planificacion tributaria 2
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UNIVERSIDAD AUSTRAL DE CHILE
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
ESCUELA DE DERECHO
LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y LA TEORÍA DEL ABUSO DEL DERECHO Y EL
FRAUDE A LA LEY EN EL DERECHO TRIBUTARIA CHILENO
BÁRBARA JESSICA ROGEL CÉSPEDES
MEMORIA PARA OPTAR AL GRADO DE LICENCIADO EN CIENCIAS JURÍDICAS Y
SOCIALES
PROFESOR PATROCINANTE: SR. JUAN ALBORNOZ ROBERTSON
VALDIVIA – CHILE2008
Índice
Introducción 1
Capítulo Primero: análisis de la elusión tributaria
1) Aproximación al concepto de elusión tributaria 4
a) Elusión Lícita 4
b) Elusión Ilícita 7
2) Caracterización de la elusión tributaria 9
3) Diferencia con otras figuras 11
a) Elusión y evasión 11
b) Elusión y economía de opción o ahorro de impuestos 12
c) Elusión y planificación tributaria o ingeniería tributaria 12
Capitulo Segundo: La lucha contra la elusión tributaria en el Derecho Tributario. 14
1) Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusión tributaria 15
a) Cláusulas anti elusivas de carácter general 16
b) Cláusulas anti elusivas de carácter especial 18
Capítulo Tercero: Fundamentos teóricos y legales de las Teorías del Abuso del
Derecho y del Fraude de Ley
1) Principios Generales del Derecho 20
2) La teoría del Abuso del Derecho como Principio General del Derecho 21
3) La teoría del Fraude de Ley como Principio General del Derecho 27
4) Distinción entre fraude de ley y abuso de derecho 33
Capítulo Cuarto: Análisis de la elusión ilicitud efectuada en fraude de ley o en
abuso del Derecho
1) Principio de legalidad e interpretación justa de las normas
a) La ilicitud y el delito en la elusión tributaria 35
b) La interpretación económica de las normas tributarias como alternativa para afrontar la
elusión tributaria 38
2) Procedimiento y sanciones resultantes de la aplicación de las teorías del abuso del derecho y
del fraude de ley al acto elusivo ilícito
a) Medios probatorios del fraude de ley o abuso del derecho aplicados a la elusión tributaria
en Chile 40
b) Sanción aplicable a las conductas elusorias cometidas en fraude de ley o abuso de derecho
en Chile 41
Conclusiones 44
Bibliografía
Introducción
La elusión tributaria, en el plano terminológico y normativo, es objeto de discusión, tanto en
doctrina como en jurisprudencia de derecho nacional y extranjero. A ella suelen remitirse las
diferentes técnicas y procedimientos de minimización de la carga tributaria, que no suponen
evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como presupuesto
de la obligación tributaria. Algunos consideran que la elusión es plenamente lícita, cualquiera sea
la intencionalidad del contribuyente al llevarla a cabo. Otros consideran que la elusión a
diferencia, de la evasión, representa una violación indirecta –admisible en algunos casos e
inadmisible en otros (cuando se abusa de las formas jurídicas o se hace en fraude a la ley para
evitar o reducir la carga tributaria)- de la ley tributaria, en esta investigación me adhiero a esta
última postura.
En Chile, la elusión tributaria es concebida, en principio, como una figura lícita “…que
consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico,
especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente…” Así lo
ha sostenido nuestra Excma. Corte Suprema en la sentencia rol Nº 4.038-01 al querer distinguir
en este caso, dos conceptos jurídicos que, a su juicio, tienen una diferencia notoria el de evasión
tributaria –ilícito-, con el de elusión. Esta sentencia pareciera consagrar el principio de la licitud
plena de la elusión, por tener el actuar del contribuyente su base en el hecho de que “la propia
ley contempla y entrega herramientas al contribuyente” lo que más adelante califica como un
“fundamento legal”.
Sin embargo, esta sentencia –celebre por su importancia en doctrina- señala respecto de la
elusión que “no tiene que ser necesariamente antijurídica” con lo cual implícitamente distingue
entre elusión lícita e ilícita, aún más, cuando justificando de alguna forma su resolución, indica
que puede existir en los hechos materia del proceso “finalidades ajenas a la elusión de
impuestos”. Esta sentencia es contradictoria al igual que doquiera que la discusión ha surgido,
tanto en doctrina como en jurisprudencia, siendo la sentencia citada lo más representativo y da
testimonio de la situación actual de nuestro país frente a la elusión tributaria.
Atendiendo lo anterior y considerando que parte importante de los actos elusivos son
ejecutados en fraude a la ley o en abuso de un derecho, utilizando figuras expresamente
reconocidas por el ordenamiento jurídico, pero persiguiendo finalidades no autorizadas por ésta,
ya sea abusando de los derechos que éste les confiere a los contribuyentes, o haciéndolo en fraude
a la ley; es que parece lógico aplicar la Teoría del Abuso del derecho y El Fraude a la Ley como
herramientas jurídicas que pueden emplearse para combatir los comportamientos elusivos no
previstos por el legislador, siempre que en su aplicación se demuestren los supuestos de hecho,
pues si bien el legislador a través de cláusulas especiales de antielusión ha intentado cerrar las
“brechas” elusorias hay una incapacidad de prever todos los casos que nos da la realidad.
1
Pese a lo anterior, hay parte de la doctrina que sostiene que en derecho tributario debe primar
sin contrapeso la autonomía de la voluntad, suponiendo lícita toda maniobra elusiva, en la medida
que no éste prohibido por la ley y al no existir regulación concreta que lo habilite y de acuerdo al
principio de legalidad y tipicidad tributaria, que impide la extensión del hecho imponible o
punible más allá de sus términos estrictos, no serían aplicables estas doctrinas. Sin embargo,
también resulta incuestionable que hay en el derecho un germen lógico de represión del “acto
contra legem” que nos lleva a considerar la admisión legislativa de las doctrinas de Fraude a la
Ley y el Abuso de Derecho en forma indirecta, sin necesidad de norma expresa en nuestro
ordenamiento jurídico. Por tanto, se hace necesario dilucidar si es posible su aplicación en forma
indirecta sin norma expresa que las habilite en Derecho Tributario.
Teniendo presente que las doctrinas del Abuso del derecho y Fraude a la Ley son un Principio
General del Derecho cual es, que los actos y contratos no pueden ser ejecutados en abuso del
derecho, esto es, cuando el ejercicio de un derecho sea contrario a las exigencias así como la
buena fe o los fines de su reconocimiento o sea será abusivo cuando tenga por fin exclusivo
daños a terceros el cual debe ser indemnizado; o en fraude de ley, es decir, cuando por actos
reales (no simulados) y voluntarios aunque a veces sin que exista necesariamente intención
fraudulenta a juicio de la mayoría, se crea de hecho una situación aparentemente lícita y
conforme a la ley, tomada esta en su literalidad; pero que tiene como efecto violar el espíritu de la
ley, pudiendo infringir a este respecto el contexto o bien normas determinadas.
Las personas son libres de regular sus relaciones civiles o comerciales con otras personas, de
la manera que considere más conveniente. Sin embargo, ello no debe ir en contra de lo concebido
en nuestra constitución respecto del sistema tributario, el cual es un instrumento para lograr la
justa distribución de las cargas públicas, atendiendo siempre a la capacidad del contribuyente en
procura de la progresividad, la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de
vida de la población.
Para poder comprobar lo anterior, la investigación comienza estudiando el fenómeno de la
elusión tributaria: de definiéndola, caracterizándola y diferenciarlas de otras figuras para una
comprensión cabal de ella.
Con posterioridad se aborda el tema de las estrategias estatales frente a la elusión en Derecho
comparado y en el Chile. Dentro de las cuales están las cláusulas especiales antielusivas, que son
las que ha utilizado nuestro país para afrontar la elusión.
Luego la investigación se hace cargo directamente del problema y de la hipótesis planteada a
través del análisis de los fundamentos teóricos y legales de la doctrina del abuso del derecho y del
fraude a la ley, distinguiéndolas una de otra, para poder determinar si son o no aplicables a las
conductas elusorias en nuestro país.
Finalmente, se determinará si estas conductas elusivas ilícitas son sancionables como
resultado de la aplicación de estas teorías y su posible punibilidad en el caso de fraude de ley en
el marco de nuestro ordenamiento jurídico, teniendo siempre presente el principio de legalidad.
2
La interpretación de las normas tributarias según criterios económicos se analiza como
alternativa viable para hacer frente a la elusión en nuestro país, lo cual permitiría dar más
flexibilidad normativa a la hora de aplicar e interpretar las normas en materia tributaria,
facilitando a su vez la aplicación de estas teorías. Como consecuencia del análisis anterior se
pretende determinar el procedimiento a seguir y la prueba para su sanción.
3
CAPITULO PRIMERO: Análisis de la elusión tributaria
1) Aproximación al concepto de elusión tributaria.
No existe en doctrina un concepto univoco respecto a que se considera elusión tributaria, no
es en absoluto pacífico. En efecto, determinar el concepto de elusión tributaria es una tarea
bastante compleja dada la extensa literatura sobre el tema, donde generalmente se hace la
distinción entre elusión lícita e ilícita. Dentro de estas posturas, nos encontramos con la primera,
que es aquella que considera la elusión como una acción lícita orientada a obtener la no
concreción del hecho imponible usando medios legales o legítimos para atenuar la carga
tributaria. Otra postura, considera que la elusión constituye una actitud ilícita que consiste en la
disminución del monto tributario por el abuso de las formas jurídicas; otros consideran a la
elusión como una de las formas de evasión; y para otros muchos, los conceptos de elusión y
fraude de ley son coincidentes. A este caos, le sumamos, el Diccionario de la Real Academia
Española de la Lengua, donde se asemeja elusión y evasión al señalar que eludir significa
“esquivar una dificultad, un problema o evitar algo con astucia o maña” mientras que el termino
evadir puede tener cualquiera de los siguientes significados “evitar un daño o peligro inminente;
eludir con arte o astucia una dificultad prevista; fugarse, escaparse”.1 El término de elusión
coincide con el segundo significado asignado a evasión. De manera que se puede tomar cualquier
posición.
Es importante poder determinar el concepto de elusión tributaria, ya que al tener un concepto
eficiente, funcional y equitativo nos permitirá conocer claramente el fenómeno que ella ocupa y
las medidas que pudieran emplearse en su corrección. De esta manera comprobaremos si existe
una base cierta que sirva de sustento a la hipótesis planteada en esta investigación.
Para ir precisando los alcances de la definición de elusión tributaria iremos confrontando las
nociones de licitud a las de ilicitud sostenidas por importantes juristas en el ámbito del derecho
tributario nacional e internacional.
a) Elusión Lícita
La conceptualización de la elusión lícita tiene como fundamento la libertad para desarrollar
actividades económicas, es decir, es legítimo que el contribuyente dentro de la ley organicé sus
negocios de tal manera de disminuir su carga impositiva utilizando herramientas jurídicas lícitas.
También se le conoce como planificación tributaria o ingeniería tributaria; y como economía de
opción o ahorro fiscal.
1 Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española. Vigésima Primera Edición. Tomo I, págs. 799 y 927
respectivamente.
4
En derecho comparado hay muchos notables juristas que sostienen este fundamento y nos
entregan conceptos como el del profesor VICENTE OSCAR DÍAZ2, quien la define como: “la acción
individual en procesos lícitos, tendiente a alejar, reducir o postergar la realización del hecho
generador del tributo”. También el Dr. FOLCO3, quien opina que la elusión (tax avoidance) es la
utilización de medios jurídicos.
Así también, por ejemplo AMORÓS4, define a la elusión como: “La obtención o evitación
voluntaria o involuntaria de hechos o actos encajados, definidos, o incluidos en el presupuesto
objetivo de un tributo…”. FONROUGE5 sostiene que hay elusión cuando las acciones u omisiones
tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realiza por medios lícitos, sin infringir la
ley. Para DINO JARACH6 la elusión esta fuera del ámbito de la normativa penal, puesto que, se trata de
medios jurídicamente irreprochables. Así podríamos seguir invadiéndonos de conceptos similares
que envuelven la misma idea. Por lo que, dejaremos esbozado su fundamento y los principales
exponentes extranjeros y nos remitiremos a nuestro país y su situación actual.
En Chile, hay una gran mayoría que sostienen esta postura. Así, el abogado tributarista FRANCO
BRZOVIC7 asimila la elusión con la planificación tributaria o ingeniería tributaria, señalando que “la
elusión en Chile legalmente no existe. La gente paga los impuestos o los evade. La elusión no
esta sancionada en la ley chilena y por eso cada vez que los distintos gobiernos han querido
resolver sobre algunos temas que ellos estiman que hay una elusión tributaria, tienen que
recurrir al Congreso con un proyecto de ley (…) básicamente la ingeniería tributaria lo que hace
es buscar que el contribuyente sea el que determine el momento en que va a pagar impuestos. Es
un tema de oportunidad en el pago, no de evadir los impuestos”.
Otros autores intentan entregar conceptos amplios cuya idea central es evitar generar el hecho
gravado, siempre actuando dentro o, por lo menos, sin contravención de la ley. Así, por ejemplo
VALENZUELA8 estima que la elusión se puede conceptualizar como “…un medio jurídico de
resistencia frente al impuesto, por lo cual el sujeto pasivo pretende evitar la generación de un
hecho gravado impidiendo el nacimiento de la obligación tributaria, o bien lograr una menor
2 DÍAZ, VICENTE O., Criminalización de las infracciones tributarias. Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina,
1999, Pág. 175.
3 FOLCO, CARLOS MARÍA, El delito de evasión fiscal. Editorial Rubinzal–Culzoni, Buenos Aires, Argentina, 1997, pág.
350.
4 AMORÓS NARCISO, “La elusión y la evasión”. En Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Madrid,
España, septiembre de 1965, pág 54.
5 FONROUGE, GIULIANI, Derecho Financiero. Tomo II, Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, pág. 695.
6 JARACH, DINO, EL hecho imponible. Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, Argentina, 1971, pág. 119.
7 BRZOVIC, FRANCO, “Ley de evasión y elusión tributaria”. En Revista de Derecho, Universidad Finsterrae, Nº 5, año
2001, Santiago, pág 57.
8 VALENZUELA, CRISTÓBAL, La elusión tributaria. Normas antielusivas y facultades fiscalizadoras otorgadas al
Servicio de Impuestos Internos con relación al impuesto a la renta. Memoria para optar al grado de Licenciado en
Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, año 2000, Pág. 36.
5
tributación a través de maniobras lícitas no contempladas en la ley como alternativa y que
sirven al resultado que se pretende”. UGALDE Y GARCÍA9 entienden que “…en la elusión el
contribuyente impide el nacimiento de la obligación tributaria situándose en una zona donde no
llega la ley tributaria mediante un medio lícito, aun cuando sea infrecuente”.
Nuestra Corte Suprema ha sostenido que la elusión, es en principio, lícita, cualquiera que sea
la intencionalidad del contribuyente al llevarla a cabo. Señalo –en principio- porque analizando
su celebre sentencia dictada en causa rol Nº 4038-01 caratulada “Inmobiliaria Bahía con Servicio
de Impuestos Internos”, nos encontramos con que es confusa o contradictoria.
Analizando su contenido y en especial el considerando 18, el cual señala “Que, así, el
servicio confunde, en este caso, dos conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: el de
evasión tributaria – ilícito-, con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no
tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las
herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuestos en una medida legitima
a la que se optó, y no en aquella que se liquida” y continua en el considerando 19 señalando
“Que, en la presente situación, ello se ha hecho mediante la constitución de dos sociedades,
aunque por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios
tributarios que la propia ley entrega y, de este una, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la
otra del aspecto mobiliario y de prestación de servicios. Ello no solo es lícito, por tener un
fundamento legal, sino que puede tener finalidades ajenas a la elusión de impuestos, como podrá
serlo el facilitar la adquisición, administración y mantención de los muebles, operaciones que,
como resulta lógico entender, son más frecuentes que la de los primeros, sujetos a menor
desgaste”. Pareciera consagrar la elusión lícita en nuestro país, pero al señalar que “no tiene que
ser necesariamente antijurídico”, nos permite distinguir implícitamente entre elusión lícita e
ilícita, pues califica los hechos de la causa como elusión lícita pero admite implícitamente la
existencia de otras figuras que pudieran configurar elusión ilícita.
