plusvalia usufructo y nuda propiedad doctria .pdf

I.2. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOSDE NATURALEZA URBANA:

FUNDAMENTO, HECHO IMPONIBLE Y SUPUESTOS DE NO SUJECIN

Por el Dr. CLEMENTE CHECA GONZLEZCatedrtico de Derecho Financiero y Tributario

SUMARIO

1. FUNDAMENTOS FICTICIO Y REAL DE ESTE IMPUESTO

2. HECHO IMPONIBLE Y SUPUESTOS DE NO SUJECIN

2.1. ANLISIS PARTICULARIZADO DE LA SUJECIN, O NO, A ESTE IMPUESTO DE DETERMI-NADAS OPERACIONES

2.1.1. En los supuestos de expropiacin forzosa s existe plusvala gra-vable a fines del I.I.V.T.N.U.

2.1.2. Procede la sujecin al Impuesto en el caso de la transmisin deunos terrenos incluidos en unidades de actuacin de planeamien-to urbanstico, sin que represente obstculo para ello la circuns-tancia de que las normas subsidiarias de planeamiento no hubie-ren sido objeto de ntegra publicacin en el momento en que latransmisin tuvo lugar

2.1.3. No existe transmisin, y, por tanto, no procede la sujecin alI.I.V.T.N.U., en el caso de adjudicacin de inmuebles por disolu-cin de una comunidad de bienes

2.1.4. En las aportaciones a, y en las adjudicaciones de, las Juntas deCompensacin no se producen transmisiones de dominio a losfines del I.I.V.T.N.U.

2.1.5. En una reparcelacin no existe, en la generalidad de los casos,transmisin que origine el devengo de este Impuesto

2.1.6. Cuando tiene lugar la transmisin mortis causa de la nuda pro-piedad y el usufructo sobre un inmueble se producen dos hechosimponible distintos a efectos del Impuesto

2.1.7. La extincin del usufructo no supone la transmisin de la pro-piedad de los bienes a los nudos propietarios, por lo que dichaextincin no est sujeta a gravamen en este Impuesto

2.1.8. Cuando con ocasin de la constitucin de una sociedad se apor-tan bienes inmuebles existen actos traslativos del dominio sujetosa gravamen por este Impuesto

2.1.9. No existe incremento de valor susceptible de gravarse por esteImpuesto en los supuestos de terrenos que deben cederse de for-ma gratuita a los Ayuntamientos o a los rganos competentes conocasin de la aplicacin de disposiciones urbansticas

2.1.10. Los expedientes de dominio no son, en s mismos, actos traslati-vos de la propiedad, por lo que no estn sujetos a este Impuesto

2.1.11. Cuando en una particin hereditaria se adjudique un bien inmue-ble a un heredero, que compensa en metlico a los restantes, nocabe entender que, aparte de una transmisin mortis causa, existaasimismo otra inter vivos

2.1.12. En una donacin pro indiviso de diversas parcelas se producen tan-tas transmisiones como donatarios existan, por lo que, en conse-cuencia, tienen lugar varios hechos imponibles a efectos de esteImpuesto

1. FUNDAMENTOS FICTICIO Y REAL DE ESTE IMPUESTO

Es usual, tanto en la doctrina cientfica como jurisprudencial, entender queel fundamento ltimo de este Impuesto se encuentra en el art. 47, prrafo 2.de la Constitucin, que como es conocido dispone que: La comunidad partici-par en las plusvalas que genere la accin urbanstica de los entes pblicos, yas se ha afirmado en numerosas ocasiones, constituyendo, a ttulo de mero ejem-plo, buena muestra de ello las S.S.T.S. de 30 de septiembre de 1981, de 22 dediciembre de 1982, de 14 de septiembre de 1992, de 21 de enero de 1995 y de29 de noviembre de 1997, en la que se declar:

Su fundamento no es otro que hacer posible, quiz como en ninguna otra moda-lidad impositiva, que la Comunidad participe en las plusvalas que ha generado laaccin urbanstica de los entes pblicos en terrenos de propiedad particular. Asse desprende del art. 47, prrafo 2., de la Constitucin1.

Pese a ello, entiendo ms acertada la postura ms escptica sustentada porparte de Rubio de Urqua y Arnal Sura2, quienes han escrito que la presuntaaccin urbanstica de las Entidades locales ha constituido el refugio tericode este Impuesto, generalizndose y extendindose a partir de ah el gravamensobre todo tipo de plusvalas en absoluto generadas por dicha accin urbansti-ca, por lo que entienden estos autores, y yo comparto su afirmacin, que en rea-lidad la pervivencia de este tributo est exclusivamente basada en la gran poten-cia recaudatoria que el mismo tiene, lo que ha conllevado la negativa de losresponsables locales a prescindir de la misma3.

Buena muestra de esta aseveracin viene constituida por una serie de pro-nunciamientos jurisdiccionales en los que se ha sustentado la doctrina de queprocede la sujecin a este Impuesto inclusive en el supuesto de que el incre-mento del valor del terreno estuviese motivado nicamente por la actuacin delpropio sujeto pasivo, justificndose esta afirmacin en la etrea razn de la con-currencia en todo caso de un incremento derivado de circunstancias socioeco-

1 Anlogo criterio se mantiene, entre otras, en las S.S.T.S.J. de La Rioja de 14 de diciembre de1993, del T.S.J. de Galicia de 6 de junio de 1996, del T.S.J. de Castilla y Len (Burgos) de 16 dediciembre de 1996 y del T.S.J. de Valencia de 4 de julio de 1998.

2 Ley reguladora de las Haciendas locales, I, 2. ed., Publicaciones Abella, Madrid, 1996, pg. 617.3 En anlogo sentido se han pronunciado igualmente, entre otros autores, Herrera Molina, Capa-

cidad econmica y sistema fiscal. Anlisis del ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn, Marcial Pons,Madrid, 1998, pg. 523, quien ha escrito que la pervivencia de este impuesto se explica nicamen-te por motivos recaudatorios y por la presin poltica de los municipios en el proceso negociadorde la Ley de Haciendas Locales; y Mochn Lpez, El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmue-bles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, Comares, Granada, 1999, pg. 201.

nmicas o urbansticas extrnsecas a la actuacin de dicho sujeto pasivo, tesissta que yo no comparto ni puedo asumir, como tampoco lo hacen Juan Loza-no4 quien ha indicado que la riqueza gravada en este impuesto no es otra queaqulla que se deriva de la accin urbanstica de los entes pblicos y que, portanto, es ajena al esfuerzo del propietario, y Bueno Maluenda5, quien ha escri-to que a efectos de este tributo deben considerarse nicamente sujetas a grava-men aquellas plusvalas que hayan sido generadas por causas ajenas a la accindel propietario y procedan, en mayor o menor medida, directa o indirectamen-te, de la accin urbanstica de los entes pblicos.

Ejemplos de la tesis que se acaba de criticar se encuentran, entre otras, enlas S.S.T.S. de 12 de enero de 1996, de 22 de julio de 1996 y de 26 de julio de1996, as como en la ms reciente S.T.S.J. de Valencia de 4 de julio de 1998, enla que se ha declarado la plena sujecin a este Impuesto en supuestos como elconsiderado, ya que, se ha precisado en ella, la accin urbanizadora nunca esuna isla en el entramado de lo urbano, sino que se explica, y nace, al amparode la trama de la ciudad, que es siempre quien la hace posible.

En esta ltima se seal, adems, que: Desde una posicin estrictamentenormativa la solucin apuntada es la nica posible tras la publicacin de laL.R.H.L. puesto que, mientras en la anterior legislacin (art. 512 de la Ley14/1975, de 19 de noviembre, art. 92.4 del R.D. 3250/1976, de 30 de diciem-bre y art. 355.4 del R.D. Legislativo 781/1986, de 18 de abril), y para conseguirla finalidad aludida, se prevea, al determinar la base imponible del impuesto,la toma en consideracin de las mejoras permanentes y de las contribucionesespeciales satisfechas por el propietario durante el perodo de imposicin, en laactualidad, la determinacin de la base imponible, no permite tener en cuentadirectamente tales circunstancias.

En relacin a este extremo ya puse de relieve en un trabajo anterior6, quesorprenda muy negativamente la no posibilidad de deduccin de las contribu-ciones especiales y de las mejoras tras la entrada en vigor del nuevo impuestofrente a lo que suceda en el derogado Impuesto Municipal sobre Incrementode Valor de los Terrenos, que permita que el valor inicial se incrementase conel de las mejoras permanentes realizadas en el terreno sujeto a gravamen duran-te el perodo de imposicin y subsistentes al finalizar el mismo, y con cuantascontribuciones especiales se hubiesen devengado por razn del terreno en elmismo perodo.

4 Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: la contradic-toria jurisprudencia acerca de la determinacin de la base imponible en los supuestos en que elterreno transmitido previamente tena calificacin de suelo rstico, Revista de Hacienda Local, n. 79,1997, pg. 231.

5 Reflexiones acerca del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturale-za Urbana (I.I.V.T.N.U.), Revista de Hacienda Local, n. 80, 1997, pg. 395.

6 Reclamaciones y recursos tributarios, Aranzadi, Pamplona, 1997, pgs. 942 y ss.

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Dicha deducibilidad tena su clara razn de existencia, como escribi SimnAcosta7, en as impedir el gravamen como plusvalas de aquellos aumentos devalor de los terrenos que no suponan incremento de renta del sujeto pasivo,sino que se haban generado con su esfuerzo inversor, ya se tratase de inversio-nes voluntarias (mejoras), ya fuesen impuestas por la Administracin (contribu-ciones especiales).

En igual sentido se han manifestado, entre otros autores, DOcn Ripoll8,quien seal que con tal posibilidad de deduccin se evitaba el gravar comoplusvalas los aumentos de valor de los terrenos que no suponen aumento derenta del sujeto pasivo, sino que se haban generado con su propio esfuerzoinversor, con cargo a su propio peculio; Snchez Galiana9, quien indic que asse obviaba hacer tributar plusvalas debidas a la actuacin de la propiedad, y noya a la gestin urbanstica de los entes pblicos, que era la nica que en puri-dad justifica el establecimiento de este impuesto; Hinojosa Torralvo10, quien mani-fest que la justificacin de este impuesto se encuentra en la necesidad de some-ter a gravamen las plusvalas inmerecidas, concepto de elaboracin doctrinaly jurisprudencial que hace referencia a la inexistencia de intervencin del pro-pietario del inmueble en la produccin del plusvalor, tratndose, en definitiva,de sujetar los mayores valores adheridos al terreno con el transcurso del tiem-po como consecuencia de una actividad externa y ajena al sujeto titular del dere-cho sobre el bien inmueble; y yo mismo en una precedente ocasin11.

