reorganizaciÓn empresaria libre de impuestos - reorganizaciÓ… · reorganización empresarial...

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DR.SERGIOCARBONEContadorPúblico(UBA)

REORGANIZACIÓNEMPRESARIALIBREDEIMPUESTOS

REPÚBLICAARGENTINA

LEY20.628T.O.DR649-1997



I.-INTRODUCCIÓN..............................................................................................................................5

II.-NORMATIVAAPLICABLE................................................................................................................7II.a.-LEY20.628..............................................................................................................................7II.b.-DR1344-1998......................................................................................................................13

III.-REFERENCIACASUÍSTICA............................................................................................................22III.a.-SOBRELAIMPORTANCIADELAONEROSIDADDELASTRANSACCIONES–PRINCIPIODENEUTRALIDAD..............................................................................................................................22

III.a.1.-NOBLEZAPICCARDOSAICYF.TFN2004......................................................................22III.b.-REORGANIZACIONESEMPRESARIALESYLASFORMASLEGALES........................................22

III.b.1.-CARRODECOSTELOTFN1986.....................................................................................23III.b.2.-DORIGNACTFN1996...................................................................................................24

III.c.-REORGANIZACIONESDEPATRIMONIOSNOEMPRESARIALES............................................25III.c.1.-DAT56-2003–SOBREIMPROCEDENCIADEREORGANIZACIONDEEMPRESASPOREXISTENCIADEUNFONDOCOMÚNDEINVERSIÓN................................................................25III.c.2.-DAT63-2009–NOREORGANIZACIÓNSOCIETARIAPORTRASPASODEBIENESDESOCIEDADCONYUGALASOCIEDADANÓNIMAFORMADAPORCONYUGES...........................26

III.d.-LA“FUERZA”DELCONCEPTODEREORGANIZACIÓNEMPRESARIAL..................................27III.d.1.-DEALVERARJORGEEMILIOTFN2007–NECESIDADDETRANSLADARTODOELPATRIMINODELAEMPRESAUNIPERSONALALANUEVASOCIEDAD......................................27III.d.2.-DIACTEC64-2008–ACTOSENCUADRADOSENELART77INCCREQUIERENAPROBACIONDELFISCO..........................................................................................................28III.d.3.-LANACIONTFN1986–CONCEPTODEREORGANIZACIONART77INCC–VENTADEBIENESNOSIEMPRECONFIGURANREORGANIZACIONES.......................................................30III.d.4.-BANCOSUDAMERISARGENTINASATFN1999–REVIERTECRITERIOLANACIONTFN1986.........................................................................................................................................31III.d.5.-DAT82-1998–ART.77INCC.SOLOVENTASDEFONDODECOMERCIO....................31III.d.6.-GRUPOREPUBLICASACNACAF2009–SOBRETRANSFERENCIADEBIENESART77INCC–APLICAREORGANIZACION–CONDICIONDELBIEN...........................................................33III.d.7.-ESTABLECIMIENTOMODELOTERRABUSITFN2003–..................................................34III.e.8.-DAT82-1998–SOBRECONCEPTODEUNIVERSALIDADJURÍDICA..............................35III.e.9.-DAT38-2007–IMPOSIBILIDADEDEDUCIRPAGOSPORDEUDASDELANTERIORDUEÑODELFONDODECOMERCIO.........................................................................................35

IV.-REQUISITOSLEGALESYREGLAMENTARIOS...............................................................................37IV.a.-DAT58-2004–SOBREREQUISITOSLEGALESPARATRASLADODEBENEFICIOSIMPOSITIVOS............................................................................................................................37IV.b.-DAT14-2001-CONCEPTODEANTECESORAS.SONTODASLASEMPRESAS...................38IV.c.-DAT33-2009–SOBREREORGANIZACIÓNYMANTENIMIENTODEEMPRESASLUEGODEREORGANIZADAS......................................................................................................................39

V.-OTRASCUESTIONESDEINTERÉS.................................................................................................41V.a.-SUJETOSDELAFUSIÓNEMPRESARIAL................................................................................41

V.a.1.-DAL46-2000–SUJETOSDELAFUSIÓNEMPRESARIAL.................................................41



V.b.-LACUESTIÓNDELCAPITALAMANTENERENLACONTINUADORA.....................................42V.b.1.-DIATEC34-2009–SOBRECAPITALAMANTENERENLACONTINUADORA..................42V.b.2.-DAT17-2005–REDUCCIÓNDECAPITAL–NOAPLICACOMOESCISIÓN......................43V.b.3.-DIATEC84-2003–SOBREQUIENESSONLOSQUEDEBENMANTENERELREQUISITODECAPITALENLASEMPRESASREORGANIZDAS...........................................................................44V.b.4.-DAT32-2003–SOBREREQUISITODEMANTENIMIENTODEPARTICIPACIONENELCAPITAL....................................................................................................................................47V.b.5.-LAGAZZIOEMILIOFRANCISCOCSJN1972–SOBREREQUISITODEMANTENIMIENTODECAPITALMÍNIMO................................................................................................................48V.b.6.-DAT08-2008–SOBREREQUISITODEMANTENIMIENTODELPORCENTAJEDECAPITAL.................................................................................................................................................49V.b.7.-DAT31-1996–SOBREREQUISITODEPERMANENCIAENCAPITAL..............................50

V.c.-LAESCISIÓNEMPRESARIAL..................................................................................................51V.c.1.-SDGTLI18-2007–ACEPTAREORGANIZACIONDESHHACIAUNIPERSONALES............51V.c.2.-SANTAANASCACAMCAMFEDCONTADMCAPITAL1989..........................................51

V.d.-EMPRESAENMARCHA–ACTIVIDADESEMPRESARIALES....................................................51V.d.1.-DAT57-2005-NIEGABENEFCIOSDEREORGANIZACONPORNOTENERACTIVIDADES51V.d.2.-DAT82-2003–NECESIDADDEQUELASACTIVIDADESSEANSIMILARESYCOMPLEMENTARIAS................................................................................................................52

V.e.-COMUNICACIÓNDELPROCESODEREORGANIZACIÓNALFISCONACIONAL......................55V.e.1.-RESOLUCIÓNGENERAL2513–REQUISITOSYFORMASDECOMUNICACIÓNALFISCONACIONAL–REORGANIZACIÓNLIBREDEIMPUESTOS............................................................55V.e.2.-SOCIEDADINDUSTRIALARGENTINATFN2005–SOBREFECHADEINICIODELAREORGANIZCION.INCIODELPLAZODELOS180DIAS.............................................................55V.e.3.-DAT23-2005–SOBREREQUISITOSACUMPLIMENTARENLACOMUNICACIÓNALFISCO........................................................................................................................................56V.e.4.-COMMERCIALUNIONCIAARGENTINATFN2006–EXCESIVORIGORISMODELREQUERIMIENTODECOMUNICACIÓN.....................................................................................56

V.f.-REQUISITOSYCONDICIONESPARAOPONERLAREORGANIZACIÓNSOCIETARIALIBREDEIMPUESTOS..................................................................................................................................57

V.f.1.INSTITUTOROSENBUSCHSATFN1999–SOBREAPLICACIÓNDEREQUISITOSART105DRLEY20.628...........................................................................................................................57V.f.2.-INTERNATIONALENGINESSOUTHAMERICATFN2004–NOAPLICABLEREQUISITOSDELDR1344-1998SOCIEDADESDECONJUNTOECONÓMICO................................................58

V.g.-FECHADEREORGANIZACIÓN...............................................................................................59V.g.1.-DAT13-2002–SOBREFECHADEREORGANIZACION....................................................60V.f.2.-DAT66-2005–SOBREFECHADEREORGANIZACION....................................................60

VI.-REORGANIZACIONESINTERNACIONALESDEEMPRESAS...........................................................61VI.a.-DAT37-1997–SOBREREORGANIZACIONESINTERNACIONALES.......................................61VI.b.-DAT94-2002–SOBREREORGANIZACIONESINTERNACIONALES–NECESIDADDEPRESENCIAENELPAISDESOCIEDADENELEXTERIOR................................................................62VI.c.-DAT23-1988YDAT84-2003–SOBRETRANSFERENCIADEBIENESDESUCURSALESENARGENTINAASOCIEDADESENARGENTINA................................................................................62



VII.-ATRIBUTOSFISCALESTRANSFERIBLES......................................................................................64VII.a.-DAT56-1997–SOBRECOMPUTODEQUEBRANTOSENSUPUESTOSDEABSORCIÓN......64VII.b.-DAT26-2001–SOBREPERÍODODEEXPIRACIONDEQUEBRANTOS.................................65VII.c.-DAT51-2005–SOBREMODIFICACIONDETITULARIDADDIRECTADELOSCAPITALESDELASANTECESORAS.......................................................................................................................66VII.d.-DATJ36-1982–TRANSFERENCIADEFRANQUICIASIMPOSITIVAS–IMPOSIBILIDADDEUSUFRUCTURALELBENEFICIOPORESCISIONDESOCIO.............................................................67

VIII.-CONCLUSIONES........................................................................................................................69



I.-INTRODUCCIÓNLaempresay,conella,susactividades,sonunconceptodinámico;elmundocambiay,productodeello,elcontextodenegociosseadvierte,enesencia,inestable.Elcrecimientoempresarialoinclusoel modelo de negocios puede requerir modificaciones o replanteos ya sea en su forma deorganizaciónjurídicaoeconómica.

AdicionalmenteaellodebemosreconocerqueelEstadoNacionalatravésdesusdiferentespolíticas(fiscales, económicas, legales-societarias, entre otras), independientemente de que estas seanconsecuenciadelapropiasinergiageneradadentrodesuámbitodesoberaníaespacialoproductode la influencia ejercida por otros Estados Nación, puede fomentar la integración vertical, laintegración horizontal o incluso la “separación” de actividades para conformar “cedulas” deproducciónodegeneracióndevalorjurídicayeconómicamenteindependientes.

Será entonces en estemarco dinámico en el que las empresas (o grupos empresariales) puedentomar ladecisióndere-organizar jurídicamentesusnegociosy,conello, lasconsecuenciasfiscalesdetalesdecisionesnopuedenserdespreciadas.

Las normas fiscales, por su parte, reconocen esta realidad junto con la necesidad de que lasdecisionesempresarialesde“optimización”noseandesincentivadaspor lasconsecuenciasfiscalesque,deellas,podríanderivar.

Piénsesequelasimpleimposiciónsobreelvalordemercadodelosbienesescindidosdeunaunidadjurídica de producción para ser afectados a otra nueva unidad o a otra unidad existente podríandesincentivar una decisión de carácter netamente económico y apoyada en la planificacióninteligentedelosnegocios.Lasnormasfiscalesqueestamosprontoaestudiarpretendenevitaresteefectonegativoque,denohabersidonormatizadoelinstituto,podríapresentarse.

Porotroladonodebemosolvidarqueenlarealidaddelosnegocios,algunoscontribuyentes,antelaexistenciadeunanormaquepermite“evitar” lacargadeltributo,puedenencontrarsetentadosainventar lamasampliavariedaddesituacionesparasimularcontextosre-organizativoscuando,enrealidad,susintencionesson,simplemente,desprendersedeunactivo.

En este marco encontramos las normas que regulan la reorganización empresarial libre deimpuestosen la Ley20.628T.O.DR649-1997 (enadelanteLey20.628);enun finoydelgadohiloquevaentre la intenciónno impedir reorganizacionessocietarias realizadascon fineseconómicospero,asimismo,nodejarabiertaunapuertaparasimulaciones,muchasveces,difícilesdedetectarparalaadministracióntributaria.

Enelpresentedocumentose realizaunabrevedescripcióndel régimenydesucasuística (lacualseráfundamentalparacomprenderlaaplicaciónefectivaennuestropaísdelrégimendereferencia)sindejardeadvertirqueelmismonopretendeser integralpresentándose, solamente, comounaintroducción y una invitación al lector para adentrarse en un estudio detenido del caso que seencuentreprestoadesarrollar.



NOTADELAUTOR

Elpresentedocumentoasidoconfeccionadoconsiderandocomobibliografíadeprimeraconsultaeltexto “IMPUESTOA LASGANANCIAS – ESTUDIO TEÓRICO – PRÁCTICODE LA LEYA LA LUZDE LATEORÍAGENERALDELARENTA”–AUTOR–ENRIQUEREIG–EDICIÓNNRO12–EDITORIALERREPAR– ISBN 978-987-01-1128-9 del cual, cuando fuera estimado conveniente, hemos plasmado citastextualesadichotexto.

Porel carácter introductorioasignadoalpresente texto la siguientebibliografíahasidoempleadacomobibliografíaadicionalocomplementariasindejardedestacarque losautoresseñaladossonpropiospararealizarunestudiodetalladoyexhaustivodelinstitutoaquíbajoreferenci:

REORGANIZACIONEEMPRESARIALESLIBRESDE IMPUESTOS–AUTOR:RUBENO.ASOREY–FÁTICMAASOREY–EDITORIALLALEY–2DAEDICIÓN–ISBN978-987-03-2536-9

REORGANIZACIÓNDEEMPRESASENLALEGISLACIÓNTRIBUTARIA–AUTOR:AURELIOCID–EDITORIALLALEY–ISBN978-987-03-1667-1

Paraunestudiodetallado(no introductorio)a latemáticaserárecomendada labibliografíaúltimareferenciada.



II.-NORMATIVAAPLICABLE

II.a.-LEY20.628En cuanto a normativa aplicable es de destacar, a diferencia del resto del régimen tributarioArgentino, laestabilidaddelconjuntodenormasquehacenal institutobajo referenciadadoque,desde el momento en el este fuera incorporado al régimen tributario argentino (introducido ennuestra legislación a partir de 1943 por medio del DR-LEY 18.229) no ha sufrido modificacionessustanciales.Alpocodeanalizarlasdisposicionesdelinstitutoaquíreferenciadopodemosdecirque,enconjunto, la Leyy suDecretoReglamentarioconformanun“sistemacerrado”dedisposicionesdentrode las cuales seabarcarán los supuestosde reorganizacióndeestructurasempresariales ygruposeconómicos,porlomenos,enloquehacealimpactoyoperacióndentrodelasfronterasdenuestroterritorio1.

Por otro lado, la realidad nos ha demostrado que el dinamismo del instituto estará dado por lajurisprudenciaadministrativaypor la jurisprudencia judicialmotivoporelcualnosdedicaremosamencionar algunas situaciones que pudieron presentarse controvertidas y que, entendemos, nosbrindaránelmarcodeapoyoconceptualparalacorrectainterpretacióndelinstituto.Lasreferenciasrealizadasacadaantecedentemencionadodeberánserconsideradascomoparcialesyvayanuestrarecomendación al estudio y análisis pormenorizado del caso; ejercicio que solo se logra con lalectura íntegra del antecedente y revisión respecto del caso puntual sobre el cual se presente lanecesidaddeconsideraruncursodeacción.

Pasemos a la primera de las disposiciones de la Ley 20.628 “inicializadora” del instituto dereorganizaciónempresariallibredeimpuestos:

“Art.77-Cuandosereorganicensociedades,fondosdecomercioyengeneralempresasy/oexplotacionesde cualquiernaturalezaen los términosdeeste artículo, los resultadosquepudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por elimpuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante unlapsonoinferioraDOS(2)añosdesdelafechadelareorganización,laactividaddelaolasempresasreestructuradasuotravinculadaconlasmismas.”

En primer lugar debemos advertir la norma regula un ámbito específico en la vida del sujetoempresa: la reorganización societaria; concepto para el cual y como veremos mas adelante,conforme los antecedentes CARRO DE CASTELO TFN 1986 y DORIGNAC TFN 1996, no se harequerido o, mejor dicho, no será definitorio del instrumento el vehículo, el tránsito o la formajurídicaelegidaporelcontribuyentesinolademostracióndecontinuarconlasactividadesdelsujetoantecesor.

1Quedarápues, fueradediscusiónenelpresentedocumento, lacuestiónde lanecesidadde incorporarnormasexpresasen laLey20.628 en lo que hace a reorganización de empresas con efectos transnacionales; punto de conflicto cuando se trata de gruposeconómicosextranjerosquereorganizansusunidadesdenegociosubicadasenterritorionacional.



Asimismo, en cuanto al sujetoque tiene capacidadde reorganizarse, se habla de explotaciones yempresas en general; con lo cual, el mismo, se presenta mas amplio que aquel criterio deinterpretarreferidosoloaformascomercialeslegalmenteconstituidas.

En el particular y como se verá mas adelante, se hará referencia al concepto de empresa y alconceptodeexplotaciónconformehaentendidoelfisco,paracomprendercuandoestamosantelossupuestosreorganizablesreconocidosporAFIP.

ContinuandoconnuestrobreveestudioalArt.77Ley20.628corresponderárepasarelcontenidodesuspárrafossegundoytercero:

“En tales casos, los derechos y obligaciones fiscales establecidos en el artículo siguiente,correspondientes a los sujetos que se reorganizan, serán trasladados a la o las entidadescontinuadoras.

El cambiodeactividadantesde transcurridoel lapsoseñalado tendráefectodecondiciónresolutoria.LareorganizacióndeberásercomunicadaalaDIRECCIONGENERALIMPOSITIVAenlosplazosycondicionesquelamismaestablezca.”

El primero de los párrafos señalados (Art. 77 segundo párrafo Ley 20.628) manda respecto delimpactofiscalde lareorganizaciónempresarialrealizadaenelmarcodel instituto liberatorio;estoes:a.-transferenciadederechosyb.-transferenciadeobligaciones.De loexpuestoadvertiremos,entonces, que las consecuencias de una reorganización empresarial libre de impuestos no estaráreducidaalasimple“evitación”delacargatributariageneradaporladisposicióndebienesdeunaunidadproductivaafavordeun“tercero”sinoque,además,atributosocondicionesfiscalescomoser,entreotros,quebrantosimpositivos,podránsertrasladadosalentecontinuador.

Unpuntoque,comoseverámasadelantecuandonosdemosalanálisiscasuísticodelinstituto,hageneradonopocascontroversiaseselrequisitodecomunicacióndelareorganización.Sibiensehadiscutido el carácter de esta comunicación, con interpretaciones en cuanto a que no puede serconsideradacomoconstitutivadelosderechosalosqueseaccedemedianteelvehículodelArt.77Ley20.6282,siseránecesariaparaelcasodetransferenciasparcialesentreempresasdadoque lapropia norma reglamentaria (DR 1344-1998) indica que, en este caso, se requiere autorizaciónpreviaporpartedelFiscoNacionalestandoellorelacionadocon lanecesidaddedeterminarsi losbienes transferidos gozan de una “individualidad económica” que les permita constituirse comonegocios en si mismos; concepto que será objeto de referencia mas adelante en el presentedocumento.

ContinuandoconnuestrareferenciaalArt.77Ley20.628pasemosaanalizar, resumidamente, lospárrafoscuarto,quintoysexto:

2AplicableestaconsideraciónsoloparaloscasosdereorganizacionesempresarialesenelmarcodelArt.77inc.a)einc.b)Ley20.628excluyendo,protanto,aaquellasqueseencuadrenenelArt.77inc.c)Ley20.628.



“En el caso de incumplirse los requisitos establecidos por esta ley o su decretoreglamentarioparaque la reorganización tenga losefectos impositivosprevistos,deberánpresentarseo rectificarse las declaraciones juradas respectivas aplicando las disposicioneslegales que hubieran correspondido si la operación se hubiera realizado al margen delpresenterégimeneingresarseelimpuestoconmáslaactualizaciónqueestablecelaLeyNº11.683,sinperjuiciodelosinteresesydemásaccesoriosquecorrespondan.

Cuando por el tipo de reorganización no se produzca la transferencia total de la o lasempresas reorganizadas, excepto en el caso de escisión, el traslado de los derechos yobligacionesfiscalesquedarásupeditadoa laaprobaciónpreviade laDIRECCIONGENERALIMPOSITIVA.

Seentiendeporreorganización:

a)Lafusióndeempresaspreexistentesatravésdeunaterceraqueseformeoporabsorcióndeunadeellas.

b)Laescisiónodivisióndeunaempresaenotrauotrasquecontinúenenconjuntolasoperacionesdelaprimera.

c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de serjurídicamenteindependientes,constituyanunmismoconjuntoeconómico”

El primero de los párrafos puestos bajo referencia nos permite advertir la consecuencia dedesatender lasdisposicionesnormativas (Ley yDecretoReglamentario)quehacenal instituto, lascualesderivaránenlapérdidadetodoslosbeneficiosdeloscualeselcontribuyentehapretendidoservirseestableciendo,comométodo,lanecesidaddepresentardeclaracionesjuradasrectificativasmandandoconsiderar,alosefectosdeliquidarlaobligacióntributariatotalgeneradaporelcambiodesituación(enestecasounincumplimientodepartedelcontribuyente)losaccesorioslegales(a.-interesesyb.-pasibledeliquidacióndemultasposteriores).Deloexpuestodeberáquedarenclaroque,almomentodeencararunprocesoreorganizatoriosedeberátenerencuenta(loqueimplicarádocumentaciónexhaustiva y advertencia a todos los interesados) cuantomenosde los siguienteselementos:

a.-Conformacióndelgrupoeconómico,participacionesyanticuacióndelasmismas

b.- Actividades económicas desplegadas antes del proceso reorganizativo y proyección deactividadesadesarrollarenfechasposteriores.

c.-Acuerdospost-reorganizativos

d.-“BeneficiosFiscales”consideradosporlaconduccióndelvehículodelArt.77Ley20.628.

e.- Pasos Legales a cumplimentar según vehículos jurídicos seleccionados y vehículoseconómicos(Ley19.550yotrasnormas)



f.-Comunicaciónydocumentaciónapresentaranteelfisconacional.

