МАЪРУЗА МАТНИ - agriculture hisobotlar.pdfянги, жуда муҳим ва зарур...

1

ЎЎЗЗББЕЕККИИССТТООНН РРЕЕССППУУББЛЛИИККААССИИ ООЛЛИИЙЙ ВВАА ЎЎРРТТАА ММААХХССУУСС ТТААЪЪЛЛИИММ ВВААЗЗИИРРЛЛИИГГИИ

ТТООШШККЕЕННТТ ДДААВВЛЛААТТ ААГГРРААРР УУННИИВВЕЕРРССИИТТЕЕТТИИ

««ББУУХХГГААЛЛТТЕЕРРИИЯЯ ҲҲИИССООББИИ»» ККААФФЕЕДДРРААССИИ

««Молиявий ҳисобот аудити»» ффааннииддаанн

МАЪРУЗА МАТНИ

11-- ММааввззуу:: Молиявий ҳисоботлар ҳажми ва уни текширишдан мақсад

ТТООШШККЕЕННТТ--22001111

2

1-мавзу. Молиявий ҳисоботлар ҳажми ва уни текширишдан мақсад (2 соат). Режа:

1. Молиявий ҳисоботнинг ҳажми ва таркиби. 2. Молиявий ҳисоботларни текшириш вазифалари ва мақсади. 3. Молиявий ҳисобот аудитнинг бошқа аудит турларидан фарқи. 4. Молиявий ҳисобот аудитидан фойдаланувчилар. Молиявий ҳисоботни эълон

қилиш.

1. Асосий адабиётлар 1. Каримов И.А. Ўзбекистонда демократик ўзгаришларни янада чуқурлаштириш ва фуқаролик жамияти асосларини шакллантиришнинг асосий йўналишлари. Халқ сўзи. 2002 йил 30 август. 2. Ўзбекистон Республикасининг “Бухгалтерия ҳисоби тўғрисида”ги Қонуни - Тошкент 1996 й. 30 август. 3. Ўзбекистон Республикасининг “Аудиторлик фаолияти тўғрисида”ги Қонуни (янги таҳрири) 2000 й. 26 май. //Солиқлар ва божхона хабарлари, 2000 йил 13 июнь. 4. Ўзбекистон Республикаси Вазирлар Маҳкамасининг 2000 йил 22 сентябрдаги “Аудиторлик фаолиятини такомиллаштириш ва аудиторлик текширишларнинг аҳамиятини ошириш тўғрисида”ги 365-сонли қарори.-Т.: «Халқ сўзи», 2000 й, 26 сентябрь. 5. Дусмуратов Р.Д. Аудит асослари.-Т.: Ўзбекистон миллий энциклопедияси. 2003.-612 с. 6. Маматов З.Т. ва бошқ. Аудит: Ўқув қўлланма.-Т.: Тошкент Ислом Университети. 2002.-280 б. 7. Мусаев Ҳ.Н. Аудит.-Т.: Молия. 2003.-220 б. 8. Подольский В.И. Аудит. – М.: ЮНИТИ, 2001. 9. Ризақулов А.А., Нарзиев Р. Аудит, - Т.: 1999. 10. Санаев Н.С., Нарзиев Р. Аудит. Ўқитувчи, 2001. 11. Тўлаходжаева М.М. Корхона молиявий аҳволини аудити. 1996.

2. Қўшимча адабиётлар

1. Аренс А., Лоббек Д.Ж. Аудит. Пер. с англ. под. ред. проф. Я.В. Соколова, - М.: Финансы и статистика, 1995. 2. Ўзбекистон Республикаси молиявий қонунлари журнали 2000-2005 йил сонлари. 3. Солиқ ва божхона хабарлари газетаси. 2002-2005 йил сонлари. 4. Справочник аудитора. – Т.: 2001. 5. Шеремет А.Д. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 1996.

Бухгалтерия ҳисоби назоратнинг муҳим қисми сифатида ва амалий

фаолиятининг алоҳида соҳаси сифатида ҳар қандай ижтимоий-иқтисодий тизимда муҳим қрин тутади. Ҳозир Республикамизда амал қилаётган ҳисоб ва статистика услубиёти кўп жиҳатдан жаҳон тажрибасидан ажралиб қолган. Бу тадбиркорликка тқсқинлик қилмоқда, Ўзбекистон ва хориж корхоналарининг биргаликдаги

3

фаолиятини, шунингдек аудит ва уларнинг амал қилиниши чигаллаштирмоқда. Далолат вазифасини бажаришда, яъни молиявий ҳисоботнинг ҳақиқийлигини аудитор баҳолашида, уларнинг тўғрилигини текшириб чиқишда жиддий муаммолар юз бермоқда. Бундай текшириш ўтказилмаса, хорижий инвесторлар ва воситачилар маблағини жалб этиш қийинлашади ва хатто баъзан мумкин бқлмай қолади. Ҳисобнинг амалдаги тажрибасини тубдан қайта қуриш, одатдаги ҳисоб, бухгалтерия, молия, баланс ва божхона ҳисоботларининг янги шаклларини ишлаб чиқиш ва ягона тизимга интеграциялаш, улардаги маълумотларни халқаро тасниф ва қоидалар бўйича гурухларга ажратиш зарурати етилади. Ўзбекистон иқтисодиёти бусиз халқаро ҳамжамиятга интеграциялашиши мумкин эмас.

Аудиторлар билан бухгалтерларнинг иши бир-бири билан узвий боғлиқдир. Лекин аудитор бир қанча белгилари билан бухгалтер касбидан фарқ қиладиган янги, жуда муҳим ва зарур касб вакилидир.

Аудиторлар бухгалтерия ҳисобининг «икир-чикиригача» жуда яхши билишлари зарур, уларнинг худди шу жиҳатлари малака-аттестация имтиҳонларда жуда пухта текширилади. Аммо ғарбда, айниқса инглиз тилида сўзлашувчи мамлакатларда аудитнинг асосий қисми бажарувчи мутахассислар «Маслаҳатчи бухгалтерлар», «Дипломли жамоатчи бухгалтерлар» деб аталиши ҳам бу чалкашликларни кучайтирмоқда.

Бухгалтерлар ўз ишларини бажариш учун ҳисобнинг ҳужжатлар билан асосланишини таъминлашлари, бухгалтерия счётлари ва икки ёқлама ёзишни қўллашлари, бухгалтерия ахборотини таёрлашнинг асосини ташкил қилувчи бошқа қоидаларни ва тамойилларни яхши билишлари ва улардан ўз ишларида фойдаланишлари зарур. Айни пайтда, ҳар бир иқтисодий субъектда тегишли мутахассислар томонидан барпо этиладиган бухгалтерия ҳисоби тизими нисбатан арзон бўлиши ҳамда молия-хўжалик операциялари ва иқтисодий воқеалар ҳисобда ўз вақтида, тўғри акс этиши кафолатланиши лозим. Бу тамойиллар ва қоидалар бухгалтерия ахбороти тўғри шаклланишига баҳо беришга мезон бўлгани учун ҳар қандай аудитор уларни яхши билишлари ва тушунишлари даркор.

Бироқ, аудиторларни бухгалтерлардан ажратиб турадиган бир қатор касб билимлари мавжуд. Мазкур диссертацияда айни шу билимларга ва назоратнинг услубий турларига асосий эътибор қаратилган. Аудитор ҳар қандай иқтисодий субъектда ўзи дуч келадиган бухгалтерия ҳисоби тизимини тушуниш билан чекланмаслиги лозим. Бундан ташқари, у аудиторлик далилларини тқплашда ҳам етарли билимга эга бўлган мутахассис бўлиши шарт. Худди шундай далиллар асосида у бухгалтерия ҳисоботининг ишончлилигини тасдиқлаши ёки рад этиши, текширилаётган хўжалик юритувчи субъектлар маъмуриятига тавсиянома бериши мумкин.

Аудитор ҳам қарор қабул қилишга ахборот тайёрлайди. Биринчидан, у кундалик ишлар билан банд бўлмайди, балки ахборот хатари даражасини камайтиради, иккинчидан эса, у фақат бошқариладиган тизим маъмурияти учун эмас, балки кенг доирадаги учинчи шахслар - молиявий ҳисоботдан фойдаланувчилар учун далолат берувчилик вазифасини бажаради.

Молиявий ҳисобдан ташқари аудиторлар бошқарув ҳисобини ҳам яхши билишлари керак. Профессионал аудиторлар, айниқса, шу йўналишда ишловчи

4

аудиторлар молиявий бошқариш, умуман хўжалик тизимини ривожлантириш соҳасида энг мақбул қарорлар қабул қилиш қобилияти ва имкониятига эга бқлишлари керак.

Ўзбекистонда ва МДҲ давлатларида ходимларнинг режали-иқтисодий ишининг катта тажрибаси тўпланган. Бу ишнинг салбий хусусиятлари бўлса ҳам (режалаштириш моҳияти бузилганда) бошқарувга доир қарорлар қабул қилиш учун бир қанча ҳолларда яхшигина натижа берар эди. Кейинчалик аудиторлар ва малакали бухгалерлар ёрдамида бу тажриба ўзгартирилиб, бошқарув ҳисобига айлантирилса, кўп иқтисодий субъектлар, умуман иқтисодиёт тараққиётининг равшан истиқболларига эга бўлади.

Бу аввало анъанавий бухгалтерия ҳисоби таъсирчанлигини оширишга имкон беради, чунки хўжалик фаолиятида фактларнинг пайдо булиши билан уларнинг ҳисобда акс этиши қртасидаги фарқни камайтиради. Сқнгра шу асосида тадқиқотларни давом эттириш, бошқарувни мақбуллаштириш учун хўжалик жараёнларида кенг қўллаш мумкин бўлади. Иқтисодий таҳлил назарияси ва тажрибасидан маълум бўлган моделлаштириш ва бошқа усуллардан фойдаланиш тажрибали аудиторларга қўл келмоқда. Бу иш энг яхши дастурий таъминотга ва ҳисоб-таҳлилий ахборотни компьютерда автоматик ишлаб чиқишга асосланган бўлиши лозим, бу улкан ҳажмдаги вазифаларни бир дақиқада ҳал қилиш имконини беради, илгари бундай вазифани ққйиш тўғрисида гап бўлиши мумкин эмасди.

Демак, молиявий ҳисобот аудитини ўтказишда дуч келадиган бир қанча ташкилий муаммолар мавжуд. Мижозга тўғри ёндашувни аниқлаш, ва унинг натижаларини барча ҳисоботларда қўллаш, алоҳида эътиборни талаб қиладиган элементларни ва моҳияти пухта текширилиши лозим бўлган операцияларни танлаш, текширишларни (тестларни) хронометраж қилиш, хўжалик тизимлари ривожланиш йўлларини компьютер ёрдамида амалга оширишнинг энг мақбул йўлини топиш, натижаларини баҳолаш ва аудиторлик хулосасининг энг мақбул турини танлаш ана шундай муаммолардандир. Бу тафовутларни тўла тушунмаслик шунга олиб келдики, махсус адабиётларда «Бухгалтерия ҳисоби ва аудити» каби иборалар пайдо бқлди. Шубҳасиз, аудиторлар бухгалтерия ҳисоби қандай аҳволда эканини текширадилар, лекин бу аудитнинг алоҳида бир тури эмас, балки ишнинг алоҳида қисмидир, фақат аудитнинг таркибий қисми сифатида бухгалтерия ҳисобини текшириш, холос.

Халқаро тажрибада, ҳозирги вақтда Ўзбекистонда ҳам аудитнинг хилма-хил турлари маълум. Уларнинг баъзиларининг элементлари аудит элементлари деб аталмаган бўлса ҳам мамлакатимизда ҳамиша бўлган ва муваффақиятли ривожланган. Аудитнинг бошқа элементлари ва ҳатто турлари ҳам эндиликда ривожланмоқда.

«Аудиторлик фаолияти тўғрисида»ги Қонунда ҳам, «Аудиторлик фаолиятини такомиллаштириш ва аудиторлик текширишларининг аҳамиятини ошириш тўғрисида»ги Вазирлар Маҳкамасининг Қарорида ва аудиторлик стандартларида ҳам аудит турлари тўлиғича батафсил ёритилмаган, фақат аудиторлик фаолиятининг турлари санаб қтилган, яъни мажбурий ва ташаббусли аудит тўғрисида айтиб қтилган. Бу эса бир хил нарса эмас. Бизнингча, аудиторлар

5

ва аудиторлик ташкилотлари хизматларининг турларини санаб ўтиш мақсадга мувофиқ бўлади.

Умуман, махсус адабиётларда баъзи муаллифлар аудитнинг бўлиниши ички ва ташқи аудит, мажбурий ва ихтиёрий аудит сифатида талқин қилмоқдалар. Ўзбекистонда ҳам текшириладиган хўжалик юритувчи субъектлардаги хўжалик операцияларининг хилма хиллигига таяниб, аудит объектлари рқйхатини аудит турлари деб ҳисобламоқдалар. Натижада «Касса аудити», «Моддий заҳиралар аудити», «Асосий воситалар аудити» каби иборалар пайдо бўлиб, «Асосий воситаларни харид қилиш аудити», «Асосий воситалар ҳаракати аудити» каби иборалар кўпаймоқда.

Бундай ёндашувда аудиторлик номлари ва турлари сони балансдаги моддалар, баланс иловаларида кқрсаткичлар сони тенглашиб қолди. Бу бутунлай нотўғридир, чунки аудит турлари ва объектлари билан аудиторлик фаолияти турларини аралаштириб юбормаслик керак. Вужудга келган тажрибага таяниб айтиш мумкинки, ҳозирги вақтда Республикамиздаги аудиторлик ташкилотлари одатда хизматнинг қуйидаги турларини (ёки улардан баъзиларини) бажарадилар:

- мулкчилик шакли турлича корхоналар ва ташкилотларнинг бухгалтерия ҳисоботини аудиторлик текшириш (мажбурий ва ташаббусли тарзидаги аудит);

- Қўшимча хизматлар: (экспресс-таҳлил; обзор тариқасида текшириш; хўжалик-молия фаолиятини таҳлил қилиш; молия, солиқ, банк масалалари ва бошқа хўжалик қонунларига доир; ташқи иқтисодий фаолият бўйича маслаҳатлар бериш; мижоз билан келишилган тадбирлар бўйича, бухгалтерия ҳисобининг йўлга ққйилиши, юритилиши ва қайта тикланишини текшириш, бухгалтерия ҳисоботи тузишни, эмиссия проспектларини текшириш ва бошқалар);

- бухгалтерия ҳисоби ва таҳлилий ишларни автоматлаштириш; - хусусийлаштиришда ёрдам бериш; - солиқни режалаштириш ва солиққа тортишни мақбуллаштириш; - бизнес-режалар тузиш ва уни техник-иқтисодий асослаб бериш; - чет эл адабиётларини таржима қилиш, амалдаги иқтисодий қонунларнинг

нусхасини кўпайтириш, аудит, ҳисоб ва таҳлилга оид ўз ўқув қўлланмаларини нашр этиш;

- аудиторлик фаолияти йўналиши бўйича бошқа хизматлар кўрсатиш (муҳаррирлик-нашриёт ишлари, меъёрий, справочник ва услубият адабиётларни тарқатиш ва бошқалар);

- иқтисодий субъект активлари ва пассивларини баҳолаш, инвестиция лойиҳаларини баҳолаш ва уларнинг техник иқтисодий асосланганини баҳолаш;

- даромадлар тўғрисида декларациялар тузиш; - бозорнинг маркетинг татқиқодлари; - юридик хизматлар: таъсис хужжатларини ишлаб чиқиш ва уларни

рқйхатдан ўтказиш, корхоналарни тугатиш; - ўқув-маслаҳат хизматлари, кадрлар таёрлаш (ўз фаолият соҳасида,

шунингдек, бухгалтерия ҳисоби асосларини ўқитиш) ва бошқалар. Ўзбекистондаги аудиторлик ташкилотларининг кўплари 1996 йилга қадар ўз ходимларининг имкониятларига ва ташкилот фаолиятини сақлаб қолиш эҳтиёжларини кўзлаб, мижозларига ўз йўналиши билан бевосита боғлиқ бқлмаган соҳаларда ҳам хизмат

6

кқрсатди. Бундай хизмат турлари сира кутилмаган бўлиши мумкин ёки хорижий туристлар гуруҳларини кузатиш, траст хизмати ёки савдо-харид хизмати кўрсатиш ва бошқалар.

Биз юқорида келтирган хизмат турлари ҳам тўлиқ эмас. Лекин, янги таҳрирдаги Қонун ҳам маълум чеклашларни жорий этди. Хўжалик юритувчи субъектга аудиторлик текшируви қамраб оладиган даврда Қонуннинг 17-моддасида назарда тутилган профессионал хизмат кўрсатганлар, улар қуйидагилардан иборат:

- бухгалтерия ҳисобини йўлга ққйиш, қайта тиклаш ва юритиш; - молиявий ҳисоботни тузиш; - миллий молиявий ҳисоботни бухгалтерия ҳисоби халқаро стандартларига

ўтказиш; - хўжалик юритувчи субъектларнинг молия-хўжалик фаолиятини таҳлил

қилиш; - бухгалтерия ҳисоби, солиқ солиш, режалаштириш, менежмент ва молия-

хўжалик фаолиятининг бошқа масалалари юзасидан консалтинг хизмати; - аудит чоғида олинган маълумотларни тадбиркорлик фаолиятида

фойдаланиш учун учинчи шахсларга беришга ҳақли эмаслар. Мамлакатимизда амал қилаётган Қонунга кўра «Аудиторлик фаолиятининг

асосий мақсади иқтисодий субъектларнинг бухгалтерия (молиявий) ҳисоботлари ҳақиқатга тўғрилигини ва улар амалга оширган молиявий ва хўжалик операциялари Ўзбекистон Республикасида амал қилаётган меъёрий ҳужжатларга қай даражада монандлигини аниқлашдан иборат». Аудиторларнинг бу таърифи ва мақсадлари махсус адабиётда кўп марта муҳокама қилинди. Баъзи муаммолар уларни тўла-тқкис деб, бошқалари эса номувофиқ деб ҳисоблашмоқда, бу таърифда муҳим нуқсонлар бор дейишмоқда.

Қонунда ушбу асосий вазифа таърифи ҳам аудит моҳиятидан келиб чиқади ва иқтисодий субъектларнинг бухгалтерия (молиявий) ҳисоботлари тўғрилигини аниқлашдан иборат бўлиб қолган. Бироқ Қонунда муҳим Қўшимча мавжуд: аудитор мазкур ҳисоботнинг тўғрилигини барча муҳим жиҳатлари бўйича тасдиқлайди. Бинобарин Қонунни яратишда ахборот хатарини тўла бартараф қилиш аудитнинг мақсади эмаслигини, асосий мақсади бқла олмаслигини эътиборга олганлар.

Аудитнинг муҳим жиҳатлари тўғрисидаги қўшимчанинг аҳамияти катта. Чунки маданиятли бозор аудитнинг асосий вазифасини бироз бошқача таърифлайди. Назарий жиҳатдан ҳам, амалий жиҳатдан ҳам аудитга:

а) мулкдорлар манфатларини ҳимоя қилиш жараёни; б) ахборот хатарини мумкин қадар камайтириш жараёни деб қараш ғоят

муҳимдир. Аудит турли иқтисодий субъектлар бошқа фойдаланувчилар учун эълон

қиладиган ҳисоботда ахборот хатарини маълум даражада камайтириш жараёнидир. Демак, аудит ёрдамида ахборот хатарини бутунлай тугатиб бўлмайди.

Аудиторлар олдига шундай вазифа ққйиладиган бўлса, бундай вазифани бажариб бўлмайди.

Мамлакатимиздаги аудит вазифалари жиҳатидан халқаро тажрибадаги аудит моҳиятига яқинлашмоқда, лекин аудит учун ўзбек атамаларини ишлаб чиқиш, бу атамаларнинг тўла мос келиши ҳақида гапиришга ҳали вақт эрта. Лекин,

7

қонунда бир қанча ҳолларда зид механизмлар ва қоидалар мавжудлиги эҳтимолдан ҳоли эмас. Маълумки, «Аудиторлик фаолияти тўғрисида»ги Қонуннинг 16-моддаси аудиторлик ташкилотлари ва аудиторларга улар мазкур хўжалик юритувчи субъектга ана шу Қонуннинг 17-моддасида назарда тутилган тегишли (боғлиқ) касбий хизматларни кўрсатган даврга оид молиявий ҳисоботнинг ишончлилигини аудиторлик текширувидан ўтказишларини тақиқлайди. Хусусан, бухгалтерия ҳисоби, солиққа тортиш, солиқлар ва бошқа мажбурий тқловлар бўйича ҳисоб-китоблар ва декларацияларни тузишга оид консалтинглар бўйича хизмат кўрсатган аудиторлик ташкилотига йилнинг якунига кўра молиявий ҳисоботни тасдиқлашни тақиқлайди. Бу, хўжалик юритувчи субъектларда бухгалтерия ҳисобини юритиш ва солиққа тортиш базасини ҳисоб-китоб қилиш чоғида келиб чиқадиган саволлар бўйича тезкор маслаҳат олиш имкониятини мушкуллаштиради. Натижада бухгалтерларнинг йўл қўйилган хатоликларни ҳисобот тайёрлаб бўлингандан кейин чекланган вақт мобайнида тўғрилашларига тўғри келади. Хўжалик юритувчи субъектларни иккита аудиторлик фирмаси билан маслаҳат олиш учун алоҳида ва молиявий ҳисоботни текширтириш учун алоҳида шартнома тузишга мажбурлайдилар. Бироқ бу ҳам муаммони ҳал эта олмаслиги эҳтимолдан ҳоли эмас, чунки маслаҳатчилар ва текширувчилар масалага турлича ёндашишлари мумкин.

Бу чеклов ривожланган мамлакатларда ҳам ва аудитнинг ҳалқаро стандартларида ҳам назарда тутилмайди. Бундай чекловларни бекор қилиш аудиторлик ташкилотларнинг хизмат қилиш доирасини кенгайтиради ва унинг сифатини янада яхшиланишига олиб келади.

Одатда аудит назарияси аудитнинг қуйидаги уч турини ққриб чиқиш билан чекланади:

1. Операцион аудит (operattonal audit). Бу ишлаб чиқаришни ва самарадорликни баҳолаш мақсадида хўжалик тизими фаолиятига доир тадбирлар ва усулларнинг ҳар қандай қисмини текшириб бўлиб, унинг натижалари бўйича баҳо беришдир.

2. Мутаносиблик аудити (complance audit). Унинг мақсади хўжалик тизимида маъмурият томонидан ходимлар учун белгиланган махсус тадбирлар ва қоидаларга амал қилинаётгани ёки амал қилинмаётганлиги ҳақида, шунингдек, амалдаги меъёрий ҳужжатларда (солиққа тортиш тўғрисидаги ва бошқа) амал қилинаётгани ҳақида гувоҳлик беришдир.

3. Бухгалтерия ҳисоби аудити. Бу мамлакатимиз учун аудитнинг янги туридир, чунки илгари бундай текшириш идора мутахассислари (ички аудиторлар) томонидан бажарилар эди. Бухгалтерия ҳисоби аудити текшириладиган иқтисодий субъектдан мустақил равишда (улар ёллаган ва ҳақ тўлаган бўлса ҳам) ўтказилиши мумкин. Аудитор мустақиллиги деганда унинг фикрига ҳеч ким таъсир қтказа олинмаслиги тушунилади.

Бунда қуйидагиларни алоҳида таъкидлаб ўтиш зарур: 1. Аудитнинг юқорида айтилган турларидан ҳар бири ҳар қандай

иқтисодий субъектда: а) ҳам ички, ҳам ташқи (мустақил) аудит доирасида; б) мажбурий ёки ташаббус тарзида текшириш сифатида амалга оширилиши

мумкин.

8

2. тугалланган бухгалтерия ҳисоботи аудити кўпинча амалдаги солиқ қонунларига мослиги аудитидан иборат бқлмоқда.

3. Бу рқйхатга ҳисоботнинг экологик ёки ҳар қандай ноиқтисодий аудит учун зарур бўлган аудит-текшириш киритилмаган.

Операция аудити ва мутаносиблик аудити (аудитнинг санаб қтилган уч туридан иккитаси) объектив зарурат туфайли аудит деб аталмаса ҳам, Ўзбекистонда ва собиқ иттифоқ даврида ҳам ҳамиша мавжуд бўлган. Хусусан, юқори малакали иқтисодчилар ва бухгалтерлар томонидан бажарилган ҳажми жуда катта ва мавзуси хилма-хил илмий татқиқот ишларини айтиб ўтиш мумкин. Бу ишлар асосан тегишли илмий татқиқот институтларида олий ўқув юртларининг илмий татқиқот секторларида бажарилган. Бироқ ҳақиқий аудиторлик ташкилотларида аудитнинг энг муҳим тури-бухгалтерия ҳисоботи аудитидир. Ушбу тадқиқот асосан шу аудитнинг турли жиҳатларига бағишланган.

Бухгалтерия ҳисоботи аудити консолидациялашган бухгалтерия ҳисоботи (сифат жиҳатидан баҳолаш мумкин бўлган текширилаётган ахборот) маълум мезонларга мос келишини аниқлашга ёрдам беради. Одатда амалдаги қонунлар ва бухгалтерия ҳисоботига оид турли йўриқномалар ана шундай мезон ҳисобланади. Масалан, АҚШ да бу US GAAP, шунингдек, пул маблағларининг ҳаракати тўғрисидаги ахборот асосида ёки текширилаётган хўжалик тизими бухгалтериясига хос бўлган бошқа бирор асосда бухгалтерия ҳисоботи аудити кенг тарқалган.

Деярли барча турдаги аудит (энг муҳими-бухгалтерия ҳисоботи аудити) ахборот хатарини камайтириш зарурлигига асосланади. Иқтисодий субъектларнинг бухгалтерия ҳисоботи ундан фойдаланувчиларга турли мақсадлар учун зарур ҳисобланади. Бинобарин, ҳисоботдан фойдаланувчиларнинг ҳар бири ўз аудитини ўтказишдан кўра аудитнинг бир аудитор бажариши ва ахборот хатарини камайтиришни хоҳлайдиган фойдаланувчилар ишониши мумкин бўлган хулосани чиқариши яхшироқдир.

Шундай вазият ҳам бўлиши мумкинки, бухгалтерия ҳисоботидан фойдаланувчилардан бирортаси умумий аудит унинг мақсадлари учун етарли ахборот билан таъминлайди ва ахборот хатарини мақбул даражагача пасайтирмайди, деб ҳисоблайди. Масалан, бирор компания бухгалтерия ҳисоботининг умумий аудити шу компанияга қарз бериш тўғрисидаги масалани ҳал қилишда тижорат банки учун етарли молиявий ахборот бериши мумкин.

Аудитнинг юқорида санаб қтилган уч туридан ҳар бири бўйича амалга оширилган аудиторлик текшириши якунловчи ҳужжат бўлишини тақозо этади. Бу эса аудитор хулосасидир. Аудитор хулосаси фақат аудит натижалари бўйича эмас, шу билан бирга айрим Қўшимча аудиторлик хизматлари (фаолият турлари) нинг натижалари бўйича ҳам тақдим этилиши мумкин. Шу тариқа аудитор кўрсатадиган хизмат аттестация қилинадиган (аудитор хулосасини тақдим этишни талаб қиладиган, бу аввало аудитнинг ўзи) ва аттестация қилинмайдиган (аудитор хулосасини тақдим этишни талаб қилмайдиган хизматга бқлинади. Аудитнинг уч туридан ташқари аудитор (аудиторлик ташкилотлари)нинг аттестация қилинадиган хизматларга қуйидагилар киради:

а) тўғрилигини назорат қилиш (examination), бунда текшириш ҳажми аудитдагига нисбатан камроқ бўлади. Молия-хўжалик фаолиятининг турли

9

жиҳатларининг тўғрилигини назорат қилиш текширилаётган иқтисодий субъект ички назоратининг самарадорлигини таҳлил қилишга асосланади. ғки камдан кам ҳолларда мижоз ишининг прогноз қилинган истиқболлари (батафсил бизнес режаларини ва маъмуриятнинг прогноз килаётган бошқа фикрларига асосланган) тўғрисида аудиторлик хулосасини тақдим этишга асосланади.

б) Обзор тарзида текшириш (revtew). Аудитга, шунингдек тўғрилигини текширишга нисбатан обзор тарзида текшириш қисқартирилган дастур бўйича амалга оширилади. Масалан, мижоз бизнесини аудиторлик кузатиши чоғида очиқ турдаги акциядорлик жамиятлари ва бошқа иқтисодий субъектларнинг уч ойлик бухгалтерия ҳисоботини текшириш қўлланилади, холбуки, йиллик бухгалтерия ҳисоботини обзор тарзида текширишга ҳам эҳтиёж бор;

в) тадбирни мижоз билан келишув (acreed-upon procedures). Мижознинг буюртмасига мувофиқ аудитор мижозининг ҳисоб-таҳлилий ишларининг айрим участкаларини текшириши мумкин. Масалан, кассадаги қолдиқни тқсатдан олиб, касса операциялари текширилиши ёки дебиторлик қарзлари ҳақиқийлиги, иқтисодий субъект, фирма таркибидаги бқлимларнинг активлари ва пассивлари баҳоси («Фирма қиймати») ни тасдиқлаш ва бошқалар.

Ўз навбатида аудиторнинг расмий ҳисоботи бевосита мижоз номига юборилмайдиган хизматлар аттестация қилинмайдиган (аудитор хулосасини тақдим этишни талаб қилмайдилар) хизматга киради. Уларнинг орасида қуйидагилар бор:

а) бухгалтерия ҳисобини қайта тиклаш ва юритиш; бухгалтерия ҳисоботини (compilarion servtees), қимматли қоғозлар бўйича ҳисобот, эмиссия проспектларини тузиш ва бошқалар;

б) солиқни режалаштириш ва солиққа тортишни, даромадлар тўғрисида декларация тузиш ва солиқ органларида мижоз манфаатларини ҳимоя қилиш:

в) Маслаҳат бериш хизматлари. Фақат бухгалтерия ҳисоби ва солиқлар соҳасидан ташқари компьютер тизимлари, ишлаб чиқариш технологияси ва раҳбарлик лавозимларига номзодларни танлаш масалаларида маслаҳат хизмати кўрсатиш.