Nada de esto se ha previsto, sin embargo, en la vigente L.R.H.L., aunquedebe tenerse presente, no obstante, que Palao Taboada12 ofrece una salida a estacuestin, toda vez que afirma que los principios generales del Derecho tributa-rio y la racionalidad jurdica impiden computar en la base imponible los incre-mentos debidos a la accin del dueo del terreno, por lo que, en su opinin,es posible la deducibilidad de las mejoras siempre que stas se hayan tenido encuenta en la determinacin del valor catastral, tesis sta ya auspiciada por Nava-rro Cacho13.

7 La valoracin en el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, Semi-nario de valoraciones administrativas de bienes inmuebles urbanos y comprobacin de valores, AA.VV., Escue-la de Hacienda Pblica, Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 1989, pg. 356.

8 Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, Palau 14, n.8, 1989, pg. 5.

9 La determinacin de la base imponible en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de losTerrenos de Naturaleza Urbana, La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda Local, AA.VV., Centro deEstudios Municipales y de Cooperacin Interprovincial, Granada, 1990, pg. 279.

10 La tributacin de los incrementos de valor de terrenos en Europa, Crnica Tributaria, n. 68,1993, pg. 67.

11 La participacin comunitaria en las plusvalas urbansticas a travs del Impuesto sobre elIncremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Actualidad Tributaria, 1991-1, pgs. D-170 y ss.

12 La adaptacin de la tributacin local al Estado de Derecho, Adaptacin del sistema tributarioal Estado de Derecho, AA.VV., Aranzadi, Pamplona, 1994, pg. 218.

13 Algunos posibles problemas de gestin en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los

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Esta misma tesis es la que mantiene tambin Casana Merino14, quien ha escri-to en este sentido:

Ms problemtica resulta la disyuntiva de s todos los incrementos de valor sufri-dos por los terrenos urbanos se sujetan al Impuesto, o slo los debidos a la accincomunitaria, o a la evolucin natural de las ciudades. De acuerdo con esta segun-da postura, quedaran excluidos de gravamen los incrementos de valor debidos alesfuerzo del propietario. En la L.R.H.L. no existe precepto alguno que permitaexcluir de gravamen las plusvalas debidas al esfuerzo del propietario. No obstan-te, el fundamento del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos deNaturaleza Urbana impide que tales incrementos de valor queden sujetos al tri-buto. Es cierto que la regulacin positiva del Impuesto no establece mecanismoalguno para la deduccin de las plusvalas debidas a las mejoras realizadas por elpropietario; mas debe tenerse en cuenta que el actual Impuesto sobre el Incre-mento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es de la misma naturale-za que los anteriores Exposicin de Motivos de la L.R.H.L., y existen precedenteslegislativos y jurisprudenciales, desde el establecimiento del Impuesto en 1919, queexcluyen de gravamen las plusvalas debidas a los desvelos del propietario. Por tan-to, a nuestro juicio, no deben gravarse los incrementos que provengan de las mejo-ras realizadas en los terrenos por el propietario.

aadiendo este autor ms adelante15 que:

Resulta, por tanto, necesario permitir la deduccin de las mejoras realizadas porel transmitente, en especial si se han incorporado al valor catastral. Se trata deexcepcionar la aplicacin de la regla general, destruyendo su presuncin de lega-lidad, y probando la realidad de las mejoras y su valoracin.

2. HECHO IMPONIBLE Y SUPUESTOS DE NO SUJECIN

Segn el art. 105 de la L.R.H.L. este Impuesto grava el incremento de valorque experimenten los terrenos de naturaleza urbana y que se ponga de mani-fiesto a consecuencia de la transmisin de la propiedad de los mismos por cual-quier ttulo o de la constitucin o transmisin de cualquier derecho real de goce,limitativo del dominio, sobre susodichos terrenos, por lo que, como ha escritoSanz Moreno16:

La hiptesis normativa, que es el hecho imponible, se realiza en el Impuesto dePlusvala complejamente; esto es, no est constituido por un hecho nico y aisla-

Terrenos a consecuencia de la legislacin urbanstica, Revista de Hacienda Autonmica y Local, n. 63,1991, pgs. 567 y 568.

14 El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, MarcialPons, Madrid, 1994, pg. 36.

15 Ob. ult. cit., pgs. 126 y 127.16 El valor del suelo a tener en cuenta para la determinacin de la base imponible en el Impues-

to sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Revista de Hacienda Local,n. 83, 1998, pg. 353.



do simple, por ejemplo, la transmisin de un terreno, sino, al contrario, diver-sos elementos (incremento de valor, naturaleza urbana del terreno, transmisin dela propiedad o constitucin o transmisin de cualquier derecho real de goce limi-tativo del dominio y tiempo) configuran la unidad objetiva en que el hecho impo-nible consiste.

Aade el legislador, como nico supuesto de no sujecin recogido en laL.R.H.L., que no est sujeto a este tributo el incremento de valor experimenta-do por los terrenos que tengan la consideracin de rsticos a efectos del I.B.I.,extremo ste ltimo sobre el que, por ejemplo, pueden consultarse las S.S.T.S.J.de Canarias (Santa Cruz de Tenerife) de 5 de julio de 1995 en la que se decla-r que la sujecin de un terreno a este Impuesto viene determinada por la cali-ficacin que tenga el suelo en el momento de la transmisin determinante deldevengo, por lo que, en consecuencia, no estaba sujeta al Impuesto una fincaque haba sido calificada como suelo urbanizable programado por un acuerdoque fue posteriormente declarado nulo en va judicial, y que, por tanto, en elmomento de la transmisin tena la condicin inicial de suelo no urbanizable orstico, del T.S.J. de Asturias de 7 de noviembre de 1996 y 21 de mayo de 1997,del T.S.J. de Madrid de 11 de febrero de 1997, 3 de febrero de 1999 y 11 defebrero de 1999, y del T.S.J. de Valencia de 23 de septiembre de 1998, habin-dose declarado en las referida Sentencias del Tribunal de Madrid de 3 de febre-ro de 1999 y de 11 de febrero de 1999 que no est sujeto a este impuesto unterreno calificado como rstico cuyo valor catastral es de cero pesetas, no sien-do obstculo para ello que dicho terreno cuente con servicios de acceso roda-do, pavimentos, abastecimiento y evacuacin de aguas y suministro de energaelctrica, y que incluso se hayan instalado en las parcelas mdulos habitables.

A ello se ha aadido, en la modificacin llevada a cabo en el apartado 2 delart. 105 de la L.R.H.L. por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fis-cales, administrativas y del orden social, la cautela de que si est sujeto el incre-mento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideracinde urbanos a efectos del I.B.I., independientemente de que estn o no con-templados como tales en el Catastro o en el Padrn de aqul, atendindose aspues a la realidad material por encima de lo establecido al respecto en la reali-dad administrativa, que no puede prevalecer sobre aqulla.

A partir de tan escasas precisiones legales debidas quiz a la circunstanciaapuntada por Rubio De Urqua y Arnal Sura de que este Impuesto no aparecacontemplado en el Anteproyecto de Ley reguladora de las Haciendas locales,siendo introducido despus por los redactores del mismo ante las presiones delos representantes de los Ayuntamientos, pero ello se hizo con un cierto nimode no tomarse aqullos muy en serio la regulacin de este Impuesto la juris-prudencia ha venido reconstruyendo el hecho imponible del mismo, precisandodistintos supuestos de sujecin y de no sujecin, tarea sta en la que, por des-gracia, tampoco faltan, al igual que sucede en la mayora de los impuestos loca-les, posicionamientos antitticos y contradictorios entre s, lo que perturba gran-


demente la certeza y la seguridad jurdica que inexcusablemente deben presidircualquier regulacin normativa.

Veamos algunos ejemplos de cuanto se acaba de afirmar.

2.1. ANLISIS PARTICULARIZADO DE LA SUJECIN, O NO, A ESTE IMPUESTODE DETERMINADAS OPERACIONES

2.1.1. En los supuestos de expropiacin forzosa s existe plusvala gravablea fines del I.I.V.T.N.U.

En la S.T.S.J. de Valencia de 4 de febrero de 1997 cuya doctrina se ha rei-terado en su posterior Sentencia de 24 de julio de 1998 se declar que en unatransmisin coactiva, en concreto en una expropiacin forzosa, por su naturale-za y consecuencias impide considerar que se haya realizado plusvala alguna gra-vada por el I.I.V.T.N.U., afirmndose a este respecto lo siguiente:

Este hecho imponible se halla contemplado en el art. 105 de la Ley 39/1988, de28 diciembre, cuando dice que el impuesto sobre el incremento de valor de losterrenos de naturaleza urbana es un tributo directo que grava el incremento devalor que experimentan dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuenciade la transmisin de la propiedad de los mismos por cualquier ttulo o de la cons-titucin o transmisin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio,sobre los referidos terrenos, de donde se desprende que el hecho imponible nies el incremento de valor del terreno en s mismo considerado, ni lo es tampocola transmisin de la propiedad en s misma considerada, sino que por el contra-rio, el hecho imponible est constituido por la interconexin de estos dos ele-mentos de manera que en ella cabe localizar tanto el aspecto objetivo del presu-puesto de hecho, que se referira al incremento de valor ms la transmisinrealizada, como el aspecto subjetivo de dicho presupuesto que sera la manifesta-cin o realizacin del incremento de valor respecto de un sujeto determinado,pudindose afirmar por tanto que en dicha interconexin es en donde se locali-za la manifestacin de capacidad econmica que pretende gravarse con el impues-to. Por ello, es desde esta perspectiva, desde donde hay que plantearse si, paraque el presupuesto de hecho del impuesto se produzca, es indiferente que la trans-misin sea voluntaria o coactiva para el transmitente, o por el contrario, aquellaconfiguracin del hecho imponible excluye la transmisin coactiva y en concretola derivada de los supuestos de expropiacin forzosa.

A juicio de la Sala, en efecto, aquella configuracin excluye del mbito del hechoimponible regulado en el art. 105 citado la transmisin coactiva que se opera enla expropiacin forzosa, toda vez que en dicho supuesto se produce una privacinde la propiedad particular de la que no puede legalmente derivar para el expro-piado perjuicio ni beneficio patrimonial alguno, y en armona con ello se satisfa-ce el justo precio para conseguir que el valor del patrimonio del expropiado antesy despus de la actuacin expropiatoria sea idntico y el mismo; de manera que,siendo as, no puede decirse en estos casos que haya una manifestacin o realiza-cin de plusvalas, con ocasin de una transmisin a favor de un sujeto que pon-ga de manifiesto la capacidad econmica que se pretende gravar con el impues-


to. Y en apoyo de esta interpretacin cabe tener presente el contenido del art. 49de la Ley de Expropiacin Forzosa de 16 diciembre 1954 que, como se deriva desu misma diccin literal, no regula una exencin tributaria propiamente dicha,sino que pretende la efectiva salvaguardia del equilibrio patrimonial del sujeto quesoporta el sacrificio expropiatorio.

La transmisin coactiva, en concreto la expropiacin forzosa, por su naturaleza yconsecuencias, impide, pues, considerar que se ha realizado la plusvala que gra-va el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de manera que debequedar excluida del mbito del presupuesto de hecho del mismo.