El segundopárrafode losantes referenciados (Art.77quintopárrafoLey20.628)haceexpresa lanecesidaddeaprobaciónpreviadepartede lahoyAdministraciónFederalde IngresosPúblicos–DirecciónGeneralImpositivasiendoelpuntomencionadoyaenlíneasanteriores.

Adicionalmente a lo mencionado en el párrafo anterior entendemos importante destacar que elconceptodeconjuntoeconómicoes requerido soloparael casodel inc. c)delArt.77 Ley20.628dadoque,enloscasoscontempladoseninc.a)einc.b)delArt.77Ley20.628antesmencionados,no es necesario que las empresas, previas a las fusiones o escisiones, sean parte de un conjuntoeconómico.

PorúltimoelArt.77sextopárrafoLey20.628nospresentasureferenciaencuantoasupuestosdenegociosjurídicosqueseránconsideradoshábilesparaacreditarunareorganizaciónempresarialloscuales,comoreferiremosenel siguientepunto,serándefinidosporelDR1344-1998demodotalquelasdisposicionesdelaLey19.550,encuantoalconceptodereorganizaciónsocietaria,serádeaplicaciónsubsidiaria.

ContinuandoconnuestrabrevereferenciaalArt.77delaLey20.628pasemosconsiderarsusextopárrafo:

“Enloscasosdeotrasventasytransferencias,nosetrasladaránlosderechosyobligacionesfiscales establecidosenel artículo siguiente, y cuandoel preciode transferencia asignadosea superior al corriente en plaza de los bienes respectivos, el valor a considerarimpositivamente será dicho precio de plaza, debiendo dispensarse al excedente eltratamientoquedaestaleyalrubrollave.”

Enelpresentepárrafosehacereferenciaa“otrasventasytransferencias”indicandoque,peseaserpartedeungrupoeconómico,paraaquellasoperacionesdeventasy transferenciasqueelmayorprecioasignadoadichatransferencia,almargendetributarelimpuestoalasganancias,tendráuntratamientoasignadoalvalorllavedemaneradeasegurarselanoalteraciónartificialderesultadosentre sociedades. La disposición, claramente, se ha constituido como un vehículo para evitartransferencias realizadas dentro el grupo empresarial con el único objeto de ahuecar basesimponibles por usufructo de amortizaciones a los mayores valores dados a los activos. Por loexpuesto podremos considerar, el párrafo referenciado, como una norma anti-elusión o antiplanificaciónfiscal“nociva”.

PasemosahoraaloctavopárrafodelArt.77de laLey20.628 lacual,comoseverámasadelante,presenta también condimentos con fines similares a los expresados en el párrafo anterior: anti-elusiónoantiplanificaciónfiscal“nociva”

“Paraquelareorganizacióntengalosefectosimpositivosprevistosenesteartículo,elolostitularesdelaolasempresasantecesorasdeberánmantenerduranteunlapsonoinferiorados (2)añoscontadosdesde la fechade lareorganización,un importedeparticipaciónno



menoralquedebíanposeeraesafechaenelcapitaldelaolasempresascontinuadoras,deacuerdoaloque,paracadacaso,establezcalareglamentación.”

Lo indicado en este párrafo podría presentarse como uno de los elementosmas discutidos en ladoctrina.Ennuestroentendimientosedebetenerencuenta,comoserverámasadelante,que lareferencia a “un importe de participación” se relaciona a un valor nominal que, a la fecha dereorganización,serequieremesurarrespectodelasantecesorasnoimportando,porello,queluegode la reorganización y producto de ampliaciones del capital esta participación porcentual se veadisminuidaenelconjuntodelcapital.

PesealoexpuestodebemosrealizarunaadvertenciadadoqueelFiscoNacionalhaconsideradoqueensituacióndeunamanifiestadesproporciónporincorporacióndenuevosaccionistas,estopodríaimplicar la transferencia de ciertos beneficios de la reorganización a un tercero; situación quetrataremosmasadelante.

Recordemos que, al inicio de nuestro texto, hemos dicho que lo dispuesto por el legislador y sureglamentador en cuanto al instrumento de reorganizaciones empresariales libres de impuestosconformaun“sistemacerrado”observandoellonosoloenlaspocasmodificacionesintroducidasalmismodesdesu incorporaciónalderecho tributarioargentinoypor la “referenciacasuística”queadvertimos se ha diseñado en relación con ciertas condiciones dispuestas para la aplicación delinstrumento tributario. Lo dicho cabe con referencia al Art. 77 noveno párrafo que dispone unaexcepciónalamandadesupárrafoanterior:

“Elrequisitoprevistoenelpárrafoanteriornoserádeaplicacióncuandolaolasempresascontinuadoras coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles, debiendomanteneresacotizaciónporunlapsonoinferiorados(2)añoscontadosdesdelafechadelareorganización.

Noobstantelodispuestoenlospárrafosanteriores,losquebrantosimpositivosacumuladosno prescriptos y las franquicias impositivas pendientes de utilización, originadas en elacogimientoaregímenesespecialesdepromoción,aqueserefieren,respectivamente, losincisos 1) y 5) del artículo 78 sólo serán trasladables a la o las empresas continuadoras,cuandolostitularesdelaolasempresasantecesorasacreditenhabermantenidoduranteunlapso no inferior a dos (2) años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su caso,desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un períodomenor, por lomenos elochentaporciento(80%)desuparticipaciónenelcapitaldeesasempresas,exceptocuandoéstasúltimascoticensusaccionesenmercadosautorreguladosbursátiles.”

De lo expuesto en estas breves líneas podemos concluir que las disposiciones de los párrafosséptimo, octavo y noveno del Art. 77 Ley 20.628 han sido incorporadas con el fin de evitar usosimpropiosdelinstrumentoreglamentariodelasreorganizacionesempresarialeslibresdeimpuestos.Nuevamente, pensemos que el objetivo es favorecer la reorganización de empresas incluyendo,entreotrassituaciones:a.-laintegraciónvertical,b.-laintegraciónhorizontal,c.-laespecializaciónpormediodelaseparacióndeunidadesproductivasdeunidadesmayoresod.-elreacomodamientogeneral de activos bienes productivos dentro de un grupo económico a fin de lograr



aprovechamiento racionalde los recursos. Lasnormas ferenciadashan sidodiseñadaspara,entreotras,evitarsituacionescomoser:

a.-Desprendimientosyposterioresventasdeactivosounidadesdenegociosloscuales,enprimera instancia, no estaban orientados a mantenerse en condiciones de explotaciónoriginales

b.-Evitarventasdebienescuyatitularidadjurídicapertenecealosentesreorganizadospormediodeventadepaquetesaccionarioso ficticias reorganizacionesempresariales con findedesprendimientoposterior

c.- Evitar “transferencias de quebrantos” u otros atributos impositivos en usufructo delinstitutodereferencia.

Por último, consideramos importante tener en cuenta que el requisito último señalado será parasoloalgunosdelosatributostransferiblesqueseencuentranmencionadosenelArt.78Ley20.628.

Porsuparte,elArt.77últimopárrafodispone:

“Laslimitacionesaqueserefierenlospárrafosanterioresnoserándeaplicacióncuandosetrate de reorganizaciones producidas en el marco de un proceso concursal y/o lareorganización la autorice la Administración Federal de Ingresos Públicos, como formadeasegurarlacontinuidaddelaexplotaciónempresaria.”

Hastaahorahemoshechoreferenciaalosrequisitosycondicionesparaque“exista”reorganizaciónde empresas libres de impuestos y hemos señalado que serán transferibles a los entescontinuadores “derechos y obligaciones”. Estos “atributos” serán aquellos indicados en el Art. 78Ley20.628loscualestranscribimosamododesimplereferenciaparaellector.

“Art. 78 - Los derechos y obligaciones fiscales trasladables a la o las empresascontinuadoras,enloscasosprevistosenelartículoanterior,son:

1)Losquebrantosimpositivosnoprescriptos,acumulados.

2)Lossaldospendientesdeimputaciónoriginadosenajustesporinflaciónpositivos.

3)Lossaldosdefranquiciasimpositivasodeduccionesespecialesnoutilizadasenvirtuddelimitaciones al monto computable en cada período fiscal y que fueran trasladables aejerciciosfuturos.

4)Loscargosdiferidosquenohubiesensidodeducidos.

5)Lasfranquicias impositivaspendientesdeutilizaciónaquehubierantenidoderecholaolasempresasantecesoras,envirtuddelacogimientoaregímenesespecialesdepromoción,



en tanto se mantengan en la o las nuevas empresas las condiciones básicas tenidas encuentaparaconcederelbeneficio.

A estos efectos deberá expedirse el organismo de aplicación designado en la disposiciónrespectiva.

6)Lavaluaciónimpositivadelosbienesdeuso,decambioeinmateriales,cualquieraseaelvalorasignadoalosfinesdelatransferencia.

7) Los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de bienes odisminución de existencias, cuando se ha hecho uso de franquicias o se ha practicado elrevalúo impositivo de bienes por las entidades antecesoras, en los casos en que así lopreveanlasrespectivasleyes.

8)Lossistemasdeamortizacióndebienesdeusoeinmateriales.

9)Losmétodosdeimputacióndeutilidadesygastosalañofiscal.

10)El cómputode los términosaquese refiereelartículo67, cuandodeellodependeeltratamientofiscal.

11)Lossistemasdeimputacióndelasprevisionescuyadeducciónautorizalaley.

Sieltrasladodelossistemasaqueserefierenlosapartados8),9)y11)delpresenteartículoprodujera la utilización de criterios ométodos diferentes para similares situaciones en lanuevaempresa,éstadeberáoptarenelprimerejerciciofiscalporunouotrodelosseguidospor lasempresasantecesoras,salvoqueserefieranacasosrespectode loscualespuedanaplicarse,enunamismaempresaoexplotación,tratamientosdiferentes.

Parautilizarcriteriosométodosdistintosa losde lao lasempresasantecesoras, lanuevaempresadeberásolicitarautorizaciónpreviaalaDIRECCIONGENERALIMPOSITIVA,siemprequelasdisposicioneslegalesoreglamentariasloexijan.”

II.b.-DR1344-1998

PasemosahoraaanalizarlasdisposicionesdelDecretoReglamentariodelaLey20.628,esdecir,delDR1344-1998 lascuales,en3artículos,hancondensadoreglamentaciónque,comoveremosmasadelante,songeneradorasdeimportanteconflictividadencuantoasuaplicaciónpráctica.

“Art.105-Alosfinesdelodispuestoenelartículo77delaleydebeentendersepor:

a) fusióndeempresas:cuandoDOS (2)omássociedadessedisuelven,sin liquidarse,paraconstituir una nueva o cuando una ya existente incorpora a otra u otras que, sinliquidarse,sondisueltas,siemprequepor lomenos,enelprimersupuesto,elOCHENTAPORCIENTO(80%)delcapitaldelanuevaentidadalmomentodelafusióncorrespondaalos titularesde lasantecesoras;enel casode incorporación,el valorde laparticipación


DR.SERGIOCARBONEContadorPúblico(UBA) correspondiente a los titulares de la o las sociedades incorporadas en el capital de laincorporanteseráaquelquerepresenteporlomenoselOCHENTAPORCIENTO(80%)delcapitaldelaolasincorporadas;

Loprimeroquedeberemosadvertiresque,haciendogaladelaautonomíadelaramadelderechosobre la que estamos trabajando, el decreto reglamentario realiza su propia definición de fusión,escisión y conjunto económico. De ello será entonces que, a los efectos de analizar y aplicar elinstituto de la reorganización libre de impuestos, deberemos dejar de lado (parcialmente) lasdefinicionesdadasporlaLey19.550entodoaquelloaclarado,reguladooreglamentadoporlaLey20.628osuDecretoReglamentario.

Vemosentoncesqueelinc.a)delArt.105DR1344-1998contemplalasituacióndefusiónsimpleyfusiónporabsorciónrequiriendosiemprequeloscapitalesincorporadosenlanuevasociedad(sisetratadeunafusiónsimple)odelcapital incorporadoenunasociedadexistente(sisetratadeunafusión por absorción)mantenga unmínimo del 80% de las tenencias existentes en las empresasantesdelareorganizaciónseencuentrenenelnuevoente.Estaúltimacondiciónlaencontraremosenlassiguientesdisposicionesreferenciadas.

Porsuparteelinc.b)yc)delArt.105DR1344-1998expresa:

“b)escisiónodivisióndeempresas:cuandounasociedaddestinapartedesupatrimonioaunasociedadexistenteoparticipaconellaenlacreacióndeunanuevasociedadocuandodestina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se fracciona ennuevasempresasjurídicayeconómicamenteindependientes,siempreque,almomentodela escisión o división, el valor de la participación correspondiente a los titulares de lasociedadescindidaodivididaenelcapitaldelasociedadexistenteoeneldelqueseformealintegrarconellaunanuevasociedad,noseainferioraaquelquerepresenteporlomenoselOCHENTAPORCIENTO(80%)delpatrimoniodestinadoatalfino,enelcasodelacreaciónde una nueva sociedad o del fraccionamiento en nuevas empresas, siempre que por lomenoselOCHENTAPORCIENTO(80%)delcapitaldelaolasnuevasentidades,consideradosen conjunto, pertenezcan a los titulares de la entidad predecesora. La escisión o divisiónimportaentodoslossupuestoslareducciónproporcionaldelcapital;

c)conjuntoeconómico:cuandoelOCHENTAPORCIENTO(80%)omásdelcapitalsocialdelaentidad continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas de la empresa que sereorganiza. Además, éstos deberán mantener individualmente en la nueva sociedad, almomentodelatransformación,nomenosdelOCHENTAPORCIENTO(80%)delcapitalqueposeíanaesafechaenlaentidadpredecesora”.

EncuantoalareorganizaciónporescisióndesociedadesvemosqueelArt.105inc.b)DR1344-1998señalaunaenumeraciónde supuestosqueencuadraráncomo reorganizaciónde sociedadesenelmarcodelanormatributariasiendoestosasaber:

a.-Destinaciónporpartedeunasociedaddeunafraccióndesupatrimonioaunasociedadexistente



b.-Participaciónporpartedeuna,conpartedesupatrimonio,enlacreacióndeunanuevasociedadjuntoconotroentepreviamenteexistente

c.-Destinacióndepartedesupatrimonioparacrearunanuevasociedad

d.- Fraccionamiento de una sociedad existente en nuevas empresas jurídica yeconómicamenteindependientes.

Adicionalmentealoexpuestovemosque,aligualquesucedeconelrequisitomencionadoenelArt.105inc.a)DR1344-1998,serequieremantenimientodeunmínimodelcapitalenlosnuevosentesoestructurasconformados.

Por otro lado será de destacar que el requisito de grupo económico o conjunto económico essolicitado solo para el caso de tratarse de operaciones del Art. 77 inc. c) Ley 20.628 por cuantoestamoshablandodelaventadebienesdentrodeempresasquesonpartedeunmismoconjuntoeconómicodefinidoaquelporelDR1344-1997elcual,paraserconsideradocomotal,serequierequeunasociedadposeael80%decapitaldelasociedadesqueseestánreorganizando,esdecir,queelcapitaldelaempresacontinuadoradebeserparticipadoporlasmismaspersonasquesostienenelcapitaldelaempresaquesereorganiza,mínimoenun80%.

Asimismo y conforme jurisprudencia visualizada en BLAINSTEIN SA CNACAF 2007, probado elconjuntoeconómico,nosedeberádarcumplimientoalascondicionesrequeridasparaloscasosdefusiones y escisiones solicitadas a partir del siguiente párrafo del Art. 105 del DR 1344-1998 queseguidamentecomentaremos.

“Enloscasoscontempladosenlosincisosa)yb)delpárrafoprecedentedeberáncumplirse,enlopertinente,latotalidaddelosrequisitosqueseenumeranacontinuación:

I) que a la fecha de la reorganización, las empresas que se reorganizan se encuentren enmarcha:seentenderáquetalcondiciónsecumple,cuandoseencuentrendesarrollandolasactividadesobjetodelaempresao,cuandohabiendocesadolasmismas,elcesesehubieraproducidodentrodelosDIECIOCHO(18)mesesanterioresalafechadelareorganización;

II)quecontinúendesarrollandoporunperíodonoinferioraDOS(2)años,contadosapartirde la fecha de la reorganización, alguna de las actividades de la o las empresasreestructuradasuotrasvinculadasconaquéllas—permanenciadelaexplotacióndentrodelmismoramo—,deformatalquelosbienesy/oserviciosqueproduzcany/ocomercialicenlao las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los queproducíany/ocomercializabanlaolasempresasantecesoras;

III)quelasempresashayandesarrolladoactividadesigualesovinculadasdurantelosDOCE(12)mesesinmediatosanterioresalafechadelareorganizaciónoaladecese,sielmismose hubiera producido dentro del término establecido en el apartado I) precedente o, enamboscasos,duranteellapsodesuexistencia,siéstefueramenor.



Seconsiderarácomoactividadvinculadaaaquellaquecoadyuveocomplementeunprocesoindustrial, comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que guarderelaciónconlaotraactividad(integraciónhorizontaly/overtical)”

Nuevamente nos encontramos ante medidas anti-abuso del instrumento dado que persiguenasegurarqueelobjetivode lareorganizaciónsocietaria librede impuestosfueraorganizardeotramaneralaexplotaciónempresarialynounsimplementelapersecucióndeunbeneficiofiscal.Esporestemotivo que vemos que en los incisos I), II) y III) el reglamentador ha colocado foco en trescondiciones que deberán presentarse antes y después del proceso en una línea de continuidadrespectoquepretende incorporaryaprehender laconductae interesesde lossujetosquesehansometidoalprocesoreorganizativo:

a.-Empresaenmarcha:solosepermitirálautilizacióndelinstrumentoreguladoenelArt.77Ley20.628cuandosetratedeexplotacionesoempresasenmarchahabilitandoconsiderarqueexisteempresaenmarchainclusocuando,habiéndoserealizadoelcesedeactividades,estepresenteunaantigüedadmenora18meses.Alrespectodeestepuntoesimportanteconsiderar que las normas contables (NCP) tienen su concepto de empresa enmarcha elcualseráelpuntobasalparaadvertirlacondicióny“calidad”delaactividadempresarial.Enelinc.I)Art.105inc.b)DR1344-1998noestádefiniendoelconceptodeempresaenmarchasinoqueestáhabilitandouna“extensión”eneltiempo;unaventanaquepermitiráacogersealosbeneficiosdelrégimenbajoreferenciainclusocuandoexistacesedeactividades.

Enelmarcodeloexpuestoseránecesarioentoncesdeterminarcuandohaocurridoalfechadecesedeactividades.

b.- Continuidaddeactividades: requiereque lao las empresas resultantesdel procesodereorganización continúen desarrollando alguna (o todas) de las actividades que hubierandesarrollado previamente las empresas reestructuradas debiendo mantener, en lasactividades desarrolladas, las características propias de los bienes y servicios previamentecomercializados.Elrequisitoseráquesemantengandesarrollandoestasactividadesporunperíodonoinferioradosaños.

Enconsideraciónde lasdificultadesqueeste incisohapresentadoen lapráctica tributarialocalentendemosprudentedestacar,relacionadosiempreconlacontinuidaddeactividadesporlasempresasoestructurasreorganizadas,lossiguienteselementos:

b.1.- No se requiere que sean desarrolladas la totalidad de las actividadespreviamentedesplegadasporelconjuntoreorganizadosinosimplementealgunaoalgunas de ellas permitiéndose, por tanto, que producto de la reorganizaciónempresarial se decida discontinuar el desarrollo de alguna actividad pero que, envista de lo que se señalará mas adelante, deberá ser secundaria, es decir, nodefinitoriadelcarácterdelbienoserviciopreviamentecomercializado



b.2.- Mantener la explotación “dentro del mismo ramo”. Este requisito ha sidopuestoencrisisenelantecedenteMORONIOMARERNESTOTFN2016dondesehadiscutidoesteconceptohabilitandounanuevalecturadelvehículobajoreferencia.

b.3.- Los bienes y servicios que se comercialicen y produzcan las empresascontinuadorasdebenpresentarcaracterísticasesencialessimilaresalosproducidosycomercializadosanteriormente. Hemosdecididosepararelpresentepuntob.3.-delpreviob.2.-debidoaque,sibienesfactibleque,siendobienesyserviciosconlasmismas condiciones y características el contribuyente ahora reorganizado semantengadentrodelmismoramobienpuedesucederque,manteniéndosedentrodelmismo ramo losbienesy serviciosahoracomercializadospresentencaracteresesencialesdiferenciadoresdelosanterioresobien,bienesyserviciosconcaracteresesencialesidénticosalosanterioresperocomercializadosenotroramoindustrial–comercialcompletamentediferente.