Халқаро тажрибага мувофиқ барча аудиторларни қуйидаги катта гуруҳларга ажратиш мумкин, бу гуруҳларни аудиторларнинг турлари дейиш мумкин:

1. Ташқи ёки мустақил аудиторлар (independent auditors). Улар кўпинча бухгалтерия ҳисоботи аудитини бажарадилар. Улар қуйидагича аталиши мумкин:

а) маслаҳатчи бухгалтерлар (С.А. Буюк Британия) ёки дипломли жамоатчи бухгалтерлар (СРА. АҚШ), бухгалтер-экспертлар ёки ҳисоб комиссарлари (Франция), хўжалик назоратчилари (Германия) ва хоказо; Далолат бериш вазифасини бажариш чоғида улар одатда аудитор деб аталадилар ҳамда юридик шахс ташкил этмай ишлайдилар ва мижозларига (хўжалик тизимларига махсус профессионал хизмат кқрсатадилар;

б) аудиторлик фирмалари (CA firms), Буюк Британия ёки дипломли жамоатчи бухгалтерлари фирмаси (CPA firms, АҚШ) ва бошқалар: далолат бериш вазифасини бажариш чоғида улар «Аудитор» деб аталадилар, шартнома асосида ишлайдилар. Улар ҳам хулосаларини биринчи навбатда мижозлар инвесторларга, кредиторларга ва умуман учинчи шахсларга тақдим этадилар; текширилаётган

10

хўжалик тизими ўз мақсадига эришган чоғда унинг фаолияти (ривожланиши)нинг пираворд натижаларига баҳо берадилар;

в) давлат муассасаларининг аудиторлари. (legistile golernement auditors). Улар давлат ташкилотлари ва бошқа тузилмаларни текширишлар ҳақида қонун чиқарувчи ва давлат органлари олдида ҳисоб берадилар. Бунда, дастурлар ва тузилмалар аудитнинг тегишли маълум жиҳатлари бўйича: молиявий ҳисоботнинг ишончлилиги, бюджет ва нобюджет тқловларининг ўз вақтида тўла қтказилгани, ички назоратнинг мослиги ва самарадорлиги текширилади, ривожланган мамлакатларда солиқ полицияси ҳам давлат муассасалари аудиторлари қаторига киради.

2. Ички аудиторлар (internat auditors). Улар хўжалик тизимларининг хизматчилари бўлиб, шу тизим таркибидаги бқлинмаларни тафтиш қиладилар. Лекин улар маъмурият таркибида ишлайдилар, яъни ўзлари текширадиган бқлинмалардан ва фаолият туридан мустақилдирлар.

Тадқиқ этилаётган аудиторлар, аудиторлик хизматлари ҳамда аудиторларнинг турларини қиёслаш шундан далолат берадики, уларнинг турларини аралаштириш, ҳар қандай аудиторлар бозор иқтисодиёти инфратузилмаси соҳасидаги ҳар қандай хизматни бажара олади, деб ҳисоблаш мумкин эмас. Айрим аудиторларнинг тажрибаси ва билимлари билан боғлиқ муаммоларга тқхтамай, бу соҳада ҳам аниқ ишларни шу иш учун энг мақбул ҳисобланган аудитор мутахассислар кучи билан бажариш мавжудлигини таъкидлаш зарур. (3.1-жадвал)

3.1-жадвал. Аудит турлари ва унинг амал қилиш соҳалари

Аудит ёки Қўшимча хизматлар

Оддий аудитор Мисол

1 2 3 Аудит: Бухгалтерия ҳисоботи аудити

Аудиторлик ташкилотининг аудитори

Очиқ турдаги акциядорлик жамиятининг бухгалтерия ҳисоботини ҳар йилги аудити

Операцион аудит Аудиторлик ташкилотининг аудитори бқлмаган ички аудитор

Мижознинг ҳисоб сиёсати асосида ҳужжат айланмаси (жумладан ахборотни компьютерда ишлаш) таъсирчанлиги ва самарадорлигини баҳолаш. Динамик меъёрлар ва кқрсаткичлар билан боғлиқ бқлмаган статистика асосида хўжалик тизими тараққиёти йўналишларини баҳолаш

Мутаносиблик аудити

Солиқ инспектори, Ички аудитор, Аудиторлик ташкилоти аудитори

Реализация ҳажмини, молиявий натижаларни, ҚҚС ва бошқа солиқ тқловларнинг аниқланишини бирма-бир текшириш

Қўшимча обзор тарзидаги текшириш

Хизматлар аудиторлик ташкилоти аудитори

Очиқ турдаги акциядорлик жамиятининг акцияларини эмиссияси бухгалтерия ҳисоботини

11

текшириш Маслаҳат бериш ва мижоз билан келишилган тадбирлар

Аудиторлик ташкилотининг аудитори бқлмаган ички аудитор

Хизмат кўрсатиш, тижорат ташкилотларида товарлар ва пул маблағларини тқсатдан инвентаризация қилиш

Ҳисобот тузиш Аудиторлик ташкилотининг аудитори бқлмаган ички аудитор

Йилнинг биринчи чораги учун ҳисобот тузиш ва уни солиқ инспекциясига топширишга тайёрлаш (барча ҳисоб регистрларининг компьютер ёзуви билан бирга)

Барча турдаги аудитларни бажариш учун тўла малакали аудитор хизмати

талаб қилинади. Шу билан бирга операцион аудитда (у жуда хилма-хил бўлиши мумкин) ҳатто юқори малакали аудиторнинг ҳам таъсирчанлиги ва самарадарлик мезонларини аниқлаши қийин бўлади. Хўжалик тизими тараққиёти йўллари баҳосини ўзгарувчи меъёрлар ва кқрсаткичлар билан боғлиқ бқлмаган статистика асосида олиб бориш ҳозирча аудиторлар учун катта қийинчилик билан боғлиқ.

Маълумки, бухгалтерия ҳисоботи аудитида ёки мавзулар бўйича бирма-бир текширишда (масалан, Солиқ қонунларига мутаносиблик аудити доирасида) ҳам қийинчиликлар мавжуд. Бироқ, бу қийинчиликлар аудитор ўз вазифаларини пухта бажариши йўли билан бартараф этилади.

Мижознинг аудитга Қўшимча хизматларга оид талаблари янада хилма-хил бўлади. Масалан: мижоз ўзига қарашли автомобилларга техник хизмат кўрсатиш станциясида жойлашган тижорат буфетини тқсатдан текширишга буюртма беради. Бунда уни аудиторлик сертификатлари бор-йқўлиги қизиқтирмайди, балки текширувчиларда товар-моддий бойликларни ва пул маблағларини тқсатдан инвентаризация қилиш кқникмалари бор-йқўлиги қизиқтиради. Якка тадбиркорга қарашли хусусий корхонанинг бухгалтерия ҳисоботини ёки солиқлар бўйича ҳисоб-китобларини тузиш учун корхона эгаси хоҳлаган одамини, масалан, топшириқ бажарилишига кафолот бера оладиган ходимни ёллаши мумкин.

Шундай қилиб, аудитор билан мижоз қртасидаги ўзаро муносабатларни таҳлил қилиш аудиторлик фаолиятига Я.В.Соколов, В.В.Скобара ва В.А.Терехов томонидан берилган қуйидаги тарифга ққшилишимизга имкон беради: «Аудиторлик фаолияти бу:

-аудиторлик ташкилоти билан текшириш ташаббускори қртасида тузилган шартномада белгиланган аудит объектларининг бухгалтерия ҳисоботини ва амалга оширган молиявий, хўжалик операцияларининг амалдаги қонунларига мувофиқлигини мустақил текшириш;

-ихтиёрий аудитда текшириш объектини тасвирлайдиган ахборотнинг ишончлилиги хусусида аудитор фикрини ифодалаш ҳамда бошқа аудиторлик хизмати кўрсатиш бўйича тадбиркорлик фаолиятидир»(6.35.).

Ҳар қандай тенг шароитда аудит ва тафтишнинг самарадорлиги аудитор (тафтишчи)нинг текширилаётган иқтисодий субъект маъмуриятидан мустақиллиги даражасига бевосита боғлиқлиги эътироф этилган. Лекин, хўжалик тизимларининг

12

ташқи ва ички аудити бир-бирига боғлиқлиги аниқ ва равшан. Республикамизнинг турли йирик хўжалик тизимларида, одатда, замонавий анъанавий тафтиш ва назорат-асосан ички аудиторлар фаолияти соҳасидир. Мустақил аудиторлар эса кўп холларда шунга қхшаш тадбирларни амалга оширсалар ҳам, умуман бошқа вазифани-фақат маъмурият учун эмас, учинчи шахслар учун ҳам далолат бериш вазифасини бажаришга мқлжаллангандир.

Ташқи (мустақил) ва ички аудиторлар ишининг қхшаш томонлари кўп, лекин биз муҳим тафовутларини аниқладик (иловага қаранг). Ҳозирча Ўзбекистонда ички аудит тушунчаси бизга яхши маълум бўлган идора тафтишидан кўп фарқ қилмайди. Аммо халқаро тажрибада ички аудиторлар анча кенг доирадаги ишларни бажарадилар ҳамда бевосита юқори раҳбарият олдида ҳисоб берадилар. Одатда улар аудиторлар Палатаси, директорлар кенгаши ва бошқа бошқарув бқлинмалари билан бевосита алоқа қиладилар.

Ўзбекистонда ҳам, хорижда ҳам акциядорлик корхоналари ва хорижий капитал иштирокидаги корхоналарнинг ички назорат ва аудит субъектлари доираси уларни ташкил этиш ва фаолияти хусусиятлари билан боғлиқ. Бундай корхоналар юқорида айтилган органларга Қўшимча равишда таъсис ҳужжатларида кўзда тутилган тартибда тафтиш комиссияларига эга бқлишлари мумкин. Ички аудитнинг зарурлиги, бизнингча, бир неча сабабларга боғлиқ:

А) корхона ташкилий таркибининг мураккаблиги (унга қарашли кичик корхоналарнинг мавжудлиги ва шу кабилар):

В) бқлинмалар, филиалларнинг бош корхонадан узоқда жойлашганлиги; Г) иқтисодий субъект маъмуриятининг бошқарувнинг барча босқичдаги

менежерлари ҳаракатининг етарли даражада объектив ва мустақил баҳосини олишга интилиши;

Д) амалий ҳамкорларнинг корхонага ишончи даражасини зарурлиги ва бошқалар.

Ички аудиторлар ташкилот, фирма, компания ва шу кабиларнинг бошқарув фаолиятини мустақил эксперт сифатида баҳолайди. Улар таҳлил, баҳолаш натижаларини, ўзлари текширадиган ташкилот фаолияти тўғрисидаги ахборотларни, ўз тавсиялари ва маслаҳатларини бошқарувни амалга ошираётган бош фирмага тақдим этадилар.

Ички аудиторларнинг вазифалари у ёки бу хўжалик тизимининг мураккаблиги даражасига қараб ўзгартирилади. Баъзан ички аудиторлар (тафтишчилар) гуруҳи бир-икки кишидан иборат бўлади ва улар ўз вақтларининг кўп қисмини мутаносибликка оид оддий аудитни бажариш билан қтказадилар. Бошқа холларда бундай гуруҳ таркибида хилма-хил вазифаларни, жумладан бухгалтерия ҳисоби соҳасига кирмайдиган (масалан, экология аудити соҳасига кирадиган) вазифаларни бажарадиган жуда кўп хизматчилар бўлади.

Бироқ бухгалтерия ҳисоботидан бошқа фойдаланувчилар («Учинчи томон»лар-ҳам юридик, ҳам жисмоний шахслар) шу асосда ички аудиторлар томонидан текширилган ва ишлаб чикилган ахборот билан бу аудиторлар мустақил бқлмагани учун қониқмасликлари мумкин. Ана шу мустақилликнинг йқўлиги ички аудиторларни ташқи аудиторлардан ажратиб турадиган асосий фарқдир. Қолган ҳолларда аудиторларнинг ихтисослашуви бизнеснинг аудитор

13

етарли билим ва тажрибага эга бўлган тармоғига боғлиқ. Аудиторнинг ихтисоси бошқа омилларга масалан, аудиторлар амалга оширадиган ташкилий-ҳуқуқий шаклларга боғлик бўлиши ҳам мумкин.

Халқаро амалиётда аудиторлар ва аудиторлик ташкилотлари кўрсатадиган хизмат турларининг орасидан аввало аудитни ажратиб кқрсатадилар. Шу боисдан, бизнингча, аудит турларини тадқиқ этишни аудиторлик хизматининг бошқа турларини тадқиқ этиш билан аралаштирмаслик лозим.

14






22--ММааввззуу:: Бухгалтерия баланси моддалари ва бухгалтерия ҳисоби регистрлари мослиги назорати


15

2-мавзу. Бухгалтерия баланси моддалари ва бухгалтерия ҳисоби регистрлари мослиги назорати (4 соат)

Режа: 1. Молиявий ҳисобот ва баланснинг ўзаро боғлиқлиги. 2. Баланснинг алоҳида моддалари бўйича баҳоланиши. 3. Бухгалтерия балансининг турлари ва улардан текшириш хусусиятлари. 4. Балансга ққйиладиган асосий талаблар ва уларнинг аудит стандартларида акс

эттириш. 5. Дебиторлик ва кредиторлик қарзлари тўғрисидаги маълумот аудити.




16






33--ММааввззуу:: Бухгалтерия баланси моддалари ва бухгалтерия ҳисоби регистрлари мослиги назорати


17

3-мавзу. Молиявий натижалар тўғрисидаги ҳисобот аудити (4 соат) Режа:

1. Маҳсулот (товарлар, ишлар ва хизматлар) сотилишидан соф тушуми бухгалтерия регистрлари, бирламчи ҳужжатлар ҳисобот маълумотлари билан таққослаш.

2. Молиявий ҳисоботда акс этган бошқа даромадлар аудити. 3. Молиявий натижалар тўғрисидаги ҳисоботда акс этган харажат турлари

бўйича аудити. 4. Бюджетга тқловлар бўйича маълумотлар аудити.

1. Асосий адабиётлар 1. Каримов И.А. Ўзбекистонда демократик ўзгаришларни янада чуқурлаштириш ва

фуқаролик жамияти асосларини шакллантиришнинг асосий йўналишлари. Халқ сўзи. 2002 йил 30 август.

2. Ўзбекистон Республикасининг “Бухгалтерия ҳисоби тўғрисида”ги Қонуни - Тошкент 1996 й. 30 август.

3. Ўзбекистон Республикасининг “Аудиторлик фаолияти тўғрисида”ги Қонуни (янги таҳрири) 2000 й. 26 май. //Солиқлар ва божхона хабарлари, 2000 йил 13 июнь.

4. Ўзбекистон Республикаси Вазирлар Маҳкамасининг 2000 йил 22 сентябрдаги “Аудиторлик фаолиятини такомиллаштириш ва аудиторлик текширишларнинг аҳамиятини ошириш тўғрисида”ги 365-сонли қарори.-Т.: «Халқ сўзи», 2000 й, 26 сентябрь.

5. Дусмуратов Р.Д. Аудит асослари.-Т.: Ўзбекистон миллий энциклопедияси. 2003.-612 с. 6. Маматов З.Т. ва бошқ. Аудит: Ўқув қўлланма.-Т.: Тошкент Ислом Университети. 2002.-

280 б. 7. Мусаев Ҳ.Н. Аудит.-Т.: Молия. 2003.-220 б. 8. Подольский В.И. Аудит. – М.: ЮНИТИ, 2001. 9. Ризақулов А.А., Нарзиев Р. Аудит, - Т.: 1999. 10. Санаев Н.С., Нарзиев Р. Аудит. Ўқитувчи, 2001. 11. Тўлаходжаева М.М. Корхона молиявий аҳволини аудити. 1996.

12. 2. Қўшимча адабиётлар

13. Аренс А., Лоббек Д.Ж. Аудит. Пер. с англ. под. ред. проф. Я.В. Соколова, - М.: Финансы и статистика, 1995.

14. Ўзбекистон Республикаси молиявий қонунлари журнали 2000-2005 йил сонлари. 15. Солиқ ва божхона хабарлари газетаси. 2002-2005 йил сонлари. 16. Справочник аудитора. – Т.: 2001. 17. Шеремет А.Д. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 1996.

Якуний молиявий натижа (фойда ёки зарарни) ишончлилигини текшириш

чоғида аудитор Бош китоб, №12-АПК, №15-АПК журнал-ордерлари, №70-АПК, №71-АПК ведомостлари ва балансдаги қайдлар бўлган молиявий натижалар тўғрисидаги маълумотларнинг мувофиқлигини аниқлаши лозим.

Ташкилот молиявий натижаси (№2-формасида) арифметик суммасини аудитнинг бошланғич номасидаги ишончлилигини белгилаш учун назоратнинг баланс усулларидан фойдаланиши мақсадга мувофиқдир:

18

1. П(у) = Ак - Ан + , - ИС+, - ИК + ИП , бунда, П(у) - ҳисобот давридаги фойда (зарар), сўм; А(к), Ан - ҳисобот даври боши ва охиридаги баланс активи яқинлари,

сўм; ИС - баланс пассивининг ўз манбаларини намоён этувчи моддалар

ўзгаришлари суммаси (ҳисобот даври фойдасидан фойдаланилишини ҳисобга олмаган ҳолда), сўм;

ИК - баланс пассивининг кредиторлик қарздорлигини намоён этувчи моддалар ўзгаришларининг суммаси, сўм;

ИП - молиявий натижалар ҳақида ҳисоботдаги фойдадан фойдаланиш суммаси, сўм.

2. П(у) = Дд - Др - Аиэк ,

бунда, Дд - ҳисобот давридаги киримлари, сўм; Др - пул (сотишдан ташқари) харажатлари, ҳисобот даврида сотилган

маҳсулот қиймати (бартер битимларида - берилган товарлар таннархи), сўм; Аиэк - ҳисобот давридаги бўнаклар, заёмлар ва кредитларнинг олинган

суммаси, сўм. Мазкур услуб (2) текширилаётган ташкилотда солиққа тортиш мақсадида

маҳсулотни сотишдан тушган тушумни "тўлов" усули бўйича аниқланганда фойдаланиш мумкин.

Бу услуб бўйича молиявий натижа ҳисоб-китоби учун №1-АПК, №2-АПК, №3-АПК, №4-АПК, №6-АПК, №10-АПК, №11-АПК, Бош китоб, пул маблағлари ҳаракати ҳақидаги ҳисобот (форма 4) маълумот манбалари ҳисобланади.

3. П(у) = Дд - Др - Аиэк + Дз ,

бунда Дз - ҳисобот даврида сотишдан ташқари даромадлар бўйича ортилган маҳсулотлар (ишлар, хизматлар), бошқа мулк учун харидорлар, буюртмачилар, бошқа дебиторларнинг дебиторлик қарзи.

Мазкур услубдан текширилаётган ташкилотда солиқ солиш мақсадида сотишдан тушган пулни "ортиш" усули бўйича аниқланганда фойдаланиш мумкин.

Шуни ёдда тутиш лозимки, якуний молиявий натижани текшириш учун 2 ва 3 усулларидан фойдаланишда фойдага қўйилган солиқдан ташқари (выручка) ва сотишдан ташқари даромадларга қўйилган солиқларни ҳисобга олган ҳолда мослаш зарур.

4. П(у) = Д - З + А ,

бунда Д - даромадлар (кредит айланма), сўм; З - чиқимлар (дебет айланма), сўм; А - активлар қолдиқлари ўзгариши (тўланмаган ишлаб чиқариш заҳиралари,

асосий воситалар, капитал қўйилмалар, узоқ муддатли молиявий қўйилмалар).

19

Ушбу услубдан (4) оддий тизим бўйича бухгалтерия ҳисоби олиб борадиган ташкилотларда фойдаланилади ("даромад-буромад" тамойили бўйича).

Аудиторлик текшируви шу нарсани ишончли тарзда намоён этадики, ҳисоб ходимларининг заиф малакаси туфайли айрим ташкилотларда молиявий натижаларни асоссиз равишда шаклантирадилар ва бухгалтерия ҳисобидаги фойдадан фойдаланишни нотўғри акс эттирадилар. Шу боис шу нарсани билиш лозимки, молиявий натижалар маҳсулот (ишлар, хизматлар), асосий воситалар, номоддий активлар, турли моддий бойликлар ва бошқа мулкни сотишдан вужудга келади.

Молиявий натижа (фойда ва зарар) сотишдан ташқари даромадлар деб аталувчи сотиш ва бошқа мулк чиқаруви билан боғлиқ бўлмаган бошқа ишларда ҳам аниқланиши мумкин. Бунга бошқа ташкилотлар фаолиятидаги улушли иштирокдан тушган даромадлар; акциялар бўйича дивидентлар ва облигациялар ҳамда бошқа қимматли қоғозлардан келадиган даромадлар; мулкни ижарага беришдан келувчи даромадлар; қарздор томонидан хўжалик шартномалари шартларини бузганлиги учун тўланадиган ёки тан олинган жарималар, пенялар, устамалар ва жазонинг бошқа турлари, шунингдек кўрилган зарарни ундиришдан келадиган даромадлар; ҳисобот йилида аниқланган ўтган йиллар фойдаси; валюта счетлари, шунингдек чет эл валютасидаги ишлар бўйича ижобий курс фарқлари; ишлаб чиқариш ва маҳсулот (ишлар, хизматлар) сотиш билан бевосита боғлиқ бўлмаган ишлардан келадиган бошқа даромадалар киради.

Баланс фойдасини камайтиришга (солиқ солиш) (99-счети дебети) кирадиган сотишдан ташқари чиқимлар (зарарлар) га қуйидагилар киритилади: бекор қилинган ишлаб чиқариш буюртмалари бўйича чиқимлар; консервация қилинган ишлаб чиқариш қувватлари ва бошқа чиқимлар; ташқи сабаблар бўйича туриб қолишдан кўрилган, айбдорлардан ундириб олинмайдиган зарарлар; тара идишлари бўйича кўрилган зарарлар; суд харажатлари ва ҳакамлик чиқимлари; хўжалик шартномалари шартларини бузганлиги учун тақаладиган ёки тан олинадиган жарималар, пенялар ёки жазонинг бошқа турлари, шунингдек етказилган зарарларни ундириш бўйича даромадлар; қонунга мувофиқ заҳира бўйича бошқа ташкилотлар билан ҳисоб-китоб бўйича шубҳа қилинган қарз суммалари; дебиторлик қарзларни ҳисобдан ўчиришдан кўриладиган зарарлар, уларга биноан даъво муддати ўтиб кетган бўлади; даъво қилиш учун асоссиз деб топилган бошқа қарзлардан келадиган даромадлар; жорий йилда аниқланган ўтган йиллардаги ишлар бўйича қўрилган зарарлар; табиий офатлардан кўрилган, ундириб бўлмайдиган зарарлар, улар оқибатлари олдини олиш ва бартараф этиш билан боғлиқ чиқимлар ҳам шунга киради; кескин шартлардан келиб чиқувчи фавқулодда ҳолатлар натижасида кўрилган, ундириб бўлмайдиган зарарлар; айбдорлар аниқланмаган ёки шахс айбдорлиги суд томонидан инкор этилган ўғирликлар ва мулк камомадидан кўрилган зарарлар; валюта счетлари, шунингдек чет эл валютаси ишлари бўйича салбий курс фарқлари; молиявий натижалар ҳисобига қонунда белгиланган тартибга мувофиқ тўланадиган алоҳида солиқ ва йиғим турларига ҳақ тўлаш бўйича кетадиган бошқа харажатлар ва ҳ.к.

Якуний натижа кўрсаткичларининг ишончлилигини белгилаш учун аудитор ишлаб чиқаришга кетадиган ҳаражатлар ҳисоби (муомала чиқими) ва маҳсулот

20

(ишлар, хизматлар) таннархини ҳисобдан чиқариш тўғрилигини; бюджетдан ташқари тўловлар бўйича молиявий органлар, дебиторлар ва кредиторлар билан нақд ва нақдсиз ҳисоб-китоблар шаклидаги тўловлар, меҳнатга ҳақ тўлаш ҳисоб-китобларини текшириши лозим.

Эслатиб ўтамизки, ишлаб чиқаришга кетадиган чиқимлар, ҳисоб-китоблар ва ҳ.к. ҳисоблари билан боғлиқ бўлган барча ишлар бирламчи ҳужжатлар билан тасдиқланмоғи даркор.

Бирламчи ҳужжатларнинг барча асосий реквизитларини ўрганар экан, аудитор бу ҳужжатларнинг ишончлилиги ва ўтказилган хўжалик ишларининг қонунийлигига ишонч ҳосил қилиши шарт. Бу ерда аудитор ҳужжатларни расмийлаштириш тартибига қўйилган талабларга риоя қилинишини текшириши, шунингдек 8.1-жадвалда келтирилган қоидабузарликлар белгилари бўйича аниқлаш мумкин бўлган сифатсиз ёки ҳақиқий бўлмаган ҳужжатларни аниқлай олмоғи шарт. Ҳужжатларни расмийлаштириш чоғида қоидабузарликлар мазмуни ва белгилари

8.1 жадвал № Қоидабузарликлар мазмуни Қоидабузарликлар белгилари

1 Тасдиқловчи ҳужжатда иш бажаришга берилган фармойиш йўқ.

Раҳбарларнинг имзолари, буйруқлардан, Директорлар кенгаши, таъсисчи (акционерлар) қарорларидан кўчирмалар йўқ.

2 Бошқарув ҳужжатида тасдиқловчи ҳужжат йўқ.

Қандайдир сабаб билан иш ўтказилмаган.

3 Ҳужжатлар белгиланган шакли бузиб тайёрланган.

Ишончномалар, счетлар, далолатлар ва ҳ.к. ўзбилар-монлик билан тузилган.

4 Бир ҳужжатнинг ўзида реквизитлар мос келмайди.

Ҳужжатлар бир ташкилот номидан тузилган, муҳр эса - бошқа ташкилотники.

5 Ҳужжатларда ёзма реквизитлар тўла ёки қисман йўқ.

Керакли реквизитлар йўқ, иш мазмуни тўғри ифода этилмаган.

6 Ҳужжатларда манбалар мавжуд бўлган иловалар йўқ.

Ҳужжатларда иловалар кўрсатилган, аслида эса улар йўқ.

7 Ҳужжатлар имзолашга ҳуқуқи бўлмаган кишилар томонидан имзоланган.

Пул ҳужжатларини кассир имзолаган, юк хатларни эса омбор мудири имзолаган ва ҳ.к.

8 Имзолар қалбаки, ўчирилган, тузатилган, қирилган жойлар бор.

Ўчирилган, қирилган, тўғриланган жойлар бор ва ҳ.к.

9 Тегишли ҳужжатларда муҳр йўқ.

Ишончномалар, товар чеклари, квитанциялар ва ҳ.к. муҳрсиз.

10 Ҳужжатлардаги ёзма реквизитлар мазкур ташкилот учун хос бўлмаган ишларни кўрсатиб турибди.

Ҳужжатларда аслида асосланмаган ишлар мавжуд (ҳақиқий эмас).

21

11 Биргина битимнинг ўзи бўйича ҳисоб-китоб ва тўлов ҳужжатлари маълумотларини тадқиқ этиш уларнинг мувофиқ эмаслигини кўрсатиб турибди.

Шу ҳисобларга ҳақ тўлаш бўйича тўлов топшириқ-номалари ва кўрсатилган хизматлар учун тақдим этилган счет-фактуралар маълумотлари мос келмайди.

12 Ҳужжатлар бўйича ўтка-зилган ишлар ҳақиқий эмас.

Товар моддий бойликлар харажати омбордан чиқариш билан тасдиқланмаган. Кўрсатилган хизматлар учун пул маблағларини ўтказишда счет-фактура ва шартнома тақдим этил-маган.

Бундан кейин аудитор қуйидагиларни текшириши лозим: сотилган маҳсулот (ишлар, хизматлар)нинг тўла (тижорат) таннархи ҳисоби ва шаклланишининг тўғрилиги; маҳсулот (ишлар, хизматлар) сотишдан тушган тушум ҳисоби ва тўла акс эттирилишининг тўғрилиги; сотилган маҳсулот (ишлар, хизматлар)нинг тўғри баҳоланиши; сотишдан ташқари даромадларнинг асослилиги ва тўғрилиги; молиявий натижалар ҳисоби маълумотларининг №15-АПК журнал-ордери, Бош китоб ва №2 формаси бўйича ҳисоботдаги ҳисоб маълумотлари билан мувофиқлиги.

Фойда олиш - бу ишбилармонлик фаолиятини асосий мақсадидир. Бироқ муайян ҳолларга кўра (солиқ қонунчилигини билмаслик, бухгалтерия ҳисобидаги пала-партишлик, шартномавий мажбуриятларни бажармаслик ва ҳ.к.) ташкилот зарар кўриши мумкин. Шу боис ташкилот фаолиятининг якуний натижалари тўғрисидаги ахборотларни умумлаштириш учун 99- "Якуний молиявий натижа" транзит счетидан фойдаланилади.

Тажриба шуни кўрсатадики, солиқ қонунчилигини бузганлик учун жарималар, заёмлар бўйича фоизлар, мулкни нотўғри ҳавола этишдан кўрилган зарарлар ва ҳ.к. каби тўловларнинг суммаларини 99-счет дебетига ўтказиш ҳоллари тез-тез учраб туради, ҳолбуки бундай чиқимлар ташкилот ихтиёрида қолган фойда ҳисобига киритилиши лозим.

Йил якунида тақсимланмаган фойда суммасига фойдани камайтириш амалга оширилади (99-счет дебетида ва 87-счет кредити деб ёзиб қўйилади). (Тақсимланган фойда суммаси ва ҳисобот йили зарари 99 ҳисобдан 87 "Тақсимланмаган фойда (қопланмаган зарар)" ҳисобига кўчириб ўтказилади.)

Молиявий натижаларни текшириш чоғида фойда солиғи бадалини бюджетга ўз вақтида ўтказилиши ва счетга ёзиб қўйишнинг тўғрилигини, (қишлоқ хўжалиги ташкилотларида - бошқа сотувлардан тушган фойдадан); махсус фондлар ташкил этишнинг тўғрилигини; таъсисчилар ўртасида фойда (дивидентнинг бир қисми)ни тақсимлашнинг тўғрилигини текшириш зарур.

Ҳисобга ёзиб қўйиш тўғрилиги ва фойда солиғи бюджетга бадал тўлашнинг ўз вақтидалигини текшириш чоғида аудитор шу нарсага эътибор қилмоғи лозимки, Давлат солиқ қўмитасининг кўпгина ходимлари "пасайтирилган даромад солиғи" деган ном остида жарима жазолари қўллаш йўли билан ташкилотларга асоссиз равишда жарима соладилар. Бундай ҳолда шуни эсда тутиш мақсадга мувофиқки, яшириб қолинган даромаддан шу миқдорда 100%ли жарима билан солиқ ундириб олинади.