Por otro, lado y reforzando esta distinción implícita, al argumentar su resolución, señala que
en los hechos materia del proceso hay “finalidades ajenas a la elusión de impuestos”, esto nos
indica que esta finalidad es la que califica implícitamente de elusión ilícita, es decir, la de eludir
impuestos.
Se concluye entonces, que la presente sentencia lejos de consagrar la licitud de la elusión en
Chile, nos abre el camino para investigar y corroborar la distinción implícita que nos presenta. Si
bien en un principio acepta como elusivo, y por tanto, legitimo la conducta cuestionada en la
causa por estar dentro de los márgenes que permite la ley; luego, nos presenta un escenario donde
existe la elusión ilícita pero no corresponde a la conducta planteada en este caso. Entonces, nos
confunde, pues es lícita por utilizar medios que “la propia ley contempla y entrega” o por que
tiene “finalidades ajenas a la elusión de impuestos”.
9 UGALDE PRIETO, RODRIGO, GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Elusión, Planificación y Evasión Tributaria. Editorial Lexis
Nexos, Santiago, 2006, pág. 101 y 102.
6
Por último, citaremos a ANDRÉS SANFUENTES10, quien describe la elusión como “la existencia de
“resquicios” que son contrarios al espíritu de la norma, aunque no necesariamente ilegales”.
Hace esta descripción en defensa de las críticas de algunos que señalan que la elusión es una
reforma encubierta, porque aumenta la base tributaria. Señalando que claramente son conductas
que pese a no estar sancionadas por la ley se contradicen con el espíritu y los objetivos del
legislador, especialmente por vacíos legales y normativos o por la aparición de situaciones y
actos económicos que no existían al aprobarse el texto legal.
Cito a este último jurista para señalar que no necesariamente toda conducta elusiva es lícita en
nuestro país solo por estar bajo el amparo de la ley, hay que ver más allá de las formas y es lo que
intentaremos hacer en esta investigación.
b) Elusión Ilícita
Esta postura ha sido sostenida por destacados jurista y en países como España, Alemania y
Argentina han sido ampliamente asumidas. Se basa, generalmente, en el abuso de las formas
jurídicas por existencia de lagunas o situaciones jurídicas no abarcadas en su totalidad o
normadas ineficientemente por el legislador dando lugar a las llamadas “brechas” de elusión
tributaria.
Es así, como exponemos al destacado tributarista HÉCTOR VILLEGAS y la Dra. CATALINA GARCÍA
VIZCAÍNO11 quienes consideran a la elusión como “(…) una conducta antijurídica, consistente en
eludir la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas inadecuadas para los fines
económicos de las partes”. Reservan el termino “economía de opción”, al empleo no abusivo de
formas jurídicas. Argumentando su postura, señalan que para que una ventaja fiscal sea
considerada como elusión, debe existir una distorsión de la forma jurídica, una atipicidad o
anormalidad de ésta frente a la realidad económica que se exterioriza mediante aquella, cuya
intención es la evasión del impuesto.
De la misma opinión es HEINRICH WILHELM KRUSE12, quien además señala “que la elusión evita el
nacimiento de la obligación tributaria, en contraste con el derecho, de lo contrario, se
verificaría un ahorro de impuesto. La evasión encubre el presupuesto de la obligación tributaria
surgida. El fraude fiscal que es un delito, no se confunde con el fraude a la ley, que puede
generar elusión” debemos hacer notar que este autor nos presenta el fraude a la ley como una de
las formas en que la elusión tributaria se manifiesta y hace las distinción con el fraude fiscal, el
10 SANFUENTES, ANDRÉS, “evasión y Elusión Tributaria”. En Asuntos Públicos org, Economía, Informe Nº 4, de 5 de
diciembre de 2000. Disponible en: www.asuntospublicos.org/
11 VILLEGAS, HÉCTOR B., Régimen penal tributario Argentino, Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, 1993, pág.
107; GARCÍA VIZCAÍNO, CATALINA, Derecho Tributario, tomo I, Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, 1996,
pág. 187.
12 WILHELM KRUSE, H., El ahorro de impuesto, la elusión fiscal y la evasión en el “tratado de Derecho Tributario”,
Editorial Temis S.A. Bogotá, Colombia, 2001, pág. 105.
7
cual esta tipificado en la ley tributaria, constituyendo delito. Siguiendo esta misma idea, podemos
citar a BONZON RAFART13 quien denomina a la elusión fiscal como el abuso de formas jurídicas y
como el fraude a la ley tributaria.
En nuestro país, el fenómeno de la elusión ilícita, pese a ser minoría, tiene fuertes
fundamentos sostenidos por destacados juristas. Es así como presentamos el concepto dado por
NORBERTO RIVAS14 quien estima que “la elusión es toda conducta dolosa del contribuyente que tiene
como finalidad evitar el nacimiento de una obligación tributaria, valiéndose para ello de fraude
de ley, de abuso de derecho o de cualquier otro medio ilícito que no constituya infracción o
delito”.
VERGARA HERNÁNDEZ15 entiende por elusión en su trabajo sobre la complejidad del sistema
tributario chileno, como “toda conducta dolosa que tiene como finalidad evitar ilícitamente la
configuración del hecho gravado” y la distingue de la evasión tributaria señalando que esta “es
la conducta dolosa o culposa que tiene como finalidad evitar el cumplimiento de la obligación
tributaria”. Como podemos apreciar este autor nos habla primero de una conducta dolosa, es
decir, reviste la forma intencional y consiente de cumplir con el objetivo cual es evitar
ilícitamente que el hecho gravado se configure, es decir, presume que existe la intención de
defraudar, que es la anti juridicidad que envuelve este objetivo.
Pues bien, en principio, se puede afirmar que no todo uso de formas jurídicas que produzca
una disminución o eviten la carga impositiva implica conducta ilícita. Creo que estas deben
referirse a conductas anómalas en el derecho que van en abuso de formas jurídicas o en fraude de
ley en el ámbito tributario, ya que es una violación indirecta de la ley tributaria, cuya
inadmisibilidad estaría supeditada a la realización o no de abuso de las formas jurídicas para
evitar o disminuir la carga tributaria. Por otro lado, en el fraude a la ley no se realiza el hecho
imponible que pretende gravar la administración, ni se oculta a la administración el hecho
realizado, pero la afecta indirectamente; en la elusión se actúa sobre el presupuesto de hecho,
pero indirectamente afecta al mandato.
Finalmente, la Ley 19.506 que modificó la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos,
confirió expresamente a este Servicio la atribución, responsabilidad y obligación de mantener los
contactos con el extranjero que sean convenientes para combatir la elusión tributaria en el ámbito
internacional16.
13 BONZON RAFART, J., “La elusión tributaria”. En Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Disponible en
www.aaef.org.
14 RIVAS, NORBERTO, Planificación Tributaria. Editorial Magril limitada, Santiago, 2000, pág. 21
15 VERGARA HERNÁNDEZ, SAMUEL, “Teoría general de la planificación tributaria y estudios de casos”. En Planificación
Tributaria & Tributación I, Santiago, 2006.
16 Artículo 4, Nº 2, Ley 19.506: “Asesorar al Ministerio correspondiente en la negociación de Convenios
Internacionales que versen sobre materias tributarias, y mantener los contactos con el extranjero que sean
convenientes para evitar la elusión y la evasión de impuestos en el ámbito internacional”.
8
A través de esta ley, se consagró como atribución, responsabilidad y obligación del Servicio
de Impuestos Internos la fiscalización del cumplimiento de la ley tributaria chilena respecto de
los ingresos generados en el exterior y de los convenios internacionales sobre exención de
impuestos, eliminación de doble tributación internacional o sobre el intercambio de información,
junto con la facultad de recopilar antecedentes y programar y realizar labores de detección de
entidades o personas extranjeras o chilenas que desarrollen actividades en Chile o en el
extranjero, en condiciones de marginación de la tributación, eludiendo o evadiendo los tributos
que conforme a las leyes se debería al estado de Chile, y como asimismo, respecto de las
empresas extranjeras a las cuales se le efectúan remesas desde Chile por diversos conceptos, y
preparar planes de fiscalización para combatir la elusión y la evasión en el área tributaria
internacional17.
Como se ha expuesto, el legislador rechaza y combate la elusión tributaria, ya sea a través de
cláusulas especiales anti elusivas en distintos textos legales para cerrar las brechas elusivas en el
ámbito nacional y a través de esta ley antedicha que tiene como objetivo combatir la elusión
tributaria en el ámbito internacional. Entonces, debemos concluir que la elusión tributaria no
puede referirse a conductas lícitas, porque lo lícito no se combate y no se evita, sino que, por el
contrario, se promueve.
2) Caracterización de la elusión tributaria.
Como se ha expuesto, el concepto de elusión tributaria dependerá de la postura que se adopte
respecto de su licitud e ilicitud, encontrándonos frente al problema previo y “pre jurídico” de si es
lícita o no. Sin embargo, el concepto siempre tendrá dos elementos: evitar el nacimiento de la
obligación tributaria; y la astucia para hacerlo.
Podríamos agregar un tercer y cuarto elemento para la configuración ilícita de la elusión, a la
cual nos abocaremos en la presenta investigación, y estos son: utilización de procedimientos
jurídicos que signifiquen incurrir en abuso o fraude de los mismos; e intención de evitar o
aminorar la carga fiscal. Estos últimos elementos dicen relación con los medios utilizados y con
la finalidad de su utilización.
Teniendo estos cuatro elementos presente podemos presentar las siguientes características de
la elusión tributaria:
a. Es una acción u omisión anterior al nacimiento del hecho gravado. De otra forma, nos
encontraríamos ante una obligación tributaria, pues el hecho gravado se ha verificado, si
dicha obligación no fuere cumplida estaríamos ante un supuesto de evasión tributaria.
b. Es lícita, si no hay abuso de formas jurídicas. Si se utilizan medios rebuscados en las
formas jurídicas, abuso de la personalidad jurídica, abuso del derecho, abuso de
instituciones en contradicción con el principio de buena fe, el enriquecimiento injusto, en
17 Artículo 4, Nº 3, Ley 19.506.
9
atentar contra los propios actos y, en general, en la trasgresión de las cláusulas antilusivas
contempladas por el legislador; para aminorar la carga fiscal nos encontramos ante
elusión ilícita. En otras palabras, será antijurídica o ilícita si atenta contra el ordenamiento
jurídico. Según AMORÓs18 para que sea lícita debe ser: cierta o valida, es decir, clara,
transparente y evidente; general o normal, es decir, que cotidianamente sea utilizada por
los contribuyentes y sin intención, es decir, sin preocuparse de las consecuencias
jurídicas. Este último elemento, tiene sus detractores (GARCÍA ESCOBAR Y VALENZUELA)19 quienes
sostienen que la intención puede ser la de aminorar la carga tributaria y no sería ilícita,
pues los medios utilizados no lo serían.
c. La elusión tributaria tiene un trasfondo eminentemente económico, pues busca un negocio
económico aminorando su carga tributaria. Sin embargo, se exterioriza a través de
procedimientos jurídicos.
d. La elusión descansa en el presupuesto de la libertad económica y la autonomía de la
voluntad, suponiendo lícita toda maniobra elusiva, en la medida que no esté prohibida por
la ley. Sin embargo, el abuso de formas jurídicas y el fraude a la ley se contraponen a este
presupuesto y lo hace caer al constituirse estas últimas contrarias a un principio, a un
mayor, el que los actos y contratos no pueden ir en abuso del derecho ni en fraude a la ley.
e. La elusión ilícita se manifiesta, fundamentalmente, en fraude de ley, la simulación o
abuso de derecho.
f. La elusión tributaria exige una interpretación según la realidad económica, privilegiando
la sustancia por sobre la forma, pues las leyes tributarias deben interpretarse con una
modalidad especial, inherente a su naturaleza. Sin embargo, hay que hacer presente, que
hay quienes cuestionan la utilización de este método interpretativo (BERILI Y SAINZ DE
BUJANDA), pues sostienen que la elusión tributaria exigiría una interpretación literal de las
leyes tributarias ya que la tarea de interpretar las normas jurídicas es siempre jurídica y no
económica. Ante esto, concuerdo con la respuesta que postula SILVA PIZARRO20 quien señala,
muy certeramente, que estos autores confunden las cosas, pues la interpretación de las
normas es y será siempre jurídica, lo que cambia es el criterio jurídico a utilizar, el cual
debe ser de acuerdo al real contenido de las instituciones y de la vida económica efectiva,
y no simplemente de acuerdo a un criterio formal. Sin embargo, es prudente considerar la
opinión de GARCÍA ESCOBAR21 quien admite que la interpretación según la realidad económica
sirve para conocer el real sentido y alcance de la ley tributaria, pero nos hace el alcance
18 AMORÓS NARCISO, Ob. cit., pág. 5.
19 GARCÍA ESCOBAR, JAIME, “La Naturaleza Jurídica de la Elusión Tributaria”. En Revista Universidad del Desarrollo,
Escuela de Derecho, año 2005, pág. 74; y VALENZUELA, CRISTÓBAL, Ob. cit., pág. 5.
20 SILVA PIZARRO, MANUEL, “Evasión, elusión e interpretación en materia tributaria (interpretación según la realidad
económica). En Revista La Semana Jurídica, doctrina nº 32. Editorial Lexis Nexis, Santiago, junio 2001.
21 GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Ibídem.
10
que no debe en modo alguno aplicarse únicamente la ciencia de la economía para la
correcta interpretación de ésta.
3) Diferencia con otras figuras
a) Elusión y evasión :
La distinción entre ambos fenómenos es importante, debido a que muchos asimilan ambos
conceptos. Según LETICIA BARRERA22 este tratamiento “uniforme” puede ser justificado desde una
perspectiva económico-moral, pero es básicamente equivocado desde el punto de vista de la
administración tributaria y de la aplicación del derecho tributario.
La evasión supone incurrir en el presupuesto de hecho impositivo, sin pagar el impuesto. Es
una infracción frontal al ordenamiento jurídico. Por lo que es una actividad ilícita realizada
mediante una maniobra dolosa que acarrea como consecuencia un daño patrimonial al fisco.
Siguiendo a HÉCTOR VILLEGAS23, la evasión es “toda eliminación o disminución de un monto
tributario producida por parte de quienes están obligados a abonarlos y que logran tal resultado
mediante conductas violatorias de disposiciones legales”
La elusión en cambio, es una actividad realizada a través de medios lícitos que impide el
nacimiento de la obligación tributaria para obtener un beneficio económico, será antijurídica en
medida que se abuse de las formas jurídicas o se haga en fraude a la ley, no reflejando los fines
tributarios.
Como podemos apreciar, tanto la evasión como la elusión persiguen fines similares, esto es,
evitar o reducir la carga tributaria. Y se diferencian en que las conductas elusivas se sitúan en una
zona donde no llega la ley tributaria, soslaya el hecho imponible evitando que el mismo se
perfeccione suponiendo una actuación indirecta que afecta al mandato. En cambio, las conductas
evasivas violan directamente el mandato recogido en la norma legal transgrediendo su deber de
contribuir. En otras palabras, en la elusión no se realiza el hecho imponible y en la evasión si se
realiza el hecho imponible, y por lo tanto nace la obligación tributaria, pero dicha realización o su
verdadera dimensión económica, se oculta a la administración.
DUVERGER24 ha conceptualizado la elusión como evasión organizada por la ley, lo cual resulta
incongruente con la esencia misma del concepto de evasión que requiere necesariamente la
ilicitud. La evasión es ilícita o no lo es.
22 BARRERA, LETICIA, “La Elusión Tributaria y las normas Antiabuso”. Disponible en: www.aaef.org.ar.
23 VILLEGAS, HÉCTOR B. y otros, “La evasión fiscal en la Argentina” –DF- T. XXIII, citado por Diez, Humberto y coto,
Alberto P., “Propuestas técnicas para enfrentar la evasión”, En Doctrina Tributara Nº 249, Buenos Aires, Argentina,
año 2000.
