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JANEIRO/
Oficina Técnica
Demonstração dos Fluxos de Caixa
(DFC) e Demonstração do Valor Adicionado
(DVA) - Novas Normas Contábeis
Elaborado por:
Vicente Rosseto
O conteúdo desta apostila é de inteira responsabilidade do autor (a).
A reprodução total ou parcial, bem como a reprodução de apostilas a partir desta obra intelectual, de qualquer forma ou por qualquer meio eletrônico ou mecânico, inclusive através de processos xerográficos, de fotocópias e de gravação, somente poderá ocorrer com a permissão expressa do seu Autor (Lei n.º 9610/1998). TODOS OS DIREITOS RESERVADOS: É PROIBIDA A REPRODUÇÃO TOTAL OU PARCIAL DESTA APOSTILA, DE QUALQUER FORMA OU POR QUALQUER MEIO. CÓDIGO PENAL BRASILEIRO ARTIGO 184.
Julho/2016
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Conteúdo:
1- Estrutura do Balanço Patrimonial;2- Demonstração do Resultado e do Resultado Abrangente;3- Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
4- Demonstração dos Fluxos de Caixa, 4.1- caixa e equivalentes de caixa,4.2- Atividades: operacionais, de investimentos e de financiamento, 4.3- Métodos Direto e Indireto;
5- Demonstração do Valor Adicionado, 5.1- Modelo e técnica de Elaboração, 5.2- Formação e Distribuição do Valor Adicionado
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Balanço Patrimonial – Segregação do Ativo e do Passivo
BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE ATIVO NÃO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE Realizável a Longo Prazo Investimentos PATRIMÔNIO LÍQUIDO Imobilizado Capital Social Intangível Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucros Ações em Tesouraria Prejuízos Acumulados
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Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) – Estrutura Básica
Receita Operacional Bruta (-) Deduções de Vendas(=) Receita Operacional Líquida(-) Custo das Vendas
(=) Lucro Bruto(-) Despesas Operacionais(+/-) Outras receitas e despesas operacionais
(=) Lucro Operacional(+/-) Outras receitas e despesas
(=) Resultado antes dos Tributos(-) Tributos s/o Lucro(-) Participações no Lucro
(=) Lucro (prejuízo líquido) do exercício e lucro/prejuízo por ação
(Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 478-479)
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DRE – Métodos de Apresentação
Função da Despesa (ou do Custo dos Produtos e Serviços Vendidos)
Método preconizado pela Legislação, no qual a função da despesa é utilizadacomo critério de agregação e classificação de suas despesas (despesasadministrativas, vendas, CMV, etc.)
Natureza da Despesa
Utiliza como elemento agregador a natureza das despesas (depreciações eamortizações; consumo de matéria-prima e materiais; despesa com transporte;benefícios a empregados, etc.)
Observação : Quando se utiliza o Método da Função da Despesa, a normainternacional determina que a DRE pelo Método da Natureza dasDespesas,conste de Nota Explicativa (PronunciamentoCPC 26 (R1), item 105)
(Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 480)
DRE – Métodos de Apresentação
Método- Função da Despesa Método - Natureza da DespesaReceita de vendas 3.000 Receita de Vendas 3.000 CPV (700) Variação EPA e EPE 300 Lucro Bruto 2.300 Consumo MP e materiais 400 Despesas de vendas (50) Salários e benefícios empregados 80 Despesas Administrativas (230) Depreciações e amortizações 150 Outras despesas (100) Despesas com comissões 50 Resultado antes dos tributos 1.920 Outras despesas 100
Outras despesas (1.080) Fonte:IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p.480) Resultado antes dos tributos 1.920
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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE (DRA)
“receitas, despesas e outras mutações que afetam o PL (exceto as transações de capital entrea empresa e seus sócios), mas que não são reconhecidas (ou não foram reconhecidas ainda)na demonstração do resultado do exercício”. (Iudícibus, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI.São Paulo. Atlas. 2010. p. 480)
Não existe um embasamento conceitual para esses itens que, por sua especificidade, natureza,realização e relacionamento com o negócio principal da empresa, sendo assim segregados:
variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente
ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido
ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior
ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda (adaptado de CPC 26, tópico 7)
parte da investidora em “outros resultados abrangentes” de controladas, coligadas e joint-ventures (adaptado de CPC 26 (R1), item 82 A (b))
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DRA
A legislação societária brasileira requer que a DRA seja apresentada emdemonstração separada da DRE e deve apresentar(Pronunciamento CPC 26 (R1), tópico 81 A)
“ (a) o total do resultado (do período);
(b) total de outros resultados abrangentes;
(c) resultado abrangente do período, sendo o total do resultado e de outros
resultados abrangentes”
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Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)
Evidencia os fluxos ocorridos no exercício nas contas do Patrimônio Líquido de umaentidade, com a discriminação das mutações:
globais (aumentos de capital, resultado do exercício, ajustes deexercícios anteriores,ajuste de avaliação patrimonial, etc.) e as
internas (constituição, reversão, incorporação e absorção etransferências de reservas e a destinação do lucro)
Geralmente elaborada sob a forma de uma planilha de dupla entrada, com as linhascontendo os saldos iniciais das contas, a descrição dos fatos que motivarammodificações nessas contas e os respectivos saldos finais. Nas colunas constam osnomes das contas, os valores de suas movimentações.
