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Comitato scientifico

Attilio Befera direttore dell’Agenzia delle Entrate

Michele Cantillo già presidente della sezione tributaria della Suprema Corte di Cassazione

Saverio Capolupo università degli Studi di Cassino

Ivo Caraccioli già ordinario di diritto penale nell’università di Torino

Alessandro Cotto dottore commercialista in Torino, Eutekne

Flavio Dezzani ordinario di ragioneria nell’università di Torino, dottore commercialista in Torino

Augusto Fantozzi ordinario di diritto tributario nell’università Telematica “Giustino Fortunato” di Benevento

Stefano Fassina direttore scientifico di Nuova Economia - Nuova Società

Andrea Fedele ordinario di diritto tributario nell’università “Sapienza” di Roma

Antonio Iorio avvocato tributarista in Roma, pubblicista

Maurizio Leo presidente della Commissione parlamentare di vigilanza sull’Anagrafe Tributaria, avvocato tributarista in Roma

Carlo Nocera docente della Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze, pubblicista

Alessandro Pagano componente della VI Commissione Finanze della Camera dei Deputati

Leonardo Perrone ordinario di diritto tributario nell’università “Sapienza” di Roma

Marco Piazza dottore commercialista in Milano

Pasquale Saggese dottore commercialista in Napoli

Claudio Siciliotti dottore commercialista in Udine, presidente del CNDCEC

Gianpaolo Valente dottore commercialista in Torino, Eutekne, segretario generale dell’IRDCEC

Piergiorgio Valente dottore commercialista in Milano

Enrico Zanetti dottore commercialista in Venezia, Eutekne, coordinatore dell’Ufficio Studi di Presidenza del CNDCEC

Pratica e Attualità

Redazione: Viale Maresciallo Pilsudski, 124 - 00197 Roma - Tel. 199.164.164 - 06.20.381.463 - Fax 06.20.381.229

Viale Maresciallo Pilsudski, 124 - 00197 Roma Poste Italiane S.p.a. – Sped. Abb. Postale DCB Milano D.L. n. 353/2003 (conv. in L. 27/2/2004 n. 46) art. 1, c. 1 Rivista settimanale – Anno XXXV

42 14 novembre 2011

Gli articoli da pubblicare devono essere inviati al seguente indirizzo: Viale Maresciallo Pilsudski, 124 - 00197 Roma - Tel. 06.20.381.463 - Fax 06.20.381.229 - E-mail: [email protected] - [email protected]

I contenuti e i pareri espressi negli articoli sono da considera-re opinioni personali degli autori che non impegnano pertan-to l’editore, la direzione e il comitato scientifico.

Direttore responsabile Giulietta Lemmi

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SOMMARIO 6889

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fascicolo 2

SOMMARIO

Attualità

Notificazione degli atti: approvato il modello per la comunicazione di Carlo Nocera ......................................................................................................................................................................... 2-6891

Trattamento fiscale applicabile agli indennizzi assicurativi per danni ai beni aziendali di Duilio Liburdi .......................................................................................................................................................................... 2-6893

Per il rimborso è irrilevante il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa di Alessandro Borgoglio ........................................................................................................................................................... 2-6897

Il pvc diventa prova schiacciante nel processo penale tributario di Sabatino Ungaro .................................................................................................................................................................. 2-6902

L’utilizzabilità nel procedimento penale delle dichiarazioni rese spontaneamente dal contribuente alla Guardia di finanza in assenza del difensore di Vincenzo Cardone e Francesco Verri ............................................................................................................................... 2-6907

Denuncia presentata dall’Agenzia delle Entrate e diritto di accesso di Ciro Santoriello ...................................................................................................................................................................... 2-6911

Rubrica dei quesiti

Spese sostenute dall’impresa per gli interventi di risparmio energetico ...................................................... 2-6913

Il preliminare nel settore edilizio: acconti, cessione e obblighi .............................................................. 2-6914

Impresa che effettua restauri di opere d’arte e sculture ................................................................................... 2-6915

Sentenza dichiarativa dell’avvenuta usucapione e rinuncia all’azione di usucapione ............................ 2-6916

Rassegna giurisprudenza

Segnalazioni della settimana .............................................................................................................................................. 2-6918

6890 SOMMARIO

42/2011

fascicolo 2

Rassegna prassi

Segnalazioni della settimana .............................................................................................................................................. 2-6921

Scadenzario tributario

Scadenzario di dicembre 2011 .......................................................................................................................... 2-6925

Agenda legislativa

Segnalazioni della settimana ............................................................................................................................... 2-6958

Servizio ClientiIl numero telefonico

dell’Ufficio Abbonamenti è: 199.164.164

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Iscrizione al R.O.C. n. 5782 del 2005 Editore: Wolters Kluwer Italia S.r.l., Viale Maresciallo Pilsudski, 124 - 00197 Roma Rivista fondata nel 1977.

Condizioni di abbonamento 2011 Abbonamento alla rivista “il fisco” PLATI-NO, fascicoli e , 2011, 48 numeri, con “Rassegna Tributaria” 2010, 6 numeri, e il CD Rom della rivista “il fisco”, 299,00 euro (Iva inclusa). Altre combinazioni, vedi cedo-la nelle pagine precedenti. Gli impiegati in servizio e non presso il Mi-nistero delle finanze e della G. di F. potran-no abbonarsi solo ai 48 numeri de “il fisco”, fascicoli e , più “Rassegna Tributaria” e il CD Rom della rivista “il fisco”, versando 179,00 euro (Iva inclusa). La decorrenza per l’abbonamento è dall’1.1.2011 al 31.12.2011 con diritto ai numeri arretrati; l’abbonamento s’intende rinnovato nel caso in cui non sia pervenuta a Wolters Kluwer Italia S.r.l. lettera racco-mandata di disdetta 30 giorni prima della scadenza di detto abbonamento. Modalità di pagamento: Versamento diretto con assegno bancario o circolare “non trasferibile” e barrato o con bonifico bancario presso Banca Intesa Sanpaolo SpA - Roma filiale 14 Parioli, IBAN: IT45A030690507

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Comunicazione all’Abbonato

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fascicolo 2

ATTUALITÀ

Provv. Agenzia delle Entrate 2 novembre 2011, n. 116331

Notificazione degli atti Approvato il modello per la

comunicazione di Carlo Nocera

Con l’attuazione della Manovra estiva del 2010, dal prossimo 2 gennaio scatta l’utilizzo obbli-gatorio della modulistica necessaria all’elezio-ne di domicilio diversa dal domicilio fiscale del contribuente. Resta comunque fermo il ter-mine di decorrenza della modifica, previsto dal trentesimo giorno successivo a quello della da-ta di ricevimento della comunicazione.

1. Premessa

Un ulteriore adempimento di semplificazione nei rapporti con l’Agenzia delle Entrate, anche nella versione telematica, avanza sulla scena: questa volta si tratta del modello che obbligato-riamente il contribuente dovrà utilizzare laddo-ve, per finalità di notificazione di atti tributari, intenda eleggere un domicilio diverso da quel-lo ove risiede abitualmente.

Si tratta della facoltà prevista dall’art. 60, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973, il quale stabilisce come sia nelle facoltà del contribuente eleggere domicilio presso una persona o un ufficio nel Comune del proprio domicilio fiscale per la notificazione degli at-ti o degli avvisi che lo riguardano: elezione di domicilio che deve risultare espressamente da apposita comunicazione effettuata al com-petente ufficio dell’Agenzia delle Entrate a mezzo di lettera raccomandata con avviso di

ricevimento ovvero in via telematica con mo-dalità stabilite con provvedimento del Diret-tore dell’Agenzia delle Entrate.

Questo per quanto riguarda i contribuenti resi-denti in Italia, mentre relativamente ai contri-buenti residenti all’estero lo stesso articolo, alla lettera e-bis), stabilisce come sia facoltà del con-tribuente che non ha la residenza nello Stato e non vi ha eletto domicilio ai sensi delle disposi-zioni appena menzionate, o che non abbia costi-tuito un rappresentante fiscale, comunicare al competente ufficio locale, con le medesime descritte modalità, l’indirizzo estero per la no-tificazione degli avvisi e degli altri atti che lo ri-guardano. In particolare, la previsione circa l’elezione di domicilio “interna”, di cui alla lettera d), e per l’espresso richiamo della lettera e-bis, è stata og-getto di modifica con la manovra estiva dello scorso anno – il D.L. n. 78 del 2010 – con la qua-le è stata prevista tanto l’apposita comunicazio-ne quanto la possibilità che la stessa avvenga te-lematicamente: nulla è stato invece modificato quanto agli effetti dell’elezione di domicilio che, giusta il comma 2 dell’art. 60 in parola, ha effet-to dal trentesimo giorno successivo a quello della data di ricevimento delle comunicazioni. E l’avvento sul sito istituzionale dell’Agenzia del-le Entrate del nuovo modello rappresenta pro-prio l’attuazione della modifica apportata dalla Manovra estiva del 2010, che attualmente rap-presenta soltanto una fase di “rodaggio”, seppu-re di breve durata, per poi divenire obbligatorio a decorrere dal prossimo 2 gennaio: ma, atten-

6892 ATTUALITÀ – Accertamento

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fascicolo 2

zione, l’obbligatorietà riguarda il solo utilizzo del modello, atteso che la modalità di trasmis-sione al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate resta ferma, alternativamente, nella spe-dizione mediante raccomandata con avviso di ricevimento ovvero via web, mediante l’apposito software. Laddove il contribuente opti per la spedizione a mezzo posta, al modello dovrà essere allegata una fotocopia del documento di identità del soggetto che lo firma: diversamente, in caso di trasmissione telematica effettuata direttamente dal contribuente in possesso delle credenziali di accesso ai servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, sarà il software a riscontrare l’avvenuta registrazione dei dati.

2. Il modello e le istruzioni

Il modello realizzato non contempla alcuna dif-ficoltà di compilazione, atteso che si risolve nel-la previsione delle generalità del contribuente e nell’indicazione del domicilio in Italia oppure all’estero. Nella istruzioni a corredo, invece, sono evocate previsioni normative vigenti di rilievo, a partire dal fatto che la scelta ha valenza di carattere ge-nerale, stante la sua validità per la notifica degli atti che riguardano il contribuente anche in qua-lità di rappresentante di una persona giuridica, di rappresentante di un soggetto con limitata ca-pacità di agire, di erede, di autore di una viola-zione e che si può scegliere un solo domicilio per le notifiche: il che significa come, nel caso in cui siano stati nel tempo comunicati più domici-

li, prevale quello indicato nell’ultima comuni-cazione. Esclusa la possibilità che possa essere eletto co-me domicilio una casella postale, e sul versan-te soggettivo parimenti escluso che possano in-dicare un domicilio di notifica gli eredi per con-to del contribuente deceduto e il rappresentante per conto del minore, inabilitato o interdetto, la scelta del domicilio del contribuente, tanto resi-dente in Italia quanto residente all’estero, può ricadere su una persona o un ufficio a condizio-ne che sia nel Comune del proprio domicilio fi-scale, stabilito ai sensi dell’art. 58 del D.P.R. n. 600/1973. Laddove il contribuente sia una persona fisica ti-tolare di partita Iva, quindi un imprenditore in-dividuale o un professionista, questi può stabili-re il domicilio per le notifiche presso il proprio ufficio, a patto che si trovi nello stesso Comune del suo domicilio fiscale. Il contribuente residente all’estero, invece, che non ha scelto un domicilio in Italia per la notifi-ca degli atti e non ha nominato un rappresen-tante fiscale, può comunicare un indirizzo este-ro per le notifiche degli atti che lo riguardano: in questo caso va ricordato che, salvo il caso di consegna dell’atto o dell’avviso in mani proprie, la notificazione degli avvisi o degli atti è eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera racco-mandata con avviso di ricevimento. La scelta del domicilio deve essere univoca, per cui non è possibile scegliere un indirizzo in Ita-lia e uno all’estero e, infine, il modello deve esse-re debitamente sottoscritto dal contribuente, a pena di nullità del medesimo.

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fascicolo 2

ATTUALITÀ

Cass., n. 20465 del 6 ottobre 2011

Trattamento fiscale applicabile agli indennizzi assicurativi per danni

ai beni aziendali di Duilio Liburdi e Alessandro Montinari

La Corte di Cassazione, con la decisione del 6 ottobre 2011, n. 20465, si è pronunciata sul trattamento fiscale degli indennizzi assicura-tivi liquidati a fronte del danneggiamento di beni relativi all’impresa, diversi da quelli che producono ricavi. La sentenza in commento, poi, fornisce alcu-ne indicazioni in merito alle scelte contabili utili per rappresentare la fattispecie.

1. Premessa

In via preliminare, appare possibile affermare come la sentenza ripercorra i criteri da seguire per l’individuazione del corretto regime fiscale applicabile agli indennizzi assicurativi in argo-mento, tenendo conto dei molteplici fattori che possono intervenire relativamente a queste fatti-specie, quali la tipologia del danno subito (di-struzione totale, parziale o tale da richiedere una semplice riparazione) e il momento (eserci-zio) in cui l’indennizzo viene pagato rispetto a quello in cui l’evento dannoso si è verificato.

2. I principi elaborati dai giudici di legittimità

Volendo sintetizzare i principi elaborati dalla Cor-te1, nelle ipotesi in cui si verifichi il danneggia- 1 Cass., n. 20465 del 6 ottobre 2011, in “il fisco” n. 40/2011,

fascicolo n. 1, pag. 6545.

mento di un bene dell’impresa, per il quale sia prevista una copertura assicurativa con diritto all’indennizzo, occorrerà procedere analizzan-do, in prima battuta, quale sia il discrimen riguar-dante la tipologia di danno subita dal bene. Si deve distinguere tra: a) danno a seguito del quale il bene è stato total-

mente o parzialmente danneggiato, e l’ipotesi in cui

b) il danno sia tale da poter essere riparato.

Nel caso a) (bene totalmente o parzialmente di-strutto) occorre distinguere tra: a1) indennizzi erogati nell’anno stesso in cui è

intervenuto l’evento dannoso, e a2) indennizzi erogati in esercizi successivi a

quest’ultimo.

Nell’ipotesi sub a1), si avrà una plusvalenza tassabile ex art. 86, comma 1, lettera b), e com-ma 2, del Tuir.

Nell’ipotesi sub a2), il risarcimento costituisce una sopravvenienza attiva di cui all’art. 88, comma 2, del Tuir se nell’anno in cui il bene è stato danneggiato l’impresa non abbia iscritto nel bilancio un credito per l’indennizzo assicura-tivo. Se invece l’impresa ha proceduto a tale i-scrizione non si avrà una plusvalenza tassabile nell’anno del risarcimento. Nel caso b) (bene riparabile), le spese di ripara-zione concorrono alla formazione della base im-ponibile come componenti negativi secondo i criteri previsti dall’art. 102, comma 6, del Tuir e il risarcimento costituisce componente positivo di reddito da contrapporre alle spese di ripara-

6894 ATTUALITÀ – Reddito d’impresa

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fascicolo 2

zione. In questa ipotesi, qualora danno e risarci-mento si collochino in esercizi diversi, ciascuna delle due voci si valuta, in negativo e in positivo, nei rispettivi periodi di competenza. In tal caso, occorrerà effettuare comunque il distinguo di cui si è detto sopra (ipotesi di cui alle lettere a e b) a seconda che l’impresa abbia o meno iscritto in bilancio il credito per l’indennizzo.

3. Il caso oggetto della sentenza

L’ipotesi accertata riguardava, nello specifico, il caso di una società che nell’anno 1993 aveva su-bito il danneggiamento di un bene aziendale, co-perto da polizza assicurativa, e nello stesso anno aveva sostenuto dei costi di riparazione per il ripristino del bene. Sempre nel periodo di impo-sta 1993, aveva stanziato in bilancio una posta per il credito verso la compagnia di assicurazio-ni per l’indennizzo dovutole poi percepito nel periodo di imposta successivo. Ai fini che in questa sede rilevano, la società ri-correva in Cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva con-fermato il rilievo riguardante la “omessa conta-bilizzazione di una plusvalenza costituita dall’in-dennizzo assicurativo percepito dalla società nel 1994 relativa al risarcimento di un danno ad un impianto verificatosi nel 1993”. La Commissione tributaria regionale aveva rite-nuto, nel caso di specie, l’applicabilità del meto-do contabile di cui agli artt. 54 e 55 del Tuir (ora 86 e 88 del Tuir) senza tuttavia indicare, né pro-vare, la sussistenza dei presupposti applicativi ovvero la distruzione totale o parziale del cespi-te, negata dalla società, con versione dei fatti non contestata, omettendo ogni motivazione a riguardo. Alla base del ricorso in Cassazione, l’eccezione della società volta a contestare la violazione di legge, il vizio di motivazione ed extrapetizione della sentenza impugnata in quanto l’Ufficio non aveva mai affermato né provato, come era suo onere, la sussistenza degli eventi distruttivi che costituivano, ad avviso della ricorrente, i pre-supposti della disposizione applicata. Con il secondo motivo, la società aveva dedotto l’ulteriore ipotesi di violazione degli artt. 54 e 55 del Tuir e vizio di motivazione, in quanto a suo avviso, la Commissione tributaria regionale non aveva considerato che la società aveva contabi-lizzato nel 1993 i crediti stimati nei confronti de-gli assicuratori e che tale posta attiva aveva per-fettamente controbilanciato la posta passiva co-stituita dalle spese di manutenzione, per cui po-

teva parlarsi di “sopravvenienza attiva” nel 1994, con l’incasso dell’indennizzo, solo ove questo fosse stato superiore ai crediti stimati, eventuali-tà non verificatasi.

4. Il quadro normativo e la prassi ministeriale

Le disposizioni richiamate nel caso di specie so-no gli artt. 54 e 55 del Tuir, rispettivamente in materia di plusvalenze patrimoniali e sopravve-nienze attive, oggi contenute negli artt. 86 e 88 del medesimo Tuir senza sostanziali novità, ai fi-ni che in questa sede rilevano. Le considerazioni che seguono si basano sulle disposizioni vigenti all’epoca in cui i fatti di causa si riferiscono ma che possono, sulla base di quanto precedente-mente detto, essere riferibili anche alle corri-spondenti norme attualmente in vigore con i dovuti adeguamenti. L’art. 54, comma 1, lettera b), dispone che sono considerate “plusvalenze” i risarcimenti, anche in forma assicurativa” per la perdita o il danneg-giamento dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1 dell’art. 53. Nel com-ma 2 della medesima disposizione viene speci-ficato che l’ammontare della plusvalenza è costi-tuito dalla differenza fra il corrispettivo o l’in-dennizzo conseguito, al netto degli oneri acces-sori di diretta imputazione, e il costo non am-mortizzato. Nel comma 4 dello stesso art. 54 si dà facoltà al-l’imprenditore di rateizzare l’impatto fiscale della plusvalenza per quote costanti in un perio-do massimo di cinque esercizi, limitatamente ai beni che sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni. Questo periodo deve essere compreso tra il giorno dell’acquisto del bene e quello della perdita. Ricadono nella disposizione in esame tutti quei beni mobili e immobili strumentali ad esclusio-ne dei beni merce alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa i quali ri-entrano nella disciplina di cui all’art. 53 (“Rica-vi”) e di quelli “patrimoniali” che, essendo non strumentali né per natura né per destinazione, rientrano nella fattispecie dell’art. 55 e per i qua-li i relativi indennizzi concorreranno alla forma-zione del risultato del periodo di imposta come “sopravvenienze attive”. Relativamente all’art. 55, pure richiamato nel ca-so in esame, il comma 3, lettera a), prevede che sono considerate sopravvenienze attive “le in-dennità conseguite a titolo di risarcimento, an-che in forma assicurativa, di danni diversi da

Reddito d’impresa – ATTUALITÀ 6895

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fascicolo 2

quelli considerati alla lettera d) del comma 1 dell’art. 53 e alla lettera b) del comma 1 dell’art. 54. Per le sopravvenienze attive la tassazione av-viene nell’esercizio in cui viene contabilizzato il risarcimento assicurativo, come per i ricavi e le plusvalenze riferite a beni strumentali posseduti da meno di 3 anni.

Con riferimento agli indennizzi che generano plusvalenze, in quanto afferenti i beni strumenta-li, l’Amministrazione finanziaria, con la ris. n. 9/1161 del 29 dicembre 19762, apparentemente non superata da altri documenti di prassi succes-sivi, ha precisato che il risarcimento assicurativo dà luogo a plusvalenza nel caso in cui “l’inden-nizzo sia stato liquidato o il relativo credito (certo e oggettivamente determinabile) sia stato iscritto in bilancio nel medesimo periodo d’imposta del-l’evento dannoso”. In questo caso “il provento rappresenta una plusvalenza la quale è costituita dalla differenza tra l’ammontare della somma ri-scossa o del credito iscritto e l’ultimo costo fi-scalmente riconosciuto del bene distrutto”. Qualora, invece, nel periodo di imposta in cui si è verificato l’evento dannoso non sia stato liqui-dato l’indennizzo dei beni distrutti né iscritto il relativo credito in bilancio, “il fatto rileva auto-nomamente come componente negativo del red-dito (…). Sicché, in tale ipotesi, l’indennizzo dei beni patrimoniali distrutti è configurabile come sopravvenienza attiva nel suo integrale ammonta-re (…) rappresentando una sopravvenuta insussi-stenza di una posta negativa (art. 55, comma 1) che ha già influenzato in tal senso la determina-zione del reddito di impresa nell’esercizio in cui si è verificato l’evento dannoso”. In un altro documento3, l’Amministrazione fi-nanziaria, relativamente agli indennizzi assi-curativi erogati a fronte di beni strumentali danneggiati e distrutti in conseguenza di gravi eventi alluvionali, ha precisato che, ai fini dell’individuazione del periodo di imposta in cui far concorrere alla determinazione del red-dito gli indennizzi assicurativi, occorre fare ri-ferimento all’art. 109, comma 1, del Tuir e non già a quello in cui gli stessi sono erogati. Da ciò consegue che l’effetto fiscale si determinerà nel periodo di imposta in cui ricorrerà la “cer-tezza” e l’obiettiva determinabilità dei sud-detti indennizzi. Sempre nel medesimo documento si legge poi 2 In banca dati “fisconline”. 3 Ris. n. 251/E del 14 settembre 2007, in banca dati “fiscon-

line”.

che con riferimento ai costi per le manutenzioni e riparazioni sostenuti in seguito all’evento dan-noso – i quali troveranno copertura, al netto del-la franchigia contrattualmente prevista, nell’in-dennizzo assicurativo – “(…) si ritiene che la re-lativa deduzione nei limiti e alle condizioni di cui all’art. 102, comma 6, Tuir rappresenti, per espressa volontà del legislatore fiscale, l’unica modalità con cui le stesse possono concorrere alla formazione del reddito imponibile”.

Per quanto concerne la determinazione della parte di costo del bene da mettere a confronto con l’indennizzo ai fini del calcolo della plu-svalenza, l’Amministrazione finanziaria (ver-bale degli Ispettori Compartimentali relativo alla riunione tenutasi nei giorni 28 e 29 giugno 1989) ha ritenuto che detto costo si determini effettuando il prodotto tra l’indennizzo con-seguito e il costo residuo del bene e dividendo il relativo ammontare per il valore normale del bene al momento in cui si è verificato il dan-neggiamento.

Pertanto, supponendo che l’indennizzo sia pari a 10, il costo residuo da ammortizzare sia pari a 50 e che il valore normale del bene, da assumere senza tener conto del danneggiamento, sia pari a 100, si ha che:

100 : 10 = 50 : X

La plusvalenza sarà costituita dalla differenza tra 10 (indennizzo) e 5 (costo non ammortizzato attribuibile alla parte danneggiata).

5. Le motivazioni della sent. n. 20465 del 6 ottobre 2011

La sentenza in commento, in particolare, ha ela-borato il seguente principio: “(…) Il trattamento fiscale ai fini delle imposte sul reddito in dipen-denza di un danno subito da un bene relativo al-l’impresa per cui sia riconosciuto e liquidato un indennizzo assicurativo, dipende dalle caratteri-stiche del nocumento subito dal bene. Ove questo sia completamente o parzialmente distrutto a seguito dell’evento dannoso, sì che la diminuzione di funzionalità rimanga come dato permanente, con diminuzione del valore patri-moniale del bene, si applica l’art. 54, comma 1, lett. b), Tuir (secondo cui sono considerate plu-svalenze i risarcimenti ‘anche in forma assicura-tiva, per la perdita od il danneggiamento dei be-ni’ relativi all’impresa) cui è correlato il comma 2 dello stesso articolo di legge, il quale specifica

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che ‘l’ammontare della plusvalenza è costituito dalla differenza tra il corrispettivo e l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di di-retta imputazione, ed il costo non ammortizza-to’. Il costo non ammortizzato viene determinato con particolari formule matematiche (…), tra le cui componenti entrano anche le spese di ripa-razione, ritenute ‘incrementative’.

Va da sé che tale plusvalenza, con i calcoli connessi, si realizza quando danno e risarci-mento si collocano nello stesso esercizio; ove ciò non si verifichi (es. danno nel 1993 e risarcimento erogato nel 1994) trova applica-zione l’art. 55, comma 1, Tuir, secondo cui, salva l’ipotesi che il credito relativo al risar-cimento sia stato iscritto a bilancio nel me-desimo periodo di imposta dell’evento dan-noso, il risarcimento stesso costituisce so-pravvenienza attiva completamente tassabile sul presupposto che il danno abbia generato una posta negativa già considerata nell’eser-cizio di competenza.

Qualora il danno sia tale da poter essere ripara-to, il bene mantiene il valore espresso in bilancio prima della insorgenza di questo e le spese di ri-parazione concorrono alla formazione della base imponibile come componenti negativi secondo i criteri previsti dall’art. 67, comma 7, Tuir [oggi art. 102 del Tuir ‘Ammortamento dei beni mate-riali’], ed il risarcimento costituisce componente positivo di reddito da contrapporre alle spese di riparazione. Qualora danno e risarcimento si collocano in esercizi diversi, ciascuna delle due voci si valuta, in negativo ed in positivo, nei ri-spettivi periodi di competenza (…) Per quanto sopra detto si applica alla fattispecie il principio di cui all’art. 67, comma 7, Tuir, con il che, a-vendo la contribuente posto in compensazione la posta negativa costituita dalla spesa di ripara-zione, nel 1993, con la corrispondente posta atti-va costituita dal corrispondente credito nei con-fronti della Assicurazione, il pagamento di detto credito, avvenuto nel 1994, non costituisce plu-svalenza tassabile, essendo di importo corri-

spondente al credito posto in bilancio l’anno precedente”.

6. Considerazioni conclusive

La sentenza in esame conferma quanto già era stata l’interpretazione della prassi ministeriale (seppur risalente) in materia di “trattamento tri-butario delle somme erogate da società assicura-trice per indennizzo sinistro”.

Le motivazioni della sentenza tengono conto del fatto che se l’indennizzo viene percepito o comunque si rende certo e oggettivamente determinabile nell’anno dell’evento dannoso e, quindi, viene rilevato tra i crediti, la com-ponente reddituale che concorre alla forma-zione del risultato del periodo di imposta è costituita dalla (eventuale) sola plusvalenza e cioè dalla differenza positiva tra l’entità del-l’indennizzo percepito o del credito iscritto e l’entità della perdita patrimoniale, costituita dal costo del bene non ancora ammortizzato.