Frente a lo anterior no puede oponerse que de la literalidad del art. 108.6 de laLey 39/1988, de 28 diciembre, deriva la sujecin al impuesto en caso de expro-piacin, pues la conclusin antes expuesta es la que la Sala considera ms respe-tuosa y acorde tanto con el principio de capacidad contributiva del art. 31 de laConstitucin, que impedira el gravamen de una situacin en que no se d la mani-festacin de riqueza asumida como presupuesto de hecho del impuesto, como delas exigencias derivadas del art. 33 de la misma, segn el cual no cabe expropia-cin sin indemnizacin, teniendo en cuenta, adems, el sentido y significado quetiene esta indemnizacin dentro de la institucin expropiatoria a que nos hemosreferido.

Esta forma de argumentar podra constituir un buen ejemplo de interpreta-cin teleolgica; pero, en puridad, entiendo que se ha ido demasiado lejos enestas Sentencias a la vista del tenor literal de las normas aplicables, de las cua-les creo se desprende palmariamente que en los casos de expropiacin forzosasi existe plena sujecin a este impuesto.

En apoyo de esta afirmacin, mantenida tambin en la S.T.S.J. de Balearesde 20 de febrero de 1998, en la que se declar que la exencin contenida enel art. 49 de la Ley de Expropiacin Forzosa ha de entenderse derogada por laDisposicin Adicional 9. de la L.R.H.L., milita, adems, la concluyente doctrinasentada por la S.T.S. de 8 de abril de 1994, en la que se declar:

Un problema intrnsecamente incardinado al anterior es el de determinar si, noobstante esa potencial sujecin objetiva inicial al Impuesto de autos, la transmi-sin inmobiliaria consumada el 16 de marzo de 1989, producto de la expropia-cin forzosa de la que es beneficiario el Institut Catal del Sl, o el precio o eva-luacin compensatoria de la misma, est, sin embargo, exenta, tambinobjetivamente, pero desde otra perspectiva, al citado gravamen tributario.

La solucin no ha sido ni es normativa, jurisprudencial ni doctrinalmente pac-fica.

En efecto, en el art. 49 de la Ley de Expropiacin Forzosa de 1954 se estableceque el pago del precio estar exento de toda clase de gastos, de impuestos y gra-vmenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Esta-do. Y, aunque se arguya al respecto, con el fin de entender que el Impuesto sobreel Incremento del Valor de los Terrenos aqu discutido no est incluido entre losque se mencionan en ese precepto, que el mismo no recae sobre el precio de laexpropiacin, ni grava la transmisin en s misma, sino que su objeto econmico


es el incremento de valor o la plus vala producida en el inmueble desde su adqui-sicin anterior hasta su actual enajenacin, razones que en principio no son des-echables, lo cierto es que la jurisprudencia, en Sentencias, entre otras, de 7 junio1956, 6 diciembre 1968, 8 febrero 1971, 24 marzo 1980, 27 junio y 11 julio 1988y 11 octubre 1989 (sin perjuicio de otras ms matizadas, como la de 4 diciembre1991), opta y se inclina por la solucin de la exencin, con base, precisamente,en ese art. 49 de la Ley de 1954, precepto que, una dcada despus, fue declara-do vigente por el art. 230.5 de la L.R.S.T. de 11 junio 1964. En el mismo sentidose decanta una gran parte de la doctrina, fuente en la que ha bebido el anteriorcriterio jurisprudencial, con argumentos tales como: a) las transmisiones derivadasde las expropiaciones estn exentas porque la finalidad del Impuesto es gravar losincrementos de valor de los terrenos que se ponen de manifiesto en las enajena-ciones voluntarias y libres, pero no en las que, como aqu, se producen forzosa-mente y por imperio de la ley; b) la ausencia en la expropiacin del requisito dela libertad contractual priva al propietario de la posibilidad de fijar el precio alterreno que se expropia, siendo por ello inexacto afirmar, en la generalidad delos casos, que aqul realiza el verdadero valor en venta de su predio, e ilusorio,consiguientemente, el incremento del valor que en tales condiciones venga real-mente a obtener; c) la expropiacin es la mxima limitacin del derecho de domi-nio en inters pblico, pues se desposee al propietario de la cosa contra su volun-tad, y se aumentara gravemente el perjuicio que aqulla le acarrea en sus interesesparticulares si se aadiera la imposicin a su cargo del Impuesto que se analiza;d) con la expropiacin no se produce, en realidad, transmisin de los terrenos,sino, ms bien, desaparicin del dominio que se ejerca sobre ellos, y e) se hallaexento de este Impuesto no slo el pago del precio de los bienes expropiados sinotambin, ms propiamente, el negocio jurdico o el convenio que toda expropia-cin forzosa implica, en cuanto equivale a una cesin del dominio que realiza,aunque sea coactivamente, el titular de los bienes en favor del expropiante.

Sin embargo, en el art. 188 ter de la Ley 19/1975, de 2 mayo, de Reforma de laL.R.S.O.U., se dice que en los supuestos de expropiacin previstos en esta Ley, enlos que fuera de aplicacin el valor urbanstico, la diferencia entre ste y el valorinicial atribuible a los terrenos o el que les correspondiera con anterioridad a losefectos del arbitrio sobre el incremento del valor, se tendr en cuenta en la apli-cacin de dicho arbitrio; precepto que, segn lo indicado en la Disposicin FinalQuinta de la Ley citada y en la Disposicin Final Segunda del Texto Refundido dela misma, R.D. 1346/1976, de 9 abril, entrar en vigor simultneamente a la Ley41/1975, de 19 noviembre, de Bases del Estatuto del Rgimen Local. Y, desarro-llada la Base 27 de esta ltima Ley, en la que se normativiza el Impuesto de autos,en el R.D. 3250/1976, de 30 diciembre (que entr en vigor, por lo que a este gra-vamen se refiere, el 1 de enero de 1979), el art. 92.11 del mismo, reiterado des-pus en el 12.3 de la Orden de 20 diciembre de 1978 (Ordenanza Tipo del Impues-to de autos) y en el 355.11 del R.D. Legislativo 781/1986, de 18 abril [promulgado,este ltimo, en virtud de lo dispuesto en la Disposicin Final Primera de la nuevaLey 7/1985, de 2 abril, R.B.R.L.], seala que en los supuestos de expropiacinforzosa previstos en el T.R. de la L.R.S.O.U., aprobado por R.D. 1346/1976, se esta-r a lo dispuesto en el art. 188 ter de la Ley 19/1955, de 2 mayo.

Por el contrario, en el art. 108.6 de la vigente Ley 39/1988, de 28 diciembre (quepor su entrada en vigor el 1 de enero de 1990, no es aplicable al presente caso),

se puntualiza que en los supuestos de expropiacin forzosa, el cuadro de por-centajes anuales, contenido en el apartado 2 de este artculo, se aplicar sobre laparte del justiprecio que corresponda al valor del terreno. Aunque en su redac-cin se aprecia una mayor generalizacin en el concepto del justiprecio, al des-vincularlo de la Ley del Suelo y de la referencia al valor urbanstico, ello es msaparente que real, por referirse al Impuesto, en la actualidad, a la sujecin de losterrenos de naturaleza urbana que, como tales, vengan determinados en el I.B.I.

De todo lo expuesto, puede concluirse que: A) Hasta el 1 de enero de 1979, elart. 49 de la Ley de Expropiacin Forzosa de 1954, sin distinguir entre expropia-ciones normales y expropiaciones urbansticas, determinaba que las evaluaciones,tasaciones o precios expropiatorios, y, en otro sentido, las transmisiones coactivasderivadas de la expropiacin, estuvieran exentas del Impuesto aqu controverti-do. B) Desde el 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1990, las expropia-ciones normales continuaban sometidas al rgimen de exencin comentado, mien-tras que las expropiaciones urbansticas daban lugar a la aplicacin del Impuesto,siempre que el supuesto expropiatorio estuviera regulado en la Ley del Suelo ytuviera, adems, que entrar en juego el valor urbanstico. Y C) A partir del 1 deenero de 1990, todas las expropiaciones, sin las distinciones vistas, se regulan porlo indicado en el art. 108.6 de la Ley 39/1988, que, en principio, sujeta, sin exen-cin aparente alguna, al Impuesto, tanto la transmisin como la parte del justi-precio que en el citado precepto se concreta17.

2.1.2. Procede la sujecin al Impuesto en el caso de la transmisinde unos terrenos incluidos en unidades de actuacin de planeamientourbanstico, sin que represente obstculo para ello la circunstanciade que las normas subsidiarias de planeamiento no hubierensido objeto de ntegra publicacin en el momentoen que la transmisin tuvo lugar

En la S.T.S.J. de Andaluca (Granada) de 7 de octubre de 1996 se declarque proceda la sujecin al Impuesto de la transmisin de unos terrenos inclui-dos en unidades de actuacin de planeamiento urbanstico, al tener tales terre-nos la consideracin de urbanos, sin que supusiese obstculo para ello que lasnormas subsidiarias de planeamiento no hubieren sido objeto de publicacincompleta al tiempo de producirse la transmisin:

Debemos enjuiciar, en primer lugar, la posible sujecin al Impuesto de los terre-nos objeto de la transmisin lucrativa que, segn la parte actora se encuentranexcluidos del gravamen por tratarse de terrenos de naturaleza no urbana ya quelas Normas Subsidiarias de planeamiento no haban sido publicadas en su inte-gridad al tiempo de girarse la referida liquidacin.

La razn alegada por la representacin procesal de la parte actora no puede seratendida pues, si bien se mira, el art. 105.2 de la Ley 39/1988, de 28 diciembre,reguladora de las Haciendas Locales, establece como nico supuesto de no suje-

17 En anlogo sentido deben citarse, igualmente, las S.S.T.S. de 29 de abril de 1994 y de 19 deoctubre de 1996.


cin al tributo el incremento de valor que experimenten los terrenos que tenganla consideracin de rsticos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, quedefine aqullos por exclusin, son rsticos los que no tienen el carcter de urba-nos y considerando como tales el suelo urbano, el susceptible de urbanizacin, elurbanizable programado o no programado, y aquellos otros que tengan una redde servicios mnimos (luz, agua, alcantarillado, etc.) lo que debemos determinares si los que se han visto sujetos a gravamen renen alguna de esas notas carac-tersticas.

Segn se desprende de las actuaciones que obran en los autos, los terrenos dona-dos son de naturaleza urbana al encontrarse incluidos, respectivamente, en las uni-dades de actuacin de planeamiento urbanstico que figuran con las referenciasUA-2-RC-ES y UA-E-1-ES, por lo que estn enclavados en terreno urbano planifi-cado y sin que, por lo dems, influya en esa calificacin, ni el hecho de que lasnormas subsidiarias de planeamiento no hayan sido objeto de publicacin com-pleta por la Junta de Andaluca al tiempo de producirse la enajenacin de losterrenos, ni tampoco pueda ser objeto de valoracin por la Sala el escrito del Secre-tario del Ayuntamiento demandado de fecha 29 de noviembre de 1994, en el quese dice que las referidas normas no han sido objeto de publicacin, pues ademsdel razonamiento antes apuntado, se trata de un escrito sin valor alguno para esteproceso al haber sido incorporado en el trmite de conclusiones y mediante unasimple fotocopia que no tiene ningn valor probatorio.

