанных с извлечением доходов Состав указанных расходов принимаемых к вычету определяется предпринимателем самостоятельно в порядке аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения установленному гл 25 Налог на прибыль организаций НК РФ

Обратите внимание несмотря на то что выплата денежной компенсации предусмотрена трудовым договором она не учитывается в расходах на оплату труда по п 25 ст 255 НК РФ Дело в том что сама по себе рассматриваемая компенсация не является оплатой труда выплачиваемой работнику непосредственно при исполнении должностных обязанностей Она установлена ст 188 ТК РФ которая содержится в гл 28 разд VII Гарантии и компенсации ТК РФ в то время как вопросы оплаты труда регулируются положениями разд VI Оплата и нормирование труда ТК РФ

Безвозмездное пользование

Рассмотрим что нас ожидает при заключении договора безвозмездного пользования сотовым телефоном работника

Обратите внимание Минфин считает (Письмо от 04042007 N 03-03-06437) что в данном случае у работодателя возникает внереализационный доход в виде безвозмездного пользования имуществом Эту точку зрения охотно подхватили налоговики на местах (Письмо УФНС по г Москве от 30062008 N 20-12061156) Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ (п 2 Информационного письма от 22122005 N 98)

Что поспособствовало формированию вышеизложенной точки зрения

В соответствии с п 1 ст 689 ГК РФ в рамках данного договора одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю)

15

а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии в каком она ее получила с учетом нормального износа или в состоянии обусловленном договором При этом ссудополучатель обязан поддерживать вещь полученную в безвозмездное пользование в исправном состоянии включая осуществление текущего и капитального ремонта и нести все расходы на ее содержание если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст 695 ГК РФ)

Как видим переданный в безвозмездное пользование телефон остается собственностью сотрудника

Согласно п 1 ст 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы При этом в п 8 ст 250 НК РФ предусмотрено что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ услуг) или имущественных прав за исключением случаев указанных в ст 251 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются при налогообложении

Размер дохода определяется исходя из рыночных цен формируемых с учетом положений ст 40 НК РФ При этом следует учитывать что величина внереализационного дохода по амортизируемому имуществу не может быть ниже его остаточной стоимости рассчитываемой в соответствии с гл 25 НК РФ а по иному имуществу (выполненным работам оказанным услугам) - ниже затрат на производство или приобретение В данном случае информацию о ценах налогоплательщик (получатель имущества) должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (п 8 ст 250 НК РФ)

Таким образом индивидуальный предприниматель при заключении с сотрудником договора безвозмездного пользования сотовым телефоном по сути получает только услугу а не сам телефон lt6gt Значит величину внереализационного дохода следует определять исходя из рыночной стоимости аналогичных услуг На практике добыть подобную информацию в открытых источниках достаточно проблематично следовательно для решения поставленной задачи следует привлечь независимого оценщика или доказывать размер полученного дохода самостоятельно В последнем случае хозяйствующий субъект может рассчитать величину внереализационного дохода исходя из срока полезного использования сотового телефона и норм амортизационных отчислений

--------------------------------

lt6gt По окончании действия договора безвозмездного пользования предприниматель возвращает работнику телефон

Справедливости ради нужно отметить что есть и иная позиция по решению данного вопроса в корне отличающаяся от представленной выше По мнению некоторых экспертов если сотрудники используют личные телефоны в том числе и для служебных переговоров передачи вещи не происходит поскольку по договору безвозмездного пользования одна сторона передает вещь другой на время с последующим возвратом (п 1 ст 689 ГК РФ) Мобильным телефоном пользуется его собственник - физическое лицо в личных а также в служебных целях а индивидуальный предприниматель выступающий в данном случае в качестве работодателя только оплачивает услуги оператора сотовой связи поэтому он никакого имущества не получает и не может им пользоваться Таким образом в рассматриваемой ситуации п 8 ст 250 НК РФ применяться не может следовательно у работодателя не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных в пользование мобильных телефонов сотрудников

Телефон - в аренду

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл 34 ГК РФ В соответствии со ст 606 ГК РФ одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование Выходит что применительно к нашей ситуации отношения между работником и предпринимателем по договору аренды возникают в связи с передачей в пользование сотового телефона При этом последний должен выплачивать работнику арендную плату размер порядок и сроки внесения которой определяются договором (ст 614 ГК РФ)

В налоговом учете арендная плата выплачиваемая сотруднику за мобильный телефон относится к прочим расходам которые учитываются при налогообложении на основании пп 10 п 1 ст 264 НК РФ естественно при соблюдении требований п 1 ст 252 НК РФ

Помимо арендной платы у предпринимателя будут также расходы на оплату услуг сотовой связи Порядок налогообложения в данном случае зависит от того кому принадлежит сим-карта благодаря которой обеспечивается доступ к сотовой связи

Так если сим-карта принадлежит работнику учесть расходы на оплату услуг связи будет весьма проблематично поскольку они не будут соответствовать требованиям п 1 ст 252 НК РФ Дело в том что счета на оплату услуг сотовой связи выставляются оператором на имя физического лица - сотрудника им

16

оплачиваются в связи с этим у предпринимателя возникают трудности с экономическим обоснованием расходов и их документальным подтверждением

Если же сим-карта принадлежит предпринимателю-работодателю то с экономическим обоснованием и документальным подтверждением понесенных им расходов на услуги сотовой связи трудностей не возникнет поскольку счета на оплату услуг связи оператор будет выставлять в адрес предпринимателя Следовательно такие затраты смело можно списать в состав прочих расходов на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ

Безусловно второй способ (сим-карта предпринимателя) с точки зрения налоговой оптимизации для работодателя более приемлем Для его реализации предпринимателю следует перезаключить договор на оказание услуг связи на себя - приобрести сим-карту устанавливаемую на мобильный телефон работника для исполнения должностных обязанностей которого необходима сотовая связь

Услуги оплаченные телефонной картой

В повседневной жизни довольно часто услуги сотовой связи оплачиваются с помощью телефонных карт так называемых карт экспресс-оплаты Наибольшую актуальность указанный способ оплаты мобильных услуг приобретает когда работник находится в служебной командировке и под рукой нет ни платежного терминала ни пункта приема платежей В данной ситуации возникает вопрос можно ли при определении налогооблагаемой базы предпринимателю списывать расходы на приобретение карт экспресс-оплаты

Официальная позиция контролирующих органов по этому поводу представлена в Письмах Минфина России от 27032006 N 03-11-043164 от 10012006 N 03-11-051 от 16092004 N 03-06-05-0422

В соответствии с п 2 Правил оказания услуг подвижной связи lt7gt карта оплаты услуг - это не что иное как средство позволяющее абоненту инициировать вызов идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи Согласно пп в п 44 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг является средством подтверждающим внесение оператору связи размера авансового платежа за услуги связи

--------------------------------

lt7gt Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25052005 N 328

В результате получается что карты экспресс-оплаты реализуемые операторами сотовой связи или уполномоченными представителями по сути средство предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и форма обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл 7 Закона о связи lt8gt и гл 39 ГК РФ Таким образом по мнению Минфина с учетом положений ст 38 НК РФ карты экспресс-оплаты не могут быть признаны товаром реализуемым по договорам розничной купли-продажи (гл 30 ГК РФ)

--------------------------------

lt8gt Федеральный закон от 07072003 N 126-ФЗ О связи

Развивая тему финансисты утверждают что поскольку карта экспресс-оплаты является авансовым платежом за еще не оказанные услуги сотовой связи ее нельзя рассматривать как первичный документ подтверждающий расходы на мобильную связь для целей налогообложения Поэтому для документального подтверждения и экономического обоснования расходов на оплату услуг сотовой связи с учетом норм п 1 ст 252 НК РФ одной карты экспресс-оплаты недостаточно и сам факт ее приобретения еще не означает что она используется в деятельности направленной на получение дохода

В итоге неутешительный для налогоплательщиков вывод карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения (Письма Минфина России от 26012006 N 03-03-04161 УМНС по г Москве от 16122002 N 26-1262019)

Однако так ли все категорично

По мнению автора при наличии документов косвенно подтверждающих произведенные расходы предприниматель может учесть при налогообложении расходы на оплату услуг сотовой связи осуществленные картами экспресс-оплаты

Косвенно данную позицию подтверждает Письмо Минфина России от 31052007 N 03-03-061348 суть которого сводится к тому что если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных карт а также экономическую обоснованность этих расходов то такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли

17

К сожалению это Письмо не содержит четких разъяснений по поводу документального оформления понесенных хозяйствующим субъектом расходов в связи с чем возникает вопрос какие документы могут поспособствовать принятию к учету расходов на приобретение карт экспресс-оплаты Наличие первичных документов факт приобретения карты экспресс-оплаты (сама карта и кассовый чек) во внимание не берем как само собой разумеющееся

По мнению автора в данном случае следует руководствоваться тем же перечнем документов который установлен для подтверждения расходов на оплату услуг сотовой связи (см часть первую статьи) поскольку сам по себе способ оплаты услуг не должен влиять на порядок документального подтверждения в целях соблюдения требовании п 1 ст 252 НК РФ

Таким образом пакет подтверждающих документов может состоять

- из договора с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- из утвержденного перечня должностей (списка) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью

- из детализированных счетов полученных от оператора сотовой связи выставляемых за соответствующие расчетные периоды

- из локального документа (например правил пользования служебной сотовой связью) в котором помимо всего прочего должны быть прописаны возможность и порядок оплаты услуг сотовой связи с использованием карт экспресс-оплаты а также из перечня первичных документов подтверждающих экономическую обоснованность телефонных разговоров с использованием таких карт В качестве последних могут выступать заявление командированного сотрудника - в случае отсутствия денежных средств на лицевом счете абонента в период командировки отчет работника с указанием номеров телефонов и названий контрагентов телефонные переговоры с которыми оплачены картами экспресс-оплаты авансовые отчеты командировочные удостоверения служебные задания и тд

По идее наличие вышеперечисленных документов должно убедить налоговых инспекторов на местах в экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов на оплату услуг связи картами экспресс-оплаты Если же этого не случится то за отстаиванием своих интересов следует обратиться в судебные инстанции Благо положительная арбитражная практика имеется В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 19122005 N А28-48332005-13718 в котором рассмотрена следующая ситуация

В ходе выездной проверки налоговики установили в частности неуплату налога на прибыль за что организацию привлекли к ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием доначисления налога пеней и штрафов послужило то что организация отнесла к прочим расходам связанным с производством и реализацией продукции расходы по оплате сотовой связи По мнению контролеров представленные налогоплательщиком документы не подтверждают производственный характер понесенных расходов

С данным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным

При рассмотрении дела судом было установлено что организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на расходы по приобретению карт экспресс-оплаты сотрудниками (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках на основании представленных ими авансовых отчетов о покупке карт экспресс-оплаты Из представленного в дело командировочного удостоверения следует что сотрудники организации находились в командировке по служебному заданию

В результате ФАС ВВО исследовав и оценив представленные в дело доказательства пришел к выводу о производственном характере использования мобильной связи Таким образом суд удовлетворил заявление организации признав правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы связанные с оплатой услуг сотовой связи

Покупаем мобильные штучки

В рамках данного раздела проанализируем каким образом индивидуальный предприниматель может списать в расходы участвующие в налогообложении затраты на приобретение сим-карты и сотового телефона

Наиболее распространенная схема мобилизации сотрудников - это приобретение предпринимателем сим-карт которые будут использоваться работниками в собственных мобильниках Поэтому с рассмотрения порядка учета расходов на их приобретение мы и начнем

18

Прежде всего следует разобраться что же собой представляет эта пресловутая карта Для этого обратимся к Правилам оказания услуг подвижной связи в п 2 которых прописано что с помощью сим-карты обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства) ее доступ к сети подвижной связи а также защита от несанкционированного использования абонентского номера lt9gt

--------------------------------

lt9gt В международной практике используется аббревиатура SIM (Subscriber Identity Module - модуль идентификации абонента)

На практике бывает что сим-карта приобретается работодателем вместе с мобильным телефоном В данном случае возникает вопрос следует ли стоимость сим-карты включать в первоначальную стоимость телефона (при условии его отнесения к амортизируемому имуществу) и учитывать его как единый инвентарный объект С одной стороны п 1 ст 257 НК РФ позволяет нам сделать это с другой - включение затрат на приобретение сим-карты в первоначальную стоимость сотового телефона может привести к разногласиям с налоговыми органами на местах которые придерживаются следующей логики Сим-карта приобретенная вместе с телефоном может быть переставлена на другой аппарат (например в случае покупки другого телефона) определенная категория мобильных телефонов позволяет их владельцам применять одновременно две сим-карты причем обе по приему звонков находятся в активном режиме Также приобретенный телефон в течение срока амортизации может быть подключен к другому сотовому оператору что означает фактическую замену сим-карты или же она может меняться на время зарубежных деловых поездок на туристическую сим-карту которая обеспечивает более дешевый международный роуминг

Стоит отметить что логика налоговиков не лишена здравого смысла поэтому в налоговом учете стоимость любой подключенной сим-карты предпочтительнее да и безопаснее учитывать отдельно от стоимости мобильного телефона

Каким же образом это сделать Стоимость сим-карты - это единовременный платеж уплачиваемый оператору сотовой связи при заключении договора на оказание услуг По своей сути это плата за предоставление телефонного номера и доступа к сети мобильной связи следовательно затраты на ее приобретение нужно учитывать в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией как расходы на оплату услуг связи (пп 25 п 1 ст 264 НК РФ) при условии конечно же их соответствия требованиям п 1 ст 252 НК РФ

Напомним согласно п 13 Порядка учета доходов и расходов lt10gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом В этом случае расходы на приобретение сим-карты будут учитываться в целях налогообложения в том периоде в котором они фактически оплачены оператору сотовой связи (п 3 ст 273 НК РФ)

--------------------------------

lt10gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В отношении документального подтверждения расходов на приобретение сим-карты необходимо отметить следующее Учитывая положения пп 6 п 1 ст 254 НК РФ услуги связи не относятся к услугам производственного характера следовательно наличие акта приема-передачи услуг не является обязательным условием признания данных расходов при налогообложении прибыли (п 2 ст 272 НК РФ) Также нужно учитывать что счет-фактура на стоимость услуг подключения сим-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается налоговиками в качестве первичного учетного документа соответствующего требованиям гл 25 НК РФ

Современный рынок оказания услуг сотовой связи предлагает абонентам разнообразные виды сим-карт Это могут быть обычные сим-карты или сим-карты с красивыми номерами так называемые мультисим-карты и тд которые существенно отличаются по стоимости и функционалу

В связи с этим возникает вопрос как экономически обосновать приобретение более дорогой по стоимости сим-карты Так например стоимость сим-карты обеспечивающей выделение красивого номера (с удачной комбинацией цифр которую легко запомнить например +79101010101) может в сотни раз превышать стоимость обычной сим-карты

Если такая сим-карта куплена предпринимателем для офиса торговой площадки то расходы на ее приобретение можно обосновать тем что это способствует увеличению числа деловых партнеров клиентов покупателей (как существующих так и потенциальных) следовательно положительным образом влияет на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности на рынке предоставляемых услуг

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором

10

органа суд также учитывал Письмо Минфина России от 13102006 N 03-03-042217 и положения договора организации с оператором сотовой связи которые в проверяемых периодах не содержали условий о предоставлении абоненту отчетов с детализацией всех сделанных вызовов

Отметим что аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются ФАС ЗСО (Постановление от 02072008 N Ф04-39102008(7317-А81-14)) ФАС ПО (Постановление от 14022008 N А65-819007-СА2-8) ФАС СЗО (Постановление от 19112007 N А42-57982006) ФАС СКО (Постановление от 01032006 N Ф08-5042006-240А)

Несколько иные выводы при рассмотрении спора ФАС МО сделал в Постановлении от 09022007 N КА-А40113-07 ни налоговое законодательство ни законодательство РФ о связи ни законодательство РФ о бухгалтерском учете не содержат требований об обязательности расшифровки произведенных переговоров при отнесении стоимости услуг связи к расходам уменьшающим прибыль

А в Постановлении ФАС ПО от 09112006 N А65-292842005-СА2-8 указано что детализированный счет оператора связи не подтверждает экономическую обоснованность расходов поскольку не раскрывает их содержание Поэтому представление детализированного счета для подтверждения расходов не обязательно

Что касается договора с оператором сотовой связи на оказание соответствующих услуг то здесь также следует отметить что в определенных случаях принять мобильные расходы в целях налогообложения можно и без такого договора Право на существование данной точки зрения подтверждает сложившаяся в определенных регионах арбитражная практика Так в Постановлении от 11072005 N А13-859103-15 ФАС СЗО посчитал правомерным учет в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходов на услуги сотовой связи возмещаемых сторонней организации с которой оператором сотовой связи заключен договор

Сотрудник в отпуске

Определенный контингент сотрудников да и сам предприниматель-работодатель зачастую вынуждены вести переговоры не только в рабочие будни но и в выходные праздничные дни иногда и во время отпуска В этом случае напрашивается вопрос можно ли расходы на подобные разговоры учесть в целях налогообложения если предприниматель подтвердит что услугами сотовой связи пользовались исключительно в служебных целях

По сути факт совершения звонков в праздничные выходные дни или в период отпуска вовсе не означает их непроизводственного характера Более того пп 25 п 1 ст 264 НК РФ разрешается признавать в качестве прочих расходов затраты на телефонные услуги и не ставится каких-либо условий для признания таких расходов

По этому поводу Минфин высказался в Письме от 07122005 N 03-03-041418 В частности в нем говорится что в случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами для целей налогообложения

При этом в качестве подтверждения расходов предпринимателя выступает все тот же пакет документов (утвержденный перечень должностей сотрудников договор с оператором сотовой связи детализированные счета) По мнению чиновников критерием экономической обоснованности для целей налогообложения вышеуказанных расходов в данном случае будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции lt8gt обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях

--------------------------------

lt8gt В данном документе должно быть зафиксировано что для выполнения трудовых обязанностей сотрудникам необходима сотовая связь Если у индивидуального предпринимателя в силу каких-либо причин отсутствуют должностные инструкции то необходимость обеспечить работника сотовой связью можно отразить в трудовом или коллективном договоре

Вместе с тем на практике приходится сталкиваться с непониманием со стороны налоговых органов на местах которые подходят к вопросу определения экономической обоснованности и производственного характера переговоров чисто формально преследуя фискальные интересы Однако судебные инстанции разруливают ситуацию в таких случаях как правило в пользу налогоплательщиков Так в Постановлении от 20072007 N А05-6922007 ФАС СЗО указал что ссылка налогового органа на осуществление организацией телефонных переговоров по окончании рабочего времени сама по себе не свидетельствует о

11

непроизводственном характере данных переговоров и не препятствует учету этих затрат в качестве прочих расходов связанных с реализацией (см также Постановление ФАС МО от 31052006 N КА-А414511-06)

Учитывая разъяснения Минфина а также сложившуюся арбитражную практику делаем выводы в случае возникновения произвола со стороны налоговиков шансов отстоять свою точку зрения у предпринимателя предостаточно Для этого необходимо подать соответствующую жалобу в вышестоящий налоговый орган (УФНС) если же это не приведет к желаемому результату то в арбитражный суд

Лимит на разговоры

Как мы уже говорили оплаченные предпринимателем услуги связи но используемые его работниками в личных целях не могут быть признаны экономически обоснованными и учитываться в целях налогообложения Зачастую на практике разделить объем и стоимость оказанных услуг на служебные и личные достаточно тяжело поэтому многие работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на использование сотовой связи превышение которого подлежит впоследствии lt9gt возмещению работниками за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 27072006 N 03-03-04315)

--------------------------------

lt9gt Изначально счета оплачивает индивидуальный предприниматель а затем расходы превышающие установленный лимит удерживаются из заработной платы сотрудника или вносятся им непосредственно в кассу хозяйствующего субъекта

В этом случае индивидуальный предприниматель локальным актом (приказом) должен установить данный лимит вместе с перечнем сотрудников для которых в силу исполняемых ими обязанностей (основание - должностная инструкция) необходимо использование сотовой связи Также установленный лимит расходов за использование сотовой связи на соответствующий расчетный период оператора должен быть предусмотрен в условиях трудового договора с работником

По мнению некоторых экспертов если приказом определить круг лиц установить для них разумный лимит то мобильные затраты в рамках этого лимита можно смело без каких-либо проблем списывать в расходы участвующие при налогообложении Главное - чтобы был договор с оператором и выставленные счета-фактуры

Однако мы вынуждены предостеречь предпринимателей решивших воспользоваться данной точкой зрения Дело в том что доказывать экономическую обоснованность и производственную направленность расходов придется полюбому Пакет подтверждающих документов который предприниматель должен собрать для этого тот же как и в случае если такого лимита нет (см выше)

Итак если стоимость служебных разговоров будет ниже установленного лимита то в расходах для целей налогообложения можно учесть только стоимость служебных разговоров Личные разговоры сотрудника стоимость которых не превышает выделенного ему лимита на сотовую связь работодатель оплачивает за свой счет не учитывая их при налогообложении

Сверхлимитные расходы подлежат возмещению предпринимателю работниками за счет собственных средств причем учитываются они в составе прочих расходов по мнению Минфина только после того как сотрудники возместят работодателю указанные затраты