22

8.2 Захиралар, фондлар ва фойдадан фойдаланиш аудити. Бўлажак харажатларни ишлаб чиқариш харажатларига бир текисда киритиш

ёки ҳисобот даври муомаласи мақсадларида бухгалтерия ҳисоби ва ҳисоботи тўғрисидаги қоидаларга биноан ташкилот ходимларининг бўлажак таътилига тўланадиган иш ҳақига; хизмат қилган йиллари учун ҳар йилги мукофот пулини тўлашга; асосий воситалар таъмири харажатларига; саноатнинг мавсумий соҳаларидаги тайёргарлик ишлари бўйича ишлаб чиқариш харажатларига; прокат буюмлари таъмирини бўлажак харажатларига; бир йил учун иш якунлари бўйича мукофот пули тўлашга ва бошқа мақсадларга заҳиралар вужудга келтирилиши мумкин. Бу заҳираларни вужудга келтириш ташкилот ҳисоб сиёсатида кўзда тутилмоғи лозим.

Келгуси харажатлар ва тўловлар заҳираларини вужудга келтириш чоғида: уларнинг вужудга келтирилиши ва бухгалтерия ҳисобида акс эттирилиши асослилигига; заҳиралардан фойдаланишни тўғрилигига риоя қилиниши керак. Шундай ҳоллар тез-тез содир бўлиб турадики, ташкилотда ишлаб чиқариш харажатлари ҳисобига асосий воситалар таъмирига заҳиралар вужудга келтирадилар ва бир вақтнинг ўзида асосий воситалар таъмирига кетадиган харажатларни маҳсулот (ишлар, хизматлар) таннархига ёзиб қўядилар. Яна шундай ҳоллар учрайдики, ҳисобот даврида 89 "Келгуси харажатлар ва тўловлар резерви" счети бўйича фойдаланилмаган заҳиралар қолдиғини ҳеч бир асоссиз равишда навбатдаги ҳисобот йилидаги бошқа мақсадларда фойдаланиш учун кўчириб қўяқоладилар. Шу муносабат билан эсда тутмоқ лозимки, йиллик бухгалтерия ҳисоботи формаларини тўлдириш тўғрисидаги йўриқномага кўра ҳисобот йилининг 31 декабрдаги ҳолат бўйича мазкур заҳиралар маблағларининг қолдиқларини фойдага кўчириб қўйишни маъқул топадилар ва улар 89 "Келгуси харажатлар ва тўловлар заҳиралари" счет дебети ва 99- "Якуний молиявий натижа" счет кредити бўйича акс эттирилади. Заҳираларга ҳар ойлик чегирмалар суммалари харажатлар ҳисоби бўйича счетларнинг дебети бўйича ва 89-счетнинг кредити бўйича акс эттирилади. Заҳиралар ва тўловларни вужудга келтириш ва улардан фойдаланиш тартибини кўриб чиқамиз:

1. Ходимлар таътили ҳақини тўлаш заҳираси харажатларини жорий қонунларга мувофиқ ташкилот ходимларининг навбатдаги (йиллик) ва қўшимча таътилига тўланадиган иш ҳақига бир текисда қўшиш мақсадларида вужудга келтиршади. Заҳирага ойлик чегирмалар ҳажмини ҳисоб-китоб қилиш чоғида ходимлар таътил ҳақига кетадиган йиллик таҳлилий суммасидан келиб чиқилади, бу харажатлар маҳсулот (ишлар, хизматлар) таннархига ва қонунда белгиланган меъёрлар бўйича Давлат суғурта, Пенсия жамғарма органларига, Давлат бандлик фондига, тиббиёт суғуртаси ва транспорт солиғи органларига мажбурий чегирмалар таннархига киритилади.

Бухгалтерия ҳисобида заҳира яратиш қуйидагича қайд этилади: Д-т 94 "Давр харажатлари ҳисоби" счети; Д-т 25 "Умум ишлаб чиқариш харажатлар" счети; Д-т 23 "ғрдамчи ишлаб чиқариш" счети; Д-т 20 "Асосий ишлаб чиқариш" счети; Д-т 28 "Тайёр маҳсулот" счети ва ҳ.к.

23

К-т 89 "Келгуси харажатлар ва тўловлар заҳиралари" счети. Заҳираларидан фойдаланиш қуйидагича қайд этилади: Д-т 89 "Келгуси давр харажатлар ва тўловлар заҳиралари" счети;

К-т 67-"Меҳнат ҳақи бўйича ходимлар билан ҳисоб-китоблар" счети; К-т 6520-"Ижтимоий суғурта бўйича тўловлар" счети (Ижтимоий суғурта,

Пенсия фонди ва тиббиёт суғуртаси, бандлик фонди ташкилотлари билан); К-т 64-"Бюджетга тўловлар бўйича қарздорлик" (тўлов турлари бўйича)

счети. Ҳисобот йили охирида заҳиралар қолдиғи (агар бу ҳисобот йилида

фойдаланилмаган, таътил кунларининг миқдори билан боғлиқ бўлмаса) ишлаб чиқариш харажатлардан ажратиб олинади ва фойдага қўшиб юборилади. Таътил ҳақига пул ёзиш бўйича ҳақиқий харажатлар заҳирага чегирмалар суммасидан ортиб кетган ҳолларда, фарқ қўшимча ёзиб қўйиш усули билан маҳсулот (ишлар, хизматлар) таннархига олиб ўтилади.

2. Хизмат қилган йиллари учун ҳар йилги рағбатлантириш ҳақи заҳираси хизмат қилган йиллари учун пул тўланадиган йилдаги маҳсулот (ишлар, хизматлар) таннархи ҳисобига бўлган чегирмалардан вужудга келтирилади.

Ҳар ойги чегирмалар миқдори ҳисоб-китоби ва уларни бухгалтерия ҳисобида акс эттириш тартиби ходимлар таътилига келгусида ҳақ тўлаш заҳираси бўйича келтирилган тартибга ўхшашдир. Хизмат қилган йиллар учун ҳақ тўлаш заҳираси, агар ташкилот ички қоидалари бўйича иш ҳақи ҳисобот йили ўтгандан кейин тўланадиган бўлса, навбатдаги ҳисобот йили учун 1 январгача ҳолат бўйича балансда қолиши мумкин.

3. Асосий воситалар таъмири учун харажатлар заҳираси маҳсулот (ишлар, хизматлар) таннархига ҳар ойлик чегирмалар ҳисобига яратилади, бу чегирмалар таъмир харажатларининг кўзда тутилган йиллик сумманинг 1/12 қисми сифатида белгиланади. Ҳисобот йилида ортиқча тарзда ташкил этилган заҳира суммаси ҳақиқий харажатларга нисбатан ҳисобот йили охирида ажратиб олиниши ёки фойдага қўшиб юборилиши керак; ҳақиқий харажатлар заҳирага чегирмалар суммасидан ошиб кетган тақдирда фарқ маҳсулот (ишлар, хизматлар) таннархига олиб ўтилади.

4. Прокат буюмлари таъмири бўйича келгусидаги харажатлар заҳирасини прокатга буюмлар бериш билан шуғулланувчи ташкилотлар тузиши мумкин. Мазкур заҳирани ташкил этиш ва ундан фойдаланиш тартиби асосий воситалар таъмирига кетадиган харажатлар заҳираси учун мўлжалланган тартибга ўхшашдир.

5. Саноатнинг мавсумий соҳаларидаги тайёргарлик ишлари бўйича ишлаб чиқариш харажатлари заҳираси ташкилотнинг ишлаб чиқариш ва бошқарув хизматига кетадиган ҳақиқий чиқимлар ва меъёрий харажатлар фарқи ҳисобига ташкил этади. Бу заҳира бўйича йил охирида қолдиқ бўлиши мумкин эмас.

Амалдаги Қонунларга кўра ташкилот маҳсулот, товарлар, ишлар ва

хизматлар учун заҳира фондлари ташкил қилишда заҳиралар хўжалик фаолияти натижаларига ажратма қилиш билан бошқа ташкилотлар ва фуқаролар билан ҳисоб-китоблар бўйича даргумон тутилган қарзлар заҳираси ташкил этиши мумкин. Пудратчининг дебиторлик қарзи даргумон тутилган қарз деб аталади, у

24

шартномада тўланмайди ва тегишли кафолатлар билан таъминланмайди. Агар дебиторлик қарзни тўлаш муддати белгиланмаган бўлса, у бунинг учун қулай бўлган вақт мобайнида белгиланади. Бироқ бу ҳам етарли эмас. Даргумон тутилган қарзлар заҳирасини яратиш мақсадида мазкур ташкилотда дебиторлик қарзларнинг инвентаризацияси ўтказилиш керак. Дебиторлик қарзлари билан ҳисоб-китоблар инветаризацияси давомида муайян харидорлар (буюртмачилар) маълумотларининг ўзаро қиёсий таҳлили ўтказилади. Ҳисоб-китобларнинг қиёсий таҳлили хатлар ёрдамида ёки бухгалтерия ходимларининг қарздор корхонага бориб келиши орқали амалга оширилади. Сўнгги ҳолларда ўзаро қиёслаш натижалари бўйича акт тузилади. Ҳисоб-китобларнинг барча текширишлари натижалари бўйича ҳар бир даргумон тутилган қарз ҳажми аниқланади ва у доимий амал қилувчи инвентаризация ҳайъатида кўриб чиқишга тақдим этилади. У дебиторнинг молиявий аҳволини (тўлов қобилиятини) белгилайди ва қарзни тўлиқ ёки қисман тўлаш эҳтимолини баҳолайди. Ҳайъат қарори баённома билан расмийлаштирилади, унда ташкил этилган даргумон қарзлар заҳирасининг ҳажми тўғрисидаги хулоса бўлади.

Юқорида баён этилганлардан ташқари, ҳисоб сиёсатининг мазкур жиҳати бўйича меъёрий база даргумон тутилган қарзлар бўйича заҳиралар яратиш чоғида бажарилиши мажбурий бўлган қуйидаги шартлар кўзда тутилади: 1) Заҳиралар корхоналар ва фуқуролар билан ҳисоб-китоблар бўйича яратилади; 2) Заҳиралар яратиш даврига келиб эҳтмол тутилган қарзлар бўйича корхоналарда яратилган заҳира капиталидан илгарироқ даргумон тутилган қарзларни тўлашга кетадиган маблағлар сарфлаб бўлинади; 3) Заҳиралар маҳсулот, товарлар, ишлар ва хизматлар учун ҳисоб-китоблар бўйича яратилади; 4) Агар мазкур ташкилотда савдо тушум (выручка) "Юкларни ортиб жўнатиш бўйича сотиш ва ҳақ тўлашга ҳисобларни тақдим этиш" билан аниқланса, заҳиралар даргумон тутилган қарзлар бўйича яратилади; 5) Заҳираларни яратиш ташкилотнинг ҳисоб сиёсати билан белгиланган бўлиши керак.

Мазкур заҳираларни яратиш учун меъёрий база мана шундай кескин шартларни қўяди.

Захирларни ташкил этиш 90-"Якуний молиявий натижа" счет дебети ва 8530-"Заҳира капитали" счет кредити бўйича акс эттирилади. Яратилган заҳира ҳисобига даргумон тутилган қарзлар (зарарлар)ни тўлаш 8530-счет дебети ва 40, 73, 48, 68 ва ҳ.к. счетлар кредити бўйича акс эттирилади. Фойда ҳисобига ўтган ҳисобот йилида заҳираланган фойдаланилмаган маблағларни солиқ солиш мақсадида ҳисобот йилнинг фойдасига қўшиб юборилиши лозим: 8530-счет дебети ва 99-счет кредити.

Текширишлар жараёнида аудитор ташкилотдаги соф фойда қандай тақсимланганини белгилаб қўйиши керак. Ташкилот ҳисоб сиёсатида соф фойдадан фойдаланиш ҳисобининг варианти танланганми, фондлар қандай ташкил этилади ва улардан қандай фойдаланилади ва ҳ.к. текширилади.

Соф фойдани тақсимлаш вариантлари: 1) олдиндан тақсимлаш ва 85, 87-счетларидан фойдаланиш ҳисоби йўли

25

билан; 2) олиндан тақсимланмай ва 99-"Якуний молиявий натижа" счетидан

фойдаланиш ҳисобисиз. Биринчи вариантда ташкилотнинг соф фойдасидан олдиндан фондлар

ташкил этилади, ишларга қараб уларни ташкил этиш тартиби ва фойдланиш мақсадлари олдиндан белгиланади. Бироқ ҳисоб сиёсатининг мазкур элементи бўйича шуни таъкидлаш зарурки, соф фойда қуйидагидек тақсимланади ва ундан фойдаланилади:

1) ташкилот таъсис ҳужжатларига биноан; 2) ёки таъсисчилар, ташкилот акционерлари ёки директорлар кенгашининг

қўшимча қарорларига биноан. Ўтиш даврида сўнгги вариантга зарурият туғилади, бу вақтда инфляция

суръати ортади ва муқобил (истиқболдаги) дастурлар билан ташкилотнинг жамғариш, истеъмол қилиш ва бошқа мақсадлардаги эҳтиёжларига маблағлар зарурлигини аниқ режалаштиришнинг имкони бўлмайди. Бундан ташқари, ушбу муаммо бўйича ташкилотда Давлат солиқ назорат органлари билан баҳсли муносабатлар юзага келади, бунда соф фойдадан таъсис ҳужжатларида кўзда тутилган шартларни бузиш йўли билан фойдаланилган бўлади.

Ташкилот соф фойдаси ҳисобида яратиладиган фондлар жамғарма ва истеъмол қилиш фондларига бўлинади. Жамғарма фондларидан ташкилотнинг ишлаб чиқаришни ривожлантириш мақсадларида фойдаланилади: асосий воситалар, жиҳозлар ва ҳ.к. сотиб олинади. Истеъмол фондларидан ташкилот меҳнат жамоасининг ижтимоий ривожлантириш ва моддий рағбатлантириш учун фойдаланилади. Фондлар ҳисобига ўтказилган маблағлар 99-"Якуний молиявий натижа" счет дебети ва 87- "Тақсимланмаган фойда (қопланмаган зарар)" счет кредити бўйича акс эттирилади.

Шуни назарда тутиш керакки, жамғарма фондларидан фойдаланиш ташкил қилинган мулкнинг қисқаришига олиб келади, улардан қолдиқнинг ошиб бориши эса жамғарма жараёнидан дарак беради. Истеъмол фондларидан фойдаланиш эса янги мулкни юзага келишига олиб бормайди. Аудиторлик текширишлар амалиёти шуни кўрсатадики, махсус фондлар яратиш ва улардан фойдаланишнинг юқорида келтирилган тамойилларига икки тарафлама қайдлар асосини билмаслик туфайли ташкилотларда ҳар доим ҳам буларга риоя қилинавермайди. Кўплаб бухгалтерия ходимлари (айниқса эски ҳисоб тизими бўйича кўп йиллик иш тажрибасига эга бўлганлар) нима учун асосий воситалар сотиб олинганда жамғарма фонди камаймайди? деган саволни берадилар. Шу боис шуни эслатиш лозимки, истеъмол фондидан фойдаланиш бухгалтерия ҳисобида 87- "Тақсимланмаган фойда (қопланмаган зарар)" счети, дебети ва 67-"Ходимлар билан меҳнат ҳақи бўйича ҳисоб-китоб" счет, 68-"Ҳисобдор шахслар билан ҳисоб-китоб", 50-"Касса", 51-"Ҳисоб-китоб счети" кредити ва ҳ.к.лар бўйича акс эттирилади. Жамғарма фондларига келганда эса улардан фойдаланиш балансдаги жамғарма фондлари бўйича қолдиқнинг пасайишига олиб келмайди. Жамғарма фондлари яратиш ва улардан фойдаланишни мисолда кўрсатиб ўтамиз. (8.2 жадвал)

26

8.2 ждвал № Иш мазмуни Ҳисоблар

корреспонден-цияси

Сумма, минг.сўм

Дебет Кредит 1 Маҳсулот сотишдан тушуми тушди 51 90 23000 2 Сотишдан кўрилган фойда 91 99 10000 3 Фойда ҳисобига жамғарма фонди

тузилди 99 87 8000

4 Жамғарма фонди маблағлари ҳисобига асосий воситалар сотиб олинди

08 60 8000

5 Асосий воситалар ишга туширилди (кирим дафтари ҳисобига ёзиб қўйилди)

01 08 8000

6 Пудратчига асосий воситалар қиймати тўланди

60 51 8000

Фойда ҳисобига ташкилот яна заҳира капитали ҳам ташкил этиши ва соф фойданинг бир қисмини (таъсисчилар қарори бўйича) Низом капиталининг ортишига чегириши мумкин, бу қуйидагича бухгалтерия қайдидан ўтади: 99-счет дебети ва 8510 "Низом капитал" счетлар кредити. Бу ишлар синчиклаб текширишни тақозо этади.

Очиқ ва ёпиқ турдаги акционерлик жамиятлари, шунингдек жавобгарлиги чекланган жамиятлар учун соф фойдадан заҳира капиталига Низом капитал ҳажмидан 15%гача суммани мажбурий чегириш кўзда тутилган. Бироқ кўпгина ташкилотлар заҳира капиталига чегирмалар миқдорини мустақил равишда келишиб оладилар, бу ташкилот низомини тузиш чоғида келишилади, масалан, низом капитал миқдорининг 10% дан ортиқ бўлмаган қисмини. Шу боис ҳисоб сиёсатидаги ушбу элемент бўйича солиқ билан боғлиқ саволлар келиб чиқмаслиги учун шундай бир вариантни белгилаш мақсадга мувофиқки, 1) заҳира капитали фойда ҳисобига таъсис ҳужжатларида кўзда тутилган ҳажмларда вужудга келтирилади; 2) заҳира капитали фойда ҳисобига низом капиталининг 15%дан кам бўлмаган миқдорида ва бошқа улушлар ҳисобига вужудга келтирилади. Бундан ташқари, юқорида кўрсатилган ташкилотлар қонунда кўзда тутилган заҳира капитал ҳажмининг курси даражасига риоя қилишлари керак.

Заҳира капиталидан олдиндан билиб бўлмайдиган зарарларни қоплашда, шунингдек имтиёзли акциялар бўйича дивидентлар тўлашда фойдаланилади. Сўнгги ҳолат мақсадларида фойда етарли бўлмаганда содир бўлиши мумкин. Фойдадан ташқари, 8520-"Қўшилган капитал" счетида кўзда тутиладиган эмиссия даромади ҳам (жойлаштирилган акциялар сотиш ва номинал қиймати ўртасидаги фарқ) заҳира капитали ташкил этиш манбаи бўла олади.

Соф фойдадан фойдаланишнинг иккинчи вариантининг фондлар бўйича олдиндан тақсимланишни кўзда тутмайди.

Фондлар бўйича олдиндан тақсимланмаган фойдадан фойдаланиш - фойдадан истеъмол мақсадида фойдаданиш - 99-счет дебети ва 50, 51, 67, 44 ва ҳ.к. счетлар кредити бўйича. Асосий воситалар, номоддий активлар ва ҳ.к.ни сотиб

27

олишнинг фойда ҳисобига молия билан таъминланиши 99-счетда олдиндан акс эттирилмайди, худди шу суммага юқорида кўрстатилган нарсаларни сотиб олингандан кейин эса (яъни 01, 04, 06-счетлари дебети ва 08-счет кредити бўйича проводкалар тузилгандан кейин) 99-счет дебети ва 87-счет кредити бўйича қайд қилиб қўйилади. Соф фойда тақсимоти ҳисобининг у ёки бу вариантини танлаш вақтидаги ҳажми, бошқарувнинг ташкилий шакли, ташкилот бухгалтерия хизмати ва иқтисодий малака даражасига яъни бутун иқтисодий иш ҳолатига боғлиқ.

Бухгалтерия ҳисоби счетлар режаси соф фойдадан дивидендлар ёзишнинг икки вариантини кўзда тутуган: 1) ҳар чорак, ярим йиллик охирида ва ҳисобот йили охирида аванс ёзиш; 2) ҳисобот йилидан кейинги йил бошида аванс ёзиш. Биринчи вариант акционерлар ва таъсисчиларга фойдани олдиндан тақсимламасдан туриб дивидендлар ёзишни кўзда тутади. Бунда дивидендлар ёзиш 99-"Якуний молиявий натижа" счет дебети ва 66-"Таъсисчиларга қарзлар ҳисоби", 67-"Меҳнатга ҳақ тўлаш бўйича ходимлар билан ҳисоб-китоблар" счетлари кредити бўйича акс эттирилади. Мазкур вариант 99-"Якуний молиявий натижа" счет кредити бўйича фойданинг ҳақиқий қолдиғидан ошиб кетишига олиб келиши мумкин. Ушбу вариантни асосли равишда қўллаш молиявий натижаларни режалаштириш ва улардан фойдаланиш сифатига боғлиқ.

Иккинчи вариант акционерлар ва таъсисчиларга ташкилотнинг бир йили учун якуний натижалари бўйича дивидендлар ёзишни кўзда тутади. Балансни изоҳ қилиш чоғида ҳисобот йилининг тақсимланмаган фойда суммаси 99-"Якуний молиявий натижа" счет дебетидан 8710-"Ҳисобот даврининг тақсимланмаган фойдаси" счет кредитига кўчириб ёзилади ва ҳисобот давридан кейинги йил бошида 67-счет кредити бўлган корреспонденцияда 8710-счет дебетидан таъсисчиларга (акционерларга) дивидендлар ёзилади. Таъсисчилар (акционерлар)га дивидендлар тўлашгандан кейин фойдаланилмаган сумма 8710-счетидан 8720-"Жамғарилган фойда (қопланмаган зарари)" счетига ўтказилади. Дивидендлар (фойда) ёзишнинг ушбу вариантини қўллаш ташкилотнинг маблағларини кўрсатилган мақсадларга ортиқча сарф қилиб юборилиши ва шартли четлаб ўтишга имкон беради.

Шундай қилиб, аудит чоғида қуйидагиларни текшириш зарур: бўлажак тўловлар заҳираларини яратиш ва улардан фойдаланишнинг асослилиги ва тўғрилиги; ташкилот соф фойдасини тақсимлаш, фондлар (капитал) яратиш ҳисобининг тўғрилиги ва улардан фойдаланишнинг асослилиги, мақсадга мувофиқлиги ва қонунийлиги; 98, 49, 85, 86, 87, 89-счетлари бўйича аналитик ва синтетик ҳисобни ташкил этишнинг тўғрилиги; аналитик ва синтетик ҳисоб, шунингдек Бош китоб ва ҳисобот маълумотларининг мувофиқлиги. Назорат маълумотларининг манбалари қуйидагилар ҳисобланади: таъсис ҳужжатлари, ташкилотнинг ҳисоб сиёсати, бирламчи ҳужжатлар, ҳисоб-китоблар, №12-АПК, №10-АПК журнал-ордери, №70-АПК, №71-АПК ведомостлари, Бош китоб, бухгалтерия ҳисоботи.

8.3. Молиявий натижаларга таъсир этувчи омиларнинг аудити. Қишлоқ хўжалиги корхоналарида молиявий натижалар бир йилда бир марта

аниқланади, молиявий натижалар хўжаликларнинг ишлаб чиқариш фаолиятига

28

бевосита боғлиқ бўлганлиги сабабли йил бошига ишлаб чиқариш молия фаолияти учун бизнес режа тузилади. Бизнес режасида хўжаликнинг асосий фаолияти, ёрдамчи фаолияти учун сарф қилинган харажатлар ва улардан олинадиган даромадлар аниқ кўрсатилади.

Хўжаликнинг даромад манбалари асосан маҳсулот ишлаб чиқаришдан асосий воситаларни сотиш, материалларни сотишдан, ижарага беришдан, молиявий қўйилмалардан келганлиги сабабли уни қуйидаги шаклда кўрсатиш мумкин. Хўжаликларнинг молиявий натижаларига таъсир этувчи омилларни аниқлашда энг асосийси бўлиб, маҳсулотнинг таннархи ва баҳодир. Баҳо кўрсаткичи ўзгармас бўлса, таннархнинг пасайиши ижобий таъсир этса, таннархнинг ошиши салбий таъсир этади. Бозор иқтисодиёти шароитида баҳо доимо ўзгарувчан бўлади. Шу сабабли ҳам кишлоқ хўжалиги тармоғида ҳам маркетингдан фойдаланиш муҳим аҳамиятга эга. Молиявий натижага ишлаб чиқарилган маҳсулотлар, бажарилган иш ва хизматларнинг таннархи, хўжаликдаги ошиқча бўлган асосий воситалар, айланма маблағлар, номоддий активларни сотишдан олинган даромадлар билан бир қаторда бозор иқтисодий шароитида республикамиз учун янги даромад манбаи бўлган молиявий қўйилмалар, асосий воситаларни ижарага берищдан олинган даромадлар, ўз мулкини бошқа корхона Устав фондига турли хил улушлар ҳисобига қўйиш эвазига олинган даромадлар билан бир қаторда, бошқа корхоналар хўжаликларнинг маблағини олиш банкдан олинган қарзлар, таъсир қилади. Шу сабабли ҳам хўжаликнинг молиявий натижаларини ривожлантирганда, бизнес режа асосий фаолиятдан олинган даромадлар, ёрдамчи фаолиятдан олинган даромадларга бўлиб рeжaлaштиради. Қишлоқ хўжалиги тизимига қарашли хўжалик субъекгларда молиявий натижага таъсир этувчи омиллардан бири бухгалтерия ҳисобида, бизнес режасида эътибор берилмайдиган табиий шароит жуда катта таъсир қилади. Албатта, табиатнинг таъсири экиш, ҳосилни йиғиб олиш, сақлаш ва уларни истеъмол қилувчиларга ўз вақтида етиштириб бeриш муддатини тадбиркор, ишбилармон хўжалик раҳбарлари, мутахассислар томонидан катта эътибор берилади. Донишманд халқимизнинг шундай гапи бор баҳорда бир кун кечиксанг, кузда бир ой кечикасан ёки ер ҳаидасанг куз ҳайда, куз ҳайдамасанг юз ҳайда деган гаплари хўжалик молиявий натижаларга тўғридан тўғри таъсир этадиган омиллардир. Худди шунингдек, экиш учун зарур бўлган уруғ ва ўқитни ва бошқа айланма маблағлар билан таъминланиши, уларнинг меъёрлар бўйича сарфланиши ҳам молиявий натижаларга таъсир этувчи омилларнинг асосийларидир.

Аудитор хўжаликнинг молиявий натижаларига таъсир этувчи омиларни таҳлил қилиш учун, энг аввало ўзи қишлоқ хўжалигининг хусусиятини чуқур тушунишини, ўсимликчилик ва чорвачилик ишлаб чиқариш технологиясидан хабардор бўлишини аудиторлик касбининг ўзи тақозо этади.

Молиявий натижаларга таъсир этувчи омилларни таҳлил қилганда аудитор қуйидагиларга эътибор бериши зарур: - қишлоқ хўжалиги корхонасининг ўсимликчилик, чорвачилик тармоғига

ихтисослашган хўжаликларнинг табиий шароитига аҳолининг мазкур ўсимликчилик ва чорвачилик тармоғини ривожлантириш учун тажрибасининг етарлилик даражасига, меҳнатга қобилиятли, меҳнат ресурсларининг етарлилигига қобилиятли;

29

- хўжаликнинг етиштираётган маҳсулот ёки бажарадиган иш ва хизматнинг бозоридаги сегментига (ўрнига) унинг харидорлигига, бозор рақобатининг мавжудлигига;

- қишлоқ хўжалиги корхоналарининг жойлашган табиий шароитига; - хўжаликнинг зарур асосий воситалар билан таъминланишига, мавжуд асосий

воситалар билан таъминланиш даражасига, улардан хўжалик ўзи фойдаланганда, ижарага берганда ёки зарур асосий воситаларни ижарага олгандаги даромадлилик даражасига;

- айланма маблағлари билан таъминланиши даражасига, айланма маблағларнинг манбасига айланма маблағлар қишлоқ хўжалигида асосан бир йилда бир марта айланади, чунки ҳосил йилига бир марта олинади;

- зарур бўлган уруғ, ўқит, нефть маҳсулотлари, эҳтиёт қисмлар билан таъминланиш даражасига нафақат миқдорий жиҳатдан, балки сифати, қиймати жиҳатдан, шунингдек, зарур бўлган айланма маблағларнинг таъминланиш муддатига ҳам эътибор бериш лозим. Масалан, чигит эрта баҳорда экилганлиги учун чигитни март ойигача, ҳозирги кунда Республикамизда пахтани пленка билан эрга баҳорда таъминланиши ўғит билан ҳам мавсумга керакли пайтда таъминланиши мақсадга мувофиқдир;

- қишлоқ хўжалиги ишлаб чиқариши узоқ муддатли давом этганлиги сабабли, ҳар қандай иқтисодий жиҳатдан бақувват молиявий барқарорликка эга бўлган хўжаликлар ҳам йил дaвoмидa айланма маблағларни сотиб олиш, ходимларга ўз вақтида меҳнатга ҳақ тўлаш, суғурта ташкилотларига мажбурий ажратмалар тўлш учун банкдан қарз олишга мажбурдирлар. Президентимизнинг махсус фармони, Вазирлар Маҳкамасининг қарори билан давлат буюртмаси билан ишлайдиган қишлоқ хўжалиги субъектлари учун пахта ва дон маҳсулотларини давлат буюртмасига асосан ишлаб чиқарувчи хўжаликларга келгуси йил ҳосил учун кузда, уруғ, ўғит сотиб олишга меҳнатга ҳақ тўлашга, ёнилғи мойлаш материалларини, эҳтиёт қисмларини сотиб олиш учун Пахта Банк, §алла Банк томонидан мақсадли имтиёзли устамасиз қарз берилади. Аудитор шу олинган қарзларнинг ўз вақтида хўжалик ҳисобига тушиши, унинг мақсадга мувофиқ ишлатилишини текширади;

- қишлоқ хўжалигида етиштирилган маҳсулотлар учун харидор, истеъмолчи ташкилотлар билан шартномаларнинг тузилиши, шартномаларга асосан етиштирилган маҳсулотлар учун харидор томонидан тўловларнинг қонунга асосан амалга оширилишини текширади;

- маҳсулотларни етиштириш учун сарф қилинган харажатларнинг бўлинма, бригада, оила пудрати бўйича тасдиқланган тартибда ҳисобга олинишини хўжалик бухгалтериясида ижарачилар томонидан, оила пудрати томонидан сарф қилинган харажатларнинг ҳар бир ижарачи, оила пудрати бўйича алоҳида ҳисобга олиниши, ишлаб чиқарилган маҳсулотлар учун келиб тушган даромадлар (тушумларнинг) ҳар бири маҳсулот тури, ижарачи, оила пудрати бўйича ҳисобга олишни таъминлашни текширади;

- етиштирилган маҳсулотларни ўз вақтида йиғиб олиниши, харидорларга жўнатилиши, белгиланган шартномалар асосида тегишли бошланғич ҳужжатларда расмийлаштирилиши уларнинг умумлаштирилишини назорат

30

қилади; - молиявий натижаларга таъсир этувчи омилларни бирма-бир текшириш

жараёнида албатта, меъёрий ҳужжатларга амал қилиниши уларнинг бажарилишини текширади;

Қишлоқ хўжалиги корхоналарида ишлаб чиқариш мавсумий характерга эга

бўлгандиги сабабли мавжуд асосий воситалардан мавсумда фойдаланади. Бошқа пайтда бекор туради, ишбилармон хўжалик раҳбари асосий воситаларни тўлиқ; иш билан таъминлаш мақсадида улар эвазига қўшимча даромад олиш учун, асосий воситаларни ижарага беради. Бундай пайтда аудитор ижарага берилган асосий воситалар бўйича шартнома шартларининг бажарилиши, шартномада кўрсатилган ижаpa ҳақининг қонунийлиги, ижарага берилган техникадан олинган даромадларнинг ўз вақтида хўжалик ихтиёрига келиб тушушини текширади.