SeguimosahorareferenciandoelsiguientepuntodelArt.105inc.c)DR1344-1998:

“IV) que la reorganización se comunique a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOSPUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS YSERVICIOS PUBLICOS y se cumplan los requisitos necesarios dentro del plazo que éstadetermine.”

Sobreestaobligaciónsedebetenerencuentaqueestablece,paraloscasoscontempladosenelArt.77inc.a)einc.b),laobligacióndedarcumplimientoacadaunodeestosrequisitos;inclusoeldelacomunicación,sobrealquedeberemosadvertirlaexistenciadeantecedentesjurisprudencialesqueindicanque,dehabersedadocumplimientoalasdisposicionesdediversasnormaslegales, lafaltadecomunicaciónanteelfiscoseráentodocasomotivodesanciónformalperonuncahabilitaríaeldecaimientodelosbeneficiosdelareorganizaciónsocietarialibredeimpuestos.

ContinuandoconestabrevedescripcióndelArt.105delDR1344-1998correspondeahorapasarasutercerycuartopárrafo:

“Alosefectosprecedentesseentenderáporfechadelareorganización,ladelcomienzoporpartedelaolasempresascontinuadoras,delaactividadoactividadesquedesarrollabanlaolasantecesoras.

Paraquelareorganizacióndequetrataesteartículotengalosefectosimpositivosprevistos,deberáncumplimentarselosrequisitosdepublicidadeinscripciónestablecidosenlaLeyNº19.550desociedadescomercialesysusmodificatorias.

Las disposiciones del presente artículo serán también aplicables, en lo pertinente, a loscasosdereorganizacióndeempresasoexplotacionesunipersonales.”



Podemosadvertirentoncescomo,alosefectosdedefinir la“fechadereorganización”seapartaráde la consideración jurídica de la misma dada en el marco de la Ley 19.550 e incluso fuentesjurisprudencialespropiasdelderechocivil y comercialpara considerarque,a los fines tributarios,será determinante la realidad económica imperante dentro de las estructuras recientementereorganizadas;estoes:“lafechadelcomienzoporpartedelaolasempresascontinuadoras,delaactividadoactividadesquedesarrollabanlaolasantecesoras”.

Debemosrecordarque la“fechadereorganización”aquídefinida loessolamenteenelmarcodedeterminar el momento en que se deberá comenzar a contar el plazo de dos años mínimo decontinuidad de actividades de las empresas antecesoras (ver Art. 105 inc. c) punto III) DR1344.1998).

Una cuestión trascendental será lo dispuesto por cuarto párrafo del artículo aquí señalado porcuanto manda la cumplimentación de los trámites legales requeridos por normas del derechosocietario (Ley 19.550) y sus órganos de contralor a los fines de instrumentar, jurídicamente, lareorganizaciónempresarial.Sibienpodremosencontrarantecedentesenloscualessehapermitidoalcontribuyentegozarde losbeneficios tributariosdel régimendereorganización inclusocuando,porelvehículoométodoconducido,nohaoperado,formalmente,unareorganizaciónempresarialen el marco de la Ley 19.550, no se debe confundir tales referencias jurisprudenciales con lorequeridoporelArt.105cuartopárrafoDR1344-1998yaqueestemanda,cuandofuerapropiodelvehículojurídicoconducido,darcumplimientoatodanormalegalqueregulesufuncionamiento.

Porúltimo,elsextopárrafodelArt.105DR1344-1998seocupadeaclararquelasdisposicionesdelArt. 77 Ley 20.628 son también aplicables a reorganización de empresas o explotacionesunipersonales. Entendemos que la función del mencionado párrafo es solamente aclaratoria enatención a que ha sido el propio órgano de fiscalización que ha incorporado, en el seno de susdictámenes,elconceptodeempresaesbozadohace largasdécadasporGuillermoBalzarottiensuconocidoartículo“ELCONCEPTODEEMPRESAUNACONTRIBUCIÓNPARASUESTUDIO”–DERECHOFISCALTOMOXXXII.

Hemos visto, al referenciar al Art. 78 Ley 20.628, los derechos y obligaciones trasladables en elmarco del instituto dispuesto por el Art. 77 Ley 20.628. Tocará entonces estudiar las normasreglamentariasdelaprimeradelasnormasmencionadas.

“Art.106-Eltrasladodelosderechosyobligacionesalasentidadescontinuadorasaqueserefiereelartículo78delaley,seajustaráalasnormassiguientes:

a) En los casos previstos especialmente en el artículo antes mencionado, las empresascontinuadoras gozarán de los atributos impositivos que, de acuerdo con la ley y estereglamento, poseían las empresas reorganizadas, en proporción al patrimoniotransferido”

b) elsaldodeajusteporinflaciónpositivoaqueserefiereelapartado2)delartículo78delaley, es el constituido por la parte del ajuste por inflación positivo que la empresaantecesorahubieradiferidodeacuerdoconlodispuestoporelartículo98delaley(texto


DR.SERGIOCARBONEContadorPúblico(UBA) ordenadoen1986ysusmodificaciones)yque,conarregloaloestablecidoenelmismo,no hubiera debido imputarse a ejercicios cerrados hasta el momento de lareorganización;

c) enelcasodeescisiónodivisióndeempresas,losderechosyobligacionesimpositivossetrasladaránenfuncióndelosvaloresdelosbienestransferidos”

Obsérvese que los incisos a), b) y c) del Art. 106 DR 1344-1998 mandan considerar, como unaconstantedentrodelarticuladoe independientementedel casoqueseencuentreevaluando,unareferenciaa la“proporcionalidad”de losatributos impositivosoquebrantos trasladablesalnuevoente el cual estará relacionado con la porción, respecto del total, del patrimonio reorganizadoestableciendo,portanto,estacondición,unalimitanteencuantoalatransferenciadeatributosencasodereorganizaciones“parciales”desujetosempresas.

Lo dispuesto es consistente con la idea de que la reorganización empresarial libre de impuestosdadoque,comohemosseñaladoeneltítuloanterior,loquebuscaelinstrumentofiscalespermitirla adecuación de las actividades empresariales (adecuación entendida desde el punto de vistajurídico y económico); adecuación que deberá ser entendida siempre en el marco de laproporcionalidaddelpatrimonioreorganizadodadoque,casocontrario,elcontribuyentequedaríahabilitado a la “manipulación” de la carga fiscal producto de la “alocación” de los beneficios yatributosfiscalesenaquellaactividaddondemayor“rendimientotributario”ofrezca.

Este concepto incluso lo vemos impreso en el penúltimo párrafo del Art. 106 de DR 1344-1998cuando manda a requerir autorización de la Administración Federal de Ingresos Públicos almomentodeejercerlaopciónseñaladaenelúltimopárrafodelArt.78Ley20.628:

“Asimismo deberá comunicarse a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS,entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOSPUBLICOS,elejerciciodelaopciónaqueserefiereelpenúltimopárrafodelartículo78delaleyysolicitarsesuautorizaciónenloscasosprevistosenelúltimopárrafodedichoartículo.”

Para comprender el alcance de este párrafo conviene recordar que la norma señalada hacereferencia, en definitiva, a cierta hipótesis de actuación de parte de la empresa por la cualmodifique algunos atributos que hacen a lamesura de los resultados fiscales de las antecesorascomoser:

a.-Lossistemasdeamortizacióndebienesdeusoeinmateriales.

b.-Losmétodosdeimputacióndeutilidadesygastosalañofiscal.

c.-Lossistemasdeimputacióndelasprevisionescuyadeducciónautorizalaley.

EnlíneasanterioreshemosrecordadoqueelArt.105segundopárrafoDR1344-1998enpuntosI),II),III)yIV)establecelascondicionesquedeberánserrespetadasporlossujetosquesereorganizanalosefectosdegozardelosbeneficiosdelareorganizaciónempresariallibredeimpuestos.



Cabeahoraestudiar lasconsecuenciasdenocumplimentaralgunode lascondicionesestablecidascomo requisitos necesarios para que sea aplicable el instituto de referencia. Lo expuesto loobservamosenelArt.107delDR1344-1998:

“Art.107-Cuandosehayanreorganizadoempresasbajoelrégimenprevistoenelartículo77delaley,elcambiooabandonodelaactividaddentrodelosDOS(2)añoscontadosdesdelafecha de la reorganización—comienzo por parte de la o las empresas continuadoras de laactividad o actividades que desarrollaban la o las antecesoras—, producirá los siguientesefectos:

a) si se tratade fusióndeempresas,procederá la rectificaciónde lasdeclaraciones juradasque se hubiesen presentado, con lamodificación de todos aquellos aspectos en los cualeshubieraincididolaaplicacióndelmencionadorégimen;

b)sisetratadeescisiónodivisióndeempresas,laolasentidadesquehayanincurridoenelcambio o abandono de las actividades, deberán presentar o rectificar las declaracionesjuradas, con la aplicación de las disposiciones legales que hubieran correspondido, si laoperaciónsehubierarealizadoalmargendelmencionadorégimen.

EnestoscasoslaADMINISTRACIONFEDERALDEINGRESOSPUBLICOS,entidadautárquicaenel ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, establecerá laforma y plazo en que deberán presentarse las declaraciones juradas a que se ha hechoreferencia.”

Respecto del requisito de mantenimiento mínimo de capital en las empresas reorganizadasadvertimoslodispuestoenelArt.108DR1344-1998:

“Art. 108 - Para que la reorganización de sociedades, fondos de comercio, empresas yexplotacionesaqueserefierenlosartículos77delaleyy105deestereglamento,tengalosefectos impositivos previstos, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberánmantener, durante un lapso no inferior a DOS (2) años contados desde la fecha de lareorganización,unimportedeparticipaciónnomenoralquedebíanposeeraesafechaenelcapitaldelaolasentidadescontinuadoras.”

Afinquelosquebrantosimpositivosacumuladosnoprescriptosylasfranquiciasimpositivaspendientesdeutilización,originadasenelacogimientoaregímenesespecialesdepromoción,a que se refieren, respectivamente, los incisos 1) y 5) del artículo 78 de la ley sólo serántrasladablesa lao lasempresascontinuadoras,cuandolostitularesde laode lasempresasantecesoras, cumplimenten las condiciones y requisitosestablecidosenel artículo77de laleyyenestedecretoreglamentario.

La falta de cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en los párrafosprecedentes, dará lugar a los efectos indicados en los artículos 77 de la ley y 107 de estereglamento.”



Existe un concepto que deseamos resaltar y es el de empresas antecesoras que, actualmente, seentiende ha sido interpretado como comprensivo de todas las empresas que intervienen en elprocesodereorganización.Adviértasequenomencionaunporcentajemínimodeparticipaciónenelcapitalsinoqueselimitaadetallarquedebenmantenerunimportedeparticipaciónnomenoralquedebíanposeeraesafecha.



III.-REFERENCIACASUÍSTICA

III.a.- SOBRE LA IMPORTANCIA DE LA ONEROSIDAD DE LAS TRANSACCIONES – PRINCIPIO DENEUTRALIDAD

III.a.1.-NOBLEZAPICCARDOSAICYF.TFN2004

EnNOBLEZAPICCARDOSAICYF.TFNsediscutiórespectodesieracorrectoaplicaralatransferenciade automotor en un caso de fusión basándose en la inexistencia de onerosidad de la operacióncelebradaentreempresasdelmismogrupoeconómico.

En el caso, el “puntoo concepto de discordia” estaría dadopor la correspondencia del impuestoante operaciones que, claramente, no persiguen onerosidad en su esencia. En el antecedente sedeterminó que, por falta de onerosidad, corresponde advertir la improcedencia de aplicar elimpuestoalatransferenciadeautomotoresparaelcasodeunafusión.

Adicionalmente a lo expresado cabe recordar que, al tratarse de una fusión de empresas, no esrequisito que los bienes transferidos mantengan una individualidad económica que los hagaparticipardelconceptodeunidadeconómicatalcomoserárequeridoenelcasodetransferenciasdentrodeungrupoeconómicoenelmarcodelbasealArt.77inc.c)Ley20.628.

Claramenteelantecedenteseñaladocoloca,comomáximaatutelar,laneutralidadenelimpuestoqueaperseguidoen la regulacióndel instrumentodelArt.77Ley20.628yssantesituacionesdereorganizacionesempresariales.

III.b.-REORGANIZACIONESEMPRESARIALESYLASFORMASLEGALESLa cuestión de los mayores valores presentados como consecuencias de procesos dereorganizaciones societarias, originados en transferencia o venta de bienes dentro de unmismogrupoeconómicoobienporelmayorvalorasignadoalosbienesdeuso, llaves,patentes,marcas,etc ya seapor ventadentrodeun grupoeconómicoobien fusióno escisión, han sidoobjetoderecepciónnormativaencuantoasunecesidadderegulación.

Paraanalizarelpuntopresentamosreferenciaadosprecedentesenloscualessediscutiórespectode si los bienes se mantuvieron ininterrumpidamente afectados a actividades económicas demaneratalque,sinimportarlospasosjurídicosquesedieronpararealizarloqueendefinitivaseríaunareorganizacióndeempresasy,conello,respectodelaconsecuenciadelmayorvalordadodelprocesode“reorganización”.

Delasreferenciaquepresentaremospodremosextraerlasiguientedoctrina:Losbienespuedenserasignados desde las sociedades hacia los socios y estos, a su vez, aportados a nuevosemprendimientos

a.-Noimportaelvehículojurídicoutilizado

b.-Importalarealidaddetratarsedebienesquesemantuvieronexplotadosylaexistenciadegrupoeconómicoymantenimientodeparticipacionessociales



III.b.1.-CARRODECOSTELOTFN1986

CARRO DE COSTELO TFN 1986 es un caso interesante dado que en el mismo se ventilan lasconsecuencias de realizar una reorganización económica de un patrimonio sin habercumplimentado, jurídicamente, los pasos que, a estos efectos, la normativa societariaoportunamente ha dispuesto. En el caso una sociedad decide reorganizar su patrimoniooriginalmentedispuestoenunasociedadaccionaria.

Alosefectosdeconducirsuintencióneconómicadecidendarcursoalassiguientesacciones:

a.-DisoluciónyLiquidacióndelaSociedadAnónima

b.-Adjudicacióndebienesentrelosaccionistas

c.-Consecucióndeactividadesesencialmentesimilaresporpartedelosaccionistasenformaindependiente.

Rápidamenteellectoradvierteque,ensusefectoseconómicos,losmismospodríanserasimiladosaunaescisiónempresarialperoelcontribuyentedeepígrafeeligeuncaminojurídicamentediferentepara lograr el mismo resultado económico que podría haber dispuesto un vehículo de escisiónsocietaria.

Enelcasoencuestiónestamosenpresenciadeunasociedadanónimaquesedisuelveyadjudicalosbienesenespecieentrelosaccionistas.

Lacuestión,ventiladaeneltribunal,llevaaestealasiguienteconclusión:

“laescisiónodivisióndeunaempresaenotrauotrasque continúenen conjunto con lasoperaciones de la primera' no implica desde el punto de vista de la ley fiscal que debacumplirse con los requisitos de la ley 19550, siendo indiferente a esos efectos que taldivisiónprocedaoseorigineenladisolucióndelasociedad.”

Con lo cual, advertimos, que lo requerido por el tribunal será que, independientemente de lasformasjurídicasutilizadas,sedemuestrelacontinuaciónenlaactividaddelaempresaparaaplicarlasprescripcionesdelinstitutodelareorganizacióndeempresasconformeArt77Ley20.628.

ElImpuestoalasGananciasLey20.628hasidodiseñado,talcomoenseñaelmaestroDINOJARACH(esteyahaciendoreferenciaalImpuestoalaRenta;antecesordelactualImpuestoalasGanancias),paraaprehendery,conello,gravar,manifestacionesdecapacidadcontributivaexteriorizadasenlosnegocios de los contribuyentes. Sin embargo, no todo negocio (entendiendo este como negociojurídico)permiteadvertir,determinaro incorporarunamanifestacióndecapacidadcontributivaaun determinado contribuyente; un crecimiento patrimonial. Este será el caso de los procesosreorganizativos donde, si bien existe un negocio jurídico con intenciones de generar efectoseconómicosafuturo,siendoqueaquellosqueloencaranson,enesencia,“losmismossujetos”,lasgananciasseránreconocidascomo“ficticias”porsufaltadetrascendenciaaterceros.

Veamos la interpretación del Tribunal Fiscal de la Nación llamado a decidir sobre el punto aquíseñalado:

“En las reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio en que los titulares de suscapitales continúan, aunque bajo otra estructura o vestimenta jurídica, sus actividadescomerciales y el empleo económico de los bienes que componían el o los fondos de



comercioquesereorganizan,noseefectúaningunaoperacióncontercerosquesignifiqueelaccesoaunariquezadequeantesnosedisponía”

“Que,comoyasevio,noeseseelsupuestoquesepresentayaquelossociosdelasociedaddisueltanomantienenunaigualactividadquelamismacumplía-por lomenosnadasehaintentadoprobarsobreelparticular-detalmodoque larentaqueellosobtienendespuésde la disolución ya no puede considerarse como de tercera categoría sino que se tratasimplemente de la renta derivada de bienes inmuebles incluida por ello dentro de laprimera.”

Enelparticularcaso,sibienseaceptólareorganizacióndeempresasconlapreviadisolucióndelaSociedad Anónima anteriormente conformada y que puede existir reorganización de empresascuando lasnuevasempresassonunipersonales, sesostienequeelconceptode reorganizacióndeempresasseráválidosiemprequeestemosdentrodelaterceracategoría.

En el particular caso de estudio, al recibir bienes inmuebles y dedicarse a alquilarlos pasarían aobtenerrentasdeprimeracategoríay,conello,noexistiráreorganizacióndeempresas.

III.b.2.-DORIGNACTFN1996

Cabe ahora preguntarnos como interpretar, bajo el prisma del Art. 77 Ley 20.628 (si es que sepuede)elcasoderetirodesociosyconsiguienteadjudicacióndebienesacambiodelrescatedesuparticipaciónenelente.

Ante esta situación el Fisco Nacional ha considerado que la diferencia del valor corriente de losbienes adjudicados por el retiro de un socio y el costo histórico delmismo tendrá el carácter dedividendoenespeciederivando,conello,consecuenciasenimpuestosalosconsumos,diferenciaenel impuesto a las ganancias y, para el socio perceptor, en el caso de estar gravadas talesmanifestacionesderentas,unimpactoadicionaleneltributoquecorrespondiera.

Elcontribuyente,porsuparte,pretenderíalaaplicacióndelafiguradereorganizaciónempresariallibredeimpuestos.

Alavistadelantecedente,elTribunalFiscaldelaNaciónbasósuanálisisenlarealidadeconómicapara lo cual consideró que siendo que el contribuyente que retira su participación societaria delente recibiendo a cambio bienes en parte de pago de la misma y continúa realizando la mismaactividadeconómicaquepreviamenterealizada,loquesehabíaconfigurado,enlarealidad,esunaescisiónempresarial.

Claramenteelantecedentelograrebatirelcriteriodelfiscoencuantoaquetodaentregadebienesaunsociosalienteseráproductodeundividendoenespecioabonadoyestevaluadoapreciodemercadodemaneratalque,tantoenelpresentecasocomoenelanterior,importarálapruebadequeelsociocontinúarealizandolaactividadqueanteriormenterealizabalasociedad.

Comosehadicho,elelementodemayorvalorjurisprudencialserá,entonces,queelpropiotribunalanalizaloquehaocurridoenlarealidadeconómicadeloshechosdándoleportantoimportanciaalacontinuidaddelaactividadporpartedequienrecibelosbienesporcuantoseñala:



"Que, en tales condiciones, resulta aplicable lo establecido por el art. 76 de la Ley delImpuesto a las Ganancias, t.o. 1974 en cuanto establece que en el supuesto dereorganización de sociedades o fondos de comercio en los términos de este artículo, losresultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estaránalcanzadosporelimpuestodeesaley,aclarandoqueseentiendeporreorganización,entreotrossupuestos,ala`divisióndeunaempresaendosomásquecontinúenlasoperacionesdelaprimera'(5to.párr.,inc.b).

Es decir la propia norma hace referencia a la formación de nuevos contribuyentes deimpuestosenrelaciónasuformaempresariaenlostérminosdelart.15delaL.11683".

“aún cuando no se hayan observado estrictamente los requisitos establecidos por la L.19550,a laqueporotraparte,elart.76delaLeydeImpuestoa lasGanancias,vigentealmomentodeproducirseloshechosdiscutidosenautos,nisiquieramenciona.”