При этом такое возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации (см также Письмо Минфина России от 23052005 N 03-03-01-041275) lt10gt Однако в данном случае следует отметить что предприниматель сам услуги связи работникам не оказывает поэтому при возмещении затрат на такие услуги объекта обложения НДС не возникает (Письмо Минфина России от 24032007 N 03-07-1539) В то же время принять к вычету уплаченный оператору сотовой связи НДС в части сверхлимитной стоимости услуг индивидуальный предприниматель вправе

--------------------------------

lt10gt Следует отметить Письмо от 27092007 N 03-04-06-01334 в котором Минфин пришел к выводу что использование сотрудником мобильной связи оплаченной работодателем в личных целях приводит к возникновению экономической выгоды Поэтому такой доход подлежит обложению НДФЛ по ставке 13 в порядке предусмотренном ст 211 НК РФ устанавливающей особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме Согласно п 4 ст 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом (предпринимателем) при фактической выплате дохода В данном случае налог следует удерживать за счет любых денежных средств выплачиваемых работнику например из зарплаты При этом нужно помнить что удерживаемая сумма налога не может превышать 50 суммы выплаты (п 4 ст 226 НК РФ)

12

К сведению В отношении доходов работодателя есть еще одна точка зрения По мнению некоторых экспертов поскольку при анализе возникающих между работником и предпринимателем правоотношений последний выступает посредником между непосредственным потребителем и оператором связи по оказанию услуг возмещение расходов по оплате услуг связи сверх лимита не может рассматриваться как доход работодателя Кроме того оказание услуг связи подлежит лицензированию в соответствии с гл 6 Закона о связи и отражение дохода по таким услугам при отсутствии лицензии противоречит действующему законодательству и влечет наступление уголовной ответственности за незаконное предпринимательство (ст 171 УК РФ)

С лимитом вроде бы все понятно а как быть если у работника безлимитный тариф lt11gt можно ли в таком случае учесть расходы на услуги сотовой связи

--------------------------------

lt11gt Как правило безлимитным тарифом пользуются сам предприниматель и сотрудники входящие в руководящий состав (топ-менеджеры)

При оказании услуг связи по такому тарифу оператору платится фиксированная сумма за период времени в который количество звонков не ограничено Оплата по договору осуществляется как правило на основании счетов-фактур и распечаток где указывается стоимость международных переговоров иили доступа в Интернет (время и стоимость переговоров на территории РФ в распечатках (детализированные счета) отсутствуют) Отследить направленность внутренних звонков в данном случае невозможно Как тогда определить сумму не учитываемых расходов

Ответить на данный вопрос организации Минфин попытался в Письме от 13102006 N 03-03-042217 В частности чиновники разъяснили что расходы на услуги сотовой связи по безлимитным тарифам работников учитываются при налогообложении прибыли в пределах лимита установленного для работника исходя из его должностных обязанностей внутренним локальным актом организации При этом ни о каких детализированных счетах в качестве подтверждающих документов Минфин даже и не вспомнил

Ну что ж слово не воробей - делаем выводы что если лимит для работника предпринимателем во внутреннем локальном акте не установлен то в расходы включаем всю сумму затрат по безлимитному тарифу (абонентскую плату) в противном случае - в пределах установленного лимита

Вместе с тем такой подход вряд ли устроит налоговых инспекторов на местах Основанием для списания полной суммы ежемесячной платы в расходы для контролеров является использование телефона с безлимитным тарифом в служебных целях Поэтому личные звонки по служебному телефону следует исключить Для этого работника следует под роспись ознакомить с приказом согласно которому разговоры на личные темы по служебному телефону вестись не должны Если телефоны подключенные по безлимитным тарифам используются работниками для осуществления как производственных так и личных разговоров то предпринимателю необходимо утвердить предельный размер расходов возмещаемых работнику Этот размер может варьироваться в зависимости от занимаемой работником должности Следует отметить что данный подход полностью соответствует позиции Минфина изложенной в Письме от 13102006 N 03-03-042217

Пример 1 Руководитель отдела продаж в силу должностных обязанностей пользуется сотовой связью Индивидуальный предприниматель в целях экономии средств предоставил указанному сотруднику телефон подключенный к безлимитному тарифу Ежемесячная абонентская плата по договору составляет 10 000 руб Порядка 15 звонков не связаны со служебной деятельностью данного сотрудника что подтверждается ежемесячными детализированными счетами (за предыдущие периоды)

Индивидуальный предприниматель обоснованно установил лимит расходов на мобильную связь по данному телефонному номеру в размере 80 абонентской платы то есть 8000 руб (10 000 руб x 80)

В результате в расходы учитываемые при налогообложении будут приняты суммы в соответствии с утвержденным предпринимателем лимитом то есть в размере 80 при условии что они соответствуют нормам ст 252 НК РФ

Следует учесть что порядок учета расходов на мобильную связь рассмотренный в примере 1 подходит только для тех случаев когда процент звонков сотрудника по личным вопросам колеблется на определенном уровне Если же процент таких звонков месяц от месяца колеблется в значительных пределах то необходимо использовать следующую схему определения мобильных расходов

Пример 2 Воспользуемся условиями предыдущего примера с одним лишь отличием согласно приказу предпринимателя ежемесячные расходы на сотовую связь принимаемые для целей налогообложения (Р) определяются по формуле

13

Р = А x З З

сл общ

где А - размер абонентской платы

З - количество звонков в служебных целях

сл

З - общее количество звонков

общ

Предположим что в феврале 2009 г по данному телефону было сделано 150 звонков из них к служебным относятся лишь 90

В книге учета доходов и расходов за февраль месяц предпринимателю следует сделать запись по расходам на услуги мобильной связи в сумме 6000 руб (10 000 руб x 90 зв 150 зв)

Налоговые последствия различных способов

оформления правоотношений

В ситуации когда сотрудник использует личный мобильник для исполнения своих должностных обязанностей действующее законодательство предоставляет работодателям на выбор три способа оформления правоотношений

Первый способ непосредственно связан с трудовым договором в частности при его составлении условие об использовании работником личного телефона в служебных целях прописывается в одном из пунктов

Второй вариант предусматривает безвозмездное пользование аппаратом на основании договора заключенного с работником

И наконец последний способ оформления правоотношений в рассматриваемой ситуации - заключение договора аренды сотового телефона

Каждый из этих способов сопряжен с определенными налоговыми последствиями рассмотрением которых мы и займемся

Соглашение сторон трудового договора

В данном случае в соответствии со ст 188 ТК РФ lt1gt у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по выплате своему работнику компенсации и возмещению понесенных расходов При этом основные условия операции в том числе и размер указанных выплат определяются соглашением сторон трудового договора составленным в письменной форме lt2gt

--------------------------------

lt1gt Согласно этой норме при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование износ (амортизацию) инструмента личного транспорта оборудования и других технических средств и материалов принадлежащих работнику а также возмещаются расходы связанные с их использованием

lt2gt Обращаем ваше внимание что это не односторонний распорядительный документ (приказ распоряжение работодателя) а именно обоюдное соглашение сторон

Следует отметить что размер денежной компенсации выплачиваемой работнику должен соответствовать экономически обоснованным затратам связанным с фактическим использованием мобильного телефона для служебных целей lt3gt

--------------------------------

lt3gt Напомним что необходимость использования сотовой связи конкретным сотрудником должна быть прописана в должностной инструкции трудовом договоре или ином аналогичном документе

Как правило в данном случае работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на услуги связи превышение которого работник должен возместить предпринимателю за счет собственных средств При этом по мнению чиновников (Письмо УФНС по г Москве от 09022005 N 20-128153)

14

учитывать затраты на услуги связи по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам для целей налогообложения прибыли налогоплательщики не вправе Другими словами индивидуальный предприниматель не может учесть при налогообложении своих доходов выплаченную работникам денежную компенсацию в соответствии с тарифами операторов сотовой связи по самостоятельно рассчитанным среднегодовым нормам

В завершение столичные налоговики добавили что если документы подтверждающие производственный характер переговоров проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам отсутствуют то такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается при налогообложении

В качестве подтверждающих документов в этой ситуации будут оплаченные работником выставленные в его адрес счета оператора сотовой связи поскольку договор на подключение к мобильной связи заключен с физическим лицом - работником Такой договор кстати тоже необходим в пакете подтверждающих документов Также от сотрудника нужно получить документы подтверждающие право собственности на личное имущество (телефон) используемое в служебных целях Ими вполне могут стать чек ККТ и товарный чек (накладная)

Кроме того работник должен представить предпринимателю-работодателю документы подтверждающие расходы понесенные им при использовании мобильного телефона в служебных целях В данном случае речь идет о ежемесячных детализированных счетах оператора сотовой связи выставленных на имя физического лица lt4gt

--------------------------------

lt4gt Счета должны содержать расшифровку всех номеров абонентов кодов городов и стран дат и времени переговоров продолжительности и стоимости разговоров

Если оригиналы вышеупомянутых документов по каким-либо причинам представить невозможно то достаточно их заверенных в установленном порядке копий

При соблюдении вышеизложенного порядка выплаченную работнику денежную компенсацию предприниматель сможет учесть при налогообложении на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ lt5gt (см также Письма Минфина России от 02032006 N 03-05-01-0443 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-12838342)

--------------------------------

lt5gt Согласно п 1 ст 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов непосредственно связанных с извлечением доходов Состав указанных расходов принимаемых к вычету определяется предпринимателем самостоятельно в порядке аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения установленному гл 25 Налог на прибыль организаций НК РФ

Обратите внимание несмотря на то что выплата денежной компенсации предусмотрена трудовым договором она не учитывается в расходах на оплату труда по п 25 ст 255 НК РФ Дело в том что сама по себе рассматриваемая компенсация не является оплатой труда выплачиваемой работнику непосредственно при исполнении должностных обязанностей Она установлена ст 188 ТК РФ которая содержится в гл 28 разд VII Гарантии и компенсации ТК РФ в то время как вопросы оплаты труда регулируются положениями разд VI Оплата и нормирование труда ТК РФ

Безвозмездное пользование

Рассмотрим что нас ожидает при заключении договора безвозмездного пользования сотовым телефоном работника

Обратите внимание Минфин считает (Письмо от 04042007 N 03-03-06437) что в данном случае у работодателя возникает внереализационный доход в виде безвозмездного пользования имуществом Эту точку зрения охотно подхватили налоговики на местах (Письмо УФНС по г Москве от 30062008 N 20-12061156) Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ (п 2 Информационного письма от 22122005 N 98)

Что поспособствовало формированию вышеизложенной точки зрения

В соответствии с п 1 ст 689 ГК РФ в рамках данного договора одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю)

15

а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии в каком она ее получила с учетом нормального износа или в состоянии обусловленном договором При этом ссудополучатель обязан поддерживать вещь полученную в безвозмездное пользование в исправном состоянии включая осуществление текущего и капитального ремонта и нести все расходы на ее содержание если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст 695 ГК РФ)

Как видим переданный в безвозмездное пользование телефон остается собственностью сотрудника

Согласно п 1 ст 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы При этом в п 8 ст 250 НК РФ предусмотрено что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ услуг) или имущественных прав за исключением случаев указанных в ст 251 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются при налогообложении

Размер дохода определяется исходя из рыночных цен формируемых с учетом положений ст 40 НК РФ При этом следует учитывать что величина внереализационного дохода по амортизируемому имуществу не может быть ниже его остаточной стоимости рассчитываемой в соответствии с гл 25 НК РФ а по иному имуществу (выполненным работам оказанным услугам) - ниже затрат на производство или приобретение В данном случае информацию о ценах налогоплательщик (получатель имущества) должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (п 8 ст 250 НК РФ)

Таким образом индивидуальный предприниматель при заключении с сотрудником договора безвозмездного пользования сотовым телефоном по сути получает только услугу а не сам телефон lt6gt Значит величину внереализационного дохода следует определять исходя из рыночной стоимости аналогичных услуг На практике добыть подобную информацию в открытых источниках достаточно проблематично следовательно для решения поставленной задачи следует привлечь независимого оценщика или доказывать размер полученного дохода самостоятельно В последнем случае хозяйствующий субъект может рассчитать величину внереализационного дохода исходя из срока полезного использования сотового телефона и норм амортизационных отчислений

--------------------------------

lt6gt По окончании действия договора безвозмездного пользования предприниматель возвращает работнику телефон

Справедливости ради нужно отметить что есть и иная позиция по решению данного вопроса в корне отличающаяся от представленной выше По мнению некоторых экспертов если сотрудники используют личные телефоны в том числе и для служебных переговоров передачи вещи не происходит поскольку по договору безвозмездного пользования одна сторона передает вещь другой на время с последующим возвратом (п 1 ст 689 ГК РФ) Мобильным телефоном пользуется его собственник - физическое лицо в личных а также в служебных целях а индивидуальный предприниматель выступающий в данном случае в качестве работодателя только оплачивает услуги оператора сотовой связи поэтому он никакого имущества не получает и не может им пользоваться Таким образом в рассматриваемой ситуации п 8 ст 250 НК РФ применяться не может следовательно у работодателя не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных в пользование мобильных телефонов сотрудников

Телефон - в аренду

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл 34 ГК РФ В соответствии со ст 606 ГК РФ одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование Выходит что применительно к нашей ситуации отношения между работником и предпринимателем по договору аренды возникают в связи с передачей в пользование сотового телефона При этом последний должен выплачивать работнику арендную плату размер порядок и сроки внесения которой определяются договором (ст 614 ГК РФ)

В налоговом учете арендная плата выплачиваемая сотруднику за мобильный телефон относится к прочим расходам которые учитываются при налогообложении на основании пп 10 п 1 ст 264 НК РФ естественно при соблюдении требований п 1 ст 252 НК РФ

Помимо арендной платы у предпринимателя будут также расходы на оплату услуг сотовой связи Порядок налогообложения в данном случае зависит от того кому принадлежит сим-карта благодаря которой обеспечивается доступ к сотовой связи

Так если сим-карта принадлежит работнику учесть расходы на оплату услуг связи будет весьма проблематично поскольку они не будут соответствовать требованиям п 1 ст 252 НК РФ Дело в том что счета на оплату услуг сотовой связи выставляются оператором на имя физического лица - сотрудника им

16

оплачиваются в связи с этим у предпринимателя возникают трудности с экономическим обоснованием расходов и их документальным подтверждением

Если же сим-карта принадлежит предпринимателю-работодателю то с экономическим обоснованием и документальным подтверждением понесенных им расходов на услуги сотовой связи трудностей не возникнет поскольку счета на оплату услуг связи оператор будет выставлять в адрес предпринимателя Следовательно такие затраты смело можно списать в состав прочих расходов на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ

Безусловно второй способ (сим-карта предпринимателя) с точки зрения налоговой оптимизации для работодателя более приемлем Для его реализации предпринимателю следует перезаключить договор на оказание услуг связи на себя - приобрести сим-карту устанавливаемую на мобильный телефон работника для исполнения должностных обязанностей которого необходима сотовая связь

Услуги оплаченные телефонной картой

В повседневной жизни довольно часто услуги сотовой связи оплачиваются с помощью телефонных карт так называемых карт экспресс-оплаты Наибольшую актуальность указанный способ оплаты мобильных услуг приобретает когда работник находится в служебной командировке и под рукой нет ни платежного терминала ни пункта приема платежей В данной ситуации возникает вопрос можно ли при определении налогооблагаемой базы предпринимателю списывать расходы на приобретение карт экспресс-оплаты

Официальная позиция контролирующих органов по этому поводу представлена в Письмах Минфина России от 27032006 N 03-11-043164 от 10012006 N 03-11-051 от 16092004 N 03-06-05-0422

В соответствии с п 2 Правил оказания услуг подвижной связи lt7gt карта оплаты услуг - это не что иное как средство позволяющее абоненту инициировать вызов идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи Согласно пп в п 44 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг является средством подтверждающим внесение оператору связи размера авансового платежа за услуги связи

--------------------------------

lt7gt Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25052005 N 328

В результате получается что карты экспресс-оплаты реализуемые операторами сотовой связи или уполномоченными представителями по сути средство предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и форма обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл 7 Закона о связи lt8gt и гл 39 ГК РФ Таким образом по мнению Минфина с учетом положений ст 38 НК РФ карты экспресс-оплаты не могут быть признаны товаром реализуемым по договорам розничной купли-продажи (гл 30 ГК РФ)

--------------------------------

lt8gt Федеральный закон от 07072003 N 126-ФЗ О связи

Развивая тему финансисты утверждают что поскольку карта экспресс-оплаты является авансовым платежом за еще не оказанные услуги сотовой связи ее нельзя рассматривать как первичный документ подтверждающий расходы на мобильную связь для целей налогообложения Поэтому для документального подтверждения и экономического обоснования расходов на оплату услуг сотовой связи с учетом норм п 1 ст 252 НК РФ одной карты экспресс-оплаты недостаточно и сам факт ее приобретения еще не означает что она используется в деятельности направленной на получение дохода

В итоге неутешительный для налогоплательщиков вывод карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения (Письма Минфина России от 26012006 N 03-03-04161 УМНС по г Москве от 16122002 N 26-1262019)

Однако так ли все категорично

По мнению автора при наличии документов косвенно подтверждающих произведенные расходы предприниматель может учесть при налогообложении расходы на оплату услуг сотовой связи осуществленные картами экспресс-оплаты

Косвенно данную позицию подтверждает Письмо Минфина России от 31052007 N 03-03-061348 суть которого сводится к тому что если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных карт а также экономическую обоснованность этих расходов то такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли

17

К сожалению это Письмо не содержит четких разъяснений по поводу документального оформления понесенных хозяйствующим субъектом расходов в связи с чем возникает вопрос какие документы могут поспособствовать принятию к учету расходов на приобретение карт экспресс-оплаты Наличие первичных документов факт приобретения карты экспресс-оплаты (сама карта и кассовый чек) во внимание не берем как само собой разумеющееся

По мнению автора в данном случае следует руководствоваться тем же перечнем документов который установлен для подтверждения расходов на оплату услуг сотовой связи (см часть первую статьи) поскольку сам по себе способ оплаты услуг не должен влиять на порядок документального подтверждения в целях соблюдения требовании п 1 ст 252 НК РФ

Таким образом пакет подтверждающих документов может состоять

- из договора с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- из утвержденного перечня должностей (списка) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью

- из детализированных счетов полученных от оператора сотовой связи выставляемых за соответствующие расчетные периоды

- из локального документа (например правил пользования служебной сотовой связью) в котором помимо всего прочего должны быть прописаны возможность и порядок оплаты услуг сотовой связи с использованием карт экспресс-оплаты а также из перечня первичных документов подтверждающих экономическую обоснованность телефонных разговоров с использованием таких карт В качестве последних могут выступать заявление командированного сотрудника - в случае отсутствия денежных средств на лицевом счете абонента в период командировки отчет работника с указанием номеров телефонов и названий контрагентов телефонные переговоры с которыми оплачены картами экспресс-оплаты авансовые отчеты командировочные удостоверения служебные задания и тд

По идее наличие вышеперечисленных документов должно убедить налоговых инспекторов на местах в экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов на оплату услуг связи картами экспресс-оплаты Если же этого не случится то за отстаиванием своих интересов следует обратиться в судебные инстанции Благо положительная арбитражная практика имеется В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 19122005 N А28-48332005-13718 в котором рассмотрена следующая ситуация

В ходе выездной проверки налоговики установили в частности неуплату налога на прибыль за что организацию привлекли к ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием доначисления налога пеней и штрафов послужило то что организация отнесла к прочим расходам связанным с производством и реализацией продукции расходы по оплате сотовой связи По мнению контролеров представленные налогоплательщиком документы не подтверждают производственный характер понесенных расходов

С данным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным

При рассмотрении дела судом было установлено что организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на расходы по приобретению карт экспресс-оплаты сотрудниками (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках на основании представленных ими авансовых отчетов о покупке карт экспресс-оплаты Из представленного в дело командировочного удостоверения следует что сотрудники организации находились в командировке по служебному заданию

В результате ФАС ВВО исследовав и оценив представленные в дело доказательства пришел к выводу о производственном характере использования мобильной связи Таким образом суд удовлетворил заявление организации признав правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы связанные с оплатой услуг сотовой связи

Покупаем мобильные штучки

В рамках данного раздела проанализируем каким образом индивидуальный предприниматель может списать в расходы участвующие в налогообложении затраты на приобретение сим-карты и сотового телефона

Наиболее распространенная схема мобилизации сотрудников - это приобретение предпринимателем сим-карт которые будут использоваться работниками в собственных мобильниках Поэтому с рассмотрения порядка учета расходов на их приобретение мы и начнем

18

Прежде всего следует разобраться что же собой представляет эта пресловутая карта Для этого обратимся к Правилам оказания услуг подвижной связи в п 2 которых прописано что с помощью сим-карты обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства) ее доступ к сети подвижной связи а также защита от несанкционированного использования абонентского номера lt9gt

--------------------------------

lt9gt В международной практике используется аббревиатура SIM (Subscriber Identity Module - модуль идентификации абонента)