Per “costo non ammortizzato” deve intendersi il costo di acquisto o di costruzione fiscalmente ri-conosciuto al netto degli ammortamenti fiscal-mente dedotti e pertanto la plusvalenza civilisti-ca potrebbe non coincidere con quella fiscal-mente rilevante. Qualora, invece, il danno sia di entità tale da po-ter essere riparato, il bene a cui il danno si rife-risce, reintegrato nella sua funzionalità, man-terrà i valori espressi in bilancio prima dell’e-vento dannoso, mentre le spese di riparazione concorreranno alla formazione del reddito come componenti negativi nell’entità e secondo la procedura di cui all’art. 102, comma 6, del Tuir e il relativo indennizzo assicurativo, ovvero il cre-dito per il relativo ammontare, rappresenterà un componente positivo di reddito da contrapporre alle spese di riparazione. Per l’individuazione dell’esercizio di competenza dei premi assicurativi occorrerà fare riferimento all’art. 109, comma 2, lettera b), del Tuir.

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ATTUALITÀ

Cass., n. 14932 del 6 luglio 2011

Per il rimborso è irrilevante il termine per la presentazione della

dichiarazione integrativa di Alessandro Borgoglio

Non può ritenersi ostativo all’istanza di rim-borso lo spirare del termine previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa, atteso che quest’ultima non influisce in alcun modo sul diritto al rimborso delle imposte er-roneamente versate, che può essere esercitato nel termine di 48 mesi dalla data del paga-mento non dovuto. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione, con la sent. 6 luglio 2011, n. 14932.

1. Premessa

Sono molti i contribuenti che, in passato, nel dubbio e in assenza di soluzioni giurispruden-ziali uniformi, pur non ravvisandone i presuppo-sti impositivi, hanno tempestivamente versato l’Irap, per poi chiederla a rimborso, al fine di evitare l’applicazione di sanzioni da parte del-l’Amministrazione finanziaria, per il mancato pagamento dell’imposta regionale. Soltanto in tempi più recenti, infatti, l’Agenzia delle Entrate, ha definito in termini più chiari la questione, soprattutto con riguardo ai lavoratori autonomi1. 1 Cfr. circ. n. 45/E del 2008, in banca dati “fisconline”. Sul

tema si vedano gli interessanti scritti di: G. Gavelli-A. Ver-sari, Requisito dell’organizzazione nel lavoro autonomo e presupposto impositivo Irap, in “il fisco” n. 28/2009, fasci-colo n. 1, pag. 4565; F. M. Spina, Irap. Limiti all’applica-zione ai piccoli imprenditori, in “il fisco” n. 39/2009, fa-scicolo n. 1, pag. 6429.

È proprio da questo contesto che prende le mosse l’intervento odierno della Suprema Corte, con cui i Giudici di piazza Cavour hanno puntualiz-zato un aspetto assai rilevante sui termini di de-cadenza per la presentazione dell’istanza di rim-borso (nel caso specifico, ai fini Irap).

2. La sent. n. 14932 del 6 luglio 20112

Un avvocato, a seguito del silenzio-rifiuto op-posto dall’Amministrazione finanziaria3 alla sua istanza di rimborso4 dell’Irap versata per gli anni dal 2001 al 2004, presentava ricorso alla Com-missione tributaria provinciale, ribadendo la non debenza dell’imposta per la mancanza del presupposto impositivo dell’autonoma orga-nizzazione. I giudici di prime cure accoglievano il ricorso 2 In “il fisco” n. 30/2011, fascicolo n. 1, pag. 4864. 3 Nell’ipotesi del cosiddetto silenzio-rifiuto dell’Amministra-

zione finanziaria all’istanza di rimborso proposta, al fine di non precludere la tutela giurisdizionale al contribuente per l’inerzia dell’Amministrazione, il legislatore ha previ-sto la possibilità di ricorrere alla Commissione tributaria decorsi novanta giorni dalla presentazione dell’istanza di rimborso ai sensi degli artt. 19, comma 1, lettera g), e 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992. Si veda, in proposito, G. Chiarizia, Gli atti impugnabili dinanzi alle commissioni tributarie, in “il fisco” n. 26/2009, fascicolo n. 1, pag. 4233.

4 L’art. 38, comma 1, del D.P.R. 602/1973 dispone che: “Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può pre-sentare all’intendente di finanza [ora all’Agenzia delle En-trate, N.d.r.] … istanza di rimborso entro il termine di de-cadenza di 48 mesi dalla data del versamento stesso”.


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del contribuente, il quale risultava vittorioso an-che in secondo grado, atteso che la Commissio-ne tributaria regionale respingeva l’appello del-l’Ufficio. I giudici del riesame ritenevano, infatti, che, diversamente da quanto asserito dalla dife-sa erariale, l’istanza presentata dal contribuente era tempestiva e, inoltre, per quanto attiene al presupposto impositivo dell’autonoma organiz-zazione, esso risultava insussistente, poiché l’at-tività di avvocato veniva svolta senza l’ausilio di dipendenti e con pochi cespiti ammortizzabili, nonché con l’apporto di modesti capitali e, quin-di, conclusivamente, senza autonoma organiz-zazione.

Avverso tale decisione proponeva ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate, adducendo – per quel che qui interessa – la violazione e falsa applicazione dell’art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. n. 322/19985. In particolare, l’Ammini-strazione finanziaria censurava la decisione dei giudici di merito per aver ritenuto tempestiva l’istanza di rimborso presentata dal contribuen-te, ancorché ciò fosse avvenuto oltre il termine di scadenza previsto per la presentazione dell’in-tegrativa a favore, ovvero entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo. La Suprema Corte, però, non ha condiviso tale assunto difensivo, evidenziando, innanzitutto, che l’accoglimento della censura proposta pre-supporrebbe “l’assimilazione del termine per la proposizione dell’istanza di rimborso a quello per la proposizione della dichiarazione integrati-va; assimilazione che si rivela insostenibile sia 5 L’art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998, stabilisce

che: “8. Salva l’applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per correg-gere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il peri-odo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. 8-bis. Le dichiarazioni dei redditi, dell’impo-sta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di impo-sta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, uti-lizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il ter-mine prescritto per la presentazione della dichiarazione re-lativa al periodo d’imposta successivo. L’eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legi-slativo n. 241 del 1997”.

sul piano sistematico sia su quello normativo”. I Giudici di piazza Cavour hanno ribadito il loro consolidato principio per cui la dichiarazione è una manifestazione di scienza e di giudizio, e non costituisce né un atto negoziale o dispositivo né la fonte dell’obbligazione tributaria; pertanto, essa è, in linea di principio, sempre emendabile, finanche in contenzioso, se dagli errori o dalle omissioni commesse nella sua redazione possono derivare oneri più gravosi a carico del dichiarante rispetto a quelli che la legge prevede6. Secondo gli Ermellini, l’esercizio del diritto al rim-borso di quanto erroneamente versato all’Erario non può trovare un ostacolo nella disposizione in-trodotta dall’art. 2, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 435/2001, che, con effetto a decorrere dal 1° gennaio 20027, ha introdotto il nuovo comma 8-bis nell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998, che consente, appunto, la presentazione della dichiarazione in-tegrativa a favore del contribuente soltanto entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta successivo. Per i Giudici di piazza Cavour, infatti, la dichiarazione integrativa è una facoltà diversa rispetto a quel-la dell’istanza di rimborso e, pertanto, il termine di presentazione dell’una non può avere alcuna in-fluenza sull’altra. Più precisamente, la “facoltà del contribuente di procedere ad emenda della di-chiarazione resa mediante dichiarazione integra-tiva non interferisce minimamente sull’esercizio del diritto al rimborso”.

La Cassazione ha anche spiegato che, invero, l’introduzione del summenzionato comma 8-bis non ha comportato alcuna modifica nor-mativa alla disciplina dei rimborsi né qual-che incompatibilità con essa. Anzi, proprio l’ultimo periodo di tale comma, che prevede l’utilizzo in compensazione8 dell’eventuale cre-dito emergente dalla dichiarazione integrati-va, consente di esplicitare la diversa e specifi- 6 Tale posizione era già stata espressa dalla Cassazione, con

la sent. n. 4238 del 2004, in cui si legge che “la dichiara-zione dei redditi del contribuente, presentata ai sensi del D.P.R. n. 600/1973 (nel testo applicabile alla fattispecie di causa ratione temporis), affetta da errore (di fatto o di di-ritto) commesso dal dichiarante è, in linea di principio, emendabile e ritrattabile (senza necessità di rispettare i termini previsti per la dichiarazione integrativa), quando da essa possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico (ved. Cass., Sez. Un., nn. 15003 e 17394 del 2002; nn. da 119 a 122 del 2003; Cass., nn. 1863/2002, 6153/2003)”.

7 Ai sensi dell’art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 435/2001. 8 Ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997.

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ca funzione dell’integrativa a favore, per cui, appunto, è stato previsto precipuamente un termine di decadenza per la sua sola presen-tazione, che, quindi, non incide sull’esercizio di altri diritti, quale quello al rimborso.

In ragione di quanto sopra9, la Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, che è anche stata condannata al pagamento del-le spese di giudizio.

3. Alcune riflessioni sul termine per l’istanza di rimborso

La posizione della difesa erariale nella sentenza in commento appare invero piuttosto singolare, atte-so che il dettato letterale dei commi 8 e 8-bis dell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998 è piuttosto chiaro nell’affermare specifici termini di decadenza sol-tanto per la correzione degli errori o delle omis-sione commessi nella dichiarazione originaria. L’esercizio del diritto al rimborso, invece, come stabilito dai Supremi Giudici, costituisce una di-versa facoltà rispetto a quella della rettifica della dichiarazione originaria e, pertanto, è sogget-ta ad un differente termine di decadenza, che l’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 individua in 48 mesi dalla data dell’errato versamento.

A tale ultimo proposito, è appena il caso di ag-giungere che, come già ricordato nel 2009 sulle pagine di questa Rivista10, l’Agenzia delle Entra-te, con la ris. n. 459/E del 2 dicembre 200811, al fine di definire il momento da cui decorre il termine decadenziale per presentare l’istanza di rimborso ex art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, dopo aver richiamato la giurisprudenza di legittimità12 secondo cui la data rilevante sarebbe quella del saldo, ha puntualizzato che detto termine si ri-ferisce “… ai casi di eccedenze di versamenti in acconto o di pagamenti aventi carattere di provvisorietà, cui non corrisponda successiva-mente la determinazione di quello stesso obbligo 9 Per quanto concerne le altre censure erariali (non esami-

nate in questa sede) sulla decisione d’appello, con cui era stata affermata l’assenza del requisito dell’autonoma orga-nizzazione ai fini dell’assoggettamento ad Irap, la Cassa-zione ha ritenuto le doglianze inammissibili, atteso che comportavano un riesame di fatto precluso in sede di le-gittimità (cfr. Cass., n. 22901/2005, n. 15693/2004, n. 11936/2003).

10 Cfr. A. Borgoglio, Istanza di rimborso e termini di deca-denza, in “il fisco” n. 43/2009, fascicolo n. 2, pag. 7187.

11 In banca dati “fisconline”. 12 Cass., n. 8199/1997, n. 8606/1996.

in via definitiva. L’acconto d’imposta in tali casi deve ritenersi versato in forza di un titolo ancora precario e provvisorio, sicché solo dalla chiusura del periodo d’imposta il contribuente può avere conoscenza dell’importo esatto da versare. Allor-ché, invece, l’obbligazione tributaria sia inesi-stente sin dal momento del versamento, avve-nuto per errore materiale, duplicazione d’impo-sta o originaria inesistenza totale o parziale del-la pretesa impositiva, è dalla data del versamen-to stesso, anche se avvenuto a titolo di acconto, che inizia a decorrere il termine entro cui va proposta l’istanza di rimborso, come espressa-mente disposto dall’art. 38, primo comma, del D.P.R. n. 602/1973”13.

Pertanto, al fine di individuare il dies a quo da cui inizia a decorrere il termine previsto, a pena di decadenza, per presentare istanza di rimbor-so, occorre stabilire se l’obbligazione tributaria esisteva o meno al momento del pagamento. Nel caso in cui il pagamento sia stato effettuato in totale assenza del presupposto, il termine inizia a decorrere dalla data del pagamento stesso, mentre, nel caso in cui la richiesta di restituzio-ne riguardi eccedenze di versamenti in acconto o di pagamenti aventi carattere di provvisorietà, cui non corrisponda successivamente la deter-minazione di quello stesso obbligo in via defini-tiva, il termine decorre dal momento del versa-mento del saldo.

Più sinteticamente, può affermarsi che: • per i saldi, il termine di 48 mesi per la

presentazione dell’istanza di rimborso de-corre dalla data del versamento;

• per gli acconti, il predetto termine decor-re dal giorno del pagamento soltanto se esso risultava già ab origine non dovuto, altrimenti dal giorno del relativo saldo.

4. L’alternativa della dichiarazione integrativa

Per ultimo, mette conto di evidenziare che la dottrina ha precisato che il comma 8-bis del-l’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998 detta una specia-le disciplina, in base alla quale il contribuente può rettificare la propria dichiarazione dei redditi entro il termine per la presentazione di 13 In tal senso: Cass., sez. V, 7 luglio 2000, n. 9156, 10 genna-

io 2004, n. 198, entrambe in banca dati “fisconline”, e 20 settembre 2005, n. 18522, 15 settembre 2006, n. 20057, 20 dicembre 2007, n. 26863.


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quella successiva, con la possibilità di utilizza-re in compensazione il credito che ne deri-va; ciò, tuttavia, non esclude che il contribuen-te possa integrare a proprio favore la dichiara-zione, ai sensi del comma 8 dello stesso artico-lo, entro il termine, più lungo, di decadenza dell’attività accertatrice da parte del Fisco, sen-za, però, in tal caso, potersi avvalere della pos-sibilità di utilizzare in compensazione il credi-to eventualmente risultante14. I contribuenti, quindi, sulla base dell’assunto pocanzi illustrato, anziché presentare un’istan-za di rimborso entro i termini esposti nel para-grafo precedente, potrebbero presentare una dichiarazione integrativa a proprio favore en-tro lo stesso termine previsto per l’esercizio dell’attività accertatrice da parte del Fisco, ovvero entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione15.

Tale posizione, in effetti, ha trovato molte con-ferme nella giurisprudenza di merito, anche in quella più recente16. La Cassazione non si è ancora pronunciata in merito, sulla base della normativa attualmente vigente, atteso che i casi devoluti sino ad ora alla sua cognizione hanno riguardato fatti antece-denti all’introduzione del comma 8-bis dell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998, che disciplina, appunto, l’integrativa a favore17. Tuttavia, non può essere ignorato che proprio recentissimamente la Su-prema Corte ha stabilito l’interessante principio per cui la “emendabilità della dichiarazione non si concilia con il carattere necessitato della pre-sentazione dell’istanza di rimborso, che potreb-be risolversi, in concreto, in una delle conse-guenze sfavorevoli dell’errore di fatto e di diritto rettificato dal contribuente, ove lo stesso non potesse optare per l’utilizzazione del credito ne-gli anni successivi, sulla base di una dichiarazio-ne emendativa, ancorché non prevista specifi-camente, di certo compatibile con le esigenze si- 14 Cfr. circ. Assonime 24 settembre 2007, n. 56. 15 Art. 43, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973. Uguale è il ter-

mine previsto dell’art. 57, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, in materia di imposta sul valore aggiunto.

16 Cfr. Comm. trib. prov. Milano, sent. 26 gennaio 2011, n. 21; Comm. trib. reg. Puglia, sent. 28 ottobre 2010, n. 116/9/10. Per un commento si veda D. Deotto, Rettifica a favore in quattro anni, in “Il Sole-24 Ore” del 22 febbraio 2011, pag. 33.

17 Come già indicato in precedenza, tale comma è stato in-trodotto dal D.P.R. n. 435/2001, con decorrenza degli ef-fetti dal 1° gennaio 2002.

stematiche sopra evidenziate”18. La posizione dell’Agenzia delle Entrate, invece, è ferma sul principio per cui, oltre il termine per la presentazione della dichiarazione successiva, il contribuente, non essendo più in tempo per predisporre una dichiarazione integrativa a fa-vore, può soltanto avanzare un’istanza di rim-borso19 al fine di recuperare l’imposta versata in eccesso20.

Tale posizione dell’Amministrazione finanziaria, che, peraltro, risulta evidentemente in contrasto con l’assunto difensivo utilizzato dal Fisco nella causa oggetto della sentenza in commento, è stata ribadita con un recente documento di prassi. In particolare, l’Agenzia delle Entrate, con la circ. n. 23/E del 201021, ha puntualizzato, in riferimento ai cosiddetti “rilievi di competenza” operati in sede di accertamento, che il contribuente a cui sia stato recuperato un costo non di competenza, può sostanzialmente ottenere la deduzione di tale componente negativo nell’anno corretto di com-petenza, presentando una dichiarazione integra-tiva, se ancora in tempo utile, al fine di “aggiun-gere” il costo mancante, oppure, qualora siano già spirati i termini per l’integrazione della di-chiarazione originaria, può presentare istanza di rimborso del maggior versamento d’imposta ef-fettuato per l’anno in cui non è stato correttamen-te inserito detto costo di competenza22.

In conclusione, pertanto, sebbene la dottrina e la giurisprudenza maggioritaria siano concordi nel ritenere che possa essere presentata una dichia-razione integrativa a favore del contribuente an-che successivamente allo spirare del termine di 18 Cass., n. 4776 del 28 febbraio 2011, in banca dati “fiscon-

line”. Per un commento sia consentito un rinvio allo scrit-to dello stesso autore, La dichiarazione è sempre emenda-bile, in “QOL - il fisco” dell’8 marzo 2011.

19 Occorre precisare che con l’istanza di rimborso di cui al-l’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 è il contribuente a dover provare le circostanze che legittimano la ripetizione di quanto versato in eccesso (Cass., n. 18163/2002).

20 Cfr. ris. n. 459/E del 2008, in banca dati “fisconline”. 21 Cfr. A. Borgoglio, Recupero di costi non di competenza: i

tempi per presentare istanza di rimborso, in “QOL - il fi-sco” del 7 maggio 2010.

22 A parità di condizioni, se, ad esempio, per l’anno 2007 è stata versata Ires pari a 33, su un reddito imponibile di 100, non considerando un costo di 20 erroneamente im-putato ad altro esercizio, il contribuente può presentare istanza di rimborso (nei termini che verranno indicati nel prosieguo) per la differenza di versamento d’imposta che avrebbe dovuto essere effettuato su un reddito imponibile di 80, ovvero di 26,40. Pertanto, l’imposta rimborsabile ammonta a 6,6 (33 - 26,4).

Accertamento – ATTUALITÀ 6901

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presentazione della dichiarazione dell’anno suc-cessivo, previsto dal summenzionato comma 8-bis, l’Agenzia delle Entrate, non concordando con tale assunto, potrebbe disconoscere la di-chiarazione integrativa “tardiva” e annullarne gli effetti, con conseguente recupero d’imposta e irrogazione di sanzioni.

Prudenzialmente, quindi, decorso il termine pre-visto dal succitato comma 8-bis per la dichiara-zione integrativa, è opportuno avanzare un’i-stanza di rimborso entro il termine di 48 mesi illustrato nei paragrafi precedenti, così come previsto dagli stessi documenti di prassi dell’A-genzia delle Entrate.

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ATTUALITÀ

Cass., n. 28053 del 15 luglio 2011

Il pvc diventa prova schiacciante nel processo penale tributario

di Sabatino Ungaro

Con la sent. n. 28053 del 15 luglio 2011, la Corte di Cassazione attribuisce al processo verbale di constatazione redatto dalla Guar-dia di finanza un valore probatorio decisivo nell’ambito del processo per evasione fiscale. Infatti, secondo i giudici di legittimità, è pos-sibile desumere la soglia di punibilità dai soli dati in esso contenuti e ne è consentito l’uti-lizzo anche quando sia stato redatto dopo l’i-scrizione del contribuente nel registro degli indagati.

1. Premessa

La Corte di Cassazione, con sent. n. 28053 del 15 luglio 20111, ha confermato la condanna per il re-ato di omessa dichiarazione di cui all’art. 5 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nei confronti del rap-presentante legale di un circolo ricreativo.

La pronuncia dei giudici di legittimità acqui-sisce particolare importanza perché accresce notevolmente il valore probatorio del pro-cesso verbale di constatazione (pvc) redat-to dalla Guardia di finanza.

Nel caso sottoposto al suo esame, la Suprema Corte ha ritenuto sufficiente il pvc per accertare l’ammontare dell’imposta evasa ovvero il superamento della c.d. soglia di punibilità e ha ritenuto valido il suo utilizzo anche quando la Guardia di finanza lo abbia redatto in seguito 1 In banca dati “fisconline”.

all’iscrizione del contribuente nel registro degli indagati. Ma prima di esaminare la pronuncia dei giudici di legittimità appare opportuno descrivere breve-mente i caratteri essenziali della fattispecie delit-tuosa al centro dell’intera vicenda processuale.

2. Il reato di omessa dichiarazione

Il reato di omessa dichiarazione è previsto dal-l’art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000. Tale norma stabilisce che “è punito con la reclu-sione da uno a tre anni chiunque, al fine di evade-re le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiara-zioni annuali relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a ta-luna delle singole imposte a euro trentamila2“. Si tratta di un reato omissivo proprio (o di pura omissione)3 attraverso il quale il legisla-tore ha inteso punire la condotta dei contribuen-ti che, pur tenuti alla presentazione della dichia-razione annuale relativa alle imposte dirette o all’Iva, abbiano omesso tale adempimento al fine di evadere il tributo4. Soggetti attivi del reato, quindi, possono es-sere soltanto coloro che, in virtù di una previ- 2 La soglia di punibilità riferita all’imposta evasa è stata ri-

dotta da euro 77.468,53 a euro 30.000 dall’art. 2, comma 36-vicies semel, lettera f), del recente D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla L. 14 settem-bre 2011, n. 148.

3 Per approfondimenti cfr. A. Cadoppi, Il reato omissivo proprio, Padova, 1988.

4 Cfr. N. Pollari-F. Loria, Diritto punitivo e processuale tri-butario, Laurus Robuffo.

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sione normativa, sono obbligati alla presentazio-ne di una delle dichiarazioni annuali previste ai fini delle imposte sui redditi o dell’Iva. Rimane esclusa dall’ambito applicativo della nor-ma in esame l’omessa presentazione delle dichia-razioni che non rilevano ai fini delle imposte sui redditi o dell’Iva e che più in generale non con-tengono l’indicazione di componenti reddituali. Anche se l’art. 6 del D.Lgs. n. 74 del 2000 esclude espressamente la punibilità del tentativo solo per i reati previsti dagli artt. 2, 3 e 45, ciò vale anche per il reato di omessa dichiarazione, dal momento che la dottrina dominante6 esclude la configurabilità del tentativo con riferimento ai reati omissivi propri7. Quella contenuta nell’art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000 non è una disposizione completamente nuova, in quanto, anche l’art. 1 del D.L. 10 luglio 1982, n. 4298, sanciva la rilevanza penale dell’o-messa presentazione della dichiarazione dei red-diti o dell’Iva, anche se, come osservato dalla stessa Corte di Cassazione a Sezioni Unite9, con notevoli differenze10. Rispetto alla fattispecie abrogata la condotta ti-pica è oggi caratterizzata da due importanti elementi di novità11: a) sul piano soggettivo, come per tutte le altre

fattispecie in materia di dichiarazione, si ri-chiede il dolo specifico di evasione, dal mo-mento che il soggetto deve omettere di presen-tare una delle dichiarazioni “al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”. Naturale conseguenza della necessaria presen-za del dolo specifico, che deve investire tutti gli elementi della fattispecie delittuosa, è la restri-zione della portata applicativa della norma, es-sendo penalmente irrilevanti le omissioni carat-

5 Si tratta rispettivamente del delitto di dichiarazione frau-

dolenta mediante uso di fatture o altri documenti per ope-razioni inesistenti (art. 2), del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3), del delitto di dichiarazione infedele (art. 4).

6 Cfr. G. Fiandaca-E. Musco, Diritto penale - Parte generale, Zanichelli.

7 È quanto spiegato anche nella relazione di accompagna-mento al D.Lgs. n. 74 del 2000.

8 Convertito dalla L. 7 agosto 1982, n. 516. 9 Cfr. sent. n. 35 del 15 gennaio 2001, in “il fisco” n. 4/2001,

pag.1169, con commento di G. Izzo. 10 Cfr. G. Bersani, Il reato di omessa dichiarazione, in “il fi-

sco” n. 47/2001, pag. 14989. 11 Per approfondimenti cfr. G. Schiavo-A. Angelone, L’omes-

sa dichiarazione nella nuova disciplina penale tributaria, in “Corriere tributario” n. 12/2001, pag. 875.

terizzate da negligenza o disattenzione. In passato, invece, l’omessa presentazione del-la dichiarazione era inquadrata dal legislatore tra le contravvenzioni per cui si rispondeva del reato anche solo a titolo di colpa;

b) sul piano oggettivo è richiesta la sussisten-za di un’imposta evasa superiore a 30.000 euro. Vale la pena ricordare che l’imposta evasa ri-levante ai fini del superamento della soglia di punibilità corrisponde all’intera imposta do-vuta, e deve essere computata al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento dell’imposta stessa prima della scadenza del relativo termine12. Il legislatore del 1982, invece, faceva riferimen-to all’ammontare di proventi non dichiarati per cui il reato poteva configurarsi pur in mancan-za di un’effettiva evasione di imposta13.

Per quanto concerne il bene giuridico tutelato dall’art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000, esso va indi-viduato nell’interesse dell’Erario alla inte-grale e tempestiva percezione dei tributi14. Al pari degli altri delitti in materia di dichiara-zione, l’interesse giuridico protetto ha natura es-senzialmente economica, avendo la norma lo scopo di evitare che l’Erario patisca la perdita finanziaria connessa all’evasione. Ai fini della individuazione del momento con-sumativo del reato in esame diventa impor-tante stabilire quando scade il termine di pre-sentazione della dichiarazione e pertanto da quale momento essa possa considerarsi omessa agli effetti della legge penale15. Per risolvere questo problema bisogna confron-tare le due seguenti norme: a) il comma 2 dell’art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000,

che stabilisce: “Ai fini della disposizione previ-sta dal comma 1 non si considera omessa la di-chiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine (…)”.

12 Per approfondimenti cfr. A. Mancini-M. Pisani, Diritto pe-

nale tributario - Profili applicativi della disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e I.V.A., Experta Edizioni.

13 Per approfondimenti, cfr. M. Di Siena, La nuova discipli-na dei reati tributari, Giuffrè.

14 Per approfondimenti cfr. M. Procida-O. Bosizio, Nuovi reati in materia di dichiarazione ed interesse giuridico protetto, in “il fisco” n. 25/2002, fascicolo n. 1, pag. 4027.

15 Per approfondimenti cfr. A. Del Sole, Il momento di con-sumazione del reato di omessa dichiarazione, in “Corriere tributario” n. 34/2010, pag. 2800.

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b) l’art. 2, comma 7, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, che prevede: “Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l’ap-plicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano o-messe, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indi-cate dai sostituti d’imposta”.

È evidente come vi sia piena coincidenza fra normativa penale e normativa tributaria, per cui la dichiarazione presentata entro no-vanta giorni dalla scadenza è valida ai fini tributari e tempestiva ai fini penali.