24 DUVERGER, MAURICE, Hacienda Pública. Editorial Bosch, Barcelona, 1986 pág 154.
11
A pesar de sus diferencias, la elusión y evasión tienen los mismos efectos económicos25:
disminuyen los ingresos fiscales; distorsionan la asignación de recursos; violan los principios de
equidad horizontal y vertical; desplazan la carga tributaria hacia los que declaran correctamente;
afectan la competencia, pues el elusor tiene ventaja de mercado frente al no elusor; aumentan los
costos de fiscalización; reducen la disposición de los contribuyentes a declarar correctamente.
Sin embargo, estos efectos van a diferir por el lado contable de los gastos así, por ejemplo, en
un negocio, la evasión supondría o bien declarar gastos no existentes o bien gastos no deducibles,
mientas que la elusión supondría declarar gastos deducibles no declarados a objeto del negocio,
esto es, gastos no siempre considerados necesarios para obtener los ingresos de una actividad.
b) Elusión y economía de opción o ahorro de impuestos
La economía de opción o ahorro de impuestos es la facilidad que el ordenamiento jurídico
otorga a los particulares para optar por una alternativa económica menos gravada. Las opciones
se dan por ley, convenio o por interpretación del derecho tributario. La doctrina tributaria,
generalmente, hace la distinción en base a una evitación de la carga tributaria que el legislador no
desea reglamentar, pues ha previsto distintas opciones y que de manera explicita e implícita ha
entregado al contribuyente la opción de escoger, pues se trata de una modificación de la conducta
del sujeto que prefiere aquellos negocios o consumos que le signifiquen un ahorro, por lo que es
lícito.
Pero ¿que sucede cuando las situaciones fácticas están dentro de lo legal e implican una
disminución del impuesto contrario a lo que hubiese sucedido de haber empleado otras figuras
jurídicas alternativas? Esta disminución de la carga tributaria puede ser el resultado del
aprovechamiento de vacíos o lagunas legales; o del empleo de una forma jurídica o negocio
jurídico al que la ley tributaria le asigna una obligación menor que la signada a otro negocio
jurídico con similares resultados. En ambos casos hay un deseo del legislador de controlar pero
no lo ha hecho o lo ha hecho de manera deficiente, es aquí donde nos encontramos con conductas
elusivas. Si bien a primera vista la diferencia parece sutil, solo nos basta recurrir a la intención
del legislador para aclarar esta diferencia.
c) Elusión y planificación tributaria o ingeniería tributaria
Es difícil hacer esta distinción dado que hay doctrina que suele confundir esta figura con la
economía de opción o ahorro fiscal. Sin embargo, podemos llegar a esta distinción a través de las
características propias de la planificación tributaria que nos entregan algunos autores. Así
tenemos que sus principios son: Necesariedad, utilidad, legalidad, oportunidad, materialidad
(razonabilidad), singularidad (cada planificación es única), seguridad, interdisciplinariedad.
25 CEPAL/PNUD, serie política fiscal No. 5, Chile.
12
También podemos encontrar las siguientes etapas dentro de la planificación tributaria:
Recopilación de antecedentes, ordenación y clasificación de éstos, análisis de los datos
relevantes, diseño de los planes, evaluar o cuantificar los planes, elección del mejor plan
comprobación del plan, proposición al contribuyente, supervisión del plan.
En atención a lo anterior podemos entender por Planificación Tributaria como una disciplina
que trata de satisfacer la necesidad creciente de toda entidad de negocios de aminorar la carga
impositiva total. Así, la búsqueda de la vía tributaria menos gravosa para la empresa o negocio,
de todas aquellas alternativas que el ordenamiento jurídico chileno otorga, se constituye en el
objetivo fundamental de la Planificación Tributaria. Como podemos apreciar se trata de una
disciplina utilizada habitualmente por las grandes empresas que sólo expertos tributarios realizan
y de alto costo. Por lo que esta orientada a un sector económico especifico y se diferencia de la
economía de opción en que a esta última acceden todos los contribuyentes. Esta disciplina a
veces olvida el principio del deber de contribuir y en ocasiones aplica prácticas elusivas.
Entonces dependerá de las herramientas que se utilice en la planificación fiscal para que sean o
no practicas elusivas lícitas o ilícitas. La planeación fiscal no puede ser el resultado de la
empresa, sino un elemento que puede ayudar al cumplimiento del objeto principal de la sociedad
y de sus socios. En la planificación fiscal hay un estudio y una aplicación correcta de la
normativa otorgada por el legislador y no un aprovechamientos o abuso de vacíos, lagunas o de
figuras ineficientemente normadas. Como bien señala VERGARA26, las conductas elusivas son límites
de planificación tributaria. Este autor analiza en su obra -Teoría general de la planificación
tributaria y estudios de casos- las conductas elusivas y las declara opuestas a la planificación
tributaria.
26 VERGARA HERNÁNDEZ, SAMUEL, Op. cit. pág. 8.
13
CAPITULO SEGUNDO: La lucha contra la elusión tributaria en el Derecho Tributario.
El sistema tributario, como subsistema del sistema jurídico, está integrado por una serie de
elementos interrelacionados, a saber el elemento político, jurídico, contable, económico y
administrativo. Este sistema tributario, es también, en términos más generales, subsistema del
sistema social27.
El sistema tributario chileno, como cualquier otro sistema, posee complejidad, ya que supone
múltiples relaciones entre sus elementos, por una parte; y, con el entorno, por otra. Hay una
complejidad anormal en nuestro sistema, calificándose está como de alta complejidad, la cual
impide comprender y aplicar adecuadamente el sistema tributario, además de impedir que el
sistema opere eficiente y equitativamente28.
Esta complejidad deriva, entre otras causas, de la defectuosa redacción de las normas, de su
dispersión en distintos textos legales y de las frecuentes modificaciones legales que pretenden
cubrir vacíos legales o evitar la elusión tributaria. En el sistema tributario chileno,
particularmente en la Ley sobre Impuesto a la Renta, se establecen diversas medidas anti elusión,
particularmente por la vía de ficciones legales, las que por su propia naturaleza, hacen complejo
el sistema y pueden incluso llegar a vulnerar el principio de la capacidad contributiva, pues el
legislador finge realidades inexistentes o contrarias al orden normal de las cosas.
El principio de eficiencia tributaria también se ve afectada, pues la complejidad del sistema
tributario genera ineficiencia, porque produce mayor resistencia a cumplir voluntariamente las
obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, es decir, hace más oneroso el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, por un lado; y por el otro, porque dificulta la
función fiscalizadora y consiguientemente la recaudación fiscal. Todo ello conduce, por ende, a
más evasión y elusión tributaria. La complejidad del sistema tributario conlleva estas conductas,
las cuales son anormales.
La equidad tributaria, por otra parte, la cual informa cualquier sistema tributario racional, dice
relación con la justicia distributiva la cual trata de dar el mismo tratamiento tributario a los que se
hallan en la misma situación (justicia horizontal) y tratamiento diferente a los que se encuentran
en distinta situación (equidad vertical). La complejidad de nuestro sistema, permite que los
contribuyentes busquen dentro de ella los resquicios para reducir su pago de impuestos
promoviendo las conductas elusorias las cuales violan los principios de equidad horizontal y
vertical al no existir una real relación entre el tratamiento tributario y la situación a la que se
aplica. Además, como bien es sabido, solo el adecuado nivel de complejidad de un sistema social
opera como garantía de la justicia (equidad tributaria).
27 PASTOR, SANTOS, Sistema jurídico y economía, Una introducción al análisis económico del Derecho. Editorial
Tecnos, Madrid, España, año 1989.
28 VERGARA HERNÁNDEZ, SAMUEL, Op. cit. pág. 8.
14
Es así, como vemos que la complejidad del sistema tributario chileno y sus consecuencias
solo son el síntoma de una “enfermedad” – la elusión-, a la cual aún no se ha podido combatir de
manera efectiva en nuestro ordenamiento jurídico.
Por otro lado, la elusión tributaria, afectaría también las finalidades de nuestro sistema
tributario, a las cuales este debe servir, estas son: generalidad, proporcionalidad e igualdad, estos
principios son elementos políticos-sociales de nuestro sistema tributario y podrían incluirse
dentro de los fines de la justicia tributaria.
• Principio de generalidad : según el cual, todas las personas naturales y jurídicas con
capacidad de pago deben someterse al impuesto, ninguna persona debe excluirse de un
impuesto general y personal sino por motivos fundados en los fines del estado.
• Principio de proporcionalidad : según el cual, las personas en igual situación han de recibir
el mismo trato impositivo, debiendo concederse un trato tributario desigual a las personas
que se hallen es situaciones diferentes.
• Principio de igualdad o justicia tributaria : según el cual, las cargas fiscales deben fijarse
en proporción a los índices de capacidad de pago, de forma que la imposición resulte
igualmente onerosa, en términos relativos, a cada contribuyente.
Estos principios se encuentran en permanente tensión con otro principio de nuestro sistema
tributario:
• Principio de legalidad del tributo o de la carga impositiva : según el cual, los tributos solo
pueden establecerse bajo la figura jurídica de una ley en su sentido formal.
Es necesario hacerse cargo de tales postulados y de aquella tensión, con la finalidad de que
sean satisfechos e informen de manera real nuestro sistema tributario. Es por ello que la lucha
contra la elusión tiene fuertes fundamentos y debemos aterrizar el hecho de que las cláusulas
antilusivas no están siendo la mejor solución, hasta el momento solo son reflejo de una necesidad,
la cual hay que declarar para subsanarla teniendo claro la sustancia, la intención detrás de la
normas tributarias, manifestadas a través de principios tributarios y generales de nuestro
ordenamiento jurídico. Si así se hace, no sería necesario modificar o crear leyes impositivas en
busca de explicitar lo que ya existe implícitamente en nuestro sistema tributario y social: la lucha
contra la elusión tributaria.
1) Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusión tributaria
Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusión tributaria son diferentes
dependiendo ante que ordenamiento jurídico nos encontremos.
A nivel nacional GARCÍA ESCOBAR29 nos ofrece una definición de las cláusulas antilusivas como
“manifestaciones de tipo legal, que tienen como principal objetivo impedir el desarrollo de la
29 GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Op. cit. pág. 6.
15
elusión, a la que obviamente la estiman como ilícita”. A esta definición debemos agregar que no
solo se trata de aquellas manifestaciones que se encuentren establecidas en los textos legales, sino
también, aquellas que surgen a partir de las decisiones de los tribunales como se verá más
adelante. Estas las podemos dividir en cláusulas anti elusivas de carácter general y de carácter
especial.
a) Cláusulas anti elusivas de carácter general:
Las cláusulas anti elusivas de carácter general permiten a través de una hipótesis ampliada
abarcar los casos de elusión tributaria, supone además, amplias facultades a la administración
tributaria. Estas normas generales anti elusivas se presenta como uno de los temas más discutidos
e importantes dentro de la legislación tributaria. Las normas generales anti elusión son
establecidas o por ley30 o a través de la jurisprudencia31
GARCÍA ESCOBAR32 la define como “estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece
formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias
jurídicas, que, en suma, consistirían en la asignación a la administración de potestades
consistentes en desconocer el acto o negocio realizado con animo elusorio, para aplicar el
régimen jurídico fiscal que se ha tratado de eludir”.
Dada la gran discusión doctrinal que envuelve a la elusión ilícita, la inclusión de estas
cláusulas generales en los ordenamientos de algunos países, han sido consideradas verdaderas
transgresiones a los principios de legalidad y seguridad jurídica. Hay autores que consideran que
estas normas restringen la libertad económica, para celebrar actos y contratos, pero dicha
restricción se encuentra vinculada al Bien Común, pudiéndola limitar.33
Varios países defienden su inclusión y mantenimiento, al considerarlas la forma más eficaz de
combatir la elusión tributaria constituyendo la gran alternativa frente a la formulas de carácter
30Ley en sentido formal. Hay doctrina que considera más aceptable esta forma de generación, es decir, conforme a la
potestad legislativa de establecer tributos, además del contralor que supone el proceso de formación y sanción de las
leyes. Asimismo una ley puede fijar en forma más especifica los limites y el alcance de la norma general anti elusión
si la misma fuera desarrollada a través de decisiones judiciales. También hay que considerar, que lo que legitima la
aplicación de los tributos son el debate y la discusión parlamentaria como la representación de los distintos sectores
políticos que existen en sociedad, evitando de esta manera exceso del poder ejecutivo. Como ejemplo de esta forma
de generación de normas generales anti elusivas tenemos a países como Australia y Nueva Zelanda.
31Esta forma de generación de normas generales anti elusivas o anti abuso resulta más flexible que una disposición
legal y que puede ser desarrollada sin ser sometidas a diferentes interpretaciones en busca de algún vacío legal.
Ejemplo de países con este tipo de normas es el caso del Reino Unido y el de los Estados Unidos.
32 GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Op. cit. pág. 6.
33 Es así, como el artículo 19 Nº 21 de la Constitución Política de la República, consagra la libertad para desarrollar
actividades económicas, restringiendo esta libertad a actividades que no sean contrarias a la moral, al orden público o
a la seguridad nacional. Respetando las normas legales que la regulen.
16
hermenéutico, calificación o interpretación y evitar sus perniciosas consecuencias para el erario
nacional.
En el caso de España, ese tipo de normas ya está sedimentado en la doctrina, aunque algunas
veces es foco de diversas críticas por su posible ineficiencia34. Pese a ello, el ordenamiento
jurídico español, es uno de los defensores de la cláusula general, regulando de manera explícita
este tema en el artículo 15 de la Ley General Tributaria. Presentando una visión general del
instituto del fraude a la ley, denominado actualmente “conflicto en la aplicación de la norma” la
cual establece que:
“Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite
total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda
tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o
impropios para la consecución del resultado obtenido.
b. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos económicos relevantes, distintos del
ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o
propios”.
También en el Código Civil Español, en el artículo, 6.4, dispone que los actos realizados al
amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico,
o contrario a él, se consideraran ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación
de la norma que se hubiere tratado de eludir. Esta elusión ilícita, también es llamada fraude a la
ley tributaria.
Canadá35, desde 1987, se vio en la necesidad de la sanción de una norma general anti abuso
debido, entre otras razones, a una conducta cada vez más agresiva por parte de contribuyentes y
asesores impositivos; a una actitud en cierto modo pasiva de la administración tributaria; y al
rechazo de la Corte Suprema de aplicar cualquier criterio judicial amplio y general para combatir
la elusión tributaria.
34 La práctica tributaria demuestra que la introducción en la normativa fiscal de normas anti elusión de carácter
general terminan desplegando sus efectos en transgresiones económicas que no incurren en el supuesto de elusión
que trataba de atajarse con la promulgación de la norma. Así, viene ocurriendo con la norma comprendida en el
artículo 108.2 de la Ley 24/1998, de la Ley del Mercado de Valores, que somete a tributación en el ITP las
transmisiones de sociedades o entidades cuyo activo se encuentre constituido fundamentalmente por bienes
inmuebles, cuya aplicación práctica despliega sus efectos, para operaciones de compra-venta de compañías,
plenamente operativas, encontrándose los bienes inmuebles que constituyen la mayor parte del activo de la
compañía, plenamente afectos a la explotación económica desarrollada por la compañía y, lo que es más importante,
en muchas ocasiones que no pueden disociarse de la actividad económica específicamente desarrollada por parte de
la misma. Esto es, típicas acciones en las que la finalidad última de la operación es la transmisión de la empresa.
(ASIER GUEZURAGA UGALDE, Las transmisiones de empresas y la cláusula anti elusión del artículo 108.2 de la
ley del Mercado de Valores. Edit. Euskaltax, consultores tributarios y mercantiles, marzo de 2006.
35 The Canadian General Anti Avoidance Rule, citado por BARRERA, LETICIA, Op. cit., pág 11.
17
La Ordenanza Tributaria Alemana (AO) de 1998 dispone en su artículo 42.1 “Mediante el
abuso de derecho no puede eludirse la ley tributaria”, estableciendo a continuación una clausula
general anti elusivo de carácter objetivo:
“En caso de abuso nacerá el crédito tributario tal como nace en el caso de una
configuración jurídica adecuada a las operaciones económicas” (42.2, AO).