На практике бывает что сим-карта приобретается работодателем вместе с мобильным телефоном В данном случае возникает вопрос следует ли стоимость сим-карты включать в первоначальную стоимость телефона (при условии его отнесения к амортизируемому имуществу) и учитывать его как единый инвентарный объект С одной стороны п 1 ст 257 НК РФ позволяет нам сделать это с другой - включение затрат на приобретение сим-карты в первоначальную стоимость сотового телефона может привести к разногласиям с налоговыми органами на местах которые придерживаются следующей логики Сим-карта приобретенная вместе с телефоном может быть переставлена на другой аппарат (например в случае покупки другого телефона) определенная категория мобильных телефонов позволяет их владельцам применять одновременно две сим-карты причем обе по приему звонков находятся в активном режиме Также приобретенный телефон в течение срока амортизации может быть подключен к другому сотовому оператору что означает фактическую замену сим-карты или же она может меняться на время зарубежных деловых поездок на туристическую сим-карту которая обеспечивает более дешевый международный роуминг

Стоит отметить что логика налоговиков не лишена здравого смысла поэтому в налоговом учете стоимость любой подключенной сим-карты предпочтительнее да и безопаснее учитывать отдельно от стоимости мобильного телефона

Каким же образом это сделать Стоимость сим-карты - это единовременный платеж уплачиваемый оператору сотовой связи при заключении договора на оказание услуг По своей сути это плата за предоставление телефонного номера и доступа к сети мобильной связи следовательно затраты на ее приобретение нужно учитывать в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией как расходы на оплату услуг связи (пп 25 п 1 ст 264 НК РФ) при условии конечно же их соответствия требованиям п 1 ст 252 НК РФ

Напомним согласно п 13 Порядка учета доходов и расходов lt10gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом В этом случае расходы на приобретение сим-карты будут учитываться в целях налогообложения в том периоде в котором они фактически оплачены оператору сотовой связи (п 3 ст 273 НК РФ)

--------------------------------

lt10gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В отношении документального подтверждения расходов на приобретение сим-карты необходимо отметить следующее Учитывая положения пп 6 п 1 ст 254 НК РФ услуги связи не относятся к услугам производственного характера следовательно наличие акта приема-передачи услуг не является обязательным условием признания данных расходов при налогообложении прибыли (п 2 ст 272 НК РФ) Также нужно учитывать что счет-фактура на стоимость услуг подключения сим-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается налоговиками в качестве первичного учетного документа соответствующего требованиям гл 25 НК РФ

Современный рынок оказания услуг сотовой связи предлагает абонентам разнообразные виды сим-карт Это могут быть обычные сим-карты или сим-карты с красивыми номерами так называемые мультисим-карты и тд которые существенно отличаются по стоимости и функционалу

В связи с этим возникает вопрос как экономически обосновать приобретение более дорогой по стоимости сим-карты Так например стоимость сим-карты обеспечивающей выделение красивого номера (с удачной комбинацией цифр которую легко запомнить например +79101010101) может в сотни раз превышать стоимость обычной сим-карты

Если такая сим-карта куплена предпринимателем для офиса торговой площадки то расходы на ее приобретение можно обосновать тем что это способствует увеличению числа деловых партнеров клиентов покупателей (как существующих так и потенциальных) следовательно положительным образом влияет на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности на рынке предоставляемых услуг

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором

11

непроизводственном характере данных переговоров и не препятствует учету этих затрат в качестве прочих расходов связанных с реализацией (см также Постановление ФАС МО от 31052006 N КА-А414511-06)

Учитывая разъяснения Минфина а также сложившуюся арбитражную практику делаем выводы в случае возникновения произвола со стороны налоговиков шансов отстоять свою точку зрения у предпринимателя предостаточно Для этого необходимо подать соответствующую жалобу в вышестоящий налоговый орган (УФНС) если же это не приведет к желаемому результату то в арбитражный суд

Лимит на разговоры

Как мы уже говорили оплаченные предпринимателем услуги связи но используемые его работниками в личных целях не могут быть признаны экономически обоснованными и учитываться в целях налогообложения Зачастую на практике разделить объем и стоимость оказанных услуг на служебные и личные достаточно тяжело поэтому многие работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на использование сотовой связи превышение которого подлежит впоследствии lt9gt возмещению работниками за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 27072006 N 03-03-04315)

--------------------------------

lt9gt Изначально счета оплачивает индивидуальный предприниматель а затем расходы превышающие установленный лимит удерживаются из заработной платы сотрудника или вносятся им непосредственно в кассу хозяйствующего субъекта

В этом случае индивидуальный предприниматель локальным актом (приказом) должен установить данный лимит вместе с перечнем сотрудников для которых в силу исполняемых ими обязанностей (основание - должностная инструкция) необходимо использование сотовой связи Также установленный лимит расходов за использование сотовой связи на соответствующий расчетный период оператора должен быть предусмотрен в условиях трудового договора с работником

По мнению некоторых экспертов если приказом определить круг лиц установить для них разумный лимит то мобильные затраты в рамках этого лимита можно смело без каких-либо проблем списывать в расходы участвующие при налогообложении Главное - чтобы был договор с оператором и выставленные счета-фактуры

Однако мы вынуждены предостеречь предпринимателей решивших воспользоваться данной точкой зрения Дело в том что доказывать экономическую обоснованность и производственную направленность расходов придется полюбому Пакет подтверждающих документов который предприниматель должен собрать для этого тот же как и в случае если такого лимита нет (см выше)

Итак если стоимость служебных разговоров будет ниже установленного лимита то в расходах для целей налогообложения можно учесть только стоимость служебных разговоров Личные разговоры сотрудника стоимость которых не превышает выделенного ему лимита на сотовую связь работодатель оплачивает за свой счет не учитывая их при налогообложении

Сверхлимитные расходы подлежат возмещению предпринимателю работниками за счет собственных средств причем учитываются они в составе прочих расходов по мнению Минфина только после того как сотрудники возместят работодателю указанные затраты

При этом такое возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации (см также Письмо Минфина России от 23052005 N 03-03-01-041275) lt10gt Однако в данном случае следует отметить что предприниматель сам услуги связи работникам не оказывает поэтому при возмещении затрат на такие услуги объекта обложения НДС не возникает (Письмо Минфина России от 24032007 N 03-07-1539) В то же время принять к вычету уплаченный оператору сотовой связи НДС в части сверхлимитной стоимости услуг индивидуальный предприниматель вправе

--------------------------------

lt10gt Следует отметить Письмо от 27092007 N 03-04-06-01334 в котором Минфин пришел к выводу что использование сотрудником мобильной связи оплаченной работодателем в личных целях приводит к возникновению экономической выгоды Поэтому такой доход подлежит обложению НДФЛ по ставке 13 в порядке предусмотренном ст 211 НК РФ устанавливающей особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме Согласно п 4 ст 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом (предпринимателем) при фактической выплате дохода В данном случае налог следует удерживать за счет любых денежных средств выплачиваемых работнику например из зарплаты При этом нужно помнить что удерживаемая сумма налога не может превышать 50 суммы выплаты (п 4 ст 226 НК РФ)

12

К сведению В отношении доходов работодателя есть еще одна точка зрения По мнению некоторых экспертов поскольку при анализе возникающих между работником и предпринимателем правоотношений последний выступает посредником между непосредственным потребителем и оператором связи по оказанию услуг возмещение расходов по оплате услуг связи сверх лимита не может рассматриваться как доход работодателя Кроме того оказание услуг связи подлежит лицензированию в соответствии с гл 6 Закона о связи и отражение дохода по таким услугам при отсутствии лицензии противоречит действующему законодательству и влечет наступление уголовной ответственности за незаконное предпринимательство (ст 171 УК РФ)

С лимитом вроде бы все понятно а как быть если у работника безлимитный тариф lt11gt можно ли в таком случае учесть расходы на услуги сотовой связи

--------------------------------

lt11gt Как правило безлимитным тарифом пользуются сам предприниматель и сотрудники входящие в руководящий состав (топ-менеджеры)

При оказании услуг связи по такому тарифу оператору платится фиксированная сумма за период времени в который количество звонков не ограничено Оплата по договору осуществляется как правило на основании счетов-фактур и распечаток где указывается стоимость международных переговоров иили доступа в Интернет (время и стоимость переговоров на территории РФ в распечатках (детализированные счета) отсутствуют) Отследить направленность внутренних звонков в данном случае невозможно Как тогда определить сумму не учитываемых расходов

Ответить на данный вопрос организации Минфин попытался в Письме от 13102006 N 03-03-042217 В частности чиновники разъяснили что расходы на услуги сотовой связи по безлимитным тарифам работников учитываются при налогообложении прибыли в пределах лимита установленного для работника исходя из его должностных обязанностей внутренним локальным актом организации При этом ни о каких детализированных счетах в качестве подтверждающих документов Минфин даже и не вспомнил

Ну что ж слово не воробей - делаем выводы что если лимит для работника предпринимателем во внутреннем локальном акте не установлен то в расходы включаем всю сумму затрат по безлимитному тарифу (абонентскую плату) в противном случае - в пределах установленного лимита

Вместе с тем такой подход вряд ли устроит налоговых инспекторов на местах Основанием для списания полной суммы ежемесячной платы в расходы для контролеров является использование телефона с безлимитным тарифом в служебных целях Поэтому личные звонки по служебному телефону следует исключить Для этого работника следует под роспись ознакомить с приказом согласно которому разговоры на личные темы по служебному телефону вестись не должны Если телефоны подключенные по безлимитным тарифам используются работниками для осуществления как производственных так и личных разговоров то предпринимателю необходимо утвердить предельный размер расходов возмещаемых работнику Этот размер может варьироваться в зависимости от занимаемой работником должности Следует отметить что данный подход полностью соответствует позиции Минфина изложенной в Письме от 13102006 N 03-03-042217

Пример 1 Руководитель отдела продаж в силу должностных обязанностей пользуется сотовой связью Индивидуальный предприниматель в целях экономии средств предоставил указанному сотруднику телефон подключенный к безлимитному тарифу Ежемесячная абонентская плата по договору составляет 10 000 руб Порядка 15 звонков не связаны со служебной деятельностью данного сотрудника что подтверждается ежемесячными детализированными счетами (за предыдущие периоды)

Индивидуальный предприниматель обоснованно установил лимит расходов на мобильную связь по данному телефонному номеру в размере 80 абонентской платы то есть 8000 руб (10 000 руб x 80)

В результате в расходы учитываемые при налогообложении будут приняты суммы в соответствии с утвержденным предпринимателем лимитом то есть в размере 80 при условии что они соответствуют нормам ст 252 НК РФ

Следует учесть что порядок учета расходов на мобильную связь рассмотренный в примере 1 подходит только для тех случаев когда процент звонков сотрудника по личным вопросам колеблется на определенном уровне Если же процент таких звонков месяц от месяца колеблется в значительных пределах то необходимо использовать следующую схему определения мобильных расходов

Пример 2 Воспользуемся условиями предыдущего примера с одним лишь отличием согласно приказу предпринимателя ежемесячные расходы на сотовую связь принимаемые для целей налогообложения (Р) определяются по формуле

13

Р = А x З З

сл общ

где А - размер абонентской платы

З - количество звонков в служебных целях

сл

З - общее количество звонков

общ

Предположим что в феврале 2009 г по данному телефону было сделано 150 звонков из них к служебным относятся лишь 90

В книге учета доходов и расходов за февраль месяц предпринимателю следует сделать запись по расходам на услуги мобильной связи в сумме 6000 руб (10 000 руб x 90 зв 150 зв)

Налоговые последствия различных способов

оформления правоотношений

В ситуации когда сотрудник использует личный мобильник для исполнения своих должностных обязанностей действующее законодательство предоставляет работодателям на выбор три способа оформления правоотношений

Первый способ непосредственно связан с трудовым договором в частности при его составлении условие об использовании работником личного телефона в служебных целях прописывается в одном из пунктов

Второй вариант предусматривает безвозмездное пользование аппаратом на основании договора заключенного с работником

И наконец последний способ оформления правоотношений в рассматриваемой ситуации - заключение договора аренды сотового телефона

Каждый из этих способов сопряжен с определенными налоговыми последствиями рассмотрением которых мы и займемся

Соглашение сторон трудового договора

В данном случае в соответствии со ст 188 ТК РФ lt1gt у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по выплате своему работнику компенсации и возмещению понесенных расходов При этом основные условия операции в том числе и размер указанных выплат определяются соглашением сторон трудового договора составленным в письменной форме lt2gt

--------------------------------

lt1gt Согласно этой норме при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование износ (амортизацию) инструмента личного транспорта оборудования и других технических средств и материалов принадлежащих работнику а также возмещаются расходы связанные с их использованием

lt2gt Обращаем ваше внимание что это не односторонний распорядительный документ (приказ распоряжение работодателя) а именно обоюдное соглашение сторон

Следует отметить что размер денежной компенсации выплачиваемой работнику должен соответствовать экономически обоснованным затратам связанным с фактическим использованием мобильного телефона для служебных целей lt3gt

--------------------------------

lt3gt Напомним что необходимость использования сотовой связи конкретным сотрудником должна быть прописана в должностной инструкции трудовом договоре или ином аналогичном документе

Как правило в данном случае работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на услуги связи превышение которого работник должен возместить предпринимателю за счет собственных средств При этом по мнению чиновников (Письмо УФНС по г Москве от 09022005 N 20-128153)

14

учитывать затраты на услуги связи по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам для целей налогообложения прибыли налогоплательщики не вправе Другими словами индивидуальный предприниматель не может учесть при налогообложении своих доходов выплаченную работникам денежную компенсацию в соответствии с тарифами операторов сотовой связи по самостоятельно рассчитанным среднегодовым нормам

В завершение столичные налоговики добавили что если документы подтверждающие производственный характер переговоров проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам отсутствуют то такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается при налогообложении

В качестве подтверждающих документов в этой ситуации будут оплаченные работником выставленные в его адрес счета оператора сотовой связи поскольку договор на подключение к мобильной связи заключен с физическим лицом - работником Такой договор кстати тоже необходим в пакете подтверждающих документов Также от сотрудника нужно получить документы подтверждающие право собственности на личное имущество (телефон) используемое в служебных целях Ими вполне могут стать чек ККТ и товарный чек (накладная)

Кроме того работник должен представить предпринимателю-работодателю документы подтверждающие расходы понесенные им при использовании мобильного телефона в служебных целях В данном случае речь идет о ежемесячных детализированных счетах оператора сотовой связи выставленных на имя физического лица lt4gt

--------------------------------

lt4gt Счета должны содержать расшифровку всех номеров абонентов кодов городов и стран дат и времени переговоров продолжительности и стоимости разговоров

Если оригиналы вышеупомянутых документов по каким-либо причинам представить невозможно то достаточно их заверенных в установленном порядке копий

При соблюдении вышеизложенного порядка выплаченную работнику денежную компенсацию предприниматель сможет учесть при налогообложении на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ lt5gt (см также Письма Минфина России от 02032006 N 03-05-01-0443 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-12838342)

--------------------------------

lt5gt Согласно п 1 ст 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов непосредственно связанных с извлечением доходов Состав указанных расходов принимаемых к вычету определяется предпринимателем самостоятельно в порядке аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения установленному гл 25 Налог на прибыль организаций НК РФ

Обратите внимание несмотря на то что выплата денежной компенсации предусмотрена трудовым договором она не учитывается в расходах на оплату труда по п 25 ст 255 НК РФ Дело в том что сама по себе рассматриваемая компенсация не является оплатой труда выплачиваемой работнику непосредственно при исполнении должностных обязанностей Она установлена ст 188 ТК РФ которая содержится в гл 28 разд VII Гарантии и компенсации ТК РФ в то время как вопросы оплаты труда регулируются положениями разд VI Оплата и нормирование труда ТК РФ

Безвозмездное пользование

Рассмотрим что нас ожидает при заключении договора безвозмездного пользования сотовым телефоном работника

Обратите внимание Минфин считает (Письмо от 04042007 N 03-03-06437) что в данном случае у работодателя возникает внереализационный доход в виде безвозмездного пользования имуществом Эту точку зрения охотно подхватили налоговики на местах (Письмо УФНС по г Москве от 30062008 N 20-12061156) Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ (п 2 Информационного письма от 22122005 N 98)

Что поспособствовало формированию вышеизложенной точки зрения

В соответствии с п 1 ст 689 ГК РФ в рамках данного договора одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю)

15

а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии в каком она ее получила с учетом нормального износа или в состоянии обусловленном договором При этом ссудополучатель обязан поддерживать вещь полученную в безвозмездное пользование в исправном состоянии включая осуществление текущего и капитального ремонта и нести все расходы на ее содержание если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст 695 ГК РФ)

Как видим переданный в безвозмездное пользование телефон остается собственностью сотрудника

Согласно п 1 ст 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы При этом в п 8 ст 250 НК РФ предусмотрено что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ услуг) или имущественных прав за исключением случаев указанных в ст 251 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются при налогообложении

Размер дохода определяется исходя из рыночных цен формируемых с учетом положений ст 40 НК РФ При этом следует учитывать что величина внереализационного дохода по амортизируемому имуществу не может быть ниже его остаточной стоимости рассчитываемой в соответствии с гл 25 НК РФ а по иному имуществу (выполненным работам оказанным услугам) - ниже затрат на производство или приобретение В данном случае информацию о ценах налогоплательщик (получатель имущества) должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (п 8 ст 250 НК РФ)

Таким образом индивидуальный предприниматель при заключении с сотрудником договора безвозмездного пользования сотовым телефоном по сути получает только услугу а не сам телефон lt6gt Значит величину внереализационного дохода следует определять исходя из рыночной стоимости аналогичных услуг На практике добыть подобную информацию в открытых источниках достаточно проблематично следовательно для решения поставленной задачи следует привлечь независимого оценщика или доказывать размер полученного дохода самостоятельно В последнем случае хозяйствующий субъект может рассчитать величину внереализационного дохода исходя из срока полезного использования сотового телефона и норм амортизационных отчислений

--------------------------------

lt6gt По окончании действия договора безвозмездного пользования предприниматель возвращает работнику телефон

Справедливости ради нужно отметить что есть и иная позиция по решению данного вопроса в корне отличающаяся от представленной выше По мнению некоторых экспертов если сотрудники используют личные телефоны в том числе и для служебных переговоров передачи вещи не происходит поскольку по договору безвозмездного пользования одна сторона передает вещь другой на время с последующим возвратом (п 1 ст 689 ГК РФ) Мобильным телефоном пользуется его собственник - физическое лицо в личных а также в служебных целях а индивидуальный предприниматель выступающий в данном случае в качестве работодателя только оплачивает услуги оператора сотовой связи поэтому он никакого имущества не получает и не может им пользоваться Таким образом в рассматриваемой ситуации п 8 ст 250 НК РФ применяться не может следовательно у работодателя не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных в пользование мобильных телефонов сотрудников

Телефон - в аренду

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл 34 ГК РФ В соответствии со ст 606 ГК РФ одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование Выходит что применительно к нашей ситуации отношения между работником и предпринимателем по договору аренды возникают в связи с передачей в пользование сотового телефона При этом последний должен выплачивать работнику арендную плату размер порядок и сроки внесения которой определяются договором (ст 614 ГК РФ)

В налоговом учете арендная плата выплачиваемая сотруднику за мобильный телефон относится к прочим расходам которые учитываются при налогообложении на основании пп 10 п 1 ст 264 НК РФ естественно при соблюдении требований п 1 ст 252 НК РФ

Помимо арендной платы у предпринимателя будут также расходы на оплату услуг сотовой связи Порядок налогообложения в данном случае зависит от того кому принадлежит сим-карта благодаря которой обеспечивается доступ к сотовой связи

Так если сим-карта принадлежит работнику учесть расходы на оплату услуг связи будет весьма проблематично поскольку они не будут соответствовать требованиям п 1 ст 252 НК РФ Дело в том что счета на оплату услуг сотовой связи выставляются оператором на имя физического лица - сотрудника им

16

оплачиваются в связи с этим у предпринимателя возникают трудности с экономическим обоснованием расходов и их документальным подтверждением

Если же сим-карта принадлежит предпринимателю-работодателю то с экономическим обоснованием и документальным подтверждением понесенных им расходов на услуги сотовой связи трудностей не возникнет поскольку счета на оплату услуг связи оператор будет выставлять в адрес предпринимателя Следовательно такие затраты смело можно списать в состав прочих расходов на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ

Безусловно второй способ (сим-карта предпринимателя) с точки зрения налоговой оптимизации для работодателя более приемлем Для его реализации предпринимателю следует перезаключить договор на оказание услуг связи на себя - приобрести сим-карту устанавливаемую на мобильный телефон работника для исполнения должностных обязанностей которого необходима сотовая связь

Услуги оплаченные телефонной картой

В повседневной жизни довольно часто услуги сотовой связи оплачиваются с помощью телефонных карт так называемых карт экспресс-оплаты Наибольшую актуальность указанный способ оплаты мобильных услуг приобретает когда работник находится в служебной командировке и под рукой нет ни платежного терминала ни пункта приема платежей В данной ситуации возникает вопрос можно ли при определении налогооблагаемой базы предпринимателю списывать расходы на приобретение карт экспресс-оплаты

Официальная позиция контролирующих органов по этому поводу представлена в Письмах Минфина России от 27032006 N 03-11-043164 от 10012006 N 03-11-051 от 16092004 N 03-06-05-0422