Oltre i novanta giorni diventa invalida ai fini tri-butari e determina la consumazione del reato di omessa dichiarazione ai fini penali16. Ai sensi del comma 2 dell’art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000, inoltre, non si considera omessa la di-chiarazione non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto. Si tratta a tutti gli effetti di due cause di esclu-sione della punibilità che trovano giustificazione in una sorta di presunzione assoluta di mancan-za di dolo, essendo palese la volontà del contri-buente di adempiere all’obbligo dichiarativo seppur mediante forme non corrette. Il D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla L. 14 settembre 2011, n. 148, ha inasprito la lotta all’evasione fiscale, e-scludendo per i delitti tributari di cui agli artt. da 2 a 10 del D.Lgs. n. 74 del 2000 la sospensio-ne condizionale della pena prevista dall’art. 163 del codice penale quando ricorrono congiunta-mente le seguenti condizioni: a) ammontare dell’imposta evasa superiore al

trenta per cento del volume d’affari: b) ammontare dell’imposta evasa superiore a tre

milioni di euro.

Per lo stesso motivo sono stati elevati di un terzo i termini di prescrizione.

3. La sentenza della Corte di Cassazione (il fatto)

La sent. n. 28053 del 15 luglio 2011 è stata e-messa dalla Suprema Corte in seguito al ricorso per cassazione avverso la decisione della Corte 16 In tal senso anche la circ. del Ministero delle finanze 4

agosto 2000, n. 154/E, in banca dati “fisconline”.

di Appello di Catania che aveva confermato la condanna del rappresentante legale di un circolo ricreativo per il reato di omessa dichiarazione di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000 emessa dal Tribunale di Siracusa. Secondo la Corte di Appello, infatti, il rappre-sentante legale del circolo, in apparenza un ente no profit ma in realtà una società di fatto, aveva omesso di presentare le dichiarazioni ai fini del-l’Iva e delle imposte sui redditi per l’anno 2002, con un’evasione d’imposta sui redditi di 614.859, 32 euro e di Iva per 276.924 euro, ben oltre quindi la soglia di punibilità del reato di o-messa presentazione della dichiarazione. Tali dati emergevano chiaramente dal pvc redat-to dalla Guardia di finanza a conclusione della sua attività di verifica. Il difensore dell’imputato lamentava, in primis, nel ricorso per cassazione, la violazione degli artt. 19117 e 23418 del codice di procedura penale (art. 220 delle disposizioni di attuazione del co-dice di procedura penale19), chiedendo l’annulla-mento della sentenza di merito per l’inutilizza-bilità del pvc redatto dalla Guardia di finanza.

A parere del difensore, i giudici di merito di primo e secondo grado avevano utilizzato ille-gittimamente nel processo penale il pvc quale mezzo di prova, in quanto formatosi al di fuori del contraddittorio tra le parti, in un momento successivo all’insorgere degli indizi di reato. Allo stesso modo i giudici di merito avevano accertato il superamento della soglia di pu-nibilità prevista dall’art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000 basandosi esclusivamente sulle ri-sultanze del predetto pvc.

17 Art. 191 del codice di procedura penale: “1. Le prove ac-

quisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate. 2. L’inutilizzabilità è rilevabile anche di ufficio in ogni stato e grado del procedimento”.

18 Art. 234 del codice di procedura penale: “È consentita l’ac-quisizione di scritti o di altri documenti che rappresenta-no fatti, persone o cose mediante la fotografia, la cinema-tografia, la fonografia o qualsiasi altro mezzo. 2. Quando l’originale di un documento del quale occorre far uso è per qualsiasi causa distrutto, smarrito o sottratto e non è possibile recuperarlo, può esserne acquisita copia. 3. È vietata l’acquisizione di documenti che contengono infor-mazioni sulle voci correnti nel pubblico intorno ai fatti di cui si tratta nel processo o sulla moralità in generale delle parti, dei testimoni, dei consulenti tecnici e dei periti”.

19 Art. 220 del D.Lgs. 28 luglio 1989, n. 271 “Quando nel cor-so di attività ispettive o di vigilanza previste da leggi o de-creti emergono indizi di reato, gli atti necessari per assi-curare le fonti di prova e raccogliere quant’altro possa servire per l’applicazione della legge penale sono compiuti con l’osservanza delle disposizioni del Codice”.


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Il difensore dell’imputato lamentava inoltre la violazione dell’art. 606, lettera e)20, del codice di procedura penale, per la manifesta contradditto-rietà della sentenza rispetto agli atti contenuti nel fascicolo del dibattimento, con specifico ri-guardo ai c.d. fogli di prima nota, rinvenuti al-l’interno del locale oggetto di indagine. In particolare i giudici di merito erano caduti in errore nella quantificazione complessiva dell’im-posta evasa, fondando i loro calcoli sulle somme corrisposte attraverso le quote associative e sul numero delle serate organizzate. Infatti sia le une che le altre erano state enfatiz-zate perché le quote associative erano corrispo-ste solo dai frequentatori al loro primo accesso mentre il numero delle serate risultante dalle c.d. prime note e dalle riunioni del consiglio di-rettivo del sodalizio risultava di gran lunga infe-riore rispetto a quanto accertato dai giudici sulla base del p.v.c redatto dalla Guardia di finanza.

4. Brevi considerazioni sul processo verbale di constatazione

Le operazioni di controllo dell’Amministrazione finanziaria si concludono, in conformità a quanto previsto dall’art. 12 della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) e dall’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 63321, con un verba-le di chiusura definitiva, denominato processo verbale di constatazione (pvc), sottoscritto dal contribuente o da un suo rappresentante. Nel pvc, di cui una copia spetta al contribuente, vengono indicate le attività svolte dai verificatori nonché i rilievi contestati alla parte22. La sua funzione è quella di: a) documentare in modo organico i controlli

svolti e i metodi adottati; b) porre formalmente a conoscenza del contri-

buente l’esito del controllo, anche per metter-lo nelle condizioni di assumere le iniziative di-fensive più opportune;

c) porre l’Ufficio competente in condizioni di av- 20 “Il ricorso per cassazione può essere proposto per i seguenti

motivi: “(…) e) mancanza, contraddittorietà o manifesta il-logicità della motivazione, quando il vizio risulta dal testo del provvedimento impugnato ovvero da altri atti del pro-cesso specificamente indicati nei motivi di gravame”.

21 Le norme contenute nell’art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972, pur riguardando l’imposta sul valore aggiunto, sono appli-cabili alle imposte dirette in virtù del rinvio contenuto nell’art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

22 Cfr. M. Villani-V. Marangio, Le verifiche fiscali, in “Prati-ca fiscale e professionale” n. 1/2007, pag. 38.

viare, ove necessario, le procedure per la retti-fica della dichiarazione, l’accertamento e la li-quidazione delle imposte dovute, nonché per l’irrogazione delle sanzioni e il calcolo degli interessi eventualmente dovuti con riferimen-to alle imposte non pagate23.

Il pvc deve riportare, tuttavia, anche le eventuali osservazioni nonché i rilievi del contribuente e del professionista che lo assiste. Trattandosi di un atto pubblico, fa prova fino a querela di falso delle operazioni materiali in esso descritte compiute dal pubblico ufficiale o avvenute in sua presenza. Se il contribuente non intende firmare il pvc, devono essere indicati i motivi della mancata sottoscrizione (ad esempio, il contribuente può ritenere leso un suo interesse). In ogni caso conserva il diritto ad averne copia e ad apporvi le proprie deduzioni difensive. Dopo il rilascio della copia del pvc, il contribu-ente ha sessanta giorni per comunicare osser-vazioni e richieste che sono valutate dagli Uffici impositori. L’avviso di accertamento, a pena di illegitti-mità, non può essere emanato prima della sca-denza del predetto termine, salvo casi di partico-lare e motivata urgenza24 (ad esempio, pericolo di perdita del credito erariale, consumazione di reati, pvc consegnati nell’imminenza dei termini di decadenza dell’accertamento). Si ricorda che il pvc non è un atto autonoma-mente impugnabile dinanzi alle commissioni tri-butarie. Esso, tuttavia, può essere definito spontaneamen-te, godendo di una riduzione delle sanzioni25.

5. I motivi della decisione

La Corte di Cassazione ha reso definitiva, con la sua sentenza, la contestazione dell’addebito rite-nendo infondato il ricorso. Essa ha confermato il suo consolidato orien-tamento26, richiamato dal ricorrente a sua dife- 23 Cfr. Atti del convegno tenuto presso la Camera di Com-

mercio di Palermo in data 5 febbraio 2009 sul tema: “Atti-vità ispettive della Guardia di finanza tra tutela del con-tribuente e contrasto all’evasione fiscale” - Linee Guida dell’attività ispettiva della Guardia di finanza - Dott. A. Pernice.

24 Cfr. Corte Cost. 24 luglio 2009, n. 244; Cass. 3 novembre 2010, n. 22320, entrambe in banca dati “fisconline”.

25 È quanto previsto dall’art. 5-bis del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Si rinvia inoltre alla circ. 17 settembre 2008, n. 55/E.


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sa, secondo cui, allorché emergano indizi di rea-to, occorre procedere secondo le modalità previ-ste dall’art. 220 disp. att. del codice di procedura penale, giacché altrimenti la parte del documen-to redatta successivamente a detta emersione non può assumere efficacia probatoria e, quindi, non è utilizzabile. Ma allo stesso tempo ha evi-denziato che tale questione è stata già esaminata e respinta dal giudice di appello, al quale peral-tro non sono state neanche indicate in modo preciso le parti del pvc inutilizzabili perché re-datte dopo l’insorgere degli indizi di reato. I giudici di legittimità hanno sottolineato inoltre che la sentenza impugnata non risulta fondata so-lo e soltanto sul pvc ma anche su altre fonti di prova quali le risultanze della perquisizione, l’ac-certamento sullo stato delle cose, le deposizioni testimoniali e altra documentazione acquisita. Per quanto concerne l’altro profilo di doglianza, ovvero l’accertamento giudiziale della soglia di punibilità fondato acriticamente sui rilievi della Guardia di finanza, la Suprema Corte ha sottoli-neato come già il giudice di appello abbia demo-lito tale censura: a) in primo luogo, fondando l’accusa per il reato

di omessa dichiarazione su precisi elementi probatori, quali la pubblicità effettuata su car-ta (precisamente su un quotidiano), su Inter-net (attraverso il sito dell’associazione, ove e-rano pubblicizzate le quote di ammissione e quelle di ingresso), deposizioni testimoniali e così via;

b) in secondo luogo, applicando correttamente la regola di giudizio27 secondo cui “ai fini della prova del reato di dichiarazione infedele, il giu-dice può fare legittimamente ricorso ai verbali di constatazione redatti dalla Guardia di finan-za ai fini della determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa, nonché ricorrere all’accerta-mento induttivo dell’imponibile quando le scrit-ture contabili imposte dalla legge siano state ir-regolarmente tenute”.

26 Si vedano da ultimo le sentenze della Corte di Cassazione

n. 6881 del 18 novembre 2008 e n. 15372 del 10 febbraio 2010.

27 Tale regola è stata da ultimo espressa con la sentenza del-la Corte di Cassazione n. 5786 del 18 dicembre 2007.

La Corte di Cassazione ha escluso altresì che i giudici di merito siano caduti in errore nella quantificazione complessiva dell’imposta evasa e quindi nell’accertamento della soglia di punibili-tà del fatto.

Anzi, a parere dei giudici di legittimità, la Corte di Appello si è giustamente rifatta alla giurisprudenza della Suprema Corte28 secon-do cui “anche nell’accertamento dei reati tri-butari trova applicazione il principio, conte-nuto nell’art. 39 del D.P.R. 29 marzo 1973, n. 600, e secondo cui il ricorso a forme di accer-tamento induttivo dell’imponibile di un’im-presa è consentito solo quando non sia stata tenuta o sia stata tenuta irregolarmente la contabilità imposta dalla legge”, contabilità del tutto sconosciuta nel caso di specie.

Infatti il delitto di omessa dichiarazione di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000 è un reato che comprende e si caratterizza, nell’ambito della sua fattispecie astratta, di alcuni elementi appar-tenenti al diritto e alla legislazione tributaria, re-cepiti senza che gli stessi possano mutare signi-ficato e contenuto. Ciò che accade anche per l’accertamento indut-tivo del reddito evaso, il quale, in mancanza di idonea documentazione, non può essere ricavato in via meramente aritmetica bensì attraverso in-dici presuntivi che consentano di risalire, attra-verso un ragionamento induttivo, dal partico-lare accertato al complessivo imponibile desunto da detti elementi di presunzione. Per la Suprema Corte, in conclusione, bene han-no fatto i giudici di merito a determinare l’am-montare dell’imposta evasa sulla base di atti, quali questionari e fogli di prima nota, allegati al pvc redatto dalla Guardia di finanza. Né il fatto che i questionari siano stati raccolti in forma anonima indebolisce il loro valore indi-ziario, atteso che proprio questa garanzia di ri-servatezza consente al privato, altrimenti porta-to a negare il proprio coinvolgimento per ragioni di immagine, di chiarire tutti i dati utili all’ac-certamento tributario. 28 Cass., n. 8036 del 28 giugno 1991.

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ATTUALITÀ

Cass., n. 21855 del 1° giugno 2011

L’utilizzabilità nel procedimento penale delle dichiarazioni rese

spontaneamente dal contribuente alla Guardia di finanza in assenza

del difensore di Vincenzo Cardone e Francesco Verri(*)

Gli autori – in conclusione dell’esame della condivisibile sentenza 1° giugno 2011, n. 21855 della Corte di Cassazione – sottolineano come i contribuenti sottoposti a verifica fiscale deb-bano prestare particolare attenzione nel ren-dere dichiarazioni, che, pur non potendo tro-vare ingresso nella fase dibattimentale, posso-no costituire il presupposto per l’adozione di provvedimenti cautelari reali e personali.

1. Premessa

La sentenza della Corte di Cassazione in rasse-gna1 si sofferma sull’utilizzabilità nel procedi-mento penale delle dichiarazioni rese dal con-tribuente alla Guardia di finanza senza la pre-senza del difensore. Nel caso preso in esame dalla Suprema Corte, il Giudice per le Indagini Preliminari presso il Tri-bunale di Trani aveva emesso, ai sensi dell’art. 322-ter del codice penale, un decreto di seque-stro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente, di beni mobili ed immobili ricondu- (*) Avvocati in Crotone. 1 Sent. n. 21855 del 1° giugno 2011, in banca dati “fisconline”.

cibili ad un contribuente indagato per il delitto di dichiarazione infedele il cui fumus era co-stituito essenzialmente dalle dichiarazioni rese da costui alla Guardia di finanza. Avverso tale provvedimento reale la difesa del-l’indagato aveva presentato richiesta di riesame che era stata accolta dal Tribunale di Trani con ordinanza che, tuttavia, i giudici di legittimità, accogliendo il ricorso proposto dall’Ufficio di Procura, hanno annullato con rinvio.

La Corte di Cassazione, in particolare, ha rite-nuto errata in diritto la motivazione dell’ordi-nanza del Tribunale del Riesame evidenziando che le dichiarazioni rese dall’indagato alla Guardia di finanza senza la presenza del di-fensore non erano viziate da inutilizzabilità ai sensi dell’art. 63 del codice di procedura pena-le, come sostenuto dai giudici territoriali, ma, costituendo dichiarazioni spontanee ex art. 350, comma 7, del codice di procedura penale, erano state legittimamente poste a base del provvedimento di sequestro preventivo.

2. Disciplina delle dichiarazioni spontanee

Per una migliore comprensione del provvedi-mento del Supremo Collegio, occorre soffermar-


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si sulla disciplina delle dichiarazioni sponta-nee contenuta nel codice di rito e sull’interpre-tazione fornitane dalla giurisprudenza. L’art. 350, comma 7, del codice di procedura pe-nale stabilisce che “la polizia giudiziaria può al-tresì ricevere dichiarazioni spontanee dalla per-sona nei cui confronti vengono svolte le indagi-ni, ma di esse non è consentita la utilizzazio-ne nel dibattimento, salvo quanto previsto dall’articolo 503, comma 3”. Gli interpreti hanno sottolineato che deve trat-tarsi di dichiarazioni frutto dell’iniziativa del-l’indagato e, pertanto, non sollecitate dalla Polizia Giudiziaria2. La Suprema Corte, infatti, ha precisato che “so-no inutilizzabili le dichiarazioni ‘provocate’ da un operatore della polizia giudiziaria il quale, dissimulando tale sua qualifica e funzione, ri-volga domande inerenti ai fatti criminosi ogget-to di indagine a chi appaia fin dall’inizio in tali fatti coinvolto quale indiziato di reità, allo scopo di ottenere dalla persona, già colpita da indizi di un reato, dichiarazioni che possano servire alla prova di questo e della relativa responsabilità”3. Proprio tale aspetto rende le dichiarazioni in e-same differenti da quelle disciplinate dal comma 5 dell’art. 350 del codice di procedura penale – le quali non sono utilizzabili in nessuna fase del procedimento penale come hanno sottolineato di recente le Sezioni Unite della Suprema Corte affermando che “correttamente il GIP ed il Tri-bunale hanno ritenuto che le dichiarazioni rese dal C. fossero regolate dalla disposizione conte-nuta nell’art. 350 c.p.p., comma 7, perchè esse non erano state sollecitate da alcuna domanda degli inquirenti. L’art. 350 c.p.p., comma 5, in-fatti, stabilisce che gli inquirenti possono assu-mere … notizie e indicazioni utili per la prose-cuzione delle indagini; ciò significa ad esempio che essi possono porre delle domande all’inda-gato per reperire prontamente oggetti da seque-strare. Nell’ipotesi di cui al comma 7 del più vol-te citato art. 350 c.p.p., invece, le dichiarazioni dell’indagato debbono avere il carattere della as-soluta spontaneità”4. Presupposto perché si possa parlare di dichiara-zioni spontanee, poi, è che il soggetto che le ren- 2 P. Ferrua, Dichiarazioni spontanee dell’indiziato, nullità

dell’interrogatorio di polizia e invalidità derivata, in “Cas-sazione Penale”, 1984, pag. 1893.

3 Cass. Pen., Sez. VI, 24 febbraio 2003, n. 13623, in “Cassa-zione Penale” 2004, pag. 3300.

4 Cass. Pen., SS.UU., 13 gennaio 2009, n. 1150, in CED Cass. 2009.

de sia consapevole di essere indagato anche se la giurisprudenza ha sottolineato che “le di-chiarazioni spontanee rese alla polizia giudizia-ria rientrano nel regime di utilizzabilità previsto dall’art. 350 comma 7 c.p.p. non solo se proven-gono da chi ha acquisito la qualità di persona sottoposta ad indagini in senso formale, ma an-che se sono rese da chi sia raggiunto da elementi concreti di colpevolezza che possano quanto meno far sospettare che si sia reso responsabile della consumazione del reato”5. Si sottolinea, altresì, che le dichiarazioni in esa-me non devono essere precedute dagli avvisi di cui all’art. 64 del codice di procedura penale6, che possono essere rilasciate anche senza la pre-senza del difensore e che, ai sensi dell’art. 357, comma 2, lettera b), del codice di procedura pe-nale, di esse deve essere redatto un verbale. Laddove, tuttavia, le propalazioni non vengano riportate in un verbale ma il loro rilascio sia in-dicato dalla Polizia Giudiziaria in un’annota-zione o in una relazione di servizio, la giuri-sprudenza è concorde nel ritenere che tale mate-riale dichiarativo possa costituire un indizio di reato e uno stimolo investigativo, ma esso non possa essere utilizzato in dibattimento per le contestazioni7. Tale orientamento è stato confermato anche di recente dalla Suprema Corte, la quale – chiamata a pronunciarsi sull’utilizzabilità nella fase delle indagini preliminari e, in particolare, ai fini della emissione di una misura cautelare, delle dichia-razioni rese dagli indagati alla Polizia Giudiziaria e da questa raccolte in atti di indagine e nella in-formativa di reato ma non verbalizzate, precisan-do che nella fase delle indagini preliminari “l’ob- 5 Cass. Pen., Sez. IV, 17 dicembre 2003, n. 11526, in “Cas-

sazione Penale” 2005, pag. 2651. 6 Cfr. Cass. Pen., Sez. III, 12 dicembre 2008, n. 46040, in CED

Cass. 2008; Cass. Pen., Sez. III, 20 novembre 2008, n. 43328, in “Dir. Pen. Proc.” n. 1/2009, pagg. 32 e seguenti, a mente della quale “le dichiarazioni rese spontaneamente dall’impu-tato nell’immediatezza del fatto e riferite nel rapporto con-fermato dal verbalizzante, pur se sollecitate dagli ufficiali di polizia giudiziaria, non possono assimilarsi all’interrogatorio un senso tecnico, in quanto quest’ultimo presuppone la con-testazione specifica del fatto costituente oggetto dell’imputa-zione ed è costituito da domande e risposte raccolte in ver-bale sottoscritto dall’interessato”; Cass. Pen., Sez. V, 23 feb-braio 2005, n. 12445, in CED Cass. 2005, nella quale si stabi-lisce che “nemmeno è applicabile alle dichiarazioni sponta-nee la disciplina di cui all’art. 64 c.p.p. perché concerne l’in-terrogatorio, che è atto diverso”; Cass. Pen., Sez. I, 9 novem-bre 2007, n. 44990, in “Cassazione Penale” 2009, pag. 265.

7 Cfr. Cass. Pen., Sez VI, 22 gennaio 2004, n. 14980, in “Cassazione Penale” 2005, pag. 3032.


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fascicolo 2

bligo di verbalizzazione degli atti indicati nell’art. 357 c.p.p., comma 2, non è prescritto a pena di nullità” – ha affermato che “nel caso (…) di som-marie informazioni non verbalizzate ma solo ri-portate nella informativa di reato (…) e cioè do-cumentate in forme diverse da quelle previste dall’art. 351 c.p.p., la loro utilizzazione nelle in-dagini non può essere preclusa, stante anche la atipicità degli atti di indagine della polizia giudi-ziaria, in assenza di qualsiasi previsione di nullità o di inutilizzabilità generale di cui all’art. 191 c.p.p. ovvero di inutilizzabilità specifica”8. La giurisprudenza, anche alla luce del tenore let-terale del comma 7 dell’art. 350 del codice di procedura penale, ha inoltre affermato che tali propalazioni non sono utilizzabili nel dibatti-mento (se non per le contestazioni di cui all’art. 503, comma 3, del codice di procedura penale e, pertanto, al fine di valutare la credibilità del di-chiarante) ma possono essere utilizzate esclusi-vamente in altri momenti procedimentali e, in particolare, durante le indagini preliminari, l’udienza preliminare e ai fini dell’emissione di misure cautelari personali e reali9. Discusso è se possano essere utilizzate in di-battimento per le contestazioni ex art. 503 del codice di procedura penale le dichiarazioni spontanee rese dall’indagato in assenza del di-fensore. Sul punto la giurisprudenza10 ha evidenziato che 8 Cass. Pen., Sez. I, 10 aprile 2009, n. 15563, in CED Cass.

2009 n. 243734; conforme Cass. Pen., Sez. I, 22 aprile 2010, n. 15437, in CED Cass. 2010.

9 Cfr. Cass. Pen., Sez. I, 22 aprile 2010, n. 15437, in CED Cass. 2010; Cass. Pen., Sez. I, 25 giugno 2009, n. 26492, in CED Cass. 2009; Cass. Pen., SS.UU., 13 gennaio 2009, n. 1150, in CED Cass. 2009; Cass. Pen., Sez. VI, 17 luglio 2006, n. 24679, in “Arch. Nuova Proc. Pen.” n. 5/2007, pag. 654, a mente della quale “nel caso in cui un soggetto, do-vendo essere sentito in qualità di imputato o di persona sottoposta ad indagini, sia stato avvertito di tale sua quali-tà, ed abbia reso in assenza di difensore dichiarazioni spontanee alla polizia giudiziaria, non è applicabile la di-sciplina del secondo comma dell’art. 63 c.p.p., con conse-guente inutilizzabilità delle dichiarazioni nei confronti de-gli imputati di reato connesso o collegato, bensì la regola di cui all’art. 350 c.p.p., comma 7, di talché le sue dichia-razioni, sebbene non utilizzabili nel dibattimento salvo quanto previsto dell’art. 503, comma 3, possono essere apprezzate nella fase delle indagini preliminari o nella va-lutazione dei gravi indizi di colpevolezza per l’adozione di un provvedimento cautelare”; Cass. Pen., Sez. II, 1° luglio 2005, n. 30113, in “Cassazione Penale” 2006, pag. 3288; Cass. Pen., Sez VI, 4 febbraio 2005, n. 4152, in “Riv. Pen.” n. 5/2006, pag. 579; Cass. Pen, Sez. II, 5 maggio 2000, n. 2539, in “Cassazione Penale” 2001, pag. 1847.

10 Cfr. Cass. Pen., Sez. I, 8 aprile 2008, in “Archivio della Nuova Procedura Penale” 2009, pag. 256.

tale tipologia di dichiarazioni non è utilizzabile al predetto fine mentre parte della dottrina è di diverso avviso evidenziando che l’elemento tipi-co delle dichiarazioni spontanee è rappresentato proprio dall’assenza del difensore11. Parte della giurisprudenza ritiene, infine, che ta-li dichiarazioni abbiano pieno valore nel giu-dizio abbreviato nei confronti del dichiaran-te12, ma non nei confronti dei coindagati13 rispet-to ai quali non possono essere utilizzate neppure ai fini dell’adozione di misure cautelari14. Non mancano, tuttavia, recenti pronunce nelle quali la Corte di Cassazione ha evidenziato che “in tema di giudizio abbreviato, possono essere utilizzate nei confronti del coimputato chiamato in reità o in correità, le dichiarazioni rese spon-taneamente alla polizia giudiziaria dal soggetto che ancora non ha formalmente assunto la qua-lità di sottoposto ad indagine”15.

3. Conclusioni

Alla luce di tutte le considerazioni svolte, pos-siamo affermare che nella sentenza in com-mento i giudici di legittimità hanno corretta-mente applicato l’art. 350, comma 7, del co-dice di procedura penale, posto che, nel caso di specie, il contribuente, essendo a conoscen-za di essere indagato, ha rilasciato alla Guar-dia di finanza alcune dichiarazioni senza che a ciò fosse sollecitato e tali propalazioni sono state utilizzate nella fase delle indagini preli-minari per giustificare l’adozione di un prov-vedimento reale, posto che esse costituivano il fumus commissi delicti del reato di dichiara-zione infedele.

Tale pronuncia – e le altre nelle quali le indagini si basavano (anche o esclusivamente) sulle di-chiarazioni spontanee rilasciate agli organi ac- 11 A. Barbarano, Utilizzabilità delle dichiarazioni spontanee

rese dall’indagato alla p.g. e non verbalizzate, in “Diritto Penale e Processo” 2006, pag. 1286.

12 Cfr. ex multis Cass. Pen., Sez. V, 12 maggio 2010, n. 18064, in www.leggiditaliaprofessionale.it; Cass. Pen., Sez. IV, 25 maggio 2004, in CED Cass. 2004 n. 229457; Cass. Pen., Sez. II, 2 dicembre 2003, in CED Cass. n. 226674.

13 Cfr. Cass. Pen., Sez. IV, 9 aprile 2003, in “Cassazione Pe-nale” 2004, pag. 2908.

14 Cfr. Cass., SS.UU., 24 settembre 2003, n. 5052, in “Foro Ita-liano” 2004, II, pag. 363; Cass. Pen., Sez. III, 7 dicembre 2001, n. 42553, in “Cassazione Penale” 2003, pag. 1614.