En Argentina el artículo 46 de la ley Nº 11.68336, dispone:
“Se reprimirá como defraudación fiscal el declarar, admitir o hacer valer ante la Dirección
General formas y estructuras jurídicas manifiestamente inapropiadas para configurar la
efectiva situación, relación u operación económicas gravadas por las leyes impositivas,
cuando deba razonablemente juzgarse que ha existido intención de evitar la imposición
justa”.
Por último, podemos citar como ejemplo de norma anti elusiva de carácter general, la
contenida en el Código Tributario de Uruguay, en el artículo 96, inciso 3, el cual señala:
“Se presume la intención de defraudar salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de
las circunstancias siguientes:(…)
g) Declarar, admitir o hacer valer ante la administración formas jurídicas manifiestamente
inapropiadas a la realidad de los hechos gravados”37
En Chile, no se ha establecido una cláusula general anti elusión, la cual podría ser hasta
inconstitucional, dado que nuestra constitución política establece el principio de reserva legal en
sentido formal en materia tributaria, el cual se consagra y regula principalmente en los artículos
19 Nº 20, 32 Nº 1, 63 Nº 14, 65 inciso 4 Nº 1. La norma general anti elusión, contiene el mandato
de imponer el tributo por analogía, no por medio de una ley.
Sin embargo, una norma general anti elusiva no es tan imprescindible en nuestra legislación
tributaria, pues, la práctica elusoria infringe el Principio General de Derecho de la Buena Fe, ya
que a través de medios artificiosos se está impidiendo el nacimiento del hecho gravado, y así,
evitando, intencionalmente, el impuesto. No olvidemos que estos principios se aplican a todo
nuestro ordenamiento jurídico, pues son fundamento de él como se verá más adelante.
b) Cláusulas anti elusivas de carácter especial :
Las cláusulas especiales permiten suponer verificada la hipótesis del impuesto sólo en
aquellos casos previstos expresamente por la ley. Son manifestaciones del poder legislativo
cerrando las denominada brechas de elusión a medida que son detectadas. Estas se traducen en
hechos imponibles complementarios, presunciones o ficciones tributarias.
36 GARCÍA, FERNANDO D., “El denominado principio de la realidad económica en las legislaciones argentina y
española”. Disponible en: www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/ADT?OpenForm
37 CIULANI, CARLOS, citado por GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Op. cit. pág. 6.
18
Este mecanismo da mayores garantías al contribuyente siendo, evidentemente, la medida más
respetuosa de la seguridad jurídica, frente a otros, de completa represión de la elusión tributaria y
que suponen el otorgamiento de amplios poderes a la administración tributaria por conducto de
cláusulas generales anti elusivas.
Sin embargo, este mecanismo exige una mayor fiscalización por parte de la administración
tributaria y reviste una imposibilidad de prever todos los casos que el ingenio humano presente;
lo que aumenta la creación de normas generando una alta profusión de normas tributarias, tanto
legales como administrativas, y que junto a la heterogeneidad van haciendo cada vez más
ininteligible y complejo el sistema tributario.
En nuestro país, esta es la realidad que ocupa a nuestra legislación tributaria que año a año va
dictando más y más normas, haciendo nuestro sistema tributario complejísimo, lo que como
señala GARCÍA ESCOBAR (2005)38 genera más incumplimiento tributario, dejando de lado u olvidando
una de las características del ordenamiento tributario importantísimo, cual es el de simplicidad.
38 GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Ibídem.
19
CAPITULO TERCERO: Fundamentos teóricos y legales de las Teorías del Abuso del
Derecho y del Fraude de Ley.
Los principios generales del derecho, como criterio auxiliar de interpretación de las normas
jurídicas, tienen como función impedir que un derecho realmente reconocido sea utilizado con
fines que contradigan argumentos como justicia, la equidad, las buenas costumbres, el orden
público.
Por esencia, el abuso del derecho y el fraude a la ley contradicen los presupuestos más
arraigados al Estado Social de Derecho. Es por ello que para su análisis es preciso tener como
punto de partida los Principios Generales del Derecho, en un aspecto amplio, para luego analizar
las doctrinas del abuso de derecho y fraude de ley como principios generales en el ámbito de la
doctrina internacional y particularmente en nuestra normativa y jurisprudencia nacional.
1) Los Principios Generales del Derecho
Junto a las fuentes formales, -la ley y la costumbre- que tiene el derecho, existen otro tipos de
fuentes que no pueden considerarse en todo sentido normas, porque no se encuentran
expresamente formuladas, son formas por las cuales el ordenamiento jurídico informa, visualiza y
apoya a las normas, debido a que no todo derecho puede estar escrito y son una guía a la hora de
dar luz respecto de un conflicto jurídico.
Estos principios generales del derecho los podemos definir como Reglas generales y
abstractas obtenidas inductivamente del conjunto dispositivo del ordenamiento jurídico y cuya
aplicación permite salvar vacíos, resolver contradicciones normativas e interpretar
adecuadamente las normas.
Que sean reglas, significa que hay un supuesto fáctico al cual se anuda una consecuencia
jurídica. Que sean Generales y abstractas, significa que se aplican a todas las personas, y que no
se aplican para un caso concreto. Que sean obtenidas en forma inductiva, significa que de lo más
concreto se va a lo más general.
El sustento jurídico en Chile de la aplicación de los Principios Generales de Derecho se
podría presentar por medio del artículo 24 de nuestro Código Civil, el cual consagra que “En los
casos a que no pudieren aplicarse las reglas de interpretación precedentes, se interpretaran los
pasajes obscuros o contradictorios del modo que más conforme parezca al espíritu general de
legislación y a la equidad natural”. El espíritu general de la legislación es aquel que informa
nuestro derecho, al referirse al espíritu se refiere a los principios que están encaminados a inspirar
y dirigir al legislador, además son inferencias o deducciones jurídicas que a lo largo del tiempo
han realizado tanto los legisladores como los jueces y los juristas.
20
Estos Principios Generales del Derecho son traducciones, en su gran mayoría, de aforismos
romanos, son como un catalogo de valores, instrumentos de la libertad, la vida y la dignidad, que
gozan de su propia capacidad y autonomía y tienen la labor de ser conciliadores e integradores.
Se pueden encontrar de manera implícita o explícita, en algunos casos la evolución del
ordenamiento jurídico los incorpora a la normatividad, pero es solo un paso que no desconoce el
carácter propio del principio. A falta de reglas de interpretación aplicables a los casos
controvertidos deberán aplicarse los principios generales del derecho; es que el sentido de la ley
debe denotar la claridad necesaria para su uso, para ello se debe tener en cuenta el tiempo al
momento de aplicarse y la forma de cómo se va a utilizar.
El solo hecho de que los Principios Generales del Derecho sean un criterio auxiliar, debe
complementar en relaciones de reciprocidad la ley; es decir no pueden invadir el campo de la ley,
cuando esta es clara en el caso concreto, pero puede colaborar en la solución del caso especifico,
dependiendo del orden jurídico preexistente para que determine su campo de aplicación, no es lo
mismo hablar de abuso del derecho en países que en su momento fueron de corte socialista, que
de un estado capitalista o Estado Social de Derecho. “(…) La verdad es que el derecho, que en
ningún caso es una abstracción, sino una realidad viviente, se encuentra en permanente
evolución, se transforma con cada cambio de la historia”39. Los principios se aplican en defecto
de la ley y la costumbre, pero por su carácter informador hacen la guía del ordenamiento jurídico
y esto equivale a una norma formal.
2) La teoría del Abuso del Derecho como Principio General del Derecho
Este principio tiene su origen en el derecho romano, al hablar de máxima injuria, que buscaba
evitar que se diera un uso indebido al derecho. Necesariamente se debe tener un interés legítimo y
serio para el uso del derecho, sin embargo dependerá de la finalidad para su aplicación, el abuso
del derecho está situado tanto en el sector privado como en el sector público, esto último, como
consecuencia del interés social.
El abuso del derecho es una conducta humana, actuada por el titular de un derecho subjetivo,
que vulnera los principios inspiradores del ordenamiento jurídico. El absolutismo jurídico del
siglo XIX, que sacrifica el interés social al individual en nombre de una libertad mal entendida,
resulta hoy en día jurídicamente inaceptable.
Si bien los derechos son facultades que la ley otorga al individuo, estos no pueden ser
utilizados a su antojo, deben realizar determinados fines. Ello, porque la ley tiene por objeto,
antes de asegurar la libertad humana, asegurar el orden social, es decir, permitir la convivencia
social.
Los Principios Generales del Derecho como criterio auxiliar para la interpretación de las
normas jurídicas, llenan el vacío legal que en ocasiones la misma ley, por su propia esencia de
39 HOLMES Cit. por VALENCIA ZEA, ARTURO, Parte general. Tomo I. Editorial Temis, 1994, pág 162.
21
provenir del ser humano y de basarse en las relaciones humanas no puede llenar, esto implica que
el abuso del derecho, surgido contra la tesis de lo absoluto que podían ser los derecho subjetivos,
desarrolló la posibilidad de lograr colocarle límites a los derechos cuando estos aparentan que su
uso legitimo busca intencionalmente el daño o perjuicio sobre otros derechos e incluso la propia
seguridad de la comunidad. Ya que los derechos, además de su aspecto individual, tienen una
finalidad social que llenar, estos deben ejercerse de acuerdo a los fines para que han sido
otorgados40.
Delimitación conceptual del abuso del derecho
El ejercicio de un derecho subjetivo sin que medie por parte del accionante una
proporcionalidad, un interés legítimo, con la única intención de dañar ejercitándolo con malicia,
todos concuerdan que existe abuso de derecho, sin embargo, autores de diversas escuelas
jurídicas y países, le agregan caracteres como la titularidad, la intencionalidad y la consumación
del daño con el fin de darle una mayor amplitud a la institución.
Estos caracteres y elementos bajo los cuales se puede identificar la conducta del abuso del
derecho como con la buena fe, las buenas costumbres, la equidad, son necesarios tenerlos
presente para poder aproximarnos a una definición de esta institución, partiendo de las opiniones
de SALIELLES Y GÉNY quienes consideran que abuso del derecho “consiste en el ejercicio anormal
de un derecho, de un modo contrario a su destino económico y social, ejercido y reprobado por
la conciencia pública que excede el contenido del derecho. Es un acto cuyo efecto no puede ser
más que perjudicar a otro, sin interés apreciable y legítimo para el que lo cumplió”41. Este es un
concepto finalista.
Para RIPERT, el abuso lo observa como una desviación de lo que tiene por significado un
derecho. “El que desvía el derecho del fin para el cual fue otorgado por el legislador,
compromete su responsabilidad. El móvil ilegítimo que antecede el ejercicio de un derecho,
viciaría el acto cumplido tal como la causa ilícita anterior al contrato basta, para anularlo. El
acto será objetivamente irreprochable, pero el Juez apreciaría si el actor perseguía un fin útil y
razonable. El ejercicio del derecho no será protegido sino en la medida en que la actividad se
juzgue como útil o razonable”42. Así mismo la opinión de JOSSERAND, quien es el tratadista que ha
trabajado más sobre esta institución, relacionada con el derecho de propiedad, como probeta en la
cual el abuso del derecho se desarrolló como figura propia independiente de los actos ilícitos.
“En una sociedad organizada, los pretendidos derechos subjetivos son derechos funciones:
deben mantenerse en el plano de la función a que corresponden; en caso contrario, su titular
40ORREGO ACUÑA, JUAN ANDRÉS, “El abuso de los Derechos”. Disponible en:
www.juanandresorrego.cl/apuntes/responsabilidad_civil_pdf/responsabilidad_civil_abuso_de_los_derechos.pdf
41 FERNÁNDEZ SESSAREGO, Carlos. El derecho como libertad. 3ª Edición, Lima, Ara Editores, 2006, pág. 154.
42 RIPERT, GEORGE. Traité théorique et practique de la responsabilité civile. Libr. Du rec sirey. París, 1931. pág.
441.
22
comete una desviación, un abuso del derecho; el acto abusivo es el acto contrario al fin de la
institución a su espíritu y a su finalidad”43. Este autor sostiene que para determinar si hay abuso,
es necesario atender a los móviles o motivos que han inducido a actuar a su titular, al fin que se
ha propuesto alcanzar. Si ese móvil o fin concuerda con el espíritu del derecho, con la finalidad
que éste persigue, es legitimo y el ejercicio del derecho, correcto y normal. En caso contrario, el
ejercicio es abusivo.
ALESSANDRI44 critica aquellos criterios que tienden a averiguar cuál es la finalidad social del
derecho para determinar si su titular a obrado o no de acuerdo con él. Señalando que ello es vago
e impreciso, pues no siempre es posible apreciar exactamente el espíritu o finalidad de cada
derecho, tiene el inconveniente de dar ancho campo a la arbitrariedad jurídica y de llevar la
política a los estrados de la justicia, toda vez que incumbirá al juez determinar en cada caso la
finalidad social y económica de los derechos. Esta misión, además de ser difícil es peligrosa ya
que cada uno apreciará esa finalidad según sus ideas políticas y económicas. Para este autor, el
abuso del derecho es la aplicación a una materia determinada de los principios que rigen la
responsabilidad delictual y cuasi delictual civil (ese abuso es una especie de acto ilícito). Debe
por tanto, resolverse con arreglo al criterio aplicable a cualquier hecho ilícito, es decir, habrá
abuso cuando su titular lo ejerza dolosa o culpablemente, con intención de dañar o sin la
diligencia o cuidado que los hombres emplean ordinariamente en sus actos o negocios propios.
Criticas
Es menester hacernos cargos de las críticas a la expresión “abuso del derecho”. Para PLANIOL
la teoría del abuso del derecho es una contradicción porque “el derecho cesa donde comienza el
abuso y no puede haber uso abusivo de ningún derecho por razón irrefutable que un solo y
mismo acto no puede ser a la vez conforme a derecho y contrario al derecho”45.
JOSSERAND46 contesta, señalando que tal contradicción no existe, agregando que es posible que
un mismo acto sea a la vez conforme y contrario a derecho, porque esta expresión tiene dos
acepciones muy diferentes. Según una, es el conjunto de reglas jurídicas –derecho objetivo-, y
según otra, una facultad concebida al hombre para ejecutar actos determinados –derecho
subjetivo. El acto abusivo es el realizado en virtud de un derecho subjetivo, el de propiedad por
ejemplo, pero en desacuerdo con el derecho objetivo, es decir, con el conjunto de las reglas
jurídicas. Así, el propietario que dentro de su heredad ejecuta un acto que daña al vecino, podría
obrar en conformidad a su derecho de dominio, pero en pugna con el Derecho en general.
43 JOSSERAND, LOUIS. El abuso del derecho y otros ensayos. Monografías jurídicas. 1998. Pág. 317.
44 ALESSANDRI R, ARTURO, SOMARRIVA U, MANUEL Y VODANOVICH H, ANTONIO, Tratado de Derecho Civil, Parte
Preliminar y General. Tomo II, Editorial Jurídica de Chile, 1990.
45 PLANIOL-RIPERT-ESMEIN, Tratado práctico de derecho civil francés.
46 JOSSERAND, LOUIS, Ibídem.
23
Otros autores, sólo admiten el conflicto de derechos, descartando de plano el abuso de los
derechos, él cual basaba su teoría en el caso de la elevación de un muro que le cortaba el acceso a
la luz al vecino, consideraba que el titular del derecho de propiedad hacía con él lo que quisiera,
y que la afectación del derecho está supeditada al camino oscuro de las circunstancias; es decir
tiene que ser un daño excesivo, inmenso, movido por un interés absurdo, para generar
responsabilidad, ni siquiera como parte de la utilización abusiva de los derechos.
Defensa de la teoría del abuso del derecho.
Si bien estas críticas tienen fundamento, la expresión “abuso del derecho” es generalmente
admitida por la doctrina. Ello porque ella tiende a moralizar o humanizar el Derecho, poniéndolo
en armonía con la realidad. Rechazar la teoría, sería equivalente a permitir que se dañe al prójimo
al amparo de la ley y a pretexto de que el acto realizado se encuadra aparentemente en las
facultades que ella confiere. Lo anterior, porque muchas veces, detrás de un acto en apariencia
conforme a la ley, se oculta un fraude a la misma, un propósito doloso. Cerrar los ojos a esta
evidencia en nombre de su conformidad supuesta con el texto escueto de la ley, no es hacer
justicia, sino, por el contrario, amparar la inmoralidad y la mala fe.