В соответствии с п 2 Правил оказания услуг подвижной связи lt7gt карта оплаты услуг - это не что иное как средство позволяющее абоненту инициировать вызов идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи Согласно пп в п 44 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг является средством подтверждающим внесение оператору связи размера авансового платежа за услуги связи

--------------------------------

lt7gt Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25052005 N 328

В результате получается что карты экспресс-оплаты реализуемые операторами сотовой связи или уполномоченными представителями по сути средство предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и форма обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл 7 Закона о связи lt8gt и гл 39 ГК РФ Таким образом по мнению Минфина с учетом положений ст 38 НК РФ карты экспресс-оплаты не могут быть признаны товаром реализуемым по договорам розничной купли-продажи (гл 30 ГК РФ)

--------------------------------

lt8gt Федеральный закон от 07072003 N 126-ФЗ О связи

Развивая тему финансисты утверждают что поскольку карта экспресс-оплаты является авансовым платежом за еще не оказанные услуги сотовой связи ее нельзя рассматривать как первичный документ подтверждающий расходы на мобильную связь для целей налогообложения Поэтому для документального подтверждения и экономического обоснования расходов на оплату услуг сотовой связи с учетом норм п 1 ст 252 НК РФ одной карты экспресс-оплаты недостаточно и сам факт ее приобретения еще не означает что она используется в деятельности направленной на получение дохода

В итоге неутешительный для налогоплательщиков вывод карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения (Письма Минфина России от 26012006 N 03-03-04161 УМНС по г Москве от 16122002 N 26-1262019)

Однако так ли все категорично

По мнению автора при наличии документов косвенно подтверждающих произведенные расходы предприниматель может учесть при налогообложении расходы на оплату услуг сотовой связи осуществленные картами экспресс-оплаты

Косвенно данную позицию подтверждает Письмо Минфина России от 31052007 N 03-03-061348 суть которого сводится к тому что если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных карт а также экономическую обоснованность этих расходов то такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли

17

К сожалению это Письмо не содержит четких разъяснений по поводу документального оформления понесенных хозяйствующим субъектом расходов в связи с чем возникает вопрос какие документы могут поспособствовать принятию к учету расходов на приобретение карт экспресс-оплаты Наличие первичных документов факт приобретения карты экспресс-оплаты (сама карта и кассовый чек) во внимание не берем как само собой разумеющееся

По мнению автора в данном случае следует руководствоваться тем же перечнем документов который установлен для подтверждения расходов на оплату услуг сотовой связи (см часть первую статьи) поскольку сам по себе способ оплаты услуг не должен влиять на порядок документального подтверждения в целях соблюдения требовании п 1 ст 252 НК РФ

Таким образом пакет подтверждающих документов может состоять

- из договора с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- из утвержденного перечня должностей (списка) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью

- из детализированных счетов полученных от оператора сотовой связи выставляемых за соответствующие расчетные периоды

- из локального документа (например правил пользования служебной сотовой связью) в котором помимо всего прочего должны быть прописаны возможность и порядок оплаты услуг сотовой связи с использованием карт экспресс-оплаты а также из перечня первичных документов подтверждающих экономическую обоснованность телефонных разговоров с использованием таких карт В качестве последних могут выступать заявление командированного сотрудника - в случае отсутствия денежных средств на лицевом счете абонента в период командировки отчет работника с указанием номеров телефонов и названий контрагентов телефонные переговоры с которыми оплачены картами экспресс-оплаты авансовые отчеты командировочные удостоверения служебные задания и тд

По идее наличие вышеперечисленных документов должно убедить налоговых инспекторов на местах в экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов на оплату услуг связи картами экспресс-оплаты Если же этого не случится то за отстаиванием своих интересов следует обратиться в судебные инстанции Благо положительная арбитражная практика имеется В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 19122005 N А28-48332005-13718 в котором рассмотрена следующая ситуация

В ходе выездной проверки налоговики установили в частности неуплату налога на прибыль за что организацию привлекли к ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием доначисления налога пеней и штрафов послужило то что организация отнесла к прочим расходам связанным с производством и реализацией продукции расходы по оплате сотовой связи По мнению контролеров представленные налогоплательщиком документы не подтверждают производственный характер понесенных расходов

С данным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным

При рассмотрении дела судом было установлено что организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на расходы по приобретению карт экспресс-оплаты сотрудниками (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках на основании представленных ими авансовых отчетов о покупке карт экспресс-оплаты Из представленного в дело командировочного удостоверения следует что сотрудники организации находились в командировке по служебному заданию

В результате ФАС ВВО исследовав и оценив представленные в дело доказательства пришел к выводу о производственном характере использования мобильной связи Таким образом суд удовлетворил заявление организации признав правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы связанные с оплатой услуг сотовой связи

Покупаем мобильные штучки

В рамках данного раздела проанализируем каким образом индивидуальный предприниматель может списать в расходы участвующие в налогообложении затраты на приобретение сим-карты и сотового телефона

Наиболее распространенная схема мобилизации сотрудников - это приобретение предпринимателем сим-карт которые будут использоваться работниками в собственных мобильниках Поэтому с рассмотрения порядка учета расходов на их приобретение мы и начнем

18

Прежде всего следует разобраться что же собой представляет эта пресловутая карта Для этого обратимся к Правилам оказания услуг подвижной связи в п 2 которых прописано что с помощью сим-карты обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства) ее доступ к сети подвижной связи а также защита от несанкционированного использования абонентского номера lt9gt

--------------------------------

lt9gt В международной практике используется аббревиатура SIM (Subscriber Identity Module - модуль идентификации абонента)

На практике бывает что сим-карта приобретается работодателем вместе с мобильным телефоном В данном случае возникает вопрос следует ли стоимость сим-карты включать в первоначальную стоимость телефона (при условии его отнесения к амортизируемому имуществу) и учитывать его как единый инвентарный объект С одной стороны п 1 ст 257 НК РФ позволяет нам сделать это с другой - включение затрат на приобретение сим-карты в первоначальную стоимость сотового телефона может привести к разногласиям с налоговыми органами на местах которые придерживаются следующей логики Сим-карта приобретенная вместе с телефоном может быть переставлена на другой аппарат (например в случае покупки другого телефона) определенная категория мобильных телефонов позволяет их владельцам применять одновременно две сим-карты причем обе по приему звонков находятся в активном режиме Также приобретенный телефон в течение срока амортизации может быть подключен к другому сотовому оператору что означает фактическую замену сим-карты или же она может меняться на время зарубежных деловых поездок на туристическую сим-карту которая обеспечивает более дешевый международный роуминг

Стоит отметить что логика налоговиков не лишена здравого смысла поэтому в налоговом учете стоимость любой подключенной сим-карты предпочтительнее да и безопаснее учитывать отдельно от стоимости мобильного телефона

Каким же образом это сделать Стоимость сим-карты - это единовременный платеж уплачиваемый оператору сотовой связи при заключении договора на оказание услуг По своей сути это плата за предоставление телефонного номера и доступа к сети мобильной связи следовательно затраты на ее приобретение нужно учитывать в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией как расходы на оплату услуг связи (пп 25 п 1 ст 264 НК РФ) при условии конечно же их соответствия требованиям п 1 ст 252 НК РФ

Напомним согласно п 13 Порядка учета доходов и расходов lt10gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом В этом случае расходы на приобретение сим-карты будут учитываться в целях налогообложения в том периоде в котором они фактически оплачены оператору сотовой связи (п 3 ст 273 НК РФ)

--------------------------------

lt10gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В отношении документального подтверждения расходов на приобретение сим-карты необходимо отметить следующее Учитывая положения пп 6 п 1 ст 254 НК РФ услуги связи не относятся к услугам производственного характера следовательно наличие акта приема-передачи услуг не является обязательным условием признания данных расходов при налогообложении прибыли (п 2 ст 272 НК РФ) Также нужно учитывать что счет-фактура на стоимость услуг подключения сим-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается налоговиками в качестве первичного учетного документа соответствующего требованиям гл 25 НК РФ

Современный рынок оказания услуг сотовой связи предлагает абонентам разнообразные виды сим-карт Это могут быть обычные сим-карты или сим-карты с красивыми номерами так называемые мультисим-карты и тд которые существенно отличаются по стоимости и функционалу

В связи с этим возникает вопрос как экономически обосновать приобретение более дорогой по стоимости сим-карты Так например стоимость сим-карты обеспечивающей выделение красивого номера (с удачной комбинацией цифр которую легко запомнить например +79101010101) может в сотни раз превышать стоимость обычной сим-карты

Если такая сим-карта куплена предпринимателем для офиса торговой площадки то расходы на ее приобретение можно обосновать тем что это способствует увеличению числа деловых партнеров клиентов покупателей (как существующих так и потенциальных) следовательно положительным образом влияет на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности на рынке предоставляемых услуг

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором

12

К сведению В отношении доходов работодателя есть еще одна точка зрения По мнению некоторых экспертов поскольку при анализе возникающих между работником и предпринимателем правоотношений последний выступает посредником между непосредственным потребителем и оператором связи по оказанию услуг возмещение расходов по оплате услуг связи сверх лимита не может рассматриваться как доход работодателя Кроме того оказание услуг связи подлежит лицензированию в соответствии с гл 6 Закона о связи и отражение дохода по таким услугам при отсутствии лицензии противоречит действующему законодательству и влечет наступление уголовной ответственности за незаконное предпринимательство (ст 171 УК РФ)

С лимитом вроде бы все понятно а как быть если у работника безлимитный тариф lt11gt можно ли в таком случае учесть расходы на услуги сотовой связи

--------------------------------

lt11gt Как правило безлимитным тарифом пользуются сам предприниматель и сотрудники входящие в руководящий состав (топ-менеджеры)

При оказании услуг связи по такому тарифу оператору платится фиксированная сумма за период времени в который количество звонков не ограничено Оплата по договору осуществляется как правило на основании счетов-фактур и распечаток где указывается стоимость международных переговоров иили доступа в Интернет (время и стоимость переговоров на территории РФ в распечатках (детализированные счета) отсутствуют) Отследить направленность внутренних звонков в данном случае невозможно Как тогда определить сумму не учитываемых расходов

Ответить на данный вопрос организации Минфин попытался в Письме от 13102006 N 03-03-042217 В частности чиновники разъяснили что расходы на услуги сотовой связи по безлимитным тарифам работников учитываются при налогообложении прибыли в пределах лимита установленного для работника исходя из его должностных обязанностей внутренним локальным актом организации При этом ни о каких детализированных счетах в качестве подтверждающих документов Минфин даже и не вспомнил

Ну что ж слово не воробей - делаем выводы что если лимит для работника предпринимателем во внутреннем локальном акте не установлен то в расходы включаем всю сумму затрат по безлимитному тарифу (абонентскую плату) в противном случае - в пределах установленного лимита

Вместе с тем такой подход вряд ли устроит налоговых инспекторов на местах Основанием для списания полной суммы ежемесячной платы в расходы для контролеров является использование телефона с безлимитным тарифом в служебных целях Поэтому личные звонки по служебному телефону следует исключить Для этого работника следует под роспись ознакомить с приказом согласно которому разговоры на личные темы по служебному телефону вестись не должны Если телефоны подключенные по безлимитным тарифам используются работниками для осуществления как производственных так и личных разговоров то предпринимателю необходимо утвердить предельный размер расходов возмещаемых работнику Этот размер может варьироваться в зависимости от занимаемой работником должности Следует отметить что данный подход полностью соответствует позиции Минфина изложенной в Письме от 13102006 N 03-03-042217

Пример 1 Руководитель отдела продаж в силу должностных обязанностей пользуется сотовой связью Индивидуальный предприниматель в целях экономии средств предоставил указанному сотруднику телефон подключенный к безлимитному тарифу Ежемесячная абонентская плата по договору составляет 10 000 руб Порядка 15 звонков не связаны со служебной деятельностью данного сотрудника что подтверждается ежемесячными детализированными счетами (за предыдущие периоды)

Индивидуальный предприниматель обоснованно установил лимит расходов на мобильную связь по данному телефонному номеру в размере 80 абонентской платы то есть 8000 руб (10 000 руб x 80)

В результате в расходы учитываемые при налогообложении будут приняты суммы в соответствии с утвержденным предпринимателем лимитом то есть в размере 80 при условии что они соответствуют нормам ст 252 НК РФ

Следует учесть что порядок учета расходов на мобильную связь рассмотренный в примере 1 подходит только для тех случаев когда процент звонков сотрудника по личным вопросам колеблется на определенном уровне Если же процент таких звонков месяц от месяца колеблется в значительных пределах то необходимо использовать следующую схему определения мобильных расходов

Пример 2 Воспользуемся условиями предыдущего примера с одним лишь отличием согласно приказу предпринимателя ежемесячные расходы на сотовую связь принимаемые для целей налогообложения (Р) определяются по формуле

13

Р = А x З З

сл общ

где А - размер абонентской платы

З - количество звонков в служебных целях

сл

З - общее количество звонков

общ

Предположим что в феврале 2009 г по данному телефону было сделано 150 звонков из них к служебным относятся лишь 90

В книге учета доходов и расходов за февраль месяц предпринимателю следует сделать запись по расходам на услуги мобильной связи в сумме 6000 руб (10 000 руб x 90 зв 150 зв)

Налоговые последствия различных способов

оформления правоотношений

В ситуации когда сотрудник использует личный мобильник для исполнения своих должностных обязанностей действующее законодательство предоставляет работодателям на выбор три способа оформления правоотношений

Первый способ непосредственно связан с трудовым договором в частности при его составлении условие об использовании работником личного телефона в служебных целях прописывается в одном из пунктов

Второй вариант предусматривает безвозмездное пользование аппаратом на основании договора заключенного с работником

И наконец последний способ оформления правоотношений в рассматриваемой ситуации - заключение договора аренды сотового телефона

Каждый из этих способов сопряжен с определенными налоговыми последствиями рассмотрением которых мы и займемся

Соглашение сторон трудового договора

В данном случае в соответствии со ст 188 ТК РФ lt1gt у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по выплате своему работнику компенсации и возмещению понесенных расходов При этом основные условия операции в том числе и размер указанных выплат определяются соглашением сторон трудового договора составленным в письменной форме lt2gt

--------------------------------

lt1gt Согласно этой норме при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование износ (амортизацию) инструмента личного транспорта оборудования и других технических средств и материалов принадлежащих работнику а также возмещаются расходы связанные с их использованием

lt2gt Обращаем ваше внимание что это не односторонний распорядительный документ (приказ распоряжение работодателя) а именно обоюдное соглашение сторон

Следует отметить что размер денежной компенсации выплачиваемой работнику должен соответствовать экономически обоснованным затратам связанным с фактическим использованием мобильного телефона для служебных целей lt3gt

--------------------------------

lt3gt Напомним что необходимость использования сотовой связи конкретным сотрудником должна быть прописана в должностной инструкции трудовом договоре или ином аналогичном документе

Как правило в данном случае работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на услуги связи превышение которого работник должен возместить предпринимателю за счет собственных средств При этом по мнению чиновников (Письмо УФНС по г Москве от 09022005 N 20-128153)

14

учитывать затраты на услуги связи по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам для целей налогообложения прибыли налогоплательщики не вправе Другими словами индивидуальный предприниматель не может учесть при налогообложении своих доходов выплаченную работникам денежную компенсацию в соответствии с тарифами операторов сотовой связи по самостоятельно рассчитанным среднегодовым нормам

В завершение столичные налоговики добавили что если документы подтверждающие производственный характер переговоров проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам отсутствуют то такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается при налогообложении

В качестве подтверждающих документов в этой ситуации будут оплаченные работником выставленные в его адрес счета оператора сотовой связи поскольку договор на подключение к мобильной связи заключен с физическим лицом - работником Такой договор кстати тоже необходим в пакете подтверждающих документов Также от сотрудника нужно получить документы подтверждающие право собственности на личное имущество (телефон) используемое в служебных целях Ими вполне могут стать чек ККТ и товарный чек (накладная)

Кроме того работник должен представить предпринимателю-работодателю документы подтверждающие расходы понесенные им при использовании мобильного телефона в служебных целях В данном случае речь идет о ежемесячных детализированных счетах оператора сотовой связи выставленных на имя физического лица lt4gt

--------------------------------

lt4gt Счета должны содержать расшифровку всех номеров абонентов кодов городов и стран дат и времени переговоров продолжительности и стоимости разговоров

Если оригиналы вышеупомянутых документов по каким-либо причинам представить невозможно то достаточно их заверенных в установленном порядке копий

При соблюдении вышеизложенного порядка выплаченную работнику денежную компенсацию предприниматель сможет учесть при налогообложении на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ lt5gt (см также Письма Минфина России от 02032006 N 03-05-01-0443 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-12838342)

--------------------------------

lt5gt Согласно п 1 ст 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов непосредственно связанных с извлечением доходов Состав указанных расходов принимаемых к вычету определяется предпринимателем самостоятельно в порядке аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения установленному гл 25 Налог на прибыль организаций НК РФ

Обратите внимание несмотря на то что выплата денежной компенсации предусмотрена трудовым договором она не учитывается в расходах на оплату труда по п 25 ст 255 НК РФ Дело в том что сама по себе рассматриваемая компенсация не является оплатой труда выплачиваемой работнику непосредственно при исполнении должностных обязанностей Она установлена ст 188 ТК РФ которая содержится в гл 28 разд VII Гарантии и компенсации ТК РФ в то время как вопросы оплаты труда регулируются положениями разд VI Оплата и нормирование труда ТК РФ

Безвозмездное пользование

Рассмотрим что нас ожидает при заключении договора безвозмездного пользования сотовым телефоном работника

Обратите внимание Минфин считает (Письмо от 04042007 N 03-03-06437) что в данном случае у работодателя возникает внереализационный доход в виде безвозмездного пользования имуществом Эту точку зрения охотно подхватили налоговики на местах (Письмо УФНС по г Москве от 30062008 N 20-12061156) Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ (п 2 Информационного письма от 22122005 N 98)

Что поспособствовало формированию вышеизложенной точки зрения

В соответствии с п 1 ст 689 ГК РФ в рамках данного договора одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю)

15

а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии в каком она ее получила с учетом нормального износа или в состоянии обусловленном договором При этом ссудополучатель обязан поддерживать вещь полученную в безвозмездное пользование в исправном состоянии включая осуществление текущего и капитального ремонта и нести все расходы на ее содержание если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст 695 ГК РФ)

Как видим переданный в безвозмездное пользование телефон остается собственностью сотрудника

Согласно п 1 ст 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы При этом в п 8 ст 250 НК РФ предусмотрено что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ услуг) или имущественных прав за исключением случаев указанных в ст 251 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются при налогообложении

Размер дохода определяется исходя из рыночных цен формируемых с учетом положений ст 40 НК РФ При этом следует учитывать что величина внереализационного дохода по амортизируемому имуществу не может быть ниже его остаточной стоимости рассчитываемой в соответствии с гл 25 НК РФ а по иному имуществу (выполненным работам оказанным услугам) - ниже затрат на производство или приобретение В данном случае информацию о ценах налогоплательщик (получатель имущества) должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (п 8 ст 250 НК РФ)

Таким образом индивидуальный предприниматель при заключении с сотрудником договора безвозмездного пользования сотовым телефоном по сути получает только услугу а не сам телефон lt6gt Значит величину внереализационного дохода следует определять исходя из рыночной стоимости аналогичных услуг На практике добыть подобную информацию в открытых источниках достаточно проблематично следовательно для решения поставленной задачи следует привлечь независимого оценщика или доказывать размер полученного дохода самостоятельно В последнем случае хозяйствующий субъект может рассчитать величину внереализационного дохода исходя из срока полезного использования сотового телефона и норм амортизационных отчислений

--------------------------------

lt6gt По окончании действия договора безвозмездного пользования предприниматель возвращает работнику телефон

Справедливости ради нужно отметить что есть и иная позиция по решению данного вопроса в корне отличающаяся от представленной выше По мнению некоторых экспертов если сотрудники используют личные телефоны в том числе и для служебных переговоров передачи вещи не происходит поскольку по договору безвозмездного пользования одна сторона передает вещь другой на время с последующим возвратом (п 1 ст 689 ГК РФ) Мобильным телефоном пользуется его собственник - физическое лицо в личных а также в служебных целях а индивидуальный предприниматель выступающий в данном случае в качестве работодателя только оплачивает услуги оператора сотовой связи поэтому он никакого имущества не получает и не может им пользоваться Таким образом в рассматриваемой ситуации п 8 ст 250 НК РФ применяться не может следовательно у работодателя не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных в пользование мобильных телефонов сотрудников

Телефон - в аренду

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл 34 ГК РФ В соответствии со ст 606 ГК РФ одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование Выходит что применительно к нашей ситуации отношения между работником и предпринимателем по договору аренды возникают в связи с передачей в пользование сотового телефона При этом последний должен выплачивать работнику арендную плату размер порядок и сроки внесения которой определяются договором (ст 614 ГК РФ)

В налоговом учете арендная плата выплачиваемая сотруднику за мобильный телефон относится к прочим расходам которые учитываются при налогообложении на основании пп 10 п 1 ст 264 НК РФ естественно при соблюдении требований п 1 ст 252 НК РФ