Бозор иқтисодиётига ўтиш муносабати билан корхона, хўжаликларда даромад манбаи нафақат маҳсулот ишлаб чиқариш ва уларни сотишдан келган тушумлар деб ўйлаш бир мунча тўғри бўлмайди сабаби даромад олиш учун корхона, хўжалик ўз маблағлари билан бошқа корхонанинг ишлаб чиқариш молия фаолиятида ҳам қатнашиши мумкин. Акция, сертификат, облигациялар сотиб олиш ва улар эвазига дивиденд ва фоиз шаклида даромад олиши мумкин. Шунингдек, молиявий натижаларнинг ижобийлигини таъминлаш ишлаб чиқаришни ривожлантириш, кенгайтириш, янги техника ва технологияни сотиб олиш учун зарур бўлган молиявий маблағларни қуйидаги манбалардан олиши мумкин. — Банк муассасаларидан; — Қарз берувчи ташкилот ва корхоналардан; — Инвестицияларни жалб қилиш йўли билан; — Қимматбаҳо қоғозлар, (акция, сертификат, облигациялар) чиқариш ва уларни жойлаштириш;

Олинган инвестициялар, қарзлардан фойдаланиш ҳисобига, устамалар тўлансада, ишлаб чиқаришни ривожлантириш, маҳсулотларнинг сифатини яхшилаш эвазига молиявий натижаларга таъсир этади. Қимматбаҳо қоғозларни чиқариш ва уларни жойлаштириш эвазига хўжалик яхшигина фойда кўради ва бир қисмини сотиб олувчиларга дивиденд шаклида беради.

Умуман олганда бозор иқтисодиётига ўтиш даврида молиявий натижаларга таъсир этувчи омиллар турли хил шаклда намоён бўлади. Хўжаликларнинг молиявий натижаларига таъсир этувчи омилларни нафақат аудитор томонидан балки хўжалик раҳбари ва бошқа масъул ходимлар, мутахассислар томонидан ҳам доимий равишда назорат ва таҳлил қилинади.

НАЗОРАТ САВОЛЛАРИ

1. Молиявий натижаларни аудит қилишда фойдаланиладиган асосий меъёрий

31

ҳужжатларни келтиринг? 2. Харажатларни аудит қилиш қандай ташкил этилади? 3. Ишлаб чиқариш харажатларига ва маҳсулотлар (иш, хизматлар) таннархига

киртиладиган харажатларни тўғри аниқлашни қандай текширилади? 4. Операцион даромадлар ва харажатларни шакллантиришни тўғри текшириш

қандай амалга оширилади? 5. Реалициядан ташқари даромадлар ва харажатларни тартибини текшириш

қандай амалга оширилади? 6. Корхоналар фаолияти молиявий натижаларни шакллантириш ва фойданинг

ишлатилиши қандай текширилади? 7. Харажатлар, Тушумилар ва реализациядан ташқари даромадлар ва

харажатларни аудит килишда қайси ҳужжатлар ва бухгалтерия счетлари текшириш манбалари бўлиб ҳисобланади?

8. Харажатлар счетининг аналитик амалга оширилади? 9. 9000, 9600 "Асосий (операцияли) фаолиятдан олинадиган даромадлар" ва

"Молиявий фаолият бўйича харажатлар" счетларининг аналитик ҳисобини текшириш тартибини қандай амалга оширилади?

10. Фондлар ва резервларни аудит қилишда қайси меъёрий ҳужжатлардан фойдаланилади?

11. Келгуси давр харажатлари ва тўловлари резервини назорат қилиш қандай ташкил этилади?

12. Резерв фондини ташкил қилиш ва ундан фойдаланишнинг қандай қойидалари мавжуд?

13. Даргумон қарзлар бўйича резервлар ҳисобининг ҳолати ва юритиш тартиби қанай текширлади?

14. Фондлар ва резервлар муомалаларини аудит қилишда қайси ҳужжатлар ва бухгалтерия ҳисоби счетлари текшириш манбалари бўлиб ҳисобланади?

ТАЯНЧ СЎЗ ИБОРАЛАР

73. Аҳамиятлилик – потенциал ҳамкорнинг қарорларига таъсир қиладиган

ва қилиш мумкин бўлган хўжалик юритувчи субъектнинг хўжалик фаолиятининг мулкдор ўлчови ёки сифат баҳоси. 74. ўтказилган аудит натижалари бўйича аудиторнинг ёзма маълумотлари – хўжалик юритувчи субъект раҳбарларига ва мулкдорига юбориладиган, аудиторлик текшириш жараёнида хатда тўлиқ маълумотларни, бухгалтерия ҳисоботи юритиш тартибига бузилишлар ҳақида, бухгалтерия ҳисоботини тайёрлашдаги бузилишлар текширувларда олинган ва шартномада назарда тутилган маълумотларни ўзида мужассамлаштирган ҳужжатдир. 75. Истиқболли молиявий маълумотлар – маълум воқеалар содир бўлиши ва хўжалик юритувчи субъект раҳбарияти томонидан муайян ҳаракатлар амалга оширилиши тахминларидан келиб чиқадиган хўжалик юритувчи субъектнинг еклажакдаги молиявий ҳолати, фаолиятининг келажакдаги молиявий натижалари, пул маблағларининг ёки молиявий хўжалик фаолиятидаги алоҳида тармоқларининг ҳаракатлари тўғрисида маълумот.

32

76. Бошқа маълумотлар – хўжалик юритувчи субъект ҳисоб объектлари тўғрисида маълумот бўлиб, бу объектларни миқдорини ёки сифатини ифодалайди. Ушбу маълумотлар бухгалтерия ҳисоботи тузиш, тахлил ўтказиш ва бошқариш учун фойдаланилади. Бухгалтерия ҳисоби объектлари деганда хўжалик юритувчи суъект мулки, унинг мажбуриятлар ва ўз фаолияти давомида амалга оширадиган хўжалик операциялари тушунилади. 77. Аудитор хулосасидаги махсус изоҳ параграфи – хўжалик субъекти бухгалтерия ҳисоботининг ишончлигиги тўғрисида ва бухгалтерия ҳисоботи билан боғлиқ махсус ҳолатлар ҳақидаги маълумотларнии ўзида мужассамлаштирган аудитор ташкилоти томонидан бевосита ифодаланган фикрни ўз ичига оладиган аудитор хулосасини бир бўлагидир.Унинг мақсади, аудитор хулосасидаги махсус ҳолатларни очиб берадиган маълумотлардан фойдаланувчиларни диққатини жалб қилиш. 78. Ҳисобот даври – хўжалик субъекти бухгалтерия ҳисоби ва ҳисоботида акс этадиган маълум давр ичида хўжаликда содир бўлган муомалаларни ўз ичига оладиган бухгалтерия ҳисоби бўйича меъерий хужжатларда белгиланган вақт мобайнидир. 79. Аудиторнинг хат мажбурияти – аудитор (аудитор ташкилоти) ва унинг мижоза ўртасида аудит текшируви буйича шартнома расмийлаштирилаётган боскичда кулланиладиган ва бу икки хужалик субъектлари жавобгарликлари ва мажбуриятларини ўз ичига олган хужжатлар.

80. Аудитнинг умумий рентаси – аудиторлик текширувида кўзда тутилган хўжалик субъектларининг ўзига хос жиҳатлари ва хусусиятларини, бу жараёнда қўлланиладиган аудитнингтехник усул ва методларини шунингдек аудит ўтказиш хусусияти ва ҳажмини кўзда тутадиган мантиқий тавсифдир.

81. Аудитни режалаштириш – аудиторлик текшируви ҳажми, аудитнинг умумий режасини тузиш, аудиторлик иш режалари ва аниқ аудиторлик тадбирларини ишлаб чиқишни ўз ичига оладиган аудитнинг муҳит босқичларидан биридир.

82. Аудиторнинг проффесионал аҳлоқи – аудиторининг умумий манфаатларининг сўзсиз устунлигига амал қилиши шунингдек аудитор аудиторлик касбини ишончлигига, унинг ҳурматига путур етказадиган, аудиторлик хизматига номувофиқ бўлган ҳатти-ҳаракатларидан ўзини тийиши ва аудиторлик касбини обрўсини кўтариш йўлидаги аудитнинг принципларидан биридир.


33





44--ММааввззуу:: Асосий воситаларнинг ҳаракати тўғрисидаги ҳисобот аудити

ТТООШШККЕЕННТТ--22001111 .

Режа:

1. Асосий воситалар турлари ва ҳаракати аудити. 2. Ҳисобот маълумотлари, ҳисоб регистрлари ва бирламчи ҳужжатларни

таққослаш.

34

3. Асосий воситаларнинг ҳаракати ва унинг иқтисодий самарадорлик нуқтаи назаридан асосланганлиги аудити.

4. Тугалланмаган қурилиш ҳолати аудити.

1. Асосий адабиётлар 2. Каримов И.А. Ўзбекистонда демократик ўзгаришларни янада чуқурлаштириш ва

фуқаролик жамияти асосларини шакллантиришнинг асосий йўналишлари. Халқ сўзи. 2002 йил 30 август.

3. Ўзбекистон Республикасининг “Бухгалтерия ҳисоби тўғрисида”ги Қонуни - Тошкент 1996 й. 30 август.

4. Ўзбекистон Республикасининг “Аудиторлик фаолияти тўғрисида”ги Қонуни (янги таҳрири) 2000 й. 26 май. //Солиқлар ва божхона хабарлари, 2000 йил 13 июнь.

5. Ўзбекистон Республикаси Вазирлар Маҳкамасининг 2000 йил 22 сентябрдаги “Аудиторлик фаолиятини такомиллаштириш ва аудиторлик текширишларнинг аҳамиятини ошириш тўғрисида”ги 365-сонли қарори.-Т.: «Халқ сўзи», 2000 й, 26 сентябрь.

6. Дусмуратов Р.Д. Аудит асослари.-Т.: Ўзбекистон миллий энциклопедияси. 2003.-612 с. 7. Маматов З.Т. ва бошқ. Аудит: Ўқув қўлланма.-Т.: Тошкент Ислом Университети.

2002.-280 б. 8. Мусаев Ҳ.Н. Аудит.-Т.: Молия. 2003.-220 б. 9. Подольский В.И. Аудит. – М.: ЮНИТИ, 2001. 10. Ризақулов А.А., Нарзиев Р. Аудит, - Т.: 1999. 11. Санаев Н.С., Нарзиев Р. Аудит. Ўқитувчи, 2001. 12. Тўлаходжаева М.М. Корхона молиявий аҳволини аудити. 1996.

Қўшимча адабиётлар

13. Аренс А., Лоббек Д.Ж. Аудит. Пер. с англ. под. ред. проф. Я.В. Соколова, - М.: Финансы и статистика, 1995.

14. Ўзбекистон Республикаси молиявий қонунлари журнали 2000-2005 йил сонлари. 15. Солиқ ва божхона хабарлари газетаси. 2002-2005 йил сонлари. 16. Справочник аудитора. – Т.: 2001. 17. Шеремет А.Д. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 1996.

Молиявий ҳисоботнинг таркиби - бухгалтерия баланси (1-сон шакл), молиявий натижалар тўғрисидаги ҳисобот (2-сон шакл), асосий воситаларнинг ҳаракати тўғрисидаги ҳисобот (3-сон шакл), пул оқимлари тўғрисидаги ҳисобот (4-сон шакл), хусусий капитал тўғрисидаги ҳисобот (5-сон шакл), дебиторлик ва кредиторлик қарзлари тўғрисидаги маълумотнома (2а-сон шакл)дан иборат. Ундан ташқари, молиявий ҳисобот бюджетга солиқлар бўйича мажбурий тқловларга оид ҳисоблар ёки декларациялар ва статистик ҳисоботларни ўз ичига олади.

Молиявий ҳисобот жуда турли туман ички ва ташқи тафсилотларининг таъсирида шаклланади. Агар аудитор етарли миқдорда далил-исботлар тқплай олмаса, хулосани тақдим эта олмайди.

Молиявий ҳисоботни текшириш бошланган пайтда аудитор баланс ва унинг бошқа шаклларининг мазмунини кқриб чиқиб, уларнинг орасидан текширилиши лозим бўлган аниқ элементларни ажратиб олади. Ўзаро боғлиқ бўлган алоҳида элементлар аудитор сегментига бирлаштирилиши мумкин; ахборотни баҳолашга даврий ёндошувни таъминлайдиган аудитор бу сегментларнинг баъзиларидан қайта-

35

қайта фойдаланишга мажбур бўлади. Бу элементлар ва сегментлар орасидан қуйидагиларни ажратиб кўрсатиш мумкин:

а) баланс бқлимлари ва уларнинг нисбати (улар юзасидан таҳлилий ҳисоботлар одатда хўжалик юритувчи субъект ва аудитор томонидан амалга оширилади);

б) баланснинг бқлимлари ва уларнинг бқлимлари ичидаги ўзаро нисбати (аудитор ҳисоботдаги қолдиқ суммаларнинг ҳақиқийлигини, уларнинг ўзаро нисбати тўғрилигини ахборотнинг фақат баланс билан эмас, бошқа шакллар, доимий ҳисоб ёзувлари билан ўзаро мувофиқлигини текширади);

в) ҳисоб регистрларидаги ёзувлар, бошланғич хужжатлар (фақат бухгалтерияга оид эмас, шу билан бирга шартномага оид хужжатлар ва бошқалар ҳамдир).

Аудитор ўз вазифасини бажарар экан ҳисоботдаги ахборотнинг ҳар бир алоҳида элементи ишончлилигини тасдиқловчи алоҳида далилларни тқплайди. Далиллар назорат қилишда, тестлаш чоғида ҳамда у ёки бу хўжалик операцияларининг моҳиятини текшириш чоғида тқпланади.

Ишда аудиторнинг далолат бериш вазифаси батафсил тадқиқ этилган, шунингдек бу вазифадан фойдаланувчиларнинг баъзилари санаб қтилган. Йиллик молиявий ҳисобот тўғрисида ишончли аҳборот олишдан ким кўпроқ манфаатдорлиги нуқтаи назаридан бу масалага яна қайтайлик ва уларни ички ва ташқи манфаатдор томонларга ажратайлик (3.1-чизма).

Ташқи фойдаланувчилардан баъзилари кўп ҳолларда молиявий ҳисоботни ишончлилигини тасдиқловчи ўзлари учун зарур иқтисодий ахборот – Қўшимча далилларни олишни хохлайдилар. Буни улар ўзлари мустақил қилишлари ёки тегишли текшириш ўтказишни бошқа мустақил мутахасисларга топширишлари мумкин.

Умуман ишончли бухгалтерия ахбороти муҳим вазифани бажаради. Бу ахборот бозор иқтисодиётида (санаб қтилган фойдаланувчилар орқали) меҳнат, товарлар, капитал бозори самарадорлигини оширишга ёрдам беради. Бироқ бухгалтерия ахборотининг ишончлилиги фақат аудитга эмас, мамлакатдаги ҳисоб сиёсатига ҳам боғлиқдир.

Молиявий ҳисобот ишончлилиги тўғрисидаги ахборотидан фойдаланувчилар

Аудит ҳамиша бухгалтерия ҳисоби услубиятидан келиб чиқади. Бу текширишнинг асосий мақсади, асосий мазмуни ва якуни баланс ва умуман молиявий ҳисоботни тасдиқлаш ёки унинг тўғрилигини исботлашдан иборат. Лекин, ҳозирги молиявий ҳисобот санаб қтилган фойдаланувчилар (аввало инвесторлар)га мқлжалланганми, у амалда бундай хатар даражасини камайтира оладими? Кўп сонли тадқиқотлар шуни кқрсатмоқдаки, бу вазифа Ўзбекистонда тўла-тқкис ҳал қилинмаган. Бухгалтерия ҳисоботини изчил қрганиш бизнинг вазифамизга кирмайди; бироқ тадқиқот мавзусидан келиб чиқилса, бунинг аудиторлар учун муҳим бўлган кўп жиҳатлари ҳозирги бухгалтерия ҳисоби чиндан ҳам бозор талаб қилаётганидек, аввало инвесторлар учун мқлжалланганини аниқлашдан иборат.

Ҳисоб тизими ўз иқтисодий субъектига нисбатан ишлаб турган корхона концепциясини қўлланиш мумкинлигига қаратилган. Аудитор ҳам текширилаётган хўжалик тизими билан унинг бозордаги қрнини сақлаб қолиш эҳтимолига баҳо бериши зарур. [(масалан, унинг ривожланиш йўлини таркибий-динамик мезон асосида баҳолаш) (3.43.,3.50.,3.117.,3.121.,3.134., 4-бобга қаранг). Акс ҳолда ҳисобнинг тугатиш концепциясини қўллаш зарур, бунда барча активларга уларнинг корхона

36

ишлаб чиқариш циклидаги қиймати нуқтайи назаридан эмас, балки эркин бозордаги харид қиймати нуқтайи назаридан қаралади: маълум харажатларни, келгуси давр даромадларини, молиявий натижаларини акс эттиришга ёндошуви ўзгаради.]

Инвесторлар турли эмитент акцияларининг ишончлилиги ва даромад келтириш истиқболи хусусида доимо ноаниқ хомийларига дуч келади, шу боисдан ахборот - инвестиция хатари баъзан жуда юқори бўлган шароитда қарор қабул қилишга мажбур бўладилар. Шу сабабли, уларнинг нуқтаи назаридан қараганда, аудиторлик хулосасида эмитент корхонанинг бозордаги мавқеига, баланс кқрсаткичларининг ҳақиқийлигини белгилайдиган асосий омилларга берилган баҳо бўлиши керак.

Бизнингча, бозор шароитида ҳисоб ҳақиқий қиймат бўйича баланс бқлимларини акс эттиришига қаратилиши керак. Лекин мавжуд ҳисоб тизимида бу вазифани ҳам тўла ҳал қилинган, деб бўлмайди.

Балансда, умуман бухгалтерия ҳисоботида корхонанинг молиявий ахволини холисона акс эттириш муаммолари хилма-хил. Ушбу муаммоларнинг Россия олимлари Я.В.Соколов, М. Л. Пятов томонидан амалга оширилган (6.33.) тадқиқотларига мурожат қилайлик, улар бу муаммоларни кенг илмий жихатдан кқриб чиқдилар ва турли омилларнинг бухгалтерия ҳисоботининг холислик (ҳақиқийлик) даражасига таъсирини тадқиқ этдилар.

3.2-жадвал.

Молиявий ҳисобот ҳақиқийлигининг турли даражалари (6.33.) Бухгалтерия

ҳисоботида корхона молия-вий аҳволини тўғри акс этиш даражаси

Корхона молиявий аҳволининг бухгалтерия ҳисоботида холисона акс этиши даражасига таъсир қилувчи омиллар Корхона бухгалтерия ҳисоби

ва ҳисоб сиёсати соҳасидаги меъёрий хужжат-ларнинг кқрсаткичларига риоя қилмаслик

Корхона бухгалтерия ҳисоби ва аудит сиёсати соҳасидаги меъёрий хужжатлар кқрсаткичларига риоя қилиш

Бухгалтерия ҳисоботи корхонанинг молиявий аҳволини тўғри акс эттирмайди

1-вазият Ҳисоботдаги хатолар корхона

бухгалтерия ҳисоби ва ҳисоб сиёсати соҳасидаги меъёрий хужжатларга риоя қил-маслик оқибати

2- вазият Корхона бухгалтерия ҳисоби ва ҳисоб сиёсати соҳасидаги меъёрий хужжатлар кқрсат-маларига изчил риоя қилиш натижасида бухгалтерия ҳисоботи корхонанинг молия-вий аҳволини объектив акс эттирмаган

Бухгалтерия ҳисоботи корхонанинг молиявий аҳволини тўғри акс эттиради

3- вазият Корхона бухгалтерия ҳисоби

ва ҳисоб сиёсати соҳасидаги меъёрий хужжатлар кқрсатмаларига риоя қилмаслик оқибатида бухгалтерия ҳисоботида корхона молиявий аҳволи тўғри акс этмаган

4- вазият Корхона бухгалтерия ҳисоби ва ҳисоб сиёсати соҳасидаги меъёрий хужжатлар кқрсатмаларига риоя қилиш натижасида бухгалтерия ҳисоботида корхона молиявий аҳволи тўғри акс этган

Бу тадқиқот натижаларини 4 вазиятга ажратиб кқрсатилган жадвал сифатида тасаввур қилиш мумкин (3.2-жадвал). Бизнингча, бу чизма мазмунини билиб олиш кўп аудиторлар учун фойдали бўлади. Бу муаллифларнинг ўз илмий ғояларини тасдиқлаш

37

учун келтирган далиллари ишончли бўлибгина қолмай, кўп ҳолларда ҳисоб ва аудит тажрибасида учрайдиган турли типик ҳоллардан бевосита келиб чиқади.

Бу тадқиқодларни аудитор нуқтаи-назаридан давом эттириб, ўзимиз хулоса чиқарайлик. Бу хулосалар шунга олиб келадики, текширувчи у ёки бу мижозга шубҳасиз ижобий аудиторлик хулосаси берар экан (аслида аудитор тўпланган текшириш натижалари ва йиғилган далиллар унинг вазиятга яқинлашганда шундай хулоса беради) кўп ҳолларда :

-ўзи тқплаган далил-исботларнинг сони ва сифатидан тўла қониқмайди; -қанчалик ҳаракат қилмасин, хато хулоса бериш хатарини тўла бартараф қила

олмаслигини англайди; -Қўшимча аудиторлик далилларини тқплаш ҳисобига аудиторлик хатарини

янада камайтириш (харажатлар ва натижалар нисбатига қараганда) мақсадга мувофиқ эмаслигини тушунади;

-текширилган ҳисоботнинг барча муҳим жиҳатлари ишончлилиги тўғрисида профессионал фикрини ифодалаб, зиммасига катта масъулиятни олади.

Агар аудитор биринчи вазиятга дуч келса, бухгалтерия ҳисоботининг мазмуни бутунлай қарама-қарши бўлади. У ҳолда аудитор баланс ва бухгалтерия ҳисоботини тасдиқлай олмайди, чунки у баланс ва ҳасоботнинг кўпгина муҳим жиҳатлар бўйича сифатсизлиги тўғрисида (жумладан, эҳтимол ҳақиқийлик мезони бўйича) аниқ далиллар тқплаган бўлади. Биринчи вазиятда маъмурият бухгалтерия ҳисоботидаги маълумотларни нотўғри ҳисоблаш натижасида балансни бутунлай бошқача қилиб кўрсатишгача бузиши ҳоллари бўлиши мумкин.

Тажрибада биринчи ва туртинчи вариантлар соф ҳолда кам учрайди. Айтиш мумкинки, улар илмий мавҳум тушунча бўлсада, бундай тадқиқотни ана шу вариантларсиз давом эттириб бўлмайди. Кўп корхоналарнинг маъмурияти ҳисобнинг тегишли тизимини йўлга ққйиб ва йиллик бухгалтерия ҳисоботини тузар экан, кўпинча чизмада иккинчи ва учинчи вазият деб белгиланган вазиятга тушиб қолади. Бу вазиятлар кенг тарқалган бўлиб, аудиторлар уларга тез-тез дуч келадилар.

Кўп сонли инвесторларнинг нуқтаи назаридан қараганда, иккинчи вазият эмас балки учинчи вазият афзалроқдир. Бироқ учинчи вазият ҳам аудитор томонидан етарлича тушунилмаган (ёки ёритилмаган) бўлса, унда ҳам маълум қарама-қаршиликлар бор, жумладан, солиқ органлари томонидан жарима солиниши мумкин. Шу сабабли аудиторнинг инвесторлар учун Қўшимча равишда махсус тадбирларни бажаргани яхшироқ бўлади (6.34.).

Лекин, молиявий ҳисоботдан шундай фойдаланувчилар ҳам борки, улар учун ҳисоб ва ҳисоботнинг иккинчи варианти афзалроқдир. Хусусан, юқорида келтирилган далилларга асосланиб бундай фойдаланувчилар қаторига солиқ органларини киритиш мумкин. Улар ҳисоб ва ҳисоботни турли иқтисодий субъектлар устидан солиқ назоратини амалга оширишдек муҳим вазифасини енгиллатишини талаб қиладилар.

Бинобарин, аудиторлар ҳар бир хўжалик юритувчи субъектга қандай ёндашувни белгилаш чоғида қандай аниқ мақсадни кўзлаб текширишни амалга оширишни аниқлаб олишлари лозим. Чунончи, иккинчи вазиятда молиявий ҳисоботнинг муҳим таркибий қисми бўлган бухгалтерия баланси кўп хўжалик юритувчи субъектлар активларининг ҳақиқий қийматини акс эттиришини таъминлай олмайди, лекин ҳисоботнинг бундай турлари солиқ органларига зарур бўлади. Бундай балансдан инвестицияга доир қарор қабул қилиш учун тегишли ахборотни олишнинг иложи йўқ

38

ёки жуда қийин. Ўз навбатида бу аудиторнинг ишини жуда қийинлаштириб, улар учун хатарни кучайтиради, уларнинг иши натижаларига сўзсиз таъсир қилади ва инвесторлар учун ахборот хатари даражасини пасайтиришга тўла ёрдам бермайди. Демак, аудитор ишида унинг профессионал мулоҳаза қилиш қобилияти каби шахсий фазилатлари жуда қимматлидир. Ҳатто расмий равишда аттестациядан қтган аудиторларда ҳам 2001 йилдан бошлаб 720 дан ортиқ аттестат берилди) профессионал мулоҳаза юритиш қобилияти турлича бўлиши мумкин.

Молиявий ҳисоботнинг асосий шаклларида тўпланган ва текшириш учун тақдим этилган ахборотни биз 1.1-чизмага шарҳимизда асосли равишда иқтисодий объект маъмуриятининг фикри деб белгиладик. Бундай ахборот кўпинча миқдор билан ифодаланади, унинг мазмуни эса хилма-хил бўлади. Агар фикр балансда белгиланган бўлса - аниқ ҳисобланган, агар амал қилаётган тажрибадан, бухгалтерия ҳисобини юритиш бўйича меъёрий хужжатлардан келиб чиқса - ноаниқ ҳисобланади.

Аудитнинг амалий мақсади ҳисоботнинг энг муҳим элементлари тўғрисида тегишли аудиторлик далилларини тқплаш, сқнгра эса тўпланган далилларга асосланиб хўжалик юритувчи субъектнинг молиявий натижаларига умумий баҳо беришдан иборат. Аудитнинг амалий мақсадлари қуйидаги беш тоифага тасниф қилиниши мумкин:

1. Мавжудлик ёки пайдо бўлиши – активнинг ҳар бир моддаси ва пассивнинг ҳар бир моддаси маълум вақтда мавжуд бўлган: ҳақиқатда амалга ошмаган (тўла ёки қисман амалга ошмаган) операциялар расмийлаштирилган сохта ҳужжатлар йўқми.

2. Ҳисобнинг тугалланганлиги - ҳақиқатан амалга оширилган барча операциялар ҳужжатларда ва ҳисоб регистрларида тўла акс этганлигини (масалан, реализациядан тушган пул тўла кирим қилинганлигини) текшириш.

3. Ҳуқуқ ва бурч – активнинг ҳар бир моддаси бўйича (ҳуқуқ) ва пассивнинг ҳар бир моддаси бўйича (бурч) белгиланган вақтда уч меъзон (расмий, қонуний ва амалий) бўйича қонунга мувофиқлиги ва тўғрилиги текширилади.

4. Арифметик аниқлик – счетлар бўйича асосий ҳисоблар, якунлар, оборотлар ва счётлар бўйича қолдиқларнинг қхшашлиги; уларнинг ҳисоб регистрларидан бош дафтарга ва балансга тўғри қтказилгани.

5. Баҳо қиймати – активнинг ҳар бир моддаси ва пассивнинг ҳар бир моддаси тўғри баҳолангани ҳамда балансда тегишли миқдорда акс эттирилганлиги.

6. Даврлар бўйича тақсимланиши – барча хўжалик операциялари (харажатлар бўйича ҳам даромадлар бўйича ҳам) ва хўжалик эҳтиёжига доир ҳамма фактларнинг улар содир бўлган ҳисоб даврининг ўзида акс эттирилгани.

7. Тақдим этиш ва кқрсатиб бериш (таҳлил этиш) – барча элементларнинг 1996 йил 30 августда қабул қилинган «Бухгалтерия ҳисоби тўғрисида»ги Қонунга БҲМСнинг 21-стандартига ва бошқа меъёрий ҳужжатларнинг талабларига, шунингдек хўжалик юритувчи субъект ҳисоб сиёсатига мувофиқ кқрсатиб берилгани, таҳлил этилгани ва баён қилингани.

Молиявий ҳисоботнинг ҳар бир элементини (сегментини) текшириш чоғида аудитнинг ҳақиқий мақсади жуда аниқдир. Молиявий ҳисоботнинг ишончлилиги тўғрисида умумий тасаввурга эга бқлиш учун аудиторнинг ёрдамчилардан фойдаланиш имконияти бор. Айни пайтда Республикамиздаги энг катта ташкилотлардаги аудиторлар амалда «Катта тқртлик»нинг конвейер усулига салбий муносабатларини билдирмоқдалар ва бу усулни бутунлигича ўзгаришсиз қабул

39

қилишга шошилмаяптилар. «Консаудит» аудиторлик фирмасининг бош директори И. Даминовнинг профессионал сифатида берган баҳосига кўра «Қонунлар тез ўзгарадиган ҳисоб юритиш ва умуман бошқаришни ташкил этиш даражаси паст бўлган Ўзбекистон шароитида конвейер мутлақо мақбул эмас, чунки қша муаммоларни ҳал қилиш учун анча кўпроқ меҳнат сарфини талаб қилади» (6.20.) мамлакатимиз тажрибасида айрим ўзига хос элементлар бўйича аудитнинг у ёки бу амалий мақсадларининг аҳамияти ўзгариши мумкин, маълум мақсадларга эришилгани тегишли меъёрий хужжатларда ҳамиша ҳам қайд этилавермайди; баъзи хўжалик юритувчи субъектлар (ҳатто, хорижий капитал иштирокидаги субъектлар) шу қадар кичик (2-4 киши) бўладики, улар хусусида иш ҳужжатларининг тўла мажмуасиин тузишдан маъно чиқмайди.