A última coluna conterá o saldo de todas as modificações do Patrimônio Líquido e naúltima linha, o saldo de cada conta no fim do período (adaptado de VICECONTI ,Paulo E. V.;NEVES, Silvério das, Contabilidade Básica.16ª ed. São Paulo. Saraiva. 2013. p.369)
Capital
Social Integralizado
Reservas de Capital, Opções
Outorgadas e Ações em Tesouraria
(1)
Reservas de Lucros (2)
Lucros ou Prejuízos
Acumulados
Outros Resultados
Abrangentes (3)
Patrimônio Líquido dos Sócios da
Controladora
Participação dos Não
Controladores no Pat. Liq. das
Controladas
Patrimônio Líquido
Consolidado
Saldos Iniciais 1.000.000 80.000 300.000 0 270.000 1.650.000 158.000 1.808.000
Aumento de Capital 500.000 -50.000 -100.000 350.000 32.000 382.000
Gastos com Emissão de Ações -7.000 -7.000 -7.000
Opções Outorgadas Reconhecidas 30.000 30.000 30.000
Ações em Tesouraria Adquiridas -20.000 -20.000 -20.000
Ações em Tesouraria Vendidas 60.000 60.000 60.000
Dividendos -162.000 -162.000 -13.200 -175.200
Transações de Capital com os Sócios 251.000 18.800 269.800
Lucro Líquido do Período 250.000 250.000 22.000 272.000
Ajustes Instrumentos Financeiros -60.000 -60.000 -60.000
Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros 20.000 20.000 20.000
Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas 24.000 24.000 6.000 30.000
Ajustes de Conversão do Período 260.000 260.000 260.000
Tributos s/ Ajustes de Conversão do Período -90.000 -90.000 -90.000
Outros Resultados Abrangentes 154.000 6.000 160.000
Reclassific. p/ Resultado – Aj. Instrum. Financ. 10.600 10.600 10.600
Resultado Abrangente Total 414.600 28.000 442.600
Constituição de Reservas 140.000 -140.000
Realização da Reserva Reavaliação 78.800 -78.800
Tributos sobre a Realização da Reserva de Reavaliação
-26.800
26.800
Saldos Finais 1.500.000 93.000 340.000 0 382.600 2.315.600 204.800 2.520.400
Fonte: CPC 26 (R1) Apêndice A
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DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (“DFC”)
OBJETIVO
evidenciar a capacidade de geração de caixa de uma entidade e de suasnecessidades para utilizar esses fluxos entre duas datas.
avaliação da capacidade da empresa honrar seus compromissos.
a liquidez, a solvência (estrutura financeira)
flexibilidade financeira da empresa em alterar valores e prazos (adaptar osfluxos de caixa às circunstâncias e oportunidades)
comparação do desempenho operacional de diversas entidades (atenuadiferenças de tratamentos contábeis para as mesmas transações e eventos)(Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 565-566).
DFC - OBRIGATORIEDADE
EMPRESAS DE GRANDE PORTE/COMPANHIAS ABERTAS(CPC 3 ; Lei nº 6;404/76, art. 176, IV, Del. CVM nº 547/08)
PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS(NBC TG 1000, Seção 07)
MICRO-EMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTEOPCIONAL, MAS INCENTIVADA A ELABORAÇÃO (ITG 1000)
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DFC – ESTRUTURA
Na estrutura da DFC foi adotada a classificação das movimentações de caixa porgrupos de atividades, evidenciado, por atividades, as alterações no caixa da entidadepara um período contábil
Caixa Atividades Operacionais #####
Caixa Atividades de Investimentos #####
Caixa Atividades de Financiamento #####
(=) Variação de Caixa #####
Saldo Inicial de Caixa #####
Saldo Final de Caixa #####
DFC - CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA
Caixa
Para fins da DFC o conceito de “caixa” abrange também os “equivalentes de caixa”
Equivalentes de Caixa
Aplicações financeiras (com risco insignificante de perda de valor) de curto prazo(três meses ou menos da data de aquisição), de alta liquidez (conversibilidadeimediata), que são mantidas com a finalidade de atender a compromissos decaixa de curto prazo e não para investimento ou outros fins.