Помимо арендной платы у предпринимателя будут также расходы на оплату услуг сотовой связи Порядок налогообложения в данном случае зависит от того кому принадлежит сим-карта благодаря которой обеспечивается доступ к сотовой связи

Так если сим-карта принадлежит работнику учесть расходы на оплату услуг связи будет весьма проблематично поскольку они не будут соответствовать требованиям п 1 ст 252 НК РФ Дело в том что счета на оплату услуг сотовой связи выставляются оператором на имя физического лица - сотрудника им

16

оплачиваются в связи с этим у предпринимателя возникают трудности с экономическим обоснованием расходов и их документальным подтверждением

Если же сим-карта принадлежит предпринимателю-работодателю то с экономическим обоснованием и документальным подтверждением понесенных им расходов на услуги сотовой связи трудностей не возникнет поскольку счета на оплату услуг связи оператор будет выставлять в адрес предпринимателя Следовательно такие затраты смело можно списать в состав прочих расходов на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ

Безусловно второй способ (сим-карта предпринимателя) с точки зрения налоговой оптимизации для работодателя более приемлем Для его реализации предпринимателю следует перезаключить договор на оказание услуг связи на себя - приобрести сим-карту устанавливаемую на мобильный телефон работника для исполнения должностных обязанностей которого необходима сотовая связь

Услуги оплаченные телефонной картой

В повседневной жизни довольно часто услуги сотовой связи оплачиваются с помощью телефонных карт так называемых карт экспресс-оплаты Наибольшую актуальность указанный способ оплаты мобильных услуг приобретает когда работник находится в служебной командировке и под рукой нет ни платежного терминала ни пункта приема платежей В данной ситуации возникает вопрос можно ли при определении налогооблагаемой базы предпринимателю списывать расходы на приобретение карт экспресс-оплаты

Официальная позиция контролирующих органов по этому поводу представлена в Письмах Минфина России от 27032006 N 03-11-043164 от 10012006 N 03-11-051 от 16092004 N 03-06-05-0422

В соответствии с п 2 Правил оказания услуг подвижной связи lt7gt карта оплаты услуг - это не что иное как средство позволяющее абоненту инициировать вызов идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи Согласно пп в п 44 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг является средством подтверждающим внесение оператору связи размера авансового платежа за услуги связи

--------------------------------

lt7gt Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25052005 N 328

В результате получается что карты экспресс-оплаты реализуемые операторами сотовой связи или уполномоченными представителями по сути средство предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и форма обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл 7 Закона о связи lt8gt и гл 39 ГК РФ Таким образом по мнению Минфина с учетом положений ст 38 НК РФ карты экспресс-оплаты не могут быть признаны товаром реализуемым по договорам розничной купли-продажи (гл 30 ГК РФ)

--------------------------------

lt8gt Федеральный закон от 07072003 N 126-ФЗ О связи

Развивая тему финансисты утверждают что поскольку карта экспресс-оплаты является авансовым платежом за еще не оказанные услуги сотовой связи ее нельзя рассматривать как первичный документ подтверждающий расходы на мобильную связь для целей налогообложения Поэтому для документального подтверждения и экономического обоснования расходов на оплату услуг сотовой связи с учетом норм п 1 ст 252 НК РФ одной карты экспресс-оплаты недостаточно и сам факт ее приобретения еще не означает что она используется в деятельности направленной на получение дохода

В итоге неутешительный для налогоплательщиков вывод карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения (Письма Минфина России от 26012006 N 03-03-04161 УМНС по г Москве от 16122002 N 26-1262019)

Однако так ли все категорично

По мнению автора при наличии документов косвенно подтверждающих произведенные расходы предприниматель может учесть при налогообложении расходы на оплату услуг сотовой связи осуществленные картами экспресс-оплаты

Косвенно данную позицию подтверждает Письмо Минфина России от 31052007 N 03-03-061348 суть которого сводится к тому что если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных карт а также экономическую обоснованность этих расходов то такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли

17

К сожалению это Письмо не содержит четких разъяснений по поводу документального оформления понесенных хозяйствующим субъектом расходов в связи с чем возникает вопрос какие документы могут поспособствовать принятию к учету расходов на приобретение карт экспресс-оплаты Наличие первичных документов факт приобретения карты экспресс-оплаты (сама карта и кассовый чек) во внимание не берем как само собой разумеющееся

По мнению автора в данном случае следует руководствоваться тем же перечнем документов который установлен для подтверждения расходов на оплату услуг сотовой связи (см часть первую статьи) поскольку сам по себе способ оплаты услуг не должен влиять на порядок документального подтверждения в целях соблюдения требовании п 1 ст 252 НК РФ

Таким образом пакет подтверждающих документов может состоять

- из договора с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- из утвержденного перечня должностей (списка) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью

- из детализированных счетов полученных от оператора сотовой связи выставляемых за соответствующие расчетные периоды

- из локального документа (например правил пользования служебной сотовой связью) в котором помимо всего прочего должны быть прописаны возможность и порядок оплаты услуг сотовой связи с использованием карт экспресс-оплаты а также из перечня первичных документов подтверждающих экономическую обоснованность телефонных разговоров с использованием таких карт В качестве последних могут выступать заявление командированного сотрудника - в случае отсутствия денежных средств на лицевом счете абонента в период командировки отчет работника с указанием номеров телефонов и названий контрагентов телефонные переговоры с которыми оплачены картами экспресс-оплаты авансовые отчеты командировочные удостоверения служебные задания и тд

По идее наличие вышеперечисленных документов должно убедить налоговых инспекторов на местах в экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов на оплату услуг связи картами экспресс-оплаты Если же этого не случится то за отстаиванием своих интересов следует обратиться в судебные инстанции Благо положительная арбитражная практика имеется В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 19122005 N А28-48332005-13718 в котором рассмотрена следующая ситуация

В ходе выездной проверки налоговики установили в частности неуплату налога на прибыль за что организацию привлекли к ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием доначисления налога пеней и штрафов послужило то что организация отнесла к прочим расходам связанным с производством и реализацией продукции расходы по оплате сотовой связи По мнению контролеров представленные налогоплательщиком документы не подтверждают производственный характер понесенных расходов

С данным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным

При рассмотрении дела судом было установлено что организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на расходы по приобретению карт экспресс-оплаты сотрудниками (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках на основании представленных ими авансовых отчетов о покупке карт экспресс-оплаты Из представленного в дело командировочного удостоверения следует что сотрудники организации находились в командировке по служебному заданию

В результате ФАС ВВО исследовав и оценив представленные в дело доказательства пришел к выводу о производственном характере использования мобильной связи Таким образом суд удовлетворил заявление организации признав правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы связанные с оплатой услуг сотовой связи

Покупаем мобильные штучки

В рамках данного раздела проанализируем каким образом индивидуальный предприниматель может списать в расходы участвующие в налогообложении затраты на приобретение сим-карты и сотового телефона

Наиболее распространенная схема мобилизации сотрудников - это приобретение предпринимателем сим-карт которые будут использоваться работниками в собственных мобильниках Поэтому с рассмотрения порядка учета расходов на их приобретение мы и начнем

18

Прежде всего следует разобраться что же собой представляет эта пресловутая карта Для этого обратимся к Правилам оказания услуг подвижной связи в п 2 которых прописано что с помощью сим-карты обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства) ее доступ к сети подвижной связи а также защита от несанкционированного использования абонентского номера lt9gt

--------------------------------

lt9gt В международной практике используется аббревиатура SIM (Subscriber Identity Module - модуль идентификации абонента)

На практике бывает что сим-карта приобретается работодателем вместе с мобильным телефоном В данном случае возникает вопрос следует ли стоимость сим-карты включать в первоначальную стоимость телефона (при условии его отнесения к амортизируемому имуществу) и учитывать его как единый инвентарный объект С одной стороны п 1 ст 257 НК РФ позволяет нам сделать это с другой - включение затрат на приобретение сим-карты в первоначальную стоимость сотового телефона может привести к разногласиям с налоговыми органами на местах которые придерживаются следующей логики Сим-карта приобретенная вместе с телефоном может быть переставлена на другой аппарат (например в случае покупки другого телефона) определенная категория мобильных телефонов позволяет их владельцам применять одновременно две сим-карты причем обе по приему звонков находятся в активном режиме Также приобретенный телефон в течение срока амортизации может быть подключен к другому сотовому оператору что означает фактическую замену сим-карты или же она может меняться на время зарубежных деловых поездок на туристическую сим-карту которая обеспечивает более дешевый международный роуминг

Стоит отметить что логика налоговиков не лишена здравого смысла поэтому в налоговом учете стоимость любой подключенной сим-карты предпочтительнее да и безопаснее учитывать отдельно от стоимости мобильного телефона

Каким же образом это сделать Стоимость сим-карты - это единовременный платеж уплачиваемый оператору сотовой связи при заключении договора на оказание услуг По своей сути это плата за предоставление телефонного номера и доступа к сети мобильной связи следовательно затраты на ее приобретение нужно учитывать в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией как расходы на оплату услуг связи (пп 25 п 1 ст 264 НК РФ) при условии конечно же их соответствия требованиям п 1 ст 252 НК РФ

Напомним согласно п 13 Порядка учета доходов и расходов lt10gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом В этом случае расходы на приобретение сим-карты будут учитываться в целях налогообложения в том периоде в котором они фактически оплачены оператору сотовой связи (п 3 ст 273 НК РФ)

--------------------------------

lt10gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В отношении документального подтверждения расходов на приобретение сим-карты необходимо отметить следующее Учитывая положения пп 6 п 1 ст 254 НК РФ услуги связи не относятся к услугам производственного характера следовательно наличие акта приема-передачи услуг не является обязательным условием признания данных расходов при налогообложении прибыли (п 2 ст 272 НК РФ) Также нужно учитывать что счет-фактура на стоимость услуг подключения сим-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается налоговиками в качестве первичного учетного документа соответствующего требованиям гл 25 НК РФ

Современный рынок оказания услуг сотовой связи предлагает абонентам разнообразные виды сим-карт Это могут быть обычные сим-карты или сим-карты с красивыми номерами так называемые мультисим-карты и тд которые существенно отличаются по стоимости и функционалу

В связи с этим возникает вопрос как экономически обосновать приобретение более дорогой по стоимости сим-карты Так например стоимость сим-карты обеспечивающей выделение красивого номера (с удачной комбинацией цифр которую легко запомнить например +79101010101) может в сотни раз превышать стоимость обычной сим-карты

Если такая сим-карта куплена предпринимателем для офиса торговой площадки то расходы на ее приобретение можно обосновать тем что это способствует увеличению числа деловых партнеров клиентов покупателей (как существующих так и потенциальных) следовательно положительным образом влияет на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности на рынке предоставляемых услуг

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором

13

Р = А x З З

сл общ

где А - размер абонентской платы

З - количество звонков в служебных целях

сл

З - общее количество звонков

общ

Предположим что в феврале 2009 г по данному телефону было сделано 150 звонков из них к служебным относятся лишь 90

В книге учета доходов и расходов за февраль месяц предпринимателю следует сделать запись по расходам на услуги мобильной связи в сумме 6000 руб (10 000 руб x 90 зв 150 зв)

Налоговые последствия различных способов

оформления правоотношений

В ситуации когда сотрудник использует личный мобильник для исполнения своих должностных обязанностей действующее законодательство предоставляет работодателям на выбор три способа оформления правоотношений

Первый способ непосредственно связан с трудовым договором в частности при его составлении условие об использовании работником личного телефона в служебных целях прописывается в одном из пунктов

Второй вариант предусматривает безвозмездное пользование аппаратом на основании договора заключенного с работником

И наконец последний способ оформления правоотношений в рассматриваемой ситуации - заключение договора аренды сотового телефона

Каждый из этих способов сопряжен с определенными налоговыми последствиями рассмотрением которых мы и займемся

Соглашение сторон трудового договора

В данном случае в соответствии со ст 188 ТК РФ lt1gt у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по выплате своему работнику компенсации и возмещению понесенных расходов При этом основные условия операции в том числе и размер указанных выплат определяются соглашением сторон трудового договора составленным в письменной форме lt2gt

--------------------------------

lt1gt Согласно этой норме при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование износ (амортизацию) инструмента личного транспорта оборудования и других технических средств и материалов принадлежащих работнику а также возмещаются расходы связанные с их использованием

lt2gt Обращаем ваше внимание что это не односторонний распорядительный документ (приказ распоряжение работодателя) а именно обоюдное соглашение сторон

Следует отметить что размер денежной компенсации выплачиваемой работнику должен соответствовать экономически обоснованным затратам связанным с фактическим использованием мобильного телефона для служебных целей lt3gt

--------------------------------

lt3gt Напомним что необходимость использования сотовой связи конкретным сотрудником должна быть прописана в должностной инструкции трудовом договоре или ином аналогичном документе

Как правило в данном случае работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на услуги связи превышение которого работник должен возместить предпринимателю за счет собственных средств При этом по мнению чиновников (Письмо УФНС по г Москве от 09022005 N 20-128153)

14

учитывать затраты на услуги связи по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам для целей налогообложения прибыли налогоплательщики не вправе Другими словами индивидуальный предприниматель не может учесть при налогообложении своих доходов выплаченную работникам денежную компенсацию в соответствии с тарифами операторов сотовой связи по самостоятельно рассчитанным среднегодовым нормам

В завершение столичные налоговики добавили что если документы подтверждающие производственный характер переговоров проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам отсутствуют то такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается при налогообложении

В качестве подтверждающих документов в этой ситуации будут оплаченные работником выставленные в его адрес счета оператора сотовой связи поскольку договор на подключение к мобильной связи заключен с физическим лицом - работником Такой договор кстати тоже необходим в пакете подтверждающих документов Также от сотрудника нужно получить документы подтверждающие право собственности на личное имущество (телефон) используемое в служебных целях Ими вполне могут стать чек ККТ и товарный чек (накладная)

Кроме того работник должен представить предпринимателю-работодателю документы подтверждающие расходы понесенные им при использовании мобильного телефона в служебных целях В данном случае речь идет о ежемесячных детализированных счетах оператора сотовой связи выставленных на имя физического лица lt4gt

--------------------------------

lt4gt Счета должны содержать расшифровку всех номеров абонентов кодов городов и стран дат и времени переговоров продолжительности и стоимости разговоров

Если оригиналы вышеупомянутых документов по каким-либо причинам представить невозможно то достаточно их заверенных в установленном порядке копий

При соблюдении вышеизложенного порядка выплаченную работнику денежную компенсацию предприниматель сможет учесть при налогообложении на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ lt5gt (см также Письма Минфина России от 02032006 N 03-05-01-0443 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-12838342)

--------------------------------

lt5gt Согласно п 1 ст 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов непосредственно связанных с извлечением доходов Состав указанных расходов принимаемых к вычету определяется предпринимателем самостоятельно в порядке аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения установленному гл 25 Налог на прибыль организаций НК РФ

Обратите внимание несмотря на то что выплата денежной компенсации предусмотрена трудовым договором она не учитывается в расходах на оплату труда по п 25 ст 255 НК РФ Дело в том что сама по себе рассматриваемая компенсация не является оплатой труда выплачиваемой работнику непосредственно при исполнении должностных обязанностей Она установлена ст 188 ТК РФ которая содержится в гл 28 разд VII Гарантии и компенсации ТК РФ в то время как вопросы оплаты труда регулируются положениями разд VI Оплата и нормирование труда ТК РФ

Безвозмездное пользование

Рассмотрим что нас ожидает при заключении договора безвозмездного пользования сотовым телефоном работника

Обратите внимание Минфин считает (Письмо от 04042007 N 03-03-06437) что в данном случае у работодателя возникает внереализационный доход в виде безвозмездного пользования имуществом Эту точку зрения охотно подхватили налоговики на местах (Письмо УФНС по г Москве от 30062008 N 20-12061156) Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ (п 2 Информационного письма от 22122005 N 98)

Что поспособствовало формированию вышеизложенной точки зрения

В соответствии с п 1 ст 689 ГК РФ в рамках данного договора одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю)

15

а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии в каком она ее получила с учетом нормального износа или в состоянии обусловленном договором При этом ссудополучатель обязан поддерживать вещь полученную в безвозмездное пользование в исправном состоянии включая осуществление текущего и капитального ремонта и нести все расходы на ее содержание если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст 695 ГК РФ)

Как видим переданный в безвозмездное пользование телефон остается собственностью сотрудника

Согласно п 1 ст 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы При этом в п 8 ст 250 НК РФ предусмотрено что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ услуг) или имущественных прав за исключением случаев указанных в ст 251 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются при налогообложении

Размер дохода определяется исходя из рыночных цен формируемых с учетом положений ст 40 НК РФ При этом следует учитывать что величина внереализационного дохода по амортизируемому имуществу не может быть ниже его остаточной стоимости рассчитываемой в соответствии с гл 25 НК РФ а по иному имуществу (выполненным работам оказанным услугам) - ниже затрат на производство или приобретение В данном случае информацию о ценах налогоплательщик (получатель имущества) должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (п 8 ст 250 НК РФ)

Таким образом индивидуальный предприниматель при заключении с сотрудником договора безвозмездного пользования сотовым телефоном по сути получает только услугу а не сам телефон lt6gt Значит величину внереализационного дохода следует определять исходя из рыночной стоимости аналогичных услуг На практике добыть подобную информацию в открытых источниках достаточно проблематично следовательно для решения поставленной задачи следует привлечь независимого оценщика или доказывать размер полученного дохода самостоятельно В последнем случае хозяйствующий субъект может рассчитать величину внереализационного дохода исходя из срока полезного использования сотового телефона и норм амортизационных отчислений

--------------------------------

lt6gt По окончании действия договора безвозмездного пользования предприниматель возвращает работнику телефон

Справедливости ради нужно отметить что есть и иная позиция по решению данного вопроса в корне отличающаяся от представленной выше По мнению некоторых экспертов если сотрудники используют личные телефоны в том числе и для служебных переговоров передачи вещи не происходит поскольку по договору безвозмездного пользования одна сторона передает вещь другой на время с последующим возвратом (п 1 ст 689 ГК РФ) Мобильным телефоном пользуется его собственник - физическое лицо в личных а также в служебных целях а индивидуальный предприниматель выступающий в данном случае в качестве работодателя только оплачивает услуги оператора сотовой связи поэтому он никакого имущества не получает и не может им пользоваться Таким образом в рассматриваемой ситуации п 8 ст 250 НК РФ применяться не может следовательно у работодателя не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных в пользование мобильных телефонов сотрудников

Телефон - в аренду

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл 34 ГК РФ В соответствии со ст 606 ГК РФ одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование Выходит что применительно к нашей ситуации отношения между работником и предпринимателем по договору аренды возникают в связи с передачей в пользование сотового телефона При этом последний должен выплачивать работнику арендную плату размер порядок и сроки внесения которой определяются договором (ст 614 ГК РФ)

В налоговом учете арендная плата выплачиваемая сотруднику за мобильный телефон относится к прочим расходам которые учитываются при налогообложении на основании пп 10 п 1 ст 264 НК РФ естественно при соблюдении требований п 1 ст 252 НК РФ

Помимо арендной платы у предпринимателя будут также расходы на оплату услуг сотовой связи Порядок налогообложения в данном случае зависит от того кому принадлежит сим-карта благодаря которой обеспечивается доступ к сотовой связи

Так если сим-карта принадлежит работнику учесть расходы на оплату услуг связи будет весьма проблематично поскольку они не будут соответствовать требованиям п 1 ст 252 НК РФ Дело в том что счета на оплату услуг сотовой связи выставляются оператором на имя физического лица - сотрудника им

16

оплачиваются в связи с этим у предпринимателя возникают трудности с экономическим обоснованием расходов и их документальным подтверждением

Если же сим-карта принадлежит предпринимателю-работодателю то с экономическим обоснованием и документальным подтверждением понесенных им расходов на услуги сотовой связи трудностей не возникнет поскольку счета на оплату услуг связи оператор будет выставлять в адрес предпринимателя Следовательно такие затраты смело можно списать в состав прочих расходов на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ

Безусловно второй способ (сим-карта предпринимателя) с точки зрения налоговой оптимизации для работодателя более приемлем Для его реализации предпринимателю следует перезаключить договор на оказание услуг связи на себя - приобрести сим-карту устанавливаемую на мобильный телефон работника для исполнения должностных обязанностей которого необходима сотовая связь

Услуги оплаченные телефонной картой

В повседневной жизни довольно часто услуги сотовой связи оплачиваются с помощью телефонных карт так называемых карт экспресс-оплаты Наибольшую актуальность указанный способ оплаты мобильных услуг приобретает когда работник находится в служебной командировке и под рукой нет ни платежного терминала ни пункта приема платежей В данной ситуации возникает вопрос можно ли при определении налогооблагаемой базы предпринимателю списывать расходы на приобретение карт экспресс-оплаты

Официальная позиция контролирующих органов по этому поводу представлена в Письмах Минфина России от 27032006 N 03-11-043164 от 10012006 N 03-11-051 от 16092004 N 03-06-05-0422

В соответствии с п 2 Правил оказания услуг подвижной связи lt7gt карта оплаты услуг - это не что иное как средство позволяющее абоненту инициировать вызов идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи Согласно пп в п 44 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг является средством подтверждающим внесение оператору связи размера авансового платежа за услуги связи