15 Cass. Pen., Sez. II, 24 gennaio 2006, n. 4906, in “Cassa-zione Penale” 2007, pag. 225.


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certatori16 – dimostra che i contribuenti che ven-gano sottoposti ad una verifica fiscale devono prestare particolare attenzione nel rendere di- 16 Cfr. ex pluribus Cass. Pen., Sez. III, 12 aprile 2006, n.

12933, in www.leggiditaliaprofessionale.it.

chiarazioni le quali, pur non potendo trovare in-gresso nella fase dibattimentale (se non nei ri-stretti limiti di cui all’art. 503, comma 3, del co-dice di procedura penale), possono costituire comunque il presupposto per l’adozione di prov-vedimenti cautelari reali e personali.

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ATTUALITÀ

Cons. Stato, n. 4769 del 10 agosto 2011

Denuncia presentata dall’Agenzia delle Entrate e diritto di accesso

di Ciro Santoriello

Si forniscono brevi note alla sent. 10 agosto 2011, n. 4769 del Consiglio di Stato che, nel-l’ambito di una controversia tributaria, ha ri-conosciuto il diritto di accesso anche in rela-zione alla denuncia presentata alla Procura della Repubblica.

1. Premessa

La decisione in epigrafe1 ribadisce un orienta-mento costante della giurisprudenza ammini-strativa, secondo la quale il diritto di accesso alla documentazione riconosciuto al singolo dal-la L. n. 241 del 1990 non recede a fronte di alcun altro interesse pubblico2.

2. Interessi contrapposti

Nel caso di specie, il raffronto verteva fra il pre-detto diritto di accesso e atti diretti dall’ufficio dell’Agenzia delle Entrate alla Procura della Re-pubblica contestandosi al contribuente, oltre che 1 Cons. Stato 10 agosto 2011, n. 4769, in banca dati “fiscon-

line”. 2 Cfr. in proposito, Cons. Stato, VI, n. 1923/2003; VI, n.

7389/06; n. 7391/06; n. 3798/2008; in senso contrario, per quanto ci consta, solo Cons. Stato, VI, n. 1842/2008. In dottrina, sul punto, A. Multari, I mutevoli confini del di-ritto di accesso, in “Giorn. Dir. Amm.” n. 2/2011, pag. 157; M. Basilavecchia, Nuovi confini al diritto di accesso, in “Corr. Trib.” n. 4/2010, pag. 260; V. Azzoni, Il diritto di accesso del contribuente agli atti del procedimento, in “Boll. Trib.”, 2009, pag. 1386.

l’inosservanza di obblighi tributari, anche la vio-lazione di fattispecie penali. Il tema potrebbe sembrare delicato, giacché in tale ipotesi, a fronte del diritto e dell’interesse del singolo a conoscere la documentazione che lo riguarda, sta la necessità di tutelare il segre-to investigativo – requisito spesso indispensa-bile perché le investigazioni penali abbiano esito proficuo nella persecuzione dei responsabili di illeciti.

Ciò nonostante, il Consiglio di Stato ritiene di non dover modificare il proprio orienta-mento, sottolineando da un lato – come detto – la rilevanza assoluta che il diritto all’ac-cesso ha nel nostro sistema democratico e dall’altro la circostanza che la denuncia alla Procura della Repubblica non può dirsi atto coperto da segreto.

3. Notitia criminis

Con riferimento a quest’ultimo profilo, la deci-sione in epigrafe – prendendo le mosse da una recente pronuncia della Cassazione, secondo cui “ai fini dell’integrazione del reato di pubblica-zione arbitraria di atti di un procedimento pena-le, non rientrano nel divieto di pubblicazione di cui all’art. 114 c.p.p. i documenti di origine ex-traprocessuale acquisiti al procedimento e non compiuti dal pubblico ministero o dalla polizia giudiziaria, non essendo gli stessi coperti dal se-greto ex art. 329 c.p.p.”3 – evidenzia come non 3 Cass., sez. I, 9 marzo 2011, Tamberlich, in “Mass. Uff.”,

249856.

6912 ATTUALITÀ – Diritto amministrativo

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fascicolo 2

costituisca un atto di indagine, coperto da segreto ai sensi degli artt. 114 e 329 del codice di procedura penale, la notitia criminis (costitu-endo essa delle indagini il presupposto), e, in particolare, la denuncia inoltrata alla Procura della Repubblica

In particolare, secondo la giurisprudenza del Consiglio di Stato4, non ogni denuncia di rea-to presentata dalla Pubblica Amministrazio-ne all’autorità giudiziaria costituisce atto co-perto da segreto istruttorio penale e come ta-le sottratta all’accesso, in quanto, se la de-nuncia è presentata dalla Pubblica Ammini- 4 Cfr. anche Cons. Stato, sez. VI, 29 luglio 2009, n. 4716;

sez. VI, 9 dicembre 2008, n. 6117.

strazione nell’esercizio delle proprie istitu-zionali funzioni amministrative, non si ricade nell’ambito di applicazione dell’art. 329, del codice di procedura penale.

Di contro, se la Pubblica Amministrazione che trasmette all’autorità giudiziaria una notizia di reato non lo fa nell’esercizio della propria istitu-zionale attività amministrativa, ma nell’esercizio di funzioni di polizia giudiziaria specificamente attribuite dall’ordinamento, si è in presenza di atti di indagine compiuti dalla polizia giudi-ziaria, che, come tali, sono soggetti a segreto istruttorio ai sensi dell’art. 329 del codice di procedura penale e conseguentemente sottratti all’accesso ai sensi dell’art. 24 della L. n. 241/1990.

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RUBRICA DEI QUESITI

Detrazione Irpef

Spese sostenute dall’impresa per gli interventi di risparmio energetico

Un’impresa individuale ha sostenuto, nel corso del 2011, spese per interventi di riqualificazione energetica sull’immobile in cui esercita la propria attività. Si chiede se tali spese, per le quali spetta la detrazione Irpef del 55%, siano deducibili anche nel-la determinazione del reddito d’impresa, come costi inerenti all’attività imprenditoriale.

La L. 27 dicembre 2006, n. 296 ha introdotto un’a-gevolazione fiscale oggetto di successive proroghe, con-sistente nel riconoscimento di una detrazione d’impo-sta del 55% delle spese sostenute per gli interventi, e-seguiti anche nel 2011, che aumentano il livello di effi-cienza energetica degli edifici. Possono usufruire della detrazione anche i soggetti tito-lari di reddito d’impresa che sostengono le spese per l’esecuzione degli interventi agevolati sugli edifici esi-stenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti in base ad un titolo idoneo. (cfr.: art. 2, comma 1, lettera b), D.I. 19 febbraio 2007). La detrazione spetta con esclusivo riferimento ai fab-bricati strumentali utilizzati da soggetti Irpef ed Ires nell’esercizio della propria attività imprenditoriale, a condizione che dagli interventi effettuati consegua una effettiva riduzione dei consumi energetici nell’esercizio dell’attività d’impresa (cfr.: risoluzione n. 340/E del 1° agosto 2008, in banca dati “fisconline”). In merito alla “cumulabilità” della deduzione del costo sostenuto nell’ambito del reddito d’impresa e della de-trazione Irpef del 55%, si osserva che come regola ge-nerale, l’art. 15 comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dispone che sono detraibili gli oneri ivi elencati a condizione che gli stessi non siano “deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo”. In base a tale previsione, quindi, in linea generale, la de-

trazione Irpef per spese ed oneri è consentita sempre-ché gli stessi non siano deducibili, ad esempio, nell’am-bito del reddito d’impresa. Al riguardo, si osserva che la regola sopra illustrata non si rende applicabile per l’impresa individuale indicata nel quesito con riferimento alla specifica detrazione in e-same. A tali conclusioni si perviene sulla base della circolare n. 20/E del 13 maggio 2011 (in “il fisco” n. 21/2011, fasci-colo n. 1, pag. 3364) avente ad oggetto, tra l’altro, un professionista che ha eseguito interventi di riqualifica-zione energetica sull’immobile strumentale utilizzato promiscuamente. In tale sede, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che le relative spese possono essere dedotte (nella misura del 50%, considerato l’uso promiscuo dell’immobile) nella determinazione del reddito di lavoro autonomo e tale deduzione non comporta il venir meno del diritto alla detrazione del 55%. Analogamente, applicando tale principio ai titolari di reddito d’impresa e non sussistendo disposizioni o i-struzioni che precludono l’estensione del principio stesso a tali soggetti, può quindi concludersi che le spe-se sostenute dall’impresa per la riqualificazione energe-tica del fabbricato strumentale, ricorrendo i presuppo-sti previsti dalla legge, possono beneficiare della detra-zione d’imposta. Del pari, le medesime spese sono deducibili nella de-terminazione del reddito d’impresa.

(E.L.)

6914 RUBRICA DEI QUESITI

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Imposta sul valore aggiunto (Iva) - Imposta di registro

Il preliminare nel settore edilizio Acconti, cessione e obblighi

Con riferimento al contratto preliminare relativo ai trasferimenti di immobili abitativi da parte di imprese di costruzione, si chiede:

– se l’acconto pagato, assoggettato a suo tempo ad Iva, può essere scomputato dalla base im-ponibile dell’imposta di registro proporzionale dovuta in sede di stipula dell’atto definitivo, in seguito alla scadenza del periodo previsto dall’art. 10, n. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972;

– per la cessione di un contratto preliminare (operazione che interviene tra due persone fisi-che private) è stato chiesto al cessionario un importo comprensivo anche dell’acconto versa-to dal cedente (originario promissario acquirente) all’impresa di costruzioni. Poiché l’accon-to è stato assoggettato ad Iva, si chiede, onde evitare una duplice tassazione, se lo stesso può scomputarsi dalla base imponibile dell’imposta di registro dovuta su tale operazione di ces-sione;

– in caso di sentenza che dichiari l’obbligo di dare seguito al contratto preliminare (tramite la stipula del contratto definitivo), quando si intende effettuata la cessione dell’immobile?

In base al disposto dell’art. 40 comma 1, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti ad Iva, l’imposta di registro si applica in misura fissa. La citata disposizione reca il principio di “alternatività” tra l’applicazione del-l’imposta di registro (in misura proporzionale) e l’Iva, inteso ad evitare la duplice tassazione delle operazioni ivi indicate. Il principio affermato dal menzionato art. 40, comma 1, trova applicazione anche nel caso in cui, una volta pagati gli acconti soggetti ad Iva, la cessione dell’immobile abita-tivo viene a verificarsi in regime di esenzione da tale im-posta, essendo trascorso il periodo previsto dall’art. 10, comma 1, n. 8-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dalla data di costruzione o ristrutturazione dell’immobile. In questa ipotesi, l’acconto pagato, assoggettato a suo tempo ad Iva, può essere scomputato dalla base impo-nibile dell’imposta di registro proporzionale dovuta in sede di stipula dell’atto definitivo. (cfr.: circolare n. 12/E del 1° marzo 2007, in “il fisco” n. 12/2007, fascicolo n. 2, pag. 1410). Nel caso di cessione del contratto preliminare, si os-serva che tale operazione rientra nell’ambito di applica-zione dell’art. 9 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, secondo cui sono soggetti ad impo-sta di registro, con l’aliquota del 3%, “gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”. In sostanza, la fattispecie in esame non attiene diretta-

mente al rapporto instauratosi tra l’impresa costruttri-ce ed il promissario acquirente originario, rapporto al quale va ricondotto il pagamento dell’acconto del prez-zo pattuito. L’atto di cessione del contratto, infatti, comporta il su-bentro di un nuovo soggetto nella posizione del pro-missario acquirente rispetto all’impresa costruttrice e regola un rapporto completamente diverso da quello che intercorre tra il promissario acquirente e l’impresa costruttrice stessa. Si tratta di due situazioni differenti sotto il profilo giuridico e, di conseguenza, viene a con-figurarsi un diverso presupposto impositivo. Ciò induce a ritenere che il disposto del citato art. 40, comma 1, del D.P.R. n. 131/1986 non trovi applicazione nel caso di specie e, pertanto, a nostro avviso, l’intero importo relativo alla cessione sarà assoggettato ad im-posta di registro proporzionale. Infine, per quanto riguarda l’obbligo di esecuzione del contratto, si rileva che le sentenze che, in applicazione dell’art. 2932 del codice civile, producono gli effetti del contratto non concluso, hanno natura costitutiva e, pertanto, non spiegano effetti retroattivi (cfr.: Corte di Cassazione, sentenza n. 10564 del 4 luglio 2003). In questo caso, pertanto, la cessione dell’immobile si in-tende effettuata nel momento in cui la sentenza stessa assume efficacia (con il passaggio in giudicato) e, di con-seguenza, qualora sia trascorso il periodo previsto dal-l’art. 10, comma 1, n. 8-bis citato, la cessione stessa vie-ne a verificarsi in regime di esenzione Iva.

(E.L.)

RUBRICA DEI QUESITI 6915

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fascicolo 2

Imposta sul valore aggiunto (Iva) - Reverse charge

Impresa che effettua restauri di opere d’arte e sculture

Un’impresa individuale (codice attività 90.03.02) svolge attività di restauro e conservazione di opere d’arte, tra cui sculture, bassorilievi, eccetera, facenti parte o non facenti parte di fabbri-cati. Esercita, inoltre, attività di restauro e conservazione di fabbricati o porzioni di fabbricati di in-teresse storico o artistico, nonché applicazione di stucchi ornamentali su fabbricati. Si chiede, nel caso di lavori in subappalto, quali siano gli interventi da assoggettare al c.d. “re-verse charge” agli effetti dell’Iva.

La procedura dell’inversione contabile (reverse char-ge), ai fini Iva, trova applicazione per le prestazioni di servizi rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di co-struzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro su-bappaltatore (cfr.: art. 17, comma 6, lettera a), D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633). Come precisato dalla circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006 (in “il fisco” n. 1/2007, fascicolo n. 2, pag. 134), ta-le disciplina si applica per i soggetti che esercitano le at-tività rientranti nella Sezione “F” - Costruzioni - della tabella di classificazione delle attività economiche (at-tualmente “Ateco 2007”). In relazione a quanto sopra esposto si rileva, nel caso di specie, che l’attività di conservazione e restauro di ope-re d’arte è compresa nella Sezione “R” della tabella A-teco ed è classificata con il codice 90.03.02, non rien-trante, quindi, nella Sezione relativa alle “Costruzioni”. Tale attività consiste, in particolare, nel restauro finaliz-zato alla conservazione di opere d’arte quali: quadri, af-freschi, sculture, mosaici, arazzi, materiale archeologico, eccetera. Nell’ipotesi in cui l’intervento di restauro effettuato in subappalto ha come oggetto la sola opera d’arte (scul-tura, bassorilievo, eccetera) facente parte di un immo-bile, si osserva quanto segue. La risoluzione n. 245/E del 16 giugno 2008 (in banca da-ti “fisconline”) ha operato una distinzione tra interventi di natura non edilizia (non rientranti nella Sezione “F”) effettuati su immobili ovvero effettuati su altre tipologie di beni, precisando che per i primi, ricorrendone i pre-supposti, si rende comunque applicabile la procedura dell’inversione contabile. La richiamata risoluzione si riferisce, tuttavia, alla instal-lazione di “servizi” (di natura non edilizia) su immobili e alla relativa manutenzione e, di conseguenza, si ritiene

che l’attività di restauro in esame (concernente la sin-gola opera d’arte facente parte di un immobile) non rientri tra le fattispecie contemplate nel citato docu-mento di prassi, non potendosi assimilare né alla instal-lazione di un “servizio” su un immobile né alla manu-tenzione del servizio stesso. In merito alla disciplina applicabile all’ipotesi in esame occorre invece fare riferimento, a nostro avviso, alle i-struzioni recate dalla risoluzione n. 303/E del 25 otto-bre 2007 (in “il fisco” n. 40/2007, fascicolo n. 2, pag. 5572). In base a tali istruzioni, i subappaltatori sono tenuti al-l’applicazione del reverse charge anche se svolgono in via non esclusiva o prevalente le attività indicate nella Se-zione “F” dei codici Ateco. In questo caso, tuttavia, l’obbligo riguarda solo le pre-stazioni rese nell’ambito delle medesime attività edili. Dai citati documenti di prassi emerge, quindi, che l’attività di conservazione e restauro sopra descritta, non rientrando di per sé nella Sezione “F” né essendo assimilata ad un “servizio” installato su un immobile, non è assoggettabile all’obbligo del reverse charge, anche se effettuata nei confronti di un’opera d’arte (scultura, bassorilievo, eccetera) facente parte di un fabbricato. A diverse conclusioni si perviene nel caso di un inter-vento in subappalto consistente nel restauro di un inte-ro fabbricato o di parte di esso, di interesse storico o artistico. In questa ipotesi, infatti, l’attività è riconducibile al codi-ce 41.20.00 (Costruzione di edifici residenziali e non residenziali) della Sezione “F” della tabella Ateco, in cui è compresa anche la ricostruzione e ristrutturazione di strutture residenziali già esistenti, incluso il restauro di edifici storici e monumentali. Nei casi di specie è soggetta alla procedura del reverse charge anche l’applicazione di stucchi ornamentali, rien-trando tale attività nel codice 43.33.00 della menzionata

6916 RUBRICA DEI QUESITI

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fascicolo 2

Sezione “F”. A tal riguardo, deve farsi riferimento all’attività effettiva-mente svolta piuttosto che al codice attività utilizzato e, pertanto, se l’impresa, tra le attività esercitate, svolge nel-

la sostanza anche le predette attività rientranti nella Se-zione “F”, si rende comunque applicabile il regime dell’in-versione contabile (cfr.: risoluzione n. 172/E del 13 luglio 2007, in “il fisco” n. 29/2007, fascicolo n. 2, pag. 4116).

(E.L.)

Imposta di registro - Imposte sui redditi

Sentenza dichiarativa dell’avvenuta usucapione e rinuncia all’azione di usucapione

Una persona fisica ha proposto domanda giudiziale intesa ad accertare l’avvenuta usucapione di un immobile utilizzato dalla stessa come abitazione. Si oppongono a tale azione gli eredi del proprietario dell’immobile. Si chiede di conoscere:

– se l’eventuale sentenza che accerta l’avvenuta usucapione è soggetta ad imposta di registro in base al sistema del c.d. “prezzo valore”;

– se, nell’ipotesi di transazione stragiudiziale, con rinuncia all’usucapione da parte dell’attuale detentore dell’immobile, l’eventuale somma corrisposta a quest’ultimo dalla controparte, per indennizzarlo sostanzialmente delle spese sostenute (perdita dell’utilizzo dell’abitazione, spese di manutenzione sull’immobile, eccetera), è soggetta a tassazione ai fini Irpef?

La sentenza che accerta l’avvenuta usucapione è una sentenza di mero accertamento o dichiarativa, poiché l’acquisto della proprietà dell’immobile si verifica “ope legis” con il decorso del tempo stabilito dalla legge. In base alla Nota II-bis dell’art. 8 della Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, i prov-vedimenti che accertano l’acquisto per usucapione della proprietà di beni immobili sono soggetti all’imposta di registro secondo le disposizioni proprie degli atti trasla-tivi a titolo oneroso della proprietà dei beni immobili medesimi. Avuto riguardo a tale equiparazione, si pone la questio-ne se alla sentenza di cui trattasi sia applicabile o meno il sistema del c.d. “prezzo-valore” di cui all’art. 1, com-ma 497, della L. 23 dicembre 2005, n. 266, previsto per le cessioni di immobili ad uso abitativo, ai fini dell’ap-plicazione delle imposte di registro, ipotecaria e cata-stale. In forza della citata norma, nei confronti di acquirenti persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attivi-tà d’impresa o di lavoro autonomo, la base imponibile è costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’art. 52, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 131/1986, indi-pendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nel-l’atto. In pratica la base imponibile è determinata se-

condo il valore catastale dell’immobile moltiplicato per i coefficienti previsti dalla richiamata disposizione (c.d. “valutazione automatica”). In merito, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che rien-trano in tale regime non solo le “fattispecie traslative” in senso stretto, ma anche gli acquisti derivativo-co-stitutivi (esempio: usufrutto, uso, abitazione), gli atti traslativi della nuda proprietà, gli atti di rinuncia e ogni altro negozio assimilato al trasferimento, per il quale la base imponibile è determinata con riferimento al valore del bene oggetto dell’atto, ai sensi dell’art. 43 del D.P.R. n. 131/1986 il quale prevede, per i contratti costitutivi di diritti reali, la medesima modalità di determinazione della base imponibile prevista per le cessioni a titolo oneroso (cfr.: risoluzione n. 121/E del 1° giugno 2007; risoluzione n. 141/E del 21 giugno 2007, rispettivamen-te in “il fisco” n. 24/2007, fascicolo n. 2, pag. 3442 e n. 26/2007, fascicolo n. 2, pag. 3702). Al riguardo si osserva, tuttavia, che l’usucapione costi-tuisce un modo di acquisto della proprietà o di altro di-ritto reale, a titolo originario, e non derivativo. In so-stanza, non si concretizza in un trasferimento della proprietà, o nella costituzione di un diritto reale, da un soggetto ad un altro, bensì in un’acquisizione avvenuta senza un effettivo passaggio del diritto.

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fascicolo 2

Inoltre, è da rilevare che il regime di favore in commen-to si applica su richiesta della parte acquirente resa al notaio (cfr.: art. 1, comma 497, L. n. 266/2005). Come precisato dalla menzionata risoluzione n. 141/E del 2007, tale disposizione porta ad escludere che l’age-volazione in questione possa applicarsi anche a fattispecie diverse nelle quali non interviene la figura del notaio. Alla luce di quanto sopra esposto, è da ritenere che il si-stema della “valutazione automatica” sopra illustrato non possa trovare applicazione nell’ipotesi di sentenza dichia-rativa di acquisto per intervenuta usucapione. Per quanto concerne l’importo percepito a seguito dell’eventuale accordo transattivo, potrebbe sostenersi che lo stesso sia riconducibile tra i redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lettera l), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e, in particolare, tra i redditi derivanti “dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere”. A nostro avviso, tuttavia, la fattispecie in commento può essere valutata tenendo presente l’entità e la finali-

tà della somma in esame, diretta sostanzialmente a in-dennizzare le spese sostenute dal destinatario della somma stessa (spese di manutenzione sull’immobile, ec-cetera). Inoltre, in relazione alla parte della somma riferibile alla perdita dell’utilizzo dell’abitazione, si osserva che la rinun-cia a far valere l’usucapione sull’immobile posseduto non verrebbe a configurare l’ipotesi di un provento consegui-to in sostituzione di redditi (fattispecie, questa, fiscalmen-te rilevante ai sensi dell’art. 6, comma 2, del Tuir). E ciò, in quanto non si tratta di un immobile dal quale si ritrae un reddito, bensì di un immobile utilizzato come abitazione dal possessore. In tale contesto, la rinuncia all’azione di usucapione as-sumerebbe la configurazione di una perdita patrimonia-le, risarcita dalla controparte a titolo di danno emer-gente e, quindi, è plausibile ritenere che non sia ricon-ducibile ad alcuna categoria di reddito soggetto a tassa-zione.

(E.L.)

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RASSEGNA GIURISPRUDENZA

Segnalazioni della settimana

Sentenza Sintesi

Comm. trib. reg. Roma Sent. n. 555/01/11 del 19 settembre 2011

Imposta di registro - Ambito oggettivo - Cessione a titolo oneroso dell’azienda dal padre al figlio - Esclusione da imposta La cessione a titolo oneroso dell’azienda dal padre al figlio, avvenendo in ambito fami-liare, non determina alcuna base imponibile per l’applicazione dell’imposta di registro (art. 51, comma 4, del D.P.R. n. 131/1986), a cui, quindi, non deve essere assoggettata. Secondo i giudici regionali, il principio di neutralità fiscale statuito dall’art. 58, com-ma 1, secondo periodo, del Tuir, pur essendo dettato ai fini delle imposte dirette, for-mula un principio di carattere generale sulla valutazione delle aziende cedute ai fami-liari, per le quali è negata l’esistenza di qualsiasi plusvalenza rispetto ai valori ricono-sciuti nei confronti del dante causa. Alla luce di tale considerazione, la Commissione tributaria regionale ha stabilito che l’ipotesi in cui il genitore, ritirandosi dall’attività, lascia che il figlio vi subentri, confi-gura un mero strumento di regolarizzazione amministrativa della situazione contin-gente; in simili situazioni, non avviene pertanto alcun trasferimento di ricchezza tas-sabile con l’imposta di registro.

Comm. trib. prov. Massa Carrara Sent. n. 392/1/11 del 5 ottobre 2011

Imposta sulle donazioni - Ambito oggettivo di applicazione - Risoluzione per mutuo consenso di una donazione - Assoggettamento ad imposta L’atto di risoluzione consensuale del contratto di donazione non è soggetto ad imposta di registro proporzionale. Infatti, da un lato, la dottrina sostiene che l’atto di risoluzione della donazione per mutuo consenso produca il solo effetto di sciogliere il contratto originario con effetto ex tunc e non comporti un nuovo trasferimento. Pertanto, aderendo a tale tesi, le im-poste di registro, ipotecaria e catastale sarebbero dovute in misura fissa. D’altro canto, volendo aderire alla tesi che vede nella risoluzione della donazione un nuovo trasferimento immobiliare contrario al primo, non si potrebbe ritenere comun-que applicabile l’imposta di registro, in quanto il trasferimento avviene a titolo gratui-to, sicché risulterebbero applicabili le imposte sulle successioni e donazioni come reintrodotte dal D.L. n. 262/2006.

Cass. Sent. n. 36844 del 12 ottobre 2011

Diritto penale tributario - Nuovo sistema penale tributario (D.Lgs. n. 74/2000) – Dichiarazione fraudolenta - Documenti falsi - Falsità ideologica e materiale - Creazione “ex novo” di un documento falso - Rilevanza ai fini dell’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si realizza sia nell’ipotesi di falsità ideologica che in quella di falsità materiale, riconducendo alla fattispecie di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 anche la problematica condotta di utilizzo in dichiarazione di un documento creato “ex novo” da un soggetto non legittimato (cfr. anche Cass. 10 marzo 2011, n. 9673 e Cass. 23 marzo 2007, n. 12284; contra: Cass. 26 luglio 2004, n. 32493). In pratica, la Suprema Corte, invece di limitarsi all’inquadramento della creazione “ex novo” del falso documento nel novero della falsità ideologica – come avrebbe potuto in ragione della peculiarità del caso – ha optato per la tesi della neutralità del tipo di fal-sità praticata (materiale o ideologica) rispetto alla distinzione tra artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 74/2000. Il rischio, quindi, è che non solo una fattura falsa creata “ex novo” dall’utilizzatore, ma anche una semplice alterazione da parte dello stesso di una fattura regolarmente e-messa comporti, a prescindere dagli importi, il rischio della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, non esistendo, nella fattispecie di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000, né soglie di punibilità, né ipotesi attenuate.

Cass. Sent. n. 22282 del 26 ottobre 2011

Riscossione - Rimborsi d’imposta - Termine decadenziale - Mutamento di giuri-sprudenza Il diritto alla restituzione di imposte indebitamente versate deve essere esercitato en-tro termini previsti a pena di decadenza. Ove le leggi d’imposta non prevedano dispo-

RASSEGNA GIURISPRUDENZA 6919

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fascicolo 2

Sentenza Sintesi

sizioni specifiche, si applica la decadenza biennale di cui all’art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992, il cui termine iniziale decorre dalla data in cui sorge il diritto alla restitu-zione. Qualora il diritto alla restituzione dell’imposta derivi da un mutamento di giurispru-denza, il dies a quo decorre dalla data di deposito della pronuncia espressiva del nuo-vo orientamento (nella specie si trattava della sentenza Corte di Giustizia CE 25 set-tembre 2003, causa C-437/01, ove l’imposta di consumo e il contributo di riciclaggio e risanamento ambientale erano stati dichiarati incompatibili con il diritto comunita-rio).