2.1.3. No existe transmisin, y, por tanto, no procede la sujecinal I.I.V.T.N.U., en el caso de adjudicacin de inmueblespor disolucin de una comunidad de bienes

As se indic, entre otras, en la S.T.S. de 27 de junio de 199518, en la que sedeclar:

SEGUNDO.Consta en autos, la existencia de una verdadera comunidad de bien-es, como se deduce de la escritura de donacin de 22 de mayo de 1954, e inclu-so se reconoce por el informe jurdico efectuado por la Oficina de Hacienda delAyuntamiento de Matar; aunque se oponga a la no sujecin por razn de la dis-tinta extensin superficial de las fincas (expediente administrativo: folio 43) laliquidacin objeto del presente recurso contencioso-administrativo, viene derivadapor la extincin de dicha comunidad y adjudicacin de los bienes integrantes dela misma, a su partcipes, con lo que no se da lugar a una verdadera transmisinde dominio, en cuanto la divisin produce s un efecto declarativo, pero no tras-lativo, porque no atribuye algo que antes no se tuviera y no produce en los comu-neros ningn beneficio patrimonial, al existir cual en el caso de autos una adju-dicacin proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad quese disuelve, como lo acredita el haberse efectuado la disolucin, respetando la cuo-ta de participacin que cada uno tena, que era de una tercera parte, teniendolas fincas objeto de disolucin y las porciones adjudicadas idntico valor: as la fin-ca de Matar, que se adjudica a dos comuneros tiene un valor doble 18.000.000

18 Vase tambin las Sentencias de este mismo rgano de 22 de noviembre de 1989, 10 de ene-ro de 1991, 27 de octubre de 1994 y 6 de junio de 1996.



de pesetas de la finca de Argentona 9.000.000 de pesetas que se adjudica a unosolo.

TERCERO.Corrobora la anterior, la doctrina de esta Sala, que () tiene esta-blecido, la inexistencia de hecho imponible en el supuesto de extincin de con-dominio cuando la adjudicacin no exceda del porcentaje atribuible a la primiti-va participacin y, que la adjudicacin extintiva de la comunidad de bienes no esun acto genuinamente traslativo, ya que no hay verdadera transmisin de un dere-cho preexistente en que una persona sucede a otra, participando ms bien de lanaturaleza de acto declarativo de fijacin, dando certeza y concrecin a la situa-cin de cada titular, siendo coherente con ese carcter declarativo de la adjudi-cacin el art. 450 del Cc. al disponer que cada uno de los partcipes de una cosaque se posea en comn, se entender que ha posedo exclusivamente la parte queal dividirse le cupiere durante todo el tiempo que dur la indivisin.

Anloga doctrina se recoge, igualmente, en, por ejemplo, las S.S.T.S.J. delPas Vasco de 18 de septiembre de 1995 y del T.S.J. de Valencia de 4 de noviem-bre de 1996, en la que se declar que en el supuesto de adjudicacin de inmue-bles por disolucin de una comunidad de bienes, no se produce una transmi-sin, sino la mera especificacin o concrecin de la parte alcuota que en dichacomunidad tena el adjudicatario, por lo que no procede la exaccin de esteImpuesto:

() es preciso recordar que el art. 105.1 de la L.H.L. (Ley 39/1988, de 28 diciem-bre) configura el hecho imponible, del Impuesto sobre el Incremento de Valor delos Terrenos de Naturaleza Urbana, como el incremento de valor que experi-menten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmi-sin de propiedad de los mismos por cualquier ttulo o de la constitucin o trans-misin de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre losreferidos terrenos.

Consecuentemente, si el acto jurdico que da lugar a las liquidaciones impugna-das, no se puede afirmar que sea una transmisin de la propiedad en la que seponga de manifiesto la plusvala generada por el inmueble urbano, no podrafirmarse tampoco que se haya cumplido el hecho imponible del Impuesto encuestin.

En el presente caso, en el que se trata de la adjudicacin individual de unos bien-es sin aportaciones por exceso de adjudicacin que, hasta el momento, eran detitularidad de la actora slo en parte alcuota y a consecuencia de la disolucinde la comunidad en la que integraban, lo cierto es que difcilmente pueda hablar-se de que se le ha puesto de manifiesto a la misma el incremento de valor quelos mismos hubieran experimentado, pues ya le pertenecan como partes de unacomunidad y la mera especificacin o concrecin en ellos de la parte alcuota queen ella tena la demandante no ha supuesto variacin alguna del valor del patri-monio de la misma.

En otros trminos, si dichos bienes han experimentado un incremento de valor,ste se hallaba de manifiesto en el global patrimonio de la actora y de su herma-no en la misma proporcin en la que sigue estando, puesto que no se ha produ-cido una enajenacin o realizacin de los mismos, sino que un abstracto porcen-

taje de una riqueza territorial determinada, se halla ahora especificado sobre unaporcin mitad tangible de dicha riqueza, pero no se ha producido lo que desuyo constituye el hecho imponible del Impuesto, que es la transmutacin deldominio o de alguna de sus facultades en un equivalente econmico, que ponede manifiesto una elevacin respecto al que tena cuando se adquiri (o el incre-mento del propio patrimonio en la proporcin que supera al valor de adquisicinpor el causante, en los supuestos transmisin gratuita).

Mediante el expresado razonamiento se llega a la conclusin de que en el casode la demandante, no se ha cumplido el hecho imponible del Impuesto y proce-de, por ello, estimar el recurso y anular las resoluciones impugnadas19.

2.1.4. En las aportaciones a, y en las adjudicaciones de, las Juntasde Compensacin no se producen transmisiones de dominioa los fines del I.I.V.T.N.U.

Vase a este respecto, entre otras, la S.T.S. de 27 de diciembre de 1991 con-firmada por sus posteriores Sentencias de 13 de mayo de 1994 y 28 de enero de1995 en la que se declar lo siguiente:

En el recurso de apelacin formulado por el seor S.R., se critica la sentenciaapelada, porque segn manifiesta, se produce como si el acuerdo de enajenacinde los propietarios que constituan la Junta de Compensacin en favor de la cita-da Junta, y la escritura pblica por la cual se ejecuta y solemniza este acuerdo nohubiera existido o hubieran sido superfluos, alegacin desestimable al referirsedicha Sentencia apelada a la de esta Sala de 27 de mayo de 1988, en la que setrataba de idntico supuesto y en ella, como en la posterior de 8 de mayo de 1989,que tambin decida sobre caso similar, se resolva el problema planteado esta-bleciendo que: la Jurisprudencia, desde la Sentencia de 28 de junio de 1975, vie-ne atribuyendo a las mutaciones dominicales en los planes de ordenacin urba-nstica como consecuencia de una reparcelacin o del ejercicio del poder dedisposicin plena que, con carcter fiduciario, ostentan las Juntas de Compensa-cin formadas por los propietarios la naturaleza de simple subrogacin o modi-ficacin de la propiedad, que no implica transmisin sujeta al Impuesto Munici-pal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos; esa naturaleza subrogatoria yla actuacin fiduciaria de la Junta de Compensacin est proclamada, respectiva-mente, en los arts. 100.1.b) y 129.2 del T.R. de la Ley del Suelo de 9 de abril de1976, y aun cuando el ltimo precepto permite en algunos casos transmisiones dedominio entre propietarios y Juntas de Compensacin, nunca en esos supuestosde transmisin es estimada como tal a efectos del Impuesto sobre Incremento delValor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, pues as lo disponen expresamentelos arts. 102.1 y 129.3 de la Ley del Suelo y 130 del R.G.U. de 25 de agosto de1978, todo lo que resulta aplicable al presente recurso de apelacin, en virtud delos principios de unidad de doctrina y seguridad jurdica consagrados constitu-cionalmente.

19 En la misma lnea se manifiestan igualmente las ms recientes S.S.T.S.J. de Baleares de 27 defebrero de 1999 y del T.S.J. de Castilla-La Mancha de 12 de marzo de 1999.


En idntica lnea, adems de las consideraciones efectuadas por Casana Meri-no20, nos encontramos, entre otras, con las S.S.T.S.J. de Castilla y Len (Burgos)de 16 de diciembre de 1996, del T.S.J. de Madrid de 5 de mayo de 1997, delT.S.J. de Castilla-La Mancha de 31 de julio de 1998 y del T.S.J. de Castilla y Len(Valladolid) de 18 de septiembre de 1998.

En la primera de ellas se declar que las transmisiones de terrenos que serealizan como consecuencia de las aportaciones de la Junta de Compensacin yde las adjudicaciones que posteriormente se produzcan a favor de los propieta-rios no tienen la consideracin de transmisiones de dominio a efectos de esteImpuesto, por lo que en la ulterior enajenacin de dichos terrenos la fecha ini-cial del perodo de generacin del incremento a considerar ser la de la adqui-sicin de los terrenos que fueron aportados:

Resulta de lo establecido en el art. 159.4 (del T.R.L.S.O.U.) que las transmisionesde terrenos que se realicen como consecuencia de la constitucin de la Junta deCompensacin por aportacin de los propietarios a la unidad de ejecucin, y lasadjudicaciones de solares que se efecten a favor de los propietarios miembros dedichas Juntas y en proporcin a los terrenos incorporados por aqullos no ten-drn la consideracin de transmisiones de dominio a los efectos de la exaccindel Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

As pues, claramente establecido que aquellas adjudicaciones no son merecedorasde la consideracin de transmisiones a los efectos del Impuesto que nos ocupa espalmario que la fijacin del perodo impositivo efectuada por la Administracinha de estimarse ajustada a Derecho por cuanto su inicio viene dado por la fechade la ltima transmisin que produjo entre sus efectos el del cierre del inmedia-to anterior perodo impositivo.

Conclusin conforme con los pronunciamientos jurisprudenciales sobre cuestinsimilar a la que ahora nos ocupa, contenidos en Sentencias de 21 de enero y de24 febrero de 1995.

En la segunda de las Sentencias citadas, la del T.S.J. de Madrid de 5 de mayode 1997, se afirm que en la adjudicacin de terrenos por una Junta de Com-pensacin no se produce una transmisin sujeta a este Impuesto:

() bien por la vigencia del mencionado Texto Refundido de la Ley del Suelode 1992, bien porque, en su caso, deba aplicarse el rgimen legal anterior, TextoRefundido de la Ley del Suelo 9 abril 1976, y art. 128.3 del mismo, lo cierto esque la adjudicacin de la parcela n. 41 del polgono 10 afectada por la Junta deCompensacin a favor de doa Dominga G. H. no tiene la consideracin de trans-misin de dominio a los efectos de la exaccin de este Impuesto. Parece necesa-rio aadir que la repercusin tributaria alcanzar toda su extensin temporal cuan-do se produzca la ulterior transmisin de la finca, cuya liquidacin en lo que aperodo tributario se refiere no estar afectada por dicha adjudicacin.