--------------------------------

lt7gt Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25052005 N 328

В результате получается что карты экспресс-оплаты реализуемые операторами сотовой связи или уполномоченными представителями по сути средство предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и форма обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл 7 Закона о связи lt8gt и гл 39 ГК РФ Таким образом по мнению Минфина с учетом положений ст 38 НК РФ карты экспресс-оплаты не могут быть признаны товаром реализуемым по договорам розничной купли-продажи (гл 30 ГК РФ)

--------------------------------

lt8gt Федеральный закон от 07072003 N 126-ФЗ О связи

Развивая тему финансисты утверждают что поскольку карта экспресс-оплаты является авансовым платежом за еще не оказанные услуги сотовой связи ее нельзя рассматривать как первичный документ подтверждающий расходы на мобильную связь для целей налогообложения Поэтому для документального подтверждения и экономического обоснования расходов на оплату услуг сотовой связи с учетом норм п 1 ст 252 НК РФ одной карты экспресс-оплаты недостаточно и сам факт ее приобретения еще не означает что она используется в деятельности направленной на получение дохода

В итоге неутешительный для налогоплательщиков вывод карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения (Письма Минфина России от 26012006 N 03-03-04161 УМНС по г Москве от 16122002 N 26-1262019)

Однако так ли все категорично

По мнению автора при наличии документов косвенно подтверждающих произведенные расходы предприниматель может учесть при налогообложении расходы на оплату услуг сотовой связи осуществленные картами экспресс-оплаты

Косвенно данную позицию подтверждает Письмо Минфина России от 31052007 N 03-03-061348 суть которого сводится к тому что если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных карт а также экономическую обоснованность этих расходов то такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли

17

К сожалению это Письмо не содержит четких разъяснений по поводу документального оформления понесенных хозяйствующим субъектом расходов в связи с чем возникает вопрос какие документы могут поспособствовать принятию к учету расходов на приобретение карт экспресс-оплаты Наличие первичных документов факт приобретения карты экспресс-оплаты (сама карта и кассовый чек) во внимание не берем как само собой разумеющееся

По мнению автора в данном случае следует руководствоваться тем же перечнем документов который установлен для подтверждения расходов на оплату услуг сотовой связи (см часть первую статьи) поскольку сам по себе способ оплаты услуг не должен влиять на порядок документального подтверждения в целях соблюдения требовании п 1 ст 252 НК РФ

Таким образом пакет подтверждающих документов может состоять

- из договора с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- из утвержденного перечня должностей (списка) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью

- из детализированных счетов полученных от оператора сотовой связи выставляемых за соответствующие расчетные периоды

- из локального документа (например правил пользования служебной сотовой связью) в котором помимо всего прочего должны быть прописаны возможность и порядок оплаты услуг сотовой связи с использованием карт экспресс-оплаты а также из перечня первичных документов подтверждающих экономическую обоснованность телефонных разговоров с использованием таких карт В качестве последних могут выступать заявление командированного сотрудника - в случае отсутствия денежных средств на лицевом счете абонента в период командировки отчет работника с указанием номеров телефонов и названий контрагентов телефонные переговоры с которыми оплачены картами экспресс-оплаты авансовые отчеты командировочные удостоверения служебные задания и тд

По идее наличие вышеперечисленных документов должно убедить налоговых инспекторов на местах в экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов на оплату услуг связи картами экспресс-оплаты Если же этого не случится то за отстаиванием своих интересов следует обратиться в судебные инстанции Благо положительная арбитражная практика имеется В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 19122005 N А28-48332005-13718 в котором рассмотрена следующая ситуация

В ходе выездной проверки налоговики установили в частности неуплату налога на прибыль за что организацию привлекли к ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием доначисления налога пеней и штрафов послужило то что организация отнесла к прочим расходам связанным с производством и реализацией продукции расходы по оплате сотовой связи По мнению контролеров представленные налогоплательщиком документы не подтверждают производственный характер понесенных расходов

С данным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным

При рассмотрении дела судом было установлено что организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на расходы по приобретению карт экспресс-оплаты сотрудниками (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках на основании представленных ими авансовых отчетов о покупке карт экспресс-оплаты Из представленного в дело командировочного удостоверения следует что сотрудники организации находились в командировке по служебному заданию

В результате ФАС ВВО исследовав и оценив представленные в дело доказательства пришел к выводу о производственном характере использования мобильной связи Таким образом суд удовлетворил заявление организации признав правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы связанные с оплатой услуг сотовой связи

Покупаем мобильные штучки

В рамках данного раздела проанализируем каким образом индивидуальный предприниматель может списать в расходы участвующие в налогообложении затраты на приобретение сим-карты и сотового телефона

Наиболее распространенная схема мобилизации сотрудников - это приобретение предпринимателем сим-карт которые будут использоваться работниками в собственных мобильниках Поэтому с рассмотрения порядка учета расходов на их приобретение мы и начнем

18

Прежде всего следует разобраться что же собой представляет эта пресловутая карта Для этого обратимся к Правилам оказания услуг подвижной связи в п 2 которых прописано что с помощью сим-карты обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства) ее доступ к сети подвижной связи а также защита от несанкционированного использования абонентского номера lt9gt

--------------------------------

lt9gt В международной практике используется аббревиатура SIM (Subscriber Identity Module - модуль идентификации абонента)

На практике бывает что сим-карта приобретается работодателем вместе с мобильным телефоном В данном случае возникает вопрос следует ли стоимость сим-карты включать в первоначальную стоимость телефона (при условии его отнесения к амортизируемому имуществу) и учитывать его как единый инвентарный объект С одной стороны п 1 ст 257 НК РФ позволяет нам сделать это с другой - включение затрат на приобретение сим-карты в первоначальную стоимость сотового телефона может привести к разногласиям с налоговыми органами на местах которые придерживаются следующей логики Сим-карта приобретенная вместе с телефоном может быть переставлена на другой аппарат (например в случае покупки другого телефона) определенная категория мобильных телефонов позволяет их владельцам применять одновременно две сим-карты причем обе по приему звонков находятся в активном режиме Также приобретенный телефон в течение срока амортизации может быть подключен к другому сотовому оператору что означает фактическую замену сим-карты или же она может меняться на время зарубежных деловых поездок на туристическую сим-карту которая обеспечивает более дешевый международный роуминг

Стоит отметить что логика налоговиков не лишена здравого смысла поэтому в налоговом учете стоимость любой подключенной сим-карты предпочтительнее да и безопаснее учитывать отдельно от стоимости мобильного телефона

Каким же образом это сделать Стоимость сим-карты - это единовременный платеж уплачиваемый оператору сотовой связи при заключении договора на оказание услуг По своей сути это плата за предоставление телефонного номера и доступа к сети мобильной связи следовательно затраты на ее приобретение нужно учитывать в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией как расходы на оплату услуг связи (пп 25 п 1 ст 264 НК РФ) при условии конечно же их соответствия требованиям п 1 ст 252 НК РФ

Напомним согласно п 13 Порядка учета доходов и расходов lt10gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом В этом случае расходы на приобретение сим-карты будут учитываться в целях налогообложения в том периоде в котором они фактически оплачены оператору сотовой связи (п 3 ст 273 НК РФ)

--------------------------------

lt10gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В отношении документального подтверждения расходов на приобретение сим-карты необходимо отметить следующее Учитывая положения пп 6 п 1 ст 254 НК РФ услуги связи не относятся к услугам производственного характера следовательно наличие акта приема-передачи услуг не является обязательным условием признания данных расходов при налогообложении прибыли (п 2 ст 272 НК РФ) Также нужно учитывать что счет-фактура на стоимость услуг подключения сим-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается налоговиками в качестве первичного учетного документа соответствующего требованиям гл 25 НК РФ

Современный рынок оказания услуг сотовой связи предлагает абонентам разнообразные виды сим-карт Это могут быть обычные сим-карты или сим-карты с красивыми номерами так называемые мультисим-карты и тд которые существенно отличаются по стоимости и функционалу

В связи с этим возникает вопрос как экономически обосновать приобретение более дорогой по стоимости сим-карты Так например стоимость сим-карты обеспечивающей выделение красивого номера (с удачной комбинацией цифр которую легко запомнить например +79101010101) может в сотни раз превышать стоимость обычной сим-карты

Если такая сим-карта куплена предпринимателем для офиса торговой площадки то расходы на ее приобретение можно обосновать тем что это способствует увеличению числа деловых партнеров клиентов покупателей (как существующих так и потенциальных) следовательно положительным образом влияет на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности на рынке предоставляемых услуг

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором

14

учитывать затраты на услуги связи по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам для целей налогообложения прибыли налогоплательщики не вправе Другими словами индивидуальный предприниматель не может учесть при налогообложении своих доходов выплаченную работникам денежную компенсацию в соответствии с тарифами операторов сотовой связи по самостоятельно рассчитанным среднегодовым нормам

В завершение столичные налоговики добавили что если документы подтверждающие производственный характер переговоров проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам отсутствуют то такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается при налогообложении

В качестве подтверждающих документов в этой ситуации будут оплаченные работником выставленные в его адрес счета оператора сотовой связи поскольку договор на подключение к мобильной связи заключен с физическим лицом - работником Такой договор кстати тоже необходим в пакете подтверждающих документов Также от сотрудника нужно получить документы подтверждающие право собственности на личное имущество (телефон) используемое в служебных целях Ими вполне могут стать чек ККТ и товарный чек (накладная)

Кроме того работник должен представить предпринимателю-работодателю документы подтверждающие расходы понесенные им при использовании мобильного телефона в служебных целях В данном случае речь идет о ежемесячных детализированных счетах оператора сотовой связи выставленных на имя физического лица lt4gt

--------------------------------

lt4gt Счета должны содержать расшифровку всех номеров абонентов кодов городов и стран дат и времени переговоров продолжительности и стоимости разговоров

Если оригиналы вышеупомянутых документов по каким-либо причинам представить невозможно то достаточно их заверенных в установленном порядке копий

При соблюдении вышеизложенного порядка выплаченную работнику денежную компенсацию предприниматель сможет учесть при налогообложении на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ lt5gt (см также Письма Минфина России от 02032006 N 03-05-01-0443 УФНС по г Москве от 20092006 N 20-12838342)

--------------------------------

lt5gt Согласно п 1 ст 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов непосредственно связанных с извлечением доходов Состав указанных расходов принимаемых к вычету определяется предпринимателем самостоятельно в порядке аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения установленному гл 25 Налог на прибыль организаций НК РФ

Обратите внимание несмотря на то что выплата денежной компенсации предусмотрена трудовым договором она не учитывается в расходах на оплату труда по п 25 ст 255 НК РФ Дело в том что сама по себе рассматриваемая компенсация не является оплатой труда выплачиваемой работнику непосредственно при исполнении должностных обязанностей Она установлена ст 188 ТК РФ которая содержится в гл 28 разд VII Гарантии и компенсации ТК РФ в то время как вопросы оплаты труда регулируются положениями разд VI Оплата и нормирование труда ТК РФ

Безвозмездное пользование

Рассмотрим что нас ожидает при заключении договора безвозмездного пользования сотовым телефоном работника

Обратите внимание Минфин считает (Письмо от 04042007 N 03-03-06437) что в данном случае у работодателя возникает внереализационный доход в виде безвозмездного пользования имуществом Эту точку зрения охотно подхватили налоговики на местах (Письмо УФНС по г Москве от 30062008 N 20-12061156) Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ (п 2 Информационного письма от 22122005 N 98)

Что поспособствовало формированию вышеизложенной точки зрения

В соответствии с п 1 ст 689 ГК РФ в рамках данного договора одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю)

15

а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии в каком она ее получила с учетом нормального износа или в состоянии обусловленном договором При этом ссудополучатель обязан поддерживать вещь полученную в безвозмездное пользование в исправном состоянии включая осуществление текущего и капитального ремонта и нести все расходы на ее содержание если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст 695 ГК РФ)

Как видим переданный в безвозмездное пользование телефон остается собственностью сотрудника

Согласно п 1 ст 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы При этом в п 8 ст 250 НК РФ предусмотрено что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ услуг) или имущественных прав за исключением случаев указанных в ст 251 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются при налогообложении

Размер дохода определяется исходя из рыночных цен формируемых с учетом положений ст 40 НК РФ При этом следует учитывать что величина внереализационного дохода по амортизируемому имуществу не может быть ниже его остаточной стоимости рассчитываемой в соответствии с гл 25 НК РФ а по иному имуществу (выполненным работам оказанным услугам) - ниже затрат на производство или приобретение В данном случае информацию о ценах налогоплательщик (получатель имущества) должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (п 8 ст 250 НК РФ)

Таким образом индивидуальный предприниматель при заключении с сотрудником договора безвозмездного пользования сотовым телефоном по сути получает только услугу а не сам телефон lt6gt Значит величину внереализационного дохода следует определять исходя из рыночной стоимости аналогичных услуг На практике добыть подобную информацию в открытых источниках достаточно проблематично следовательно для решения поставленной задачи следует привлечь независимого оценщика или доказывать размер полученного дохода самостоятельно В последнем случае хозяйствующий субъект может рассчитать величину внереализационного дохода исходя из срока полезного использования сотового телефона и норм амортизационных отчислений

--------------------------------

lt6gt По окончании действия договора безвозмездного пользования предприниматель возвращает работнику телефон

Справедливости ради нужно отметить что есть и иная позиция по решению данного вопроса в корне отличающаяся от представленной выше По мнению некоторых экспертов если сотрудники используют личные телефоны в том числе и для служебных переговоров передачи вещи не происходит поскольку по договору безвозмездного пользования одна сторона передает вещь другой на время с последующим возвратом (п 1 ст 689 ГК РФ) Мобильным телефоном пользуется его собственник - физическое лицо в личных а также в служебных целях а индивидуальный предприниматель выступающий в данном случае в качестве работодателя только оплачивает услуги оператора сотовой связи поэтому он никакого имущества не получает и не может им пользоваться Таким образом в рассматриваемой ситуации п 8 ст 250 НК РФ применяться не может следовательно у работодателя не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных в пользование мобильных телефонов сотрудников

Телефон - в аренду

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл 34 ГК РФ В соответствии со ст 606 ГК РФ одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование Выходит что применительно к нашей ситуации отношения между работником и предпринимателем по договору аренды возникают в связи с передачей в пользование сотового телефона При этом последний должен выплачивать работнику арендную плату размер порядок и сроки внесения которой определяются договором (ст 614 ГК РФ)

В налоговом учете арендная плата выплачиваемая сотруднику за мобильный телефон относится к прочим расходам которые учитываются при налогообложении на основании пп 10 п 1 ст 264 НК РФ естественно при соблюдении требований п 1 ст 252 НК РФ

Помимо арендной платы у предпринимателя будут также расходы на оплату услуг сотовой связи Порядок налогообложения в данном случае зависит от того кому принадлежит сим-карта благодаря которой обеспечивается доступ к сотовой связи

Так если сим-карта принадлежит работнику учесть расходы на оплату услуг связи будет весьма проблематично поскольку они не будут соответствовать требованиям п 1 ст 252 НК РФ Дело в том что счета на оплату услуг сотовой связи выставляются оператором на имя физического лица - сотрудника им

16

оплачиваются в связи с этим у предпринимателя возникают трудности с экономическим обоснованием расходов и их документальным подтверждением

Если же сим-карта принадлежит предпринимателю-работодателю то с экономическим обоснованием и документальным подтверждением понесенных им расходов на услуги сотовой связи трудностей не возникнет поскольку счета на оплату услуг связи оператор будет выставлять в адрес предпринимателя Следовательно такие затраты смело можно списать в состав прочих расходов на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ

Безусловно второй способ (сим-карта предпринимателя) с точки зрения налоговой оптимизации для работодателя более приемлем Для его реализации предпринимателю следует перезаключить договор на оказание услуг связи на себя - приобрести сим-карту устанавливаемую на мобильный телефон работника для исполнения должностных обязанностей которого необходима сотовая связь

Услуги оплаченные телефонной картой

В повседневной жизни довольно часто услуги сотовой связи оплачиваются с помощью телефонных карт так называемых карт экспресс-оплаты Наибольшую актуальность указанный способ оплаты мобильных услуг приобретает когда работник находится в служебной командировке и под рукой нет ни платежного терминала ни пункта приема платежей В данной ситуации возникает вопрос можно ли при определении налогооблагаемой базы предпринимателю списывать расходы на приобретение карт экспресс-оплаты

Официальная позиция контролирующих органов по этому поводу представлена в Письмах Минфина России от 27032006 N 03-11-043164 от 10012006 N 03-11-051 от 16092004 N 03-06-05-0422

В соответствии с п 2 Правил оказания услуг подвижной связи lt7gt карта оплаты услуг - это не что иное как средство позволяющее абоненту инициировать вызов идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи Согласно пп в п 44 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг является средством подтверждающим внесение оператору связи размера авансового платежа за услуги связи

--------------------------------

lt7gt Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25052005 N 328

В результате получается что карты экспресс-оплаты реализуемые операторами сотовой связи или уполномоченными представителями по сути средство предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и форма обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл 7 Закона о связи lt8gt и гл 39 ГК РФ Таким образом по мнению Минфина с учетом положений ст 38 НК РФ карты экспресс-оплаты не могут быть признаны товаром реализуемым по договорам розничной купли-продажи (гл 30 ГК РФ)

--------------------------------

lt8gt Федеральный закон от 07072003 N 126-ФЗ О связи

Развивая тему финансисты утверждают что поскольку карта экспресс-оплаты является авансовым платежом за еще не оказанные услуги сотовой связи ее нельзя рассматривать как первичный документ подтверждающий расходы на мобильную связь для целей налогообложения Поэтому для документального подтверждения и экономического обоснования расходов на оплату услуг сотовой связи с учетом норм п 1 ст 252 НК РФ одной карты экспресс-оплаты недостаточно и сам факт ее приобретения еще не означает что она используется в деятельности направленной на получение дохода

В итоге неутешительный для налогоплательщиков вывод карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения (Письма Минфина России от 26012006 N 03-03-04161 УМНС по г Москве от 16122002 N 26-1262019)

Однако так ли все категорично

По мнению автора при наличии документов косвенно подтверждающих произведенные расходы предприниматель может учесть при налогообложении расходы на оплату услуг сотовой связи осуществленные картами экспресс-оплаты

Косвенно данную позицию подтверждает Письмо Минфина России от 31052007 N 03-03-061348 суть которого сводится к тому что если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных карт а также экономическую обоснованность этих расходов то такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли

17

К сожалению это Письмо не содержит четких разъяснений по поводу документального оформления понесенных хозяйствующим субъектом расходов в связи с чем возникает вопрос какие документы могут поспособствовать принятию к учету расходов на приобретение карт экспресс-оплаты Наличие первичных документов факт приобретения карты экспресс-оплаты (сама карта и кассовый чек) во внимание не берем как само собой разумеющееся

По мнению автора в данном случае следует руководствоваться тем же перечнем документов который установлен для подтверждения расходов на оплату услуг сотовой связи (см часть первую статьи) поскольку сам по себе способ оплаты услуг не должен влиять на порядок документального подтверждения в целях соблюдения требовании п 1 ст 252 НК РФ

Таким образом пакет подтверждающих документов может состоять

- из договора с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- из утвержденного перечня должностей (списка) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью

- из детализированных счетов полученных от оператора сотовой связи выставляемых за соответствующие расчетные периоды

- из локального документа (например правил пользования служебной сотовой связью) в котором помимо всего прочего должны быть прописаны возможность и порядок оплаты услуг сотовой связи с использованием карт экспресс-оплаты а также из перечня первичных документов подтверждающих экономическую обоснованность телефонных разговоров с использованием таких карт В качестве последних могут выступать заявление командированного сотрудника - в случае отсутствия денежных средств на лицевом счете абонента в период командировки отчет работника с указанием номеров телефонов и названий контрагентов телефонные переговоры с которыми оплачены картами экспресс-оплаты авансовые отчеты командировочные удостоверения служебные задания и тд

По идее наличие вышеперечисленных документов должно убедить налоговых инспекторов на местах в экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов на оплату услуг связи картами экспресс-оплаты Если же этого не случится то за отстаиванием своих интересов следует обратиться в судебные инстанции Благо положительная арбитражная практика имеется В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 19122005 N А28-48332005-13718 в котором рассмотрена следующая ситуация

В ходе выездной проверки налоговики установили в частности неуплату налога на прибыль за что организацию привлекли к ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием доначисления налога пеней и штрафов послужило то что организация отнесла к прочим расходам связанным с производством и реализацией продукции расходы по оплате сотовой связи По мнению контролеров представленные налогоплательщиком документы не подтверждают производственный характер понесенных расходов

С данным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным

При рассмотрении дела судом было установлено что организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на расходы по приобретению карт экспресс-оплаты сотрудниками (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках на основании представленных ими авансовых отчетов о покупке карт экспресс-оплаты Из представленного в дело командировочного удостоверения следует что сотрудники организации находились в командировке по служебному заданию

В результате ФАС ВВО исследовав и оценив представленные в дело доказательства пришел к выводу о производственном характере использования мобильной связи Таким образом суд удовлетворил заявление организации признав правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы связанные с оплатой услуг сотовой связи