Аудиторлик далилларининг манбаларини ички (ҳисоб маълумотларидан ёки хўжалик юритувчи субъект ходимларидан оғзаки ёки ёзма равишда олинган), ташқи (аудиторлар талаби бўйича учинчи шахслардан ёзма шаклда олинган) ва аралаш манбаларга ажратиш мумкин (3.54.,34-42-б.). Молиявий ҳисобот аудити дастурини тузиш ва уни бажариш давомида текширувчилар унинг тўғрилиги ҳақида аудиторлик далилларини тқплаши лозим. Аудиторлик далилларининг қуйидаги сифатларини кқриб чиқайлик:

Ишончлилик (асослилик). Аудиторлик далиллари амалдаги қонунларнинг ҳисоб ва солиқ тажрибасининг шубҳа қилинмайдиган қоидаларига таянмоғи керак. Иқтисодий субъект маъмурияти аудиторга 50 млн. сқм зарар билан балансни тақдим этган булса, аудитор эса барча ҳисоб маълумотларини текшириб, амалда фойда олинганлигини эълон қилишини талаб қилса (шу фойданинг аник микдорини айтса, масалан, 5 млн. сқм деса), у холда 55 млн. сумлик тегишли ишончли Қўшимча варақаларни ҳамда нотўғри проводкаларни аниқ кўрсатиши, қайси меъёрий ҳужжатлар талабига риоя қилинмаганини келтириши зарур.

Зарурият. Хеч нарсага алоқадор бқлмаган, ортиқча аудиторлик далиллари (айникса, бефойда, қуруқ гаплар) ҳеч кимга керак эмас. Юқорида келтирилган мисолда чамаси аудиторлик маъмуриятига бухгалтерия ҳисобида йўл қўйилган баъзи нотўғри проводкалар (ва шунга қхшаш ишлар) корхонага катта зарар келтириши мумкинлигини тушунтириши (огоҳлантириши) лозим, чунки, солиқ органлари бу проводкаларда ҳисобга олинган суммани солиқ тўламаслик учун яшириш деб баҳолаши, корхонага жазо белгилаши, пеня ёзиши, бундан ташқари, бухгалтерия ҳисоби тўғри йўлга ққйилмагани учун корхонадан бюджетга тқловнинг 10 фоизини ундириб олиш мумкин.

Аудиторлик далиллари бу сифатининг бир неча жиҳатлари бор: а) ҳар бир аудиторлик далили ёки текширилаётган даврга бевосита тааллуқли

бўлиши, ё иқтисодий субъектнинг унинг баланси вақтидан кейинги (лекин аудиторлик хулосаси чикарилган пайтдан олдинги) хўжалик фаолиятидаги муайян муҳим воқеаларга тааллуқли бўлиши лозим;

б) аудит натижалари юзасидан иқтисодий субъект маъмурияти молиявий ҳисоботда аниқланган камчиликларни бартараф этиш ва унинг аудиторлар тасдиқлаган сқнгги вариантини янада ишончли қилиш учун ҳисоб ёзувларига тегишли ўзгартиришлар киритиши лозим;

в) агар аудиторлик хулосаси молиявий ҳисобот топширилгандан сқнг солиқ инспекциясига тақдим этилган бўлса ва аудитор муҳим нуқсонларни аниқлаган бўлса,

40

аудиторлик хулосасига алоҳида илова зарур бўлади. Иловада (аудиторлик хулосаси матнида илова борлиги кқрсатилиши шарт) жорий даврда аниқланган камчиликларни бартараф этиш учун уларнинг рқйхати келтирилади.

Қринлилик. Аудиторлик далиллари текширилаёттган хўжалик операцияларининг белгиларига қатъий боғлиқ бўлиши ва уларни текшириш мақсадларига мос бўлиши керак. Масалан, турли мақсадлар текширишнинг маълум бир режа асосида ўтказилишини тақозо этади. Бошланғич хужжатлардан ҳисоб регистрларига ўтказишда юқорида белгиланган мавжудлик ёки вужудга келиши, ҳисоб регистрларидан бош дафтарга ўтказишда эса ҳисобнинг тугалланганлиги текширилади.

Етарлилик. Аудитнинг стандартларида бундай кқрсатилади: аудиторлик баҳолари учун зарур ахборот миқдори қатъий белгиланмайди, аудитор бу миқдорни ўзи мустақил ҳал қилишга мажбур. Чунончи, танлаб текшириш усулини қўллар экан, аудитор ҳисоботдаги муҳим ноаниқликларни аниқлаб, уларни тугатиш учун барча зарур чораларни кқрганига амин бўлиши керак. Далиллар бўйича ҳам, умуман аудит бўйича ҳам (2-иловага қаралсин) харажатлар ва натижалар нисбатига қараб, оқилона етарлилик тамойилига амал қилиниши зарур.

Аудиторлик далилларининг санаб қтилган сифатлари жуда муҳим, аммо турли далил-исботлар турлича ишончли ва ҳатто ҳуқуқийликка эга бўлиши мумкин, чунки бу далиллар аудитор турли манбаларга мурожаат қилган пайтда пайдо бўлади. Ахборот манбалари орасидан қуйидагиларни кқрсатса бўлади:

а) тасдиқлаш учун тақдим этилган молиявий ҳисобот, балансга иловалар ва тушунтириш хати билан бирга;

б) иқтисодий субъект ҳисоб тизимининг ўзи, жумладан, унинг бошланғич ҳужатлари бугалтерия ҳисоби регистрлари, молиявий-хўжалик фаолиятини таҳлил қилиш натижалари;

в) учинчи шахслардан олинган бошланғич хужжатларнинг нусхалари, текширилаётган хўжалик юритувчи суъбект ходимлари ва маьмуриятининг ёки учинчи шахсларнинг ишга даҳли оғзаки ёки ёзма тушунтиришлари ва шу кабилар;

г) моддий қийматликларни инвентаризация қилиш натижалари ва доимий назоратга оид бошқа материалларни, шунга Қўшимча равишда саралаб текшириш ёки энг муҳим активларни кўздан кечириш маълумотлари.

Аудитор далолат бериш вазифасини бажарар экан, маъмуриятдан ва учинчи шахслардан, яьни турли манбалардан олинган оғзаки ёки ёзма ахборотни бир-бирига қиёслайди, солиштиради. Шу муносабат билан манбаларнинг сифатини ,жумладан аудиторнинг бевосита шахсий билимларини хам фарқлайдилар.

Қарамли хужжатли манбалар - бу асосан текширилаётган иқтисодий субъектнинг ўзига тегишли доимий бухгалтерия ёзувлари учун тузилган ва фойдаланилган хужжатлардир. Бундай хужжатлар текширилаётган иқтисодий субъектдан ташқарига чиқмагани сабабли улар ички хужжатлар ҳисобланади ва шу боис уларда ахборотнинг бузиб кқрсатилиш эҳтимоли юқорироқ бўлади.

Мустақил хужжатли манбалар – бу асосан ушбу иқтисодий субъектдан ташқарида тузилган, лекин кейинчалик бу субъектга келиб қолган ва унинг бухгалтерия ҳисобида фойдаланилган ташқи хужжатлар. Бу хужжатларда ишончли ахборот бўлади, бироқ бундай хужжатларда сохталаштириш белгилари бўлиши

41

эҳтимолини тўла истисно қилиб бўлмайди (айниқса интеллектуал сохталаштириш бўлиши мумкин).

Қарамли аниқ (фактик) манбалар – ташқи аудиторларни жалб қилмай қтказилган асосий воситаларни ва бошқа товар - моддий бойликларни йиллик инвентаризациялаш материаллари бунга мисол бқла олади. Расмий мезонлар бўйича бундай материаллар бенуқсон ҳисобланади. Лекин, кўп миқдордаги бойликлар инвентаризация қилинган бўлса, бундай “Инвентаризацня” материаллари омбордаги ҳисоб карточкалари ёки шунга қхшаш бошқа хужжатлар асосида расмийлаштирилган бўлади. Агар аудитор бундай инвентаризация натижаларини шубҳа остига олиб, Қўшимча далил исботларни талаб қилса мақсадга мувофиқ бўлади.

Мустақил аниқ (фактик) манбалар - назорат тарзида тқсатдан товарларни харид қилишга ёки, мисол учун олганда, савдодан тушган пулни назорат-касса аппарати ёрдамида кирим қилиш фактларини текширишга оид материаллар - агар бу назорат тадбирлари мустақил текширувчилар томонидан амалга оширилган бўлса (масалан, солиқ инспекцияси вакиллари томонидан).

Аудиторнинг шахсий билимлари. Улар, масалан, аудиторнинг шахсий кузатишларидан, у амалга оширган таҳлилий тадбирлардан келиб чиқади(3.81.). Чунончи, агар аудитор мижоз савдо фаолиятида олган фойда миқдорини риализация қилинган маҳсулот таннархига тақсимлаб натижа илгари 30% га яқин бўлгани ҳолда текширилган ҳисобот йилида фақат 0.3%ни ташкил этганини аниқласа, у ҳолда аудиторда ҳисобот йили бухгалтерия ҳисоботида муайян ўзгаришлар мавжуд, деган хулосага келади. Шундай қилиб, аудитор умумий хулоса чиқариш ва аудиторлик хатарини камайтириш учун турли манбалардан олинган далилларни таққослашга мажбурдир.

Турли аудиторлик далилларга ишончнинг турли даражалари мавжудлиги табиийдир, чунки уларнинг ишончлилиги кўп жиҳатдан манба ўзининг ишончлилигига боғлиқ. Чунончи, ҳужжатлаштирилган далиллар оғзаки далиллардан ишончлироқдир (ҳақиқийлик меъзонига кўра, ҳужжатларнинг сифатсизлигидан ташқари), мустақил манбадан олинган далил-исбот эса фақат хўжалик юритувчи субъектга барпо этилган ва фойдаланилган шу хўжалик тизими доирасидан четга чиқмаган ички ахборотга қараганда ишончлироқдир.

Бироқ бир қанча ҳолларда аудитор ташқи, мустақил томонларга тааллуқли далиллар манбаини ҳам пухта текшириши лозим бўлади. Гап шундаки, расман мустақил томон амалда манфаатдор томон бўлиши мумкин, яъни ўз мустақиллигидан маҳрум бўлиши мумкин. Бу борада аудиторлар яна бир атама-ўзаро боғлиқ томонлар атамасидан фойдаланадилар. Таъкидлаш керакки, мамлакатимиздаги аҳоли пулини жалб этишга ихтисослашган айрим ўзаро боғлиқ томонлар халқаро тажрибада кўп марта синовдан қтган схемалардан фойдаланадилар. Мана бир мисол: Банклар (Акциядорлар) утсав капиталини оширишда банклар ўзаро келишиб, акцияларини сотиб олади ва шу йўл билан устав капиталини шакллантирадилар. Натижада ҳеч ким ҳеч кимдан қарздор бўлмайди (6.9.).

Шундай қилиб, ўзаро боғлиқ томонлар ташқи томон бўлса ҳам, ахборотнинг манфаатдор манбаалари бўлиши мумкин.

Аудитор тқплаган далиллар ҳажми билан эришилган ишонч даражаси қртасидаги муносабат жуда муҳимдир. Тўпланган далиллар ҳажми саралаш миқдорига боғлиқ: у кам, анча ва кўп бўлиши мумкин. Эришилган ишонч даражаси шунга қараб

42

ўзгаради: тўпланган далиллар ҳажми кўп бўлса –ишонч даражаси юқори бўлади ва аксинча. Аудиторлик далилларни тқплашнинг бу жиҳатлари 4-бобда аудитдаги статистик усуллардан фойдаланиб батафсил тадқиқ этилади (3.43.,3.50.,3.110.,3.121.).

Юқоридаги икки бобда аудит ёрдамида ахборот хатарини бутунлай тугатиб бқлмаслиги, бундай мақсад ҳаёлий эканлиги таъкидланган. Ундай бўлса, аудит керакми? Тажриба аудит жуда кераклигини кқрсатмоқда, чунки бухгалтерия ҳисоботи тўғрисидаги аудитор хулосаси ахборот хатарини энг мақбул даражагача пасайтиради.

Аудитга эҳтиёжни кўрсатиш учун (12-илова) банк бошқарувчисининг корхона (мижоз)га қарз бериш тўғрисидаги қарорини тадқиқ этайлик. Дастлабки қарор (умуман қарз бериш керакми) бир неча омилга (банкнинг ушбу мижоз билан олдинги молиявий муносабатини, шунингдек, унинг ҳозирги молиявий аҳволига) асосланади. Шундан сқнг, Қўшимча ахборотни (ушбу мижознинг молиявий аҳволи аудитор томонидан тасдиқлангани тўғрисидаги ахборотни) таҳлил қилиш зарур, шундан сқнггина фоиз ставкаси миқдори тўғрисидаги қарор қабул қилинади. Банк ходимлари фоиз ставкасини аввало уч омилга асосланиб белгилашилари мумкин:

1. Хатарсиз фоиз ставкаси, яъни бу банк Ўзбекистон Республикаси Марказий банки қимматли қоғозларига инвестиция йўли билан пул ишлаган ставкага яқин бўлади. (банк ўз зарарига ишлай олмайди, бинобарин оддий мижозлар учун ставка анча юқори бўлиши лозим).

2. Мижознинг хўжалик соҳасидаги хатари, яъни ушбу мижоз муваффақияти билан ном чиқарган бўлса ҳам маълум сабабларга кўра (масалан, аудиторлар ўз хулосасида ишлаб турган корхонанинг концепцияси хусусида шубҳа билдиришмади, лекин амалда бошқа сабаблар етарлигидан ортиқча бўлиши мумкин) қарзини тўлай олмайди.

3. Ахборот хатари, яъни мижоз бухгалтерия ҳисоботи бузиб кқрсатилган бўлиши мумкин. Масалан, банк қарз берган кунда хўжалик хатари тўғрисида қарор қабул қилишига асос бўлган ахборотнинг аниқ эмаслиги.

Кқриниб турибдики, хатарсиз фоиз ставкасини баҳолаш чоғида банк бошқарувчиси қабул қилган қарорига аудиторнинг мутлақо таъсири булмаган, мижоз хўжалик хатарини кқриб чиқиш чоғида бу таъсир арзимас даражада бўлган, аммо ахборот хатари хусусидаги хавфсирашни кўп жиҳатдан белгилаб берган. Бошқача айтганда, аудит ахборот хатарига кучли таъсир қилиши мумкин. Уни бутунлай тугатиб бўлмайди. Лекин хозирги холатда ахборот хатари энг кам даражада, уни эътиборга олмаса хам бўлади, яъни банк мижоз учун умумий фоиз ставкасини камайтириши мумкин. Натижада қарз иккала томонга мақбул шартлар билан берилади.

Ахборот хатари пайдо бўлишининг сабаблари нимада? Бундай сабаблар кўп, улардан энг муҳимлари қуйидагилардир:

1. Ахборот манбаининг узоқда жойлашгани. Ахборот манбаини, яъни мижознинг бош бухгалтериясини текшириш мураккаб иш, натижалари ноаниқ. Капиталнинг бир томондан иккинчи томонга ўтиши орқали оммавий инвестиция амалга ошириладиган фонд бозорида оддий инвесторда тегишли ахборот манбаигина эмас, умуман эмитент корхона маъмурияти билан танишиш имконияти йўқ.

2. Товар етказиб берувчининг ғаразгқйлиги ва нияти. Корхонанинг маъмурияти бухгалтерия ҳисоботини тузиш чоғида беғараз ҳисобланмайди. Унинг ҳақиқий аҳволини ошириб кўрсатиш нияти эҳтимолдан ҳоли эмас. Бунинг сабаблари:

43

а) ҳисоботдан фойдаланувчиларга маълум таъсир ўтказиш истаги (хусусий сабаб);

б) ўзига ортиқча баҳо бериш ва хом режалар; в) бозор талабларини яхши тушунмаслик; г) маъмуриятнинг ўзи кейинчалик энг яхши қарор қабул қилиши мумкинлиги

ва хоказолар. 3. Бухгалтерия ҳисоби тизимимиздаги камчиликлар: маълум вазиятларда

бухгалтерия ҳисоби соҳасидаги меъёрий хужжатларнинг кқрсатмаларига амал қилиш оқибатида ҳисоботни (айниқса инвестор учун) бузиш эҳтимолига йўл ққйилади. (қаранг: 3.1-жадвал).

4. Ахборотни бузишнинг турли шакллари мумкинлиги, мутахассис бқлмаган одам уларнинг ҳаммасини илғай олмайди: баланс мутлақо хақиқатга мос бқлмаслиги мумкин, лекин бироз бузилган ёки тўла бқлмаган ахборот кқрсатилиши мумкин.

5. Хўжалик операцияларининг мураккаблашуви. Янги молиявий воситалар ва хўжалик операциялари (ёки уларнинг Янги жихатлари) айниқса қонунларнинг, солиқ хизмати, божхона, молия назорати органлари ва бошқаларнинг йўриқномаларининг тез ўзгариши оқибатида тўғри ҳисобга олиш учун қийин бўлиши.

6. Йиғма бухгалтерия ҳисоботи, жумладан солиққа тортиш билан боғлик холатлар. Турли тармоқлардаги кичик корхоналарнинг хўжалик фаолиятининг молиявий натижаларини тўғри бирлаштириш ва очиб кўрсатиш жуда мураккаб иш бўлиб, бир қанча холларда мутахассис бқлмаган ходимларнинг тушуниб етишлари қийин. Айни шундай катта ва мураккаб хўжалик тизимлари (масалан, Муборак газни қайта ишлаш заводи) амалда кўпинча солиқдан энг кўп қарздор бўлиб қолиши тасодиф эмас.

7. Маълумотлар миқдорининг кўплиги. Аудитор далолат бериш вазифасини бажарар экан, иқтисодий субъектнинг бир йиллик иши якунлари тўғрилигини тасдиқлайди. Агар бу йирик мижоз бўлса, ҳисоб регистрларидаги ёзувлар миқдори, айниқса уларга асос қилиб олинган бошланғич ҳужжатлар миқдори жуда кўп бўлади.

8. Кичик хатоларнинг кумулятив таъсири эҳтимоллиги. Агар кўп миқдордаги кичкина хатолар аниқланмаган бўлса, айниқса маълумотлар компьютерда бир тусда, нотўғри ишлаб чиқилса, уларнинг кумулятив таъсири бўлиши мумкин (якуний таъсири кучли, жуда кучли бўлиши мумкин). Шу сабабларга кўра бухгалтерия ҳисоботини текшириш учун турли ихтисосдаги юқори малакали мутахассислар зарур бўлади.

Умумий назарияга кўра ахборот хатарини камайтиришнинг тқртта асосий усули мавжуд ва улардан ҳар қандай ахборот истеъмолчиси фойдаланиши мумкин.

А. Ахборотдан фойдаланувчи хатарни ўзи мустақил бартараф этади. Масалан, ҳисоботнинг ишончлилигини ўзи жойларга бориб текширади, яъни бошланғич хужжатлар ва бухгалтерия ёзувларини қрганади. Лекин, бундай текшириш доимо қимматга тушади, шу боисдан мақбул эмас ва яхши самара бермайди. Кўп ҳолларда бошқа бир қанча сабаблар борки, улар бу усулдан фойдаланиш имкониятини йўққа чиқаради.

Б. Ахборотдан фойдаланувчи жорий харажатларини тежаш мақсадида хатарнинг ўзига маълум бқлмаган даражаси билан қлчаш. Баъзи фойдаланувчилар хатар даражасидан хабарсиз бқлиш осонроқ ва арзонга тушади, деган хулосага келадилар. Бундай фикрга келиш хўжалик юритувчи субъектларнинг маъмуриятига

44

унча хос эмас, маъмурият вакиллари бундай харажатларнинг муқаррарлигини биладилар.

В. Ахборотдан фойдаланувчи ахборот хатарини шундай ахборот берувчи (хўжалик юритувчи субъект маъмурияти) билан бўлишиб олади. Одатда, эски ишончли мижозлар билан ўзаро муносабатда ахборот хатарининг даражаси тақдим этилган ҳисоботдаги ахборот хатари даражаси унча юқори эмас, уни эътиборга олмаса ҳам бўлади, деб ҳисоблайдилар.

Г. Ахборотдан фойдаланувчи аудитдан қтган ахборотга ишонади. Бу бозор иқтисодиёти шароитида ахборот хатари даражасини пасайтиришнинг кенг тарқалган усулидир – турли ахборотнинг ишончлилигини, пухталигини далолат бериш вазифасини бажарувчи мутахассислар (нотариуслар, молия, банк, божхона, солиқ инспекцияси вакиллари) текширади ва тасдиқлайди. Бухгалтерия ҳисоби сохасида бундай вазифани мустақил аудиторлар бажаради: уларнинг хизматига кетган харажатларни ахборот берувчи тўлайди, бундай харажат зарурлигини жамоат ҳам, қонун ҳам тан олган. Бозорнинг турли секторларида қарор қабул қилувчи тарқоқ шахслар кўпинча ахборот хатари далолат берилгандан сқнг анча (мақбул даражагача) камаяди, деб ҳисоблайдилар.

Аудиторлик хулосасининг ўзи аудиторлар томонидан текшириш чоғида аниқланган ва уларнинг иш ҳужжатларида акс эттирилган хажми кичик қхшаш далилларга асосланади.

Мустақил аудитдан фойдаланмай, ахборот хатарини камайтиришнинг бошқа усуллари унча самарали эмас ва жуда қимматга тушади. Чунончи ахборот хатарини маъмурият билан бўлишишнинг қийинчилиги шундаки, фойдаланувчилар корхоналарни банкротлик даражасидан чиқариб олишга қодир бқлмасликлари мумкин.

Амалда ахборот хатарини камайтиришнинг ҳар тқрт усулидан фойдаланилади. Лекин аудит бу хатарни камайтириш жараёни сифатида халқаро тажрибада кенг тарқалган, энди эса Ўзбекистонда ҳам кенг қўлланилмоқда. Умумий қоида шундан иборатки, агар аниқ турдаги ахборот (масалан, хўжалик юритувчи субъектнинг молиявий ҳисоботи)дан бирдан ортиқ шахслар томонидан қарор қабул қилиш учун фойдаланилса, у ҳолда аудиторлик текшириши талаб қилинади.

Аудит тажрибаси хозирги халқаро шаклларида икки асосий мақсадни кўзда тутади:

1) хўжалик юритиш натижаларини баҳолаш чоғида ахборот хатарини камайтириш – бу мақсадга эришмаса, бухгалтерия ҳисоботидан фойдаланувчилар нуқтаи назаридан аудит қтказилмаган ҳисобланади;

2) бу мақсадга эришмаган аудит фақат мижозлар нуқтаи назаридан эмас, аудиторлик ташкилотининг нуқтаи назаридан (у хонавайрон бқлиш хавфи остида қолиши мумкин) ҳам қтказилмаган ҳисобланади.

Амалий иш билан шуғулланаётган аудиторларнинг бир вақтнинг ўзида иккала мақсадга эришишга интилиши тушунарлидир, чунки улар шундай қилибгина ўз вазифаларини бажара оладилар ва тадбиркор сифатида ҳаракат қиладилар. Лекин, амалда деярли ҳамиша бир мақсадга иккинчисига нисбатан кўпрок эришилади. Бунда, аудиторлар ва уларнинг манфаатларида маълум келишмовчилик ҳавфи бор. Аудиторлар ўз фаолияти стандартларига мувофиқ (1.1.8.) асосий саъй-ҳаракатларини энг муҳим жиҳатларини аниқлашга (6.19.) қаратадилар.

45

Аудиторлик текширишнинг самарадорлиги, яъни аудиторлик хатарининг эҳтимол тутилган баҳоси ва уни камайтиришга олиб келадиган йўллар дастлаб режалаштириш босқичида баҳоланади (1.1.8.). Аммо, ички назорат тизими ишончлиликка мутлақ кафолат бера олмайди, чунки:

а) ички назоратни ишончга сазовор бўлган оддий ходимлар ҳам, юқори малакали кадрлар ҳам амалга ошириши лозим бўлсада, ташкилотнинг ўзида ҳам, ташқаридан ҳам уларга тазйиқ бўлиши мумкин;

б) вазифани тушунмаслик ёки эътиборсизлик натижасида ёзувларда хатолар, ноаниқликлар бўлиши мумкин;

в) ҳар қандай ходимда, жумладан бошлиқларда ҳам ғаразли мақсадлар йқўлигига ҳеч ким кафолат бера олмайди;

г) юқори маъмурият вакиллари ўзлари белгилаган назорат лаҳзаларини менсимайдилар;

д) назоратни турларига қараб ажратиш ҳам айниқса хокимлик ваколати бўлган шахсларнинг суйиистеъмоллари натижасида эътибордан четда қолиши мумкин.

Тасодифий кичкина нуқсонларни иқтисодий субъект маъмуриятининг ўзи бутун текширилаётган даврда аниқлаш ва тузатиш киритиши лозим. Ташқи аудитор ўз вазифасини бажариш чоғида қуйидаги холларда ички назорат натижаларидан фойдаланади:

а) аудитор учун ахборот манбаи бўлиб хизмат қиладиган ҳисоблар мунтазам, тўла ёзиб берилган ва асосланган бўлса;

б) ички назоратнинг умумий аҳволи қониқарли бўлиб, мустақил текширишлар сонини камайтириш мумкин бўлса.

Халқаро тажрибада хатар масалалари ҳар қандай аудит стратегиясини ишлаб чиқишга киритилади. Тайёргарлик даврида текшириш чоғида хато қилиш имконияти юқори бўлган зоналар аниқланади. Хатар эҳтимолини камайтирадиган усуллардан бири – тажрибали мутахассис бошчилигида ходимлар гуруҳи билан аудит ўтказишдир.

Текшириш учун тақдим этиладиган бухгалтерия ҳисоботида хато-камчиликлар бўлиши мумкин. Аудиторлар бу хатолар умуман ҳисобот анча бузиб кқрсатилишига олиб келган қисмини аниқлашлари зарур (6.39.). 11-иловада хатоларни аниқлаш ва бартараф этиш учун аудиторнинг масъулияти нуқтаи назаридан уларни тасниф қилишга уринишимиз натижалари келтирилган.

Хатони аниқлаш таснифининг – бу бир томондан атайлаб қилинмаган хатолар (оддий адашишларгача), иккинчи томондан атайлаб, нотўғри кўрсатишдир (1.1.8). Шу жумладан, суистеъмоллардир. Суйистеъмолни меъёрдан оғиш ҳам деб аташади.

У ёки бу ғараз натижасида бухгалтерия ҳисоботи бузилиши мумкин, лекин бу икки хил ғараз: атайлаб қилинган ғараз ва беихтиёр қилинган ғараз. Ҳуқуқ нуқтаи-назаридан, уларнинг қртасидаги асосий фарқ ниятнинг борлиги ёки йқўлигидир. Уларнинг орасида ходимнинг ёки маъмурият айрим вакилларининг ғайриқонуний йўл билан бойлик орттириш нияти асосидаги суйистеъмол энг оғир ҳисобланади. Атайлаб қилинган баъзи хатоларни миқдорий ҳисоблаб чиқариб бўлмайди, лекин уларнинг эҳтимол тутилган оқибатларидан келиб чиққанда, аҳамияти жуда катта. Яхши тушунмаслик, эътиборсизлик оқибатида хатолар бўлади, бухгалтерия тизимининг, амалдаги қонунларнинг, жумладан солиқ қонунларининг мукаммал эмаслигидан ҳам хатолар бўлади. Маъмуриятнинг қонунларни ва бухгалтерия ҳисобини яхши билмаслиги уларнинг бузилишига олиб келади; бу бузилишларни аниқлаш ва

46

маъмурият учун уларни бартараф этиш юзасидан таклифларни ишлаб чиқиш аудиторлар зиммасига катта масъулият юклайди.

Cқнгра бухгалтерия ҳисобини ва амалдаги қонунларни яхши билмаслик оқибатида хатолар ва иқтисодий субъектларнинг молиявий аҳволини нотўғри акс эттиришга тқхталамиз. Жиддий тадқиқотлар мавжудлигини (3.3-жадвал), уларда таниқли мутахассислар бухгалтерия ҳисобининг ҳозирги тизими анча бузилганини далиллар билан исботлашганини эътиборга олайлик. Бундан ташқари, аудиторлик фаолияти стандартлари таркибида («Бухгалтерия ҳисоботида бузилишлар аниқланганда аудиторнинг ҳаракатлари» 24-сонли АФМС 3.2 банд) хатоларга олиб келувчи омиллар аудит стандартларида акс эттирилган. Бу омилларнинг орасида қуйидагилар бор:

а) айланма маблағ миқдори хўжалик юритувчи субъектнинг савдо (ишлаб чиқариш) ҳажмининг тез қсишига ва фойданинг анча камайиб кетишига мос келмаслиги;

б) хўжалик юритувчи субъектнинг маълум бир даврда бир ёки бир неча буюртмачига ёки маҳсулот етказиб берувчига қарам бўлиб турганлиги;

в) шартнома муносабатлари амалиётидаги ёки ҳисоб сиёсатидаги фойда миқдорининг анча ўзгаришига олиб келадиган ўзгаришлар;

г) хўжалик юритувчи субъектнинг айниқса йил охиридаги молиявий кқрсаткичлар миқдорига жиддий таъсир қиладиган одатдагига қхшамаган битимлари;

д) бажарилган хизматга мос келмайдиган хизмат учун ҳақ тўлангани; е) хўжалик юритувчи субъект ташкилий-бошқарув тизимининг ўзига хос

хусусиятлари, бу тизимда нуқсонларнинг мавжудлиги; ж) капитал таркибидаги ва фойдани тақсимлашдаги ўзига хос хусусиятлар; з) бухгалтерия ҳисобини юритишда ва молиявий ҳисоботни тайёрлашни

ташкил этишда белгиланган қоидалардан четга чиқишга йўл қўйилгани. Агар аудитнинг миллий стандартларига (70-аудиторлик фаолиятини милий

стандартлари) амал қилинадиган бўлса, аудитор текшириш натижалари юзасидан ижобий ёки салбий хулоса бериш ҳуқуқига эга. Юқорида келтирилган 3.2-жадвалда кқриб чиқилган икки ҳолат 4-вазият ижобий хулоса бериш учун белгиланган.