Corte di Giustizia UE causa n. C-504/10 del 27 ottobre 2011

Iva - Disposizioni generali - Detrazione - Esclusioni o riduzioni delle detrazioni - Diniego della detrazione per la presunta fittizietà dell’operazione - Condizioni La Corte di Giustizia UE risolve alcune questioni interpretative della Direttiva Iva sol-levate in merito ad una controversia relativa al diritto di detrazione. Nello specifico, posto che in base alla normativa comunitaria, la cessione verso corri-spettivo di una quota di comproprietà dei diritti su un’invenzione costituisce una pre-stazione di servizi rilevante ai fini Iva, all’impresa cessionaria va riconosciuto il diritto alla detrazione dell’imposta pagata all’impresa cedente. Spetta inoltre al giudice nazionale valutare se, in relazione alle circostanze del caso concreto, in particolare il fatto che l’impresa cedente non abbia versato l’Iva e abbia cessato l’attività subito dopo l’operazione, si configuri un abuso del diritto.

Corte Cost. n. 281 del 28 ottobre 2011

Riscossione - Riscossione tramite ruolo - Esecuzione fiscale - Valore di assegna-zione allo Stato dei beni espropriati - Illegittimità costituzionale - Art. 86 del D.P.R. n. 602/1973 È stata dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’art. 85, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973, per violazione dell’art. 3 Cost. (in relazione al principio di ragionevolezza), nella parte in cui prevede che, se il terzo incanto ha esito negativo, l’assegnazione del-l’immobile allo Stato ha luogo “per il minor prezzo tra il prezzo base del terzo incanto e la somma per la quale si procede”, anziché per il prezzo base del terzo incanto. La norma, infatti, nello stabilire il prezzo del trasferimento immobiliare, fissa un am-montare che prescinde da qualsiasi collegamento con il valore del bene e che può es-sere anche irrisorio.

Cass. Sent. n. 22716 del 2 novembre 2011

Imposte dirette - Redditi diversi - Plusvalenze immobiliari - Donazione di un ter-reno edificabile e successiva vendita da parte del donatario - Profili elusivi Configura abuso del diritto la donazione di un’area fabbricabile effettuata a favore di un familiare seguita dalla vendita del terreno da parte di quest’ultimo. La norma oggetto di abuso sarebbe rappresentata dall’art. 68, comma 2, del Tuir, che prevede la valorizzazione del costo fiscale delle aree pervenute per donazione in base al valore dichiarato nell’atto di donazione. In questo modo, il donatario potrebbe “ri-valutare” il costo a suo tempo sostenuto dal donante, realizzando sulla vendita una plusvalenza inferiore, o non realizzandola affatto. Rileverebbe, ad avviso della Suprema Corte, il breve lasso temporale che intercorre tra la donazione e la successiva vendita, elemento che potrebbe fare presumere la preor-dinazione al solo risparmio d’imposta della sequenza negoziale.


Accertamento - Società di persone - Accertamento con adesione - Litisconsorzio necessario - Art. 14 del D.Lgs. n. 546/1992 Nelle imposte imputate per trasparenza, il reddito definito dalla società per effetto di accertamento con adesione diviene incontestabile, per cui nel giudizio promosso dal socio contro l’accertamento sul maggior reddito di partecipazione non è configurabile alcun litisconsorzio necessario. L’esigenza di unitarietà del processo viene meno, secondo la Corte, come conseguenza dell’adesione posta in essere dalla società.


Diritto societario - Scioglimento e liquidazione - D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 - Liquidazione - Cancellazione della società - Cartella di pagamento notificata nei confronti della società estinta - Ricorso proposto dal liquidatore - Art. 2495 del codice civile La cancellazione di una società dal Registro delle imprese determina la sua estinzione, anche se vi sono rapporti giuridici pendenti, e non ha rilievo il fatto che questi siano di natura tributaria. Da ciò deriva che: la cartella di pagamento emessa nei confronti della società estinta non può produr-

re alcun effetto giuridico; il ricorso proposto dal liquidatore (o meglio, dall’ex liquidatore) non può essere ri-

tenuto idoneo a instaurare un azione giudiziale, in quanto posto in essere per conto di un soggetto non più esistente.

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fascicolo 2

Sentenza Sintesi


Operazioni straordinarie - Cessione d’azienda - Aspetti fiscali - Imposizione di-retta - Determinazione della plusvalenza - Valore accertato ai fini dell’imposta di registro - Efficacia ai fini delle imposte dirette - Condizioni È stato riaffermato il principio secondo cui l’Amministrazione finanziaria è legittima-ta a procedere in via induttiva all’accertamento del reddito da plusvalenza derivante da cessione d’azienda facendo riferimento al valore accertato in sede di applicazione dell’imposta di registro. In tal caso, pertanto, è onere probatorio del contribuente su-perare la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato con il valore di mercato accertato in sede di applicazione dell’imposta di registro. Infatti, sebbene la stessa Corte riconosca che nell’ambito delle imposte dirette e nel-l’ambito dell’imposta di registro trovano applicazione principi di determinazione del-l’imponibile differenti (ai fini dell’accertamento della plusvalenza patrimoniale occor-re verificare la differenza realizzata tra il prezzo di acquisto ed il prezzo di cessione, mentre nell’ambito dell’imposta di registro si ha riguardo al valore di mercato del bene medesimo), sussiste una presunzione relativa di corrispondenza tra il prezzo incassato ed il valore di mercato accertato ai fini dell’imposta di registro.


Accertamento - Accertamento e controlli - Acquisizione di un immobile tramite l’acquisto delle quote sociali di una terza società - Profili elusivi Se un istituto bancario, anziché acquistare direttamente un immobile dalla società venditrice, ne viene in possesso mediante l’acquisto di quote sociali di una terza socie-tà immobiliare (senza, pertanto, versare l’Iva che avrebbe gravato sulla cessione diret-ta), si realizza un’operazione fiscalmente elusiva. Ad avviso dei giudici di legittimità, in particolare, la società immobiliare rappresente-rebbe il solo “contenitore giuridico” dell’immobile, vero oggetto dell’acquisizione. Il vantaggio fiscale è rappresentato dal fatto che, con il trasferimento di quote, non è dovuta l’Iva, mentre con la cessione diretta dell’immobile l’operazione sarebbe assog-gettata a tale imposta e, quindi, la banca acquirente dovrebbe versarla al venditore.

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fascicolo 2

RASSEGNA PRASSI

Segnalazioni della settimana(*)

Documento Sintesi

Circ. Inps n. 139 del 27 ottobre 2011

Previdenza - Maternità e congedi parentali - Disciplina del congedo di maternità - Novità del D.Lgs. n. 119/2011 L’Inps fornisce istruzioni in merito alla nuova disposizione introdotta dall’art. 2 del D.Lgs. 18 luglio 2011, n. 119, che consente alle lavoratrici che hanno avuto l’interru-zione spontanea o terapeutica della gravidanza dopo il 180° giorno o in caso di deces-so del bambino alla nascita o durante il congedo di maternità post partum, di ripren-dere l’attività lavorativa in qualunque momento. Questa novità, che modifica l’art. 16 del D.Lgs. 26 marzo 2011, n. 151 con l’inserimento del nuovo comma 1-bis, si presenta come una deroga al generale divieto di adibire al lavoro donne in avanzato stato di gravidanza nonché durante il periodo di puerperio. A tal proposito, nella circolare in esame, si ricorda che tale violazione comporta, per il datore di lavoro, l’arresto fino a sei mesi, così come previsto dall’art. 18 del D.Lgs. 26 marzo 2011, n. 151. Per la lavoratrice che – in presenza dei predetti eventi – opta per la ripresa dell’attività lavorativa, è necessario dare un preavviso di almeno dieci giorni al datore di lavoro ed avere l’apposita attestazione del medico specialista del Ssn e del medico competente ai fini della prevenzione e della tutela della salute nei luoghi di lavoro, con la quale si certifica che tale opzione non arreca pregiudizio alla salute. Nella circolare si precisa che il ritorno al lavoro comporta la perdita del diritto all’in-dennità di maternità a decorrere dalla data della ripresa dell’attività stessa, pertanto, i datori di lavoro tenuti all’anticipazione dell’indennità per conto dell’Inps, potranno portare a conguaglio le somme anticipate a tale titolo fino al giorno precedente il ri-torno in azienda della lavoratrice. Inoltre, per dare all’Inps la possibilità di verificare tale situazione, è necessario che vengano forniti appositi certificati o dichiarazioni sostitutive ex D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, che diano conoscenza dell’evento che ha reso possibile l’esercizio dell’op-zione, nonché la data in cui è avvenuta la ripresa dell’attività lavorativa Infine, l’Inps chiarisce che tali disposizioni trovano applicazione anche riguardo alle lavoratrici iscritte alla gestione separata di cui all’art. 2, comma 26, della L. 8 agosto 1995, n. 335.

Ris. Agenzia delle Entrate n. 103 del 28 ottobre 2011

Iva - Importazioni - Autoconsumo interno di carbone fossile importato - Disci-plina applicabile L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in caso di autoconsumo interno di carbone fossile precedentemente importato da parte di un soggetto passivo “registrato”, l’Iva dovuta sul valore dell’accisa deve essere assolta attraverso l’emissione di un documen-to, anche sotto forma di autofattura, ai sensi dell’art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, che costituisca un’integrazione dell’originaria bolletta doganale. In tale do-cumento, contenente il riferimento alla bolletta doganale di importazione, già annota-ta nel registro degli acquisti, deve essere indicata, come base imponibile, la sola acci-sa, sulla quale va applicata l’Iva con l’aliquota propria del bene cui si riferisce. È comunque possibile emettere un unico documento riepilogativo relativo all’accisa dovuta per i quantitativi di carbone fossile autoconsumati nel periodo d’imposta pre-cedente alla data di presentazione della dichiarazione annuale di cui all’art. 21, com-ma 8, del D.Lgs. n. 504/1995, posto che solo in occasione di tale adempimento è possi-bile determinare l’effettivo ammontare di accisa dovuta e, quindi, della relativa Iva.


Agevolazioni - Agevolazioni fiscali - Cooperative di lavoro - Rispetto dei requisiti della mutualità prevalente - Modalità di computo L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in presenza di contratti di appalto, per una so-cietà cooperativa di produzione e lavoro, i costi relativi alle prestazioni eseguite da di-pendenti o collaboratori dell’impresa appaltatrice, in quanto relativi al pagamento di un servizio e non ad un rapporto di lavoro, non vanno computati ai fini della determi-

(*) A cura del Gruppo di Studio - Eutekne.

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fascicolo 2

Documento Sintesi

nazione del requisito della mutualità prevalente di cui agli artt. 2512 e 2513 del codice civile. Gli stessi vanno, invece, computati ai fini del calcolo del rapporto previsto dall’art. 11 del D.P.R. n. 601/1973, per fruire dell’esenzione da Ires della quota Irap indicata a Conto economico.

Mess. Inps n. 20474 del 28 ottobre 2011

Lavoro subordinato - Adempimenti a carico del datore di lavoro - Soggetti abili-tati - Nuovi criteri operativi - Estensione del periodo transitorio per i flussi U-niemens L’Inps interviene nuovamente sul sistema di gestione delle deleghe allo svolgimento degli adempimenti in materia di lavoro, previdenza ed assistenza dei lavoratori dipen-denti, di cui alla circolare n. 28/2011 e al messaggio n. 18367/2011: confermando che il nuovo sistema non si estende, per il momento, al settore dome-

stico; fornendo chiarimenti in ordine al rilascio del codice pin; comunicando l’ulteriore estensione del periodo transitorio (già prolungato rispetto

all’originaria scadenza “aprile 2011” dal messaggio n. 9655/2011) con riferimento all’accettazione dei flussi Uniemens.

È vero, infatti – ricorda l’Istituto – che, con il messaggio da ultimo richiamato, era sta-to fissato al 1° novembre 2011 il termine a partire dal quale non sarebbe stato più pos-sibile provvedere alla cura degli adempimenti di cui si tratta se non da parte dei sog-getti abilitati ad operare in nome e per conto del datore di lavoro sulla base del siste-ma di nuova introduzione. Tuttavia, atteso che vi sono ancora dei datori di lavoro che non risultano essersi ade-guati a quest’ultimo sistema (ai quali sarà rivolta, nelle prossime settimane, un’attività di informazione), si è deciso di continuare, fino al mese di dicembre 2011, ad accetta-re i flussi Uniemens anche se inoltrati da parte di intermediari operanti con le vecchie modalità. Resta, tuttavia, fermo che, a partire della predetta data del 1° novembre 2011 (data di scadenza del periodo transitorio), i soggetti che non risultino delegati secondo le nuo-ve modalità non potranno accedere ai nuovi servizi, ivi comprese la comunicazione bidirezionale e la presentazione delle istanze telematiche relative alla fruizione dei be-nefici connessi ad alcune tipologie di assunzione.


Lavoro subordinato - Assunzioni agevolate - Richieste degli incentivi per l’assun-zione di lavoratori disoccupati o iscritti nelle liste di mobilità - Nuove modalità di presentazione - Utilizzo del canale telematico dal 1° novembre 2011 L’Inps comunica che, a partire dal 1° novembre 2011, dovrà avvenire esclusivamente per via telematica, con le modalità illustrate nella circolare in commento, la presenta-zione, da parte dei datori di lavoro e degli intermediari delegati secondo le modalità previste dalla circolare n. 28/2011, delle richieste per il godimento degli incentivi con-nessi: all’assunzione a tempo indeterminato dei lavoratori disoccupati o in Cigs da alme-

no 24 mesi, di cui all’art. 8, comma 9, della L. n. 407/1990; all’assunzione a tempo indeterminato o a tempo determinato (comprese le proro-

ghe) dei lavoratori iscritti nelle liste di mobilità, nonché alla trasformazione a tem-po indeterminato dei rapporti a termine instaurati con i predetti lavoratori, ex artt. 8, commi 2 e 4 e 25, comma 9, della L. n. 223/1991.

Le domande presentate con tale modalità saranno sottoposte a controllo automatizza-to da parte dell’Istituto e definite entro il giorno successivo. Nello stesso tempo, verrà aggiornata la posizione anagrafico-contributiva del datore di lavoro, in modo da con-sentire al medesimo l’immediato godimento dell’incentivo. Sarà successivamente effet-tuata, a cura degli operatori di sede, una verifica puntuale circa la veridicità delle di-chiarazioni rese in sede di domanda. Trova così piena attuazione – spiega l’Inps – il “principio di autocertificazione”, ossia il principio in base al quale l’Istituto rende fruibili gli incentivi immediatamente, sulla base di quanto dichiarato dal datore del lavoro (ed eventualmente dal lavoratore as-sunto), rinviando a un momento successivo il controllo circa la veridicità delle attesta-zioni rese.


Previdenza - Ammortizzatori sociali - Domande di autorizzazione alla Cig ordi-naria Industria, Edilizia e Lapidei - Nuove modalità di presentazione - Utilizzo del canale telematico Nella determinazione presidenziale 24 giugno 2011, n. 277, concernente le decorrenze per la presentazione all’Inps in via esclusivamente telematica delle principali domande di prestazioni/servizi, è stata fissata come data di decorrenza, relativamente alle do-mande di autorizzazione alla Cassa integrazione guadagni ordinaria (Cigo), il 1° gen-naio 2012.

RASSEGNA PRASSI 6923

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fascicolo 2

Documento Sintesi

Ciò posto, con la circolare in commento, l’Inps precisa che: in data 3 giugno 2010 (cfr. il messaggio n. 14811), è stata rilasciata la procedura

che consente alle aziende l’invio telematico delle domande di Cigo industria, edili-zia e lapidei. La domanda di autorizzazione alla Cigo è disponibile sul sito www.inps.it, nei Servizi OnLine accessibili per la tipologia di utente “Aziende, con-sulenti e professionisti”, alla voce “Servizi per aziende e consulenti”, opzione “CIG”, sotto il link “Acquisizione OnLine Domande Cigo”. Al portale “Servizi per le azien-de ed i consulenti” si accede tramite codice fiscale e pin rilasciato dall’Istituto;

in considerazione della rilevanza della prestazione, il periodo transitorio, durante il quale le domande potranno ancora essere presentate secondo le consuete modalità, scadrà il 31 gennaio 2012. Al termine di detto periodo e, quindi, dal 1° febbraio 2012, il canale telematico che richiede l’utilizzo dell’applicazione “Acquisizione On-Line Domande Cigo” oppure l’invio del file XML, attraverso l’apposita funzione che sarà a breve disponibile, diventerà l’unico mezzo di presentazione delle richieste.


Immobili - Agevolazioni prima casa - Rinuncia - Mancata applicazione delle san-zioni - Condizioni L’acquirente che, avendo usufruito dell’agevolazione “prima casa”, si renda conto, pri-ma del decorso del termine di 18 mesi per il trasferimento della residenza nel Comune in cui si trova l’immobile agevolato, di non poter rispettare l’impegno assunto, può presentare all’Ufficio istanza di revoca dell’agevolazione. In tal caso, il contribuente è tenuto a corrispondere la differenza tra l’imposta applicabile in assenza di agevolazio-ni e quella determinata con l’aliquota agevolata, nonché gli interessi calcolati a decor-rere dalla data di stipula dell’atto, mentre non risulta dovuta la sanzione amministra-tiva del 30% di cui al comma 4 della Nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986. Invece, una volta decorso il termine di 18 mesi dalla data dell’atto, la decadenza si è perfezionata e rinuncia all’agevolazione non è più possibile, sicché, ove il contribuente non abbia trasferito la residenza nel Comune, deve corrispondere la differenza tra l’imposta calcolata in misura ordinaria e l’imposta agevolata, gli interessi calcolati dal-la data di stipula dell’atto e la sanzione amministrativa del 30%. Inoltre, anche oltre la scadenza del termine di 18 mesi per il trasferimento della resi-denza (ma in assenza di contestazione della decadenza da parte dell’Amministrazione finanziaria), il contribuente che non abbia trasferito la residenza può usufruire del-l’istituto del ravvedimento operoso: dichiarando all’Ufficio l’intervenuta decadenza dall’agevolazione, egli può richiedere la riliquidazione dell’imposta e l’applicazione delle sanzioni in misura ridotta. Il testo della risoluzione è pubblicato in questo numero della Rivista, fascicolo n. 1, pag. 6880.

Circ. CNDCEC n. 25/IR del 31 ottobre 2011

Ires - Determinazione del reddito complessivo - Società non operative - Novità del D.L. n. 138/2011 convertito La circolare analizza in modo sistematico le modifiche apportate dal D.L. n. 138/2011 alla disciplina delle società non operative. Ad avviso del CNDCEC: la maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell’aliquota Ires prevista per le società

non operative dovrebbe applicarsi sia alle società i cui ricavi effettivi sono insuffi-cienti rispetto a quelli minimi presunti, sia alle società in perdita per tre periodi d’imposta consecutivi;

nel computo del triennio non dovrebbe assumere rilevanza la presenza di cause di esclusione (che consentono, invece, di disapplicare la disciplina nel quarto periodo, quello in cui si manifesterebbero le conseguenze negative, ovvero l’imputazione di un reddito minimo e di una base imponibile minima, nonché le limitazioni alla compensazione o al rimborso del credito Iva);

oggetto dell’eventuale istanza di disapplicazione per le società in perdita “sistemi-ca” non sono le situazioni oggettive che non hanno permesso il raggiungimento dei ricavi minimi (irrilevanti ai fini della nuova presunzione), bensì fattori quali l’eco-nomicità del comportamento imprenditoriale (che consiglia la continuazione del-l’attività pur in presenza di perdite reiterate) e la presenza di situazioni particolari che possono avere determinato lo stato di perdita.

Il testo della circolare è pubblicato in questo numero della Rivista, fascicolo n. 1, pag. 6869.

Circ. Min. lavoro n. 28 del 2 novembre 2011

Lavoro - Ordinanze-ingiunzione delle Direzioni del Lavoro - Giudizi di opposi-zione - Novità del D.Lgs. n. 150/2011 In virtù dell’attuazione, ad opera del D.Lgs. n. 150/2011, della delega conferita al Go-verno dalla L. n. 69/2009 in materia di riduzione e semplificazione dei procedimenti civili di cognizione, detti procedimenti sono ora costituiti: dal rito ordinario di cognizione;

6924 RASSEGNA PRASSI

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fascicolo 2

Documento Sintesi

dal rito sommario di cognizione; dal rito del lavoro, nell’ambito del quale stati ricondotti, tra gli altri, i giudizi di op-

posizione ad ordinanza ingiunzione, ivi compresi quelli relativi a violazioni della disciplina in materia di lavoro di competenza delle Direzioni territoriali del Lavoro.

Ciò posto, il Ministero del lavoro esamina la nuova disciplina processuale applicabile ai giudizi di opposizione ad ordinanza ingiunzione incardinati dal 6 ottobre 2011 (da-ta di entrata in vigore del D.Lgs. n. 150/2011), rinvenibile non più negli artt. 22 e 23 della L. n. 689/1981, bensì nell’art. 6 del suddetto D.Lgs., integrato dalle norme che di-sciplinano il processo sul lavoro. Un approfondimento a parte è poi dedicato: all’introduzione, ad opera dell’art. 5 del D.Lgs. n. 150/2011, di un’uniforme discipli-

na del procedimento di inibitoria, volto ad ottenere la sospensione dell’efficacia e-secutiva del provvedimento impugnato;

alle novità, derivanti dal passaggio dal rito ordinario a quello del lavoro, in relazio-ne al regime delle decadenze per le allegazioni documentali e le richieste probato-rie, alla fase istruttoria e decisoria ed ai mezzi di impugnazione.

Comunicato stampa Agenzia delle Entrate n. 180 del 3 novembre 2011

Definizione dei rapporti d’imposta - Condoni e sanatorie - Definizione delle liti pendenti fino a 20.000 euro - Software applicativo per l’invio della domanda di definizione L’Agenzia delle Entrate ha reso noto che è stato ultimato il software per inviare tele-maticamente la domanda di definizione dei processi pendenti, il cui termine ultimo per l’invio è il 2 aprile 2012. Due sono le date che il contribuente deve tenere a mente: il 30 novembre 2011, termine entro il quale devono avvenire i pagamenti delle som-

me da condono; il 2 aprile 2012, termine entro il quale deve essere inviata la domanda di definizione

della lite pendente.

Comunicato stampa Agenzia delle Entrate del 3 novembre 2011

Definizione dei rapporti d’imposta - Condoni e sanatorie - Definizione delle liti pendenti fino a 20.000 euro - Esecuzione dei versamenti da condono - Dilazione delle somme iscritte a ruolo L’Agenzia delle Entrate afferma che, in armonia con quanto sostenuto con la circ. 24 ottobre 2011, n. 48 (paragrafo 9), nel momento in cui il contribuente esegue corretta-mente e tempestivamente i versamenti relativi alla definizione delle liti pendenti, egli beneficia della sospensione della riscossione già in atto, a seguito di un sommario va-glio sulla regolarità della definizione stessa. Inoltre, viene specificato che detto assunto concerne i piani di dilazione dei ruoli in corso, per cui verrà disposta anche la sospensione delle dilazioni, con riferimento, ov-viamente, alle rate residue. Equitalia, in base a quanto indicato nel comunicato, “ha invitato le società controllate a disporre in via provvisoria la sospensione della riscossione in conformità alla pro-pria direttiva n. 10 del 2010, ancor prima di ricevere disposizioni dall’Ufficio, quando il debitore dimostri l’adesione alla definizione”.

Circ. Min. sviluppo economico n. 3645/C del 3 novembre 2011

Diritto amministrativo - Semplificazione amministrativa - Pec imprese - Obbligo di comunicazione al Registro delle imprese - Termine per il 29 novembre 2011 - Istruzioni operative Il Ministero dello sviluppo economico ha fornito le prime istruzioni operative sull’ob-bligo di comunicazione al Registro delle imprese dell’indirizzo Pec da parte delle so-cietà. In particolare, il Ministero ha precisato che: l’obbligo è esteso a tutte le società, di capitali e di persone (dunque, anche le società

semplici); in caso di omessa o tardiva comunicazione della Pec, si applica la sanzione ammi-

nistrativa pecuniaria prevista dall’art. 2630 del codice civile per le omesse comuni-cazioni, nei termini prescritti, al Registro delle imprese;

non è necessario che ogni impresa abbia un proprio indirizzo Pec, potendo avvaler-si della casella Pec dello studio professionale al quale ci si affida o della casella Pec di altra società cui l’impresa obbligata alla comunicazione sia giuridicamente o e-conomicamente collegata.

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fascicolo 2

SCADENZARIO TRIBUTARIO

Dicembre 2011

1° Giovedì IMPOSTE E CONTRIBUTI/MOD. F24

Adempimento Versamento e compensazione Mod. F24 - I Modelli F24 ed F24 - accise sono stati approvati con il Provv. dell’Agenzia delle Entrate 23 ottobre 2007. Con Provv. Ag. Entrate 7 agosto 2009, modificato con Provv. Ag. Entrate 29 marzo 2010, è stato inoltre istituito il Mod. F24 con elementi identificativi, da utilizzare per alcuni versamenti, per i quali non è prevista la compensa-zione. Versamento on-line - Il versamento telematico delle imposte con utilizza-zione del Modello F24, obbligatorio per i contribuenti titolari di partita IVA, può essere effettuato: a) per versamenti a debito o con compensazioni fino a 10.000 euro:

– direttamente mediante i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate (Fi-sconline o Entratel);

– per il tramite di un intermediario abilitato; – mediante sistema home banking (sito web della propria banca o di Po-

ste Italiane spa). b) con compensazioni oltre 10.000 euro:

– esclusivamente mediante i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, direttamente o tramite intermediario abilitato (Provv. Ag. Entrate 21 di-cembre 2009).

Compensazione - Ai sensi dell’art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, le somme a debito da versare con il modello F24 possono essere compensate con i cre-diti risultanti dalle dichiarazioni annuali e dalle denunce periodiche presen-tate. Limitazione oltre 10.000 e 15.000 Euro - Ai sensi dell’art. 10, D.L. 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla L. 3 agosto 2009, n. 102 e del Provv. Ag. Entrate 21 dicembre 2009: – la compensazione del credito annuale o relativo a periodi inferiori all’anno

dell’IVA, per importi superiori a 10.000 euro annui, può essere effettuata a partire dal giorno sedici del mese successivo a quello di presentazione del-la dichiarazione o dell’istanza da cui il credito emerge

– inoltre i contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti relativi all’IVA per importi superiori a 15.000 euro annui, hanno l’obbligo di richiedere l’apposizione del visto di conformità di cui all’art. 35 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, relativamente alle dichiarazioni dalle quali emerge il credito. In alternativa è prevista la sottoscrizione da parte dei soggetti che esercitano il controllo contabile di cui all’art. 2409-bis del co-dice civile.

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Si vedano al riguardo le Circ. Agenzia Entrate n. 57/E del 23 dicembre 2009, n. 1/E del 15 gennaio 2010, n. 12/E del 12 marzo 2010 e n. 16/E del 19 aprile 2011. Divieto di compensazione - A decorrere dal 1° gennaio 2011, la compensa-zione dei crediti relativi alle imposte erariali, è vietata fino a concorrenza dell’importo dei debiti, di ammontare superiore a 1.500 euro, iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, e per i quali è scaduto il termine di pagamento (Art. 31, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla L. 30 luglio 2010, n. 122; D.M. 10 febbraio 2011, Circ. Agenzia Entrate n. 4/E del 15 feb-braio 2011 e n. 13/E dell’11 marzo 2011; Ris. Agenzia Entrate n. 18/E del 21 febbraio 2011).