Quien abusa de los derechos está realizando un comportamiento antisocial, siendo contrario a
la moral, es el abuso un límite a los derechos; es decir el abuso del derecho es el quebrantamiento
de un deber jurídico, esta trasgresión implica afectar una situación jurídica concreta y que
solamente es controlada por los deberes que impone su titular. “El abuso del derecho, dentro de
este contexto, no resultaría ser un límite impuesto al derecho mismo, en cuanto a lo irregular o
anormal en su aparente lícita actuación, sino más bien significa la trasgresión de un deber
genérico a su cargo, lo que constituye una fuente de ilicitud”47
Como el derecho busca entrelazar las relaciones individuales con el bien común, realizando
los valores de la vida social humana, exige a los gestores de los derechos, el deber mismo de
respetarlos, el abuso del derecho representa un exceso de la potestad que tienen los derechos
subjetivos. El abuso del derecho es el incumplimiento de un deber genérico del ejercicio de un
derecho, es una lucha en la cual convierte el abuso del derecho en un verdadero límite a los
derechos subjetivos.
También significaría restringir la fuente de responsabilidad en forma considerable. Como
señalan COLIN Y CAPITANT48, todo acto de un hombre que la ley no prohíbe de un modo expreso,
constituye el ejercicio de un derecho y es precisamente al utilizar sus facultades cuando aquel
suele dañar a otro. Negar entonces la reparación sería reducir la responsabilidad civil sólo a los
casos en que el acto está prohibido por la ley, y tales casos son excepcionales.
47 FERNÁNDEZ SESSAREGO., Op. Cit., 22.
48 COLIN Y CAPITANT, Curso elemental de Derecho Civil. Editorial Reus, Tomo III, 1960, pág. 740.
24
Criterios
Sistemas Subjetivos:
- Se identifica el abuso del derecho por el ejercicio efectuado por su titular con la intención
(expuesta por JOSSERAND)49, pero este criterio es insuficiente porque nunca el titular ejerce
su derecho solo para perjudicar al otro, sino que persigue un interés propio.
- El abuso consiste en el ejercicio del derecho con culpa del titular. Este criterio amplía
levemente al anterior porque no solo considera abusivo al ejercicio doloso de los
derechos, sino también al ejercicio culpable de los mismos. El titular puede ejercer el
derecho de acuerdo a varias direcciones y es responsable cuando produce un daño a un
tercero mediante su actuación, siempre que ese daño pudiera haber sido evitado. La culpa
sujeta a las personas a la indemnización por los daños causados.
- El abuso consiste en ejercer el derecho sin interés o utilidad. La ausencia del interés al
ejercer un derecho, que causa daño a una persona indica que el titular actúo con intención
de provocar ese daño, por lo tanto no puede ser amparado por la ley. Al faltar interés o
utilidad en el titular del derecho, su conducta involucra una intención dolosa o culposa.
Sistemas Objetivos:
- El abuso consiste en el ejercicio contrario al fin económico y social del derecho. Esta
posición exagera la función social de los derechos, porque muestra como fin esencial del
derecho un destino económico o social, mostrándose contrario al fin individual del
mismo.
- El abuso consiste en un ejercicio contrario al fin de su institución. Este criterio se refiere
a que un acto se considera abusivo cuando es contrario al objeto por el cual fue creado el
derecho, a su espíritu y finalidad.
- Abuso como ejercicio del derecho contrario a la moral y a las buenas costumbre.
Sistema Mixto:
- Es imposible crear una noción del abuso del derecho que se pueda aplicar a todas las
clases porque para algunas situaciones se toma la intención de perjudicar, para otras la
culpa y la ausencia de un motivo legítimo.
El abuso del derecho en la legislación chilena:
Nuestro derecho, recoge este Principio General del Derecho de manera implícita, también lo
sanciona.
Preceptos:
- El Artículo 2110 del Código Civil, dispone que no vale la renuncia del socio que se hace
de mala fe o intempestivamente. Salvo en los casos del inciso 2º del artículo 2108, los
49 JOSSERAND, LOUIS. Op. cit. pág. 23.
25
socios pueden renunciar a la sociedad en cualquier momento: el socio que renuncia, no
hace sino ejercitar un derecho. Pero este ejercicio no puede ser abusivo y lo es cuando el
socio renuncia de mala fe o intempestivamente.
- En el caso de la excepción de subrogación, contemplada en la fianza. Recordemos que
consiste en la facultad del fiador, para exigir que se rebaje de la demanda del acreedor
todo lo que el fiador pudo haber obtenido del deudor principal o de los otros fiadores por
medio de la subrogación legal o que se declaré extinguida la fianza en todo o en parte,
cuando el acreedor ha puesto al fiador en el caso de no poder subrogarse en sus acciones
contra el deudor principal o de los otros fiadores, o cuando acreedor por hecho o culpa
suya, ha perdido las acciones en que el fiador tenía derecho de subrogarse (artículos 2355
y 2381 nº 2). A juicio de parte de la doctrina, se trataría de una aplicación de la teoría del
abuso del derecho, en el que ocurriría el acreedor que no conservó sus acciones contra el
deudor principal.
- El artículo 280 del Código de Procedimiento Civil, establece la responsabilidad del que
solicitó una medida judicial precautoria: si no se deduce la demanda en el término legal
o sin formular en dicha demanda solicitud para que la medida decretada, se mantenga, el
actor ha abusado de su derecho, y su actitud está demostrando o que tal derecho era
infundado, o que ha obrado precipitadamente o con descuido (recordemos que en este
caso, la ley presume el dolo).
- El artículo 56 del Código de Aguas, que dispone en su inciso 1º: “cualquiera puede
cavar en suelo propio pozos para la bebida y uso domésticos, aunque ello resulte
menoscabarse el aguas de que se alimente algún otro pozo; pero si de ello no reportare
utilidad alguno, o no tanta que pueda compararse con el perjuicio ajeno, será obligado
a cegarlo”.
El abuso del derecho en la jurisprudencia chilena:
Nuestra jurisprudencia ha recepcionado esta institución.50 La jurisprudencia ha sostenido
que “el abuso del derecho (…) se presenta cuando el titular de un derecho subjetivo lo ejerce
conscientemente con el propósito de inferir daño al deudor, excediéndose del “interés
50 Sentencia de 10 de noviembre de 1981, Corte de Apelaciones de Santiago, acogió una acción de retrocesión,
dejando sin efecto una expropiación practicada por la corporación de reforma agraria. En RDJ, tomo LXXIX,
segunda parte, sección quinta, pág. 202 y sgtes.; sentencia de 23 de enero de 1985, Corte de Apelaciones de Pedro
Aguirre Cerda, acogió un recurso de protección, fundado en un caso de abuso de derecho. En RDJ, tomo LXXXII,
segunda parte, sección quinta, pág. 67 y sgtes; sentencia de 22 de septiembre de 1995, Corte de Apelaciones de
Santiago, acogió un recurso de protección deducido por el Banco Central de Chile en contra de algunos personeros y
accionistas del Banco de Chile, declarando ilegal y arbitraria la capitalización del 30% de los excedentes del
ejercicio correspondiente al año 1994. En RDJ, tomo XCIV, segunda parte, sección tercera, pág. 62 y sgtes.
26
jurídico” protegido por la norma”51, señalando, además, que deben concurrir tres requisitos
copulativos:
- La conciencia de causar un perjuicio al acreedor;
- El obrar al margen del interés jurídico protegido con el objeto de lograr un beneficio no
legitimado por el derecho y;
- El perjuicio patrimonial que deriva de este hecho.
Cuando los tribunales se hallan en presencia de una demanda de indemnización de perjuicios
fundada en el ejercicio abusivo de un derecho, no entran a revisar si éste se ha ejercido o no con
su finalidad económica o social, si el móvil del agente concuerda o no con tal finalidad, sino que
revisan única y exclusivamente, cual fue la conducta, si obro o no la persona con dolo o culpa. Si
estiman que hubo dolo o culpa, ordenan su reparación y en caso contrario la deniegan. Y en
ambos casos, fundan su decisión en los artículo 2314 y siguientes del Código Civil, “De los
Delitos y Cuasidelitos”, que obligan a indemnizar al que ha cometido un delito o cuasidelito
produciendo daño a otro. El hombre debe hacer uso juicioso y prudente de las cosas y comete
delito o cuasidelito si las utiliza con mira de perjudicar a otro o sin la prudencia necesaria y con
ello causa un daño, del mismo modo los derechos que la ley le otorga debe ejercerlos sin malicia
y con la diligencia y cuidados debidos. Al no hacerlo incurre en dolo o culpa. Ante esto, debemos
considerar que estos conceptos son amplios, aplicables a todos los actos humanos, sean
materiales o jurídicos. No se ve entonces por que unos y otros actos no han de regirse por
idénticos principios. Este criterio elimina en gran parte la arbitrariedad judicial, pues hace
innecesario determinar la finalidad social o económica de su derecho.
Este criterio, tiene además la ventaja de responder a la realidad de las cosas, porque en el
hecho, cualquiera que sea la teoría que se adopte, sólo hay abuso de derecho cuando éste se ejerce
dolosa o culpablemente, comoquiera que ejercerlo contrariando su finalidad social o económica
sin un motivo legitimo es precisamente obrar con culpa: un hombre prudente no ejerce sus
derechos en esa forma. Este abuso es pues una especie de acto ilícito.
3) El Fraude de Ley como Principio General del Derecho
El fraude a la ley se produce cuando se respeta la letra de la ley pero se esquiva su sentido,
cumplir la ley no consiste en cumplir lo citado en ella al pie de la letra, sino en cumplir el fin de
la misma y el motivo por el cual fue escrita. Defraudar la ley es tanto como escaparse de su
campo de acción normalmente con la intención de obtener un beneficio, causando, también
normalmente, un daño o perjuicio a otro.
51 Sentencia de 22 de abril de 1996, Corte Suprema, confirma sentencia apelada de un recurso de protección
deducido por el Banco Central de Chile en contra de algunos personeros y accionistas del Banco de Chile,
declarando ilegal y arbitraria la capitalización del 30% de los excedentes del ejercicio correspondiente al año 1994.
En RDJ, tomo XCIV, segunda parte, sección tercera, pág. 62 y sgtes.
27
Este daño o perjuicio se produce con o sin intención de dicho resultado. Este factor debe estar
presente en la elaboración conceptual del fraude a la ley no se puede prescindir de él, esto porque
el interés del ordenamiento jurídico y de su observancia, o es el interés de la comunidad
identificado con el interés del Estado o el de los demás entes públicos, o es el interés de los
particulares. No existe un interés abstracto, o en el interés científicamente construido del
ordenamiento jurídico, porque el derecho tiene como objeto las relaciones entre los hombres
incluyendo en estas las relaciones del ciudadano con los entes públicos y de las de estos entre sí,
y no existen relaciones en las que estén ausentes los intereses. De ahí que tampoco haya un
objetivo o autónomo interés de la ley o del derecho. Lejos de ellos, el interés del derecho es el
interés de los hombres relacionados, según unas determinadas o peculiares pautas de ordenación.
Luego, con intención o culpa o sin ello, detrás del fraude de la ley suele estar el fraude de los
intereses protegidos por ella y, por tanto, el daño o perjuicio de otro.
Así es como el fraude de ley pasa a formar parte del catalogo de Principios Generales del
Derecho, pues el fraude es una disfunción del derecho. Hay un viejo y popular refrán que dice
“hecha la ley hecha la trampa” dicho refrán refleja claramente esta disfunción, cuyo grado
máximo es la contradicción entre lo que la ley quiere y lo que el sujeto defraudador practica.
Esta disfunción se hace más patente y peligrosa cuando más amplio y complejo se nos
presenta el derecho que nace concebido para un fin global, y cuyas herramientas o figuras pueden
ser utilizadas, mediante el fraude, para un fin distinto y aun opuesto al primero.
Finalmente, hay una exigencia inevitable, cuando nos encontramos ante un fraude de ley, de
indagar la voluntad del legislador, con el fin de conocer si la ley de cobertura es de un desliz
gramatical, producto de una cierta desorganización en la construcción del ordenamiento jurídico,
muchas veces comprensible dada su complejidad, o en un error de más profundidad que significa
la emisión, dictado o promulgación de dos leyes contradictorias. Este último caso no daría lugar a
un fraude de ley y su remedio ultimo incumbiría al legislador, aunque surgida la controversia, el
remedio inmediato solo puede proporcionarlo la solución judicial.
Esta indagación en la voluntad del legislador nos obliga a entrar en el delicado tema de la
interpretación de las normas jurídicas. Saber lo que quiere el legislador y ha expresado en la
norma, dice relación con el orden de intereses mediante la articulación de un entramado de
derechos y obligaciones que facultan para exigir e impelen a cumplir. Luego, cuando una ley se
defrauda se están defraudando evidentemente, unos intereses y el fraude de intereses siempre se
traduce en el daño. Daño a un particular, daño a un ente público, daño a la sociedad y, si se nos
apura, daño intrínsecamente objetivado a la propia norma defraudada, aunque esto último ya es
desviarse del tema de esta investigación.
28
Delimitación conceptual del fraude a la ley:
En una primera faceta del estudio de esta figura se perfilan las siguientes modalidades de
conducta defraudatoria52:
- Fraude en sentido genérico : Incumplimiento puro y simple de la ley, llevado a cabo, en
general, por omisión. Esta no constituye un fraude de ley en sentido propio, es en su
sentido amplio, pues a la ley también se la defrauda cuando no se cumple.
- Fraude en sentido concreto y propio: Incumplimiento de la ley debida, con una conducta
simulada externa que simula o disfraza la realidad jurídica que daría lugar a la aplicación
de la norma eludida.
- Fraude en sentido jurídico estricto : Incumplimiento de la ley debida mediante una
conducta externa formalmente atemperada a otra norma que oculta o disimula la elusión
de aquélla.
En el incumplimiento de la ley sin la cobertura de otra norma el fraude opera con la
superposición de dos figuras jurídicas. La primera, la simulada, que aparece como formalmente
única, es la que permite la aplicación de una norma legal distinta de la eludida, lo que produce,
habitualmente, resultados más beneficiosos para el defraudador. La segunda, la disimulada, que
no aparece formalmente enunciada, y que, de emerger al exterior, daría lugar a la aplicación de la
norma defraudada.
En el incumplimiento de la ley con cobertura de otra norma nos encontramos en presencia de
lo que se ha llamado fraude en sentido jurídico estricto, concepto que resulta pertinente para los
fines de esta investigación.
En el intento de delimitar el concepto de fraude de ley, en la práctica, se evidencia que a
veces los límites se difuminan al examinar los mecanismos defraudatorios de la ley. Esto es así en
aquellos actos en que se utiliza la simulación de un negocio jurídico distinto del deseado o
pactado, con aquellos otros que buscan la cobertura formal de una ley para impedir la aplicación
de la que se trata de eludir. El camino a seguir dependerá, en muchas ocasiones, de la existencia o
no de la ley de cobertura formal de las posibilidades de refugiarse en esta de modo directo, sin
tener que acudir a la técnica simulatoria.
El autor MANUEL GONZÁLEZ SÁNCHEZ53 define el fraude de ley como “un procedimiento
sofisticado por el que amparándose en una o varias normas se pretende burlar la aplicación de
otra u otras”.
Los requisitos o elementos que deben concurrir son los siguientes:
a. Subjetivo , intención de llegar al propósito del agente de burlar la ley;
52 LIGEROPOULO ALEXANDRE, “La defensa del Derecho contra el fraude: estudio sobre el problema del fraude de ley”.
En Revista de derecho privado, año XVII, nº 196, Madrid, España, 15 de enero de 1930.
53 GONZÁLES SÁNCHEZ, MANUEL, El fraude de ley en materia tributaria .Ediciones Plaza Universitaria, Bogota ,
Colombia, 1993, pág. 30
29
b. Objetivo , que el acto en cuestión suponga la violación efectiva de una ley a la que es
contrario o por la que está prohibido el resultado del acto, en cuanto va contra su finalidad
practica;
c. Causal , es decir la relación de causa efecto entre el propósito utilizado y el resultado
conseguido y;
d. Que la ley en que se ampara (ley de cobertura) no lo proteja, porque su fin sea otro.