Хўжалик юритувчи субъектларнинг асосий кўпчилик қисми текшириш натижалари бўйича 3.2-жадвалда 2 ва 3-вазият деб белгиланган мунозарали вазиятга тушиб қолади. Бундай шароитда аудитор хатарининг асосий зоналари шундан иборатки, у ёки бу мижозда вужудга келган вазиятда аудиторлар ижобий (ёки салбий) хулоса шаклидаги тегишли муроса йўлини топишга мажбур бўладилар. Халқаро стандартлардан хабардор бўлган аудиторлар бухгалтерия ҳисоботига баҳо берар эканлар, хулосада махсус шарҳдан, изоҳловчи абзацдан фойдаланишга мажбур бўладилар. Бундай объектив вазият, шубҳасиз, оқибат натижада аудиторлик хулосасининг ҳозирча кам фойдаланиладиган махсус шакллари, масалан, мижознинг молиявий аҳволини солиқ органлари нуқтаи назаридан эмас, фақат инвесторлар нуқтаи назаридан баҳолашга олиб келиши мумкин.

Амалда бухгалтерия ҳисоби ва ҳисоботида тез-тез учрайдиган муҳим хатоликларни айрим вазият мисолларида аниқ белгилайлик (3.2-расм).

Аудит қилинаётган бухгалтерия ҳисоботидаги эҳтимоли бўлган хатолар ва суйистеъмоллар таҳлили уларни муайян Қўшимча белгиларига қараб фарқланмаса, тўла ҳисобланмайди. Масалан, аудиторлар ҳисоб ва ҳисоботда хатоларни ва меъёрдан

47

чекинишларни (14-илова), яъни ғаразлиликни, жумладан суйиистеъмол билан боғлиқ хатоликларни аниқлашлари мумкин:

а) хатолар-сабаблар ва хато-натижа; б) бир марталик ва доимий; в) муҳим ва расмий; г) катта ва арзимас;

д) ҳақиқий ва лойиҳалаштирилган ва бошқалар.

3.2-расм. Бухгалтерия ҳисоботида муҳим хатоликларни пайдо бўлиши

сабаблари Хатолар тўғрисидаги аудиторлик далилларини ушбу ва бошқа белгиларга

қараб ажратиш объектдаги аудиторлик ишларининг муҳим элементларидир. Бусиз текшириш чоғида тўпланган ахборот (аудиторлик далиллари) хусусида қарор қабул қилиш қийин. Хатоликлар аниқланган ҳолларда аудитор унинг моҳиятини аниқлайди, унинг баъзи жиҳатлари ишларни кейинчалик давом эттириш чоғида янги шарт-шароитни тақозо қилиши мумкин.

а) бир марталик хатолар характери тасдиқланиши лозим, яъни, текширишни давом эттириш чоғида бу хатолар яна такрорлангани ёки такрорланмаганига алоҳида этибор бериш керак.

б) хатоларнинг доимий тусдалиги (уларнинг аниқ бир вақтда такрорланиши) аудитордан ички назорат хатари тўғрисидаги олдинги мулоҳазасини қайта кқриб чиқишни талаб қилади;

в) хатоликнинг доимий тусдалиги ички назоратга ишониш мумкин эмаслигини билдиради, бундай вазиятда мустақил текширишга алоҳида эътибор берилиши керак.

Бундай шароитларда аудиторнинг ҳар бир хатонинг қандай тусдалигини ва оқибатини, меъёрдан четга чиқишини, уларнинг хўжалик юритиш натижаларига

Маълумотларнинг ҳисоб ва ҳисоботда муҳим фаразли акс этиши

Атайлаб қилинмаган хатолар

Арифметик хатолар бухгалтерия ҳисоби қоидаларининг фискал характери молиявий аҳволни нотўғри баҳолашга (инвесторлар учун) олиб келди. Талқин нотўғри: Баланс вақтида баъзи фактлар ҳисобга олинмаган. Бухгалтерия ҳисоби ва ҳисоботи тўғрисидаги қоидалар нотўғри қўлланилган: ҳисобот тузиш чоғида йиллик ҳисоботни

Атайлаб қилинган нуқсонлар ва ноаниқликлар (меъёрдан оғиш ва суистеъмоллар)

Бухгалтерия ҳисоби бошланғич ҳужжатлари ва регистрларида муҳим ахборотнинг яширилгани Бухгалтерия ҳисоби бошланғич ҳужжатлари ва регистрларини сохталаштириш, жумладан сохта ҳисоб ёзувлари қилиш (ҳақиқат мезони бўйича сифатсиз ёзув) Бюджетга тўловлар бўйича имтиёзларни асоссиз қўлланиши ва қонунда тан олинадиган харажатларни кўпайтириб кўрсатиш. Хўжалик операциялари ва воқеаларнинг натижаларини нотўғри баҳолаш. Инвентаризацияни аниқ ўтказиш ва унинг ишончли якунини чиқариш қоидасини атайлаб нотўғри қўлланиш. Бегона шахсларга тегишли мулкни баланснинг актив қисмида тўғри акс эттирилмагани. Баланс моддаларини йўл қўйиб бўлмайдиган холда

48

таъсирини профессионал баҳолай олиш қобилияти муҳимдир. Айрим мисоллар 3.3-жадвалда келтирилган.

Хўжалик операцияларини расмийлаштириш ва ҳисобга олишда юз берадиган аниқ хатолар ва меъёрдан четга чиқишлар ҳаётда ғоят хилма-хил турлича бўлиши мумкин. Раҳбарлар ва ҳисоб ходимлари хўжалик фаолиятининг деярли ҳар бир соҳасида йўл ққядиган энг кўп учрайдиган хатолар мавжуд (улар турли муаллифлар томонидан тадқиқ этилган, тизимлаштирилган ва таҳлил этилган). Бундай мақолаларнинг зарурлигига шубҳа йўқ, чунки уларда аудиторларга амалий ишда ёрдам берадиган маълумотлар бўлади; лекин, уларда хатоликнинг умумий моҳияти, шунингдек хўжалик юритиш натижаларига уларнинг таъсири очиб берилмайди.

Атайлаб қилинган хатолар (уларнинг бир қисми маъмурият ва ходимларнинг суйиистеъмоллари сифатида тасниф қилиниши мумкин) одатда жиноий ҳуқуқ доирасида бўлади. Текшириш ҳуқуқни муҳофаза қилувчи органларнинг топшириғига мувофиқ қтказилаётган бўлса (мажбурий аудит) аудитордан бундай суйиистеъмолларни тўла очиб беришни таъминлаш кутилади. Шу билан бирга атайин қилинган ғаразларни аниқлаш чоғида, агар муҳим бўлса, умуман бухгалтерия ҳисоботи тўғрилигига шубҳа туғдирса, аудитордан шунга мос ҳаракатларни ва хулосада тегишлича тавсифни кутиш лозим(1.1.8.).

3.3-жадвал.

Хўжалик операцияларини ҳисобга олиш чоғида вужудга келадиган асосий бузилишлар ва хатолар

Типик хатоликлар намуналари Бузилишларнинг оқибатлари Дастлабки ҳисоб хужжатларини қабул қилинган тартибини айрим бузишлар билан

расмийлаштириш Хужжатлар бланкаларида кқрсатилган барча сатрлар ва графалар тқлдирилмаган

Хўжалик операциялари ҳақида тўла ахборот йўқ, бу уларни ҳисобга олишда маълумотлар бузилишига олиб келиши мумкин.

Хужжат тўғрилигини тасдиқловчи зарур имзо йўқ.

Хужжатлар ва улар асосида амалга оширилган операциялар хақиқий эмас деб топилиши мумкин

Бқш сатрлар ва графалар чизиб ққйилмаган Хужжатга операция моҳиятини ўзгартирувчи ёзув киритилиши мумкин.

Хужжатлар тегишли штамп билан тасдиқланмаган.

Хужжатдан такрор фойдаланиш мумкин, бу хужжатга асосан операцияларини ҳисоблашда маълу-мотлар бузилишига олиб келиши мумкин.

Дастлабки хужжатларни амалдаги қонунлар ва йўриқномалар талабларини бузиб расмийлаштирилган

Маълум тусдаги молия-хўжалик фаолиятини амалга ошириш хуқуқига лицензия, рухсатнома йўқ

Хўжалик операциялари ноқонуний деб ҳисобланиши мумкин

Шартнома тузилган, операциялар эса уни расмийлаштириш ва мазмунига доир бошқа қонун талабларига риоя қилмай амалга оширилган

Шартнома ва операциялар қонунга хилоф деб топилиши, унда иштирок этган юридик ва жисмоний шахслар жавобгарликка тортилиши мумкин

Агар аудиторда айрим ходимларнинг стандартга кўра ахборотни атайлиб бузиш деб тасниф қилишга ҳақли бўлган суйистеъмоллар тўғрисида асосли шубҳа пайдо

49

бўлса, бу ҳақда аввало, хўжалик юритувчи субъектларнинг юқори маъмурияти вакилларини (агар бу вакиллар суйиистеъмолга арашламаган бўлса) хабардор қилиши зарур. Тегишли хўжалик операциясининг моҳиятини текшириш, аниқланган суйиистеъмолларни батафсил тўхтатиш, бу суйиистеъмолларнинг оқибатларини аниқ миқдорий баҳолаш, шунингдек тегишли хулоса чиқариш аудиторнинг вазифасига киради. Бундай ҳолларда суистеъмоллар тўғрисидаги аниқланган ахборотларни тўла-тқкис хужжатлаштириш зарур. Кейинчалик судлашиш бошланса, аудиторнинг иш хужжатлари судда исботловчи далилларга айланиши мумкин.

Шубҳали хўжалик операцияларини пухта текшириш аслида яна аудитор аниқланган суйиистеъмолар аудитнинг бошқа сегментларига қандай таъсир қилишини аниқлаш учун, ҳисоб ва ҳисоботга киритилган аниқланган суистеъмолларнинг оқибатини бартараф этадиган тузатишларнинг характерини аниқлаш учун талаб қилинади. Агар аудитни амалга ошириш даври вақт жиҳатидан аудит қилинаётган даврдан кейин бўлса (масалан, бухгалтеря ҳисоботи солиқ инспекциясига топширилгандан кейин) у ҳолда иш тугагандан кейин тақдим этиши лозим бўлган аудиторлик хулосасининг шаклини ҳам белгилаш зарур (3.51., 89-112-б.).

Равшан бўлган, лекин пухта яширилган суистеъмолларни аниқлаш учун баъзан текширувчиларнинг юксак профессионал маҳоратигина эмас, уларнинг қимматли иш вақти учун катта харажатлар ҳам талаб қилинади. Аудиторларнинг маъмурият суистеъмолларини аниқлашга нисбатан ходимларнинг суистеъмолини аниқлаши эҳтимоли кўпроқ. Аудит назарияси ва амалиётида тегишли тезис белгиланиши сабабларини топиш қийин эмас. Масалан, маъмурият вакиллари жиноий тил бириктириб, бухгалтерия ҳисобининг маълум бошланғич хужжатлари ва регистрларини сохталаштиришга қасд қилдилар, яъни сохта ҳисоб ёзувлари (ҳақиқат меъзонига тўла ёки қисман мос келмайдиган сифатсиз хужжатлар ва ёзувлар қилишга) бел боғладилар. Амалдаги ички назоратнинг тегишли тизими ёлланма ходимлар оммаси томонидан эмас, балки айни маъмурият томонидан тузилгани учун хам маъмурият вакилларининг шу тизимдаги маълум назорат талабларини бузишлари осонроқ.

Бухгалтерия ҳисоботи оддатдаги аудитдан қтгандан сқнг маъмуриятнинг пухта яширган суйиистеъмолларининг аудиторлар томонидан очилмаслиги эҳтимоли қолади. Агар ҳисобот даврида аудиторлар алмаштирилган бўлса, бундай эҳтимоллик даражаси ошади.

Текшириш молиявий ҳисоботнинг ҳар бир шакли бўйича тегишли шаклдаги кқрсаткичларни асосий дафтар счетлари бўйича қолдиқлар ва айланмалар билан алоҳида-алоҳида текширилади. Ҳисобот шаклларидаги кқрсаткичлар асосий дафтардаги маълумотлар бўйича текшириб бўлмайдиган ҳолларда аудиторлар таҳлилий ҳисобнинг тегишли регистрларидан фойдаланадилар. Бухгалтерия баланси ва асосий дафтар кқрсаткичларнинг мувофиқлигини текшириш натижалари аудиторнинг иш ҳужжатида умумлаштирилади. Бухгалтерия балансида кқрсаткичлар «нетто» баҳоланган ҳолларда (масалан, «Асосий воситалар моддаси») аудиторнинг иш ҳужжатида олдиндан асосий дафтар маълумотлари бўйича қиёсий тарзда ҳисоблаб чиқилади. Агар бухгалтерия балансида акс эттириладиган кқрсаткичлар бир неча ўзаро боғлиқ (синтетик) счётлар (масалан, «Хом ашё, материаллар ва шундай қадриятлар» моддаси) бўйича

50

сальдо қийматидан иборат бўлса, ёки кичик счётлар бўйича бўлса, тегишли счётлар (кичик счетлар) бўйича қолдиқларни жамлашнинг тўғрилиги аудиторнинг иш ҳужжатидаги ёзувлар ва ҳисоблар билан тасдиқланади. Текшириш жараёнида аниқланган тафовутлар тўғрисидаги маълумотлар аудиторнинг ИХ-1 «Бухгалтерия баланси кқрсаткичлари ва асосий китоб регистрлари мувофиқлигини текшириш натижасидан аниқланган тафовутлар тўғрисидаги маълумотлар» шаклидаги ҳисобот хужжатида умумлаштирилади ва аудиторлик текширишининг тегишли бқлимига киритилади (3.4-жадвал).

Аудитор молиявий ҳисобот аудитини ўтказишда дастлабки ҳужжатлардаги маълумотлар бўйича аниқланган тафовутларнинг таснифи биз таклиф этаётган аудиторнинг ишчи ҳужжати-ИХ№1 шаклида расмийлаштирилади.

3.4-жадвал. Таклиф этилаётган аудиторнинг ишчи ҳужжати-ИХ№1.

Бухгалтерия ҳисобида йўл қўйилган хато ва камчиликлар, уларни молиявий ҳисоботнинг ҳаққонийлигига таъсири.

№ Тартибга солувчи меъёрий ҳужжат

Йўл қўйилган хато ва камчиликларнинг таснифи

Хатоларнинг молиявий ҳисобот ҳақиқийлигига, солиқ қонунчилигига таъсири

1 «Харажатлар таркиби тўғрисида»ги Низом 1-илова 1.18-банд

Бош мухандиснинг хизмат сафари бўйича бўйича аванс ҳисоботи тасдиқланган ва меъёрдан ошиқча 250 минг сқм тўланган

Низомнинг 1-иловасига мувофиқ хўжалик юритувчи субъектнинг даромад(фойда) солиғи бўйича солиқ солинадиган базани сунъий камайтирган ва фойдани асоссиз 250 минг сқмга ошишига олиб келган

2 «Харажатлар таркиби тўғрисида»ги Низом 1-илова -банд

Дастлабки ҳужжатларга мувофиқ ҳисобланган меҳнат ҳақи суммаси ишчиларнинг шахсий варақалари, ҳисоб-тқлов, ҳисоблашиш ведомост-лари, ҳисоб регистрлари (журнал-ордер, бош дафтар) маълумотларига 6300 минг сқмга тўғри келмайди

6700-«Меҳнат ҳақи юзасидан ходимлар билан ҳисоблашиш-лар» счетининг обороти ва қолдиғини 6300 минг сқмга асоссиз ошишига олиб келган натижада баланснинг (1-шакл) пассив қисмидаги II бқлим 720-сатр 6300 минг сқмга асоссиз ошган


Ишлаб чиқариш жараёнига бевосита тегишли бқлмаган моддий бойликларнинг меъёрдан ошиқча табиий камайиши 2400 минг сқм маҳсулот таннархига киритилган

Маҳсулот таннархини сунъий равишда 2400 минг сқмга ошир-ган, шунингдек фойда солиғи бўйича солиқ солинадиган базага киритилмаган. Ҳисо-ботнинг (2-шакл) 250-сатр фойда солиғи 2400 минг сқмга камайтирилган

4 «Харажатлар таркиби тўғрисида»ги Низом 1-илова 2.1.3.1-банд

Дам олиш кунларида ишлаган ишчиларга таъриф ставкаларига ва маошларига устама ҳақлар ҳисобланган 1450 минг сқмга

Солиққа тортиладиган базага киритилмаган. Натижада ҳисоботнинг 2-шакли 250-сатр фойда солиғи 1450 минг сқмга камайган


Ходимларга касаллиги туфайли моддий ёрдам сифатида берилган 2940 минг сқм маҳсулот таннархига киритилган

Маҳсулот таннархига ққшилиб уни сунъий равишда 2940 минг сқмга оширган, шунингдек фойда солиғи бўйича солиқ солинадиган базага киритилма-ган. Ҳисоботнинг (2-шакл) 250-сатр фойда солиғи 2940 минг сқмга камайган

6 «Харажатлар Соғломлаштириш лагерларини Солиққа тортиладиган базага

51

таркиби тўғрисида»ги Низом 1-илова 1.33-банд

сақлаш ва ишлатиш учун 11500 минг сқм тўлаб берилган

киритилмаган. Натижада ҳисо-ботнинг 2-шакли 250-сатр фойда солиғи 11500 минг сқмга камайган

Дастлабки хужжатлар маълумотлари ҳисоб регистрларидаги маълумотлар билан таққосланиб, тафовутлари аниқланади. Аудиторнинг ишчи хужжати-ИХ№1 шаклда келтирилган тафовутлар суммалари аудиторнинг ишчи хужжати-ИХ№2 шаклда умумлаштирилади. Бу шаклга мувофиқ йўл қўйилган хато-камчиликлар суммаларига тузатиш проводкалари тавсия тарзида берилади. Таклиф қилинган аудиторнинг ишчи ҳужжатлари (ИХ№1 ва ИХ№2) шакллари аниқланган тафовутлар тўғрисида тезкор, аниқ маълумотлар олишга имкон беради, шунингдек аудиторнинг иш сифатини оширади. Бошқа ҳисоботлардаги кқрсаткичларнинг (бухгалтерия баланси бундан мустасно) мувофиқлигини текшириш натижалари аудиторнинг ИХ-2 шаклидаги ишчи ҳужжатида умумлаштирилади. Текшириш давомида ўзаро боғлиқ счётлар ҳамда таҳлилий ҳисоб бўйича қолдиқлар ва оборотлари солиштирилади. Текшириш одатда танлаб қтказилади. Танлов миқдори текшириш учун танлаб олинадиган синтетик ва таҳлилий ҳисоблаш счётлар миқдори, уларнинг номи, текширилаётган даврлари, моддийлик даражаси аудит дастурини тузиш вақтида белгилаб олинади. Текшириш учун қуйдагилардан фойдаланилади: а) ҳисоб юритишнинг журнал-ордер усулида - журнал-ордерлар, ўзаро боғлиқ ҳисоблашга тегишли таҳлилий ҳисоблаш ведомостлари (карточкалари); б) ҳисоблаш техникасидан фойдаланганда - синтетик счётларнинг машинаграмма-ведомостлари; в) ҳисоб юритишнинг соддалаштирилган шаклида хўжалик операцияларини ҳисоблаш дафтари, таҳлилий ҳисобнинг карточкалари (журнал, дафтар). Текшириш натижалари аудиторнинг текширилган счётларнинг ҳар бирига ИХ-2 шаклда алоҳида тузиладиган ишчи ҳужжатида умумлаштирилади. Текшириш жараёнида аниқланган тафовутларга аудитор томонидан молиявий ҳисоботга тузатиш киритиш учун тавсиянома берилади(ИХ-2 шаклдаги аудиторнинг ишчи хужжатига мувофиқ, 3.5-жадвал).

3.5-жадвал. Таклиф этилаётган аудиторнинг ишчи ҳужжати-ИХ№2.

Молиявий ҳисобот кқрсаткичларини текширишнинг якуний натижалари тўғрисидаги ҳисоб-китоблар

Кқрсаткичлар Ҳисобот маълумотлари

бўйича Ахборот

манбалари (Бош дафтар, ҳисоб регистрлари)

Счетлар бўйича

суммалар

Ҳисоботдаги фарқи

Счётлар корреспонденц

иясига тузатишлар

Сатр коди

Устун

рақами

Счет рақами

Бухгалтерия

маълумот-лари бўйича

Аудит маълумот-

лари бўйича

Камайган

Кўпайган

Д-т К-т

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Даромад (фойда) 240 5 9910 Бош дафтар, 9540 9290 250 9910 9430

52

солиғини тўла-гунга қадарги фойда (зарар)

«Молиявий натижалар

тўғрисида»ги ҳисобот, 2-шакл

Меҳнатга ҳақ тўлаш бўйича қарз

720 4 6710 Баланс, 1-шакл, Бош дафтар

22630 16330 6300 6710 9430

Резерв капитали 430 4 8510 Баланс, 1-шакл, Бош дафтар

185450 196650 11200 8510 8520

Асосий воситалар 012 4 0160 Баланс, 1-шакл, Бош дафтар

185450 196650 11200 0160 8510

Асосий воситаларнинг эскириши

011 4 0260 Баланс, 1-шакл, Бош дафтар 7330 9780 2450 8510 0260

Манба: Олмалиқ «Аммофос» ОАЖ молиявий ҳисоботи асосида муаллиф томонидан ишлаб чиқилди.

Хулоса қилиб айтганда, юқорида санаб қтилган аудиторлик далиллар молиявий ҳисоботнинг ҳақиқийлигини исботлашда жуда муҳимдир. Аудитор далолат бериш вазифасини бажариш билан турли манбалардан олинган ахборотни бир-бирига қиёслайди. Шу тариқа ахборот хатарини камайтиради, уни энг мақбул даражагача пасайтиради. Натижада хўжалик юритувчи субъектнинг молиявий ҳисоботига берилган холисона хулосанинг ҳаққонийлиги, объективлиги ошишига олиб келади.




53



55-- ММааввззуу:: Хусусий капитал тўғрисидаги ҳисобот аудити


5-мавзу.Хусусий капитал тўғрисидаги ҳисобот аудити (2 соат) Режа:

1. Корхона ўз капитал ҳолати ва уни шакллантириш манбалари бўйича харажати аудити.

2. Устав сармояси, ққшилган сармоя ва захира сармояси аудити. Қимматли қоғозлар эмиссияси аудити.

3. Узоқ муддатли активларни қайта баҳолашни ҳаққонийлигини текшириш. 4. Текинга олинган мол-мулкни ҳисобда акс эттирилишни текшириш.

Тўланган дивидендлар моддаси бўйича аудит ўтказиш.

54




Устав капитали деганда, ташкилотни барпо этиш чоғида унинг фаолиятини таъсис хужжатларида белгиланган ҳажмлар доирасида таъминлаш учун мол-мулкка қатнашувчи (мулкдор) томонидан қилинадиган қўйилмалар ҳажми тушунилади. Устав капитали хўжалик фаолиятидан олинган фойдадан, зарур ҳолларда эса – унинг иштирокчиларининг қўшимча қўйилмалари ҳисобидан тўлдирилиши мумкин. Устав капиталини шакллантириш хўжалик юритувчи субъектнинг мулкчилик ва ташкилий-хуқуқий шаклидан келиб чиққан ҳолда турлича: -Акциядорлик жамиятларида–акциядорлар акцияларининг обуна қилиниши ҳисобига, маъсулияти чекланган жамиятларда – ҳар бир иштирокчининг қўйилмалари ҳисобига, давлат ва муниципал унитар корхоналарда-мазкур иқтисодий хўжалик юритувчи субъектга бириктирилган давлатнинг мулки ҳисобига амалга оширилиши мумкин. Мулкчиликнинг жамоат улуши шаклидаги қишлоқ хўжалик ташкилотларида устав капиталида умумий жамоа улушидаги мулкида ҳар бир иштирокчининг улуши алоҳида ажратилади. Ушбу хўжаликларда асосий ва оборот маблағларининг умумий қиймати бўлинмайдиган ёки муниципал мулкка бериладиган мол-мулк чиқарилган ҳолда иштирокчиларнинг меҳнат улушидан келиб чиққан ҳолларда аниқланадиган мулкий пайларига бўлинади. Ушбу мулкий пайларнинг умумий миқдори (бўлинмайдиган мол-мулкни ҳисобга олган ҳолда) ташкилотнинг устав капиталини ҳосил қилади.

55

Бухгалтерия ҳисобида 851010–«Устав капитали» счетининг кредитида мазкур ташкилотнинг таъсис хужжатларига биноан бириктирилган капитали суммаси 4710– «Таъсисчиларнинг устав капиталидаги бадаллари бўйича қарзлари» счети дебети билан таъсисчиларнинг устав капиталига қўйилмалари бўйича қарзи суммасига корреспонденциясида акс эттирилади. Аудит ўтказишнинг биринчи босқичида қишлоқ хўжалиги ташкилотида пай фонди ва тақсимланмайдиган жамоа фондидан ташкил топиши мумкин бўлган устав капиталини шакллантирилишининг тўғрилиги текширилиши зарур. Ташкилот устав капиталига қўйилмалар ҳисобига бинолар, иншоотлар, ускуналар ва бошқа табиий ресурслардан фойдаланиш хуқуқи, интелектуал мулк, қимматли қоғозлар, пул маблағлари киритилиши мумкин. Таъсисчилар бадалларининг келиб тушиши бошланғич хужжатлар маълумотлари ва 4710– «Таъсисчиларнинг устав капиталидаги бадаллари бўйича қарзлари» счетининг кредити бўйича асосий воситалар, номоддий активлар, молиявий қўйилмалар, материаллар, АТЭБлар, товарлар, пул маблағларини ҳисобга олиш счетларининг дебети билан корреспонденциядаги ёзувлар асосида текширилади.

Аудитор касса кирим ордерлари, банкнинг ҳисоб рақами ва валюта счети ва унга илова қилинган тасдиқлаш хужжатлари кўчирмалари маълумотлари бўйича иштирокчилар томонидан қўйилмалар ҳисобига киритилган пул маблағларининг тўлиқ ва ўз вақтида кирим қилинганлигини текширадилар. Бунда шуни ёддан чиқармаслик керакки, чет эл валютаси бадал киритилган санада амал қилган ўзбекистон Республикаси Марказий Банки курси бўйича сўм ҳисобида қабул қилинади. Асосий воситаларни қабул қилиш-топшириш далолатомалари, товар-моддий бойликларни қабул қилиш далолатномалари, юк хатлар, счетлар ва шу каби хужжатлар шунингдек, 0100–«Асосий воситалар», 0400-«Номоддий активлар», 0600–«Узоқ муддатли молиявий қўйилмалар», 5800–«Қисқа муддатли молиявий қўйилмалар», 2900-«Товарлар», 1000- «Материаллар», 1200–«Арзон баҳо ва тез эскирувчи буюмлар» счетларидаги ёзувлар маълумотномалари асосида таъсисчилардан устав капиталига қўйилмалар ҳисобига қабул қилиб олинган асосий воситалар, номоддий активлар, қимматли қоғозлар, товарлар ва ишлаб чиқариш заҳиралари қиймати белгиланади. Қишлоқ хўжалик ташкилотларида устав капиталига улушлар ҳисобига таъсисчиларнинг ҳайвонлари яъни маҳсулдор моллар, бузоқлар, қўй ва қўзичоқлар олиниши мумкин. Келтирилган воситалар (маблағлар)нинг тўлиқ ва ўз вақтида кирим қилиниши қабул қилиб олиш далолатномалари, ҳайвон (мол)ларни тортиш қайдномалари (98-сонли шакл) маълумотлари, 0100-«Асосий воситалар» ва 1100-«Боқувдаги ва бўрдоқига боқилаётган моллар» счетларидаги ёзувлар асосида текширилади. Зоотехникнинг ҳисобга олиш маълумотларидан ҳам насли, ёши, тирик вазнига оид шу хил ахборотларни олиш мумкин. Бу эса таъсисчиларнинг қўйилмалари ҳисобига қабул қилиб олинган ҳайвон (мол)лар қийматининг реал баҳоланишини белгилаш шунингдек, уларнинг сақланиши имконини беради. Таъсисчилар томонидан кирим қилинадиган номоддий активлар ва қимматли қоғозлар тўғри баҳоланишига алоҳида эътибор қаратиш лозим.

56

ҳисобда номоддий активлар мазкур ҳолатда шартномавий баҳолар бўйича баҳоланади, шу боисдан ҳам интеллектуал мулкнинг баҳоланиши қай тарзда ёки қандай усул ёрдамида амалга оширилганлиги аниқланиши зарур. Бунда, номоддий активларга қўйиладиган қонунчиликка оид:

мулкдордан бегоналаштириш имкони; олди-сотди ҳужжатлари бўлиши; товар шаклига эга бўлиши, товар шаклига эга бўлиш (лойиха, тажриба

намунаси, илмий ишланмалар, муаллифларнинг хуқуқи, муаллифлик гувохномаси, патент ва шу кабиларга) аниқ баҳо ва қийматга эга бўлиш; даромад келтириш каби талаблардан келиб чиқиши лозим.

Текширилаётган ташкилотда номоддий активларнинг келиб тушиши факти ва уларнинг фойдали қўлланиш муддатини қайд қилиб борувчи хужжатлар бўлиши керак, қимматли қоғозлар ва уларнинг келиб тушиши фактини қайд этиб борувчи хужжатлар ҳам бўлиши керак. Улар бозор котировкаси ёки айни шунга ўхшаш қимматли қоғозларга оид қийматидан кам бўлмаган нархлар асосида баҳоланиши керак.

Устав капитали маблағларининг бошқа манбалардан фарқли ўлароқ, нисбатан барқарор миқдор ҳисобланади. Бу эса бухгалтерия ҳисобида 851010-счет кредити бўйича устав капитали суммасининг оширилиши учун ва ушбу счет дебети бўйича унинг камайиши суммасига оид ёзувлар фақат, ташкилотнинг таъсис хужжатларига тегишли ўзгаришлар киритилиб бўлингандан кейингина қайд этилишини билдиради. Хусусан, бундай ўзгаришлар ташкилотнинг янги аъзолари қабул қилиниши, улар томонидан қўшимча бадалларнинг кирим қилиниши ёки олинган фойданинг бир қисмининг устав капитали ҳажмини ошириш учун йўналтирилиши чоғида амал қилиши мумкин.