20 El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, ob. cit.,pg. 47.



En el tercero de los pronunciamientos jurisdiccionales referidos, la S.T.S.J. deCastilla-La Mancha de 31 de julio de 1998 se ha declarado lo siguiente:

El asunto ha sido ya resuelto por esta Sala, en Sentencia n. 588, de 21 octubre1996, asunto que presenta una identidad objetiva y subjetiva total. Para centrar elobjeto del procedimiento hay que partir de que a la Sociedad actora le fueronadjudicadas las parcelas a las que van referidas las liquidaciones impugnadas, enconcepto de compensacin por la ejecucin del planeamiento, y habiendo actua-do como una Junta de Compensacin. Este sistema de ejecucin, segn los arts. 157a 161 del R.D. Leg. 1/1992, por el que se aprueba el texto refundido de la Leysobre Rgimen del Suelo y Ordenacin Urbana, comporta que los propietariosafectados cedan los terrenos de cesin obligatoria y realicen a su costa la urbani-zacin en los trminos y condiciones que se determinan en el Plan o Programade actuacin urbanstica, resultando de ello una redistribucin de los terrenos atravs de lo dispuesto en el proyecto de compensacin segn lo dispuesto para lareparcelacin, pero sin que la incorporacin de los propietarios a la Junta supon-ga la transmisin a sta de los terrenos afectados. De igual manera, la concretaatribucin a los propietarios de las parcelas resultantes despus de realizada lacesin obligatoria de terrenos y la correspondiente urbanizacin, tampoco supo-ne que materialmente se haya producido una transmisin de dominio sino unaconcretizacin del mismo, en favor de esas personas que nunca han dejado de serpropietarios de los terrenos afectados, de forma que a la hora de evaluar el incre-mento del valor operado en los mismos por la venta que la Sociedad actora efec-ta a terceros, habr de tenerse en cuenta a efectos del art. 108.2 de la L.H.L.todo el perodo de tiempo durante el cual las personas que componen la entidadactora han sido propietarios sin que se interrumpa el mismo por la adjudicacinmaterial que se produjo de las parcelas resultantes, una vez se ejecut el planea-miento. Esa conclusin es la contenida asimismo en el art. 159.4 de la Ley delSuelo, que expresamente seala que no tendrn la consideracin de transmisinde dominio a efectos de la exaccin del Incremento del Valor de los Terrenos, laadjudicacin de solares que se efecte en favor de las Juntas de Compensacin.

Y en la S.T.S.J. de Castilla y Len (Valladolid) de 18 de septiembre de 1998(J.T. 1998, 1416) se ha declarado:

Ese tema debatido ha sido resuelto por la Jurisprudencia, siendo exponente laSentencia de la Sala 3. del Tribunal Supremo de 27 diciembre 1991, que en elfundamento jurdico segundo dice: la Jurisprudencia, desde la Sentencia de 28junio 1975, viene atribuyendo a las mutaciones dominicales en los planes de orde-nacin urbanstica como consecuencia de una reparcelacin o del ejercicio delpoder de disposicin plena que con carcter fiduciario, ostentan las Juntas de Com-pensacin formadas por los propietarios la naturaleza de simple subrogacin omodificacin de la propiedad, que no implica transmisin sujeta al Impuesto Muni-cipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos: esa naturaleza subrogatoria yla actuacin fiduciaria de la Junta de Compensaciones, est proclamada, respecti-vamente, en los arts. 100.1.b) y 129,2 T.R. de la Ley del Suelo de 9 abril 1976, yaun cuando el ltimo precepto permite en algunos casos transmisiones de domi-nio entre propietarios y Junta de Compensacin, nunca en esos supuestos de trans-misin es estimada como tal a efectos del Impuesto sobre Incremento del Valor


de los Terrenos, pues as lo disponen expresamente los arts. 102.1 y 129.3 de laLey del Suelo y 130 Reglamento de Gestin Urbanstica de 25 agosto 1978.

Reiterando esa doctrina estn las Sentencias de aquel Tribunal, Seccin 2., de 13mayo 1994 y 28 enero 1995.

Aplicando lo anterior al supuesto enjuiciado y dado que las liquidaciones impug-nadas consideran como da inicial el de compra por la demandante de las parce-las originarias, obviando la referida subrogacin real, la consecuencia es que esosactos tributarios respetan el rgimen de los arts. 105.1 y concordantes de la L.H.L.y doctrina jurisprudencial interpretativa. Por ello, sern aplicables los arts. 81.1.b)y 83.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdiccin, con desestimacin de la preten-sin deducida.

2.1.5. En una reparcelacin no existe, en la generalidad de los casos,transmisin que origine el devengo de este Impuesto

As se ha puesto de relieve, por ejemplo, en las S.S.T.S.J. de Canarias (Tene-rife) de 25 de mayo de 1995 y del T.S.J. de Andaluca (Granada) de 19 de ene-ro de 1998, en la que se declar que la adjudicacin de unas parcelas resultan-tes de un expediente de reparcelacin nicamente implicaba una transmisinen el supuesto de que no existiese correspondencia entre las fincas adjudicadasy las antiguas, pero no as en caso contrario:

Sita el actor el perodo de generacin de la plusvala municipal en tres aos,porque considera que la finca transmitida en 1993 se la adjudic en 1990 en vir-tud del acuerdo de reparcelacin que llev a cabo el Ayuntamiento de Salobrea,por lo que conforme al art. 101 y concordantes de la Ley del Suelo y del art. 122.3del Reglamento de Gestin Urbanstica y por considerar que no existe una exac-ta correspondencia entre las fincas adjudicadas y las antiguas, el acuerdo de repar-celacin constituye un ttulo de adquisicin originaria a favor de los adjudicatarios.

La agrupacin de fincas comprendidas en un polgono o unidad de actuacin parasu nueva divisin ajustada a Plan, con adjudicacin de las parcelas resultantes a losinteresados en proporcin a sus respectivos derechos, tiene por objeto distribuiren trminos de equidad los beneficios y cargas de la ordenacin urbanstica, altiempo que regulariza y optimiza el aprovechamiento de las fincas y zonas aptaspara la edificacin. De ah, entre otras razones, que el art. 71.3 del Reglamentode Gestin Urbanstica haya establecido que las Parcelas resultantes que se adju-diquen a los propietarios sustituyen a las primitivas sin solucin de continuidad enlas respectivas titularidades y a todos los efectos. En este mismo orden, el art. 122.1de ese Reglamento advierte que el referido acuerdo produce la subrogacin de lasantiguas por las nuevas parcelas, con plena eficacia real, y slo, para el caso enque no haya una exacta correspondencia entre las fincas adjudicadas y las antiguas,el apartado 3 de ese mismo precepto, seala que el tal acuerdo constituir ttulode adquisicin originaria a favor de los adjudicatarios, convirtindose de este modoen excepcin confirmatoria de lo que es regla general, esto es, que las fincas adju-dicadas sustituyen a las primitivas sin solucin de continuidad en la propiedad. Estaes la razn a la que obedece lo establecido en el art. 130 del Reglamento antescitado que reproduce, por lo dems, el mandato que contuviera el art. 102 de la


Ley del Suelo en su versin del ao 1976, y el art. 170 en su versin legal de 1992cuando advierte que los actos comprendidos en la reparcelacin no tendrn la con-sideracin de transmisiones a los efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valorde los Terrenos, salvo que el valor de los solares adjudicados a un propietario exce-da del que proporcionalmente correspondera a los terrenos aportados por el mis-mo, en cuyo caso tributar en funcin de ese exceso.

Del expediente administrativo instruido en el caso de autos, se aprecia que el actoraport una parcela la n. 78 con un valor urbanstico de 14.082.982,59 pesetas ypor subrogacin de sus derechos le fueron adjudicadas dos parcelas, la finca n. 58,a) cuyo valor urbanstico es de 7.489.884,34 pesetas, y la finca n. 58, b) con unvalor urbanstico de 6.591.098,25 pesetas, de donde se deduce con claridad la exac-ta correspondencia entre lo adjudicado y lo aportado, en consecuencia, si no haexistido exceso de adjudicacin, las nuevas propiedades han sustituido a la primi-tiva sin solucin de continuidad y a todos los efectos (art. 71.3 Reglamento de Ges-tin Urbanstica), debiendo estimarse, adems, que no ha habido transmisin algu-na a los efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos. As loentiende tambin el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 abril 1994 cuando afir-ma: los propietarios que reparcelan no adquieren ningn derecho ex novo, nicompran nada, slo cambian la ubicacin fsica de su derecho mediante el corres-pondiente acto reparcelario naturalmente aadimos nosotros, siempre que lareparcelacin lo sea en proporcin a sus respectivos derechos. Por todo ello, debe-mos concluir que el ttulo de adquisicin del terreno enajenado por el deman-dante, no deriva de aquel acta de protocolizacin del acuerdo de reparcelacindatada el 13 de febrero de 1990, sino que trae causa, como acredita el Ayunta-miento demandado, de la compra que el 13 de junio de 1968 hizo el demandan-te a la Sociedad Azucarera Nuestra Seora del Rosario, segn consta en Escritu-ra Pblica otorgada al efecto, en Motril ante el Notario don Enrique Ruiz Chena21.

2.1.6. Cuando tiene lugar la transmisin mortis causa de la nuda propiedady el usufructo sobre un inmueble se producen dos hechos imponibledistintos a efectos del Impuesto

As se puso de manifiesto en la S.T.S.J. de Cantabria de 11 de febrero de1997, en la que se declar que en una transmisin mortis causa de la nuda pro-piedad y del usufructo sobre un inmueble no existe un nico hecho imponible,sino dos diferentes, no resultando aplicable el art. 34 de la L.G.T., siendo, pues,contraria a Derecho la exigencia al usufructuario del Impuesto respecto al totalincremento puesto de manifiesto en la transmisin, debiendo procederse a giraruna liquidacin diferenciada a cada contribuyente:

() no estamos en presencia de un mismo hecho imponible que se refiera con-juntamente a ambos contribuyentes, sino de dos hechos imponibles caracteriza-dos, en el impuesto que nos ocupa, por el incremento de valor experimentado enlos bienes con ocasin de una transmisin, en este caso lucrativa y por causa demuerte, puesto que, pese a derivar de un hecho nico, cual es la muerte del

21 En esta misma tesis insiste la S.T.S.J. de Valencia de 20 de octubre de 1998, en la que se hadeclarado que las adjudicaciones a que d lugar la reparcelacin no se hallan sujetas a este Impuesto.


seor O. O. y la sucesin testamentaria abierta con su ocasin, existen dos trans-misiones diferentes, recayentes sobre la nuda propiedad, de una parte, y el usu-fructo vitalicio, por otra, sin que el Ayuntamiento de Santander haya practicadola liquidacin teniendo en cuenta dicha circunstancia y sin que proceda una decla-racin en esta sentencia en el sentido de considerar conjunta la liquidacin, loque supondra imponer una carga en contra de quien no ha sido parte en esteproceso. Quiere ello decir que, ante dos hechos imponibles distintos, aunquehubiera pretendido extender la responsabilidad de la usufructuaria a la deuda tri-butaria imputable al nudo propietario, lo que no se ha realizado formalmente,debera haber practicado dos liquidaciones, ya que dos eran las transmisiones conocasin de las cuales se pona de manifiesto la plusvala en el terreno urbano obje-to de gravamen. Lejos de haber obrado as, la Corporacin se limita, una vez cono-cida la alegacin de la demanda, a resaltar el carcter conjunto de la liquidaciny de la obligacin en ella contenida, no slo por la cuota sino por los restantesconceptos, imponiendo sin ninguna justificacin legal a la recurrente una cargatributaria superior a la correspondiente al derecho efectivamente transmitido a sufavor.