En Chile, FUEYO54 entiende que hay fraude a la ley cuando “por actos reales, no simulados y
voluntarios aunque a veces sin que exista necesariamente intención fraudulenta a juicio de la
mayoría se crea de hecho una situación aparentemente licita y conforme a la ley, tomada sin su
literalidad; pero que tiene como efecto violar el espíritu de la ley pudiendo infringir a este
respecto el contexto o bien normas determinadas”. VIAL DEL RÍO, por su parte, señala que está
constituido por “Aquellos procedimientos en sí lícitos o en maniobras jurídicas a veces
ingeniosas que tienen la apariencia de legalidad y que sin embargo permiten realizar lo que la
ley prohíbe o no hacer lo que la ley ordena”.
El concepto que entrega el autor CEVAS FUENTES55, encierra con claridad lo que debe
entenderse por fraude de ley y que “consiste en la realización de uno o varios actos que
originan un resultado contrario a una norma jurídica, y al o los que se ha amparado en otra
norma distada con distinta finalidad, logrando con ello un propósito u obteniendo un beneficio
que, de haber sometido su conducta directamente a la norma eludida, no habría podido obtener,
por encontrarse prohibido por el ordenamiento jurídico”.
El fraude de ley en la legislación chilena:
Nuestro derecho, recoge este principio general, al igual que en el abuso de derecho, de
manera implícita exponiéndolo de forma clara e incuestionable en normas dispersas en nuestro
ordenamiento jurídico.
Se citarán algunos preceptos, por la minuciosidad de la investigación, pero es necesario
aclarar que hay muchos casos más56:
- Artículo 11 del Código Civil: este artículo es expresión incontestable de represión del
“acto contra legem”, al disponer que al declarar nulo, la ley, algún acto, en su intento
expreso o tácito, de precaver un fraude o una finalidad contraria a la ley no se puede dejar
de aplicar está incluso aunque se pruebe que el acto que ella anula no ha sido fraudulento
o contrario al fin de la ley. Claramente esta norma esta consagrando la institución del
54 FUEYO, LINNERI, FERNANDO, “el fraude a la ley”. En RDJ, Tomo LXXXVIII, 1991, base de datos
www.microjuris.com.
55 CEVAS FUENTES, MARCELO, Elementos para una aplicación integral de la teoría del fraude a la ley en el derecho
chileno. Colección de tesis Magíster en Derecho de la Empresa, Universidad del Desarrollo, Concepción, año 2003.
56 Ver artículos 155 inc. 1º, 497 nº12, 533 inc. 1º, 539 nº 2, 306 inc.1º, 706 inc. 1º, 803, 966, 1578 nº 3, 617 nº 2 y 5,
1662 inc.2, 1723 inc. 2, 2317 inc. 2º, 2468, del Código Civil y; 74 y 81 de la Ley de Quiebras.
30
fraude a la ley amparando al legislador en su intento por evitar se cometan actos que
conlleven este tipo de conducta.
- Artículo 478 del Código del trabajo, en su inciso primero dispone “Se sancionará con
una multa a beneficio fiscal 5 a 100 unidades tributarias mensuales al empleador que
simule la contratación de trabajadores a través de terceros, cuyo reclamo se regirá por
lo dispuesto en el artículo 474. Sin perjuicio de lo anterior, el empleador y los terceros
deberán responder solidariamente por los derechos laborales y previsionales que
correspondan al trabajador”. De la lectura de esta norma se desprende que se trata de
una típica figura de fraude laboral, esto es, un caso en que un sujeto de derecho incumple
una norma legal, mediante una conducta aparente y formalmente ajustada a otra ley, que
da cobertura al acto, pero disimula o encubre la elusión de la primera.
- Artículo 83, inciso 4 de la Ley de Matrimonio Civil: este artículo se refiere al
reconocimiento de sentencias extranjeras de nulidad de matrimonio y de divorcio las
cuales no tendrán valor si son obtenidas en fraude de ley. Y dispone, además “se
entenderá que se ha actuado en fraude a la ley cuando el divorcio ha sido declarado
bajo una jurisdicción distinta a la chilena, a pesar de que los cónyuges hubieren tenido
domicilio en Chile durante cualquiera de los tres años anteriores a la sentencia que se
pretende ejecutar, si ambos cónyuges aceptan que su convivencia ha cesado a lo menos
ese lapso, o durante cualquiera de los cincos años anteriores a la sentencia, si
discrepan acerca del plazo de cese de la convivencia”. Aquí el legislador rechaza el
fraude a la ley y aclara en el caso concreto que ha de entenderse por tal.
- El artículo 22 del código Civil, en esta disposición se reitera que la forma de dar con la
norma defraudada es justamente, a través del contexto de la legislación, o sea, el
sistema, el todo. No a través de particularismos de normas determinadas, procedimiento
que se aplicará solo en ocasiones.
- Artículo 1467 del Código Civil, el cual exige una causa real y lícita, en la ley de la
cobertura, la empleada en el fraude, hay una causa ilícita.57
- Artículo 1466 del Código Civil, estable que hay objeto ilícito en todo acto o contrato
prohibido por las leyes, en todo fraude a la ley hay, por tanto, objeto ilícito.
57 En este sentido, la Excelentísima Corte Suprema, fallo de 7 de diciembre de 1998, que si bien en su parte decisoria
no se pronuncia sobre el punto, hace suya esta postura en su considerando 12º) al señalar “Que al respecto debe
concluirse que un contrato de plazo indefinido, está otorgando al trabajador la situación de estabilidad relativa con
sus consiguientes eventuales derechos, el cual no puede ser modificado por las partes, transformándolo en otro, por
obra o servicio determinado, ya que ello implicaría para el trabajador renuncia a su situación de estabilidad
relativa que había adquirido. Tal renuncia está prohibida por la ley y, en consecuencia, es nula de nulidad absoluta
por ilicitud del objeto. No puede dejar de omitirse analizar la situación jurídica del empleador, en cuanto propuso y
suscribió la clausula, tras lo cual hay fraude a la ley, una infracción a la normativa sobre la estabilidad relativa que
consulta nuestro código laboral, en lo cual media también un vicio de nulidad, por ilicitud de la causa”.
31
- Finalmente fundamentaremos este rechazo al fraude a la ley en otro principio general
del derecho, la buena fe, el cual domina todo el derecho y también los actos y contratos.
El fraude a la ley es contrario a la buena fe.
El autor DOMÍNGUEZ ÁGUILA señala que “no es pues necesario ir más lejos para descubrir
también en el derecho positivo la consagración del principio Fraus Omnia Corrumpit”58. En
efecto, pese a no existir consagración legal general del fraude a la ley debemos entender en el
todo de nuestro ordenamiento jurídico que existe este germen lógico de represión del fraude a la
ley, pues como vimos en el abuso del derecho, este no es más que una disfunción del derecho.
Respecto de las sanciones, hay especiales para casos concretos. La doctrina59 sostiene que en
caso de cometer fraude de ley las sanciones posibles serían: la nulidad del acto, la inoponibilidad
del acto, o bien la aplicación de la ley defraudada.
Donde más ha proliferado el fraude a la ley es, en materia de sociedades, como en los casos
en que se crean estas entidades para traspasar los bienes personales del deudor, burlando de esa
manera el derecho de prenda general, además cuando se constituyen al amparo de leyes
extranjeras con el fin de defraudar a los acreedores u obtener beneficios tributarios o de otro tipo.
El fraude a la ley en la jurisprudencia chilena:
Nuestra jurisprudencia ha acogido la teoría del fraude a la ley60. La jurisprudencia ha
sostenido que “(…) por tanto, lo que la doctrina conoce como acto en fraude. Este no es el acto
que contraría directamente la ley (oculto a veces bajo una simulación), sino el acto que se ajusta
al sentido de una norma, pero pretende obtener el resultado prohibido por otra o por el conjunto
del ordenamiento jurídico. Así, se distinguen dos normas: una, la norma de cobertura; otra, la
norma defraudada o violada (…) Llegando, por la vía de aplicación de los principios generales
del derecho, admitidos según el artículo 24 del Código Civil, a desestimar la personalidad
jurídica si ésta es usada ilegalmente”.61
Esta sentencia acoge esta institución como un Principio General del Derecho y lo fundamenta
en el artículo 24 de nuestro Código Civil, asumiendo que al referirse la norma al “espíritu del
58 DOMÍNGUEZ ÁGUILA, RAMÓN, “Fraus Omnia Corrumpit, notas sobre el fraude en el derecho civil”. En Revista de
Derecho de la Universidad de Concepción, Nº 189, año 1991, pág. 71 y siguientes.
59 Basado en FUENTES GUIÑEZ, RODRIGO, El Fraude a la ley. Editorial Jurídica Congreso, Santiago, 1998.
60 Ver sentencias “Tocornal Ross, Luz con Servicio Agrícola y Ganadero”, en RDJ, Tomo LXXX, segunda parte,
sección quinta, pág. 88 y siguientes, 1984; “Banco Nacional con Superintendencia de Bancos e Instituciones
Financieras”, en RDJ, Tomo LXXXVIII, segunda parte, sección segunda, pág. 65 y sgtes., 1985 y; “Sociedad
Agrícola Melinco Ltda. con Secretario Regional Ministerial de Bienes Nacionales Novena Región”, en RDJ, Tomo
LXXXVIII, segunda parte, sección quinta, pág. 70 y sgtes., 1991.
61 Sentencia de la Corte Suprema de fecha 31 de diciembre de 2002, causa rol Nº 4965-2002. Rechaza Recurso de
Amparo Económico, interpuesto por Inversiones e inmobiliaria Future Land S.A. en contra del Servicio de Salud de
Concepción. Disponible en: www.lexisnexis.cl.
32
legislador” se hace referencia a estos principios inspiradores de todo el ordenamiento jurídico.
Por tanto, es herramienta válida para combatir los actos en fraude a la ley a través de dicha teoría,
pues admite que por la vía de interpretación integrativa, se recurra a los Principios Generales del
Derecho y a la equidad natural, para acoger la teoría del fraude a la ley y así descubrir los actos
cometidos a través del fraude.
4) Distinción entre abuso de derecho y fraude de ley:
En el Fraude a la ley, también podemos ver una aproximación a la noción de abuso del
derecho, por cuanto la persona que lo comete, conoce de antemano los efectos jurídicos de la ley
bajo la cual desplaza la situación jurídica, que es una ley que mejor le conviene a sus intereses.
Por otro lado, cierta parte de la doctrina estima ambas instituciones se encuentran vinculadas
en una relación de género-especie, distinguiéndose el fraude a la ley por el hecho de que la
ilicitud no se manifieste prima facie, a diferencia de lo que ocurre con las situaciones de abuso.
El abuso del derecho consiste en hacer uso de una facultad legal con el exclusivo fin de
perjudicar a alguien (concepto moral); o hacer uso de una facultad legal con un fin diverso al fin
social previsto por el legislador (criterio finalista o social). Se advierte en este último aspecto un
parentesco entre ambas nociones, ya que el fraude a la ley constituye el ejercicio de una facultad
legal (cambiar el punto de conexión), pero orientada hacia una finalidad distinta de la que inspira
la norma, utilizando un camino concebido por el derecho positivo.
El abuso se induce y evalúa a partir del daño o perjuicio que produce a otro. Sin daño no hay
abuso. El fraude de ley, aunque se evidencia habitualmente a partir del daño o perjuicio que
produce a otro, no exige esta circunstancia como presupuesto inexcusable de su existencia.
Teniendo presente, sin embargo, que en muchas ocasiones la importancia y el alcance del
resultado dañoso sirven para modular la importancia y el alcance del propio fraude. En ambos
casos este daño o perjuicio se produce con o sin intención de dicho resultado.
En la doctrina Alemana se admite que el abuso de formas jurídicas-o más propiamente, el
abuso de posibilidades de configuración jurídica que ofrece el derecho- no es sino una especie del
fraude a la ley la diferenciación entre el abuso del derecho y el abuso de las formas jurídicas a de
discurrir probablemente por el cauce de la distinción entre el abuso del derecho y fraude de ley.
Desde una perspectiva general, DE CASTRO62 afirma que “en el abuso del derecho hay abuso
de un derecho subjetivo, debiéndose a partir para su determinación del derecho concreto;
mientras en el fraude hay un mal uso del derecho objetivo, utilizándose de modo torcido sus
normas, y, para admitir su existencia, hay que examinar la situación creada en el ordenamiento
62 F. DE CASTRO, Derecho civil de España. Parte general. Tomo I, 3ª edición, Inst. Est. Pol, Madrid, España, 1955,
págs. 605 y siguientes. Autor citado por LÓPEZ TELLO, JESÚS, “La cláusula antiabuso del anteproyecto de nueva Ley
General Tributaria”. Del Departamento de derecho tributaria de Uría &Menéndez. Disponible en:
http://www.datadiar.com/actual/reformalgt/ilgt.htm.
33
jurídico por el acto”. DIEZ- PICAZO63 ilustra la distinción, y al mismo tiempo la difumina, diciendo
que “la desviación del derecho subjetivo en el abuso del derecho, que se aproxima mucho al
fraude de la ley si el derecho subjetivo, en el lugar de contemplarse como situación de poder se
contempla como norma subjetiva (…). La aproximación se lleva mejor a cabo cuando el
concepto de derecho subjetivo se normativiza y el derecho subjetivo se entiende como norma
puesta a la disposición de un sujeto. El sujeto que actúa esta norma para obtener un resultado
que otra norma rechaza, abusa de la primera. De algún modo podríamos decir que las normas
de configuración y de atribución del derecho son las normas de cobertura que se buscan para
obtener el resultado fraudulento.”
Hay una licencia terminológica que acaba en las características común que DIEZ-PICAZO64
predica del abuso del derecho y fraude de la ley- y, por tanto, también del abuso de formas
jurídicas-, esto es, el repudio o el rechazo de la obtención de un resultado contrario del
ordenamiento jurídico positivo, que busca, sin embargo, su apoyo o su cobertura en el propio
ordenamiento.
Esta característica común, que en el último termino permitiría reconducir todas las categorías
que hemos venido manejando a la del fraude de ley en sentido amplio – entendido como mal uso,
o abuso, de una norma de derecho objetivo para obtener un resultado que otra norma rechazó-.
El abuso del derecho y el fraude de ley no son instituciones jurídicas propiamente dichas-así
lo ha señalado IRUZUBIETA FERNÁNDEZ65 -, sino elementos interestructurales del derecho que deben
ser tratados con las mayores exigencias intelectuales para evitar su desencuadre con respecto de
aquéllas. Las obligaciones, los contratos, los derechos personales o reales y las figuras que los
incorporan o representan son instituciones jurídicas y constituyen la base estructural del derecho.
El abuso, el fraude y la simulación son parainstituciones que sirven para conformar y dar sentido
a las primeras, atendiendo al fin del ordenamiento jurídico. Este autor hace la siguiente
comparación “son como la masa o el cemento que, uniendo los ladrillos (las instituciones),
permiten la construcción sólida del edificio del derecho”.
Es por esta importancia que es necesario precisar el abuso de derecho y fraude de ley, la
distinción entre ambas. Ante lo ya analizado y en términos generales, tenemos que quien comete
un fraude de ley está al mismo tiempo cometiendo un abuso, que tendría una perspectiva objetiva
y una subjetiva.
63 L. DIEZ PICAZO Y PONCE DE LEÓN, “El abuso del derecho y el fraude a la ley en el nuevo título preliminar en el
código civil y el problema de sus reciprocas relaciones”, Documentación jurídica, Madrid, España, 1974, págs. 1329
y siguientes. Autor citado por LÓPEZ TELLO, JESÚS, “La cláusula antiabuso del anteproyecto de nueva Ley General
Tributaria”. Del Departamento de derecho tributaria de Uría &Menéndez. Disponible en: http://www.datadiar.com/
actual/reformalgt/ilgt.htm.
64 L. DIEZ PICAZO Y PONCE DE LEÓN, Ibídem.
65 IRUZUBIETA FERNÁNDEZ, RAFAEL, El abuso del derecho y el fraude de ley en el derecho del trabajo. Editorial Colex,
Madrid, España, año 1989, pág. 87.