Устав капиталининг янги акцияларнинг чиқарилиши ёки улар номинал қийматининг оширилиши ҳисобига кўпайтирилиши, акциянинг бир қисмини уни тутиб турувчилардан сотиб олиниши ва уларнинг бекор қилиниши, акциялар номинал қийматининг пасайтирилиши, таъсисчилар қўйилмаларининг олиб қўйилиши чоғида (масалан, деҳқон хўжаликларининг маъсулияти чекланган жамият сифатида рўйхатга олинган ташкилотдан чиқиш чоғида); Устав капитали маблағлари бир қисмининг резерв капиталига (таъсис хужжатларига ёки талабларига мувофиқ) берилиши чоғида, ташкилот томонидан кўрилган зарарнинг устав капитали ҳисобига (резерв капитали ва бошқа зарарни қоплаш манбалари бўлмаган ҳолатларда) ҳисобдан чиқарилиши чоғида камайтирилиши мумкин. Шунинг учун ҳам ташкилотнинг устав капиталига ва таъсис хужжатларига киритилган ўзгаришларнинг асослилиги синчиклаб текшириб кўрилиши керак. Текшириш сифатини ошириш учун аудитор иштирокида ташкилотнинг устав капиталига бадаллар кўринишида киритилган мол-мулклар ва бошқа мулкка оид инвентарлашнинг ўтказилиши мақсадга мувофиқ ҳисобланади. Устав капиталига бадал сифатида киритилган мол-мулкнинг таркибида яроқсиз ҳолга келган асосий воситалар ва ишлаб чиқариш заҳиралари ёки бўлмаса бошқа мулкий хуқуқлар билан бир қаторда – фойдани қўллаш муддати аллақачон ўтиб кетган интеллектуал мулклар ҳам учраб туриши маълум.

57

Устав капиталини шакллантириш аудитининг навбатдаги босқичи бўлиб, таъсисчилар билан ҳисоб-китоб қилишларга оид счетлар корреспонденциясининг тўғрилигини текшириш ҳисобланади. Бундай текширишлар учун ахборот олиш манбаи бўлиб, 12-сонли АПК журнал-ордери, 70-сонли АПК қайдномаси, 8-сонли АПК журнал-ордери, 38-сонли АПК қайдномаси, Бош китоб, автоматлаштирилган ҳисоб чоғидаги қайдномалар (машинограммалар) ҳисобланади. Таъсисчилар билан ҳисоб-китоб қилишлар бўйича ва устав капиталидаги ўзгаришлар билан боғлиқ операцияларни ўтказиш чоғида юзага келувчи энг характерли проводкаларни кўриб чиқамиз. (1.1, 1.2 – жадваллар). Мазкур ахборотдан аудит ўтказиш жараёнида фойдаланиш мумкин.

Бухгалтерия ҳисоби счетларида устав капиталини шакллантиришни ҳисобга олиш чизмаси.

(1.1 – жадвал)

№ Операцияларнинг мазмуни Счетлар корреспонденцияси

дебет кредит 1 2 3 4

1 Рўйхатдан ўтказилган устав капитали суммаси акс эттирилган (ёки акцияга оид обуна эълон қилинган).

4710

851010

2. Чиқарилган акцияларнинг (капитал қиймати бўйича) бланкалар балансдан ташқарида акс эттирилган.

006

-

3. Таъсисчиларнинг устав капиталига қўйилмалари ҳисобига ёки акциялар ҳақининг тўланиши ҳисобига пул маблағлари келиб тушди.

5010, 5110,

5210

4710

4. Таъсисчиларнинг устав капиталига қўйилмалари ҳисобига акциялар ҳақининг тўланиши ҳисобига товар моддий бойликлар келиб тушди.

2910, 1010,

1210

4710

5. Таъсисчиларнинг устави капиталига қўйилмалари ҳисобига ёки акциялар ҳақининг тўланиши ҳисобига асосий воситалар ва номоддий активлар келиб тушди.

0110, 0199, 0410, 0490

4710

6. Таъсисчиларнинг устав капиталига қўйилмалари ҳисобига ёки акциялар ҳақининг тўланиши ҳисобига қимматли қоғозлар келиб тушди.

0610, 5810 4710

58

7. Таъсисчиларнинг устав капиталига қўйилмалари ҳисобига ёки акциялар ҳақининг тўланиши ҳисобига ускуна ҳамда бузоқ ва қўзичоқлар олиб келинди.

0710, 1110

4710

8. Жойлаштирилган акцияларнинг номинал қиймати ҳисобдан чиқарилади.

-

006

9. Таъсисчиларнинг қарори бўйича ташкилотнинг тақсимланмаган фойдаси ҳисобига устав капиталининг суммаси кўпайтирилди.

8710

851010

10. Шўъба корхоналар қўйилмалари-нинг кирим қилиниши ҳисобига устав капитали суммаси кўпайтирилади.

6110 851010

11. 8510-счет бўйича ички бухгалтерия ёзуви пай фонди маблағларининг жамоа ҳисобига кирим қилиниши чоғида амалга оширилади.

851010

851010

12. Акциядорлар акциялари қийматининг оширилиши натижасида устав капитали суммасининг оширилиши.

4710

851010

13. Таъсисчиларнинг (акциядорларнинг) дивидендларининг капиталлаштирилиши ҳисобига устав капитали суммасининг оширилиши.

6710, 4710

851010

Бухгалтерия ҳисоби счетларида устав капиталининг камайтиришини ҳисобга олиш чизмаси

1.2 – жадвал. № Операцияларнинг мазмуни Счетлар

Корреспонденцияси Дебет Кредит 1 2 3 4

1. Таъсисчилар қўйилмаларининг ошиши чоғида устав капитали суммасининг камайиши

8510

4710

2. Шўъба корхона (жамият)лар қўйилмаларининг олиниши чоғида устав капитали суммасининг камайиши

8510

6110

3. Капитал маблағлар бир қисмининг резерв капитали ҳисобига ўтказилиши чоғида устав капитали суммасининг камайиши

8530

8510

59

4. Ташкилот зарарларини қоплаш учун капитал суммаси ёки акцияларнинг номинал қийматини камайтириш

8510

8710

5. Акциядорлар акциялари қиймати(баҳоси)нинг камайтирилиши натижасида устав капиталининг ўзгартирилиши.

8510

4710

6. Корхонанинг таъсисчилар йиғилиши қарорига мувофиқ аъзоликдан чиқарилган таъсисчиларга бадаллар қайтариб берилди, акциянинг номинал қиймати камайтирилди.

8511, 8512

4710

7. Дивидент тўланди. 4710 8710 8. Таъсисчининг меҳнат ҳақидан устав капитали

бадали ушлаб қолинди.

6710

8511, 8513

9. Кирим қилинган асосий воситалар таъсисчилар

шартномасига мувофиқ келмаганлиги учун таъсисчилар қарорига асосан қайтариб берилди.

4710

0110, 0180 10. Акциядорларга дивиденд ҳисобланади. 8710 6610 11. Ҳисобланган дивидендлар тўланди. 6610 5010, 5110

Текширишнинг якуний босқичи бўлиб, устав капиталини ҳисобга олишда аниқланган амалдаги қонунчиликка нисбатан тафовутларни умумлаштириш ва уларни бартараф этишга оид таклифларни асослаб бериш ҳисобланади. Чунончи, агар аудитор томонидан аниқланган камчиликлар унчалик муҳим эмас, ташкилотнинг кейинги фаолиятининг қонунийлигига таъсир қилмайди-давлатга, мулкдорларга, кредиторларга зарар етказмайди деб ҳисобласа, ўз ижобий хулосасини (аудиторлик ишининг дастурига биноан бошқа объектларни текшириш натижасидан келиб чиққан ҳолда) бериш хуқуқига эга. Аудитор томонидан таъсис хужжатларида шунингдек, устав капитали ҳисобида ташкилот фаолият юритишининг қонунийлигига шубҳа остига қўювчи ёки давлатга, мулкдорларга (акциядорларга) ва кредиторларга зарар етказиши мумкин бўлган жиддий қонун бузилишлари аниқланган ҳолатлар юзага келса, бундай ҳолда хўжалик юритувчи субъект раҳбариятига аниқланган қонунбузилишларини бартараф этиш учун вақт бериш керак. Агар аудитор устав капиталини шакллантиришнинг ҳисобга олинишида ҳеч бир қонун бузилишларини аниқламаган бўлса, у мазкур кўринишнинг бенуқсонлигига тўлиқ ишониши керак эмас. Бу ерда бундан ташқари нафақат юридик, балки иқтисодий ёндашув ҳам зарур. Устав капиталининг ҳажми ташкилотнинг фаолият миқдорини таъминлай олишини, у ўз маблағларини таъминлай олиши ва унинг ўз маблағлари манбалари умумий суммасида қандай салмоққа эга эканлиги белгилаб олиниши лозим. Бунга кўп жиҳатдан бўлажак инвесторлар томонидан ташкилотга бўлган ишонч даражаси, шунингдек маълум

60

бир маънода ташкилотнинг фавқулотда холатлар чоғидаги чидамлилигига боғлиқдир.

НАЗОРАТ САВОЛЛАРИ

1. Устав капитали ва таъсисчилар билан ҳисоблашишларни аудит қилишда қайси меъёрий ҳужжатлардан фойдаланилади?

2. Устав капиталини шакллантиришни текшириш қандай амалга оширилади? 3. Устав капитали ҳисоби ва ҳисоботи аудити қандай ўтказилади? 4. Аудитор таъсис ҳужжатлари билан таништиришида қандай маълумотларни

текшириши лозим? 5. Устав капитадлини аудит қилишда қандай ҳужжатлар ва бухгалтерия счетлари

текшириши манбалари бўлиб хизмат қилади? 6. Устав капиталини шакллантиршида ва таъсисчилар билан ҳисоблашишларда

солиққа тортиш текшириш хусусиятлари қандай амалга оширилади?

ТАЯНЧ СЎЗ ВА ИБОРАЛАР

1. Аудит – муайян ваколатлар берилган шахслар аудиторлар (аудиторлик фирмалари) томонидан хўжалик юритаётган субъектларнинг молиявий ҳисоботлари тўғрилигини, улар амалга оширган молиявий ва хўжалик операциялари Ўзбекистон Республикасининг қонунлари ҳамда бошқа меъёрий ҳужжатларига қайдаражада мувофиқлигини, шунингдек мукаммалиги ва асослилигини, бухгалтерия ҳисоб-китоби ва бошқа молиявий ҳисобот юритишга доир талабларга қайдаражада монандлигини текшириш мақсадида ўтказиладиган молия ҳужжатларининг экспертизаси ва таҳлилидир. Аудит шунингдек консалтингни – мижоз билан шартнома асосида хизматлар кўрсатишни ўз ичига олади. 2. Аудитор - аудитор малака сертификатига эга бўлган жисмоний шахсдир.

Агар аудитор аудиторлик ташкилотонинг штатида турган бўлса ёки аудиторлик ташкилоти у билан фуқаролик-ҳуқуқий тусдаги шартнома тузган бўлса, у аудиторлик текшируви ўтказишга жалб этилиши мумкин. 3. Аудиторлик фаолияти - деганда аудиторлик ташкилотларининг аудиторлик текширувлари ўтказиш ва бошқа шу билан боғлиқ профессионал хизматлар кўрсатиш борасидаги тадбиркорлик фаолияти тушунилади.

4. Аудиторнинг ёрдамчиси - аудитор малака сертификатига эга бўлмаган ва аудиторлик ҳисоботида, аудиторлик хулосасида, аудиторнинг эксперт хулосасида ҳамда аудиторлик текширувини ўтказиш билан боғлиқ бўлган бошқа расмий ҳужжатда имзо чекиш ҳуқуқига эга бўлмаган тарзда аудиторнинг топшириғига биноан аудиторлик текширувида иштирок этаётган жисмоний шахсдир.

5. Аудиторлик ташкилоти (фирмаси) - аудиторлик фаолиятини амалга ошириш лицензиясига эга бўлган юридик шахсдир. Улар ўз фаолиятини амалга оширишда мустақилдир.

61

6. Аудиторлик ташкилотлариниг (аудиторларининг) ҳуқуқлари – аудиторлик фаолиятини амалга оширишда Қонун ҳужжатларида белгиланган тартибда берилган ваколатлар.

7. Аудиторлик ташкилотининг (аудитор)нинг мажбуриятлари – аудиторлик фаолиятини амалга оширишда хўжалик субъекти олдида Қонун ҳужжатларига мувофиқ шартнома талабларига асосан бажарилиши лозим бўлган бурчлари.

8. Аудитор ташкилоти (аудитор) нинг жавобгарлиги – аудиторлик текшируви буюртмачилари, хўжалик юритувчи субъект ва молиявий ҳисоботдан бошқа фойдаланувчилар олдида молиявий ҳисобот ҳамда хўжалик юритувчи субъектнинг бошқа молиявий ахбороти тўғрисида нотўғри якундан иборат бўлган аудиторлик хулосасини тузиш оқибатида уларга етказилган зарар учун Қонун ҳужжатларига белгиланган тартибда жавобгарлик даражаси.

9. Аудиторлик текшируви – молиявий ҳисобот ва бошқа молиявий ахборот тўғрилигини ва Қонун ҳужжатларига мослигини аниқлаш мақсадида хўжалик юритувчи субъектнинг молиявий ҳисботини ҳамда у билан боғлиқ молиявий ахборотни аудиторлик ташкилотлари томонидан текширишдир.

10. Аудиторлик хулосаси – молиявий ҳисоботнинг тўғрилиги ва бухгалтерия ҳисоби юритиш тартибининг Қонун ҳужжатларида белгиланган талабларга мувофиқлиги тўғрисида аудиторлик ташкилотининг фикри ёзма равишда ифодаланган, хўжалик юритувчи субъект молиявий ҳисоботдан фойдаланувчилар учун очиқ бўлган ҳужжат.

11. Ижобий аудиторлик хулосаси – аудиторлик ташкилотининг хўжалик юритувчи субъект нинг молиявий ҳисоботи унинг ҳақиқий молиявий аҳволини акс эттириши ва хўжалик юрутувчи субъект томонидан амалга оширилган молиявий ва хўжалик операциялари Ўзбекистон Республикаси қонун ҳужжатларига мувофиқлиги тўғрисидаги фикрини ўз ичига олган хужжат.



62




66--ММааввззуу:: Пул оқимлари тўғрисидаги ҳисобот аудити


6-мавзу. Пул оқимлари тўғрисидаги ҳисобот аудити (4 соат) Режа:

1. Корхона пул оқимларини фаолият турлари бўйича назорати. 2. Пул оқимлари тўғрисидаги ҳисоботни тузишда икки хил ёндошув ва уни

аудит нуқтаи назаридан қрганиш. 3. Нақд пул маблағларини банкдан ташқари айланишини олдини олишда пул

оқимлари тўғрисида ҳисобот аудитнинг аҳамияти.

63




Мамлакатимизда бозор муносабатларига ўтиш билан кўп аудиторлик ташкилотлари хатарни баҳолаш тушунчасини сеза бошлади.

Аудиторлик хатарининг моҳияти, шунингдек уни баҳолаш масалалари хорижий ғарб муаллифларнинг кўп махсус китобларида умумий тарзда таърифлаб берилган, уларнинг айримлари рус тилида таржима қилиниб, Россия Федерациясида нашр этилган (3.5.,3.18.,3.21.,3.42.). Тажриба шуни кқрсатмоқдаги, Ўзбекистон аудитида бу масалалар аудиторлар ва уларнинг мижозларининг манфаатлари туташган жойда туради. Шу билан бирга, бизнингча, у ёки бу хатарнинг катталигини ва аҳамиятини аниқлаш, шунингдек текшириш ўтказиш чоғида уни камайтириш йўлларини қрганиш ва фойдаланиш мижозлар эмас, аудиторларнинг ўзлари учун муҳим ишдир.

Аудит хатоси молиявий ҳисобот аудити билан бевосита боғлиқдир. Ушбу борада бизни қизиқтираётган ҳар бир хатарнинг таърифини, шунингдек, аудит ўтказиш услубиятини белгилаб берувчи баъзи омилларни кқриб чиқамиз ва уларни шарҳлаймиз.

Аудит хатари - йўл ққйиш мумкин бўлган, мақбул даражадаги аудит хатари, аудит чоғидаги хатар (DAR- Destred audit risk). Аудиторлик фаолияти стандартларида фойдаланиладиган атамалар ва таърифларнинг рқйхати муаллифлари уни аудиторлик хатари деб атадилар (1.1.8.). Аудиторлик хатарининг моҳияти шундан иборатки, аудитор ўз ишида баъзи нуқсонларга йўл ққйиши ва умумий якун қилиш чоғида нотўғри хулоса чиқариши мумкин. Аслида, бу хатар икки омилнинг бир-бирига таъсиридир:

а) молиявий ҳисоботда муҳим ғараз мавжудлиги билан боғлиқ хатар;

64

б) молиявий ҳисоботдаги мавжуд муҳим ғаразгқйликлардан бирортаси текшириш чоғида аниқланмай, таърифланмай қолиши билан боғлиқ хатар.

Шунга қарамай, амалиёт нуқтаи назаридан юқоридаги омилларни парчалаб, уларнинг ҳар бирини алоҳида кичик омиллар сифатида кқриб чиқиш мумкин:

Ажралмас хатар (IR-innerent risk). Уни баъзи муаллифлар ички хужалик хатари, ички хатарга хос хатар ва шу каби номлар билан аташади. Аудиторлик фаолияти стандартларида фойдаланиладиган атамалар ва таърифлар рқйхатида уни ички хўжалик хатари ва ажралмас хатар дейилган. Сқнгги стандартларда (6.25.) «Ички хўжалик хатари» иборасидан изчил ва барқарор фойдаланилган.

Бизнингча, бу хатарга берилган таърифни умуман мақбул деса бўлади, лекин у тўла эмас. Бу хатар кўп жиҳатдан мижознинг ўзига хос хусусиятларидан келиб чиқади, хўжалик тизимининг ички характеристикаси, шунингдек, баъзан ички назорат воситалари билан текшириш мумкин бқлмаган ташқи муҳит шароитларига боғлиқдир. Моҳият жихатидан бу хўжалик тизими ўз тараққиётининг мақбул йўлида мунтазам бқла олмаслиги эхтимолидир. Аниқ бир мижозга хизмат қилишни аниқ бир аудиторлик ташкилоти зиммасига олганига қарамай, бу хатардан қутулиб бўлмайди.

Ички назоратнинг самарасизлиги хатари (CR-control risk). Аудиторлик фаолияти стандартларида фойдаланиладиган отамалар ва таърифлар рқйхатида бу «Ички назорат тизими хатари» дейилган. (1.1.8.), кейинроқ эса (6.25.) «Назорат воситалари хатари» иборасидан фойдаланилган. Ҳар қандай иқтисодий субъектда ташкил этилган ҳисоб ва назорат тизими таъсирчан ва айни пайтда нисбатан арзон бўлиши керак. Демак, турли операциялар ва фактларни ҳисобга олишда огоҳлантирмаслик ёки хатони аниқлай олмаслик хатари ёки бошқа муҳим ғаразгқйлик аввал бошданоқ мавжуд бўлади. Масалан, тугалланмаган ишлаб чиқаришни баҳолаш касса ва банкдаги мавжуд пулни баҳолашга нисбатан анча мураккаб иш.

Хатони аниқлай олмаслик хатари (DR-detestion risk) ва бухгалтерия ҳисоботидаги чалкашликлар.

Бу хўжалик тизимида йўл қўйилган ва унинг ички назорат тизими олдини олмаган (аниқлаб, бартараф қилмаган) муҳим хатоларнинг бир қисми хавфи бўлиб, уни аудитор ҳам топа олмайди. Айрим хорижий муаллифлар хатонинг аниқланмай қолиши хавфини икки таркибий қисмга ажратадилар.

а) айланма маблағларни тестлаш хатари: мижоз томонидан белгиланган назорат пайтларига хақиқатда изчил риоя қилинмаслиги мумкин, лекин аудитнинг танлаб текшириш усули муҳим хатолар аниқланмай қолишига олиб келиши мумкин.

б) таҳлилий шарх хатари, яъни муҳим хатоларнинг аудитор томонидан аниқланмай қолиши ҳавфи, аудитор текшириш чоғида уларни кқриши мумкин, лекин моҳият тавсифини (масалан интеллектуал сохталаштиришни), яъни ўзига кқрсатилган хужжатлар ва доимий ҳисоб ёзувларининг сифатсизлигини аниқланмаслиги мумкин.

Биз хатоларнинг аниқланмай қолиши хатарининг моҳиятини айланмаларини тестлаш хатари ва таҳлилий шарҳ хатарига ажратиб бундай талқин қилишда маълум маъно борлигини фарқлаймиз. Аммо хатар тўғрисидаги материалларни бундан буён баён қилишда кенгроқ тарқалган анъанавий қарашларга амал қиламиз, бу қарашларга мувофиқ хатоларнинг аниқланмай қолиши хатари икки ёки ундан кўпроқ омилларга ажратилмай, ягона омил сифатида кқриб чиқилади.

Аудиторлик хатарининг маълум моделлари )( DRCIIRDAR , шунингдек моделнинг юқорида келтирилган қисмлари махсус адабиётда кўп марта баён қилинган

65

(3.5.,3.18.,3.21.,3.42.). Бу модел мултипликатив деган аниқ хулосагина йўқ эди. Бухгалтерия ҳисоботида муҳим хатоларнинг мавжудлиги (6.24.) ушбу моделда икки кўпайтирувчи мавжуд (IR-ажралмас хатар ва CR-ички назоратнинг самарасизлиги хатолари), бухгалтерия ҳисоботидаги муҳим чалкашликларнинг аудитор томонидан очилмай қолиши ҳавфи эса фақат бир модел (DR-хатонинг аниқланмай қолиши) хатаридан иборат. Буларнинг бирортасиннг аҳамияти нул (0) га тенг бқлмаслиги лозим, чунки тадқиқ этилаётган аудиторлик хатари моделларида кўпайтирувчилар миқдори муҳим эмас, чунки бу омилларнинг ҳаммаси кўпайтирувчидир. Демак, аудиторлик омилларининг бирортаси учун ҳам аҳамият ноль бўлишига йўл ққймаслик керак, чунки ҳисоблашнинг охирги натижаси, яъни омилларни йиғиндиси (DAR-аудиторлик хатарининг йўл ққйиш мумкин бўлган даражаси) ҳам бундай ҳолларда нолга тенг бўлади.

Айрим аудиторлик ташкилотлари тадқиқ этилаётган хатарларнинг ҳар бирини миқдорий аниқлашга ҳаракат қиладилар. Бироқ, бизнингча, бундай аниқлик ҳамиша ҳам бенуқсон бқлавермайди, балки кўпинча мутлақо амалга ошириб бўлмайди. Шу боис амалдаги стандартларга мувофиқ равишда (6.24.) ҳар бир хатарга бошқача, яъни, сўз билан тавсиф беришни афзал кўрадиган аудиторлар тўғри қиладилар. “Юқори”, “Қрта”, “Паст” каби тушунчалар ва улардан ҳосила қилинган “Энг кўп”, “Қртадан паст”, “Энг кам” каби аниқламалар ҳаммага тушунарлидир.

Аудит хатари модели ва унинг турлари (масалан аудиторлар хатоларни аниқламай қолиши хатарини ва тқплаш лозим бўлган тегишли аудиторлик далиллари миқдорини аниқлаётганда (3.5.,3.18.,3.21.,3.42.) каррали шакли асосида ққйидаги хулосаларни чиқариш мумкин:

Аудитор мижоз бизнеси ва ҳисоб тизимининг самарадорлигига, яъни ажралмас хатар (IR=0 бўлганда) йқўлигига тўла ишонмаслиги ва маълумот тқплаш заруратини йўққа чиқармаслиги керак.

Аудитор ички назорат тизими самарадорлигига тўла ишонмаслиги лозим. (CR=0 бўлганда)

Аудитор муҳим чалкашликлар аниқланмай қоладиган вазият вужудга келишига йўл ққймаслиги лозим.

Аудитор мижознинг ҳисоб тизимини самарасиз деб ҳисобласа ҳам текшириш чоғида тўпланган далилларга ишонишига мажбурдир.

Табиийки аудиторлик ташкилотлари учун дастлабки уч хулоса асосий ҳисобланади. Аудиторлик ташкилотларидан фарқли равишда иқтисодий субъектлар учун тқртинчи хулоса муҳимдир.

Аудиторнинг назорат хатари тўғрисидаги дастлабки субъектив мулохазаси ҳар бир мижозда турлича бўлиши мумкин. Вақти-вақти билан у қайта кқриб чиқилади ва текшириш чоғида вужудга келган аниқланадиган вазиятга, тқпланаётган аудиторлик далилларининнг моҳияти ва аҳамиятига қараб ўзгаради. Бу ҳар бир текширишнинг муҳим технологик жиҳатдир. Қуйидагилар назоратнинг муҳим элементлари бўлиши мумкин:

1. Пухта қйланган ва деталлаштирилган режа (бизнес-режа), у иқтисодий субъектнинг ишлаб чиқариш-тижорат ёки назорат фаолиятини ташкил этишда, ходимларни, моддий ва молиявий ресурсларни бошқаришда маълум қрин тутиши лозим.

66

2. Харажатлар ва натижаларни қрганиш мумкинлиги турли жиҳатларда (сон, сифат ва қийматда) ресурсларни барча турларига (ахборот, моддий, меҳнат ва молиявий ресурсларга) нисбатан муҳимдир.

3. Ички назорат тизимини (нореал ва самарасиз усулларни, технологияларни, ташкилий ҳисоб қоидаларни) тўғрилаш, яхшилаш ва яхшилаш орқали тараққиёт йўлига тузатиш киритиш имконияти, Хўжалик тизимининг ўзида тескари алоқа мавжудлигини кўзда тутади, бу диссертациянинг 4-бобида кқриб чиқилган.

Аудиторнинг ички назорат хатарини бахолаш чоғида турли жиҳатларни тадқиқ этиш мураккаб жараён бўлиб, кўп жиҳатдан субъектив жиҳатларга (1.1.8.) боғлиқ. Ташқи (мустақил) аудитор мижознинг ички назорат даражасини хар томонлама баҳолашни қуйидаги йўналишлари билан қизиқади:

Назоратнинг ташкил этилиши – умумий тизимли режанинг, низом, йўриқномаларнинг бор йқўлиги, ваколат бериш масалалари - уларнинг мавжудлиги, риоя этилиш самарадорлиги ва бошқалар (муаммоларнинг умумий танлови, уларнинг баёни, муаммоли масалаларни ҳал қилиш дастурининг стратегияси ва тактикасини муҳокама қилиш).

Бурчларни тақсимлаш - айрим ходимлар, уларнинг гуруҳлари манфаатлари бир бирига қхшамаслигига асосланган (бир шахснинг ўзи операцияни бошидан охиригача назорат қилганда, йўл ққйиб бўлмайдиган вазиятлар йўқми, чунки турли вазифалар - раҳбарлик, ижро этиш, товарларни ҳисобга олиш ва сақлаш вазифалари тақсимланган бўлиши керак).

Ходимларни назорат қилиш - ходимларни бошқариш, жумладан кадрларни танлаш, жой-жойига ққйиш ва алмаштиришга доир талабларни аниқлаш, ваколатларини тақсимлаш, ходимларнинг малакаси тажрибаси ва бошқа зарур фазилатларига қараб хизмат соҳасида юқорига кқтарилиш имконияти.

Моддий активлардан фойдаланиш хуқуқи - маъмуриятни текширилаётган моддий активлардан фойдаланишини чеклаш (бевоста ва билвосита, хужжатлар орқали) хақиқийлигини текшириш, моддий жавобгарлик масалалари.

Арифметик ва ҳисоб назорати - барча хўжалик операциялари ўзига мос ҳисоб тадбирларидан қтган, улар қонуний, хақиқатда бўлиб қтган, хужжатларда ва ҳисоб регистрларида тўла ва аниқ акс эттирилган.

Назорат хатарини баҳолаш чоғида аудитор аниқланган камчиликлар ички назоратнинг юқорида келтирилган ҳар бир элементига тааллуқли бўлиши мумкин. Аудиторлик фаолияти стандартларига кўра (1.1.8.) улар ҳақида аудитор текширилаётган иқтисодий субъектнинг маъмуриятига хабар қилиши лозим. Бу хабарда бир томондан, текшириш чоғида ҳақиқатан аниқланган барча камчиликлар, бўлиши лозим, иккинчи томондан ҳеч истисносиз барча камчиликлар ва хатоларнинг батафсил рқхати бқлмаслиги керак. Аудиторнинг бундай хабари текширилаётган иқтисодий субъектнинг маъмуриятини ички назоратни тегишли даражада сақлаб туриш мажбуриятидир, аудиторнинг ўзини эса аниқланган далилларнинг жами бухгалтерия ҳисобининг ишончлилигини баҳолаш заруратидан озод қилмайди.

Назорат пайтларини тест синовидан ўтказиш ва хўжалик операцияларининг моҳиятини чуқур текшириш (6.21.), аудиторнинг бухгалтерия ҳисоботи тўғрилиги ҳақида далиллар тқплаш ишининг асосини ташкил этади. Аудиторлар объектда ишлаш пайтида ҳамиша қоида сифатида ички назоратдаги маълум нуқсонлар тўғрисида, хусусан бухгалтерия ҳисобдаги хатоликлар хақида маълум миқдорда далилларни

67

тқплайдилар. Гап текширилаётган иқтисодий субъектда уларнинг бор - йқўлигида эмас, балки уларнинг қанчалик муҳимлигида, уларни жамлаб назорат хатари даражасини аниқлашда. Ҳисоб ёзувларини юритиш назоратининг ўзи ҳисоб тизимида операцияларнинг акс этишини текшириш билан бир вақтда кечади (бироқ, мисол учун олганда, кадрларни назорат қилиш бухгалтериянинг ваколатига кирмайди) ва у ёки бу участкани муфассал текширишни ўз ичига олиши мумкин.

Текшириш чоғида аудитор текширилаётган йил давомида назорат амалга оширилгани ёки оширилмаганини аниқлаши лозим. Агар назорат хатари даражасининг баҳоси ўзининг дастлабки субъектив мулоҳазасига асосланган бўлса, у ички назоратнинг ҳақиқийлигига тўла ишонмаслиги лозим. Аксинча, текшириш назорат хатарининг объектив баҳосини (масалан, статистик ва ностатистик танловга асосланган баҳосини) ўзининг дастлабки (бошланғич) баҳосига қиёслаш учун амалга оширилади.

Назорат пайтларини статистик тестлашда аудитор топилаётган ноаниқликлар миқдорий аниқлигига, муҳимлиги ва аҳамиятлилигига эътибор бермай, шубҳа туғдирган ҳамма пайтларни аниқлаши ва қрганиши зарур. Назорат пайтларини тестлаш шундан иборатки, амалга оширилган операцияларнинг тўғри акс эттирилгани эмас (бу ишнинг моҳиятини текшириш чоғида аниқланади), балки назорат пайтларининг таъсирчанлиги текширилади.