Otroelementorecurrentementepuestobajodiscusiónserálaimportancia(ylasconsecuencias)delafaltadecomunicaciónalFiscoNacionaldelprocesodereorganizaciónconducido.Caedemaduroque, para los antecedentes aquí referenciados (CARRRODECOSTELO TFN1986 yDORIGNAC TFN1996),dondeloscontribuyentes,dehecho,hanconducidounaescisióndelpatrimonioempresarialy, con ello, aceptado el tribunal interviniente que, económicamente, se trata de un procesoreorganizativo empresarial no podría el contribuyente haber notificado tal acto al Fisco NacionaldadoquenosupoconducirloconformelosprocesosnormalmentehabilitadosporlaLey19.550.

ConsecuenciadeloexpuestoysiendoqueestamosenmarcodelasdisposicionesdelArt.77inc.a)einc.b)Ley20.628,cabeahorarescatarlainterpretacióndelTribunalIntervinienteencuantoalasconsecuenciasdelafaltadenotificaciónenelmarcobajocrisis:

"Que,porlodemás,lacomunicacióndelareorganizacióndelasempresasfueefectuadaalaDGIdeconformidadconloestablecidoporlaRG2245,dentrodeltérminoestablecidoporsu art. 4, según surge de las constancias obrantes a fs. 365 y 366 de las actuacionesadministrativas y 13/14 de autos. Y aún en el supuesto de que no se hubieran cumplidoestrictamente los requisitos establecidos en la mencionada resolución, ella sólo podríaconfigurar una infracción formal pero no podría tener la virtud de modificar lascircunstancias de hecho que rodearon esta causa según las cuales hubo una división deempresasynounadistribucióndedividendosenespecie".

En consecuencia, advierte el Tribunal Fiscal de la Nación que el hecho de no hacer dichacomunicaciónnoimplicaríaotraconsecuenciaqueunamultaformal.

III.c.-REORGANIZACIONESDEPATRIMONIOSNOEMPRESARIALES

III.c.1.- DAT 56-2003 – SOBRE IMPROCEDENCIA DE REORGANIZACION DE EMPRESAS POREXISTENCIADEUNFONDOCOMÚNDEINVERSIÓN

El antecedente administrativo será utilizado para analizar un caso en que se pretendía aplicar elinstituto de reorganización de empresas a un Fondo Común de Inversión que aportaría supatrimonioaunfideicomiso.



ConsecuentementeconlodispuestoenelArt.77Ley20.628elFiscoNacionalbasasuanálisisenlorequeridoensuprimerpárrafoqueestableceelámbitodeaplicacióndelmencionadoinstitutoenlos siguientes términos: “… sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/oexplotacionesdecualquiernaturaleza…”.

Al analizar la actividad del Fondo Común de Inversión el Fisco Nacional entendió que no habíaempresaenelmarcodelArt.77Ley20.628.

Otro elemento interesante de este antecedente será que, almomento de analizar el instituto detransformaciónconfinestributarios,lohaceenelmarcodelodispuestoporlaLey19.550ensuArt.74 con lo cual se permite interpretar que, para estos casos, solo serán susceptibles de aplicar atransformacionesyescisionesaquellossujetoscontempladospordichanormativa.

Enelparticularindicaque:

"...la transformación del Fondo Común de Inversión bajo estudio en un Fideicomisoordinario, se encuentra excluida del ámbito de aplicación del artículo 77 de la Ley delImpuesto a lasGanancias, en atención a que las figuras que se pretenden reorganizar norevistenlacondicióndesociedades,empresasoexplotacionestalcomoloexigelanorma".

Quedaexpuestoentonceselcriterioque,habilitandoentonces laconsideracióndereorganizacióndeempresassoloparaelcasodetratarsedesociedades,empresasoexplotaciones,sederiva,comoconsecuencia,suencuadreobligatorioenlaterceracategoría

Delodichorápidamenteadvertimosque,elcasoobjetodeconsulta,setratabadeunFondoComúndeInversiónelque,conceptualmente,noconstituyeunaexplotacióndecarácterempresarial.

EnelparticularesútilexpresarlodichoenelArt.74Ley19.550cuandohablamosdetransformaciónsocietaria:

ARTICULO74.—Haytransformacióncuandounasociedadadoptaotrodelostiposprevistos.Nosedisuelvelasociedadnisealteransusderechosyobligaciones.

Elpuntobajoresaltoenelantecedenteesque, lasimpletransformaciónempresarial,nodebeserentendidodirectamentecomounprocesodereorganizacióndadoquesoloconstituyeunprocesode adecuación jurídica de sus formas societarias; lo que importará será, entonces, la realidadeconómicasubyacentealnegociojurídicoperseguido.

De lo dicho, la negativa dada en el presente dictamen al reconocimiento de los beneficios delvehículo de reorganización empresarial libre de impuestos, se ha dado como consecuencia de lafaltadecarácterdeempresaoexplotacióndelosbienesquesepretendíanreorganizar.

III.c.2.-DAT63-2009–NOREORGANIZACIÓNSOCIETARIAPORTRASPASODEBIENESDESOCIEDADCONYUGALASOCIEDADANÓNIMAFORMADAPORCONYUGES.

Elcasoaquíreferenciadotratabadetresinmueblesruralesqueestabandedicadosaserarrendadosparaelseanalizalapretensión,departedelcontribuyente,encuantoalaposibilidaddeaplicarelinstitutodelareorganizaciónsocietarialibredeimpuestosporsuaporteaunasociedadaccionaria.

Elinterésenlaseleccióndelantecedenteestarádadoenquelosbienesnoestabanexplotadosbajouna forma de organización empresarial sino que estaban “simplemente” arrendados obteniendo,



porcuanto, rentasdeprimeracategoríayno siendo,porello, susceptiblesde reorganizarsedadoqueestosolopuedeserrealizadodentrodelaterceracategoría.

Enestesentidoadvierteeldictaminante:

“…éstosnodesarrollanlaactividadcomounaexplotacióndeterceracategoríacompatibleconelconceptodeempresa,sinoqueliquidansusrentasdeacuerdoalasprevisionesdelaprimeracategoría.”

“Por lo expuesto y al no producirse un traspaso de bienes entre empresas, esta asesoríaconcluyequenocabríaacordaralprocesoencuestiónelcarácterdereorganizacióndelibrede impuestos según los términos previstos por el Artículo 77 de la ley del tributo, sóloaplicable a sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones decualquiernaturaleza.”

III.d.-LA“FUERZA”DELCONCEPTODEREORGANIZACIÓNEMPRESARIAL

III.d.1.-DEALVERARJORGEEMILIOTFN2007–NECESIDADDETRANSLADARTODOELPATRIMINODELAEMPRESAUNIPERSONALALANUEVASOCIEDAD

En el precedente señalado se trataba de una empresa unipersonal que poseía bienes y deudas ydecidereorganizarsejurídicayeconómicamenteenunaformacomercial.

Alosfinesderealizardichaalteraciónenlaformadeconducciónesusnegocios,elcontribuyente,queoriginalmenteexplotabaelnegociobajolaformafiscalde“contribuyenteunipersonal”decide“pasar”asupatrimoniopersonallasdeudassostenidasconproveedoresyaportarlosbienesaunanuevasociedadcomercialgenerándoseloquepodríamosdenominarun“híbrido”.

En referencia al esquema seleccionadopor el contribuyente y a los finesdequeelmismopuedaencuadrarenlosbeneficiosdelareorganizaciónempresarial libredeimpuestosconvienedestacarlosiguiente:

a.- En el presente caso, debido a que por elmecanismo implementado no se produce latransferencia total del patrimonio afectado a una explotación económica sino que solotransfiere“elactivo”,serequierelaautorizacióndeAFIPencuadrandoelloenelArt.77inc.c)Ley20.628conformeadvertimosdelsiguientepárrafonormativo:

“Cuando por el tipo de reorganización no se produzca la transferencia total de la o lasempresas reorganizadas, excepto en el caso de escisión, el traslado de los derechos yobligacionesfiscalesquedarásupeditadoa laaprobaciónpreviade laDIRECCIONGENERALIMPOSITIVA.”

b.- Como transfiere solo el activo y no las deudas pero sin tramitar, previamente, laautorización anteriormente señalada de manera tal que, al incumplir la mandareglamentaria,nopodrácontarconlosbeneficiosdelrégimentributariobajoreferencia.

Enlíneaconloexpuestodestacamoslaobservacióndelfiscoyelconceptodetransferenciaparcialque, de la lectura del siguiente párrafo, permitirá incorporar el concepto de que la transferenciaencuadrará en el Art. 77 inc. c) Ley 20.628 siempre que, realizándose dentro de un “grupoeconómico”seobtengalaautorizacióndelorganismodefiscalización.ParaencuadrarenelArt.77



inc.c)Ley20.628serequirió,enelantecedentereferenciado, lasimpletransferencia“parcial”delactivoempresarial:

“SeobservóqueenelconveniosuscriptoporlasparteseinformadoalaAFIPseincluyólatransmisióndelpasivoafavordelafirmaBancoFinansur,noasíelpasivocomercialconlafirmaAutosurSA,elquefuetransferidoenelejerciciocomercialsubsiguiente.Porello,seconcluyóque lacomunicaciónefectuadapor la fiscalizadafue improcedente,todavezqueserealizóunatransferenciaparcialdelfondodecomercio”

Producto de esta transferencia parcial es que se considera que debe solicitar la autorización porpartedelfiscoconformevemosalcierredeldictamen.

“VI.Quebajotalespautashermenéuticas,debeadvertirseque laactora,peseacontarenesta instancia conampliasposibilidadesdeprobar susdichos,nohaacercado laspruebasque a su entender podrían haber demostrado que la transferencia del patrimonio de laempresaunipersonalalaSRL,enelprocesodereorganizaciónempresaria,fueefectuadoenforma completa, como consecuencia de que la deuda existente con Autosur SA fuedesafectadade la sociedadunipersonalpasandoa integrar supasivopatrimonialpersonalconanterioridadalareorganización.

Estos juzgadoresconsideranque lanormaes losuficientementeclarayprecisacomoparaotorgarle una interpretación contraria, y por ende, habiéndose determinado, en elconsiderandoanterior,quealmomentodelareorganizacióndelaempresanoseefectuólatransferencia total de la unipersonal a la SRL, el traslado de los derechos y obligacionesfiscalesquedasupeditadoalaaprobaciónpreviadelorganismofiscal”

Deestamaneraquedaráclaroelconceptodetransferenciaparcialelquedebe incluir latotalidaddelpatrimonioconformantedelaexplotaciónqueseestátransfiriendo.

III.d.2.-DIACTEC64-2008–ACTOSENCUADRADOSENELART77INCCREQUIERENAPROBACIONDELFISCO

Volvamosunpocosobrenuestrospasosyrepasemos laparticularidadde losrequisitos impuestosparacasosdereorganizacionesempresarialeslibresdeimpuestosenelmarcodelArt.77inc.c)Ley20.628.Enelantecedentebajocomentariosehadestacadolosiguiente:

“…noshallamosanteuncasodetransferenciadeunauniversalidadjurídica,alacualseleasignanefectosespecialescuandomediaconjuntoeconómico,peronadamás…

Dichaopiniónresultaconcordanteconloexpresadoeneldictamen(DIATEC)6/2008,enelcual se sostuvo que la reorganización libre de impuesto como venta o transferencia debienesentreempresasdeunmismoconjuntoeconómico"...nopuedereferirseaotracosaquea las ventasde fondosde comercio,puestoquedequerermarginarde la imposicióntodaventaentrelaspartes,pudohacerloconsignandoentrelasexencionesquehacenalatercera categoría sin recurrir a unamecánica tan complicada como la de incluirla en esteacápiteparaacordarlesporsimilituduntratamientoprevistoparadeterminadassituacionesparticulares”



De esta manera lo que se acepta como transferencia dentro de un grupo económico es latransferenciadeunfondodecomercio(comprensivodebienesydeudas)ynounelementoparcialcomosucedeenelantecedenteanteriormentereferenciado.

Laparticularidaddeestedictamenesque,adiferenciadelprecedenteDEALVERARJORGEEMILIOTFN2007,dondesetratabadeunatransferenciadeactivosperonodelatotalidaddelospasivos,aquí se transfiere la totalidad de activos y pasivos relacionadas con una de las actividades de laempresa pero que representa una parte de las actividades de la empresa transferente la cual noconfiguraríaunaescisiónempresarial.

“Enelcasoquenosocupasetrata,segúnsemanifiesta,deltrasladodelfondodecomerciorelacionadoconunaplantademoliendahúmeda(créditos,bienesdecambio,bienesdeusoypasivoscomerciales)quesellevaráacabomedianteelcumplimientodelasnormasdelaley 11867, por lo que se configuraría la transferencia de una universalidad que al norepresentarlatotalidaddelasociedadtendríalacalidaddeparcial,aspectoésteesencial-subsistenciadeambasempresas-paraincluirelprocesoenelincisoc)delartículo77delaleydelgravamen.”

“… cabe resaltar que la situación bajo estudio difiere de una escisión en que aquí no seproduceunadisminucióndepatrimonioocapitalde laempresacedente,pueséstarecibelasaccionesdelacesionariaenretribuciónyenvirtuddeelloquedavinculadaaelladuranteeltiempoquelasposeaensuactivo.

Loprimeroquehaceesdiferenciarelcasodeventadeunapartedelnegocio(fondodecomercio)conunaescisiónempresariadebidoaqueenelcasodeescisiónhayreduccióndelcapitalmientrasqueenelcasode laventadefondodecomercionosepresentaestasituacióndadoquerecibeacambiodelatransferenciaaccionesdelacesionaria.

EnrelaciónalainterpretacióndelnegociojurídicopresentadoporelcontribuyenteyelalcancedelasdisposicionesdelArt.77inc.c)Ley20.628sedestacalaopinióndelorganismodefiscalización:

“Por último, teniendo en consideración que tal como lo expresara la consultante en lareorganización planteada no se llevará a cabo la transferencia total de la empresareorganizada, pues sólo se transfiere el fondo de comercio destinado a la actividad demolienda húmeda del maíz, se entiende que para realizar el pasaje de los derechos yobligacionesfiscalesalafirmacesionariasedeberíacontarconlaaprobaciónpreviadeestaDirecciónGeneral,locualdeberásolicitarsealáreaoperativacorrespondientesiguiendolosrecaudos de la resolución general 2468, no sustituyendo tal requisito el camino de laconsultavinculante.”

Enestesentidoysiendoquenosetratadeunaescisiónserequerirá,alosefectosdequeeltrámitetengalosefectosesperadosporelcontribuyente,laaprobaciónporpartedelfisco.

Debesertenidoencuentaque,paraelcasodeltransferente,estatransferenciarepresentasolounaparte del patrimonio y este evento el que desencadena la necesidad de comunicación al fisconacional.

Ahorabien,lalíneademarcatoriaentreelArt.77inc.c)ylosinc.a)yb)Ley20.628sehamostrado,en varios casos, como de difícil definición ante la amplia variedad de negocios jurídicos que loscontribuyentes han decidido encarar. Lo expuesto nos ha llevado a afirmar, sin temor a



equivocarnosniexagerar,quelalitigiosidadparaelinstrumentobajoestudiosehapresentado,enunaaltísimaproporcióndecasos,enlainterpretaciónyaplicacióndelArt.77inc.c)Ley20.628;estavez,respectodesucomparativaconlosinc.a)yb)delmencionadoarticuladotalcomoexpresanlossiguientesantecedentes:

III.d.3.-LANACIONTFN1986–CONCEPTODEREORGANIZACIONART77INCC–VENTADEBIENESNOSIEMPRECONFIGURANREORGANIZACIONES

Encontramosesteantecedenteinteresantedadoquetratasobrelaventadebienesentreempresaspertenecientesaungrupoeconómicoantelocualsediscutirárespectodesilaoperaciónconducidaencuadraonodentrodelconceptofiscaldereorganizacióndeempresaslibresdeimpuestos.

Enelparticularnosoloinfluyóquelosbienestransferidosmanteníanunaindividualidadentreellossinoquetambiénsostuvoelfiscolaimportanciaporsobrelaformadepago.Veamosloquesehadichoenelantecedentereferenciado:

"Eltérminonoincluyealameracompraqueunasociedadhagadelaspropiedadesdeotraentidadsi tal transferenciaseefectúapordineroosepagapormediodedocumentos,yaque la característica de la reorganización es que la contraprestación que se da por laoperaciónseanaccionesotítulosdelasociedad".

Adicionalmenteaelloagregaque:

“las operaciones de venta y transferencia a que hace mención la ley de impuesto a lasGananciasensuart.70,debenentendersereferidas,noacualquiertransferenciaoventa,sino a aquellas que implican la reorganización del ente societario, y ésta no puedeconfigurarse sino se transfiere o vende la totalidad del patrimonio o fondo de comercio,afirmandoquedelocontrarionoseconfiguraelsupuestodereorganizaciónsinodesimplesoperaciones de compraventa entre una entidad y otra, pertenezcan o no, dice, almismoconjunto económico. La venta o transferencia, agrega, debe generar una situación dereorganización,porellonosólocabeentenderquelanormaaludaalaventaqueinvolucraelconjuntodebienesdelasociedadqueseorganiza.

Reorganizardentrode losalcancesdelart.70, importa,comolosperitos losostienenafs.105vta,"laalteracióndelasestructurasempresariassustancialesy/oformales,quepuedetenderalaconcentración,divisiónoperseguiralgúnotroobjetivoempresario".”

Enesteúltimopárrafodefineeltérminoreorganizardemaneraquequedaclaroquelasimpleventadebienesdentrodeungrupoeconómicono implicadeporsiquese tratedeunareorganizaciónempresaria sino que esos bienes deben participar de ciertas condiciones y el adquirente debemantener la explotación de esos bienes, al margen del método de pago seleccionado por elcontribuyente.

Como resumen de este antecedente se puede decir que la reorganización se presentará siempreque junto con el bien vendido se transfieran todas las operaciones que se realizaban con elmencionadobienylospasivosqueloacompañaban.



III.d.4.-BANCOSUDAMERISARGENTINASATFN1999–REVIERTECRITERIOLANACIONTFN1986

Porsuerte,ladoctrinaseñaladaenLANACIONTFN1986haquedado“fueradetiempo”alanalizarlodictaminadoenBANCOSUDAMERISARGENTINASATFN1989queaceptaquelasimpleventadebienespuedeconfigurarunsupuestodereorganizacióndeempresas.

“EnundecisoriodelaSalaAdelTribunalFiscaldelaNaciónseanalizólafiguraprevistaenelincisoc)delartículo77delaleydelimpuestoalasganancias.

Asísedijoquelainclusióndelasventasytransferenciasentreentidadesdeunmismogrupoeconómicocomosupuestodereorganizacióndesociedadesprevistoporlacitadanorma,yaefectosdetal tributo,debeentenderseenelsentidoque, tratándosedeun impuestoquegrava la renta, en las reorganizaciones de sociedades en que los titularesde sus capitalescontinúan-aunquebajootraestructuraovestimentajurídica-,susactividadescomerciales,no se efectúa ninguna operación con terceros que signifique el acceso a una riqueza queantesnosedisponía.

Enestesentido, latransferenciadeuninmuebledentrodeunmismogrupoeconómiconoqueda gravado con el impuesto a las ganancias por cuanto este tipo de operaciones secaracterizaporlainexistenciadeutilidadesenvirtuddelacondicióndeconjuntoeconómicoque poseen las partes intervinientes, siendo ésta la "ratio legis" del inciso c) del artículocitado,yconstituyendounodelossupuestosdereorganizacióndesociedadesinstituidopordichanorma.”

Enestecasoseentendióque,alnoexistirtransferenciaderesultadosentretercerosnosedeberágravar la venta correspondiendo por cuanto el instituto del Art. 77 Ley 20.628; sin embargo,deberemosatendera lasparticulares condicionesparaaceptacióny reconocimientodelbeneficiofiscal dado que se requiere notificación y autorización por parte del Fisco Nacional como se haseñaladoenpárrafosanteriores.

III.d.5.-DAT82-1998–ART.77INCC.SOLOVENTASDEFONDODECOMERCIO

Hemos visto una supuesta “colisión” entre los antecedentesmencionados en III.d.3.- y III.d.4.- yconsiderandoqueelúltimodelosmencionadoseselmasrecienterevistedeimportanciaconocerlaopinióndelfiscoenelparticularcasodeventadebienesquenosonpartedeunfondodecomercio.

AlrespectoelfisconacionalentendióquesololasventasdefondosdecomercioencuadraríanenelArt.77incc)Ley20.628.EnestalíneaREIG,asumomento,reflexionóenlossiguientestérminos

“loesenciales,pues,sidichaventa implicaunareorganizacionempresarial trascendenteynounasolounameracesióndeunbienoconjuntodebienes”3.

Enelantecedentequeaquíreferenciamossetratalatransferenciadeunpaqueteaccionarioporlacualseobtiene,comocontrapartida,accionesdelaotraparte.