1° Giovedì CALAMITÀ ED EVENTI ECCEZIONALI

Adempimento Imposte e tasse - Termini di adempimento Sisma del 1990 in Sicilia Vedasi l’art. 9, comma 17 della L. 27 dicembre 2002, n. 289, e successive mo-dificazioni recante disposizioni a favore dei soggetti interessati dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, nelle province di Catania, Ragusa e Siracusa, con ri-ferimento agli anni 1990, 1991 e 1992. Il termine per la definizione è stato da ultimo differito al 31 marzo 2008 e la misura della definizione è stata rideterminata dall’art. 3-quater, comma 2 del D.L. 28 dicembre 2006, n. 300, convertito dalla L. 17 febbraio 2007, n. 17, come modificato dall’art. 36-bis del D.L. 31 dicembre 2007, n. 248, convertito dalla L. 28 febbraio 2008, n. 31. Sisma degli anni 1997-1998 nelle Marche ed in Umbria Con riferimento al sisma che ha colpito nel 1997 le Marche e l’Umbria vedasi l’art. 3, D.L. 23 ottobre 2008, n. 162, convertito dalla L. 22 dicembre 2008, n. 201, a norma del quale i soggetti interessati corrispondono l’ammontare do-vuto in centoventi rate mensili di pari importo da versare entro il giorno 16 di ciascun mese a decorrere da giugno 2009. Vedasi altresì il Provv. Ag. Entrate 29 dicembre 2008 ai fini della effettuazione degli adempimenti sospesi, diversi dai versamenti, entro il 16 gennaio 2009. Eruzione dell’Etna dell’ottobre 2002 A norma dell’art. 1, comma 1011 della L. 27 dicembre 2006, n. 296 ai soggetti destinatari dell’Ord. Pres. Cons. Min. 10 giugno 2005, n. 3442, interessati dal-la proroga dello stato di emergenza nella provincia di Catania, stabilita per l’anno 2006 con D.P.C.M. 22 dicembre 2005, è consentita la definizione della propria posizione entro il 30 giugno 2007, relativamente ad adempimenti e versamenti, corrispondendo l’ammontare dovuto per ciascun tributo e con-tributo a titolo di capitale, al netto dei versamenti già eseguiti a titolo di ca-pitale ed interessi, diminuito al 50 per cento, ferme restando le vigenti moda-lità di rateizzazione. Vedasi al riguardo la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 20/E del 12 aprile 2007. Sisma nelle province di Campobasso e di Foggia dell’ottobre 2002 Vedasi l’art. 6, commi 4-bis e 4-ter, D.L. 29 novembre 2008, n. 185 convertito

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dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, a norma del quale le procedure di definizione dei versamenti sospesi e degli adempimenti tributari diversi dai versamenti, previsti per i soggetti danneggiati dagli eventi sismici del 1997 nelle regioni Marche e Umbria, si applicano altresì per i soggetti residenti o aventi domi-cilio nei territori delle regioni Molise e Puglia, colpiti dagli eventi sismici del 31 ottobre 2002. Conseguentemente i soggetti interessati corrispondono l’ammontare dovuto in centoventi rate mensili di pari importo da versare entro il giorno 16 di cia-scun mese a decorrere da giugno 2009. Vedasi altresì il Provv. Ag. Entrate 11 marzo 2009 ai fini della effettuazio-ne degli adempimenti sospesi, diversi dai versamenti, entro il 16 giugno 2009. Terremoto della provincia di L’Aquila e della regione Abruzzo del 6 aprile 2009 N.B.: Disposta la sospensione della riscossione della rate (art. 2, D.L. 29 di-cembre 2010, n. 225); vedasi per ulteriore proroga dei termini il com. stampa Ag. Entrate 4 agosto 2011. Soggetti fuori cratere - Vedasi il Provv. Ag. Entrate 16 marzo 2010 per le modalità ed i termini di ripresa degli adempimenti e dei versamenti tributari da parte dei soggetti residenti o con domicilio fiscale nei comuni c.d. fuori dal cratere. Soggetti entro il cratere - Vedasi il Provv. Ag. Entrate 23 novembre 2010 recante disposizioni per la effettuazione degli adempimenti sospesi, ed in particolare l’effettuazione degli adempimenti diversi dai versamenti entro il mese di gennaio 2011 e l’effettuazione dei versamenti in rate mensili a par-tire da gennaio 2011. La ripresa degli adempimenti sospesi si applica: – ai soggetti persone fisiche titolari di redditi di impresa o di lavoro auto-

nomo, nonché nei confronti dei soggetti diversi dalle persone fisiche con volume d’affari non superiore a 200.000 euro, che hanno usufruito della sospensione fino al 20 dicembre 2010, ai sensi dell’art. 39, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla L. 30 luglio 2010, n. 122;

– ai soggetti diversi dai precedenti, che hanno usufruito della sospensione fino al 30 giugno 2010, ai sensi dell’art. 25, D.L. 1° luglio 2009, n. 78, con-vertito dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, e successive modificazioni. Vedasi anche la Circ. dell’Agenzia Entrate n. 44/E del 13 agosto 2010 nella quali sono illustrati gli adempimenti secondo i diversi casi.

Incendio nella stazione ferroviaria di Viareggio del 29 giugno 2009 Vedasi il provv. Ag. Entrate 9 novembre 2010 recante disposizioni per la effettuazione degli adempimenti sospesi, ed in particolare l’effettuazione degli adempimenti diversi dai versamenti entro il mese di gennaio 2011 e l’effettuazione dei versamenti in rate mensili a partire da gennaio 2011. Alluvione nella provincia di Messina del 1° ottobre 2009 Vedasi il D.M. 8 ottobre 2009 e la Ord. 27 novembre 2009, n. 3825, recante sospensione fino al 30 giugno 2010 dei termini relativi ad adempimenti e versamenti tributari, esclusi gli adempimenti in qualità di sostituti d’impo-sta, nei confronti di soggetti con domicilio fiscale o sede operativa nei terri-


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tori colpiti dall’alluvione indicati nel decreto stesso. Vedasi il Provv. Ag. Entrate 30 aprile 2010 recante disposizioni per la: – riscossione dei versamenti sospesi, senza l’applicazione di sanzioni ed in-

teressi, mediante 24 rate mensili di pari importo a decorrere dal mese di giugno 2010;

– effettuazione entro il 30 giugno 2010 degli adempimenti tributari, diversi dai versamenti, non eseguiti per effetto della predetta sospensione.

Alluvione nelle province di Genova e Savona del 4 ottobre 2010 Vedasi l’Ordinanza 22 ottobre 2010, n. 3903, recante sospensione fino al 15 dicembre 2010 dei termini relativi ad adempimenti e versamenti tributari, esclusi gli adempimenti in qualità di sostituti d’imposta, nei confronti delle persone fisiche residenti e dei soggetti esercenti attività di impresa o profes-sionale con domicilio fiscale o aventi sede operativa in immobili inagibili o comunque interdetti all’uso con ordinanze di sgombero adottate dai sindaci dei comuni di Varazze, Cogoleto, Arenzano, Genova, nonché in favore dei soggetti occupati nelle medesime attività di impresa, come individuati dal competente Prefetto. Esaurito il termine di sospensione i predetti contribuenti provvedono al pa-gamento delle imposte sospese. Alluvione nel Veneto del 31 ottobre 2010 N.B.: Termine differito al 30 giugno 2011 (art. 2, D.L. 29 dicembre 2010, n. 225); vedasi al riguardo la ris. Ag. Entrate n. 14/E dell’11 febbraio 2011. Vedasi il D.M. 1° dicembre 2010 recante sospensione fino al 20 dicembre 2010 dei termini relativi al versamento, anche rateizzato, delle imposte sui redditi e dell’IRAP nei confronti dei soggetti indicati negli elenchi allegati al decreto stesso; il termine di versamento è stabilito al 22 dicembre 2010. Per fruire della sospensione, i soggetti ammessi presentano entro il 10 dicembre 2010 la dichiarazione prevista dal medesimo decreto. Emergenza umanitaria a Lampedusa e Linosa del 12 febbraio 2011 Vedasi l’art. 3 Ord. Prot. Civ. n. 3947 del 16 giugno 2011, come integrato dal-l’art. 23, comma 44 D.L. 6 luglio 2011, n. 98, recante sospensione di termini tributari nei confronti dei soggetti interessati dalla emergenza umanitaria nel comune di Lampedusa e Linosa.

5 Lunedì IVA

Adempimento Provvigioni ai rivenditori autorizzati di documenti di viaggio relativi al trasporto pubblico urbano di persone - Emissione della fattura Per gli esercenti attività di trasporto scade il termine per l’emissione della fattura relativa alle provvigioni corrisposte ai rivenditori autorizzati di do-cumenti di viaggio per il trasporto pubblico urbano di persone – esente ai sensi dell’art. 10, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 – e risultanti dalle annota-zioni eseguite entro il mese precedente [art. 74, comma 1, lettera e), D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e art. 3, D.M. 30 luglio 2009].


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15 Giovedì IVA

Adempimento Fatturazione differita - Emissione della fattura Scade il termine per l’emissione delle fatture relative alle cessioni di beni, comprovate da documenti di trasporto o di consegna, spediti o consegnati nel mese precedente (art. 21, comma 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633). Vedasi altresì il citato art. 21, comma 4, quarto periodo, D.P.R. n. 633/1972, con riferimento al caso delle cessioni “triangolari”.

15 Giovedì IVA

Adempimento Operazioni per le quali sono rilasciati le ricevute o gli scontrini fiscali - Annotazione cumulativa nel registro dei corrispettivi Scade il termine entro il quale le operazioni per le quali è rilasciato lo scon-trino fiscale o la ricevuta fiscale, effettuate nel mese solare precedente, pos-sono essere annotate, anche con unica registrazione, nel registro previsto dall’art. 24, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (art. 6, comma 4, D.P.R. 9 dicem-bre 1996, n. 695, e successive modificazioni).

15 Giovedì IVA

Adempimento Fatture di importo inferiore ad euro 300 - Annotazione del documento riepilogativo Scade il termine per l’annotazione del documento riepilogativo delle fatture – di importo inferiore ad euro 300 – emesse nel mese precedente (art. 6, com-ma 1, D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695). Nel documento riepilogativo devono essere indicati i numeri delle fatture cui si riferisce l’ammontare complessivo imponibile delle operazioni e l’ammon-tare dell’imposta, distinti secondo l’aliquota applicata.

15 Giovedì IMPOSTE SUI REDDITI ED IVA

Adempimento Associazioni sportive dilettantistiche - Associazioni senza scopo di lucro e pro loco - Annotazione delle operazioni Per le associazioni sportive dilettantistiche di cui all’art. 25, comma 1, L. 13 maggio 1999, n. 133, che hanno optato per l’applicazione delle disposizioni di cui alla L. 16 dicembre 1991, n. 398, scade il termine per annotare, anche con unica registrazione, l’ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguito nell’esercizio di attività commerciali, con riferimento al mese precedente (art. 9, D.P.R. 30 dicembre 1999, n. 544). Le medesime disposizioni si applicano alle associazioni senza scopo di lucro ed alle associazioni pro loco. Si vedano la C.M. n. 43/E dell’8 marzo 2000 e la C.M. n. 165/E del 7 settem-bre 2000.

Modalità Annotazione: I compensi sono annotati nel modello approvato con D.M. 11 febbraio 1997 opportunamente integrato. Nello stesso modello sono annotati distintamente: – i proventi, di cui all’art. 25, comma 1, citata L. n. 133/1999, che non costi-

tuiscono reddito imponibile; – le plusvalenze patrimoniali;


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– le operazioni intracomunitarie.

16 Venerdì ICI

Adempimento Imposta comunale sugli immobili - Versamento a saldo per il 2011 Scade il termine per il versamento della seconda rata dell’imposta dovuta per il 2011 secondo i criteri previsti dall’art. 10, D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504. Il versamento da eseguire è pari all’imposta dovuta per il 2011, al netto di quanto versato con la prima rata (con scadenza 16 giugno 2011). Si ricorda che la prima rata ammontava al 50 per cento dell’imposta calcola-ta sulla base dell’aliquota e delle detrazioni dei dodici mesi dell’anno prece-dente. (Vedasi la C.M. n. 3/FL del 7 marzo 2001). Abitazione principale - A decorrere dall’anno 2008 è esclusa dall’imposta comunale sugli immobili l’unità immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo (Art. 1, D.L. 27 maggio 2008, n. 93). Per unità immobi-liare adibita ad abitazione principale si intende quella considerata tale ai sensi del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, e successive modificazioni, non-ché quelle ad esse assimilate dai regolamenti comunali. L’esclusione non si applica alle abitazioni principali di categoria catastale A1, A8 e A9, per le quali continua ad applicarsi la detrazione prevista dall’art. 8, commi 2 e 3, del citato D.Lgs. n. 504 del 1992. Non residenti - Le persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato possono effettuare il versamento dell’ICI, in un’unica soluzione, entro la me-desima data del 16 dicembre 2011, anziché in due rate, con applicazione de-gli interessi (art. 1, comma 4-bis, D.L. 23 gennaio 1993, n. 16, convertito dal-la L. 24 marzo 1993, n. 75). Aliquote - Vedasi la banca dati “fisconline” con ricerca sub “Informazioni sui comuni” per i dati relativi all’aliquota dell’addizionale comunale Irpef.

Modalità Versamento: • con bollettino di conto corrente postale (vd. Modello approvato con D.M. 3

aprile 2008); • con Mod. F24. Per il versamento con Mod. F24 devono essere utilizzati i seguenti codici tri-buto: • 3901: Imposta comunale sugli immobili (Ici) per l’abitazione principale; • 3902: Imposta comunale sugli immobili (Ici) per i terreni agricoli; • 3903: Imposta comunale sugli immobili (Ici) per le aree fabbricabili; • 3904: Imposta comunale sugli immobili (Ici) per gli altri fabbricati. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

16 Venerdì EREDI

Adempimento Imposte dovute in base alla dichiarazione - Versamento Versamento - Scade il termine per l’effettuazione del versamento – da parte degli eredi – delle imposte risultanti dalle dichiarazioni Mod. UNICO ed I-RAP relative alle persone decedute successivamente al 28 febbraio 2011


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(art. 65, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; vd. Istruzioni al Modello UNICO-PF, fasc. 1, p. 2). Dichiarazione - Il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi scade il 2 gennaio 2012.

16 Venerdì IMPOSTA SOSTITUTIVA

Adempimento Rivalutazione del T.F.R. - Versamento dell’acconto Scade il termine di versamento dell’acconto dell’imposta sostitutiva sulla ri-valutazione di cui all’art. 2120 cod. civ. L’imposta sostitutiva si applica con l’aliquota dell’11 per cento mediante ver-samento in acconto entro il 16 dicembre dell’anno in corso ed a saldo entro il 16 febbraio dell’anno solare successivo. L’acconto è stabilito nella misura del 90 per cento delle rivalutazioni matura-te nell’anno precedente, salvo applicazione del metodo previsionale. Vedasi la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 29/E del 20 marzo 2001 e la n. 78/E del 6 agosto 2001).

Modalità Versamento: Per il versamento deve essere utilizzato il codice-tributo 1712. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

16 Venerdì ASSISTENZA FISCALE

Adempimento Imposta trattenuta dal sostituto d’imposta - Versamento Per i sostituti d’imposta che effettuano le operazioni di conguaglio relative all’assistenza fiscale, scade il termine per il versamento delle somme a saldo e in acconto, trattenute sugli emolumenti o sulle rate di pensione corrisposte nel mese precedente (art. 19, D.M. 31 maggio 1999, n. 164; Circ. Ag. Entrate n. 14/E del 14 marzo 2011). Rateizzazione - Se il contribuente ha chiesto la rateizzazione del pagamento delle somme risultanti a debito, gli importi delle singole rate sono trattenuti mensilmente dal sostituto d’imposta, con la maggiorazione degli interessi.

Modalità Versamento: Per i versamenti devono essere utilizzati i seguenti codici-tributo: • 4731 per IRPEF a saldo trattenuta dal sostituto d’imposta; • 4730 per IRPEF in acconto trattenuta dal sostituto d’imposta; • 3803 per addizionale regionale IRPEF trattenuta dal sostituto d’imposta; • 3846 per addizionale comunale IRPEF trattenuta dal sostituto d’imposta -

Mod. 730 - saldo; • 3845 per addizionale comunale IRPEF trattenuta dal sostituto d’imposta -

Mod. 730 - acconto. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.


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16 Venerdì ASSISTENZA FISCALE

Adempimento Acconti d’imposta trattenuti da parte dei sostituti d’imposta - Versa-mento Scade il termine per il versamento della seconda o unica rata dell’acconto IRPEF trattenuto sulla retribuzione di novembre a carico dei lavoratori di-pendenti che si avvalgono dell’assistenza fiscale (art. 19, D.M. 31 maggio 1999, n. 164; circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 14/E del 14 marzo 2011).

Modalità Versamento: Per il versamento deve essere utilizzato il seguente codici-tributo: • 4730 per irpef in acconto trattenuta dal sostituto d’imposta. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

16 Venerdì IMPOSTE SUI REDDITI

Adempimento Ritenute alla fonte - Versamento Scade il termine per il versamento delle ritenute operate (1) (2) (3) nel mese precedente su: – redditi di lavoro dipendente (4); – redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente; – redditi di lavoro autonomo; – redditi derivanti da utilizzazione di marchi ed opere dell’ingegno, e parte-

cipazione ad associazioni in partecipazione; – provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione e

rappresentanza di commercio; – indennità, compensi e rimborsi correlati all’esercizio diretto dell’attività

sportiva dilettantistica (5); – corrispettivi dovuti dal condominio per contratti di appalto di opere e ser-

vizi; – compensi per la perdita di avviamento commerciale e sui contributi degli

enti pubblici ad imprese; – premi e contributi corrisposti dall’UNIRE e premi corrisposti dalla FISE; – indennità di esproprio, di occupazione, eccetera; – obbligazioni e titoli similari (6); – interessi, premi ed altri frutti corrisposti sui depositi; – redditi di capitale (6) diversi dai dividendi (7) e da quelli indicati in pre-

cedenza; – proventi da cessioni a termine di obbligazioni e titoli similari; – plusvalenze realizzate mediante cessioni a termine di valute estere; – proventi indicati sulle cambiali di cui all’art. 6, n. 4, Tariffa annessa al

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642; – proventi derivanti da depositi a garanzia di finanziamenti; – premi delle lotterie, tombole, pesche o banchi di beneficenza; – premi per giochi di abilità in spettacoli radiotelevisivi e competizioni spor-

tive; – altre vincite e premi. (1) Regime fiscale semplificato per i contribuenti minimi - Vedasi l’art.


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6, D.M. 2 gennaio 2008, a norma del quale le ritenute subite dai contribuenti minimi si considerano effettuate a titolo d’acconto dell’imposta sostitutiva da essi dovuta. L’eccedenza è utilizzabile in compensazione ai sensi dell’art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Si vedano al riguardo le circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 73/E del 21 dicembre 2007 e n. 7/E del 28 gennaio 2008. Per la nuova disciplina dei contribuenti minimi, in vigore a decorrere dal 2012, vedasi l’art. 27, D.L. 6 luglio 2011, n. 98. (2) Interventi di ristrutturazioni edilizie e risparmio energetico - Vedasi l’art. 25, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, circa l’effettuazione da parte delle ban-che e di Poste Italiane di una ritenuta del 10 per cento – ridotta al 4 per cento dall’art. 23, D.L. 6 luglio 2011, n. 98 – sui pagamenti effettuati con bonifico per gli interventi di risparmio energetico e di recupero del patrimonio edili-zio; vedasi al riguardo la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 40/E del 28 luglio 2010. (3) Pignoramento di somme presso terzi - Vedasi l’art. 15, comma 2, D.L. 1° luglio 2009, n. 78, circa l’effettuazione di una ritenuta d’acconto del 20 per cento in caso di pignoramento presso terzi; vedasi al riguardo la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 8/E del 2 marzo 2011. (4) Incrementi di produttività - Vedasi l’art. 1, comma 47, L. 13 dicembre 2010, n. 220, con riferimento all’imposta sostitutiva del 10% sulle voci di re-tribuzione correlate a incrementi di produttività; vedasi al riguardo la circ. Ag. Entrate n. 3/E del 14 febbraio 2011. (5) Sport dilettantistico - Ai fini dell’assoggettamento ad IRPEF ed alle re-lative addizionali dei compensi, delle indennità di trasferta e dei rimborsi forfettari, erogati da società o associazioni sportive dilettantistiche, vedasi l’art. 25, comma 1, L. 13 maggio 1999, n. 133 e l’art. 69, D.P.R. n. 917/1986. (6) Redditi di capitale - Si vedano le scadenze “REDDITI DI CAPITALE - Imposta sostitutiva - Versamento” e “REDDITI DI CAPITALE - Ritenuta d’ac-conto - Versamento” in questo scadenzario. (7) Dividendi - Il D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461 prevede il versamento en-tro il 16 aprile, 16 luglio, 16 ottobre e 16 gennaio delle ritenute sui dividendi operate nel trimestre solare precedente. Vedasi l’art. 27-ter del D.P.R. 29 set-tembre 1973, n. 600, ai fini dell’applicazione di un’imposta sostitutiva sugli utili delle azioni e titoli in deposito accentrato presso Monte Titoli S.p.A.

Modalità Versamento: Codici-tributo - Un elenco dei codici-tributo in ordine alfabetico ed in ordi-ne numerico è riportato nella banca dati “fisconline”. Si riportano i codici-tributo di più frequente utilizzazione: • 1001 per le ritenute su retribuzioni, pensioni, trasferte, mensilità aggiun-

tive e relativo conguaglio; • 1002 per le ritenute sugli emolumenti arretrati; • 1004 per le ritenute sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente; • 1012 per le ritenute sulle indennità di cessazione rapporto di lavoro; • 1019 per le ritenute del 4 per cento a titolo di acconto IRPEF sui corri-

spettivi di contratto di appalto corrisposti dai condomini; • 1020 per le ritenute del 4 per cento a titolo di acconto IRES sui corrispet-

tivi di contratto di appalto corrisposti dai condomini;


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• 1038 per le ritenute su provvigioni; • 1040 per le ritenute su redditi di lavoro autonomo, compensi per l’eserci-

zio di arti e professioni; • 1046, 1047 e 1048, rispettivamente per le ritenute su tombole e lotterie,

giochi di abilità, altre vincite e premi. Ritenute enti pubblici - Vedasi la corrispondente scadenza “RITENU-TE/ADDIZIONALI/IVA - Enti pubblici - Versamento delle ritenute alla fonte, delle addizionali e dell’Iva periodica” in questo Scadenzario. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario. Vedasi, inoltre, l’art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, circa la possibilità di ef-fettuare il versamento delle ritenute indicate dall’art. 3, secondo comma, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602: • oltre che con il suddetto Modello F24; • anche presso le sezioni di Tesoreria provinciale (ma in tal caso non è am-

messa la compensazione).

16 Venerdì ADDIZIONALI REGIONALE E COMUNALE ALL’IRPEF

Adempimento Redditi di lavoro dipendente e assimilati - Versamento Scade il termine per il versamento delle addizionali all’IRPEF sui redditi di lavoro dipendente e assimilati trattenute nel mese precedente secondo i cri-teri sotto indicati. Addizionale regionale Ai sensi dell’art. 50, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l’addizionale sui redditi di lavoro dipendente e assimilati, determinata dai sostituti d’imposta all’atto di effettuazione delle operazioni di conguaglio relative a detti redditi, è trat-tenuta: – in un numero massimo di undici rate, a partire dal periodo di paga suc-

cessivo a quello di effettuazione del conguaglio e non oltre quello relati-vamente al quale le ritenute sono versate nel mese di dicembre;

– in unica soluzione nel periodo di paga in cui sono svolte le predette ope-razioni di conguaglio in caso di cessazione del rapporto.

Addizionale comunale Ai sensi dell’art. 1, D.Lgs. 28 settembre 1998, n. 360, l’addizionale è dovuta alla provincia e al comune nel quale il contribuente ha il domicilio fiscale al-la data del 1° gennaio dell’anno di riferimento ed è dovuta con versamenti a saldo ed in acconto. Sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati l’addizionale è trattenuta da parte dei sostituti di imposta: – per il versamento a saldo, in un numero massimo di undici rate, a partire

dal periodo di paga successivo a quello di effettuazione del conguaglio e non oltre quello relativamente al quale le ritenute sono versate nel mese di dicembre;

– per il versamento in acconto, in un numero massimo di nove rate mensili a partire dal mese di marzo;

– per l’addizionale residua dovuta in caso di cessazione del rapporto, in u-


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nica soluzione.

Modalità Versamento: Per i versamenti devono essere utilizzati i seguenti codici-tributo: • 3802 - addizionale regionale (saldo) trattenuta dal sostituto d’imposta; • 3848 - addizionale comunale (saldo) trattenuta dal sostituto d’imposta; • 3847 - addizionale comunale (acconto) trattenuta dal sostituto d’imposta. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

16 Venerdì RITENUTE/ADDIZIONALI/IVA

Adempimento Enti pubblici - Versamento delle ritenute alla fonte, delle addizionali e dell’Iva periodica Per gli enti pubblici di cui alle Tabelle A e B allegate alla L. 29 ottobre 1984, n. 720 scade il termine per il versamento delle ritenute operate nel mese pre-cedente [art. 3, secondo comma, lettera h-bis), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602] e delle relative addizionali regionali e comunali. Per gli stessi enti scade il termine per l’effettuazione del versamento dell’IVA periodica (mensile o trimestrale).

Modalità Versamento: Mod. F24/EP - Con Provv. dell’Agenzia delle Entrate 3 giugno 2010 è stato approvato il Modello F24/EP che gli enti pubblici e le amministrazioni dello Stato sottoposti al vincolo del sistema di tesoreria unica dello Stato devono utilizzare per il versamento dell’IRAP, delle ritenute alla fonte, incluse le ad-dizionali, dei contributi previdenziali (INPS, INPDAP) ed assistenziali (I-NAIL) nonché dei tributi erariali amministrati dall’Agenzia delle Entrate. L’utilizzo del Modello è stato esteso a Prefetture ed altri soggetti con Provv. Ag. Entrate 23 marzo 2009. Per i codici tributo vedasi: – Ris. Ag. Entrate n. 367/E del 12 dicembre 2007 per l’IRAP, le ritenute alla

fonte e le addizionali; – Ris. Ag. Entrate nn. 96/E, 97/E e 98/E del 7 ottobre 2010 per contributi

INPS, INPDAP ed INAIL; – Ris. Ag. Entrate n. 101/E del 7 ottobre 2010 per l’IVA e per altri tributi era-

riali, amministrati dall’Agenzia delle Entrate.

16 Venerdì IRAP

Adempimento Amministrazioni dello Stato ed enti pubblici - Versamento dell’acconto mensile Per gli organi e le amministrazioni dello Stato e per gli enti pubblici, di cui agli artt. 3, comma 1, lettera e-bis), e 10-bis, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 che effettuano il versamento dell’IRAP mensilmente nella misura e con i cri-teri previsti dagli artt. 16 e 30, scade il termine per l’effettuazione del versa-mento dell’acconto mensile calcolato sull’ammontare degli emolumenti cor-risposti nel mese precedente (D.M. 2 novembre 1998, n. 421). I predetti soggetti versano il saldo, tenendo conto degli acconti già pagati, entro il termine di presentazione della dichiarazione ai fini dell’IRAP.