Obs.:saldos bancários a descoberto (cheque especial, contas garantidas)incluídos como componente de caixa e equivalentes de caixa (adaptado de CPC 3, tópico8)
(adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 50-53)
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DFC - FLUXO DAS ATIVIDADES
ATIVIDADES OPERACIONAIS
São as principais atividades geradoras de receita da entidade e os fluxos de caixadecorrentes dessas atividades. Geralmente resultam de transações e de outroseventos e condições que entram na apuração do resultado.
O fluxo dessas atividades indica como a empresa gera caixa (sem recorrer afinanciamentos externos) para manter sua capacidade operacional, amortizarempréstimos, fazer novos investimentos, pagar dividendos e outros compromissos.
Exemplos de entradas/saídas:
recebimento de vendas, recebimento de juros, dividendos,pagamento a fornecedores de mercadorias e insumos deprodução, pagamento de juros e qualquer recebimento/pagamento que não seja decorrente das atividades de investimentoou financiamento.
(Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 567-568)
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ATIVIDADES DE INVESTIMENTOCompreendem a aquisição ou alienação de ativos de longo prazo e outrosinvestimentos não incluídos em equivalentes de caixa e “representam a extensãoem que os dispêndios de recursos são feitos pela entidade com a finalidade de gerarlucros e fluxo de caixa no futuro” (CPC_03 (R2), tópico 16)
Exemplos de entradas/saídas:
recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado,intangível e outros ativos de longo prazo; recebimentos de caixaresultantes da venda de instrumentos de dívida ou patrimoniais deoutras entidades e participações societárias em empreendimentoscontrolados em conjunto e resgates do principal de aplicaçõesfinanceiras não classificadas como equivalentes de caixa.
desembolsos para a aquisição de ativo imobilizado (incluindo osativos imobilizados construídos internamente), ativos intangíveis eoutros ativos de longo prazo; instrumentos de dívida ou patrimoniaisde outras entidades.
(Adaptado CPC 3 (R2) tópico 16 e IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 568-569)
ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
Relacionam-se com as variações no montante e na composição do patrimônio líquidoe dos empréstimos da entidade.
Os fluxos de caixa das atividades de financiamento são úteis para dimensionar oserviço da dívida e a capacidade da entidade financiar suas atividades operacionais ede investimento por meio de recursos externos.
Exemplos
Emissão de ações ou outros instrumentos patrimoniais, obtenção deempréstimos
pagamento de dividendos, juros sobre o capital próprio, resgate deações, pagamento de empréstimos
(Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 569)
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DFC - ELABORAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS
MÉTODO DIRETO
O fluxo de caixa é determinado com base nas principais classes de recebimentos epagamentos brutos de caixa, por meio do ajuste dos itens da DRE/DRA com asvariações dos itens do ativo e passivo circulante.
O caixa gerado por elementos operacionais não classificados no AC/PC devemintegrar o grupo “das operações”.
Os fluxos de caixa das contas de atividades não operacionais pertencentes aocirculante são classificados nos fluxos de investimentos e financiamentos.(Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 573)
Conciliação“A conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido das atividadesoperacionais deve ser fornecida, obrigatoriamente, caso a entidade use o métododireto para apurar o fluxo líquido das atividades operacionais”(CPC 3, R2, tópico 20 A ).