3 IMPUESTO A LAS GANANCIAS – ESTUDIO TEÓRICO – PRÁCTICO DE LA LEY ARGENTINA A LA LUZ DE LA TEORÍA GENERAL DELIMPEUSTO–EDICIÓN12–EDITORIALERREPAR–AUTOR:ENRIQUEREIG–ISBN978-987-01-1128-3.Pag.950.



Elpuntodediscusiónessilasventadeacciones,enestemarco,podríanaplicaraltratamientodadoporelArt.77incc)Ley20.628siemprehablandodentrodeungrupoeconómico.

Elplanteodelpresentecasofueelsiguiente:

“Al respecto, informaque la presentante es titular de acciones de SP SA y SS SA, las quetransferirá,medianteunaportedecapital,aCYSA-delaqueestitulardel99,9995%desupatrimonioneto-, a finde separar lasparticipacionesde losnegociosde inversiónquenoestánrelacionadosconlaactividadcementerapropiamentedicha.”

El dictamen seorienta, enprimer término, adefinir si el instrumentodelArt. 77 Ley20.628 seráaplicablealcasodeventadeaccionesdentrodeungrupoempresarioy,sostenidosenladoctrinaquehabilitalasoperacionessobrelabasedelaexistenciadeunaunidadproductivaqueconformeun“todo”;unfondodecomercio,deberemosanalizar,previamente,elconceptoúltimodescripto.Esenestesentidoquecontinúaelanálisiseldocumentofiscal.:

“Al respecto, entiende por fondo de comercio "un conjunto de fuerzas productivas,derechos,obligacionesycosas,quetanto interiorcomoexteriormentesepresentancomounorganismoconperfectaunidad,paralosfinesaquesetiendeypor lacorrespondenciaespecíficadeloselementosquelacomponen".”

En el particular caso de fondo de comercio, el concepto “organismo con perfecta unidad” sedeterminacomodemayor importanciaparadefinirel laposibilidaddeaplicacióndel instrumentobajoestudio.

Conforme lo dicho cabe advertir, entonces, que la línea interpretativa departe del fisco nacionalserá“restrictiva”encuantoalasoperacionesquepodránencuadrarenelvehículopropuestoporelArt.77inc.c)Ley20.628:

“Respectoalalcancedeeste inciso,eneldictamenDATyJ45/1979se interpretóque"...esobvioqueal hablarsede ventao transferenciano seestá refiriendo lanormaa cualquieroperación entre las partes, sino de aquellas que hacen a un conjunto de bienes queconformanloqueseentiendeenlacienciaeconómicacomoreorganizacióndeempresas".

Además,sedijoenesaoportunidadqueelaludidoinciso"...nopuedereferirseaotracosaquea las ventasde fondosde comercio,puestoquedequerermarginarde la imposicióntodaventaentre laspartes,pudohaberloconsignadoentre lasexencionesquehacena latercera categoría sin recurrir a unamecánica tan complicada como la de incluirla en esteacápiteparaacordarlesporsimilituduntratamientoprevistoparadeterminadassituacionesparticulares".”

Cerrandosudictamendelasiguientemanera:

“puede sostenerse que, aun en el supuesto de entidades que conforman un conjuntoeconómico,lameratransferenciadeaccionesencarácterdeaporteaotrassociedades,noconfigura una venta de fondo de comercio y por lo tanto no califica como unareorganizaciónde empresas a la que se refiere el artículo 77 de la ley del impuesto a lasganancias,dadoquenoseproduceporesemecanismounavariaciónenlaestructuradelos



sujetosempresadequese trata, sinosólodeuncambioen la titularidadde las tenenciasaccionariasdentrodelconjuntoeconómico.”

III.d.6.-GRUPOREPUBLICASACNACAF2009–SOBRETRANSFERENCIADEBIENESART77INCC–APLICAREORGANIZACION–CONDICIONDELBIEN.

Hemos visto que la posición del fisco nacional, señalada en el DAT 82-1998 se presentó deinterpretación sumamente restrictiva pero que, por sobre todo, chocaba directamente con losprincipios liminares que hacen a la conformación del instrumento fiscal que permitiría lareorganización societaria libre de impuestos; es decir: la pretendida neutralidad del impuestocuando,enesencia,nohaycreacióndevalornitransferenciadevalorhaciatercerosportratarsedeoperacionesrealizadasdentrodeungrupoeconómico4.

LadiscusiónsobreelalcancedelArt.77 incc) Ley20.628quedacerradaconelantecedenteaquítratadodadoqueseaceptaqueincluyalatransferenciadebienes,sintransferenciatotaldelfondode comercio como es la pretensión del fisco nacional, pero con la condición de que el bientransferido constituya, en si, un negocio debiendo cuidar siempre que no existan cambio en losvaloresfiscalesinvolucrados

Sibienenelcasosedeterminóquenosepresentanlossupuestosdereorganizacióndeempresasesto es porque, anteriormente a la compra, no se contaba con la condición de un negocio enmarcha:

“Paraquelareorganizaciónpuedaproducir losefectosprevistosenelartículo77dela leyde impuesto a las ganancias se requiere que la o las entidades continuadoras prosigan,duranteunlapsonoinferioradosañosdesdelafechadelareorganización,laactividaddelaolasempresasreestructuradasuotravinculadaconlasmismas.

Enelcaso,parececlaroque ladecisióndevendereledificiose tomócuando lasobrasenconstruccióndeésteaúnnohabíanterminadoynoerasusceptibledeserarrendado,yquela actividad de la empresa compradora comenzó con la compra del edificio; es decir, nohubocontinuaciónenlaexplotacióndeunnegocioenmarcha.”

Entrandoyaenlasconsideracionesdelfallo,podemosdestacarqueseimprimenlosobjetivosdelanormalosquedebenserlareorganizacióndeunnegocioynolasimpleasignacióndeactivosentreempresas:

“la exención consagrada en él alcanza exclusivamente a las ventas o transferencias entresociedadesoempresasqueformanpartedeunmismoconjuntoeconómico[enlostérminosdefinidosenelart.105,inc.c)delDRdelaL.20628,aprobadoporelD.1344/1998],cuandoellaslegítimamenteconfigurenunsupuestodereorganizacióncuyopropósitonoconsistaen

4REORGANIZACIONESEMPRESARIALESLIBRESDEIMPUESTOS–RUBÉNASOREY–FÁTIMAASOREY–ED.LALEY–SEGUNDAEDICIÓN–ISBN978-987-03-2536-9.Pag.5–6.



asignararbitrariamentesusactivosopasivosparaeludirelpagodelosimpuestosalosquenormalmente estarían sujetas sino en motivos económicos válidos relacionados con laeficienciaporloqueaparececomosuficienteconquelaventaytransferenciaserefieraaunbiencuyaexplotaciónpuedaconsiderarseensímismacomounnegocio.””

Quedando plasmado aquí el requisito de que la venta en simisma debe representar una unidadproductivaconcapacidaddegeneraringresos.

“VI.Que,paraquelareorganizaciónpuedaproducirlosefectosprevistosenelartículo77delaley20628serequierequelaolasEntidadescontinuadorasprosigan,duranteunlapsonoinferior a dos años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresasreestructuradasuotravinculadaconlasmismas.Enelcaso,parececlaroqueladecisióndevender el edificio se tomó cuando las obras de construcción de este aún no habíanterminado y no era susceptible de ser arrendado, y que la actividad de la empresacompradora comenzó con la compra del edificio; es decir no hubo continuación en laexplotacióndeunnegocioenmarcha”

Hemosvistoentoncesqueimportaráparaelcasoque,sibienseaceptaquelaventadeuninmueblepuede ser parte de un proceso de reorganización, este debe tener cierta individualidad y estargenerando ingresos al momento de la venta y esta actividad debe ser continuada por quien loadquiere,situaciónquenosepresentóenelcaso.

III.d.7.-ESTABLECIMIENTOMODELOTERRABUSITFN2003–

Enelpresentecasosehadiscutidoelcarácter jurídicodelnegocioencaradoproel contribuyentedado que se entendió que este no había realizado una fusión sino una simple transferencia debienes. La diferencia sustantiva en cuanto al negocio jurídico encarado la encontramos en losrequisitosdispuestosporlanormareglamentariasanteloscasosestipuladosenelArt.77inc.a)Ley20.628yArt.77inc.c)Ley20.628respectivamente.

Enelparticulardetallasuentendimientodelconceptodefusión:

“Queporsuparte,elartículo77, incisoa)de la leydelgravamen, regulaotrosupuestoalqueconsiderareorganización: la fusióndeempresaspreexistentesatravésdeunaterceraqueseformeoporabsorcióndeunadeellas.

Cubreportanto,lossupuestosdefusiónpura,queseoperacuandodosomásentidadessedisuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva y absorción, que ocurre cuando unaentidadyaexistenteincorporaaotrauotrosque,sinliquidarse,sondisueltas(artículo105delreglamento).

Pero además, para que la fusión produzca los efectos impositivos previstos en los dosprimerospárrafosdel artículo77,eldecreto reglamentario1344/1998exige,enelprimersupuesto,queel80%delcapitaldelanuevaentidadalmomentodelafusióncorrespondaa



los titulares de las antecesoras; y en el caso de la incorporación, que el valor de laparticipacióncorrespondientealostitularesdelaolassociedadesincorporadasenelcapitalde la incorporante sea aquel que represente por lomenos el 80% del capital de la o lasincorporadas.”

III.e.8.-DAT82-1998–SOBRECONCEPTODEUNIVERSALIDADJURÍDICA

Se tratadeunantecedentedondeel contribuyente transfiere aotrounpaqueteaccionarioenelmarco del Art. 77 inc c) Ley 20.628. Se analiza en el precedente el alcance del concepto deuniversalidadjurídicaydebienessusceptibles,porsí,deconfigurarunnegocio:

“Respectoalalcancedeeste inciso,eneldictamenDATyJ45/1979se interpretóque"...esobvioqueal hablarsede ventao transferenciano seestá refiriendo lanormaa cualquieroperación entre las partes, sino de aquellas que hacen a un conjunto de bienes queconformanloqueseentiendeenlacienciaeconómicacomoreorganizacióndeempresas".

Además,sedijoenesaoportunidadqueelaludidoinciso"...nopuedereferirseaotracosaquea las ventasde fondosde comercio,puestoquedequerermarginarde la imposicióntodaventaentre laspartes,pudohaberloconsignadoentre lasexencionesquehacena latercera categoría sin recurrir a unamecánica tan complicada como la de incluirla en esteacápiteparaacordarlesporsimilituduntratamientoprevistoparadeterminadassituacionesparticulares".”

Finalizando,respectodelcarácterdelasacciones:

“Por lo expuesto, atendiendoal finde lanorma legal enestudio ydefinidoel alcancedelartículo 77, inciso c), en el presente caso puede sostenerse que, aun en el supuesto deentidades que conforman un conjunto económico, la mera transferencia de acciones encarácterdeaporteaotrassociedades,noconfiguraunaventadefondodecomercioyporlotantonocalificacomounareorganizacióndeempresasalaqueserefiereelartículo77delaleydelimpuestoalasganancias,dadoquenoseproduceporesemecanismounavariaciónen la estructura de los sujetos empresa de que se trata, sino sólo de un cambio en latitularidaddelastenenciasaccionariasdentrodelconjuntoeconómico.”

III.e.9.- DAT 38-2007 – IMPOSIBILIDADE DEDUCIR PAGOS PORDEUDASDEL ANTERIORDUEÑODELFONDODECOMERCIO

Setrataenelcasodeunadquirentedeunfondodecomercioquesehacecargodelasdeudasdelanteriordueño.

En este sentido el fisco interpreta que el pago de estas deudas que en realidad eran del dueñoanteriordelfondodecomercionoserándeduciblesdesdeelpuntodevistaimpositivo

“Las sumas que podría abonar el consultante en su carácter de responsable solidario deltributoadeudadoporelanteriordueñodelfondodecomerciotransferidonorespondenalconceptodegastonecesarioparaobtener,manteneryconservarlasgananciasgravadas,no



resultando procedente su deducción a los fines de la determinación del Impuesto a lasGanancias.”

Estableciendoelfundamentoenlosiguiente:

“Enesesentidoagregaque"...comoelresponsablesolidarionoeselcontribuyente,encasodetenerqueingresarelimpuestoconsupropiopeculio,conservaunaaccióndereembolsooderegreso,enlostérminosdelaregulacióncivil,yenelmarcodeunarelaciónjurídicadederechoprivado."”



IV.-REQUISITOSLEGALESYREGLAMENTARIOS

LosrequisitosparaqueexistareorganizacióndeempresasseencuentrandetalladosenelArt.77Ley20.628ysontres:

1.-Mantenimientodelaactividadpor2años:

“siemprequelaolasentidadescontinuadorasprosigan,duranteunlapsonoinferioraDOS(2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresasreestructuradasuotravinculadaconlasmismas.”

2.-Mantenimientodelaparticipaciónencapitaldelascontinuadoras.

“Paraquelareorganizacióntengalosefectosimpositivosprevistosenesteartículo,elolostitularesdelaolasempresasantecesorasdeberánmantenerduranteunlapsonoinferiorados (2)añoscontadosdesde la fechade lareorganización,un importedeparticipaciónnomenoralquedebíanposeeraesafechaenelcapitaldelaolasempresascontinuadoras,deacuerdoaloque,paracadacaso,establezcalareglamentación”

En cuanto al importe de participación se tiene dicho que se trata de valores nominalescorrespondientealoscapitalesdelasempresasquesonreorganizadasmantenidosenlasempresasquesurgendelprocesodereorganización.

3.- Participación del 80% en el capital de la antecesora por dos años antes de lareorganización

“No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, los quebrantos impositivosacumuladosnoprescriptosylasfranquiciasimpositivaspendientesdeutilización,originadasenelacogimientoaregímenesespecialesdepromoción,aqueserefieren,respectivamente,losincisos1)y5)delartículo78sóloserántrasladablesalaolasempresascontinuadoras,cuandolostitularesdelaolasempresasantecesorasacreditenhabermantenidoduranteunlapso no inferior a dos (2) años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su caso,desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un períodomenor, por lomenos elochentaporciento(80%)desuparticipaciónenelcapitaldeesasempresas,exceptocuandoéstasúltimascoticensusaccionesenmercadosautorreguladosbursátiles.”

IV.a.-DAT58-2004–SOBREREQUISITOSLEGALESPARATRASLADODEBENEFICIOSIMPOSITIVOS

Encuantoalrequisitodemantenimientodelasparticipacionesantesdelprocesodereorganizaciónel fisco ha interpretado que corresponde sea de cumplimiento tanto por la absorbida como laabsorbenteestandorelacionadoestoconque,siseentendieraquesolocorrespondemantenerelcapital en la absorbida, los contribuyentes podrán decidir quién es la absorbida y quien laabsorbentey,conello,manejarlosresultadosfiscales.

Estacamospues,losdichosdelFiscoNacional:

“Teniendo en cuenta ello, en dicha oportunidad este servicio asesor estimó que "... lafinalidadperseguidaporellegisladorhasidoladeevitarlautilizaciónabusivadelafiguradelareorganizaciónsocietariaconelúnicofindeusufructuarlosefectosimpositivosprevistos



en la norma. Por ello, ha procedido a erigir una restricción legal que imposibilite laconsecución de tal maniobra, exigiéndose su cumplimiento -en caso de una fusión porabsorción-tantoalostitularesdelaempresaabsorbidacomolosdelaabsorbente".

Entalentendimientoestaasesoríahaexpresadoenlaactuación[...]queunainterpretacióndistinta"... iríaencontrade lopretendidoporel legislador,dejando libradadichapautaaunadeterminaciónarbitrariaqueconsideramos impropiaalexistirunadisposición legal alrespecto", ello ya que se entiende que de no ser así, los contribuyentes podrían endeterminadas situaciones decidir de acuerdo a sus conveniencias cuál empresa tendrá elcarácterdeabsorbenteoabsorbida”

Deestamaneraelfiscointerpreta(ycomosurgedejurisprudenciaposterior)quesonantecesorastodaslasempresasexistentesantesdelprocesodereorganización.

Encuantoaquienessonlosquedeberánacreditarlastenenciasantesdelareorganizaciónindican:

“En tal sentidoeneldictamenDAT32/2003seaclaróque"... a travésdeldispositivoquenosocupasepretendeque,a losefectosdelaviabilidaddelprocesoreorganizativoenlostérminosdelartículo77delaley,el80%delcapitaldelasempresasantecesorasdebehaberpermanecidodurantelosdosañospreviosa lafechadeéste,enmanosdelostitularesdelasfirmasreorganizadas,norequiriendolanormaqueellosedénecesariamenteenformaindividual".

“….siemprequenoseproduzcantransferenciasdelcapitalsocialaterceros-considerándosetercerotambiénunsociorespectodeotro-enunporcentajesuperioralveinteporciento(20%)".”

IV.b.-DAT14-2001-CONCEPTODEANTECESORAS.SONTODASLASEMPRESAS.

En este dictamen se interpreta que antecesoras son todas las empresas que existen antes delprocesode reorganizacióndadoque,deotra forma,el contribuyentepodríadecidirqueempresajuegadeterminadopapely,conello,arbitrarlosresultadosdelasreorganizaciones.

“….esrequisito ineludible,aefectosde latransferenciade losquebrantosacumuladosa laempresacontinuadora,elmantenimiento-duranteunperíododedosañosantesdelafechade lareorganización-de laparticipaciónde lostitularesde lasempresasantecesorasenelcapitaldeéstas.”

“merituarcuálhasidolaintenciónyfinalidadperseguidaporellegisladorenoportunidaddepreverlaincorporacióndelcitadorequisito.”

ConformeloexpuestopodríamosinterpretarqueelFiscoNacionalse“mete”enlasconsideracionesdel objetivo perseguido por el legislador al reglamentar el instituto para, de esta forma, evitar laeleccióndelcontribuyenteencuantoalcarácterdeantecesor.

“Así pues, cuando la ley se refiere al mantenimiento, por parte de los titulares de lasempresas antecesoras, de por lo menos el 80% de la participación en el capital de esas



empresas, debe entenderse que tales sujetos deben haber mantenido dicho porcentajedurantelosdosañospreviosalafechadelareorganización.

"...una interpretaciónquepropiciara la flexibilidaddelrequisitoencuestión iríaencontrade lo pretendido por el legislador, dejando librada dicha pauta a una determinaciónarbitrariaqueconsideramosimpropiaalexistirunadisposiciónlegalalrespecto".

“Sinperjuiciodelohastaaquívertido,tambiénresultaoportunoseñalarqueelregistrodelmantenimientodel80%delaparticipaciónenelcapitaldebecumplirsealmomentoenquesehagaefectivalareorganización.”

En definitiva, es interpretado el requisito de mantener, como mínimo, el capital del 80% en lasantecesorasdosañosantesalprocesodereorganizacióncomounmétodoantievasión.

IV.c.- DAT 33-2009 – SOBRE REORGANIZACIÓN Y MANTENIMIENTO DE EMPRESAS LUEGO DEREORGANIZADAS

EnelantecedenteseñaladoseindicaquesiemprequesetratedereorganizacionesenelmarcodelArt.77incc)Ley20.628serequeriráquelasentidadessujetasareorganizaciónsubsitanluegodelproceso.

Enelparticularypasandoalacuestióndelasparticipacionesenelcapitaldelasempresasrefrendaelcriteriodemantenimientodeparticipacionesdirectaoindirectamente.

“Enloatinentealrequisitodeparticipaciónenelcapitaldelasfirmasantecesorasseopinaque tanto los procesos reorganizativos como cambios de titularidad accionaria que seprodujeran durante los dos años anteriores a la reorganización, en tanto no alteren laparticipacióndirectaoindirectadel80%(ochentaporciento)enelcapitaldelasempresasantecesoras de los titulares del grupo económico durante dicho lapso, no implicarán elincumplimientodelamentadaexigencia.”

El primer punto que analiza es la posibilidad de, siendo que estamos en frente a un grupoeconómico, de encuadrar una fusión dentro del inc c) del Art. 77 Ley 20.628. Se indica que estopodráencuadrarsesiemprequelasempresassubsistanluegodelprocesore-organizativo:

“Paraello,cabetraeracolaciónelDictamenN°26/04(DAT),enelcualesteservicioasesoropinó que la transferencia de bienes, entre empresas de unmismo conjunto económico,contempladaporelincisoc)delartículo77delaleydelgravamen,seprevéparafirmasquesubsistenalareorganización.”

De manera tal que, de no subsistir los entes reorganizados, será imposible encuadrar en losmencionados beneficios a las operaciones realizadas relacionando esto, a su vez, con lainterpretacióndequeelArt.77incc)haquedado,alafecha,conuncarácterresidualparaciertastransferenciasquepuedendarsedentrodeungrupoeconómico.