Покупаем мобильные штучки

В рамках данного раздела проанализируем каким образом индивидуальный предприниматель может списать в расходы участвующие в налогообложении затраты на приобретение сим-карты и сотового телефона

Наиболее распространенная схема мобилизации сотрудников - это приобретение предпринимателем сим-карт которые будут использоваться работниками в собственных мобильниках Поэтому с рассмотрения порядка учета расходов на их приобретение мы и начнем

18

Прежде всего следует разобраться что же собой представляет эта пресловутая карта Для этого обратимся к Правилам оказания услуг подвижной связи в п 2 которых прописано что с помощью сим-карты обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства) ее доступ к сети подвижной связи а также защита от несанкционированного использования абонентского номера lt9gt

--------------------------------

lt9gt В международной практике используется аббревиатура SIM (Subscriber Identity Module - модуль идентификации абонента)

На практике бывает что сим-карта приобретается работодателем вместе с мобильным телефоном В данном случае возникает вопрос следует ли стоимость сим-карты включать в первоначальную стоимость телефона (при условии его отнесения к амортизируемому имуществу) и учитывать его как единый инвентарный объект С одной стороны п 1 ст 257 НК РФ позволяет нам сделать это с другой - включение затрат на приобретение сим-карты в первоначальную стоимость сотового телефона может привести к разногласиям с налоговыми органами на местах которые придерживаются следующей логики Сим-карта приобретенная вместе с телефоном может быть переставлена на другой аппарат (например в случае покупки другого телефона) определенная категория мобильных телефонов позволяет их владельцам применять одновременно две сим-карты причем обе по приему звонков находятся в активном режиме Также приобретенный телефон в течение срока амортизации может быть подключен к другому сотовому оператору что означает фактическую замену сим-карты или же она может меняться на время зарубежных деловых поездок на туристическую сим-карту которая обеспечивает более дешевый международный роуминг

Стоит отметить что логика налоговиков не лишена здравого смысла поэтому в налоговом учете стоимость любой подключенной сим-карты предпочтительнее да и безопаснее учитывать отдельно от стоимости мобильного телефона

Каким же образом это сделать Стоимость сим-карты - это единовременный платеж уплачиваемый оператору сотовой связи при заключении договора на оказание услуг По своей сути это плата за предоставление телефонного номера и доступа к сети мобильной связи следовательно затраты на ее приобретение нужно учитывать в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией как расходы на оплату услуг связи (пп 25 п 1 ст 264 НК РФ) при условии конечно же их соответствия требованиям п 1 ст 252 НК РФ

Напомним согласно п 13 Порядка учета доходов и расходов lt10gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом В этом случае расходы на приобретение сим-карты будут учитываться в целях налогообложения в том периоде в котором они фактически оплачены оператору сотовой связи (п 3 ст 273 НК РФ)

--------------------------------

lt10gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В отношении документального подтверждения расходов на приобретение сим-карты необходимо отметить следующее Учитывая положения пп 6 п 1 ст 254 НК РФ услуги связи не относятся к услугам производственного характера следовательно наличие акта приема-передачи услуг не является обязательным условием признания данных расходов при налогообложении прибыли (п 2 ст 272 НК РФ) Также нужно учитывать что счет-фактура на стоимость услуг подключения сим-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается налоговиками в качестве первичного учетного документа соответствующего требованиям гл 25 НК РФ

Современный рынок оказания услуг сотовой связи предлагает абонентам разнообразные виды сим-карт Это могут быть обычные сим-карты или сим-карты с красивыми номерами так называемые мультисим-карты и тд которые существенно отличаются по стоимости и функционалу

В связи с этим возникает вопрос как экономически обосновать приобретение более дорогой по стоимости сим-карты Так например стоимость сим-карты обеспечивающей выделение красивого номера (с удачной комбинацией цифр которую легко запомнить например +79101010101) может в сотни раз превышать стоимость обычной сим-карты

Если такая сим-карта куплена предпринимателем для офиса торговой площадки то расходы на ее приобретение можно обосновать тем что это способствует увеличению числа деловых партнеров клиентов покупателей (как существующих так и потенциальных) следовательно положительным образом влияет на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности на рынке предоставляемых услуг

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором

15

а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии в каком она ее получила с учетом нормального износа или в состоянии обусловленном договором При этом ссудополучатель обязан поддерживать вещь полученную в безвозмездное пользование в исправном состоянии включая осуществление текущего и капитального ремонта и нести все расходы на ее содержание если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст 695 ГК РФ)

Как видим переданный в безвозмездное пользование телефон остается собственностью сотрудника

Согласно п 1 ст 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы При этом в п 8 ст 250 НК РФ предусмотрено что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ услуг) или имущественных прав за исключением случаев указанных в ст 251 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются при налогообложении

Размер дохода определяется исходя из рыночных цен формируемых с учетом положений ст 40 НК РФ При этом следует учитывать что величина внереализационного дохода по амортизируемому имуществу не может быть ниже его остаточной стоимости рассчитываемой в соответствии с гл 25 НК РФ а по иному имуществу (выполненным работам оказанным услугам) - ниже затрат на производство или приобретение В данном случае информацию о ценах налогоплательщик (получатель имущества) должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (п 8 ст 250 НК РФ)

Таким образом индивидуальный предприниматель при заключении с сотрудником договора безвозмездного пользования сотовым телефоном по сути получает только услугу а не сам телефон lt6gt Значит величину внереализационного дохода следует определять исходя из рыночной стоимости аналогичных услуг На практике добыть подобную информацию в открытых источниках достаточно проблематично следовательно для решения поставленной задачи следует привлечь независимого оценщика или доказывать размер полученного дохода самостоятельно В последнем случае хозяйствующий субъект может рассчитать величину внереализационного дохода исходя из срока полезного использования сотового телефона и норм амортизационных отчислений

--------------------------------

lt6gt По окончании действия договора безвозмездного пользования предприниматель возвращает работнику телефон

Справедливости ради нужно отметить что есть и иная позиция по решению данного вопроса в корне отличающаяся от представленной выше По мнению некоторых экспертов если сотрудники используют личные телефоны в том числе и для служебных переговоров передачи вещи не происходит поскольку по договору безвозмездного пользования одна сторона передает вещь другой на время с последующим возвратом (п 1 ст 689 ГК РФ) Мобильным телефоном пользуется его собственник - физическое лицо в личных а также в служебных целях а индивидуальный предприниматель выступающий в данном случае в качестве работодателя только оплачивает услуги оператора сотовой связи поэтому он никакого имущества не получает и не может им пользоваться Таким образом в рассматриваемой ситуации п 8 ст 250 НК РФ применяться не может следовательно у работодателя не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных в пользование мобильных телефонов сотрудников

Телефон - в аренду

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл 34 ГК РФ В соответствии со ст 606 ГК РФ одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование Выходит что применительно к нашей ситуации отношения между работником и предпринимателем по договору аренды возникают в связи с передачей в пользование сотового телефона При этом последний должен выплачивать работнику арендную плату размер порядок и сроки внесения которой определяются договором (ст 614 ГК РФ)

В налоговом учете арендная плата выплачиваемая сотруднику за мобильный телефон относится к прочим расходам которые учитываются при налогообложении на основании пп 10 п 1 ст 264 НК РФ естественно при соблюдении требований п 1 ст 252 НК РФ

Помимо арендной платы у предпринимателя будут также расходы на оплату услуг сотовой связи Порядок налогообложения в данном случае зависит от того кому принадлежит сим-карта благодаря которой обеспечивается доступ к сотовой связи

Так если сим-карта принадлежит работнику учесть расходы на оплату услуг связи будет весьма проблематично поскольку они не будут соответствовать требованиям п 1 ст 252 НК РФ Дело в том что счета на оплату услуг сотовой связи выставляются оператором на имя физического лица - сотрудника им

16

оплачиваются в связи с этим у предпринимателя возникают трудности с экономическим обоснованием расходов и их документальным подтверждением

Если же сим-карта принадлежит предпринимателю-работодателю то с экономическим обоснованием и документальным подтверждением понесенных им расходов на услуги сотовой связи трудностей не возникнет поскольку счета на оплату услуг связи оператор будет выставлять в адрес предпринимателя Следовательно такие затраты смело можно списать в состав прочих расходов на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ

Безусловно второй способ (сим-карта предпринимателя) с точки зрения налоговой оптимизации для работодателя более приемлем Для его реализации предпринимателю следует перезаключить договор на оказание услуг связи на себя - приобрести сим-карту устанавливаемую на мобильный телефон работника для исполнения должностных обязанностей которого необходима сотовая связь

Услуги оплаченные телефонной картой

В повседневной жизни довольно часто услуги сотовой связи оплачиваются с помощью телефонных карт так называемых карт экспресс-оплаты Наибольшую актуальность указанный способ оплаты мобильных услуг приобретает когда работник находится в служебной командировке и под рукой нет ни платежного терминала ни пункта приема платежей В данной ситуации возникает вопрос можно ли при определении налогооблагаемой базы предпринимателю списывать расходы на приобретение карт экспресс-оплаты

Официальная позиция контролирующих органов по этому поводу представлена в Письмах Минфина России от 27032006 N 03-11-043164 от 10012006 N 03-11-051 от 16092004 N 03-06-05-0422

В соответствии с п 2 Правил оказания услуг подвижной связи lt7gt карта оплаты услуг - это не что иное как средство позволяющее абоненту инициировать вызов идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи Согласно пп в п 44 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг является средством подтверждающим внесение оператору связи размера авансового платежа за услуги связи

--------------------------------

lt7gt Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25052005 N 328

В результате получается что карты экспресс-оплаты реализуемые операторами сотовой связи или уполномоченными представителями по сути средство предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и форма обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл 7 Закона о связи lt8gt и гл 39 ГК РФ Таким образом по мнению Минфина с учетом положений ст 38 НК РФ карты экспресс-оплаты не могут быть признаны товаром реализуемым по договорам розничной купли-продажи (гл 30 ГК РФ)

--------------------------------

lt8gt Федеральный закон от 07072003 N 126-ФЗ О связи

Развивая тему финансисты утверждают что поскольку карта экспресс-оплаты является авансовым платежом за еще не оказанные услуги сотовой связи ее нельзя рассматривать как первичный документ подтверждающий расходы на мобильную связь для целей налогообложения Поэтому для документального подтверждения и экономического обоснования расходов на оплату услуг сотовой связи с учетом норм п 1 ст 252 НК РФ одной карты экспресс-оплаты недостаточно и сам факт ее приобретения еще не означает что она используется в деятельности направленной на получение дохода

В итоге неутешительный для налогоплательщиков вывод карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения (Письма Минфина России от 26012006 N 03-03-04161 УМНС по г Москве от 16122002 N 26-1262019)

Однако так ли все категорично

По мнению автора при наличии документов косвенно подтверждающих произведенные расходы предприниматель может учесть при налогообложении расходы на оплату услуг сотовой связи осуществленные картами экспресс-оплаты

Косвенно данную позицию подтверждает Письмо Минфина России от 31052007 N 03-03-061348 суть которого сводится к тому что если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных карт а также экономическую обоснованность этих расходов то такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли

17

К сожалению это Письмо не содержит четких разъяснений по поводу документального оформления понесенных хозяйствующим субъектом расходов в связи с чем возникает вопрос какие документы могут поспособствовать принятию к учету расходов на приобретение карт экспресс-оплаты Наличие первичных документов факт приобретения карты экспресс-оплаты (сама карта и кассовый чек) во внимание не берем как само собой разумеющееся

По мнению автора в данном случае следует руководствоваться тем же перечнем документов который установлен для подтверждения расходов на оплату услуг сотовой связи (см часть первую статьи) поскольку сам по себе способ оплаты услуг не должен влиять на порядок документального подтверждения в целях соблюдения требовании п 1 ст 252 НК РФ

Таким образом пакет подтверждающих документов может состоять

- из договора с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- из утвержденного перечня должностей (списка) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью

- из детализированных счетов полученных от оператора сотовой связи выставляемых за соответствующие расчетные периоды

- из локального документа (например правил пользования служебной сотовой связью) в котором помимо всего прочего должны быть прописаны возможность и порядок оплаты услуг сотовой связи с использованием карт экспресс-оплаты а также из перечня первичных документов подтверждающих экономическую обоснованность телефонных разговоров с использованием таких карт В качестве последних могут выступать заявление командированного сотрудника - в случае отсутствия денежных средств на лицевом счете абонента в период командировки отчет работника с указанием номеров телефонов и названий контрагентов телефонные переговоры с которыми оплачены картами экспресс-оплаты авансовые отчеты командировочные удостоверения служебные задания и тд

По идее наличие вышеперечисленных документов должно убедить налоговых инспекторов на местах в экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов на оплату услуг связи картами экспресс-оплаты Если же этого не случится то за отстаиванием своих интересов следует обратиться в судебные инстанции Благо положительная арбитражная практика имеется В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 19122005 N А28-48332005-13718 в котором рассмотрена следующая ситуация

В ходе выездной проверки налоговики установили в частности неуплату налога на прибыль за что организацию привлекли к ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием доначисления налога пеней и штрафов послужило то что организация отнесла к прочим расходам связанным с производством и реализацией продукции расходы по оплате сотовой связи По мнению контролеров представленные налогоплательщиком документы не подтверждают производственный характер понесенных расходов

С данным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным

При рассмотрении дела судом было установлено что организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на расходы по приобретению карт экспресс-оплаты сотрудниками (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках на основании представленных ими авансовых отчетов о покупке карт экспресс-оплаты Из представленного в дело командировочного удостоверения следует что сотрудники организации находились в командировке по служебному заданию

В результате ФАС ВВО исследовав и оценив представленные в дело доказательства пришел к выводу о производственном характере использования мобильной связи Таким образом суд удовлетворил заявление организации признав правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы связанные с оплатой услуг сотовой связи

Покупаем мобильные штучки

В рамках данного раздела проанализируем каким образом индивидуальный предприниматель может списать в расходы участвующие в налогообложении затраты на приобретение сим-карты и сотового телефона

Наиболее распространенная схема мобилизации сотрудников - это приобретение предпринимателем сим-карт которые будут использоваться работниками в собственных мобильниках Поэтому с рассмотрения порядка учета расходов на их приобретение мы и начнем

18

Прежде всего следует разобраться что же собой представляет эта пресловутая карта Для этого обратимся к Правилам оказания услуг подвижной связи в п 2 которых прописано что с помощью сим-карты обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства) ее доступ к сети подвижной связи а также защита от несанкционированного использования абонентского номера lt9gt

--------------------------------

lt9gt В международной практике используется аббревиатура SIM (Subscriber Identity Module - модуль идентификации абонента)

На практике бывает что сим-карта приобретается работодателем вместе с мобильным телефоном В данном случае возникает вопрос следует ли стоимость сим-карты включать в первоначальную стоимость телефона (при условии его отнесения к амортизируемому имуществу) и учитывать его как единый инвентарный объект С одной стороны п 1 ст 257 НК РФ позволяет нам сделать это с другой - включение затрат на приобретение сим-карты в первоначальную стоимость сотового телефона может привести к разногласиям с налоговыми органами на местах которые придерживаются следующей логики Сим-карта приобретенная вместе с телефоном может быть переставлена на другой аппарат (например в случае покупки другого телефона) определенная категория мобильных телефонов позволяет их владельцам применять одновременно две сим-карты причем обе по приему звонков находятся в активном режиме Также приобретенный телефон в течение срока амортизации может быть подключен к другому сотовому оператору что означает фактическую замену сим-карты или же она может меняться на время зарубежных деловых поездок на туристическую сим-карту которая обеспечивает более дешевый международный роуминг

Стоит отметить что логика налоговиков не лишена здравого смысла поэтому в налоговом учете стоимость любой подключенной сим-карты предпочтительнее да и безопаснее учитывать отдельно от стоимости мобильного телефона

Каким же образом это сделать Стоимость сим-карты - это единовременный платеж уплачиваемый оператору сотовой связи при заключении договора на оказание услуг По своей сути это плата за предоставление телефонного номера и доступа к сети мобильной связи следовательно затраты на ее приобретение нужно учитывать в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией как расходы на оплату услуг связи (пп 25 п 1 ст 264 НК РФ) при условии конечно же их соответствия требованиям п 1 ст 252 НК РФ

Напомним согласно п 13 Порядка учета доходов и расходов lt10gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом В этом случае расходы на приобретение сим-карты будут учитываться в целях налогообложения в том периоде в котором они фактически оплачены оператору сотовой связи (п 3 ст 273 НК РФ)

--------------------------------

lt10gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В отношении документального подтверждения расходов на приобретение сим-карты необходимо отметить следующее Учитывая положения пп 6 п 1 ст 254 НК РФ услуги связи не относятся к услугам производственного характера следовательно наличие акта приема-передачи услуг не является обязательным условием признания данных расходов при налогообложении прибыли (п 2 ст 272 НК РФ) Также нужно учитывать что счет-фактура на стоимость услуг подключения сим-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается налоговиками в качестве первичного учетного документа соответствующего требованиям гл 25 НК РФ

Современный рынок оказания услуг сотовой связи предлагает абонентам разнообразные виды сим-карт Это могут быть обычные сим-карты или сим-карты с красивыми номерами так называемые мультисим-карты и тд которые существенно отличаются по стоимости и функционалу

В связи с этим возникает вопрос как экономически обосновать приобретение более дорогой по стоимости сим-карты Так например стоимость сим-карты обеспечивающей выделение красивого номера (с удачной комбинацией цифр которую легко запомнить например +79101010101) может в сотни раз превышать стоимость обычной сим-карты

Если такая сим-карта куплена предпринимателем для офиса торговой площадки то расходы на ее приобретение можно обосновать тем что это способствует увеличению числа деловых партнеров клиентов покупателей (как существующих так и потенциальных) следовательно положительным образом влияет на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности на рынке предоставляемых услуг

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором

16

оплачиваются в связи с этим у предпринимателя возникают трудности с экономическим обоснованием расходов и их документальным подтверждением

Если же сим-карта принадлежит предпринимателю-работодателю то с экономическим обоснованием и документальным подтверждением понесенных им расходов на услуги сотовой связи трудностей не возникнет поскольку счета на оплату услуг связи оператор будет выставлять в адрес предпринимателя Следовательно такие затраты смело можно списать в состав прочих расходов на основании пп 25 п 1 ст 264 НК РФ

Безусловно второй способ (сим-карта предпринимателя) с точки зрения налоговой оптимизации для работодателя более приемлем Для его реализации предпринимателю следует перезаключить договор на оказание услуг связи на себя - приобрести сим-карту устанавливаемую на мобильный телефон работника для исполнения должностных обязанностей которого необходима сотовая связь

Услуги оплаченные телефонной картой

В повседневной жизни довольно часто услуги сотовой связи оплачиваются с помощью телефонных карт так называемых карт экспресс-оплаты Наибольшую актуальность указанный способ оплаты мобильных услуг приобретает когда работник находится в служебной командировке и под рукой нет ни платежного терминала ни пункта приема платежей В данной ситуации возникает вопрос можно ли при определении налогооблагаемой базы предпринимателю списывать расходы на приобретение карт экспресс-оплаты

Официальная позиция контролирующих органов по этому поводу представлена в Письмах Минфина России от 27032006 N 03-11-043164 от 10012006 N 03-11-051 от 16092004 N 03-06-05-0422

В соответствии с п 2 Правил оказания услуг подвижной связи lt7gt карта оплаты услуг - это не что иное как средство позволяющее абоненту инициировать вызов идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи Согласно пп в п 44 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг является средством подтверждающим внесение оператору связи размера авансового платежа за услуги связи

--------------------------------

lt7gt Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25052005 N 328

В результате получается что карты экспресс-оплаты реализуемые операторами сотовой связи или уполномоченными представителями по сути средство предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и форма обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл 7 Закона о связи lt8gt и гл 39 ГК РФ Таким образом по мнению Минфина с учетом положений ст 38 НК РФ карты экспресс-оплаты не могут быть признаны товаром реализуемым по договорам розничной купли-продажи (гл 30 ГК РФ)

--------------------------------

lt8gt Федеральный закон от 07072003 N 126-ФЗ О связи

Развивая тему финансисты утверждают что поскольку карта экспресс-оплаты является авансовым платежом за еще не оказанные услуги сотовой связи ее нельзя рассматривать как первичный документ подтверждающий расходы на мобильную связь для целей налогообложения Поэтому для документального подтверждения и экономического обоснования расходов на оплату услуг сотовой связи с учетом норм п 1 ст 252 НК РФ одной карты экспресс-оплаты недостаточно и сам факт ее приобретения еще не означает что она используется в деятельности направленной на получение дохода

В итоге неутешительный для налогоплательщиков вывод карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения (Письма Минфина России от 26012006 N 03-03-04161 УМНС по г Москве от 16122002 N 26-1262019)

Однако так ли все категорично

По мнению автора при наличии документов косвенно подтверждающих произведенные расходы предприниматель может учесть при налогообложении расходы на оплату услуг сотовой связи осуществленные картами экспресс-оплаты