DFC - ELABORAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS
MÉTODO INDIRETO
“A metodologia do método indireto, consiste em determinar o fluxo de caixaajustando-se o resultado do exercício quanto aos efeitos de:
mudanças ocorridas nos estoques e nas contas operacionais a receber e apagar durante o período;
itens que não afetam o caixa, tais como depreciação, provisões, tributosdiferidos, receitas (despesas) contabilizadas pela competência, mas ainda nãorecebidas (pagas), ganhos e perdas de variações cambiais não realizadas,lucros de coligadas e controladas não distribuídos, participação de nãocontroladores; e
todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam decorrentes dasatividades de investimento ou de financiamento”. (CPC_03 (R2)), tópico 20)
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OBSERVAÇÕES
Juros e Dividendos
“Este Pronunciamento encoraja fortemente as entidades a classificarem os juros,recebidos ou pagos, e os dividendos e juros sobre o capital próprio recebidos comofluxos de caixa das atividades operacionais, e os dividendos e juros sobre o capitalpróprio pagos como fluxos de caixa das atividades de financiamento. Alternativadiferente deve ser seguida de nota evidenciando esse fato.” (CPC_03 (R2) tópico 34 A )
IR e CSLL
“Os fluxos de caixa referentes ao imposto de renda (IR) e contribuição social sobre olucro líquido (CSLL) devem ser divulgados separadamente e devem ser classificadoscomo fluxos de caixa das atividades operacionais, a menos que possam seridentificados especificamente como atividades de financiamento e de investimento”.(CPC_03 (R2), tópico 35)
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CAIXA VIRTUAL (transação que não envolve caixa ou equivalentes de caixa)
“43. Transações de investimento e financiamento que não envolvem o uso de caixaou equivalentes de caixa devem ser excluídas da demonstração dos fluxos de caixa.Tais transações devem ser divulgadas nas notas explicativas às demonstraçõescontábeis, de modo que forneçam todas as informações relevantes sobre essasatividades de investimento e de financiamento”
a aquisição de ativos, quer seja pela assunção direta do passivo respectivo,quer seja por meio de arrendamento financeiro;
a aquisição de entidade por meio de emissão de instrumentos patrimoniais; e
a conversão de dívida em instrumentos patrimoniais.” (CPC_03, tópico 43)
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DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA)
Objetivo
Proporcionar informações relativas à riqueza criada pela entidade em determinadoperíodo e a forma como tais riquezas foram distribuídas entre os elementos quecontribuíram para sua criação
Obrigatoriedade
Companhias Abertas – obrigatória (Lei nº 6.404/76, art. 175, V)
demais entidades – recomendada
“A entidade, sob a forma jurídica de sociedade por ações, com capital aberto,e outras entidades que a lei assim estabelecer, devem elaborar a DVA eapresentá-la como parte das demonstrações contábeis divulgadas ao final decada exercício social. É recomendado, entretanto, a suaelaboração por todas as entidades que divulgam demonstrações contábeis”(Res. CFC 1.162/09)
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DVA - CARACTERÍSTICAS
O valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa (diferença entre o valordas vendas, os insumos adquiridos de terceiros e a depreciação), inclusive osproduzidos por terceiros e transferidos à sociedade
Elaborada com base no regime de competência e de forma comparativa, a DVAbusca evidenciar a riqueza gerada pela empresa e a sua distribuição (pessoal,remuneração de terceiros, sócios e governo) e permite:
analisar a capacidade de geração de valor e a forma de distribuição dasriquezas de cada empresa e sua contribuição para o PIB (calculo do PIBbaseia-se na produção; DVA realização da receita – renda; diferença temporal)
analisar o desempenho econômico da empresa
informar a contribuição da empresa na formação da riqueza da região (município,Estado) onde está instalada.
(Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 581-582)
DVA – ESTRUTURA BÁSICA - FORMAÇÃO DO VALOR ADICIONADO
1) Receita Operacional Bruta/Outras Receitas/PDD
2) (-) Insumos Adquiridos de Terceiros (CMV, energia, serviços de
terceiros)
3) (=) Valor Adicionado Bruto (1 – 2)
4) (-) Depreciação, Amortização, Exaustão
5) (=) Valor adicionado líquido (3- 4)
6) (+) Valor adicionado recebido em transferência
7) (=) Valor adicionado total a distribuir (5 + 6)
(Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 583)
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DVA – ESTRUTURA BÁSICA – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO
8.1 Remuneração do Pessoal
(Mão de obra Direta; Mão de obra Indireta; Salários;Participações de empregados e Administradores; Encargos 13°, férias e Gratificações)
8.2 Remuneração do Governo (Impostos; Contribuições Sociais)
8.3 Remuneração do Capital de Terceiros (Juros; Participações de Debêntures)
8.4 Remuneração dos Proprietários (Lucros Retidos, Dividendos Distribuídos)
Observação: o total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7
(Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 583)
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
Literatura
ASSAF NETO, Alexandre. Estrutura e análise de balanços. 10ª. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
IUDÍCIBUS, Sérgio et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo: Atlas, 2010
VICECONTI ,Paulo E. V.; NEVES, Silvério das, Contabilidade Básica.16ª ed. São Paulo.:Saraiva, 2013
Base Legal e Normativa
Lei nº 6.404/76
CPC 03 – Demonstração de Fluxo de Caixa – DFC
CPC PME - Seção 7 – Demonstração de Fluxo de Caixa – DFC
CPC 09 – Demonstração de Valor Adicionado – DVA
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