V.-OTRASCUESTIONESDEINTERÉS

V.a.-SUJETOSDELAFUSIÓNEMPRESARIAL

V.a.1.-DAL46-2000–SUJETOSDELAFUSIÓNEMPRESARIAL

Unavezabsorbidaslasempresaselfiscosolopuedereclamarimpuestosalasabsorbentesdadoquelasabsorbidashanperdidosucalidaddesujetosdederecho.

“Enprimertérmino,debeseñalarsequelafusiónporabsorciónoincorporación,tienelugarcuandounasociedadexistenteincorporaaotrauotrasque,sinliquidarse,sondisueltas-cfr.primerpárrafo"infine"delartículo82delaLeydeSociedadesComercialesN°19550ysusmodificaciones-.”

Conceptodefusiónporabsorciónydeterminandolaconsecuencia

"...la incorporanteadquiere la titularidadde losderechosyobligacionesde las sociedadesdisueltas,produciéndoselatrasferenciatotaldesusrespectivospatrimoniosalinscribirseenelRegistroPúblicodeComercioelacuerdodefinitivodefusiónyelcontratooestatutodelanuevasociedadoelaumentodecapitalquehubieretenidoqueefectuarlaincorporante".

"...la fusión implicaunasucesióna títulouniversal con igualesefectosque la sucesiónporcausademuerte.Deellopuededesprendersequelapropiedadoposesióndelosbienesqueantes integrabanelpatrimoniode lassociedadesdisueltas,pasana lanuevasinnecesidaddequelosadministradoresdelasociedadquesecreaoincorporantecontratenlacesióndecadaunodeloscréditos,niseendosenlostítulosdecréditoosenotifiquea losdeudorescedidos. Los créditos y deudas pasan a la sociedad resultante en lasmismas condiciones,quetomaidénticaposiciónprocesalenlosjuiciospendientes,yalacualleseránoponibleslassentenciasdictadasenpleitodondelosentesdisueltoseranparte"

Conformeloexpuesto,lasconsecuenciasjurídicasdelafusiónporabsorciónseríanlassiguientes:

a)araízdelafusiónporabsorción,lassociedadesincorporadasseextinguen,perdiendosucondicióndesujetosdederecho;

b) la titularidad de los derechos y obligaciones de las sociedades absorbidas pasa a lasociedadabsorbente;y

c) las absorbidas nopueden tener representantes, en tanto ya no existen comopersonasjurídicas,porloquelacontinuadoraejerceanombrepropiolatitularidaddelosderechosyobligacionesquepertenecíanaaquéllas.

Demanera talque,presente la situacióndedisoluciónsin liquidaciónproductodeunaabsorción,entonceselfiscoprocederáalreclamodelasdeudasfiscalesconformelosiguiente:

“1)Lapérdidadelacondicióndesujetosdederechodelasempresasabsorbidastieneporconsecuencialaimposibilidaddellevaracaboelprocedimientodedeterminacióndeoficioencabezadelasmismas;y

2) La impugnación y determinación de oficio de los períodos no prescriptoscorrespondientes a las empresas absorbidas debe efectuarse, luego de la fusión por



absorción, en cabeza de la sociedad continuadora, en tanto ésta habría adquirido latitularidad de los derechos y obligaciones que pertenecían a las primeras, ejerciéndola anombrepropio.

Ahora bien, debe advertirse que la extinción de las absorbidas, al no traer aparejada suliquidación, no importa la conclusión de las relaciones jurídicas pendientes en las quehubieran tomado parte, sino que éstas son asumidas por la continuadora como unauniversalidad,enformaanálogaaloquesucedeconlassucesionesporcausademuerte.”

Lassociedadesquesondisueltassinliquidarsepierdenlacalidaddesujetodederechonopudiendoresponderentoncesporcualquiertipoderecamonimantenerlatitularidaddebienesanterioresasuliquidación.

V.b.-LACUESTIÓNDELCAPITALAMANTENERENLACONTINUADORA

V.b.1.-DIATEC34-2009–SOBRECAPITALAMANTENERENLACONTINUADORA

Enelpresentedictamensediscutióelcarácterde loscapitalesamanteneren lacontinuadora.SedeterminaqueloscapitalesamantenersonlosnominalesjuntoconsusPNasociados,todosal80%delosvaloresexistentesenlaantecesora.

Principiogeneralestablecidoporlanorma:

“Dicha norma dispone que "Para que la reorganización tenga los efectos impositivosprevistos en este artículo, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberánmantener durante un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de lareorganización,unimportedeparticipaciónnomenoralquedebíanposeeraesafechaenelcapitaldelaolasempresascontinuadoras,deacuerdoaloque,paracadacaso,establezcalareglamentación".”

Demaneraquerequieresolamenteelmantenimientodeun importedeparticipaciónnomenoraque debía mantener al momento de la reorganización quedando a cargo del DR 1344-1998 elestablecimientodelvalordel80%comomínimo:

“A su vez el decreto reglamentario de la citada ley establece en el inciso a) del primerpárrafodelartículo105quedebeentenderseporfusióndeempresas"...cuandoDOS(2)omás sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva o cuando una yaexistente incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son disueltas, siempre que por lomenos, en el primer supuesto, el OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital de la nuevaentidadalmomentode lafusióncorrespondaa lostitularesde lasantecesoras;enelcasode incorporación, el valor de la participación correspondiente a los titulares de la o lassociedades incorporadasenel capitalde la incorporanteseráaquelque representepor lomenoselOCHENTAPORCIENTO(80%)delcapitaldelaolasincorporadas".”

Lainterpretaciónesquelafrase“unimporte”hacereferenciaaunvalornominalamantenerperonoaun%departicipaciónobligadodemaneratalquelosmovimientosqueseoperenenelcapitalluegodelafusiónnoalteraránlascondicionesdelareorganización

“Sosteniendo la tesitura del mantenimiento de un importe determinado, este servicioasesor estimó en los dictámenes 84/2001 y 90/2001 DAT "... que un aporte de capital



posteriora lafechadereorganizaciónnodebesertenidoencuentaparaladeterminacióndelmontoamantenerporlostitularesdelaempresaantecesoraenlacontinuadora,yaquenoafectaalcapitalquesetransfirióendichomomentoqueeselquedebepermanecerbajola titularidad de los antiguos socios a fin de evitar el traslado de atributos impositivos aterceros".”

“Enloatinenteacualeselcapitalsobreelcualsedebeaplicarelrequisitodeparticipaciónestaasesoríaentiendeque se tratadel importedel capitalnominal junto conel correlatoquetieneenlatotalidaddelosrubrosdelpatrimonioneto.

Esto teniendo en cuenta que cada peso de capital nominal representa una porciónproporcionaldelatotalidaddelpatrimonioneto.”

V.b.2.-DAT17-2005–REDUCCIÓNDECAPITAL–NOAPLICACOMOESCISIÓN

En el presente el contribuyente consulta si puede utilizarlos beneficios del instituto dereorganización de empresas si realiza, previamente, una reducción voluntaria de capital. Enreferencialaconsultarealizadaelfisconacionalhaentendido:

a.-Sihayreducciónvoluntariadecapitalnoexisteescisióny,conello,nosepuedeacreditarlareorganizaciónempresarial.

b.-ParaquelareorganizaciónenelmarcodelArt.77inca)yb)puedaaceptarse,sedebedarcumplimientoalasprescripcionesdelaLey19.550

Repasemoslasexpresionesdelfisconacional:

"Para que la reorganización de que se trata este artículo tenga los efectos impositivosprevistos,deberáncumplimentarselosrequisitosdepublicidadeinscripciónestablecidosenlaLey19550deSociedadesComercialesysusmodif.".

"... d) Constancias de haber cumplimentado los requisitos de publicidad e inscripciónestablecidosporelCódigodeComercio,oenelsupuestodequeestaúltimanohubierasidootorgada,ladeiniciacióndelostrámitesrespectivos,antelasautoridadescompetentes".

Ensíntesis,enelcasobajoestudio,endonde lamismaconsultante informaquenopodráconfirmarelcumplimientodelasformalidadesinherentesaunaescisión,yaqueencararálaoperatoriacomounareducciónvoluntariadecapital,estecuerpoasesor interpretaqueelprocesoanalizadonoresultaviabledeacuerdoalospreceptosdel incisob)delartículo77delaLeydeImpuestoalasGanancias(t.o.1997ysusmodif.).

Cabe comprender que se niega en el presente caso los beneficios de una reorganización por nohaberprestadoatenciónalcumplimientodeciertosrequisitoslegalesrequeridosporlaLey19.550.

Sinembargo sedebe teneren cuentael antecedenteCARRODECASTELOTFN1986enel cual seestablecióqueparaqueseacepte lareorganizaciónserequiereconocerelnegocioencaradoyno



tantolasformasjurídicas,perosiqueseprestecumplimientoalasnormasquehacenalacto.Estepuntonodebeperdersedevista

EnestesentidosedeberecordarlarigidezdelfiscoencuantoalaobligacióndedarcumplimientoalasprescripcionesdelaLey19.550porcuantoexpresa:

“Asimismo,eneldictamen(DAL)62/2002,enelqueseanalizóuncasodetransferenciadefondo de comercio no habiendo la empresa cumplido con los requisitos de publicidad einscripciónestablecidosporelCódigodeComercio,sesostuvoque"...eláreacompetentedeberáintimaralafirmaalapresentacióndeloselementosqueacreditenquesehallevadoa cabo la inscripción y publicidad exigidas" y luego "de no ser cumplimentado ello por elresponsable corresponderá la aplicación del párrafo 4 del artículo 77 de la ley deltributo...".”

Como vemos, si analizamos comparativamente el caso referenciado con CARRODE CASTELO TFN1986 podemos advertir que, si bien en este último se reconoce los beneficios del vehículo dereorganizaciónfiscallibredeimpuestosesjustoadvertirqueestofuerealizadosobea.-unanálisisde la realidad económica subyacente del negocio encarado y b.- que el contribuyente habíaconcluidolospasoslegalesrequeridosporlaLey19.550conformealvehículoencarado.

SeráesteelpuntodiferencialrespectodelantecedenteaquímencionadodadoqueelfisconacionalreclamalafaltadecumplimientodeprocedimientosformalesylegalesrelacionadosenelmarcodelaLey19.550.

Quedará claro entonces que elmantenimiento de la participación en la sociedad es un requisitoestablecidoporelArt.77Ley20.628delegandoeneldecreto laposibilidadderegularelmontoamantenerenelcapitaldelasnuevassociedades.

En este sentido se establece por DR 1344-1998 el límite inferior del 80%. Repasemos la partepertinentedelasdisposicioneslegalesbajoreferenciaantesdecontinuarnuestroanálisis.

“Paraquelareorganizacióntengalosefectosimpositivosprevistosenesteartículo,elolostitularesdelaolasempresasantecesorasdeberánmantenerduranteunlapsonoinferiorados (2)añoscontadosdesde la fechade lareorganización,un importedeparticipaciónnomenoralquedebíanposeeraesafechaenelcapitaldelaolasempresascontinuadoras,deacuerdoaloque,paracadacaso,establezcalareglamentación.·

V.b.3.- DIATEC 84-2003 – SOBRE QUIENES SON LOS QUE DEBENMANTENER EL REQUISITO DECAPITALENLASEMPRESASREORGANIZDAS

Enelpresenteantecedenteseanalizaquesujetosdeberánmantenerlaparticipacióndel80%enlasnuevas entidades. Se pregunta, por tanto, si se trata de los accionistas de las sociedadesconformantesosibiensetratasolamentedelassociedadesconformantes.

Enelparticularsereconocequesolodebencumplirelrequisitolassociedadesconformantes,nosusaccionistas.



“II. El traslado de acciones entre los integrantes del citado conjunto económico que nosignifiqueunamodificacióndelaparticipaciónindirectade"Z.Z."CoU.S.A.enelpatrimoniode la sucursal que revestirá la calidad de continuadora ("Z.Z.X" B.B. Suc. Argentina), noimplicaráunincumplimientodelrequisitodemantenimientodelaparticipaciónenelcapitaldelafirmareorganizada.”

Elprimerpuntoanalizadoenestedictamenessiesposibleaplicarlasnormaslocalesalosefectosde determinar la no incidencia de impuestos a las transferencias que operen producto de lareorganizaciónsocietaria.

Enestesentidosetranscribelaafirmativaporparteelfiscoopinanteporcuantoentiendequeseráaplicablesiemprequesetratedeefectostributariosquedebanestaralcanzadosporlasnormasdeltributo independientemente de donde se hubieran formalizado los contratos o donde seencontraran las sociedades controlantes. Téngaseen cuentaque se trata siempredeoperacionesdentrodeungrupoeconómico.

“EnrelaciónaestetemacabecitarlaopinióndelDr.EnriqueJ.ReigensuobraImpuestoalasGanancias(8va.Edición,Págs.811y812)enloatinenteaqueeltratamientoestablecidopara las reorganizaciones dentro del territorio argentino "... es aplicable a las de nivelinternacional en razón de que ninguna diferenciación efectúa nuestra legislación auncuando,claroestá, losefectosqueproducirán lasreorganizacionesquetengan lugarfueradelpaíssóloestaránreferidosalosentesdecarácterlocaldeaquéllasoseasussubsidiariasosucursales".

Coincidiendo con este razonamiento estimamos que las reorganizaciones aludidas, paragozar de las posibilidades que otorga la legislación argentina, deben referirse aexplotacionesquedetermineneltributodeacuerdoa lasnormasgenerales impuestasportal normativa para sujetos pasivos residentes en el país, si bien el proceso reorganizativodependederelacionesyprocesosentresociedadesqueresidenfueradeéste.”

Conformefueraexpuesto, lo importantea los finesdedeterminarsiesposibleaplicar lasnormasdel tributo a la mencionada reorganización será que “deben referirse a explotaciones quedetermineneltributodeacuerdoalasnormasgeneralesimpuestas”

Elsegundotematratadoporeldictameneselrelacionadoconlaexistenciadeconjuntoeconómicoperopormediodeparticipacionesindirectasenelcapitaldelassociedadescontroladasporcuantoentendióqueelhechodequesetratedeunconjuntoqueseencuentrecontroladosdesdeniveles“superiores” no impediría la posibilidad de entender al mismo como conjunto económico yreorganizarelactivo:

En loquerespectaa laparticipaciónindirectaesdableremitirnosa loopinadoalrespectoporesteservicioasesorenelDictamenN°23/88(D.A.L.yT.T.),enelcualaltratarseuncasodondeseanalizabalaviabilidaddelafiguradeconjuntoeconómicoentreunasucursalyunafilialdeunamismaempresadelexterior,serecomendónoperderdevistaquelasnormasbajo análisis están orientadas incuestionablemente "...a marginar de la tributación lasoperaciones y los resultados de lasmismas, cuando fueran la consecuencia de decisiones



empresariales conducentes a una nueva adecuación de sus estructuras siempre que noimpliquen en su esencia la transferencia de bienes a terceros que, con tal motivo,provoquendesequilibriosenlarealtitularidadpatrimonialdelaspartesinvolucradas".

Deestamaneraaceptaque,dentrodelgrupoeconómico,puedeexistirsiemprealguienquetengaelcontroldemasdel80%deltotalyaseademaneradirectaoindirecta.

Si así fuera, control indirecto, podrá suceder que dentro del mismo grupo económico se dierantransferenciasdeparticipacionessocietariasconlocualseestimóque,siemprequenoexistieraunatransferencia hacia un tercero por fuera del grupo económico demas del 20% la reorganizaciónseríaválida

“EnloquerespectaalaparticipaciónindirectaesdableremitirnosaloopinadoalrespectoporesteservicioasesorenelDictamenN°23/88(D.A.L.yT.T.),enelcualaltratarseuncasodondeseanalizabalaviabilidaddelafiguradeconjuntoeconómicoentreunasucursalyunafilialdeunamismaempresadelexterior,serecomendónoperderdevistaquelasnormasbajo análisis están orientadas incuestionablemente "...a marginar de la tributación lasoperaciones y los resultados de lasmismas, cuando fueran la consecuencia de decisionesempresariales conducentes a una nueva adecuación de sus estructuras siempre que noimpliquen en su esencia la transferencia de bienes a terceros que, con tal motivo,provoquendesequilibriosenlarealtitularidadpatrimonialdelaspartesinvolucradas".”

Dejando en claro entonces que, lo que busca la norma, es asegurar los beneficios del dispositivoreorganizativosoloparaaquellasoperacionesquenotrasciendenatercerosenmasdeun20%delcapitalreorganizado.

SinembargodebesermencionadolointerpretadoporelDAT48-2000enelcualseconcluyóqueelrequisitodemantenimientodelcapitaldebesercumplimentadosoloporlosaccionistasdeprimernivel,norequiriendoasegurarelmantenimientodeltotaldelgrupoeconómico:

“EnelcitadoDictamenN°48/00(D.A.T.)seconcluyó,enelcasoconcretodeunafusiónporabsorción entre dos firmas controladas por una misma holding, que el requisito demantenimiento de la participación en el capital de la continuadora con posterioridad a lafecha de reorganización "... resulta de aplicación para los titulares de las entidadesantecesoras,nocorrespondiendoqueelmismoseverifiquerespectodelosaccionistasdelaempresaholding".

Comosepuedeobservarestaasesoríaestimóendichaoportunidad,sincontradecirseconlosdemásdictámenesmencionados,queprimariamenteelrequisitodebesercumplidoenformadirectaporlostitularesdelasfirmasquesereorganizan,noresultandonecesariosilacircunstancia anterior se cumplimenta que se analice si dicha condición es cumplidaindirectamenteporlosaccionistasdetalessociedadestitulares.”

La diferencia de casos estará dada porque, en el DI ATEC 84-2003 se está trabajando con unareorganizaciónenelmarcodelArt.77incc)Ley20.628mientrasqueeneldictamenDAT48-2000selohaceenbaseaunafusión.



Porúltimo,loscriteriosvertidosenelDIATEC84-2003paraelmantenimientodecapitalposteriorala reorganización entiende aplicable para el caso del capital requerido como mínimo anterior alprocesoreorganizatorioestablecidocomorequisitoparagozardeciertosbeneficiosdelprocesodereorganización:

“Consecuentemente, esta asesoría opina que si el requisito demantenimiento del capitalconposterioridada la fechadereorganizaciónen las firmascontinuadorassólosecumpleen forma indirecta a través de socios comunes de los titulares directos, el requisito demantenimiento del capital con anterioridad a la fecha de reorganización en las firmasantecesorasdeberáncumplirloslosmismossocioscomunes.”

CriterioconfirmadoenDAT04-2006

V.b.4.-DAT32-2003–SOBREREQUISITODEMANTENIMIENTODEPARTICIPACIONENELCAPITAL

El antecedente aquí destacado nos ha parecido interesante dado que trata al respecto departicipacionesdeholdingsenestetipodeorganizaciones.

LorescatableesqueAFIPreconoceque loquesebuscaesqueconlastransferenciasdecapitalesentre el grupo económico no existan transferencias entre terceros dando por tierra aquellainterpretaciónporlacualelfiscopretendíaentenderaunaccionistacomountercero.

Elplanteodelcaso:

“Lasituaciónplanteadasetratadeunafusiónporabsorciónentreempresaspertenecientesaunmismocon-juntoeconómico,endondeunodelossociosminoritariosdelaabsorbida-"R.R." Argentina S.R.L.- no mantiene un porcentaje de participación en el capital de lacontinuadora equivalente al 80% de del capital que poseía en aquella, aunque dichaparticipaciónnuncasuperóel9%delpatrimoniosocialdelamisma.”

Generandopor tanto la discusión la pregunta sobre si el requerimientode la normaera sobre elmantenimientodel80%delcapitalenCADASOCIOOACCIONISTAobiendel80%delcapitalensuconjuntoindependientementedesuconformación.

Enunprimersentidoyainterpretaporlanegativaalapretensiónfiscal:

"...deunainterpretaciónlite-raldelanormacomentadaadvertimosquela leynodisponeexpresamente que el cumplimiento de la obligación legal deba ser verificado en formaindividualporpartedelostitularesdelasempresasantecesoras".

Interpretandoporcuantoqueelrequisitodemantenimientodeparticipaciónnoserefiereanivelindividualsinoanivelglobaldelosaccionsitas:

“Reiterando, pues, las consideraciones precedentes podemos afirmar que a través deldispositivo que nos ocupa se pretende que, a los efectos de la viabilidad del procesoreorganizativoenlostérminosdelartículo77delaLey,el80%delcapitaldelasempresasanteceso-rasdebehaberpermanecidodurante losdosañospreviosa la fechadeéste,en



manosde lostitularesde lasfirmasreorganizadas,norequiriendolanormaqueellosedénecesariamenteenformaindividual.”

V.b.5.- LAGAZZIO EMILIO FRANCISCO CSJN 1972 – SOBRE REQUISITO DE MANTENIMIENTO DECAPITALMÍNIMO

En cuanto al momento para determinar el capital mínimo este tema también se ha mostradocontrovertidotocandoenestecasodeterminarqueloquebuscalanormaesubicaruna“foto”delcapital al momento reorganizativo pretendiendo, por cuanto, el mantenimiento del capitaldeterminadoaesafecha.