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I soggetti che esercitano anche attività commerciali possono effettuare l’op-zione di cui al comma 2 del citato art. 10-bis, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, per la diversa determinazione della base imponibile relativa alle predet-te attività. Si vedano, al riguardo, la C.M. n. 148/E del 26 luglio 2000 e la C.M. n. 234/E del 20 dicembre 2000.

Modalità Versamento: Mod. F24/EP - Con Provv. dell’Agenzia delle Entrate 3 giugno 2010 è stato approvato il Modello F24/EP che gli enti pubblici e le amministrazioni dello Stato sottoposti al vincolo del sistema di tesoreria unica dello Stato devono utilizzare per il versamento dell’IRAP, delle ritenute alla fonte, incluse le ad-dizionali, dei contributi previdenziali (INPS, INPDAP) ed assistenziali (I-NAIL) nonché dei tributi erariali amministrati dall’Agenzia delle Entrate. L’utilizzo del Modello è stato esteso a Prefetture ed altri soggetti con Provv. Ag. Entrate 23 marzo 2009. Per i codici tributo vedasi: – Ris. Ag. Entrate n. 367/E del 12 dicembre 2007 per l’IRAP, le ritenute alla

fonte e le addizionali; – Ris. Ag. Entrate nn. 96/E, 97/E e 98/E del 7 ottobre 2010 per contributi

INPS, INPDAP ed INAIL; – Ris. Ag. Entrate n. 101/E del 7 ottobre 2010 per l’IVA e per altri tributi era-

riali, amministrati dall’Agenzia delle Entrate. Vedasi la Ris. dell’Agenzia delle Entrate n. 98/E del 14 marzo 2008 per i co-dici tributo da utilizzare per i versamenti effettuati dai soggetti che esercita-no anche attività commerciali e effettuano l’opzione di cui al comma 2 del ci-tato art. 10-bis, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.

16 Venerdì REDDITI DI CAPITALE

Adempimento Imposta sostitutiva - Versamento Scade il termine per il versamento dell’imposta sostitutiva – risultante dal saldo mensile del conto unico – relativa agli interessi, premi ed altri frutti di obbligazioni e titoli dei c.d. “Grandi Emittenti” di cui al D.Lgs. 1° aprile 1996, n. 239. Si vedano al riguardo la C.M. 23 dicembre 1996, n. 306/E e la n. 165/E del 24 giugno 1998.

Modalità Versamento: • con Mod. F24. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

16 Venerdì REDDITI DI CAPITALE

Adempimento Ritenuta d’acconto - Versamento Per effetto della disciplina introdotta dall’art. 2, comma 62 e seguenti, D.L. 29 dicembre 2010, n. 225, convertito dalla L. 26 febbraio 2011, n. 10, con ef-fetto a decorrere dal 1° luglio 2011, scade il termine per il versamento – da


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parte di SGR, SICAV, soggetti incaricati del collocamento dei cosiddetti fon-di “lussemburghesi storici” ovvero dall’intermediario che aderisce al sistema di deposito accentrato – della ritenuta del 12,50 per cento, sui proventi dei fondi comuni di investimento italiani e dei predetti “lussemburghesi storici” (art. 26-quinquies, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600). Vedasi al riguardo la Circ. Ag. Entrate n. 33/E del 15 luglio 2011. Resta ferma in capo al percettore che abbia optato per la disciplina del ri-sparmio gestito (art. 7, comma 11, citato D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461) la previgente disciplina. Per la disciplina transitoria, l’art. 2, comma 70, citato D.L. n. 225 del 2010, dispone che le società di gestione del risparmio, le società di investimento a capitale variabile (SICAV) e i soggetti incaricati del collocamento delle quote o azioni di cui all’art. 11-bis del D.L. 30 settembre 1983, n. 512 (“lussembur-ghesi storici”) prelevano l’imposta sostitutiva sul risultato di gestione matu-rato alla data del 30 giugno 2011 e versano tale imposta in un numero mas-simo di undici rate a partire dal 16 febbraio 2012


16 Venerdì IMPOSTE SUI REDDITI

Adempimento Ritenute relative ai proventi derivanti da partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio (O.I.C.R.) Scade il termine per versare le ritenute effettuate nel mese precedente sui proventi derivanti dalla partecipazione agli organismi di investimento collet-tivo in valori mobiliari di diritto estero (art. 10-ter, L. 23 marzo 1983, n. 77, come modificato dall’art. 2, comma 80, D.L. 29 dicembre 2010, n. 225, con-vertito dalla l. 26 febbraio 2011, n. 10).


16 Venerdì IVA E RITENUTE ALLA FONTE

Adempimento Ravvedimento - Tardivo versamento - Entro 30 giorni dalla scadenza N.B.: La disposizione deve essere coordinata con quanto disposto dall’art. 31, comma 23, D.L. 6 luglio 2011, n. 28, convertito dalla L. 15 luglio 2011, n. 111; vedasi al riguardo la Circ. Ag. Entrate n. 41/E del 5 agosto 2011. IVA - Scade il termine per l’effettuazione del versamento tardivo – entro trenta giorni – dell’imposta risultante dalla liquidazione periodica, qualora non eseguito entro la scadenza del 16 novembre 2011, con l’applicazione, ai


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sensi dell’art. 13 (“Ravvedimento”), D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472: – della sanzione nella misura del 3 per cento commisurata all’imposta versa-

ta in ritardo, da versare contestualmente alla regolarizzazione; – del pagamento degli interessi moratori al tasso legale dell’1,5 per cento

annuo, con maturazione giorno per giorno. Vedasi al riguardo la C.M. n. 23/E del 25 gennaio 1999. Ritenute alla fonte - Gli stessi criteri trovano applicazione per il versamento (tardivo) delle ritenute alla fonte qualora non eseguito entro la predetta sca-denza del 16 novembre 2011. Errori formali - Vedasi al riguardo la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 77/E del 3 agosto 2001. Correzioni di errori - Vedasi la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 21 gennaio 2002 ai fini della correzione di errori di compilazione del Modello F24.

Modalità Versamento: Per il versamento delle sanzioni devono essere utilizzati i seguenti codici-tributo: • 8904 per l’IVA; • 8906 per le ritenute. Per il versamento degli interessi, limitatamente all’IVA, deve essere utilizzato il codice-tributo: • 1991 per gli interessi sul ravvedimento IVA. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

16 Venerdì IVA

Adempimento Contribuenti mensili - Mese di novembre 2011 - Versamento Scade il termine per l’effettuazione del versamento sulla base della liquida-zione relativa al mese di novembre 2011, ai sensi del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100. Se l’importo non supera euro 25,82 il versamento è effettuato insieme a quello relativo al mese successivo. Aliquota - In merito all’elevazione dell’aliquota IVA ordinaria dal 20 al 21 per cento, vedasi la Circ. Ag. Entrate n. 45/E del 12 ottobre 2011. Contabilità presso terzi - Il citato D.P.R. n. 100 del 1998 prevede la facoltà – per i contribuenti che affidano a terzi la tenuta della contabilità e ne abbiano dato comunicazione all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente nella prima dichiarazione annuale presentata nell’anno successivo alla scelta ope-rata – di fare riferimento, ai fini della liquidazione mensile, all’imposta dive-nuta esigibile nel secondo mese precedente.

Modalità Versamento: Codici-tributo: Per il versamento deve essere utilizzato il codice-tributo 6011.


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Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBUTI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

16 Venerdì IVA

Adempimento Dichiarazioni d’intento ricevute - Comunicazione Scade il termine per la presentazione della comunicazione relativa alle di-chiarazioni d’intento ricevute nel mese precedente (art. 1 del D.L. 29 dicem-bre 1983, n. 746, convertito dalla L. 27 febbraio 1984, n. 17). Si vedano al riguardo la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 10/E del 16 mar-zo 2005 e la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 41/E del 26 settembre 2005.

Modalità Presentazione: • mediante trasmissione telematica secondo il modello approvato con

Provv. dell’Agenzia delle Entrate 14 marzo 2005.

16 Venerdì IMPOSTA SUGLI INTRATTENIMENTI

Adempimento Attività svolte a carattere continuativo - Versamento Per gli esercenti le attività elencate nella Tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640 scade il termine per il versamento dell’imposta sugli intratteni-menti, relativamente alle attività svolte con carattere continuativo nel mese precedente (art. 6, D.P.R. 30 dicembre 1999, n. 544; C.M. n. 165/E del 7 set-tembre 2000).

Modalità Versamento: Per il versamento deve essere utilizzato il codice-tributo 6728. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

16 Venerdì INPS

Adempimento Contributo alla gestione separata - Versamento Scade il termine per il versamento del contributo alla gestione separata INPS, sui compensi corrisposti nel mese precedente (D.M. 2 maggio 1996, n. 281), relativi, tra l’altro, a: – rapporti di collaborazione a progetto (per la disciplina lavoristica vedasi

l’art. 61, D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276); – prestazioni degli incaricati alle vendite a domicilio (se il reddito annuo è

superiore ad euro 5.000, ai sensi dell’art. 44, D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla L. 24 novembre 2003, n. 326);

– esercenti attività di lavoro autonomo occasionale (se il reddito annuo è superiore a 5.000 euro ai sensi del citato art. 44, D.L. 30 settembre 2003, n. 269; vd. circ. INPS n. 103 del 6 luglio 2004).

Associazione in partecipazione - Vedasi l’art. 43, citato D.L. 30 settembre 2003, n. 269, ai fini dell’iscrizione ad apposita gestione separata INPS.


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fascicolo 2

Modalità Versamento: Vedasi la circ. INPS n. 201 del 4 dicembre 2000 per le causali-contributo da indicare nel modello di versamento. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

16 Venerdì ACCISE

Adempimento Versamento imposta Scade il termine per il pagamento dell’accisa sui prodotti energetici ad essa soggetti, immessi in consumo nel mese precedente (art. 3, comma 4, D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, cosiddetto “TUA” - Testo Unico Accise).

Modalità Versamento: • alla Tesoreria provinciale dello Stato; ovvero • con Mod. F24 - accise. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

16 Venerdì ACCISE

Adempimento Diritti annuali di licenza - Versamento Scade il termine per il versamento del diritto annuale di licenza per gli im-pianti, depositi ed esercizi secondo gli importi ivi previsti (art. 63, comma 4, D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, cosiddetto “TUA” - Testo Unico Accise).

Modalità Versamento: • alla Tesoreria provinciale dello Stato; ovvero • con Mod. F24 - accise. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

20 Martedì IMPOSTA SULLE ASSICURAZIONI

Adempimento Versamento mensile Scade il termine per il versamento dell’imposta dovuta sui premi ed accessori incassati nel mese di novembre 2011 nonché gli eventuali conguagli dell’imposta dovuta sui premi ed accessori incassati nel mese di ottobre 2011 (art. 9, L. 29 ottobre 1961, n. 1216). N.B.: L’acconto versato entro il 30 novembre di ciascun anno ai sensi dell’art. 6, D.L. 29 novembre 2004, n. 282, convertito dalla L. 27 dicembre 2004, n. 307, può essere scomputato a partire dal successivo mese di febbraio.


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fascicolo 2

Modalità Versamento: – all’Agente della riscossione; – presso una banca; – presso un ufficio postale, mediante il Modello F23, approvato con provv. Ag. Entrate 14 novembre 2001. N.B.: Con D.M. 15 luglio 2010 è stata estesa all’imposta sulle assicurazioni la modalità di versamento mediante mod. F24 - accise; con ris. Ag. Entrate n. 109/E del 22 ottobre 2010 sono stati istituiti i relativi codici-tributo.

27 Martedì IVA

Adempimento Scambi intracomunitari - Elenchi INTRASTAT mensili Scade il termine per la presentazione degli elenchi riepilogativi: – delle cessioni e degli acquisti intracomunitari di beni; – delle prestazioni di servizi in ambito comunitario, resi nei confronti di o

ricevuti da soggetti passivi stabiliti in altri stati membri relativi; – per i contribuenti tenuti alla presentazione mensile, al mese di novembre

2011. La presentazione degli elenchi avviene con cadenza mensile; è prevista tutta-via la presentazione con cadenza trimestrale qualora, per ciascuna tipologia di operazioni (intesa con riferimento ad acquisti di beni e servizi ricevuti da un lato, ed a cessioni di beni e servizi resi, dall’altro) non sia superato il limi-te di 50.000 euro nei quattro trimestri precedenti. Si vedano al riguardo il D.M. 22 febbraio 2010 e la Circ. Ag. Entrate n. 14/E del 18 marzo 2010. In materia di territorialità delle prestazioni di servizi vedasi la Circ. Ag. En-trate n. 37/E del 29 luglio 2011. Con riferimento all’archivio VIES dei soggetti che effettuano operazioni in-tracomunitarie vedasi la Circ. Ag. Entrate n. 39/E del 1° agosto 2011.

Modalità Presentazione: I nuovi elenchi INTRASTAT, approvati con determinazione Ag. Dogane n. 22778 del 22 febbraio 2010, devono essere presentati all’Agenzia delle dogane esclusivamente in via telematica.

27 Martedì IVA

Adempimento Acconto di dicembre - Versamento Scade il termine per l’effettuazione del versamento dell’acconto IVA, di cui all’art. 6, L. 29 dicembre 1990, n. 405. La somma è dovuta a titolo di ac-conto: • del versamento relativo al mese di dicembre, per i contribuenti mensili; • del versamento da effettuare in sede di dichiarazione annuale, per i con-

tribuenti trimestrali; • del versamento dovuto per il quarto trimestre, per i contribuenti trimestra-

li (ad es.: art. 74, D.P.R. n. 633/1972). Metodi storico e previsionale - L’acconto si determina: • secondo il metodo storico (calcolato sulla base dei dati dell’anno prece-

dente) ovvero


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• secondo il metodo previsionale (calcolato sulla base delle previsioni per il periodo di riferimento dell’anno in corso)

ed in tal caso si applica nella misura dell’88 per cento si sensi dell’art. 15, D.L. 22 maggio 1993, n. 155, convertito dalla L. 19 luglio 1993, n. 243. L’acconto non deve essere versato se di ammontare inferiore a 103,29 euro. N.B.: Se, in conseguenza della variazione del volume di affari, mutano ri-spetto all’anno precedente le cadenze dei versamenti dell’imposta, il para-metro di commisurazione dell’acconto riferito a tale anno è costituito: – se la cadenza è stata trimestrale, da un terzo dell’imposta versata in sede

di dichiarazione annuale o da un terzo dell’ammontare versato nell’ultimo trimestre a norma dell’art. 74, quarto comma, del medesimo D.P.R. n. 633 del 1972;

– se la cadenza è stata mensile, dall’ammontare dei versamenti degli ultimi tre mesi dell’anno.

Interessi - Sul versamento dell’acconto effettuato dai contribuenti trimestra-li non si applica la maggiorazione dell’1 per cento (vd. C.M. 11 dicembre 1993, n. 40). Metodo alternativo - L’art. 6, comma 3-bis, L. 29 dicembre 1990, n. 405, disciplina un metodo alternativo di determinazione dell’acconto, calcolato sulla base delle operazioni annotate dal 1° al 20 dicembre (contribuenti mensili) o dal 1° ottobre al 20 dicembre (contribuenti trimestrali) ovvero effettuate ma non ancora annotate se non decorsi i relativi termini; in tal caso l’acconto non si calcola nella misura dell’88 per cento bensì del 100 per cento.

Modalità Versamento: Per i versamenti devono essere utilizzati i seguenti codici-tributo: • 6013 per i contribuenti mensili; • 6035 per i contribuenti trimestrali. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

27 Martedì IVA - OMESSO VERSAMENTO PER IMPORTO SUPERIORE A 50 MILA EURO

Adempimento Fattispecie penale In relazione alla fattispecie penale dell’omesso versamento dell’Iva risultante dalla dichiarazione annuale se l’ammontare eccede cinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta (art. 10-ter, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74), è stato precisato che il momento consumativo del reato è individuato dal citato art. 10-ter nell’omesso versamento dell’Iva “dovuta in base alla dichiarazione an-nuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo”. Pertanto, posto che il termine di versamento dell’acconto IVA scade il 27 di-cembre, ne consegue che la previsione sanzionatoria trova applicazione con riferimento al 2010 qualora l’importo non versato entro la data del 27 di-cembre 2011 sia superiore ad euro cinquantamila. Vedasi al riguardo la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E del 4 agosto 2006.


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27 Martedì ACCISE

Adempimento Pagamento imposta Scade il termine per il pagamento dell’accisa sui prodotti energetici ad essa soggetti, immessi in consumo dal 1° al 15 dicembre (art. 3, comma 4, D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, ed art. 28, comma 6, L. 23 dicembre 2000, n. 388). Acconto - Con apposito decreto potrà essere stabilito un versamento – con la stessa scadenza – a titolo d’acconto relativo ai prodotti immessi in consumo nel periodo dal 16 al 31 dicembre.

Modalità Versamento: • alla Tesoreria provinciale dello Stato. Mod. F24 - Negli scorsi anni è stata prevista per l’accisa sui prodotti energe-tici l’utilizzazione del Modello F24 ma comunque senza possibilità di com-pensazione; in tal caso il versamento doveva essere anticipato di alcuni gior-ni rispetto alla scadenza del giorno 27 dicembre. Si rinvia a quanto verrà disposto con il suddetto provvedimento, non ancora emanato alla data di chiusura del presente scadenzario.

27 Martedì ACCISE

Adempimento Gas naturale - Versamento della rata d’acconto mensile Scade il termine per il versamento della rata di acconto mensile calcolata sulla base dei consumi dell’anno precedente, ai sensi dell’art. 26, comma 13, D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, cosiddetto “TUA” - Testo Unico Accise.

Modalità Versamento: • con Mod. F24 - accise. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBUTI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

30 Venerdì INVENTARI

Adempimento Redazione e sottoscrizione Il libro degli inventari deve essere redatto e sottoscritto entro tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (art. 15, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e art. 2217 codice civile). Conseguentemente, per i soggetti per i quali il termine di presentazione della dichiarazione Modello UNICO è scaduto il 30 settembre 2011, scade il ter-mine per l’esecuzione dei predetti adempimenti con i dati relativi all’eser-cizio 2010.

30 Venerdì SCRITTURE CONTABILI

Adempimento Trascrizione sui libri A norma dell’art. 7, comma 4-ter,.D.L. 10 giugno 1994, n. 357, convertito dal-


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la L. 8 agosto 1994, n. 489: “a tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difet-to di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale i termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi, allorquando anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza” Conseguentemente, per i soggetti per i quali il termine di presentazione della dichiarazione Modello UNICO è scaduto il 30 settembre 2011, scade il ter-mine per la stampa su supporti cartacei dei dati relativi all’esercizio 2010.

30 Venerdì IVA

Adempimento Imposta afferente le operazioni doganali effettuate nel mese di dicem-bre - Versamento Ai sensi dell’art. 5, comma 3, L. 25 luglio 2000, n. 213, il pagamento dell’im-posta sul valore aggiunto afferente le operazioni doganali effettuate dal 1° al 24 dicembre deve essere eseguito non oltre il successivo 30 dicembre. Si raccomanda di verificare i giorni e gli orari di apertura degli uffici prepo-sti ed eventualmente anticipare l’adempimento al fine della esatta osservanza della scadenza.

30 Venerdì REGISTRO

Adempimento Contratti di locazione ed affitto di beni immobili - Versamento imposta Regime opzionale della cedolare secca: in materia di c.d. “cedolare secca” sugli affitti di immobili ad uso abitativo vedasi: – il Provv. Ag. Entrate 7 aprile 2011; – la Circ. Ag. Entrate n. 26/E del 1° giugno 2011. Per i nuovi contratti la registrazione, anche ai fini dell’opzione, è effettuata: – in via telematica all’Agenzia delle Entrate, direttamente o mediante inter-

mediari abilitati, utilizzando il modello semplificato SIRIA, approvato con Provv. Ag. Entrate 7 aprile 2011,

– con consegna presso gli uffici, utilizzando il nuovo modello 69, approvato con Provv. Ag. Entrate 7 aprile 2011.

L’opzione per la “cedolare secca” in caso di annualità successiva alla prima è effettuata mediante il predetto modello 69. Per i soggetti che intendono avvalersi dell’opzione per il 2011, è disposto il versamento dell’acconto sulla cedolare secca, da effettuare in due rate, ri-spettivamente: – la prima entro il 6 luglio 2011, ovvero entro il 5 agosto 2011 con maggio-

razione, – la seconda entro il 30 novembre 2011. Ai fini della validità dell’opzione deve essere data previa comunicazione – mediante raccomandata all’inquilino – di non applicazione degli incrementi di canone, inclusi quelli ISTAT. Regime ordinario: Scade il termine di trenta giorni per il versamento del-l’imposta di registro relativa a:


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• nuovi contratti pluriennali relativi ad immobili urbani con effetto dal 1° dicembre 2011: versamento della prima annualità o per l’intero periodo;

• contratti pluriennali relativi ad immobili urbani: annualità successive alla prima, con inizio dal 1° dicembre 2011;

• cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite, con effetto dal 1° dicembre 2011.

Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata plu-riennale l’imposta può essere assolta: a) annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno, ovvero b) sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto. In tal caso è

prevista una riduzione sull’imposta dovuta (art. 17 e art. 5, Tariffa del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131).

Per i contratti agevolati di cui all’art. 2, comma 3, L. n. 431/1998, la base im-ponibile è pari al 70 per cento del corrispettivo annuo (art. 8, comma 1, cita-ta L. n. 431/1998). Registrazione telematica - Con Provv. Ag. Entrate 14 luglio 2011 è stato i-stituito un nuovo modello semplificato – denominato IRIS – per la registra-zione telematica e per il pagamento delle imposte su contratti di locazione per i quali non viene effettuata l’opzione per la cedolare secca. Immobili strumentali - In materia di locazioni di immobili strumentali, si vedano l’art. 35, commi 8 e seguenti, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, e le circ. Ag. Entrate n. 27/E e n. 28/E del 4 a-gosto 2006 e n. 33/E del 16 novembre 2006.

Modalità Versamento: • all’Agente della riscossione; • presso una banca; • presso un ufficio postale, mediante il Modello F23, approvato con Provv. Ag. Entrate 14 novembre 2001 e con utilizzazione dei seguenti codici-tributo: • 115T - contratti di locazione - prima annualità; • 112T - contratti di locazione - annualità successive; • 107T - contratti di locazione - intero periodo; • 114T - contratti di locazione - proroga; • 113T - contratti di locazione - risoluzione; • 110T - contratti di locazione - cessione. Vedasi la Circ. Ag. Entrate n. 3/E del 7 gennaio 2002 circa la registrazione te-lematica dei contratti di locazione e di affitto di beni immobili, ai sensi del D.P.R. 5 ottobre 2001, n. 404. Vedasi il Provv. Ag. Entrate 25 giugno 2010 re-cante approvazione del nuovo modello di registrazione con la comunicazione dati catastali relativi ai contratti di locazione di beni immobili (art. 19, comma 15, D.L. 31 maggio 2010, n. 78).

31 Sabato SOGGETTI IRES

Adempimento Acconti d’imposta IRES ed IRAP - Seconda o unica rata - Versamento Termine prorogato a lunedì 2 gennaio 2012, essendo il giorno 31 dicembre sa-bato.


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Per i soggetti all’IRES per i quali il mese di dicembre 2011 è l’undicesimo mese dell’esercizio sociale, scade il termine per il versamento della seconda o unica rata degli acconti di imposta. La misura ordinaria dell’acconto IRES è stabilita al 100 per cento (art. 1, comma 301, L. 30 dicembre 2004, n. 311). L’acconto ai fini IRAP si applica nella medesima misura del 100 per cento. IRES L’acconto si applica nella misura del 100 per cento dell’imposta relativa al periodo d’imposta precedente, al netto di detrazioni, crediti e ritenute, ed è versato in due rate: – la prima delle quali entro il termine di versamento delle imposte a saldo e – la seconda entro il termine dell’undicesimo mese del periodo di imposta. L’acconto non è dovuto se l’imposta relativa al periodo d’imposta precedente, al netto di detrazioni, crediti e ritenute, non è superiore ad euro 20,66. Il ver-samento della prima rata d’acconto non è dovuto se non è superiore ad euro 103. Non è ammesso il pagamento rateale della seconda rata d’acconto. IRAP Per il medesimo periodo di imposta il versamento in acconto deve essere ef-fettuato in due rate, la prima delle quali pari al 40 per cento, e la seconda per il residuo importo, calcolato nella misura del 100 per cento dell’imposta re-lativa all’anno precedente (art. 30, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446). Metodo previsionale - Il contribuente ha facoltà di calcolare i singoli accon-ti su base previsionale (tenendo conto dei dati attesi per l’anno in corso) an-ziché su base storica (vale a dire con riferimento ai dati indicati nelle dichia-razioni dei redditi e dell’IRAP per l’esercizio precedente).

Modalità Versamento: Codici-tributo: Per i versamenti devono essere utilizzati i seguenti codici-tributo: • 2002 - IRES acconto - seconda rata o acconto in unica soluzione; • 3813 - IRAP acconto - seconda rata o acconto in unica soluzione. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

31 Sabato IRES/IRAP

Adempimento Dichiarazione Modello UNICO e dichiarazione IRAP - Adempimenti col-legati - ICI - Diritto annuale Camera di commercio - Termini di presen-tazione e di versamento Termine prorogato a lunedì 2 gennaio 2012, essendo il giorno 31 dicembre sabato Dichiarazione - Ai sensi dell’art. 2 del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, e suc-cessive modificazioni, i contribuenti soggetti ad IRES devono presentare la dichiarazione in via telematica entro l’ultimo giorno del nono mese succes-sivo a quello di chiusura del periodo di imposta periodo (e pertanto entro il


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30 settembre per i soggetti con esercizio ad anno solare). Sono tenuti alla presentazione in via telematica i seguenti soggetti: • i soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione IVA; • i soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione dei sostituti d’im-

posta; • le società di capitali e gli enti commerciali di cui all’art. 73, comma 1, let-

tere a) e b), D.P.R. n. 917/1986; • i soggetti tenuti alla presentazione del modello per la comunicazione dei

dati relativi all’applicazione degli studi di settore o dei parametri. Vedasi la Circ. Agenzia Entrate n. 1/E del 25 gennaio 2011, secondo cui è consentita la presentazione della dichiarazione IVA annuale in via autonoma e non in Unico da parte di tutti i contribuenti, sia dai soggetti che intendono utilizzare in compensazione ovvero chiedere a rimborso il credito d’imposta risultante dalla dichiarazione annuale IVA sia da quelli con saldo a debito. Versamento - Ai sensi dell’art. 17, D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435 il versa-mento delle imposte a saldo e – se dovuto – in acconto deve essere effettuato: – entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del perio-

do (e pertanto entro il 16 giugno per i soggetti con esercizio ad anno sola-re);

– se in base a disposizioni di legge il bilancio è approvato oltre il termine di quattro mesi (ora: 120 giorni) dalla chiusura dell’esercizio, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio e comunque, se il bilancio non è approvato nel termine stabilito, in base alle predette disposizioni di legge, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine stesso.