34
CAPITULO CUARTO: La elusión ilícita efectuada en fraude de ley o en abuso del
Derecho.
1) Principio de legalidad e interpretación justa de las normas tributarias
Los principios de la autonomía de la voluntad y de la libre contratación, crean una ficción que
consiste en asignarle al contrato, legalmente celebrado, el carácter de ley para los contratantes.
Esta ficción, sin embargo, no obliga ni al estado ni a los tribunales de justicia respecto del
contenido de los contratos. En el derecho tributario hay intereses comprometidos distintos del
interés particular de los contratantes.
Teniendo esto presente, es que podemos adentrarnos en la actividad administrativa donde se
comprende la función tributaria, la cual está orientada a la actuación de su interés público cuyo
objeto es la obligación del reparto de la carga tributaria de acuerdo a la ley y de acuerdo a los
principios que informan nuestro sistema tributario. La elusión tributaria es un ilícito que se
encuentra referido al Derecho del Poder Público a recibir los tributos. No debemos perder de
vista estas consideraciones que son el punto de partida para comprender el análisis siguiente.
a) La ilicitud y el delito en la elusión tributaria
Lo ilícito en su sentido estricto, es lo que va en contra de la norma legal, algunos autores lo
sustentan en la relación que tiene la causa y el objeto ilícito respecto a la nulidad de los contratos.
En el sentido amplio lo ilícito no queda entrampado ni se agota únicamente en el ámbito de la
positividad, sino que supone la violación de unas normas de carácter superior o difuso que están
en la base del ordenamiento social.
La elusión tributaria en el ámbito de lo ilícito, implica el transgredir la finalidad de la norma,
cual es dar cumplimiento a la justicia tributaria, por tanto se trata de una conducta antisocial. Se
debe, sin embargo, sopesar la elusión tributaria ilícita (siempre tomando en cuenta el elemento
subjetivo) frente al axioma por el cual toda conducta que no esté expresamente prohibida debe ser
considerada permitida. Ante esto hay que tener presente que este axioma estará sujeta a la
condición de que la conducta del accionante no entre en colisión con los Principios Generales del
Derecho, como se ha podido analizar en el capítulo anterior.
Sobre este punto, debemos considerar la defensa que hace ROSEMBUJ 66 quien justifica la
reacción y represión del ordenamiento tributario frente al fenómeno de la elusión tributaria
fundándola en un presupuesto necesario de justicia tributaria que ordena reparar el equilibrio
alterado como consecuencia de la elusión. Para este autor, el efecto material de la elusión es el
desplazamiento patrimonial injustificado desde el fisco hacia el particular, resultante en un daño
66 ROSEMBUJ, TULIO, El fraude de ley, la simulación y el abuso de las formas en el derecho tributario. Editorial
Marcial Pons, Madrid, España, año 1999.
35
al acervo del primero y un enriquecimiento sin causa para el segundo. Justamente, el
enriquecimiento sin causa es el reproche jurídico de fondo de la elusión tributaria y produce la
obligación de reembolsar al fisco la disminución patrimonial sufrida hasta el límite de su propio
enriquecimiento.
Como consecuencia de lo anterior, cualquier supuesto de elusión es sancionable con la
devolución y recuperación de la materia imponible sustraída a la Hacienda Pública, aunque en el
caso que hubiera sido efectuada mediante abuso de las formas, por la intencionalidad fraudulenta,
la misma deberá incrementarse aproximando su efecto al de la comisión de una infracción atípica.
Sin embargo, hay que tener presente, que según hemos visto hasta ahora, no todo acto elusivo
es ilícito, sólo aquellos realizados mediante abuso de derecho y fraude a la ley, envolviendo
forzosamente el elemento subjetivo y rechazando que la elusión responda a una formulación
objetiva como lo sostiene ROSEMBUJ.
La elusión ilícita y la elusión como delito son figuras opuestas, pero sin significar que se trate
de dos formas de delinquir. Mientras el delito hace referencia a una conducta determinada
establecida en la ley, es decir formalmente entendida por tal, como toda conducta que el
ordenamiento castiga con una pena, la elusión tributaria es en cambio atípica, es una conducta
que a través de medios lícitos, evitan o retardan la producción del hecho imponible y reducen,
aminoran la carga tributaria que de él nacerían, no es un acto contra legem ab initio, mientras el
delito, por definición es un acto típico, antijurídico y culpable67. Sin embargo, la ley penal
tributaria tiene lagunas. El legislador no puede impedir que haya situaciones que escapen de su
previsión ni menos que la realidad no lo supere. Es imposible prever todos los casos que la
imaginación del hombre nos puede dar, muchas veces los problemas comienzan con la dictación
de normas, derivando su solución a la justicia.
El principio de legalidad no puede evitar la existencia de vacíos en el sistema sancionatorio
en materia impositiva, ni en los tipos que establece. El principio de reserva de ley puede disponer
que no se reconozcan otros delitos ni penas que los que la ley señale, pero no puede impedir que
en las figuras establecidas se den vacios u omisiones. Su acción dispone una actitud de
irrelevancia penal para lo no regulado en cuanto a delitos y penas, pero no tiene efecto paliativo
alguno para las deficiencias internas de lo ya normado.
Pese a la aparente atipicidad de la elusión ilícita, existen en nuestro Código Tributario y Penal
normas que hacen a la elusión tributaria una figura antijurídica sancionable como delito o como
falta, según sea el caso. Se trata de los artículos 97 nº 4 inciso 2º, parte final y 109 del Código
Tributario en relación con los artículos 471 nº 2 y 466 inciso 2º del Código Penal, normas que
reflejan un principio general de nuestro derecho, respecto de la tutela del patrimonio de terceros
que pudieren verse perjudicados por simulaciones de contratos, libremente acordados, en virtud
de la autonomía de la voluntad, según las reglas de todos conocidas del Código Civil68.
67 Artículo 1, inciso 1º del Código Penal establece: “Es delito toda acción u omisión voluntaria penada por ley”.
36
Estas normas pese a que son normas penales en blanco y por ende, podrían ser consideradas
inconstitucionales, están vigentes, pues no han sido derogadas ni se ha declarado su
inaplicabilidad por inconstitucionalidad por parte del Tribunal Constitucional.
En opinión de la jurista RADOVIC69, esta figura genérica, globalizadora y residual de delito
tributario permite ante las dudas subsumir una conducta ilícita en otras disposiciones penales
tributarias u otras designadas en el mismo artículo 97 nº 4 del Código Tributario, sancionar sin
mayores inconvenientes interpretativos, a través de este tipo genérico pese a constituir una ley
penal en blanco.
Esta norma permite resolver la imposibilidad de prever todas las situaciones posibles del
ilícito tributario en el Código, permitiendo abarcar con ellas todas las eventuales conductas
dolosas, que tuviera por objeto evadir o eludir impuestos.
Este artículo recoge con especialidad, y en forma mucho más agravada, lo que de alguna
manera siempre ha estado sancionado en el artículo 471 nº 2 del Código Penal, que sanciona “al
que otorgare en perjuicio de otro un contrato simulado”, norma casi idéntica al artículo 466
inciso 2º del mismo código70.
Entonces, la elusión dolosa (con intención de burlar el impuesto) es, además de ilícita, un
delito según se ha analizado. Sin embargo, el carácter de última ratio del derecho penal exige
certidumbre y previsibilidad y una clara definición de las conductas lesivas para el bien jurídico
protegido. Por lo que, parece poco apropiado darles el carácter de punibles a estas conductas.
Sin embargo, pese a ser lamentable desde un punto de vista doctrinario, en la práctica y ante
la amplitud conceptual de la figura genérica, los tribunales la utilizan muy frecuentemente,
evitándose así problemas de interpretación.
En conclusión, esta norma es una efectiva solución ante estas formas ingeniosas y rebuscadas
de burlar los impuestos que violan abiertamente los Principios Generales de Derecho,
aprovechando las imperfecciones técnicas de nuestra legislación, evitando de esta forma el
mantener dicha conducta en una injusta impunidad.
68 MARTÍNEZ COHEN, RAFAEL, “El error, la simulación, el fraude a la ley y el abuso de un derecho en el Derecho
Tributario chileno”, En Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso, XXIX, Valparaíso,
2005.
69 RADOVIC SCHOEPEN, ÁNGELA, “Regímenes de infracción y sanciones en el Derecho Tributario y delitos contra la
Hacienda Pública”. En Revista de Administración Tributaria, nº 13, diciembre, 1993, pág. 101.
70 Artículo 466 inciso 2º del Código Penal: “En la misma pena incurrirá si otorgare, en perjuicio de dichos
acreedores, contratos simulados”
37
b) La interpretación económica de las normas tributarias como alternativa para afrontar
la elusión tributaria
“El derecho es un medio de practicar y concebir la justicia y no un oficio de mera aplicación
de leyes”71.
A la hora de luchar contra elusión ilícita en chile es necesario hacerse cargo de la tensión que
gira en torno a la forma jurídica y el contenido económico, que en el fondo es hacer referencia al
valor de las formas jurídicas. Al interpretar las normas tributarias, a veces, hay que prescindir de
la forma jurídica que las partes hayan otorgado a un determinado acto o negocio, y atender a sí se
ha realizado la operación económica que se pretendía gravar. De esta forma desaparece la
posibilidad de que haya una disociación entre la finalidad alcanzada y la forma jurídica utilizada,
ya que ésta no tendrá relevancia.
A menudo se producen situaciones de injusticia e impunidad que no se resuelven y estas
situaciones en un sistema que las ampara desalientan a los buenos contribuyentes. Esto trae un
grave deterioro del deseado cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En la actualidad, existen numeroso países72 que utilizan criterios interpretativos
especializados, una teoría económica, según la cual, los hechos deben ser evaluados según su
contenido económico y no según su presentación formal. Se trata de una justa y equilibrada
comprensión de todos los elementos tributarios, independientemente de las construcciones
formales73.
Ante excesos manifiestos, existe este tipo de interpretación, que no importa violación al
principio de legalidad, y que consiste en el último análisis en dar a la ley, en su aplicación a las
hipótesis concretas, una inteligencia tal que no permita al contribuyente manipular la forma
jurídica para lograr un menor pago del tributo.
La doctrina austríaca mayoritaria señala que “(…) los presupuestos del derecho tributario son
formulados con clara distancia respecto de los del derecho civil, el intérprete está obligado a
liberarse de las consideraciones civilistas y a tener en cuenta los fines económicos y el contexto
y sentido de las leyes tributarias”74.
“La doctrina Suiza, por su parte, señala que la consideración económica es un arma que
puede ser empleada contra la elusión tributaria.
Muchos preceptos de derecho tributario han sido originados en la consideración de
procesos económicos.
71 Certeras palabras de la jurista RADOVIC SCHOEPEN, ÁNGELA, Op. cit., pág. 37.72 Incorporados a la legislación positiva de Alemania, Francia, Italia, Suiza, España y Argentina entre otros países.
También está incorporado al Modelo de Código Tributario para América Latina.
73 PIZARRO SILVA, MANUEL, Op. cit., pág. 10.
74 Referencia a la clásica Wirtsshafiliche Betrachtungweise, de los primeros ordenamientos tributarios germánicos,
consagrada especialmente por el parágrafo 21 de la legislación austríaca. Seminario Técnico del CIAT, Guanajuato,
México, 47 de mayo de 1992.
38
El sentido y la finalidad de la ´consideración económica` en cuanto a método de
interpretación y de acuerdo con los fines de las leyes, consiste en una equilibrada y justa
comprensión de todos los elementos tributarios, con independencia de las contingencias y de
las construcciones formales. En el sentido se concluye que, en materia de elusión tributaria,
se reconoce la aplicación de la ´consideración económica` como una regla general de
interpretación de la judicatura helvética”75.
De esta manera, cualquiera sea el enmascaramiento o disfraz jurídico, que los elusores
asuman, los jueces teniendo claro la operación y sus efectos económicos, podrán aplicar la ley
tributaria, no ha entelequias jurídicas, sino a personas reales y concretas que se han enriquecido
patrimonialmente cagando a las espaldas de otros el aporte que la ley les impone.
Esta doctrina ha sido objeto de críticas (Berliri y Sainz de Bujanda entre otros), estos autores
sostienen que la tarea de interpretar las normas jurídicas es siempre jurídica, y no económica. En
respuesta a ello el jurista Silva Pizarro señala, que no hay que confundir las cosas. La tarea de
interpretar las normas jurídicas es siempre jurídica. El procedimiento en comento no es un
“método económico” de interpretación, en el sentido de que las reglas interpretativas emanan de
la economía, pues esta ciencia no se ocupa de desentrañar el significado de la ley. La elusión
tributaria es eminentemente económica en su fondo. Sin embargo, se exterioriza a través de
procedimientos jurídicos. Por lo que es lógico se apliquen criterios relacionados con su naturaleza
jurídica. Sin embargo, debemos recordar las recomendaciones de GARCÍA ESCOBAR76 quien admite que
la interpretación según la realidad económica sirve para conocer el real sentido y alcance de la
ley tributaria, pero no debe en modo alguno aplicarse únicamente la ciencia de la economía para
la correcta interpretación de ésta.
2) El procedimiento y sanciones resultantes de la aplicación de las teorías del abuso del
derecho y del fraude de ley al acto elusivo ilícito
Cuando un acto elusivo es cometido en fraude a la ley o en abuso de un derecho, al ser estas
teorías, un Principio General del Derecho, estas conductas contrarias a estos principios deben ser
sancionadas ¿Cuál debería ser su sanción?
Hemos analizado como son tratadas las figuras del fraude a la ley y el abuso de derecho en
distintas normas jurídicas, tales reglas no son solo consagración de sanciones especificas ni
sujetas a un principio de especialidad, son más bien demostraciones de un principio general, que
las informa todas, principio que, por lo mismo, es posible extrapolar a la elusión tributaria. Por
ejemplo ¿Qué justificaría que pudiera sancionarse legislativamente al guardador fraudulento,
por traicionar la confianza que en él se ha depositado, más no al mandatario que con tanto o
75 Nota 22, Seminario Técnico del CIAT, Guanajuato, México, 47 de mayo de 1992. 76 GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Op. cit., pág. 6.
39
mayor confianza ha recibido en encargo de su mandante, o al promitente vendedor que burla su
obligación?77
a) Medios probatorios del fraude de ley o abuso del derecho aplicados a la elusión tributaria
La prueba del abuso del derecho, dada la naturaleza jurídica y el carácter extraordinario de
esta figura, corresponderá siempre a quien lo invoque, sin que quepa la posibilidad de que sea
apreciado de oficio por los tribunales. La prueba del fraude corresponderá también, por lo
general, a quien lo invoque, con excepción del fraude a la ley de derecho necesario, que podría
ser apreciado de oficio por los tribunales.
Sin embargo, en este punto se debe diferenciar el Derecho Civil del Derecho Tributario, a este
último no le interesa el contrato en sí mismo, que sólo genera obligaciones entre las partes, sino
en cuanto hecho gravado de un impuesto, es decir un hecho tributario de interés tributario, aún
cuando materialmente se manifieste en un acto jurídico78.
En Derecho Tributario se trata de investigar, no las ficciones que las partes han acordado,
pues como tales no corresponden a la realidad79precisamente por tratarse de una obligación legal
que nace, no como consecuencia de un acuerdo de voluntades, sino que de la realización de un
hecho jurídico que debe ser probado.
La prueba de hechos jurídicos no está sujetas a las limitaciones de los artículos 1341 y
siguientes del Código Civil, relativas a la prueba testimonial y a la prueba de presunciones de lo
contrario sería muy difícil descubrir la voluntad interna de los contratantes, pues los elementos
extrínsecos al contrato son siempre hechos materiales. Por lo tanto, todos los elementos de
convicción son aceptados.80
Por tanto, en Derecho Tributario hay mayor amplitud en la interpretación de sus normas que
en Derecho Civil, ya que en el derecho Tributario se debe investigar más que la voluntad aparente
de las partes, la voluntad real de los contratantes, tal cual sucedieron los eventos en la vida real.
Tanto el contribuyente como el fiscalizador, en su caso, deberán probar la existencia o
inexistencia de los hechos gravados que establece la ley, transformándose normalmente la
determinación de la obligación tributaria en una cuestión de hecho, a probar por las partes.