Hadicho laCSJNqueel capitalmínimodel 80% seráel relativo almomentode la reorganizacionperoestesepuedeverdisminuidoproductodenuevosaportes.

“Quenienlaleyderéditosniensureglamentaciónexistenormaqueobligueamantenerelporcentajealudidodel80%“sinedie”.

Antesbien,resultadeltextoyparecedetodalógicaqueéstedebeobservarsealtiempoyconmotivo de la transferencia de bienes y de la transformación o reorganización de lassociedades,enmododenocohibirunaexpansiónulteriordeinversionesysinperjuiciodelatributación que corresponda por el mérito de una enajenación efectiva, que acredite laexistenciadebeneficiosgravables.”

Advertimos:sedebetenerencuentaquesetratadeunordenamientoencuandoestabaenvigencialaLeydeRéditosdonde,sibienelordenamientonormativoactualsemantienesimilar(porcuantono indicaotracuestiónqueelmantenimientodel80%delcapitala la fechadereorganización)esbuenorepasarlaafirmacióndelcriteriodadoporelfiscopormediodelDAT90-2001

Este criterio fue aceptado por el DAT 90-2001 en el cual acepta que, producto de nuevasincorporaciones al patrimonio, los porcentajes de participaciones puedan verse alterados en eltiempo.

En el mencionado dictamen analiza dos cuestiones. La primera es en referencia al tiempo dedesarrollopreviodeactividadesvinculadasporcuantoexpresalosiguiente:

“Por lotanto,paraque lareorganizacióndefecha01/06/97seaviableserequiereque lasempresasantecesorashallandesarrolladounaactividadvinculadaalascontinuadorasporelperíododedocemesesanterioresalafechadereorganizaciónesdecirdesdeel31/05/96,debiendocumpliridénticorequisitolasreorganizacionesanteriores.”

Encuantoalacuestióndelcapitalamantenerseindicalosiguiente:

“Respectodeello,esdabledestacarqueelrequisitodepermanenciadelaparticipaciónestareferido a un "importe" no menor al que debía poseer a la fecha de reorganización lostitularesdelaolasempresasantecesorasenelcapitaldelaolasempresascontinuadoras.”

Dejando en claro entonces que a.- se trata de capitales nominales y b.- se trata del capital quecorrespondería al momento de la reorganización en las empresas destinatarias de las nuevas



estructuras.Tratandoluegolocorrespondientealahipótesisdemodificacióndelaparticipaciónporaumentodelcapital

"Almantener elmontodel capital no se configura tal realización y las nuevas inversionesquesepuedenproducira travésdelaumentodelcapital tampocooriginan tal fenómeno"(RubénO.Asorey,ReorganizacionesEmpresariales,Ed.LaLey,BuenosAires,Mayode1996,Págs.54y55).”

Interpretandoelpreceptoesinteresantelomencionadoenelsiguientepárrafo:

“TambiénesdablemencionarqueesteservicioasesorestimóenlaActuaciónN°..."...queun aporte de capital posterior a la fechade reorganizaciónnodebe ser tenido en cuentaparaladeterminacióndelmontoamantenerporlostitularesdelaempresaantecesoraenlacontinuadora,yaquenoafectaal capitalquese transfirióendichomomentoqueeselquedebepermanecerbajolatitularidaddelosantiguossociosafindeevitareltrasladodeatributosimpositivosaterceros".”

Conlocualrefrenda,dealgunamanera,elcriteriodequeelcapitalaconsiderarserásolamenteelquecorrespondíaenlasempresasdestinatariasdelareorganización,siemprevaloradasenimportesdeparticipación.

V.b.6.-DAT08-2008–SOBREREQUISITODEMANTENIMIENTODELPORCENTAJEDECAPITAL

El presente caso analiza la situación en el que la sociedad recientemente conformada recibe unsustancialaportedecapital.

Elfiscoparticipadelcriterioqueestesustancialaportepodríatenerelobjetivodetrasladarhaciaelnuevo aportante algunos de los beneficios obtenidos con la reorganización con lo cual pareceríadarse a entender que el fisco pretende modificar su interpretación en cuanto al requisito delmantenimientodecapital.

Pesealapercepcióndelfisco,larealidadesquemientrasnoexistierauntraspasoatercerodelasposiciones que debieran haber mantenido los sujetos reorganizados, se deberán sostener losefectosdelareorganización.Destacamosextractodelantecedente

“Mientrasqueenelperíodoquelasaccionesintegraronelfondofiduciarioengarantíanosehubiera producido un cambio de titularidad de lasmismas que implique el traslado de laempresaque representanhacia terceros,el cumplimientodel requisitodemantenimientodelaparticipaciónpreviaenelcapitaldelasantecesorasdispuestoporelúltimopárrafodelartículo77delaLeydeImpuestoalasGanancias(t.oen1997ysusmodificaciones),noseveríaafectadoporlaconstituciónyposteriorconclusióndelrespectivofideicomiso.”

Porotrolado,tratalainteresantesituaciónenlacualseindicaquelafirmayareorganizadacolocalasaccionesenfideicomisoconsultando,portanto,siestasituacióndeimposiciónenfideicomisodelas acciones generaría el decaimiento de los beneficios de la reorganización. Destacamos deldictamen:



“Eneseordendeideas,yacordeconlasapreciacionesvertidasmásarriba,podemosinferirqueparaqueenelsub-examinenosevulnereelobjetivopretendidoporeldispositivodemarras,nosedebeconfiguraruncambiodetitularidaddelasaccionesquerepresenteunaenajenación de la empresa reestructurada ni provoque una transferencia de atributosimpositivoshaciaterceros.

Aquí cabe recordar que, como ya dijéramos, la cesión al fiduciario se encuentra sujeta acondiciónyquelafirmaentregalostítulosenavalpararecuperarsudominiocompletounavez cancelada la deuda, implicando esto que si no se verifica la causal fijada para laejecución de la garantía y las acciones son finalmente restituidas al fiduciante, no seconcretauncambiodetitularidadquesignifiqueunaventadelaempresanilatransmisióndeatributosimpositivosaterceros.

En razón de lo expuesto, en el entendimiento que durante el período que las accionesintegraron el fondo fiduciario no se produjo un traslado de lasmismas que permitiera laventa de la empresa a terceros, este servicio asesor estima que el cumplimiento delrequisito demantenimiento de la participación en el capital de las antecesoras dispuestoporelúltimopárrafodelartículo77delaLeydeImpuestoalasGanancias(t.oen1997ysusmodif,)noseveríaafectadopordichacircunstancia.”

Como se ve, la imposición en fideicomiso (con las particularidades del contrato presentado enobjeto de consulta) de las acciones no genera el decaimiento de los beneficios del institutoestudiado.

V.b.7.-DAT31-1996–SOBREREQUISITODEPERMANENCIAENCAPITAL

Elpresentedictamenanalizalasituacióndelasparticipacionesdirectasylaposibilidaddequeestasseveanmodificadas.

Analizarelantecedente:

“Eseesquemadeparticipacióndelosrespectivoscapitalessociales,permiteobservarquesetratadeuna reorganizaciónefectuadadentrode la figuradeconjuntoeconómico,motivopor el cual esa fusión y la posteriormente ocurrida entre P.P. Agropecuaria S.A.continuadorayCompañíaNavieraX.X.S.A.nogeneraríaelincumplimientodelrequisitodelartículo112deldecretoreglamentariodelaleydeltributo,yaqueenloshechoselprocesoreorganizativoen su totalidad implicaría concentrar enun sóloente jurídico, laCompañíaNaviera X.X. S.A., la totalidad de los patrimonios cuya titularidad esta empresa ostentabadirectaoindirectamente-enelcasodeD.D.S.A-.”

Debiendorecordarqueestamossiemprehablandodeventasdentrodeunconjuntoeconómico.



V.c.-LAESCISIÓNEMPRESARIAL

V.c.1.-SDGTLI18-2007–ACEPTAREORGANIZACIONDESHHACIAUNIPERSONALES

CabeahorapreguntarnosrespectodelafactibilidaddeutilizarelinstrumentodereorganizacióndesociedadescuandoelsujetopasivofiscalareorganizarsetratadeunaSociedaddeHecho.

Analizado el punto el fisco nacional ha entendido que correspondería la aplicación del beneficiofiscalsiemprequesepuedademostrarlacontinuidaddelasexplotacionesasícomootrosrequisitosrelacionadosconelmantenimientodeparticipacionesmínimasdecapitalconformeinformaelArt.105yssdelDR1344-1998:

“II.Seconcluyequelaescisióndeunasociedaddehechoenunaexplotaciónunipersonalyenotrasociedaddehecho,entantocumplimentetodoslosrequisitosexigidosporlanormalegalyreglamentaria,constituyeunade las figurasprevistasenelartículo77de la leydelgravamen.

Asimismo, se interpreta que resulta suficiente para caracterizar la continuidad de laactividad de la escindente, que cada una de las entidades escisionarias continúendesarrollandoalgunadelasactividadesdelaempresareestructurada.”

EnestoscasosseráimportantequesedebeatenderalrequisitodequeCADAUNAdelasunidadesenlasqueseescindemantengalasactividadesqueveníadesarrollandoanteriormentelaSH

V.c.2.-SANTAANASCACAMCAMFEDCONTADMCAPITAL1989

EnelpresenteantecedentesepresentóuncasodeescisióndesociedadesformalmenteconstituidasnorealizadaenelmarcodelvehículoformaldispuestoporlaLey19.550sinoque,económicamente,semuestranescindidasdesuformainicial.

El fisco pretendía que para que se acepte el instrumento del Art. 77 inc b) Ley 20.628 se decumplimiento a las disposiciones de la Ley 19.550 referentes a escisiones. Sin embargo, tanto enCARRODECASTELOTFNcomoenesteseaceptaque,enelprimero,adjudicaciónpordisoluciónyenel segundo, laadjudicaciónpor retirode socio,puedenservehículosparaelotorgamientodeltratamientodelArt.77incb)ley20.628.

V.d.-EMPRESAENMARCHA–ACTIVIDADESEMPRESARIALES

V.d.1.-DAT57-2005-NIEGABENEFCIOSDEREORGANIZACONPORNOTENERACTIVIDADES

Analizaremosunantecedenteque,intentandoelvehículodereorganizaciónempresariallibredesedetectaquenohapresentadoingresoy,conello,actividades,antesdelafechadereorganización.

Ventilada a la cuestión el fisco nacional advierte que, al no haber obtenido ingresos antes de lareorganización cabe presuponer que la empresa no estaba enmarcha y, con ello, no otorga losbeneficiosdedichareorganización.



Encuantoalrequisitodeactividadesdesarrolladaspreviamentealareorganizaciónyposterioresaestasedestacalodichoporelfiscoporcuanto:

“Deloreseñadoseinfierequeconelfindeestablecersilaempresaseencuentraenmarchase debe corroborar no sólo que la misma esté desarrollando actividades incluidas en suobjeto,sinotambiénquedichasactividadesseanlasmismasoesténvinculadasconlasqueseguirádesarrollandolaempresacontinuadora.”

En el particular se trata de empresas que tenían aprobadoun proyecto conpromoción industrialperoquealafechadelareorganizaciónnohabíaniniciadolasactividadespropiasdelproyecto.

El dictamen destaca que las continuadoras deberán conseguir la aprobación del proyecto inclusoparapoderjustificarelmantenimientodelasactividadesdelaprecedenteenlareorganización.

“Es decir, que será la autoridad de aplicación la que tendrá la facultad de aprobar cadaproyecto,nohabiendobeneficiospromocionalesquetransmitirsidichaaprobaciónnosehubieserealizado.”

Siendo importante poder demostrar que, a la fecha de reorganización, las empresas handesarrolladoactividadespreviamente.

“Enelcasobajoanálisisysegúnmanifiestalaconsultantelasempresasinvolucradasnohandesarrolladoalafechadelareorganizaciónactividadalgunaparaconsiderarla"empresaenmarcha",conlosalcancesobservadosparalosprocesosdereorganización.

En función de ello este servicio asesor considera que no corresponde otorgar al presenteprocesode fusiónpor absorción los beneficios establecidos en el artículo 77de la LeydeImpuestoalasGanancias,elloatentoquesobreelmismonoseverificaelcumplimientodelrequisito de empresa en marcha instituido en el apartado I del artículo 105 del decreto1344/1998ysusmodif.,reglamentariodelacitadaley.”

V.d.2.- DAT 82-2003 – NECESIDAD DE QUE LAS ACTIVIDADES SEAN SIMILARES YCOMPLEMENTARIAS

Serequierequelasactividadesdeantecedenteyantecesoraseancomplementariasysimilaressalvoque la diferencia de actividades obedezca a un proceso de integración vertical u horizontalconforme DAT 26-2004 y DAT 39-2005 el cual menciona la importancia de haber desarrolladoactividadescomplementariasosimilaresdurante12mesesantesde lafusiónescisión.Veamos lasexpresionesvertidasenelantecedentedereferencia:

“Nosecumplenlosrequisitosdemantenimientodeactividadanterioryposterioralafechade reorganización dispuesto por el artículo 77, párrafo 1 de la Ley del Impuesto a lasGananciasyelartículo105desudecretoreglamentario,cuandolasociedadabsorbentesededique a la venta de ropa, calzados y accesorios y la absorbida tenga por actividad elalquilerdeinmuebles,sinperjuiciodequeseloshayaarrendadoalaprimera;puessetratade actividades diferentes, sometidas a distintos riesgos y que requieren una estructuraoperativadistinta.”



Loprimeroquesedebeadvertirdeesteresumenes ladiferenciaynocomplementariedadde lasactividadesmencionadas dadoque no existe forma en que la locación de inmuebles pueda estarvinculada (en el término de económico de vinculación para el desarrollo de una actividadproductiva)conlafabricacióndetextiles.

Lo que busca la norma es beneficiar a aquellas actividades que, por medio de una integraciónvertical u horizontal, resulta claro que favorecen a un proceso productivo y no la simple venta yubicacióndebienesentreentidades.

Enestesentidosedefineelconceptodeactividadvinculada:

“el dictamen (DAT) 90/2001 -en el que se definió como actividad vinculada- aquella quecoadyuveocomplementeunprocesoindustrial,comercialoadministrativa,oquetiendaaun logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/overtical), que en principio, las actividades de locación de inmuebles y venta de ropa yaccesorios,noseencontraríanvinculadas.”

Deloexpuestopodemosresumirlainterpretacióndelfisconacionalenelsiguienteextracto:

“el ítem IIIdelmismodispositivoestableceque lasempresasdebieronhaberdesarrolladoactividades iguales o vinculadas durante los doce (12) meses inmediatos anteriores a lafechade lareorganizaciónoa ladecese,oduranteel lapsodesuexistencia,siéstefueramenor,aclarandoque"seconsiderarácomoactividadvinculadaaaquellaquecoadyuveocomplementeunproceso industrial, comercialoadministrativo,oque tiendaaun logroofinalidadqueguarderelaciónconlaotraactividad(integraciónhorizontaly/overtical)"”.

Paraterminarporentenderlasconsecuenciasdeesteencuadreenelsiguientepárrafo

“Ahorabien,enelcasoplanteadolaexplotacióndelosinmueblesquerealizabalasociedadabsorbida cuenta con una estructura operativa y una composición de riesgos disímil a laactividad de venta de ropa, calzados y accesorios ejercida por la absorbente, noobservándose el cumplimiento del criterio rector de identidad de objeto de las entidadesreorganizadas.”

Vemosentoncesqueseráimportanteadvertirque,paradefinirsisetratadeactividadesdisímilesocomplementarias, hace referencia a la estructura de riesgos y la estructura operativa de lasactividadesbajoestudio.

Sinembargo,conformeDAT26-2004–cuandosetratedeunprocesodeproduccióncontinuadoseaceptalareorganizacióndeempresasanteestastransferenciasteniendosiempreenmentequesetrata de prestar cumplimiento al requisito de haber desarrollado actividades iguales o similaresdurante12mesesantesdelatransferenciaintentadaporelcontribuyente.



Agregando que "Se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve ocomplementeunproceso industrial, comercialoadministrativo,oque tiendaaun logroofinalidadqueguarderelaciónconlaotraactividad(integraciónhorizontalovertical)".

ParadarvialibrealinstrumentodelArt.77inca)hadicholosiguiente

“Siguiendolaspautasexpuestas,conbaseenlasmanifestacionesdelaconsultanteyenelentendimientoquelafusióndelasfirmasencuestiónharíaqueseunifiquenenlasociedadcontinuadora los procesos de producción y comercialización de sus principales productos,llevándose a cabo de esta manera tanto procesos de integración vertical como deintegración horizontal, esta asesoría estima que las actividades de ambas empresasdeberían considerarse como vinculadas entre sí a los efectos de la determinación delcumplimiento del requisito dispuesto por el artículo 105 del reglamento de la Ley deImpuestoalasGanancias.”

Demanera tal que, la integración vertical u horizontal, siendo esta probada, es posible aplicar elinstitutodelArt.77inca)ob)Ley20.628.

Enestemismosentido,peroyatratándosedeunaintegraciónverticalencontramosloexpuestoporelDAT39-2005elcualtratasobrelaintegraciónverticalencuantoproducciónporcina:

“Encuantoalconceptodeactividadvinculada,afirmaque"Laintegraciónhorizontaltiendea la concentracióndedos omás empresas queproducenproductos iguales o similares, yquetienennecesidaddeadecuarsudimensión,normalmenteporunproblemadecostos...".Mientras que "La integración vertical tiende a garantizar el ente productor de adecuadoscanalesdeinsumosodeunamejorformadecolocacióndesuproducción"(Asorey,RubénO.:"Reorganizacionesempresariales"-LL-1996-pág.51).

que "... el criterio de actividad vinculada difiere según se la considere con anterioridad oposterioridad a la reorganización; en el primer caso puede tratarse de actividadescomplementarias o etapas de un proceso económico y, en el segundo, corresponde queseanactividadesdeunmismoramo,detalmaneraquelosbienesoserviciosqueproduzcanlaolasempresascontinuadoras,poseancaracterísticasesencialmentesimilaresalasdelasqueproducíanlasantecesoras"”

De estamanera ymediante el párrafo transcripto queda claro que el carácter de vinculadade laactividad no requiere que sea en esencia similar a la desarrollada por la continuadora sino queparticipedeloscaracterespropiosdeunprocesoproductivoyconcapacidaddeintegraciónverticaluhorizontal.

PorotroladoenDAT12-2006elfiscointerpretóquenoserequierequesecontinúendesarrollandotodas las actividades de las antecesoras sino que se mantengan solo algunas de ellas. En elprecedentemencionadosedeterminaqueesposiblequelanuevasociedaddesarrollealgunadelasactividadesdesarrolladaporlaescindida.Todoestoenlossiguientestérminos:



“Conrelaciónalaprimeradelascondicionesglosadas,resultaoportunotraeracolaciónloexpresado en el dictamen DATyJ 18/1985, en el cual se sostuvo, al tratarse el tema decontinuacióndelaactividaddelaantecesoraenunprocesodeescisión,que"...eladjetivoindefinido 'alguna' sería suficiente para caracterizar la continuidad del funcionamiento deunaactividadconrespectoavarias...",yqueello"...secompatibilizaríaconelpropósitodelinstitutojurídicodelaescisión,consistenteenunadescentralizaciónnoempresaria...perosíorganizativa".

Deestemodo,resultarásuficienteparaelcumplimientodelacondiciónprecitadaquecadaunadelasentidadesescisionariascontinúendesarrollandoalgunadelasactividadesdelaolasempresasreestructuradasynosuglobalidad.

Porlotanto,concluimosquelaexigenciadescriptaseencontrarácumplidaenlamedidaquelas continuadoras, cada una, con alguna de las actividades desarrolladas por la empresaescindente, durante un lapso de tiempo no inferior a dos años desde la fecha dereorganización.”

ElantecedentebajoreferenciasetratabadeunasociedadqueposeíadiversasactividadesyquepormediodelinstrumentodelArt.77incb)Ley20.628decidesepararcadaunadeellasendiferentesunidadesoperativas.

La interpretación fiscal será entonces que si bien no se requiere que en cada unidad operativaconformadasedesarrollenTODASlasactividadesdelaescindida,siserequiereque,enconjunto,lasnuevassociedadesdesarrollenTODASlasactividadesdelaescindida.

EstemismocriterioesmantenidoenDIATEC46-2007dondeindicaque

“este cuerpo asesor destacó que "...resultará suficiente para el cumplimiento de lacondición precitada que cada una de las entidades escisionarias continúen desarrollandoalgunadelasactividadesdelaolasempresasreestructuradasynosuglobalidad".”

V.e.-COMUNICACIÓNDELPROCESODEREORGANIZACIÓNALFISCONACIONAL

V.e.1.- RESOLUCIÓN GENERAL 2513 – REQUISITOS Y FORMAS DE COMUNICACIÓN AL FISCONACIONAL–REORGANIZACIÓNLIBREDEIMPUESTOS

Estanormaestávinculadaconelrequisitodecomunicaciónal fiscodelprocesodereorganizaciónenelmarcodelArt.77Ley20.628.