Il versamento può essere effettuato entro i trenta giorni successivi con la maggiorazione dello 0,40 per cento. Rateizzazione - Ai sensi dell’art. 20, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 è ammessa la rateizzazione – con l’applicazione degli interessi – delle somme a saldo ed in acconto risultanti dalla dichiarazione e con versamento delle rate succes-sive alla prima: • entro il giorno 16 di ciascun mese per i titolari di partita IVA; • entro la fine di ciascun mese, per gli altri contribuenti. Il pagamento deve essere completato entro il mese di novembre dello stesso anno di presentazione della dichiarazione per i soggetti con esercizio coinci-dente con l’anno solare. Per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare vedasi la ris. dell’Agenzia delle Entrate n. 390/E del 20 dicembre 2002. Agevolazione per investimenti - Vedasi l’art. 5, D.L. 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, in materia di detassazione degli in-vestimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature, compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, fatti fino al 30 giugno 2010 (c.d. agevola-zione “Tremonti-ter”). Vedasi la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 44/E del 27 ottobre 2009. Vedasi l’art. 4, D.L. 25 marzo 2010, n. 40, in materia di investimenti in attività di ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo finalizzate alla realizzazione di campionari fatti fino al 31 dicembre 2010 (c.d. “bonus tessile”). Vedasi da ultimo la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 57/E del 14 dicembre 2010.


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Rivalutazione beni immobili - Vedasi l’art. 15, commi 16 e seguenti, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, e suc-cessive modificazioni, in materia di rivalutazione dei beni immobili. Si ve-dano al riguardo la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 11/E del 19 marzo 2009 e la n. 22/E del 6 maggio 2009. Aliquote IRES ed IRAP - L’aliquota ordinaria IRES è stabilita al 27,5 per cento. Per le società non operative vedasi il paragrafo “Società di comodo”. L’aliquota ordinaria IRAP al 3,9 per cento. Le riduzioni ovvero le maggiora-zioni rispetto all’aliquota base disposte dalle singole regioni sono riportate in allegato alle istruzioni al Modello IRAP. Per le società del settore petrolifero e del gas vedasi l’art. 81, D.L. 25 giugno 2008, n. 112. Per le società cooperative si vedano gli artt. 10 e 11, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 e l’art. 1, commi 460-466, L. 30 dicembre 2004, n. 311. Acconti IRES ed IRAP - La misura dell’acconto IRES è stabilita al 100 per cento (art. 1, comma 301, L. 30 dicembre 2004, n. 311). L’acconto ai fini I-RAP si applica nella medesima misura del 100 per cento. Deduzione IRAP - Vedasi l’art. 6, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, recante la previsione di una deduzione dal-l’IRES (e dall’IRPEF) della quota di IRAP forfetariamente relativa al costo del lavoro e degli interessi. Vedasi al riguardo la circ. dell’Agenzia delle En-trate n. 16/E del 14 aprile 2009. Disposizioni IRAP - Sulla disciplina ai fini IRAP si vedano le circolari del-l’Agenzia delle Entrate n. 27/E del 26 maggio 2009, la n. 36/E del 16 luglio 2009 e la n. 39/E del 22 luglio 2009. Società di comodo - In materia di società non operative – c.d. “società di comodo” – vedasi l’art. 30 della L. 23 dicembre 1994, n. 724 e successive mo-dificazioni. Si richiama l’attenzione sul termine di almeno 90 giorni anteriori alla pre-sentazione della dichiarazione ai fini della presentazione dell’istanza di in-terpello per la disapplicazione della disciplina delle società non operative. Vedasi altresì il Provv. dell’Agenzia delle Entrate 14 febbraio 2008 recante individuazione delle situazioni oggettive in presenza delle quali è consentito disapplicare le disposizioni sulle società di comodo senza onere di presenta-zione di istanza di interpello e le circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 9/E del 14 febbraio 2008 e n. 21/E del 17 marzo 2008. A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, l’aliquota IRES delle società non operative è maggiorata di 10,5 punti per-centuali, pari ad un’aliquota complessiva del 38 per cento (art. 2, comma 36-quinquies, D.L. 13 agosto 2011, n. 138). Società in perdita fiscale - A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, si considerano non operative le società che pre-sentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi ovvero siano per due periodi d’imposta in perdita fiscale ed in uno abbiano dichiarato un reddito inferiore all’ammontare stabilito per le società non o-perative (art. 2, comma 36-decies, D.L. 13 agosto 2011, n. 138).


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Studi di settore - Per la disciplina degli studi di settore si vedano gli artt. 10 - 10-ter della L. 8 maggio 1998, n. 146, il D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195 e successive modificazioni; per l’applicazione degli studi di settore vedasi da ultimo la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 30/E del 28 giugno 2011. Con DD.MM. 16 marzo 2011 sono stati approvati i nuovi studi di settore in vigore a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2010; nel sito dell’Agenzia delle Entrate sono reperibili i modelli di comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore da utilizzare ai fini della dichiarazione per il periodo d’imposta 2010; con D.M. 7 giugno 2011 sono approvati i cor-rettivi per la crisi da applicare per il medesimo periodo di imposta. In caso di adeguamento alle risultanze degli studi di settore, entro lo stesso termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito, deve essere effet-tuato il versamento: – della maggiorazione del 3 per cento, calcolata sulla differenza tra ricavi o

compensi derivanti dall’applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili, se superiore al 10 per cento dei ricavi o compensi an-notati (art. 2, comma 2-bis, D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195); la disposizione si applica per i periodi d’imposta diversi da quelli in cui trovano applica-zione per la prima volta gli studi di settore ovvero le modifiche conseguen-ti alla revisione dei medesimi;

– dell’IVA corrispondente al maggior volume d’affari risultante dall’applica-zione degli studi di settore (art. 2, comma 2, citato D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195); tale importo è rateizzabile ai sensi dell’art. 15, D.L. 1° luglio 2009 n. 78.

Dichiarazione ICI - Entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta chiuso al 31 dicembre 2011 (ovvero in corso al 31 dicembre 2011 per i soggetti con esercizio non ad anno solare) scade il termine di presentazione della dichiarazione ai fini ICI relativamente ai casi (indicati nelle istruzioni al modello di dichiarazione) per i quali per-mane l’obbligo di dichiarazione. Restano salvi i diversi termini stabiliti dai singoli regolamenti comunali. Diritto annuale Camera di commercio - Entro il termine di pagamento del primo acconto delle imposte i soggetti IRES versano il diritto annuale alla Camera di commercio. Il versamento può essere effettuato entro i 30 giorni successivi con la mag-giorazione dello 0,40 per cento (art. 17, D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435). Per il versamento deve essere utilizzato il Mod. F24 con il codice-tributo 3850. Dall’anno 2011 l’obbligo sussiste anche per gli iscritti al REA che non siano anche iscritti al Registro Imprese, quali associazioni, fondazioni ed altri enti (vd. Nota Min. Svil. Economico 30 dicembre 2010). Vedasi al riguardo il D.M. 21 aprile 2011.

Modalità Presentazione: La dichiarazione deve essere presentata esclusivamente in via telematica da parte dei soggetti sopra indicati. La dichiarazione può essere trasmessa di-rettamente o tramite un intermediario autorizzato. Per le società apparte-nenti a gruppi la dichiarazione telematica può essere trasmessa da una socie-tà del gruppo attraverso il servizio Entratel. Entro gli stessi termini di presentazione del Modello UNICO deve essere pre-sentata la dichiarazione annuale dell’IRAP – non più in forma unificata – ed esclusivamente in via telematica all’Agenzia delle Entrate.


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Modelli - Con Provv. dell’Agenzia delle Entrate 31 gennaio 2011 sono stati approvati i seguenti modelli da utilizzare nel 2011: – Modello UNICO 2011-SC, riservato alle società ed enti commerciali, – Modello UNICO 2011-ENC, riservato agli enti non commerciali, – il Modello IRAP 2011. Unitamente al modello di dichiarazione devono essere presentati – ove sussi-stano i presupposti – i modelli per la comunicazione dei dati ai fini dell’ap-plicazione: – degli studi di settore; – dei parametri; – degli indicatori di normalità economica (cosiddetti “INE”) per i contri-

buenti cui non si applicano gli studi di settore. Consolidato - Entro gli stessi termini di presentazione del Modello UNICO deve essere presentato il Modello CNM (Consolidato nazionale e mondiale) approvato con Provv. dell’Agenzia delle Entrate 31 gennaio 2011. Il modello deve essere presentato esclusivamente in via telematica ed in mo-do autonomo, non potendo essere inserito nel Modello UNICO. Versamento: Codici-tributo: Per i versamenti devono essere utilizzati i seguenti codici-tributo: – per il versamento del saldo:

• 2003 per l’IRES; • 3800 per l’IRAP;

– per il versamento dell’acconto: • 2001 per l’IRES (acconto - prima rata); • 3812 per l’IRAP (acconto - prima rata);

– per il versamento della maggiorazione del 3 per cento per adeguamento studi di settore: • 2118 per la maggiorazione dovuta dai soggetti diversi dalle persone fisi-

che; – per il versamento delle imposte sostitutive sulla rivalutazione:

• 1825 per l’imposta sostitutiva sul saldo attivo per effetto della rivaluta-zione di cui all’art. 15, c. 16, D.L. 185/2008;

• 1824 per l’imposta sostitutiva sui maggiori valori iscritti in bilancio per effetto della rivalutazione di cui all’art. 15, c. 16, D.L. 185/2008;

– per il versamento delle imposte sostitutive: • 1126 per l’imposta sostitutiva per il riconoscimento di valori a seguito

di operazioni di fusione, scissione e di conferimento di aziende. Vedasi altresì la ris. dell’Agenzia delle Entrate n. 127/E del 25 maggio 2009 per altri codici tributo. Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

31 Sabato IVA

Adempimento Operazioni con paesi c.d. “black-list” - Presentazione elenchi Termine prorogato a lunedì 2 gennaio 2012, essendo il giorno 31 dicembre


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sabato. Per i contribuenti che effettuano operazioni con operatori economici aventi sede, residenza o domicilio negli Stati o territori (paesi c.d. “black-list”) indi-viduati dal D.M. 4 maggio 1999 e dal D.M. 21 novembre 2001 – come modifi-cati dal D.M. 27 luglio 2010 – scade il termine di presentazione di elenchi riepilogativi delle operazioni effettate nel mese precedente. Gli elenchi sono presentati con riferimento: • a periodi trimestrali, per i soggetti che hanno realizzato, nei quattro tri-

mestri precedenti e per ciascuna categoria di operazioni, un ammontare totale trimestrale non superiore a 50.000 euro;

• a periodi mensili, per i soggetti che non si trovano nelle condizioni di cui sopra

(D.M. 30 marzo 2010, emanato in attuazione del D.L. 25 marzo 2010, n. 40). Per ulteriori disposizioni applicative vedasi il D.M. 5 agosto 2010. Si vedano al riguardo la circ. Ag. Entrate n. 53/E del 21 ottobre 2010, e la n. 2/E del 28 gennaio 2011.

Modalità Presentazione: Gli elenchi sono presentati all’Agenzia delle entrate per via telematica.

31 Sabato IVA

Adempimento Adempimenti di fine mese Agenzie di viaggio e turismo Scade il termine per la registrazione nel registro di cui all’art. 24 od in appo-sito registro tenuto ai sensi dell’art. 39, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dei corrispettivi delle operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo nel mese precedente (art. 74-ter, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; art. 5, D.M. 30 luglio 1999, n. 340). Editoria Scade il termine per l’effettuazione delle annotazioni previste dal D.M. 9 a-prile 1993 da parte degli editori di libri, quotidiani e periodici. Scambi intracomunitari Autofatture - Scade il termine per l’emissione dell’autofattura da parte del ces-sionario o committente che non ha ricevuto, entro il mese precedente, la fattu-ra relativa ad operazioni effettuate nel mese ancora precedente (art. 46, com-ma 5, D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427). Fatture integrative - Scade il termine per l’emissione, da parte del medesimo soggetto, di fattura integrativa, nel caso in cui abbia ricevuto una fattura (o-riginaria), indicante un corrispettivo inferiore a quello reale, registrata nel mese precedente (art. 46, comma 5, citato D.L. n. 331/1993). Scheda carburanti - Rilevazione dei chilometri Ai sensi dell’art. 4, D.P.R. 10 novembre 1997, n. 444 i soggetti che utilizzano i mezzi di trasporto nell’esercizio di impresa devono rilevare – alla fine del mese


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o del trimestre – il numero dei chilometri da riportare nell’apposita scheda (mensile o trimestrale) carburanti (vd. C.M. n. 205/E del 12 agosto 1998). Sedi secondarie Per le operazioni effettuate mediante sedi secondarie o altre dipendenze che non vi provvedono direttamente, scade il termine di fatturazione, registra-zione e annotazione dei corrispettivi e di registrazione degli acquisti, relati-vamente alle operazioni effettuate nel mese precedente (art. 73, primo com-ma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; art. 1, D.M. 18 novembre 1976, come modificato dal D.M. 6 giugno 1979; C.M. n. 328/E del 24 dicembre 1997). Trasporto pubblico urbano di persone Per gli adempimenti relativi alla vendita di documenti di viaggio del traspor-to pubblico urbano di persone vedasi il D.M. 30 luglio 2009.

31 Sabato IVA

Adempimento Acquisti intracomunitari da parte di enti, associazioni ed altre organiz-zazioni di cui all’art. 4, quarto comma, D.P.R. n. 633/1972 - Dichiara-zione e versamento Termine prorogato a lunedì 2 gennaio 2012, essendo il giorno 31 dicembre sabato. Per gli enti, associazioni ed altre organizzazioni di cui all’art. 4, quarto comma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, non soggetti passivi di imposta, non-ché per quelli soggetti passivi d’imposta, relativamente all’attività istituziona-le, scade il termine per la presentazione della dichiarazione, relativa agli ac-quisti intracomunitari per il mese di novembre 2011 con l’indicazione del-l’imposta dovuta, nonché per il versamento dell’imposta, ai sensi dell’art. 49, D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427.

Modalità Presentazione: La dichiarazione deve essere presentata in via telematica all’Agenzia delle Entrate, utilizzando il nuovo Modello INTRA 12, approvato con provv. del-l’Agenzia delle Entrate 16 aprile 2010. Versamento: Mod. F24 - Per le modalità di versamento e di effettuazione delle compensa-zioni mediante Modello F24 vedasi la scadenza “IMPOSTE E CONTRIBU-TI/MOD. F24” in data 1° dicembre in questo scadenzario.

31 Sabato IVA

Adempimento Autotrasportatori iscritti all’albo - Annotazione delle fatture emesse Scade il termine per l’annotazione delle fatture emesse nel trimestre solare precedente per le prestazioni di servizi rese dagli autotrasportatori di cose per conto terzi, iscritti all’albo di cui alla L. 6 giugno 1974, n. 298 (art. 74, quarto comma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; C.M. n. 252/E del 30 ottobre 1998).


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31 Sabato EREDI - DICHIARAZIONE MODELLO UNICO

Adempimento Presentazione Termine prorogato a lunedì 2 gennaio 2012, essendo il giorno 31 dicembre sabato. Dichiarazione - Scade il termine di presentazione – da parte degli eredi – delle dichiarazioni Modello UNICO ed IRAP relative alle persone decedute successivamente al mese di febbraio 2011 (art. 65, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; vd. Istruzioni al Modello UNICO-PF, fasc. 1, pag. 2). Versamento - Per il termine di versamento delle imposte risultanti dalla di-chiarazione vedasi la corrispondente scadenza in data 16 dicembre 2011 in questo stesso scadenzario.

31 Sabato IRES/TRASPARENZA

Adempimento Comunicazione dell’opzione per la trasparenza fiscale Per i soggetti che sono ammessi a fruire dei regimi: • della trasparenza fiscale di cui all’art. 115, D.P.R. 22 dicembre 1986, n.

917, riservata ai soggetti IRES; • della trasparenza fiscale di cui all’art. 116, D.P.R. 22 dicembre 1986, n.

917, riservata alle società a responsabilità limitata a ristretta base proprie-taria,

scade il termine per la comunicazione all’Agenzia delle Entrate dell’opzione, di durata triennale ed irrevocabile. La comunicazione deve essere effettuata entro il termine del primo dei tre periodi di imposta di efficacia e pertanto entro il 31 dicembre 2011 per i soggetti con esercizio ad anno solare che intendono avvalersi della relativa disciplina a decorrere dal 2011 (art. 115, comma 4, D.P.R. n. 917/1986). La stessa comunicazione deve essere effettuata nelle ipotesi di rinnovo del-l’opzione, entro il primo periodo d’imposta successivo al triennio di efficacia dell’opzione stessa (art. 5, D.M. 23 aprile 2004). A norma del predetto decreto l’opzione deve essere esercitata da tutti i soci e dalla partecipata e si considera perfezionata con la comunicazione all’Agen-zia delle Entrate da parte della società partecipata. Per la disciplina di carattere generale vedasi la circ. dell’Agenzia delle Entra-te n. 49/E del 22 novembre 2004.

Modalità Presentazione: La comunicazione deve essere presentata esclusivamente in via telematica, mediante il modello approvato con Provv. Ag. Entrate 4 agosto 2004.

31 Sabato RITENUTA D’ACCONTO SULLE PROVVIGIONI

Adempimento Commisurazione al 20 per cento del loro ammontare Scade il termine per la presentazione della dichiarazione ai committenti, preponenti o mandanti, da parte degli intermediari che si avvalgono, in via continuativa, nell’esercizio della loro attività, dell’opera di dipendenti o di terzi, ai fini dell’applicazione della ritenuta sul 20 per cento dell’ammontare delle provvigioni, anziché sul 50 per cento (art. 25-bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).


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Modalità Presentazione: Spedizione con raccomandata con avviso di ricevimento, di apposita dichia-razione, in carta semplice, datata e sottoscritta, contenente i dati identifica-tivi del percipiente stesso, nonché l’attestazione di avvalersi in via continua-tiva dell’opera di dipendenti o terzi (D.M. 16 aprile 1983).

31 Sabato SOCIETÀ DI INVESTIMENTO IMMOBILIARE QUOTATA (SIIQ)

Adempimento Opzione per il regime speciale Per i soggetti con esercizio ad anno solare, scade il termine per l’esercizio dell’opzione per il regime speciale da parte delle imprese interessate ad avva-lersi della disciplina delle Società di investimento immobiliare quotate (SIIQ), ai sensi dell’art. 1, comma 120, L. 27 dicembre 2006, n. 296, a norma del quale l’opzione per il regime speciale è esercitata entro il termine del periodo d’imposta anteriore a quello dal quale il contribuente intende avvalersene. Vedasi al riguardo la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 8/E del 31 gennaio 2008.

Modalità Presentazione: Per le modalità di esercizio dell’opzione vedasi il Provv. Ag. Entrate 28 no-vembre 2007.

31 Sabato SPESOMETRO

Adempimento Comunicazione delle operazioni rilevanti Nei confronti dei soggetti passivi IVA i quali effettuano operazioni rilevanti ai fini di tale imposta, scade il termine – così prorogato dal Provv. Ag. Entra-te 16 settembre 2011 – di presentazione della comunicazione di cui all’art. 21, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla L. 30 luglio 2010 n. 122. Oggetto della comunicazione sono le cessioni di beni e le prestazioni di ser-vizi rese e ricevute dai soggetti passivi, per le quali i corrispettivi dovuti, sono di importo pari o superiore a euro tremila al netto dell’IVA. Per le operazioni rilevanti ai fini IVA per le quali non ricorre l’obbligo di emissione della fattu-ra il predetto limite è elevato a euro tremilaseicento al lordo dell’imposta. Per il periodo d’imposta 2010 l’importo previsto è elevato ad euro venticin-quemila e la comunicazione è limitata alle sole operazioni soggette all’obbli-go di fatturazione. Sono escluse dall’obbligo di comunicazione le seguenti operazioni: – importazioni; – esportazioni di cui all’art. 8, comma 1, lettere a) e b), D.P.R. 26 ottobre

1972, n. 633; – le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate e ricevute, nei con-

fronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi cosiddetti black list;

– operazioni che hanno costituito oggetto di comunicazione all’Anagrafe tributaria, ai sensi dell’art. 7, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605.

Sono escluse le operazioni rilevanti ai fini IVA per le quali non ricorre l’ob-bligo di emissione della fattura, effettuate fino al 30 giugno 2011. Sono esclusi dall’obbligo di comunicazione dei dati lo Stato, le regioni, le province, i comuni e gli altri organismi di diritto pubblico.


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Modalità Presentazione: Esclusivamente in via telematica in conformità delle specifiche tecniche alle-gate al provvedimento Provv. 22 dicembre 2010.

31 Sabato ANAGRAFE TRIBUTARIA

Adempimento Comunicazione dei contratti di leasing, locazione e noleggio Per le società che esercitano attività di leasing finanziario e operativo sca-de il termine di comunicazione all’anagrafe tributaria dei dati anagrafici dei clienti, compreso il codice fiscale, con i quali hanno stipulato contratti in essere con riferimento al bene e ai corrispettivi percepiti nell’anno 2009 e 2010. Vedasi al riguardo il comunicato stampa Ag. Entrate 26 settembre 2011, con riferimento ai presupposti soggettivi ed oggettivi della disposizione. A regime il termine di adempimento è stabilito al 30 giugno di ciascun anno con riferimento ai contratti in essere nell’anno precedente. Tale adempimento comporta l’esonero dalla comunicazione di cui all’art. 21, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla L. 30 luglio 2010 n. 122.

Modalità Presentazione: Esclusivamente in via telematica in conformità delle specifiche tecniche alle-gate al provvedimento Provv. Ag. Entrate 5 agosto 2011.

31 Sabato ANAGRAFE TRIBUTARIA

Adempimento Intermediari finanziari - Comunicazione periodica - Trasmissione tele-matica Per gli intermediari finanziari scade il termine per la comunicazione all’Anagrafe tributaria – esclusivamente in via telematica – dei dati relativi ai soggetti con i quali sono stati intrattenuti rapporti di natura finanziaria. La comunicazione si riferisce ai nuovi rapporti, alle modifiche ed alle ces-sazioni relative al mese precedente (Provv. dell’Agenzia delle Entrate 19 gennaio 2007 – come integrato con provv. dell’Agenzia delle Entrate 29 febbraio 2008). Si vedano al riguardo le circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 18/E del 4 aprile 2007 e n. 42/E del 24 settembre 2009.

31 Sabato IVA

Adempimento Cavalli da corsa - Iscrizione nell’elenco UNIRE Si raccomanda di verificare i giorni e gli orari di apertura degli uffici prepo-sti ed eventualmente di anticipare alla data suindicata l’adempimento al fine della esatta osservanza della scadenza. Scade il termine per l’iscrizione nell’apposito elenco tenuto dall’UNIRE da parte dei soggetti che impiegano cavalli da corsa in gare organizzate dal-l’UNIRE stessa ai fini della applicazione dell’IVA con l’aliquota ordinaria sui relativi premi (art. 44, L. 21 novembre 2000, n. 342, art. 41-bis, D.L. 31 di-cembre 2007, n. 248, convertito dalla L. 28 febbraio 2008, n. 31 e C.M. n. 207/E del 16 novembre 2000).


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31 Sabato INTRATTENIMENTI

Adempimento Opzione per l’applicazione dell’IVA nei modi ordinari Si raccomanda di verificare i giorni e gli orari di apertura degli uffici prepo-sti ed eventualmente di anticipare l’adempimento alla data suindicata al fine della esatta osservanza della scadenza. Per gli esercenti le attività, i giochi e gli intrattenimenti previsti dalla tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640, scade il termine per dare comuni-cazione all’ufficio SIAE, competente per domicilio fiscale, dell’opzione per l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari (art. 74, se-sto comma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633). L’opzione è vincolante fino a revoca e comunque per un quinquennio. L’op-zione stessa deve essere inoltre comunicata all’ufficio dell’Agenzia delle En-trate secondo le disposizioni di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442. Ve-dasi, al riguardo, la C.M. n. 165/E del 7 settembre 2000.

31 Sabato BOLLO

Adempimento Pagamento in modo virtuale - Versamento rata Termine prorogato a lunedì 2 gennaio 2012, essendo il giorno 31 dicembre sabato. Scade il termine per il versamento della rata bimestrale per i soggetti au-torizzati a corrispondere il tributo in modo virtuale, in base alla dichiara-zione presentata entro il 31 gennaio scorso (art. 15, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642). N.B.: L’acconto versato entro il 30 novembre u.s. ai sensi dell’art. 6, D.L. 29 novembre 2004, n. 282, convertito dalla L. 27 dicembre 2004, n. 307 può es-sere scomputato a partire dal successivo mese di febbraio.

Modalità Versamento: • all’agente della riscossione; • presso una banca; • presso un ufficio postale, mediante il Modello F23, approvato con Provv. Ag. Entrate 14 novembre 2001.

31 Sabato TOSAP/COSAP

Adempimento Versamento rateizzato - Denuncia occupazione iniziata nel mese di di-cembre Termine prorogato a lunedì 2 gennaio 2012, essendo il giorno 31 dicembre sabato. Versamento rateizzato - Per le occupazione che hanno avuto inizio succes-sivamente al 31 luglio, il versamento della tassa, se d’importo superiore ad euro 258,23 può essere effettuato in due rate di uguale importo aventi sca-denza, rispettivamente, nel mese di inizio dell’occupazione e nel mese di di-cembre dello stesso anno ovvero, se l’occupazione cessa anteriormente al 31 dicembre, alla data della cessazione medesima (Art. 50, comma 5-bis, D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507).


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Denuncia occupazione iniziata nel mese di dicembre - Scade il termine per la presentazione della denuncia relativa ad occupazioni permanenti di suolo pubblico, qualora il rilascio dell’atto di concessione sia effettuato nel mese di dicembre (art. 50, citato D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507). Nello stesso termine deve essere effettuato il relativo versamento. COSAP - Per i comuni che hanno istituito ai sensi dell’art. 63, D.Lgs. 15 di-cembre 1997, n. 446 il contributo per l’occupazione di spazi ed aree pubbli-che (c.d. “COSAP”) si rinvia alle scadenze previste nei rispettivi regolamenti.

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AGENDA LEGISLATIVA

Segnalazioni della settimana

Provvedimento Titolo

Provv. 2 novembre 2011 (Pubblicato il 2 novembre 2011) (Provvedimento Agenzia delle Entrate) Notificazioni - Comunicazione domicilio - Modello e istruzioni - Approvazione

Approvazione del modello e delle relative istruzioni per comunicare i dati relativi al domicilio per la notifica degli atti.

Provv. 2 novembre 2011 (Pubblicato il 2 novembre 2011) (Provvedimento Agenzia delle Entrate) Sisma Abruzzo - Adempimenti fiscali - Nuovo termine

Nuovo termine per la ripresa degli adempimenti tributari non eseguiti per effetto della sospensione disposta in se-guito agli eventi sismici del 6 aprile 2009 che hanno col-pito il territorio della regione Abruzzo - Articolo 39, com-mi 3-bis e 3-ter, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, modificato dall’articolo 2, comma 3-quater, del decreto-legge del 29 dicembre 2010, n. 225, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10.

Provv. 2 novembre 2011 (Pubblicato il 3 novembre 2011) (Provvedimento Agenzia delle Entrate) Detrazione 36% - Documentazione da conservare

Documentazione da conservare ed esibire a richiesta de-gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), del Decreto Interministeriale 18 febbra-io 1998, n. 41 come sostituito dall’art. 7 , comma 2, lett. q) del Decreto Legge 13 maggio 2011, n. 70.

N.B. - I suddetti provvedimenti sono riportati in banca dati “fisconline”.

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