2.1.7. La extincin del usufructo no supone la transmisin de la propiedadde los bienes a los nudos propietarios, por lo que dicha extincinno est sujeta a gravamen en este Impuesto

As se declar en el recurso de casacin en inters de ley resuelto por la S.T.S.de 16 de enero de 1999, en la que a este respecto se seal lo siguiente:

Con toda claridad expresa el art. 105.1 que el impuesto grava el incremento devalor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y que se ponga de mani-fiesto a consecuencia de la transmisin de la propiedad de los mismos por cual-quier ttulo o de la constitucin o transmisin de cualquier derecho real de goce,limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

Como bien razona la Sentencia recurrida, la extincin del usufructo no est com-prendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmi-sin de la propiedad ni es transmisin de ningn derecho real. El hecho de que,por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado laintegridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisin algu-na de derechos que pueda constituir hecho imponible. Simplemente, el rgimenlegal correspondiente a este derecho real prev que la muerte de la usufructuariaextingue el usufructo (art. 513.11 del Cc.), recuperando los propietarios las facul-tades de goce de que se haban visto privados al constituirse tal derecho, lo queexcluye que esta recuperacin vaya precedida de transmisin alguna que supongael devengo del impuesto.

2.1.8. Cuando con ocasin de la constitucin de una sociedad se aportanbienes inmuebles existen actos traslativos del dominio sujetosa gravamen por este Impuesto

Vase a este respecto la S.T.S.J. de Andaluca (Granada) de 23 de febrero de1998, en la que se declar que en el caso de aportacin de fincas con ocasin


de la constitucin de una sociedad mercantil, percibindose a cambio ttulosrepresentativos de su capital social, exista un acto traslativo de dominio, sien-do, pues, procedente el devengo del I.I.V.T.N.U.:

Las alegaciones de la parte actora se centran en advertirnos de que la aportacinde bienes con ocasin de la constitucin de una Sociedad mercantil, para la obten-cin a cambio de ella, de ttulos representativos de su capital social, no puede sertenida como acto traslativo de dominio y por lo tanto, susceptible de imposicinen los trminos que lo hace el art. 106 de la Ley 39/1988, por el Impuesto sobreel Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, ya que ese acto noentraa enajenacin alguna, sin que por lo dems, la Administracin municipaldemandada, a travs de sus servicios de inspeccin fiscal, pueda calificar un actoal margen de su naturaleza jurdica o prescindiendo de ella.

Sobre este ltimo extremo, tan slo queremos recordar que el vigente art. 28.2 dela L.G.T. (antiguo art. 25.1 de ese Texto Legal) faculta a los rganos de la Admi-nistracin tributaria para la calificacin de los negocios jurdicos celebrados porlos particulares, a fin de gravarlos conforme a su verdadera naturaleza jurdica,prescindiendo para ello, incluso, de los defectos intrnsecos y de forma que pudie-ran afectarles, lo que pone de manifiesto que los rganos de la inspeccin muni-cipal quedan habilitados por ley para calificar los negocios jurdicos celebrados enatencin a los hechos imponibles propios de la Hacienda local, atendiendo a suautntica naturaleza con independencia de las formas que las partes le hubierenotorgado.

Mas, apuntado lo anterior, en el caso de autos es lo cierto que los servicios de ins-peccin municipal, ni tan siquiera han tenido por qu acudir al empleo de eseprincipio de calificacin, porque se han limitado a interpretar en sus trminos, loque seala la legislacin mercantil aplicable al caso, haciendo derivar su manda-to a la esfera propia del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos.

El art. 36.2 del R.D. Legis. 1564/1989, de 22 diciembre, por el que se aprueba elT.R.L.S.A., entiende que toda aportacin de bienes o derechos susceptibles de valo-racin econmica que se lleva a cabo con ocasin de la constitucin de una Socie-dad, se realiza a ttulo de propiedad, salvo que expresamente, se estipule de otromodo, y siendo esta materia de aplicacin subsidiaria al mbito de las Sociedadesde Responsabilidad Limitada, como lo sealara su Ley reguladora de 1953, no exis-te duda alguna de que lo aportado en el caso de autos, las dos fincas urbanassitas en el trmino municipal de Motril entr a formar parte de la nueva Socie-dad constituida Nuevos Trazos, S.L., formando as un nuevo patrimonio diferen-te y diferenciado del correspondiente a los socios, realizndose la aportacin, ade-ms, a ttulo definitivo. En consecuencia siendo de apreciar la existencia de unacto traslativo de dominio de la Entidad demandante al patrimonio de la de nue-va constitucin, es evidente que el hecho imponible del Impuesto sobre el Incre-mento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en los trminos que des-cribe el art. 106 de la Ley 39/1988, se ha producido por lo que el acto deliquidacin objeto del presente recurso debemos considerarlo correctamente con-formado.

2.1.9. No existe incremento de valor susceptible de gravarsepor este Impuesto en los supuestos de terrenos que deben cedersede forma gratuita a los Ayuntamientos o a los rganos competentescon ocasin de la aplicacin de disposiciones urbansticas

Estamos aqu en presencia de un supuesto de no sujecin, pese a no apare-cer contemplado en la L.R.H.L., ya que como ha sealado Casana Merino22, elfundamento del I.I.V.T.N.U. impide gravar dichas cesiones, ya que el propieta-rio cedente no obtiene beneficio alguno, siendo la comunidad la que recuperael incremento de valor que se pueda haber generado.

As se ha indicado tambin en la S.T.S.J. de Andaluca (Granada) de 26 deenero de 1998, en la que se declar que el supuesto de cesin gratuita de unosterrenos23 haba que calificarlo como no sujeto a este Impuesto, al no existir unaplusvala susceptible de ser gravada, sin que a ello obste que la L.R.H.L. no regu-le especficamente este supuesto:

Frente a la especfica consideracin que mereca la cesin gratuita de superficiesen la legislacin reguladora del Impuesto inmediatamente anterior, que se reco-giera en el art. 356 del R.D. Legis. 781/1986, la vigente Ley 39/1988 (arts. 105y ss.) guarda silencio a propsito del tratamiento fiscal que le corresponde a talescesiones, pero entiende esta Sala que tal silencio no puede, de ningn modo, serinterpretado en el sentido de que tales cesiones han de quedar sometidas a gra-vamen, sino antes al contrario, mantenemos su no sujecin siempre que concu-rran las causas que ya determinara el Tribunal Supremo en reiterados pronuncia-mientos, del que colegimos aqu su Sentencia de 30 de marzo de 1996, al indicarque la referida cesin debe haber sido realizada en forma obligatoria y gratuitaesto es, sin contraprestacin econmica, o mecanismo instrumental de reparce-lacin, compensacin, expropiacin, etc. siempre que, adems, las condicionesde la cesin se hubieren concertado antes del devengo del tributo.

Mantenemos que se trata de un supuesto de no sujecin tributaria no como antes,como una deduccin del incremento de valor experimentado como consecuencia

22 El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, ob. cit.,pg. 90.

23 Es importante precisar que la cesin ha de ser gratuita, extremo ste puesto de relieve contoda claridad en la S.T.S. de 12 de abril de 1999, en la que se declar que para poder proceder ala exclusin de los viales, zonas verdes, zonas de equipamiento y zona destinada al 10% del apro-vechamiento medio, las cesiones deben ser no slo obligatorias, sino tambin gratuitas, gratuidadque no tiene lugar, en sntesis, cuando mediante la contraentrega de un pago en metlico, o median-te el mecanismo instrumental de una reparcelacin, o mediante la puesta en prctica del sistema deejecucin urbanstica de compensacin, o mediante la expropiacin forzosa por un justiprecio supe-rior al valor inicial del perodo impositivo del arbitrio, o mediante una autodisposicin o concen-tracin de volmenes edificables, los propietarios cedentes o los interesados obtengan, a cambio detales superficies obligatoriamente cedidas, una equivalencia econmica, superficial o volumtrica, obien un resarcimiento o indemnizacin compensatorios, concluyendo de todo ello en este pronun-ciamiento jurisdiccional que: Si se est, pues, ante un caso de cesin obligatoria pero no gratuita,no es factible, en consecuencia, el poder excluir de la superficie integral del terreno, ninguna delas cuatro zonas (incluida la del 10% de aprovechamiento medio) a que hemos venido haciendoreferencia.


de la transmisin del terreno porque las cesiones gratuitas no beneficien al pro-pietario de los terrenos que los enajena, sino a la comunidad sobre la que revier-ten los terrenos cedidos, en estos casos por lo tanto, no cabe apreciar la existen-cia de plusvala alguna que constituye el objeto del tributo, a lo que cabe aadirque como la cesin lo es, por lo general, con destino del terreno a viales, par-ques, jardines, etc., su valor de mercado es cero, por ello no hay beneficio sus-ceptible de gravamen con la cesin efectuada. Razones todas, que nos llevan alconvencimiento de que en estos casos, no existe incremento de patrimonio suje-to al Impuesto municipal.

En el caso de autos, consta el referido convenio urbanstico concertado el 6 denoviembre de 1984 entre el actor y los hermanos C. de A. con el Ayuntamientode Almucar, por el que aqullos ceden pura y gratuitamente al municipio3.000 m2, ochocientos ms para la construccin en futuro de locales con destinomunicipal, y unos terrenos cuya superficie no se delimita, pero que se describenen ese convenio y en el plano adjunto. Superficie cedida que por haberlo sido demutuo acuerdo con el Ayuntamiento demandado tal es la esencial de cualquierconvenio no es posible conceptuarla como obligatoria y por lo tanto, excluida detributacin a los efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terre-nos. En cualquiera de los casos, entendemos que si se hubiera identificado conprecisin la parcela catastral gravada, las dudas acumuladas por el demandante apropsito del gravamen o no, de los terrenos cedidos, hubiera quedado suficien-temente despejada24.