Косвенно данную позицию подтверждает Письмо Минфина России от 31052007 N 03-03-061348 суть которого сводится к тому что если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных карт а также экономическую обоснованность этих расходов то такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли

17

К сожалению это Письмо не содержит четких разъяснений по поводу документального оформления понесенных хозяйствующим субъектом расходов в связи с чем возникает вопрос какие документы могут поспособствовать принятию к учету расходов на приобретение карт экспресс-оплаты Наличие первичных документов факт приобретения карты экспресс-оплаты (сама карта и кассовый чек) во внимание не берем как само собой разумеющееся

По мнению автора в данном случае следует руководствоваться тем же перечнем документов который установлен для подтверждения расходов на оплату услуг сотовой связи (см часть первую статьи) поскольку сам по себе способ оплаты услуг не должен влиять на порядок документального подтверждения в целях соблюдения требовании п 1 ст 252 НК РФ

Таким образом пакет подтверждающих документов может состоять

- из договора с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- из утвержденного перечня должностей (списка) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью

- из детализированных счетов полученных от оператора сотовой связи выставляемых за соответствующие расчетные периоды

- из локального документа (например правил пользования служебной сотовой связью) в котором помимо всего прочего должны быть прописаны возможность и порядок оплаты услуг сотовой связи с использованием карт экспресс-оплаты а также из перечня первичных документов подтверждающих экономическую обоснованность телефонных разговоров с использованием таких карт В качестве последних могут выступать заявление командированного сотрудника - в случае отсутствия денежных средств на лицевом счете абонента в период командировки отчет работника с указанием номеров телефонов и названий контрагентов телефонные переговоры с которыми оплачены картами экспресс-оплаты авансовые отчеты командировочные удостоверения служебные задания и тд

По идее наличие вышеперечисленных документов должно убедить налоговых инспекторов на местах в экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов на оплату услуг связи картами экспресс-оплаты Если же этого не случится то за отстаиванием своих интересов следует обратиться в судебные инстанции Благо положительная арбитражная практика имеется В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 19122005 N А28-48332005-13718 в котором рассмотрена следующая ситуация

В ходе выездной проверки налоговики установили в частности неуплату налога на прибыль за что организацию привлекли к ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием доначисления налога пеней и штрафов послужило то что организация отнесла к прочим расходам связанным с производством и реализацией продукции расходы по оплате сотовой связи По мнению контролеров представленные налогоплательщиком документы не подтверждают производственный характер понесенных расходов

С данным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным

При рассмотрении дела судом было установлено что организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на расходы по приобретению карт экспресс-оплаты сотрудниками (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках на основании представленных ими авансовых отчетов о покупке карт экспресс-оплаты Из представленного в дело командировочного удостоверения следует что сотрудники организации находились в командировке по служебному заданию

В результате ФАС ВВО исследовав и оценив представленные в дело доказательства пришел к выводу о производственном характере использования мобильной связи Таким образом суд удовлетворил заявление организации признав правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы связанные с оплатой услуг сотовой связи

Покупаем мобильные штучки

В рамках данного раздела проанализируем каким образом индивидуальный предприниматель может списать в расходы участвующие в налогообложении затраты на приобретение сим-карты и сотового телефона

Наиболее распространенная схема мобилизации сотрудников - это приобретение предпринимателем сим-карт которые будут использоваться работниками в собственных мобильниках Поэтому с рассмотрения порядка учета расходов на их приобретение мы и начнем

18

Прежде всего следует разобраться что же собой представляет эта пресловутая карта Для этого обратимся к Правилам оказания услуг подвижной связи в п 2 которых прописано что с помощью сим-карты обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства) ее доступ к сети подвижной связи а также защита от несанкционированного использования абонентского номера lt9gt

--------------------------------

lt9gt В международной практике используется аббревиатура SIM (Subscriber Identity Module - модуль идентификации абонента)

На практике бывает что сим-карта приобретается работодателем вместе с мобильным телефоном В данном случае возникает вопрос следует ли стоимость сим-карты включать в первоначальную стоимость телефона (при условии его отнесения к амортизируемому имуществу) и учитывать его как единый инвентарный объект С одной стороны п 1 ст 257 НК РФ позволяет нам сделать это с другой - включение затрат на приобретение сим-карты в первоначальную стоимость сотового телефона может привести к разногласиям с налоговыми органами на местах которые придерживаются следующей логики Сим-карта приобретенная вместе с телефоном может быть переставлена на другой аппарат (например в случае покупки другого телефона) определенная категория мобильных телефонов позволяет их владельцам применять одновременно две сим-карты причем обе по приему звонков находятся в активном режиме Также приобретенный телефон в течение срока амортизации может быть подключен к другому сотовому оператору что означает фактическую замену сим-карты или же она может меняться на время зарубежных деловых поездок на туристическую сим-карту которая обеспечивает более дешевый международный роуминг

Стоит отметить что логика налоговиков не лишена здравого смысла поэтому в налоговом учете стоимость любой подключенной сим-карты предпочтительнее да и безопаснее учитывать отдельно от стоимости мобильного телефона

Каким же образом это сделать Стоимость сим-карты - это единовременный платеж уплачиваемый оператору сотовой связи при заключении договора на оказание услуг По своей сути это плата за предоставление телефонного номера и доступа к сети мобильной связи следовательно затраты на ее приобретение нужно учитывать в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией как расходы на оплату услуг связи (пп 25 п 1 ст 264 НК РФ) при условии конечно же их соответствия требованиям п 1 ст 252 НК РФ

Напомним согласно п 13 Порядка учета доходов и расходов lt10gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом В этом случае расходы на приобретение сим-карты будут учитываться в целях налогообложения в том периоде в котором они фактически оплачены оператору сотовой связи (п 3 ст 273 НК РФ)

--------------------------------

lt10gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В отношении документального подтверждения расходов на приобретение сим-карты необходимо отметить следующее Учитывая положения пп 6 п 1 ст 254 НК РФ услуги связи не относятся к услугам производственного характера следовательно наличие акта приема-передачи услуг не является обязательным условием признания данных расходов при налогообложении прибыли (п 2 ст 272 НК РФ) Также нужно учитывать что счет-фактура на стоимость услуг подключения сим-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается налоговиками в качестве первичного учетного документа соответствующего требованиям гл 25 НК РФ

Современный рынок оказания услуг сотовой связи предлагает абонентам разнообразные виды сим-карт Это могут быть обычные сим-карты или сим-карты с красивыми номерами так называемые мультисим-карты и тд которые существенно отличаются по стоимости и функционалу

В связи с этим возникает вопрос как экономически обосновать приобретение более дорогой по стоимости сим-карты Так например стоимость сим-карты обеспечивающей выделение красивого номера (с удачной комбинацией цифр которую легко запомнить например +79101010101) может в сотни раз превышать стоимость обычной сим-карты

Если такая сим-карта куплена предпринимателем для офиса торговой площадки то расходы на ее приобретение можно обосновать тем что это способствует увеличению числа деловых партнеров клиентов покупателей (как существующих так и потенциальных) следовательно положительным образом влияет на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности на рынке предоставляемых услуг

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором

17

К сожалению это Письмо не содержит четких разъяснений по поводу документального оформления понесенных хозяйствующим субъектом расходов в связи с чем возникает вопрос какие документы могут поспособствовать принятию к учету расходов на приобретение карт экспресс-оплаты Наличие первичных документов факт приобретения карты экспресс-оплаты (сама карта и кассовый чек) во внимание не берем как само собой разумеющееся

По мнению автора в данном случае следует руководствоваться тем же перечнем документов который установлен для подтверждения расходов на оплату услуг сотовой связи (см часть первую статьи) поскольку сам по себе способ оплаты услуг не должен влиять на порядок документального подтверждения в целях соблюдения требовании п 1 ст 252 НК РФ

Таким образом пакет подтверждающих документов может состоять

- из договора с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров

- из утвержденного перечня должностей (списка) работников которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью

- из детализированных счетов полученных от оператора сотовой связи выставляемых за соответствующие расчетные периоды

- из локального документа (например правил пользования служебной сотовой связью) в котором помимо всего прочего должны быть прописаны возможность и порядок оплаты услуг сотовой связи с использованием карт экспресс-оплаты а также из перечня первичных документов подтверждающих экономическую обоснованность телефонных разговоров с использованием таких карт В качестве последних могут выступать заявление командированного сотрудника - в случае отсутствия денежных средств на лицевом счете абонента в период командировки отчет работника с указанием номеров телефонов и названий контрагентов телефонные переговоры с которыми оплачены картами экспресс-оплаты авансовые отчеты командировочные удостоверения служебные задания и тд

По идее наличие вышеперечисленных документов должно убедить налоговых инспекторов на местах в экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов на оплату услуг связи картами экспресс-оплаты Если же этого не случится то за отстаиванием своих интересов следует обратиться в судебные инстанции Благо положительная арбитражная практика имеется В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 19122005 N А28-48332005-13718 в котором рассмотрена следующая ситуация

В ходе выездной проверки налоговики установили в частности неуплату налога на прибыль за что организацию привлекли к ответственности по п 1 ст 122 НК РФ Основанием доначисления налога пеней и штрафов послужило то что организация отнесла к прочим расходам связанным с производством и реализацией продукции расходы по оплате сотовой связи По мнению контролеров представленные налогоплательщиком документы не подтверждают производственный характер понесенных расходов

С данным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным

При рассмотрении дела судом было установлено что организация уменьшила налогооблагаемую прибыль на расходы по приобретению карт экспресс-оплаты сотрудниками (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках на основании представленных ими авансовых отчетов о покупке карт экспресс-оплаты Из представленного в дело командировочного удостоверения следует что сотрудники организации находились в командировке по служебному заданию

В результате ФАС ВВО исследовав и оценив представленные в дело доказательства пришел к выводу о производственном характере использования мобильной связи Таким образом суд удовлетворил заявление организации признав правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы связанные с оплатой услуг сотовой связи

Покупаем мобильные штучки

В рамках данного раздела проанализируем каким образом индивидуальный предприниматель может списать в расходы участвующие в налогообложении затраты на приобретение сим-карты и сотового телефона

Наиболее распространенная схема мобилизации сотрудников - это приобретение предпринимателем сим-карт которые будут использоваться работниками в собственных мобильниках Поэтому с рассмотрения порядка учета расходов на их приобретение мы и начнем

18

Прежде всего следует разобраться что же собой представляет эта пресловутая карта Для этого обратимся к Правилам оказания услуг подвижной связи в п 2 которых прописано что с помощью сим-карты обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства) ее доступ к сети подвижной связи а также защита от несанкционированного использования абонентского номера lt9gt

--------------------------------

lt9gt В международной практике используется аббревиатура SIM (Subscriber Identity Module - модуль идентификации абонента)

На практике бывает что сим-карта приобретается работодателем вместе с мобильным телефоном В данном случае возникает вопрос следует ли стоимость сим-карты включать в первоначальную стоимость телефона (при условии его отнесения к амортизируемому имуществу) и учитывать его как единый инвентарный объект С одной стороны п 1 ст 257 НК РФ позволяет нам сделать это с другой - включение затрат на приобретение сим-карты в первоначальную стоимость сотового телефона может привести к разногласиям с налоговыми органами на местах которые придерживаются следующей логики Сим-карта приобретенная вместе с телефоном может быть переставлена на другой аппарат (например в случае покупки другого телефона) определенная категория мобильных телефонов позволяет их владельцам применять одновременно две сим-карты причем обе по приему звонков находятся в активном режиме Также приобретенный телефон в течение срока амортизации может быть подключен к другому сотовому оператору что означает фактическую замену сим-карты или же она может меняться на время зарубежных деловых поездок на туристическую сим-карту которая обеспечивает более дешевый международный роуминг

Стоит отметить что логика налоговиков не лишена здравого смысла поэтому в налоговом учете стоимость любой подключенной сим-карты предпочтительнее да и безопаснее учитывать отдельно от стоимости мобильного телефона

Каким же образом это сделать Стоимость сим-карты - это единовременный платеж уплачиваемый оператору сотовой связи при заключении договора на оказание услуг По своей сути это плата за предоставление телефонного номера и доступа к сети мобильной связи следовательно затраты на ее приобретение нужно учитывать в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией как расходы на оплату услуг связи (пп 25 п 1 ст 264 НК РФ) при условии конечно же их соответствия требованиям п 1 ст 252 НК РФ

Напомним согласно п 13 Порядка учета доходов и расходов lt10gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом В этом случае расходы на приобретение сим-карты будут учитываться в целях налогообложения в том периоде в котором они фактически оплачены оператору сотовой связи (п 3 ст 273 НК РФ)

--------------------------------

lt10gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В отношении документального подтверждения расходов на приобретение сим-карты необходимо отметить следующее Учитывая положения пп 6 п 1 ст 254 НК РФ услуги связи не относятся к услугам производственного характера следовательно наличие акта приема-передачи услуг не является обязательным условием признания данных расходов при налогообложении прибыли (п 2 ст 272 НК РФ) Также нужно учитывать что счет-фактура на стоимость услуг подключения сим-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается налоговиками в качестве первичного учетного документа соответствующего требованиям гл 25 НК РФ

Современный рынок оказания услуг сотовой связи предлагает абонентам разнообразные виды сим-карт Это могут быть обычные сим-карты или сим-карты с красивыми номерами так называемые мультисим-карты и тд которые существенно отличаются по стоимости и функционалу

В связи с этим возникает вопрос как экономически обосновать приобретение более дорогой по стоимости сим-карты Так например стоимость сим-карты обеспечивающей выделение красивого номера (с удачной комбинацией цифр которую легко запомнить например +79101010101) может в сотни раз превышать стоимость обычной сим-карты

Если такая сим-карта куплена предпринимателем для офиса торговой площадки то расходы на ее приобретение можно обосновать тем что это способствует увеличению числа деловых партнеров клиентов покупателей (как существующих так и потенциальных) следовательно положительным образом влияет на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности на рынке предоставляемых услуг

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором

18

Прежде всего следует разобраться что же собой представляет эта пресловутая карта Для этого обратимся к Правилам оказания услуг подвижной связи в п 2 которых прописано что с помощью сим-карты обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства) ее доступ к сети подвижной связи а также защита от несанкционированного использования абонентского номера lt9gt

--------------------------------

lt9gt В международной практике используется аббревиатура SIM (Subscriber Identity Module - модуль идентификации абонента)

На практике бывает что сим-карта приобретается работодателем вместе с мобильным телефоном В данном случае возникает вопрос следует ли стоимость сим-карты включать в первоначальную стоимость телефона (при условии его отнесения к амортизируемому имуществу) и учитывать его как единый инвентарный объект С одной стороны п 1 ст 257 НК РФ позволяет нам сделать это с другой - включение затрат на приобретение сим-карты в первоначальную стоимость сотового телефона может привести к разногласиям с налоговыми органами на местах которые придерживаются следующей логики Сим-карта приобретенная вместе с телефоном может быть переставлена на другой аппарат (например в случае покупки другого телефона) определенная категория мобильных телефонов позволяет их владельцам применять одновременно две сим-карты причем обе по приему звонков находятся в активном режиме Также приобретенный телефон в течение срока амортизации может быть подключен к другому сотовому оператору что означает фактическую замену сим-карты или же она может меняться на время зарубежных деловых поездок на туристическую сим-карту которая обеспечивает более дешевый международный роуминг

Стоит отметить что логика налоговиков не лишена здравого смысла поэтому в налоговом учете стоимость любой подключенной сим-карты предпочтительнее да и безопаснее учитывать отдельно от стоимости мобильного телефона

Каким же образом это сделать Стоимость сим-карты - это единовременный платеж уплачиваемый оператору сотовой связи при заключении договора на оказание услуг По своей сути это плата за предоставление телефонного номера и доступа к сети мобильной связи следовательно затраты на ее приобретение нужно учитывать в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией как расходы на оплату услуг связи (пп 25 п 1 ст 264 НК РФ) при условии конечно же их соответствия требованиям п 1 ст 252 НК РФ

Напомним согласно п 13 Порядка учета доходов и расходов lt10gt индивидуальные предприниматели исчисляют доходы и расходы только кассовым методом В этом случае расходы на приобретение сим-карты будут учитываться в целях налогообложения в том периоде в котором они фактически оплачены оператору сотовой связи (п 3 ст 273 НК РФ)

--------------------------------

lt10gt Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утв Приказом Минфина России N 86н МНС России N БГ-3-04430 от 13082002

В отношении документального подтверждения расходов на приобретение сим-карты необходимо отметить следующее Учитывая положения пп 6 п 1 ст 254 НК РФ услуги связи не относятся к услугам производственного характера следовательно наличие акта приема-передачи услуг не является обязательным условием признания данных расходов при налогообложении прибыли (п 2 ст 272 НК РФ) Также нужно учитывать что счет-фактура на стоимость услуг подключения сим-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается налоговиками в качестве первичного учетного документа соответствующего требованиям гл 25 НК РФ

Современный рынок оказания услуг сотовой связи предлагает абонентам разнообразные виды сим-карт Это могут быть обычные сим-карты или сим-карты с красивыми номерами так называемые мультисим-карты и тд которые существенно отличаются по стоимости и функционалу

В связи с этим возникает вопрос как экономически обосновать приобретение более дорогой по стоимости сим-карты Так например стоимость сим-карты обеспечивающей выделение красивого номера (с удачной комбинацией цифр которую легко запомнить например +79101010101) может в сотни раз превышать стоимость обычной сим-карты

Если такая сим-карта куплена предпринимателем для офиса торговой площадки то расходы на ее приобретение можно обосновать тем что это способствует увеличению числа деловых партнеров клиентов покупателей (как существующих так и потенциальных) следовательно положительным образом влияет на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности на рынке предоставляемых услуг

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором

19

Если же дорогостоящая сим-карта с красивым номером приобретается для сотрудника руководящего звена или бухгалтера то экономически обосновать понесенные расходы предпринимателю вряд ли удастся поскольку в данном случае как правило такая сим-карта играет роль некого аксессуара дополняющего стиль и социальный статус ее владельца и необходима в первую очередь для морального удовлетворения VIP-персоны

Что касается приобретения мультисим-карты которая может содержать до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи то в данном случае следует отметить что потребность в таких картах возникает обычно у сотрудников относящихся к руководящему звену хозяйствующего субъекта (топ-менеджеров) При этом не забываем фиксировать порядок использования отдельными сотрудниками мультисим-карт в локальном документе (правилах пользования корпоративной связью утвержденных предпринимателем) и в должностных инструкциях таких сотрудников lt11gt

--------------------------------

lt11gt Отметим что аналогичного порядка экономического обоснования и документального оформления следует придерживаться в случае приобретения для отдельных сотрудников компании более дорогостоящих сотовых телефонов поддерживающих одновременную работу двух сим-карт

В случае когда предприниматель приобретает для сотрудников сотовый телефон порядок учета расходов будет зависеть от того является он амортизируемым имуществом или нет

Напомним амортизируемым имуществом признается имущество которое находится у налогоплательщика на праве собственности используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб (п 1 ст 256 НК РФ)

Таким образом расходы на приобретение телефона стоимостью свыше 20 000 руб (без учета НДС) признаются в налоговом учете в расходах в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации Согласно п 1 ст 258 НК РФ срок полезного использования хозяйствующий субъект должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы lt12gt На основании данного документа телефонные аппараты относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222000) Другими словами в целях налогообложения предприниматель может самостоятельно выбрать срок полезного использования сотового телефона в переделах от 37 до 60 месяцев

--------------------------------

lt12gt Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01012002 N 1

По мнению некоторых экспертов сотовые телефоны следует относить ко второй амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше двух до трех лет включительно) в которую включена компьютерная техника Дело в том что продвинутые мобильные телефоны (так называемые смартфоны коммуникаторы) - очень сложные и многофункциональные устройства позволяющие их владельцам полноценно работать с Интернетом принимать и отправлять электронную почту с вложениями (с последующим редактированием данных вложений) осуществлять удаленный доступ к другим многофункциональным устройствам (в том числе и настольным компьютерам) производить видео- и фотосъемку и тд Многие из этих функций присущи настольным компьютерам

Вместе с тем по мнению автора отнесение мобильных телефонов ко второй амортизационной группе неправомерно поскольку по своему назначению они являются абонентскими телефонными аппаратами а иные функции в том числе аналогичные функциям компьютера носят лишь вспомогательный характер

Если стоимость сотового телефона не превышает 20 000 руб (без учета НДС) то есть телефон является неамортизируемым имуществом то при налогообложении расходы на его приобретение в полной сумме включаются в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию согласно пп 3 п 1 ст 254 НК РФ пп 2 п 17 Порядка учета доходов и расходов

Индивидуальный предприниматель бухгалтерский учет и налогообложение 2009 N 13

• Письмо Минфина России от 21 января 2010 года 03-11-0624
• Досрочная уплата налога ищем подводные камни
• Как бороться с несуществующей задолженностью
• Курсовая разница как составная часть прибыли позиция ВАС
• Ценности полученные в результате демонтажа определяем цену
• Налогоплательщику забыли вручить акт проверки какие последствия
• Работник не должен документально подтверждать расходование суточных
• Приказ Минфина с новой формой 3-НДФЛ направлен в Минюст
• Можно ли привлечь компанию к ответственности если товар поставлен на день позже чем определено договором