Агар аудитор йил давомида ички назоратда маълум камчиликлар бўлганини аниқласа, у ҳолда ққйидагиларни аниқлаш учун кўпинча муқобил тадбирларни ишлаб чиқади.

а) мувофиқликни аниқлаш учун олдин қтказилган текширишларнинг натижаси қандайлигини аниқлаш;

б) орадан вақт қтгандан сқнг назорат турлари ўзгардими, агар ўзгарган бўлса, ушбу натижа ана шу ўзгариш туфайли бўлиши мумкин;

в) қолган даврнинг яна қанча давом этиши - ҳисобда аниқланган нуқсонлар шунга қхшаш вазиятларда такрорланиши мумкин ва ҳоказо.

г) қайси моддалар қай даражада назорат қилиниши зарурлиги – бундай аниқланган нуқсонларнинг муҳимлиги (ва уларнинг кейинчалик такрорланиши мумкинлиги) бош меъзон бўлади;

д) назорат натижаларидан қатъий назар, қандай текшириш ўтказилиши – уларнинг бир қисми ички назоратнинг аниқланган бқш жойларини тқлдириши мумкин.

Аудитор ички назорат тизимини тушуниб етишга ҳаракат қилиб, бу назорат ҳар куни бажараяптими-йўқми, бу назорат операцияларни амалга ошириш тартибини ва уларнинг ҳисоб регистрларида акс эттирилишини кузатадими-йўқми – шу кабиларни тадқиқ этади. Аудитор ички назорат тизимини ана шундай батафсил қрганиш натижалари бўйича ўзининг назорат хатари баҳосига ва аудит дастурига мумкин бўлган ўзгаришларни киритади (1.1.8.).

Шу тариқа аудитор шу хўжалик юритувчи субъектда назорат хатари даражаси жуда кам, деган хулосага келса, назорат пайтларини батафсил тестлашдан воз кечиши мумкин, аммо тўпланган аудиторлик далилларининг тўғрилигига ишонч ҳосил қилиш учун молия-хўжалик операцияларининг моҳиятини қаттиқ ва пухта текшириши шарт. Назоратнинг энг юқоридан пастроқ хатари аудитордан бошқача қарорни талаб қилади: бундай ҳолларда назорат пайтларини аввал саралаб тестлаш афзалроқдир (4-бобга

68

қаранг). Назорат хатари жуда кам бўлса, тестлашнинг барча натижаларининг батафсил ёзуви жуда зарур бўлади. Бундай ҳолларда текшириш дастурини ишлаб чиқиш ва ўтказиш аудитнинг ҳозирги мақсади учун мақбул деб баҳоланган ишонч даражасига қараб турлича амалга оширилиши мумкин. Бунда стандарт таҳлилий тадбирлар (6.21.) ва моҳиятини батафсил, чуқур текшириш афзалроқ ва қринлироқ бўлади.

Аудиторларнинг тадбиркорлик хатарининг улар текшираётган иқтисодий субъектлардан фарқли равишда Қўшимча жиҳатлари борки, аудиторлар ҳар бир янги буюртмани бажариш чоғида улардан иложи борича қутилиши керак.

Мижозга хизмат кўрсатишга киришилар экан, аввало ўз стратегиясини аниқлаб олиши, сқнгра уни пухта ривожлантириб, батафсил ишлаб чиқиши зарур (13-илова). Бундай ишланмалар умумий кқринишда бир қанча саволларни қамраб олади. Деярли барча жавоблар аудиторнинг иш ҳужжатларида қайд этилади (1.1.8.). Бу амалда аудиторлик текширишини мос равишда ўтказиш, демакки, аудиторларнинг тадбиркорлик хатоларининг маълум жиҳатларини камайтириш муҳимдир. Кейинчалик стратегия ва тактик усуллар қўлланилади. Аудиторлик текшириши сифатини назорат қилиш айниқса долзарб масалага айланади ва доимо диққат марказида туради (3.6-жадвал)

3.6-жадвал.

Аудиторлик стратегиясининг ривожланиши ва сифатни назорат қилиш

Мижозга страте-гиянинг ривожи ва сифат назорати

Стратегия саволларини бир-бирига боғлаш ва батаф-силлаш намуналари

Стратегия ва тактика усулларни ривожлан-тириш намуналари

Вазифаларнинг тақсимланиши

Аудит қтказаётган шахслар гуруҳига раҳбар лойиҳага доир вазифаларни ўз ёрдамчиларининг профес-сионал хусусиятларига ва иш тажрибасига қараб тақ-симлайди

Маълум ваколатлар ва вазифаларини топши-риш учун зарур ном-зодланни танлаш Улар топширилган аудит участкаларида ишни бажарганини баҳолаш учун зарур назорат тадбирларини аниқ-лаш ва шу кабилар

Кўрсатмалар Аудитнинг аниқ участ-калари (секция)да ходим-ларга топширилган вазифа-лар юзасидан уларга батаф-сил йўл-йқриқ бериш

Мижозга умумий ён-дашувни аниқлаш ва вужудга келадиган саволларни хар куни ҳал қилиб бориш. Текши-риш вазифалари ва муддатлари юзасидан аудиторлар масъу-лиятига ўзгартириш киритиш

Аудитни бошқариш Барча босқичларда участ-каларда ишларнинг бир хил бажарилишини ҳар томон-лама назорат қилиш, далил-лар тқпланиб, уларнинг оқибатлари баҳоланган сари аудит дастурига тузатиш киритиш

Оддий ходимларнинг аудит дастурига ва унга киритилган ўз-гартишларга мувофиқ далилларни тқплаш жараёнини бошқариш; ходимлардан турли учаскаларда фойда-ланиш масалаларини ҳал қилиш

Назорат (текшириш) Тажрибасиз ходим ишини назорат қилиш чоғида аниқ-ланган аудитга доир хато-ларни тузатиш, аудит дас-тури бажарилишини таъ-минлаш

Аудит стандартларини бажариш; аудитга доир иш хужжат-ларини тузиш. Етарли ва ишончли далилларни тқплаш мақсадида ходимларни

69

юқоридан кузатиб туриш назорат қилиш ва таҳлил этиш

Аудиторлик ташкилотларида ҳар бир хатар даражасини баҳолаш учун қўлланиладиган ва юқорида тадқиқ этилган таърифларга ҳар бир мижозга аудиторлик хизмати кўрсатишнинг стратегияси ва тактикаси ривожланиши давомида янада аниқлик киритилади. Бунда кўп нарса назорат пайтларини тестлаш ва хўжалик операцияларнинг моҳиятини текшириш давомида олинадиган статистик ахборотга боғлиқ бўлади. (4-бобга қаранг)

Аудиторлик хатарини баҳолаш анча мураккаб иш бўлиб, кўп жиҳатдан аудиторнинг профессионал мулоҳаза юритиш қобилиятига боғлиқ. Бунинг устига хатар даражасини пасайтириш хам мураккаб ишдир. Бу ишда аудиторлар амалий фаолиятларида хатарни бахолашнинг турли категорияларини аниқ фарқлайдилар ва уларни элементлари бўйича камайтиришга ҳаракат қиладилар.

1. Олдинги аудиторлик текширишлари юзасидан чиқарилган хулосалар пухта қйланган бир қанча саволлар ҳамда уларга “ҳа” ёки “йўқ” деган аниқ жавоб олиш, сқнгра эса у ёки бу элементни камайтиришга ёндашувини аниқлашдан иборат.

Уларнинг орасида: а) назорат тизими самарадорлиги баҳолаш учун асос, бу қатъий (исботланган)

ёки тахминий бўлиши мумкин; б) ички назорат тизимининг бқш жойлари тўғрисида аудитор далилларининг

мавжудлиги - айтайлик, улар иш ҳужжатларида етарли даражада тадқиқ этилганми; мавжуд камчиликларни қандай тугатиш ҳақида зарур мулоҳазалар айтилганлиги;

в) назорат тизимининг жойларни маъмуриятга ёзилган хатда кқрсатиб бериш - энг бқш жойларни (айниқса мунтазам такрорланадиган нуқсонларни бу хатда алоҳида эслатиб ўтиш зарур);

г) жорий йилда ички аудитлар ёрдамида назоратнинг бқш жойларини тадқиқ этиш ва мустаҳкамлаш, шунингдек шу ишларга доир материаллардан фойдаланиш имконияти (агар улар етарли юқори савияда бажарадиган бўлса);

д) бқш жойларни мустақил аудитор ёрдамида бартараф этиш имконияти, айниқса иқтисодий субъект маъмурияти ахборот тақчиллиги шароитида ҳаракат қилган бўлса, аудитор эса бу тақчилликларни тугатишга уринган бўлса;

е) назорат тизимининг шу соҳасининг ўз ҳолига ташлаб қўйилган ёки аксинча, шу соҳадаги ишларниг аҳволи яқинда чуқур таҳлил қилиниб, мустаҳкамлангани ва бошқалар.

2. Ҳисоботни ва ўз аудиторлик тадбирларида тўпланган далилларни таҳлил қилишга асосланган хулосалар ҳам аудиторлар томонидан уларнинг профессионал мулоҳаза юритиш қобилиятига мос равишда қилинди. Уларнинг орасида қуйидагиларни кўрсатиш мумкин:

а) фойдаланиладиган усулларни баҳолашнинг субъектив даражаси – бу арзимас ва кўп бўлиши мумкин, бунинг устига турли секцияларга (масалан, баланснинг моддаларига ва бқлимларига) турли даражада тегишли бўлиши мумкин;

б) ҳисобот даврида мижоз фирмасини бошқаришда таркибий ўзгаришлар, агар бундай ўзгариш содир бўлса, аудиторнинг назарий харакатига оид дастлабки мулоҳазасига уларнинг таъсири даражаси;

в) операцияларнинг мураккаблиги даражаси – бу ҳам паст ёки юқори бўлиши мумкин;

70

г) фаолиятининг айрим соҳалари, масалан, реализация ҳажми, маҳсулот ишлаб чиқаришга ва сотишга қонун эътироф этадиган харажатлар, солиққа тортилган якуний кқрсаткичларнинг жиддий хатарга мойиллиги;

д) ҳисоб сиёсати ўзгаришидан фаолиятнинг айрим натижаларига нисбати бўйича таъсирининг муҳимлиги (чунончи, фойда миқдори реализация пайтида тасдиқланган юк жқнатишга ёки пул тушишига боғлиқ, лекин эскиргани учун балансдан чиқариш усулларининг ўзгаришидан бу миқдор ўзгариш мумкин)

е) активларнинг айланиши тезлигидан ўзгаришлар, масалан, илгари амал қилган ҳақини олдиндан тўлаш қрнига уларни насияга сотишга қтилиши

ж) операцияларнинг турига қараб уларни амалга оширишнинг такрорланиши, масалан ҳар қандай иқтисодий субъект мол-мулкни сотишга нисбатан тез-тез иш ҳақи тўлайди;

з) одатда алоҳида эътиборни талаб қиладиган мавжуд хатар кучли зоналар, ҳисобот даврида шундай турдаги янги зоналарнинг пайдо бўлиши (бқлажак савдо-сотиқ такрорий эмиссия шаклида акция чиқариш, ишлаб чиқариш тижорат қийинчиликлари ва иқтисодий субъектнинг бошқа қийинчиликлари)

и) ходимлар, жумладан, моддий жавобгар шахслар ва ҳисоб ходимларининг ққнимсизлиги, уларнинг мутахассислиги даражасини ошириш ва шу кабилар;

к) ахборотни ишлаб чиқиш тизимининг мураккаблиги – бу иш қўлда ёки компьютерда бажарилиши мумкин, ҳисоб компьютерлаштирилган бўлса, баъзи мижозларда мураккаблиги турлича дастурлардан фойдаланиш чоғида каттароқ фарқ бўлиши мумкин ва бошқалар.

Амалдаги қонунлар ва ҳисоб тизимидаги меъёрий хужжатлар мукаммал эмаслигидан ички назорат ва бухгалтерия ҳисобида содир бўладиган ўзгаришлар жиддий ҳавф туғдиради.

Ўзбекистонда ҳозирги шароитда аудиторлар кўп ҳолларда номукаммал тизим қўлида пассив гаровга айланиб қолганди. 90-йилларнинг охирларигача аудиторни ҳимоя қилувчи воситалар – дастлабки аудиторлик стандартлари йўқ эди (1.1.8.). Янги таҳрирдаги «Аудиторлик фаолияти тўғрисида» қонуннинг қабул қилиниши аҳволни яхшилашга олиб келди.

Иқтисодий субъектнинг аудит қилинаётган бухгалтерия ҳисоботидаги жиддий хатолар ва бошқа ғаразларнинг очилмай қолиши хавфи аудиторлик ташкилотлари учун бошқа хатарлар билан ққшилиб келади.

Демак, аудитор фақат юксак профессионализм ва аҳлоқий фазилатларга эга бўлибгина қолмай, ўз бизнесининг хусусиятларини, тадбиркорлик хатарларини яхши билиши шарт, дейиш учун ҳамма асослар мавжуд. Бундай масалани ҳал этишда аудиторлик далиллар ва муҳимлик даражаси асосий қрин тутади.

Ахборот, шу жумладан ҳисоб ахбороти йқўлиги ёки бузиб кқрсатилиши ундан фойдаланувчининг бухгалтерия ҳисоботига асосланган қарорига таъсир қилса, бундай ахборот муҳим ҳисобланади (6.19.). Шу боис, муҳим бқлмаган нуқсонларга катта эътибор берилмайди.

Бухгалтерия ахборотидан фойдаланиш мақсадлари бу ахборотнинг барча муҳим жиҳатларида ахборот хатарининг мақбул даражасини белгилаб беради. Аудиторлик текширишлари чоғида у ёки бу писандаларни (изоҳларни) аудиторлик хулосаларига киритиш ёки киритмаслик тўғрисида масала тез-тез пайдо бўлади ва жуда пухта кқриб чиқилади. Бунда умумий қоидалар шундан иборатки, аниқланган нуқсонларнинг

71

муҳимлилигини умуман бухгалтерия ҳисоботини ишончлилиги нуқтаи назаридан баҳолаш лозим (қша жойда 1.1.2., 3-4 б.).

Бунда: а) агар хатолар тўғрисида ахборот мавжудлиги (масалан, аудиторлик хулосасида

писандалар (изоҳлар) бўлса) малакали фойдаланувчиларнинг кейинги қарорларига таъсир қилишга қодир бўлса, бу ғаразгқйлик муҳимдир;

б) агар хато малакали фойдаланувчиларни чалғитса, уларнинг кейин шу ахборот асосида қабул қилган қарорлари қхшаш бқла олмаса, бу хато энг юқори даражада муҳим ҳисобланади.

Аудитор текширишни давом эттириш тўғрисида ёки бухгалтерия ҳисоботидаги у аниқлаган нуқсонларни қабул қилиш мумкинлиги ҳақида узил-кесил қарор қабул қилиши лозим. Ахборот хатарининг мақбул даражаси қуйидагиларга боғлиқ:

а) аудит турига ёки назоратнинг ундан фарқ қиладиган шаклларига, бозор текширишлари, келишилган тадбирлар бўйича аудиторлар хизматига ва шу кабиларга;

б) аудиторлик хулосасидан асосий фойдаланувчиларнинг манфаатларига; Ўзбекистон Республикаси «Аудиторлик фаолияти тқғисида»ги Қонун қабул

қилгандан сқнг аудитнинг муҳимлиги концепцияси жорий этила бошлади (1.1.8.). Аммо кўп масалалар назарий жиҳатдан ҳам амалий жиҳатдан ҳам ҳозирча ҳал этилмаган, улар мазкур концепция асосида тадқиқ этилиши лозим.

Аудитнинг умуман муҳимлиги 1999 йиллардан бошлаб амалда тан олинди. (1.1.8.). Бир қанча ҳолларда (лекин ҳамиша эмас) умумий муҳимлик тўғрисида далиллар мавжуд бўлади. Бироқ, кўп ҳолларда умумий муҳимликнинг узил-кесил даражаси бирданига эмас, босқичма-босқич, сегментлар бўйича, текшириш чоғида тўпланган аудиторлик далилларининг, жамини умумий баҳолаш чоғида аниқланади. Бунда, аудитор муҳимликнинг турли жиҳатларини эътиборга олиши лозим, уларнинг орасида қуйидагилар бор:

а) бухгалтерия ҳисоби тўғрисидаги амалдаги қонунларнинг энг муҳим хўжалик операциялари юзасидан, шунингдек, баланснинг энг муҳим моддалари бўйича мунтазам ёзувлар олиб бориш ва хужжатлар билан расмийлаштиришга доир фақат расмий эмас, муҳим талабларига риоя қилиш;

б) тасдиқлаш учун тақдим этилган бухгалтеия ҳисоботида муҳим хатолар, меъёрдан чекинишлар йқўлиги;

в) хўжалик юритувчи субъектда ёки текширилаётган даврда ёхуд баланс чиқарилгандан кейин, лекин аудиторлик хулосаси тузилгунча муҳим ноаниқликларнинг мавжудлиги;

г) мижоз маъмурияти балансда ҳам, унга иловада ҳам, бухгалтерия ҳисоботига тушунтиришда ҳам очиқ кқрсатмаган муҳим ва катта ахборотнинг аниқлангани.

Аудитор муҳимлик даражасида изчил қарор қабул қилиши мумкин, яъни у жузъий баҳолардан аста-секин умумий аҳамиятни баҳолашга қтади. Аудитда муҳимлик меъзони қўлланиши тартибини икки босқичдан иборат деб қарамоқ керак, уларнинг ҳар бирида ўзаро боғлиқ ишлар аниқланиши мумкин:

Тестлаш лозим бўлган соҳани режалаштириш, яъни икки иш: а) юқорида кқриб чиқилган қоидалар бўйича (оғзаки аниқлаш ёки миқдорий

нисбати асосида) муҳимлик тўғрисида дастлабки мулоҳазани ишлаб чиқиш; б) муҳимлик тўғрисидаги дастлабки субъектив мулоҳазани аудит сегментларига

қўлланиш – маъмурият фикрининг барча мажмуидан алоҳида элементларни аудитор

72

сегментларга бирлаштиради, сқнгра ўзи учун мақбул услубиятни ҳар бир сегментга алоҳида қўлланади.

2. Тестлаш, натижаларни баҳолаш, яъни уч иш: а) назорат пайтида тестлаш натижалари бўйича аудиторнинг иш

хужжатларидан, шунингдек бошқа омиллар ҳисобидан ошган, таъсири шубҳасиз, лекин миқдорий ифодалаб бўлмайдиган сегментдаги нуқсонларни (жумладан, статистик усуллар билан) баҳолаш;

б) амалга оширилган аудиторлик ишлари давомида нуқсонларнинг ҳаммасини баҳолаш аудитор ахборотни баҳолашга вақти-вақти билан ёндашувни таъминлайдиган баъзи сегментларга кўп марта мурожаат қилади; натижада тўпланган аудиторлик далилларини қайта кқриб чиқиб, жами нуқсонлар тўғрисида умумий фикрни шакллантиради ва ҳоказо;

в) умумий баҳони муҳимлилик тўғрисидаги дастлабки мулоҳаза билан қиёслаш, бу жараёнда аудитор ёки дастлабки мулоҳазасига ўзгартириш киритади, ёки ишончлиликнинг янада юқори даражасига эришиш учун Қўшимча аудиторлик тадбирларини белгилайди ва амалга оширади.

Текширувчилар аудитни режалаштириш ва ўтказиш чоғида муҳимлик даражасини аниқлаш учун «…Ўзбекистон Республикасида аудиторлик фаолиятини тартибга соладиган меъёрий хужжатлар қаттиқ талаблар ққймаса» (1.1.8.) фирманинг ички усулларидан фойдаланиши лозим. Халқаро амалиётда ҳам фирманинг ички стандартлари ва усуллари келишиб олинмаган. Ўзбекистон аудиторлик ташкилотларида ҳам ички аудиторлик стандартлари ишлаб чиқилмаган. Уларнинг баъзилари қатъий миқдорий кқрсаткичларни афзал кўрадилар (рақамлар, одатда шартли бўлади, бунинг устига консерватизм тамойилига мувофиқ камайтириб кқрсатилади). Муҳимлик тўғрисидаги дастлабки мулоҳаза фақат ҳисобда эмас, пул бирлигида ҳам баён қилиниши мумкин. Муҳимлиликни баҳолаш учун бошқа база ҳам бўлиши мумкин. Масалан, назорат пайтларини белгиланганидан ҳам юқори частотада тқхтатиб қолишни муҳим деб баҳолаши мумкин.

Аудитор у ёки бу база муҳимликнинг режали даражасини белгилаш учун қанчалик мос келишини аниқлаш чоғида мижоз бизнесининг турли жиҳатларини ҳисобга олиши лозим. Аммо фонд даражаси хажми, соф активлар, айланма маблағ ёки активларнинг умумий миқдори бўйича мижозларнинг кучли табақаланиши деярли ҳамиша мавжудлиги вазиятни чигаллаштиради.

Шу тариқа, аудиторлик ташкилоти муҳимлик мезонларининг қатъий миқдорий ифодасидан фойдаланса, ҳар бир хўжалик юритувчи субъектнинг ўзига хос хусусиятларини ҳисобга олмайди ёки етарли даражада ҳисобга олмайди. Бундай мезонларни барча мижозларга нисбатан кқр-кқрона қўлланиш муҳимлик даражасининг ошиб кетишига (камайишига) олиб келиши мумкин.

Ҳар қандай аудитда ҳам муҳимликнинг миқдор томонинигина эмас, сифат томонини хам пухта бахолаш лозим. Кўп ҳолларда аудитор одатда фойдаланадиган миқдорий ифодаланган тахминий мезонларга нисбатан сифат омиллари муҳимроқдир. ғарбдаги баъзи аудиторлик ташкилотлари бундай миқдор ифодасига асир бўлиб колмасликни афзал кўрадилар. Улар бундай муаммоларни тўпланган аудиторлик далилларининг мазмунига асосланиб, ҳар бир мижоз бўйича алоҳида ҳал қиладилар.

Умумий муҳимликни бухгалтерия ҳисоботида йўл ққйиш мумкин бўлган нуқсонларнинг чегараси деб қараш мумкин. Шу боисдан аудитор умумий муҳимлик

73

даражаси билан аудиторлик хулосасининг мижозда вужудга келган вазиятига мос шакли қртасидаги боғлиқлик (алоқа) дан фойдаланилади. Муҳимлик билан боғлиқ бўлган ва алохида долзарб ахамиятга эга бўладиган асосий муаммоларни аниқлашда қуйидагиларни ажратиб кўрсатиш мумкин:

1. Умумий муҳимлик даражаси кўп жиҳатдан аудиторлик хулосасининг зарур шаклини, мустақил аудитор ўзининг текширувчи деган алоҳида мақоми асосида мустақил равишда шакллантирадиган ва расмий равишда баён қиладиган фикрининг моҳиятини белгилаб беради.

2. Умумий муҳимлик даражасини, унинг мазмунини аудитор белгилайди, у фойдаланувчиларни қизиқтирмайди, (ҳисоботдан турли фойдаланувчилар бухгалтерия ҳисоботидаги ахборотнинг турли жиҳатларига қизиқадилар); фойдаланувчилар аудитда муҳимлик концепцияси тўғрисида яхши тасаввурга ҳам эга эмаслар.

3. Ҳатто, битта иқтисодий субъектнинг ўзида муҳимлик даражасининг аудитор берган бахонинг анча вариантлари бўлади ва бу муқаррардир; бу вариантлар кўп омиллар ҳосиласи бўлиб, бу омиллар орасида аудиторнинг тажрибалилиги, мижоз тармоқ хусусиятларини яхши билиши ва бошқалар бор.

4. Аудитор ўзи айтаётган расмий фикрининг мутлоқ тўғрилигига ҳеч қачон амин бқлолмайди. Хулосада у ўз фикрини билдираётганини алоҳида таъкидлайди.

5. Хулосада фойдаланиладиган ишончлик ва объективлик тўғрисидаги жумлалар зарур, лекин уни аниқ белгилаб бўлмайди - аудиторнинг фикри фақат текшириш натижаларига (тўпланган аудиторлик далилларига эмас, шу билан бирга аудиторнинг профессионал мулоҳоза юритиш қобилиятига асосланган, бу қобилият эса ўзгариб туради.)

6. Аудитор стандарт ижобий хулоса бериш чоғидаги аминлик даражаси мутлоқ даражадан кам бўлади - бу фикр олдинги икки фикрдан мантиқан келиб чиқади, лекин уни алохида таъкидлаш муҳим, чунки Ўзбекистонда, халқаро тажрибада ҳам аудиторнинг ижобий хулосасининг вазни анча юқоридир.

7. Аудиторлар ва фойдаланувчиларнинг мақсадларидаги санаб қтилган зиддиятлар сўзсиз равишда уларнинг қртасида бошқа зиддиятларни, жумладан пул билан баҳоланадиган зиддиятларни келтириб чиқаради. Тажрибанинг кўрсатишича, хақиқий аудиторлик текшириши чоғида нуқсонларнинг аниқланиши деярли муқаррардир. Тараққиётнинг энг мақбул йўлидан маълум даражада оғишининг пайдо бўлиши умуман ҳар қандай хўжалик тизимига хосдир. Шу сабабли аудитор ҳар гал ҳар бир нуқсоннинг муҳимлигини (қилинаётган ҳисобот сегментларидаги нуқсонларни хам) бахолашга, тўпланган жами аудиторлик далилларини кқриб чиқишга, уларнинг бухгалтерия ҳисоботининг тўғрилигига ва ишончлигига умумий таъсирини баҳолашга мажбур бўлади.

Муҳимлик даражасини аниқлаш аудиторлик хатарининг асосий моделларига мувофиқ амалга оширилади. Лекин, айни қшанда аудитор аудит хатарининг мақбул даражаси бўйича умумий муҳимлик миқдорини аниқлаши мумкин, яъни ҳисоботдаги аниқланган нуқсонларнинг муҳимлиги даражаси бўйича узил-кесил қарор қабул қила олади. (Муҳимлилик 4.1-параграфда батафсил ёритилган).

Агар текшириш аудиторлик статистикаси (4-бобга қаранг) усулидан фойдаланиб амалга оширилган бўлса, аудиторлик текширишнинг якунловчи босқичида хатоларнинг жами умумий муҳимликнинг белгиланган даражаси билан қиёсланади. Кўп холларда тўпланган аудиторлик далилларидан жами хатолар фарази

74

умумий муҳимлик йўл ққйиш мумкин бўлган даражадан ошиб кетгани маълум булади. Аудитор тўпланган далиллар натижаси бўйича қабул қилинган узил-кесил қарор асосида аниқланган нуқсонларнинг моҳиятини ва қанчалик муҳимлигини хўжалик юритувчи субъектнинг маъмурияти билан муҳокама қилади ва шу тариқа аудиторлик хулосасининг шаклини аниқлайди. Масалан:

1. Вақт тузатиш киритишга имкон берса, маъмурият аудиторнинг нуқсонлар муҳимлиги тўғрисидаги хулосасига ққшилади ва доимий ҳисоб ёзувларига ва бухгалтерия ҳисоботига кўпинча аудитор ёрдамида тегишли тузатиш киритилади;

2. Ҳисобот йилидаги нуқсонларни фақат жорий йилда тузатиш мумкин бўлса, маъмурият аудиторнинг фикрига ққшилса, аммо текширилаётган давр ҳисоботига тузатиш киритиш вақт жиҳатидан мумкин бўлмайди (ҳисобот рқйхатдан қтган, солиқ органларига, бошқа фойдаланувчиларга тақдим этилган);

3. Маъмурият молиявий ҳисоботдаги нуқсонларнинг муҳимлиги тўғрисида аудиторда бу нуқсонлар хақида барча фойдаланувчиларга хабар қилиш мажбурияти пайдо бўлади.

Тўпланган аудиторлик далиллари жуда хилма-хил бўлиши мумкин. Уларнинг орасида муҳимлари, унча муҳим бқлмаганлари хам (хатолар ва меъёрдан чекинишлар, суистеъмоллар, компьютернинг бузиб кўрсатиши, назорат пайтларининг бқшлиги, солиқ қонуни ва бошқа қонунларнинг бузилиши, турли нуқсонлар) бўлиши мумкин. Аудитор ўзи аниқлаган нуқсонлар ҳар қандай вазиятда умуман бухгалтерия ҳисоботига нисбатан муҳимлиги ҳақида қарор қабул қилиши лозим бўлади. Чунончи, санаб қтилган учта вазиятдан биринчисида аудитор муҳим нуқсонарни аниқлаганда ҳам (лекин уларни мижоз тўғриланганидан кейин) стандарт шубҳасиз ижобий хулосасини беришга хақлидир. Лекин у иккинчи холатда хам шундай қилса, ҳисоб ва жорий йил ҳисоботида зарур тузатиш киритишни талаб қилмаса, ёки ўз аудиторлик хулосасида махсус писанда қилмаса (муҳим нуқсонлар рқйхатини махсус эслатмаса) у ҳолда ўз ишида қта кетган бепарволикка йўл ққяди. Шу сабабли уни жавобгарликка (жумладан, асосли равишда суд жавобгарлигига) тортиш мумкин бўлади. Учинчи ҳолатда эса у умуман салбий хулоса бериши, ёки фикрини айтишдан бош тортиб хулоса бериши лозим.

Шу тариқа муҳимликнинг турли даражасида стандарт ижобий хулосадан чекинишини талаб қилувчи шароитларнинг ҳар бири учун аудиторлик хулосасининг алоҳида шакли мавжуд.

Шундай қилиб, тўпланган аудиторлик далилларнинг тўғрилигига ишонч ҳосил қилиш учун аудиторлик хатарини камайтириш масаласи муҳим ҳисобланади. Молиявий ҳисоботда тасдиқланган фикрнинг моҳиятини, шунингдек, аудиторлик далилларнинг моҳиятини, уларни тқплаш зарурати ва усулларини тадқиқ этиш аудиторлар ишининг асосий қисми ҳисобланади. Шунга мувофиқ равишда ахборот хатари даражасини пасайтириш тўпланган далил-исботни ҳаққонийлигининг асосий омилларидан биридир.

Умумий хулоса шундан иборатки, текширувчи хатарни камайтириш учун (шунингдек, аудиторлик хулосасининг далилларига ва муҳимлилик даражасига мос келадиган шаклини танлаш учун) ўзининг далилларни тқплаш ишини янада салмоқли, илмий асослаб амалга ошириши лозим. Хусусан, аудиторлик текширишларини режалаштириш ва ўтказишнинг умумий тартибини, шу жумладан, аудитда таҳлилий тадбирлардан, танлаб текширишдан ва бошқа замонавий усуллардан фойдаланиш зарурлигини кўзда тутиш лозим.

МАЪРУЗА МАТНИ - agriculture hisobotlar.pdfянги, жуда муҳим ва зарур...

Documents