2.1.10. Los expedientes de dominio no son, en s mismos, actos traslativosde la propiedad, por lo que no estn sujetos a este Impuesto

Un expediente de dominio tiende simplemente a clarificar la situacin domi-nical de determinados bienes, pero no constituye un acto traslativo de la pro-piedad de los mismos, por lo que, en consecuencia, el mismo no est sujeto alI.I.V.T.N.U., tesis sta sustentada con acierto, en la S.T.S. de 21 de noviembre de1994, en la que se declar lo siguiente:

A este respecto, hay que subrayar que el expediente de dominio, tramitado conarreglo a lo dispuesto en los arts. 201 y 202 de la Ley Hipotecaria, y 272 a 287 desu Reglamento, y al igual que ocurre con las actas de notoriedad, no son ms quecauces formales arbitrados para adecuar a la realidad las inscripciones registralesmediante la reanudacin del tracto sucesivo o la inmatriculacin de fincas y noconstituyen autnticas transmisiones. Aunque la vieja L.R.L. de 1955, en su art. 515estableca que se consideraran transmisiones, a efectos del impuesto que analiza-

24 Criterio diferente, que yo no comparto, se ha sustentado en la S.T.S.J. de Extremadura de 9de febrero de 1999, en la que se ha declarado que la nueva regulacin del Impuesto hace inviablela deduccin que vena recogida en el art. 356 del T.R. de las disposiciones legales en materia dergimen local, aprobado por el R.D. Legislativo 781/1986, de 18 abril, en cuya virtud en el cmputolas superficies de los terrenos sujetos al Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de losTerrenos no se incluan las que deban cederse obligatoria y gratuitamente al Ayuntamiento o, en sucaso, al rgano urbanstico competente, as como tampoco las que hayan de cederse obligatoria ygratuitamente en concepto del 10% del aprovechamiento medio del sector, todo ello de conformi-dad con lo dispuesto en la Ley sobre Rgimen del Suelo y Ordenacin Urbana.



mos, los expedientes de dominio y las actas de notoriedad, cuando no se hubie-ra satisfecho el arbitrio por el ttulo alegado como origen de los mismos, tal equi-paracin, desapareci por completo en la nueva normativa del mismo: Ley de Basesde 19 noviembre 1975 y R.D. 3250/1976, de 30 diciembre, bajo cuya vigencia setramit el expediente de dominio y con arreglo a la cual se aprob la Ordenan-za Fiscal Municipal, de tal modo que frente a lo alegado por la apelante sobre laactuacin del Ayuntamiento, conocedor, a su juicio de la citada tramitacin, nohubiera podido girar la liquidacin al faltar un elemento del hecho imponible detal figura impositiva cual era la transmisin.

Vanse tambin en este sentido, entre otras, las S.S.T.S.J. de Canarias (LasPalmas) de 14 de diciembre de 1995 en la que se manifest que referido expe-diente no realiza el hecho imponible de este Impuesto, ya que sus efectos noson constitutivos del derecho de propiedad, sino puramente declarativos de laexistencia previa de este mismo derecho, a fin de facilitar una inscripcin regis-tral, y del T.S.J. de Madrid de 17 de junio de 1997, en la que se afirm que ladeclaracin de dominio no supone una transmisin del inmueble que puedadeterminar el devengo del I.I.V.T.N.U., sino un mero reconocimiento de unaadquisicin de dominio que haba tenido lugar anteriormente:

La representacin procesal de doa Nieves y doa Gabriela G. I. promueve unrecurso jurisdiccional contra el Acuerdo del Ayuntamiento de Madrid de fecha 12mayo 1994 que desestim un recurso de reposicin interpuesto contra la liquida-cin del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos en expedientemunicipal n. 850757900 por importe de 189.630 ptas. con motivo de la supuestatransmisin de un inmueble sito en la calle Dardanelos n. 4 de esta ciudad.Para apoyar su pretensin impugnatoria la parte recurrente aduce la nulidad dela liquidacin tributaria por falta de hecho impositivo al no haberse producidotransmisin real del inmueble gravado. Dicha alegacin debe ser atendida, lo queimplica la estimacin de este recurso, en consideracin a las siguientes razones:Segn se expone en el escrito de demanda, el acto jurdico que ha motivado elgiro de esta liquidacin ha sido el Auto dictado por el Juzgado de 1. instancia n.26 de esta ciudad, de fecha 1 octubre 1985 en procedimiento de expediente dedominio n. 1089/1984 en el que declaraba la procedencia de la inmatriculacinde la finca antes referenciada a nombre de las ahora recurrentes. Esta circunstan-cia es reconocida y recogida en el primer resultando del acuerdo municipal impug-nado y dicho ttulo jurdico formal, de acuerdo con el planteamiento que al res-pecto hace la parte actora, no puede constituir causa jurdica de esta liquidacintributaria, pues como es bien sabido el auto judicial de declaracin de dominioconstituye un ttulo formal que tiene por objeto adecuar una situacin de domi-nio, de hecho, a la realidad jurdica registral, sin que suponga a partir de dicharesolucin judicial que los titulares declarados del dominio adquieren real y ver-daderamente el inmueble cuyo exceso al Registro de la Propiedad se autoriza, sinoque previamente esta autorizacin se otorga por haberse ratificado que dicho domi-nio ya se haba adquirido anteriormente aunque se careca de ttulo pblico quelo amparase. En atencin a estas razones este recurso debe ser estimado25.

25 Anlogas consideraciones se recogen, igualmente, a ttulo incidental, en la S.T.S.J. de Cana-rias (Santa Cruz de Tenerife) de 8 de septiembre de 1998, en la que se declar que un expedien-

2.1.11. Cuando en una particin hereditaria se adjudique un bien inmueblea un heredero, que compensa en metlico a los restantes, no cabeentender que, aparte de una transmisin mortis causa,exista asimismo otra inter vivos

Vanse a este respecto las S.S.T.S.J. de Cantabria de 13 de octubre de 1997y 27 de noviembre de 1997, en la que se ha declarado que en una particinhereditaria con adjudicacin de un bien inmueble a uno de los herederos, queabon en metlico a los restantes herederos la parte que les corresponda, nose produce una transmisin inter vivos determinante del devengo de este Impues-to, sino una particin hereditaria que slo especifica e individualiza las cuotasde cada heredero, existiendo, pues, una nica transmisin mortis causa con moti-vo del fallecimiento del causante, que es la que determina la exigencia delI.I.V.T.N.U., afirmndose en concreto en la segunda de las Sentencias citadas losiguiente:

TERCERO.() puede entenderse, de conformidad con la tesis actora, que nohubo tal acto de disposicin, sino una de las diferentes modalidades posibles dela particin hereditaria, permitida por el art. 1.062 del Cc., que establece quecuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su divisin, podr adju-dicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso de dinero. En el casopresente, la particin operada por los coherederos, habida cuenta de la existen-cia en la herencia de un nico inmueble, consisti, previo avalo de su importe,en la adjudicacin de los mismos a uno de los hijos del causante, que se com-prometa a compensar econmicamente a su hermano y madre a fin de igualarlas cuotas hereditarias.

CUARTO.No hay, por tanto, un acto de aceptacin tcita de la herencia, inferi-ble de un negocio jurdico dispositivo de su derecho hereditario por parte del her-mano y la madre que recibieron su cuota hereditaria en metlico, sino un nego-cio jurdico de particin que no hace sino especificar e individualizar las cuotasde cada coheredero, a fin de deshacer la indivisin en la cotitularidad de los inmue-bles. Ni puede entenderse como transmisin inter vivos lo que no es sino un hitofinal en el conjunto de las operaciones propias de la sucesin mortis causa, ni elmodo de proceder de los herederos entraa acto de disposicin alguno, ni menosan se ha producido, en favor de los mismos, incremento de valor o plusvala aconsecuencia de las operaciones particionales, ya que, una vez realizada la valora-cin de los bienes, la compensacin ulterior en metlico por parte de los here-deros no es otra cosa que la operacin necesaria para equilibrar todas las cuotas,de manera que ninguno de ellos reciban ms ni menos que el resto de sus her-manos, incluido el adjudicatario de los inmuebles, a cuyo cargo se encuentra dichaobligacin de abonar a los otros el exceso de adjudicacin.

Esta doctrina ha terminado tambin por ser aceptada por parte del TribunalSupremo, buena muestra de lo cual es su Sentencia de 17 de diciembre de 1997,

te de dominio no es determinante de fecha de adquisicin o transmisin alguna, sino en todo casoconstatacin documental de la misma.



en la que se ha declarado ponindose, adems, de relieve en la misma que latesis por ella mantenida era la que deba prevalecer, por encima de posiblesinterpretaciones contrarias que se pudiesen desprender de las precedentes Sen-tencias de este rgano de 10 de octubre de 1988 y 18 de junio de 1994 que enlos casos de adjudicacin de bienes a uno de los coherederos en particin extra-judicial, con compensacin en metlico no existe una nueva transmisin, indi-cndose a este respecto lo siguiente:

SEGUNDO.De los arts. 657, 661 y 989 del mencionado Cdigo (el Cc.), al esta-blecer, respectivamente, que los derechos a la sucesin de una persona se trans-miten desde el momento de su muerte se refiere el Cdigo, como es obvio, noal conjunto de los derechos a la sucesin, sino a los que integran el aspecto obje-tivo de sta, es decir, a la herencia; que los herederos suceden al difunto, porel solo hecho de su muerte, en todos sus derechos y obligaciones y que los efec-tos de la aceptacin se retrotraen siempre al momento de la muerte de la perso-na a quien se hereda, se desprende que de los tres bsicos sistemas que las legis-laciones acogen para organizar la transmisin hereditaria el que la supedita a lamuerte del causante, el opuesto que la vincula a la aceptacin y el mixto, que con-sidera necesaria la aceptacin pero retrotrae sus efectos al momento en que lamuerte se produjo el sistema espaol responde al ltimo de los expresados mode-los. Pero esta realidad, inclusive la aceptada por la jurisprudencia civil en la Sen-tencia de la Sala Primera de este Tribunal de 19 octubre 1963 que se aline conla tesis de la adquisicin de la herencia mediante la aceptacin, en el supuestode que existan varios herederos, no supone otra cosa que la adquisicin de laherencia conjunta o colectivamente por todos ellos, sin que esta situacin de indi-visin, y, por ende, de inconcrecin de sus derechos, pueda darse por concluidahasta que se realiza particin. Es esta ltima, con arreglo a lo establecido en elart. 1.068 del mismo Cdigo, la que, legalmente hecha, confiere a cada herede-ro la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados. Tanto sise reconoce a la particin naturaleza atributiva del derecho, como si se la consi-dera declarativa o simplemente especificativa o determinativa, es evidente que nopuede ser tenida como transmisin independiente de la que perfeccion la adqui-sicin de la herencia. Se tratara slo, en consecuencia, de un ltimo eslabn delproceso sucesorio que pondra trmino a la situacin de indivisin o de comuni-dad en que la herencia se encontraba desde la meritada apertura de la sucesin,pero no de ningn supuesto de alteracin patrimonial susceptible de erigirse enhecho imponible del Impuesto aqu cuestionado.