Hay que tener presente que probar la intención fraudulenta (elemento subjetivo) puede
resultar difícil. Hay quienes sostienen que para que las figuras del fraude de ley o abuso de
77 DOMÍNGUEZ ÁGUILA, RAMÓN, Op. cit. Pág. 32.
78 MARTÍNEZ COHEN, RAFAEL, Op. cit. Pág. 37.
79 Sobre el concepto de ficciones y su relación con las presunciones, PASCAL G. H Enrique, De las presunciones
(s.d. s.l.) Memoria para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, p.p. 56.
80 Planteamiento sostenido muy justamente por abundante jurisprudencia sobre la materia ver RIOSECO ENRÍQUEZ,
EMILIO, La Prueba ante la Jurisprudencia. Editorial Jurídica de Chile, 2º Edición, Santiago, 1995 y SOMARRIVA
UNDURRAGA, MANUEL, Las Obligaciones y los Contratos ante la Jurisprudencia. Editorial Nascimiento, 1939,
Santiago.
40
derecho se configuren debe carecer el acto elusivo de una “legitima razón de negocios que lo
respalde”, pero en realidad sólo será necesario probar la intención de las partes de burlar el
impuesto, lo que se podrá probar por todos los medios que la ley establece.
Pero ¿Cómo se interpreta el concepto “burlar el impuesto”?. Es importante despejar esta
interrogante pues este concepto será exigido al tipificar la figura delictiva residual contenido en el
Código Tributario, labor que corresponderá al juez interpretar, quien tiene a su cargo la misión de
interpretar y aplicar la ley realiza en muchos casos una función creadora. Pues la ley no contiene
todo el derecho que, en cada instante, necesita la sociedad para su vida normal.
El juez deberá dilucidar, si frente a la norma elegida aparece otra tratada de eludir, y si en tal
caso, debería aplicarse esta última. De esto se desprende que no sólo sería aplicable la nulidad o
ineficacia del acto o contrato sino también la efectiva aplicación de la norma eludida.
Hay que entender que se trata de una ficción creada con la intención fraudulenta de
aprovecharse de sus resultados y por tanto, se debe elegir la situación real, la verdad, la legalidad,
la defensa del orden público y otros conceptos o valores indeterminados, la licitud, la conducta
con arreglo a la corrección, la moralidad.
b) Sanción aplicable a las conductas elusorias cometidas en fraude de ley o abuso de
derecho
Para analizar los efectos de estas conductas es menester tener claridad respecto a la
perspectiva jurídica de su determinación. Es decir, si se sitúa desde una perspectiva negocial o
extranegocial. Si es negocial se deberá acudir a los remedios tradicionales que ofrecen la doctrina
y la jurisprudencia en orden a la llamada ineficacia de los negocios inexistentes, nulos, anulables
y rescindibles. Si, por el contrario, es extranegocial, se deberá buscar en la ley remedios o
soluciones que no pasen por la previa calificación del contrato como es la aplicación efectiva de
la norma eludida.
En el derecho tributario nos encontramos ante ambas perspectivas posibles. Tanto
negocial como extranegocial cuya finalidad sería eludir el impuesto debido mediante la
utilización del abuso de formas jurídicas o en fraude a la ley. Es posible aplicar ambas teorías o
principios generales del derecho a las conductas elusivas, primeramente, porque se está abusando
del ordenamiento jurídico, es decir, es contrario a su fin inmediato, que es el producir los efectos
queridos por el legislador en cada supuesto de hecho contemplado por la norma (pagar los
tributos debidos, los que corresponden según su capacidad contributiva), esta sería una
perspectiva objetiva; y en segundo lugar, porque estos efectos queridos por el legislador exigen
una predisposición ética que mueva al sujeto a su cumplimiento. Si en vez de esta disposición
ética está la intención fraudulenta, se está abusando de su libertad moral para actuar recta o
torcidamente, ésta correspondería a una perspectiva subjetiva de la misma conducta.
41
El acto o contrato que aparece celebrado conforme a una normativa impropia por elección
con fraude, dejará de estar regida por aquélla, por el contrario se estimará que el acto subsiste,
como sano, pero regido por otra normativa, la debida. Alternativamente, se declara ineficaz o
nulo dicho acto o contrato fraudulento en el evento de no poder subsistir como válido por
aplicación de las reglas generales.
En cualquier caso se aplicará la norma debida, previa interpretación de todas las normas
susceptibles de aplicación, lo que se hará conforme a un método de integración de lagunas, de
adecuación de la norma al ambiente y la época, y descartando en general todo aferramiento a la
literalidad de las normas conducente a errores y sus perniciosas consecuencias, es decir, debe
aplicarse una interpretación según la realidad económica y no según las forma, como ya se vio
precedentemente.
En nuestro país, cada vez que el legislador tributario ha detectado la existencia del fraude de
ley, ha procedido ha evitar dichas formas de elusión, dictando la ley correspondiente, ordenando
prescindir del contrato fraudulento, como si no hubiese existido, por lo menos desde el punto de
vista tributario.
Así por ejemplo el Código Tributario en su artículo 64 permite tasar el precio de venta de los
bienes muebles e inmuebles a un valor comercial, cual señalado en el contrato sea notoriamente
inferior al corriente en plaza, prescindiendo desde el punto de vista impositivo del fijado por las
partes.
Otro caso es el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, en que, por ejemplo, si una
sociedad de personas otorga un préstamo a uno de sus socios persona natural, tal actuación se
considera retiro, corrigiendo desde el punto de vista tributario dicha operación, sin afectar por
supuesto dicho contrato desde un punto de vista civil.
Como se aprecia, el legislador ha ido dictando más y más normas (cláusulas especiales) para
salvaguardar la seguridad jurídica, pero a su vez genera más brechas elusorias y hace el sistema
tributario más complejo, mostrándose incapaz de dar solución al problema y siendo además
responsables del mismo.
Es por ello que a falta de norma general tributaria expresa, que permita prescindir del acto
celebrado en fraude a la ley o en abuso de un derecho, pese a ser ilícito y antijurídico el actuar del
contribuyente, según lo analizado, la única forma de declararlo sería mediante la correspondiente
demanda de indemnización de perjuicios interpuesta en el respectivo juicio ordinario ante el Juez
Civil que corresponda tramitada conforme a las reglas generales del juicio civil. Esta solución es
atrevida, excepcional y provisional (en tanto la ley no solucione su propia laguna), y con toda
cautela se propone en los casos de conductas elusorias ilícitas.
En efecto, la elusión tributaria ilícita estaría supeditada a la aplicación de una materia
determinada de los principios que rigen la responsabilidad delictual y cuasi delictual civil (ese
abuso es una especie de acto ilícito). Debe por tanto, resolverse con arreglo al criterio aplicable a
cualquier hecho ilícito, es decir, habrá abuso cuando su titular lo ejerza dolosa o culpablemente,
42
con intención de dañar o sin la diligencia o cuidado que los hombres emplean ordinariamente en
sus actos o negocios propios. Y en ambos casos, su fundamento está en los artículo 2314 y
siguientes del Código Civil, “De los Delitos y Cuasidelitos”, que obligan a indemnizar al que ha
cometido un delito o cuasidelito produciendo daño a otro, debiendo existir sentencia ejecutoriada
previa que declare esta ilicitud, dictada por un juez ordinario.
Esta materia -“De los Delitos y Cuasidelitos”- ofrece conceptos amplios, aplicables a todos
los actos humanos, sean materiales o jurídicos. Este criterio elimina en gran parte la arbitrariedad
judicial, pues hace innecesario determinar la finalidad social o económica de su derecho o si el
móvil concuerda o no con la finalidad. Permite, además ajustarse a la realidad de las cosas, pues
si se actúa contrariando la finalidad económica igualmente actúa con culpa. Otras normas
también se pueden esgrimir para defender esta postura, por ejemplo: el artículo 22 del Código
Civil, respecto de la interpretación integradora, la causa ilícita, el objeto ilícito y la Buena Fe son
fundamentos irrefutables de que la elusión cometida en fraude o en abuso de derecho es ilícita y
debe sancionarse.
También es posible apreciar en las conductas elusorias los requisitos que la jurisprudencia ha
exigido para que concurra la figura, a saber: la conciencia de causar un perjuicio al acreedor (es
decir al Fisco); El obrar al margen del interés jurídico protegido con el objeto de lograr un
beneficio no legitimado por el derecho (El interés jurídico protegido sería el derecho del Poder
Público a recibir los tributos) y; El perjuicio patrimonial que deriva de este hecho (Se refiere al
impuesto que se dejo de percibir teniendo derecho a él).
En dicha demanda el fisco debería valorar el monto de los perjuicios causados por el
contribuyente mediante su actuar doloso, y proceder a solicitar que se le indemnicen los daños,
no como determinación de impuestos adeudados, lo que sólo podría hacerse mediante liquidación
de impuestos previa, en los términos del artículo 21 del Código Tributario, sino que como
perjuicios causados por el hecho ilícito, conforme a las reglas generales del Código Civil.
Se debe tener presente, además, que en el ejercicio abusivo de los derechos, en la generalidad
de los casos la gravedad tiene cierto límite y es menor, en cambio, tratándose de fraude a la ley,
las consecuencias, en cuanto a gravedad, serán generalmente mucho mayores y el área de
afectación será más extendida. De ahí que la legitimación activa sea más amplia, y que el efecto
causado pueda alcanzar a una figura penal según la norma defraudada, por lo cual no se puede
descartar la vía penal como ya se analizó, hay normas tributarias y penales que le conferirían a la
elusión en fraude de ley el carácter de delito debiendo ser tramitada conforme al juicio criminal.
43
Conclusiones
1. No existe unanimidad en la doctrina respecto de la lícitud o ilicitud de la elusión
tributaria en Chile, pese a existir evidencias claras de lucha en contra de este
fenómeno tributario, a través de cláusulas especiales y de la Ley 19.506. Sin
embargo, en derecho comparado, hay una inclinación mayoritaria de la doctrina
que estima a la elusión tributaria ilícita.
2. La elusión tributaria ilícita comprende toda conducta desplegada por el
contribuyente para esquivar el cumplimiento de la normativa tributaria,
escondiendo su verdadera capacidad económica, mediante el uso de formas
jurídicas permitidas por el ordenamiento positivo, pero concebidas para fines
distintos, con el objeto de reducir su carga impositiva en detrimento del Estado.
3. La elusión tributaria ilícita tiene cuatro elementos que la caracterizan: evitar el
nacimiento de la obligación tributaria, la astucia para hacerlo, el empleo de una
forma lícita con fines distintos a su naturaleza, intención de evitar o aminorar la
carga fiscal soslayando la aplicación de una norma tributaria determinada, cuyas
consecuencias jurídicas se hubiesen producido de no emplearse determinada forma
o negocio jurídico con el fin de evitarlas.
4. La evasión tributaria, la economía de opción y la planificación tributaria son
categorías jurídicas diferentes de la elusión tributaria. Estas se distinguen de la
elusión, principalmente, porque en la evasión se contraviene directamente la ley y
en la elusión esta contravención es indirecta; en la economía de opción, la ley no
límita estas conductas por no estar reguladas ni prohibidas por el orden jurídico
positivo, mientras que en la elusión hay un deseo del legislador de controlar pero
no lo ha hecho o lo ha hecho de manera deficiente; en la planificación fiscal hay
un estudio y una aplicación correcta de la normativa otorgada por el legislador
mientras que en la elusión hay un aprovechamiento o abuso de vacíos, lagunas o
de figuras ineficientemente normadas.
5. Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusión tributaria (cláusulas
generales y especiales) han resultado ser insuficientes, toda vez, que estos sólo han
generado mayor dispersión normativa y un sistema tributario complejísimo que
genera más espacios de elusión tributaria por lo que el legislador también es
responsable de ella. La correcta redacción de las leyes tributarias debería
contribuir sustancialmente a la eliminación de la complejidad anormal del sistema
tributario y la existencia de brechas elusorias.
6. Las teorías del fraude a la ley y el abuso del derecho como principios generales
son fundamento de todo el ordenamiento jurídico y debe ser utilizado como
criterio auxiliar de interpretación de normas para llenar vacios legales que en
44
ocasiones la misma ley, por su propia esencia de provenir del ser humano y de
basarse en las relaciones humanas no puede llenar. Por ende, debe regir en materia
tributaria en contraposición al principio de la autonomía de la voluntad, pues no es
posible ejecutar actos o contratos en abuso de derecho y en fraude a la ley. Es
necesario armonizar los principios tributarios, en especial el de justicia tributaria
con el de legalidad del tributo.
7. El fraude de ley es una forma de elusión del ordenamiento jurídico, mediante el
cual se atenta indirectamente contra éste a través de la realización de un acto
jurídico que se concreta al amparo de una norma de cobertura, para evitar los
efectos de otra norma cuya aplicación se produciría de no existir el acto en
cuestión. Por consiguiente, el fraude de ley exige la interpretación extensiva de la
norma eludida y la interpretación restringida de la norma de cobertura, tomando en
cuanta además que para la configuración de esta categoría jurídica lo importante
es el resultado y no la intencionalidad, por cuanto esta última no se castiga y lo
que se sanciona es el incumplimiento de la ley.
8. El abuso del derecho es un acto ilícito, el que lo comete debe hacerse responsable
por los daños y perjuicios ocasionados. El derecho de un individuo termina donde
comienza el derecho del otro, de lo que puede inferirse que el ejercicio de tales
derechos es legítimo hasta que comienza el abuso. Por tanto, resulta incuestionable
que el ejercicio de los derechos más allá de los límites de la buena fe y del
espíritu, propósito y razón de la ley que lo otorga debe ser considerado abusivo y
sancionable.
9. A los fines de afrontar la elusión tributaria en el marco jurídico chileno, es
perfectamente válida la aplicación de la teoría del abuso del derecho, porque los
actos elusivos cumplen con los requisitos subjetivos y objetivos exigidos a tales
efectos, vale decir, el ejercicio abusivo de determinados derechos, bien sea a
través de la realización de actos jurídicos con fines distintos a los que obedeció su
previsión normativa (fraude de ley), o bien mediante el uso de formas anómalas
que no reflejan la estructura perfecta del contrato celebrado (abuso de formas),
ambos concebidos con el único fin de eludir el cumplimiento de la obligación
tributaria (elemento subjetivo), es decir, se ejerce un derecho legítimo con fines
contrarios al espíritu propósito y razón de la norma que lo contempla.
10. Entre los criterios que pueden ser utilizados para la aplicación de la teoría del
abuso del derecho en el ámbito jurídico tributario chileno destacan la
interpretación integradora de las normas que permitiría colmar los vacíos legales,
así también se puede y debe aplicarse el criterio de la buena fe y el de la norma
abierta que permiten y facilitan la aplicación de la teoría del abuso del derecho y el
fraude a la ley para afrontar estas manifestaciones en la elusión tributaria, también
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la interpretación según la realidad económica dando prevalencia a la sustancia
sobre la forma estableciendo la verdadera naturaleza del acto o negocio gravado.
No obstante, está latente la necesidad de la puesta en vigencia de instrumentos
normativos en donde se regule expresamente el tratamiento jurídico aplicable en
estos casos.
11. En materia tributaria, no hay limitación de medios probatorios como en Derecho
Civil limitado por el artículo 1341 y siguientes del Código Civil, porque que en
sede Tributaria se debe develar más que la voluntad aparente de las partes, es
necesario llegar a la voluntad real de los contratantes.
12. Las sanciones posibles ante la elusión tributaria cometida en fraude de ley o en
abuso de derecho son: la inexistencia, la nulidad, la revocación del contrato y la
aplicación efectiva de la norma eludida.
13. El procedimiento para hacer efectiva la aplicación de estas teorías sería a través de
la aplicación del artículo 2314 y siguientes del Código Civil, “De los Delitos y
Cuasidelitos”, que obligan a indemnizar al que ha cometido un delito o cuasidelito
produciendo daño a otro, esto ha falta de norma general tributaria al efecto. Y en
materia penal se debiera aplicar el artículo 97 nº 4 inciso 2º, parte final y 109 del
Código Tributario en relación con los artículos 471 nº 2 y 466 inciso 2º del
Código Penal, normas que reflejan un principio general de nuestro derecho, pese a
ser una figura penal en blanco.
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