TERCERO.Sentado lo anterior, es evidente que si el hecho imponible, en elImpuesto Municipal aqu examinado y conforme se ha destacado con anteriori-dad, es el incremento de valor que hubieran experimentado determinados terre-nos de naturaleza urbana y que se hubiera manifestado como consecuencia de latransmisin de la propiedad de los mismos, y si la operacin consistente en la adju-dicacin de unos bienes a uno de los coherederos a calidad de abonar a los demsel exceso en dinero es una de las operaciones que se inscriben en el mecanismode especificacin o concrecin de derechos que la propia particin significa comosucede con la similar que prev el art. 1.062 del meritado Cdigo cuando una delas cosas o bienes pertenecientes a la herencia sea indivisible o desmerezca muchopor su divisin, pero no una operacin representativa de una propia y nueva


transmisin distinta de la que tuvo lugar con motivo de la adquisicin de la heren-cia, ser forzoso concluir que, en el caso de autos, faltaba uno de los presupues-tos necesarios para que, con motivo de esa adjudicacin, pudiera tenerse por pro-ducida una transmisin legitimadora de las liquidaciones que el Ayuntamientorecurrente pretendi. En otras palabras: el pretendido exceso de adjudicacin, niera tal, tan pronto se considere que tena la contrapartida de la compensacindineraria, ni poda significar transmisin alguna mediante la cual se manifestaraningn incremento de valor. Considerar lo que no es ms que transformacin deun derecho impreciso en otro individualizado o referido a bienes concretos comopropia y verdadera transmisin generadora de una obligacin tributaria, significa-ra, en definitiva, extender, mediante una integracin analgica y ms all de sustrminos estrictos, el mbito del hecho imponible, en contra de lo establecido,hoy, en el art. 23.3 de la L.G.T.

2.1.12. En una donacin pro indiviso de diversas parcelas se producen tantastransmisiones como donatarios existan, por lo que, en consecuencia,tienen lugar varios hechos imponibles a efectos de este Impuesto

Esta es la tesis mantenida por parte de la S.T.S.J. de Andaluca (Granada) de6 de abril de 1998, en la que se ha declarado que en una donacin de variasparcelas pro indiviso por partes iguales a varios donatarios existan diversas trans-misiones, cada una por la parte equivalente y proporcional recibida, configura-doras cada una de ellas del hecho imponible del I.I.V.T.N.U., siendo improce-dente la aplicacin del art. 34 de la L.G.T.:

Suscrita la escritura de donacin en favor de los demandantes el da 24 de diciem-bre de 1987, fue el 6 de marzo de 1989 cuando se presenta a liquidacin por elImpuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, en las dependencias delAyuntamiento de Granada; para los actores no existe duda de la prescripcin dela potestad liquidadora de la Administracin tributaria puesto que hasta el 7 deseptiembre de 1994 cuando se notificaron las liquidaciones combatidas, no tuvie-ron conocimiento formal de la deuda tributaria, circunstancia que discute la repre-sentacin procesal del Ayuntamiento demandado por estimar, primero, que ya confecha 22 de octubre de 1993 le fueron giradas a los interesados las liquidacionesdel Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos que, aun cuando pos-teriormente fueran anuladas por ser necesaria la notificacin individual de las mis-mas a cada uno de los interesados, tal vicio no empece la iniciativa liquidadora dela Administracin municipal con el efecto interruptivo de la prescripcin que talactuacin conlleva. Junto con lo anterior, mantiene en segundo lugar, que elsupuesto contemplado se incardina entre los recogidos en el art. 34 de la L.G.T.,cuanto existe concurrencia de sujetos en la realizacin de un mismo hecho impo-nible y que la solidaridad derivada de tal situacin hace que, la notificacin prac-ticada a uno de los sujetos pasivos afecte por igual a los restantes. Son varias lasconsideraciones que a esta Sala merecen las alegaciones de las partes litigantes.

Es cierto que con fecha 22 de octubre de 1993 el Ayuntamiento de Granada girdos liquidaciones por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenosa la vista de la donacin escriturada, sin embargo, la primera, lo fue en la perso-


na de don Francisco V. C. que no podo tener ningn efecto porque, sencillamente,no debi ser tenido como sujeto pasivo del tributo en cuestin que, conforme esta-blece el art. 3.54.1, letra b), de su Texto Refundido, en los supuestos de transmi-siones gratuitas, nicamente lo es el adquirente.

La otra liquidacin se gira a nombre de doa Francisca A. y hermanos que, desurtir efecto conocimiento formal del sujeto pasivo, slo pudo tenerlo en la per-sona de quien en ella se identifica, esto es, de doa Francisca, mas no en la desus hermanos que, formalmente no fueron notificados del montante de la deudatributaria, pero doa Francisca ya se ha indicado que no es parte en este recurso.

Por otro lado, lejos de compartir el razonamiento ofrecido por la representacinprocesal del Ayuntamiento demandado, el supuesto que aqu se considera no esde los descritos en el art. 34 de la L.G.T. concurrencia de dos o ms titulares enla realizacin de un mismo hecho imponible pues el rgimen de pro indivisinen que se transmiten las parcelas objeto de gravamen no significa concurrenciade varios titulares en la realizacin de un mismo hecho imponible, y habida cuen-ta de que cada uno de los hermanos recibe por partes iguales los terrenos objetode transmisin, cada uno de ellos es titular de una cuota parte equivalente y pro-porcional a la recibida por los restantes, perfectamente identificable y configura-dora de un hecho imponible perfectamente diferenciado de los restantes y lo quees ms importante si cabe, de una base imponible y deuda tributaria formalmen-te diferenciable de la que corresponda pagar a los dems donatarios; en conse-cuencia, no es posible apreciar en el caso de autos supuesto alguno de los sea-lados en el art. 34 de la L.G.T. y es sa, la razn, por la que el propio Ayuntamientode Granada anula las dos liquidaciones reseadas atrs ordenando la prctica detantas, cuantos sujetos pasivos se encuentren relacionados con el hecho imponi-ble. En consecuencia, aunque en las liquidaciones practicadas all por el 22 deoctubre de 1993 quedara patente la voluntad de la Administracin de pretenderel cobro de la deuda tributaria, la falta de identificacin en ellas, de los sujetosobligados al pago de la misma que, ahora, se convierten en demandantes por elpresente recurso, no aparece acreditada de ninguna manera, por lo que no esposible que de las mismas hayan tenido conocimiento formal los sujetos pasivos.

Estimo que es correcta esta doctrina, y que, por tanto, como bien se afirmaen este pronunciamiento jurisprudencial, es improcedente la aplicacin a estecaso del mandato contenido en el art. 34 de la L.G.T., en el que, a diferenciadel rgimen establecido en el art. 1.137 del Cc. lo que es criticable, puesto que,como ha escrito acertadamente Calvo Ortega26, teniendo en cuenta la finalidadde los tributos (gravar manifestaciones concretas de capacidad econmica) laregla en la obligacin tributaria debera ser la mancomunidad, y ello incluso conmayor motivo que en las obligaciones civiles, ya que no parece oportuno ni acon-sejable dejar la realizacin de la justicia tributaria en manos de los propios con-tribuyentes a travs de la reclamacin interna del que hubiese pagado a los demsdeudores, se dispone que la concurrencia de dos o ms titulares en el hechoimponible determina que queden solidariamente obligados frente a la Hacien-

26 Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario. Parte general, Civitas, 2. ed., Madrid,1998, pg. 174.


da Pblica, salvo que en las especficas Leyes de cada tributo se dispusiese locontrario.

Mediante este rgimen debe reputarse correcto, tal y como se declar en laS.T.S.J. de Galicia de 11 de junio de 1992, que cualquiera de los sujetos pasivosdeba hacerse cargo del cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivasy formales; pero ello no significa, sin embargo, se aadi en este pronuncia-miento jurisdiccional, que sea innecesaria la notificacin de la correspondienteliquidacin a la totalidad de los sujetos pasivos (art. 124 L.G.T.), porque, de unlado, la conducta frente a la Administracin de cualquiera de los deudores obli-ga a los restantes (art. 1.252.3. del Cc.) y, de otro, como, en cualquier caso,quien atendi el cumplimiento de la obligacin puede repetir contra los res-tantes obligados la parte correspondiente, por lo que es lgico que stos hayansido previamente notificados de la correspondiente liquidacin; habindose pro-nunciado en parecidos trminos las S.S.T.S.J. de Aragn de 20 de julio de 1993,del T.S.J. de Madrid de 4 de julio de 1995 y del T.S.J. de Castilla-La Mancha de13 de noviembre de 1997.

Debe researse que la doctrina de esta S.T.S.J. de Andaluca de 6 de abril de1998 que se ha puesto de relieve, y que, reitero, entiendo que es acertada, esradicalmente contraria a la precedentemente sustentada por este mismo rganoen su Sentencia de 7 de octubre de 1996, toda vez que en sta se declar queen el caso de una donacin de un terreno por cuartas partes indivisas, se habaproducido, a efectos del I.I.V.T.N.U., una nica transmisin, por lo que tratn-dose de un supuesto de concurrencia de dos o ms sujetos en un mismo hechoimponible, en aplicacin de lo dispuesto en el art. 34 de la L.G.T., haba degirarse una nica liquidacin tributaria en la que deban especificarse todos lossujetos pasivos que deban responder solidariamente de la deuda tributaria, sea-lndose, en concreto, lo siguiente:

Por ltimo, debemos considerar la validez de las referidas liquidaciones en cuan-to se giraron, las dos, a la persona de don Jos Antonio R. M., pues la aprecia-cin de un vicio de esta naturaleza determinara su anulacin por falta de notifi-cacin a los restantes.

Del negocio jurdico de donacin que se ha escriturado y del que traen causa lasliquidaciones municipales que, ahora se discuten, claramente se desprende quedon Jos R. M. es sujeto pasivo de una de las liquidaciones practicadas, en cuan-to donatario, conjuntamente con su esposa, de una cuarta parte del terreno adqui-rido a travs de esa transmisin lucrativa; como evidente resulta asimismo, que enese contrato figuran como donatarios de otras tres cuartas partes proindivisas delterreno transmitido, doa M. Inmaculada, don Alfredo Jacinto y doa Mara Euge-nia, que desde el punto de vista tributario son, tambin sujetos pasivos del impues-to de referencia, independientemente de que al ser uno de ellos menor de edad,de conformidad con lo establecido en el art. 42 de la L.G.T. la representacinlegal de ste sea ostentada por su parte, don Jos R. M.

Pero es que adems, del contrato de donacin estipulado es posible col

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