Estaparticularnormaesdeimportantelecturapuestoquevadetallandocadaunodeloselementosquehacena laobligaciónde informary loseventosquepuedendarsedurante lapersecucióndelpresenteinstituto

V.e.2.- SOCIEDAD INDUSTRIAL ARGENTINA TFN 2005 – SOBRE FECHA DE INICIO DE LAREORGANIZCION.INCIODELPLAZODELOS180DIAS.

Enelpresenteantecedentesepresentadisputarespectodecuandosedabainicioalplazode180días para comenzar a contar los plazos dados por la norma para efectuar las comunicacionesrequeridasporelfisco.



Siendo que se ha definido en antecedentes anteriores que la reorganización comienza a darse apartir de que los entes inician sus operaciones como tales; es decir, en la nueva estructuraeconómico-societaria,sedebereconocerqueelplazosecomienzaacontarapartirdelafechadecelebracióndeacuerdodefinitivoqueeslafechaenlacualcomienzaaoperarlasociedadconformelanuevaorganización.

Lacontroversiaenelcasosepresentódebidoaqueenelacuerdodefinitivodereorganizaciónlaspartesacordaronqueestetendríaefectosretroactivossiendoentonceslaexpectativadelfiscoqueel plazo comience a contar a partir de la fecha a la que las partes pretendieron darle efectos.Presentadoel temaal tribunalentiendeque la fechaa laquepretendenretrotraer losefectosnotienenrelevanciajurídicaalosefectosdelplazode180díasrequeridoporlanorma.

V.e.3.-DAT23-2005–SOBREREQUISITOSACUMPLIMENTARENLACOMUNICACIÓNALFISCO

Enel presentedictamen se analiza la necesidaddedar cumplimiento a todos los requisitos de lanorma reglamentaria para que se entienda concluida la obligaciónde comunicación al organismofiscalpeseaque,pormediodelDAT28-1986seaceptóunapresentaciónparcialcontalqueelfiscotuvieralainformaciónnecesariapararealizarlosoportunoscontroles.

En el particular se trataba de la transferencia de un fondo de comercio para la cual no se habíaprestado cumplimiento a las disposiciones de la Ley 11.687 ni realizado las registracionescorrespondientesantelaIGJ.Antetaleventodelfisconacionaladvierte:

“serecuerda lomanifestadopor laDireccióndeAsesoríaLegalen laactuación[...] -fundamentadaenelDict.(DAL)62/2002-encuantoaqueelrequisitodeinscripcióndelareorganizaciónantelaautoridaddecontralorcompetenteresultaineludible”

De esta manera recuerda el criterio de la obligatoriedad de dar cumplimiento a las normas detransferenciadefondodecomercio.

V.e.4.- COMMERCIAL UNION CIA ARGENTINA TFN 2006 – EXCESIVO RIGORISMO DELREQUERIMIENTODECOMUNICACIÓN

Seaceptaenlasalaqueelrequerimientodecomunicaciónpuedeserunexcesivorigorismoparaelcasodequeelcontribuyentehubieradadocumplimientoalosdemásrequisitos.

LodichoenesteantecedentedebeserincorporadoalaluzdeFREUDEMBERGSACNACAFenelcualelcontribuyenterealizalacomunicaciónalFISCOentiempoyformaperolapublicaciónenboletínoficialfuedefectuosaylainscripciónenIGJresultatardía.

El fisco pretende desconocer los beneficios de la reorganización por estos errores. Se define quepesealoserrorescomentados,siendoqueelfiscohatenidolainformaciónentiempoyformanoimportarálodefectuosodelosotrostrámites.

De los dos antecedentes mencionados podrá extraerse entonces que la comunicación al fiscoredundaenbeneficiosparaelcontribuyenteporquelepermiteestarseguroqueelfiscocuentaconlas herramientas para analizar las operaciones realizadas y, asimismo, si este no realiza la



comunicación correspondiente también es un error que se puede subsanar si el resto de laspublicacionesresultansercorrectas.

Deestamaneranos resultará interesantes recordar las reflexionesvertidasen laobradeEnriqueReigapág.954

“1.-Elobjetivoquepersiguelanormaesqueelimpuestoalasgananciasseaneutroenlas reorganizaciones y no exista incidencia impositiva porque no se da el concepto derealizaciónalqueserefierenlosprimerosartículosdelaLey,sinolamerareorganización

2.-Siendoqueestedecretoreglamentarioestablecemascondicionesque lamisma leyperoeximedeellasalconjuntoeconómico,correspondeque,comprobadalaexistenciade el en autos, se haga valer e requisito que la ley ampara específicamente y noextendamosalpagodeltributovíainterpretaciónampliadesussupuestosdudosos

Deestamanera,al igualqueenBLAINSTEINSACNACAF2007quedaclaroqueelrequisitodelArt.105delDRLey20.628noseráaplicableunavezprobadoelconjuntoeconómico.

V.f.- REQUISITOS Y CONDICIONES PARA OPONER LA REORGANIZACIÓN SOCIETARIA LIBRE DEIMPUESTOS

V.f.1. INSTITUTOROSENBUSCHSATFN1999–SOBREAPLICACIÓNDEREQUISITOSART105DRLEY20.628

En el presente antecedente se procede a analizar aquellos requisitos que son de cumplimientoobligatoriosoloparalasoperacionesdelArt.77inca)einc.b)Ley20.628nosiendo,portanto, latotalidad de requisitos en casos de reorganizaciones realizadas en el marco de un conjuntoeconómicoconformeArt.77incc)Ley20.628.

Seocupará,enprimerlugar,derecordarlosrequisitosestablecidosporelArt105delDRLey20.628para hacer aplicable a las reorganizaciones empresariales las ventajas de la mencionada normasiendo,ademásdelacontinuidadenlaexplotación,lossiguientesrequisitos:

“Asuturno,lareglamentación(D.2353/1986ymodif.)agregóparaloscasosdefusiónydeescisión,otrosrequisitoscondicionantes,asaber:i)quelasempresasquesereorganizanseencuentrenenmarcha; ii) quehayandesarrolladoactividades "vinculadas"durante los12mesespreviosa lareorganización; iii)mantenerelcapitalde losaccionistasde laempresacontinuadora en la nueva sociedad en una proporción no inferior al 80% del capital queposeían a esa fecha en la entidad predecesora; y iv) efectuar las publicaciones einscripciones establecidas en la ley 19550 y comunicar al Organismo Fiscal (DGI) lareorganizaciónefectuadadentrodelplazoqueelmismofije.

Corresponde señalar que estos requisitos son concurrentes. Vale decir que todos ellosdeben cumplirse para que se verifique la exoneración impositiva pretendida, en tanto setratedecasosdefusiónydeescisión.”

Sin embargo, si bien se trata de una fusión de empresas, en este antecedente se realiza unainteresanteinterpretacióndelconceptodeescisiónyfusiónporcuantoesrealizadoentreempresasquesonpartedelmismoconjuntoeconómico:



“La segunda es que la fusión de marras se verifica dentro del denominado "conjuntoeconómico"queformanabsorbidayabsorbente,enelqueestaúltimadetentamásdel99%del capital social de la primera, y que el elenco societario no se altera y permaneceintegradoporlosmismosaccionistas,almomentodeoperarselareorganización.”

Loexpuestopermiteentenderque los requisitospara lasoperacionescomprendidasenelArt.77inc.a)e inc.b)Ley20.628sololosonparacuandonosetratadeoperacionesllevadasacaboporentidadesquesonpartedelmismoconjuntoeconómico.

Enestesentido,delalecturadelDR1344-1998,eltribunalextraelosiguiente:

“Noobstante,noseadviertequeexistacolisiónentrelanormalegalylareglamentaria,todavez que resulta claro que los requisitos de cumplimiento obligatorio, entre los cuales seencuentraeldequeambasempresashayandesarrolladoactividadesvinculadasdurantelos12 meses previos a la reorganización [art. 105, inc. 3)], no es exigido cuando lareestructuraciónseverificadentrodelconjuntoeconómico(apart.c).”

Vemos entonces que reconoce al "conjunto económico" con cualidad virtual, de modo que lalegislación tributaria evita interferir en la reorganización de negocios, que así despojados deconsecuenciasimpositivas,habrándeoptimizarsueficiencia.

Yésaeslarazónporlaqueelartículo109delreglamentonohaincluidoadichoconjuntoentrelosllamadosacumplirlosrequisitosqueenunciaensusincisos1)a4),conlasalvedadexpresadasupra,alanalizarelinciso2).

Dejandoenclaroentonesque,cuandolasoperacionessedendentrodeunconjuntoeconómico,noseránobligatoriaslascondicionesimpuestasporelDRLey20.628.

Loselementosdeestatransferenciafueron:

a.-Losbienesfuerontransferidosavalorlibros

b.-Elsujetoincorporanteamplíasuobjetosocial

c.-Resultaclaroquenohaytransferenciaderiquezahaciaterceros.

EstecriterioessostenidoporelFiscoen.(DAT)53/1994

V.f.2.- INTERNATIONALENGINESSOUTHAMERICATFN2004–NOAPLICABLEREQUISITOSDELDR1344-1998SOCIEDADESDECONJUNTOECONÓMICO

EsteparticularantecedentejurisprudencialrealizaunainterpretacióndelArt.105delDRLey20.628enlasiguientelínea:

“Enloscasoscontempladosenlosincisosa)yb)delpárrafoprecedentedeberáncumplirse,enlopertinente,latotalidaddelosrequisitosqueseenumeranacontinuación:

I.Quea la fechade la reorganización, las empresasque se reorganizan se encuentrenenmarcha:seentenderáquetalcondiciónsecumple,cuandoseencuentrendesarrollandolasactividadesobjetodelaempresao,cuandohabiendocesadolasmismas,elcesesehubieraproducidodentrodelos18(dieciocho)mesesanterioresalafechadelareorganización.



II.Quecontinúendesarrollandoporunperíodonoinferiora2(dos)años,contadosapartirde la fecha de la reorganización, alguna de la o las empresas reestructuradas u otrasvinculadasconaquéllas-permanenciadelaexplotacióndentrodelmismoramo-,deformatal que los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresascontinuadoras posean características esencialmente similares a los que producían y/ocomercializabanlaolasempresasantecesoras.

III. Que las empresas hayan desarrollado actividades iguales o vinculadas durante los 12(doce) meses inmediatos anteriores a la fecha de la reorganización o a la de cese, si elmismosehubieraproducidodentrodeltérminoestablecidoenelapartadoIprecedenteo,enamboscasos,duranteellapsodesuexistencia,siéstefueramenor.

Seconsiderarácomoactividadvinculadaaaquellaquecoadyuveocomplementeunprocesoindustrial, comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que guarderelaciónconlaotraactividad(integraciónhorizontaly/vertical).

IV.QuelareorganizaciónsecomuniquealaAdministraciónFederaldeIngresosPúblicos...ysecumplanlosrequisitosnecesariosdentrodelplazoqueéstadetermine".”

Demanera talque separa ladefiniciónde conjuntoeconómicode lasdefinicionesdadaspara losactosdefusiónoescisión.

En cuantoa lanecesidadde cumplimientosde los requisitosdelArt. 105delDR ley20.628 tienedicholosiguiente:

“Al respecto, en primer término cabe señalar que, de acuerdo a lo expuestoprecedentemente,enelcasosehaproducidounafusiónporabsorcióndentrodeunmismo"conjunto económico", dado que la absorbente era la controlante de la absorbida desdefechaanteriora lade lareorganización,razónpor laquetalrequisitono leesexigible, talcomoseresolvieraenlasentenciadeestaSala,enlaquelasuscriptaadhirieraalvotodelDr. Brodsky, "Instituto Rosenbusch SA de Biología Experimental Agropecuaria", de fecha15/7/1999.”

Conformelosantecedentesexpuestos,deberáquedarclaroentoncesquelosrequisitosdispuestospor el Art. 105 del DR Ley 20.628 a los fines de reconocer los beneficios de la reorganizaciónempresarial no serán requeridos cuando se presenten operaciones dentro de un conjuntoeconómico

V.g.-FECHADEREORGANIZACIÓNLa fecha de reorganización será fundamental a fin de conocer el elemento temporal que hace alcumplimientodeciertasobligacioneslegalesdispuestasporelDR1344-1998ensuArt.105asaber:

Art.105DRLey20.628.PartePertinente:

“A los efectos precedentes se entenderá por fecha de la reorganización, la delcomienzoporpartedelaolasempresascontinuadoras,delaactividadoactividadesquedesarrollabanlaolasantecesoras.”



Sinembargosedebehacernotarquedefinirlafechaenquelasempresascontinuadorascomienzanadesarrollarlaactividaddelasantecesorasnosiempreesuntemadefácildefinición.

V.g.1.-DAT13-2002–SOBREFECHADEREORGANIZACION

Enestedictamensesostieneque la fechadereorganizaciónes laquecorrespondea lapuestaenmarcha del nuevo ente que sería la fecha de firma del acuerdo definitivo de reorganización sinimportar si luego otorga efectos retroactivos a dicha fecha el acto. Veamos un extracto delantecedente:

“Vale decir que la fecha de reorganización será coincidente, entonces, con la puesta enmarchade la reorganizaciónoperadaycuyamanifestaciónostensibleestádada -comonopodría ser de otra manera- por la oportunidad en la que la nueva estructura entra enfuncionamiento mediante la continuación de las actividades llevadas a cabo por la o lasantecesoras.”

V.f.2.-DAT66-2005–SOBREFECHADEREORGANIZACION

En este antecedente la empresa celebra una reunión documentada por acta en la que estableceefectosretroactivosparaunareorganizaciónsocietaria.

LaAdministraciónFederaldeIngresosPúblicosentiendequelafechaadarparalareorganizacióneslafechadelactaynolafecharetroactivaquelasempresasdecidenparaelacto.

“Envirtuddelasconsideracionesexpuestas,esdableadvertirquelosresultadosimpositivosgeneradosconanterioridadalafechadereorganizacióndeberánserdeclaradosencabezade la antecesora, con independencia que los mismos provengan o no de transaccionesrealizadasporlaescindenteenbeneficiodelaescindida.”

Conestaafirmaciónexpresaconclaridadqueexistirándosentesconcarácterdesujetotributario,unoantesdequequedefirmeelactodereorganizaciónyotroapartirdequeesteactosepresentarevistiendodeespecialimportancia,porcuanto,elelementotemporaldelactoquehacereferenciaalareorganizaciónempresarial.

“Al respecto, el Dr. Rubén O. Asorey -"Reorganizaciones Empresariales", Editorial La Ley,1996,págs.169y170)-sostieneque"...elaspectodeterminanteeselmomentoenqueseproduce la reorganización,queoriginaráono,dependiendode cada caso, la aparicióndeejerciciosirregulares.

Si el cierredeejerciciode losentesque se reorganizanes coincidente, y se fijaesa fechacomoactodereorganización,apartirdeesemomento,elo losentesresultantesdeberánliquidarel tributoen funciónde lasnormasque le resultandeaplicación",agregandoque"En cuanto al pasado deberán presentar sus declaraciones juradas atendiendo a sunaturalezaanterior".”



VI.-REORGANIZACIONESINTERNACIONALESDEEMPRESASEstetemahainvitadoalderramede“grandesríosdetinta”dadoque,conformelanormativalocalhapresentadonopocascontroversiasenlaaplicacióndelinstituto.

Sin pretender abarcar la totalidad del estudio que demanda este negocio societario puntualreferenciaremos algunos antecedentes que, entendemos, permitirán dar cuenta de la particularsituaciónexpuestaenestepunto.

VI.a.-DAT37-1997–SOBREREORGANIZACIONESINTERNACIONALES

Elantecedentebajoestudioanaliza la situacióndedos tiposdecontribuyentesquepodríanestaralcanzados por las disposiciones de la Ley 20.628; en este orden presentamos sujetos residentesfiscales conforme la Ley 20.628 en su Art. 119 y ss que liquidan según las normas generales deltributoylosbeneficiariosdelexteriorqueliquidan,salvoexcepciones,sobrelabasedeunsistemadepresuncionessiendo,conello, laproblemáticaorientadahaciaelsujetopasivode laobligacióntributaria.Destacamossuspárrafo.

“Ahora bien, a partir de las normas transcriptas, puede apreciarse que el régimenque seanalizaestádestinadoúnicamenteaaquellosquefrentealasnormasdelgravamenasumenlacalidaddesujetospasivosydeben liquidarel impuestoa lasgananciasdeacuerdoa lasdisposicionesgeneralesdedeterminacióndelresultadonetoimponible.

Entendemos que lo manifestado encuentra fundamento -refiriéndolo al asunto que nosinteresa-, en el hecho de que si existiera una reorganización dada por las transferenciasentreempresaspertenecientesaunmismoconjuntoeconómico,unadeellasradicadaenelextranjero(nounestablecimientopermanentedelamisma)yotradelpaís,nolescabríaaambossujetoslasmismasnormasparasusdeterminacionesimpositivas,yaquelaleyprevéun tratamientodistintoparacadaunodeellos (para losdelexteriorel régimendelTítuloV).”

Se advierte, por tanto, que en la interpretación del fisco nacional, la parte que obtiene losresultados es un sujeto beneficiario del exterior, no podrá usufructuar los beneficios de lamencionada norma y evitar, con ello, la retención en la fuente en base a las presuncionesestablecidasenlaLey20.628.

Otra cuestión discutida será la de la transferencia de los atributos tributarios no aceptando, porcuanto, la transferencia de atributos provenientes de sociedades ubicadas en el exterior.Destacamoslaposicióndelfisconacional:

“Asimismo, en ese supuesto no se considera admisible que a la continuadora local se letrasladaraporejemplolavaluaciónimpositivadelosbienesdecambioydeuso;lossistemasdeamortización;losmétodosdeimputacióndeutilidadesygastos,yotrosmecanismosqueresponderían a la legislación fiscal vigente en el país de radicación de la empresa que sereorganiza,situaciónéstaqueatodaslucesresultaimpracticableyqueunavezmáspermiteconfirmar que las reorganizaciones empresarias a que se refiere la ley del impuesto a las



gananciasalcanzanexclusivamentealossujetospasivoscomprendidosensuámbitoyquecomocontribuyentesdirectosdebenliquidareltributoconformealamecánicageneral.”

Cerrandolaopinióndelfiscocabedestacarlosiguiente:

“Todo lo expuesto implica, en nuestra opinión, que si en la reorganización intervienenempresas del exterior dicha figura sólo tendrá consecuencias tributarias sobre lasoperaciones hechas en tal sentido, cuando las citadas transacciones se realicen entreexplotacionesresidentesenlaArgentinaquedetermineneltributodeacuerdoalasnormasgeneralesimpuestasporlalegislaciónparaestossujetospasivos.”

VI.b.-DAT94-2002–SOBREREORGANIZACIONESINTERNACIONALES–NECESIDADDEPRESENCIAENELPAISDESOCIEDADENELEXTERIOREnelpresenteantecedenteseanalizalaposibilidaddereorganizarempresaslocalesconempresasinternacionalesdeterminando,conello,lanecesidaddequelaempresadelexteriortengapresencialocal.

Adicionalmente vemos que ha sido objeto de referencia la situación de mantenimiento de laparticipación indirecta en el capital de la empresa expresándose por la positiva en cuanto a quecorrespondelareorganizaciónsiemprequenoexistatransferenciaderesultadoshaciaterceros:

“Siguiendo este razonamiento en la Actuación N° ... se considera que "... de verificarsefehacientemente la pertenencia de los accionistas de las sociedades reorganizadas a unmismoconjuntoeconómicoenlostérminosdelanormativadelImpuestoalasGanancias,laaludida transmisión de las acciones no implicaría un incumplimiento de la condición demantenimientodelcapital...,siemprequeeseconjuntoeconómicocomounidadconserve,porel términoqueestablece la ley, lascorrespondientesparticipacionesaccionariassobrelas firmas reorganizadas, esto último significa que no se produzca una transferencia atercerossuperioral20%delcapitalreorganizado".”

VI.c.- DAT 23-1988 Y DAT 84-2003 – SOBRE TRANSFERENCIA DE BIENES DE SUCURSALES ENARGENTINAASOCIEDADESENARGENTINA.SeráinteresantedestacarqueenesteantecedenteseanalizalaposibilidaddeaplicarelinstitutodelArt.77Ley20.628paralareorganizacióndebienesenelcasodeunasucursaldelexteriorquetieneunEstablePermanenteenelpaís(Art.69inc.b)Ley20.628)haciaunasociedadanónimaenelpaís.

Enelparticularseentendióqueseestáanteungrupoeconómicoyquesisedanlascondicionesdeventaenbloquedelfondodecomercioentonesseaplicalorequerido.

Si tenemos en cuenta este antecedente con lomencionado en antecedentes anteriores sobre lapresenciade ambaspartes enel país sepodrá entenderque siempreque la reorganización trate



sobre bienes o empresas situados en el país será aplicable el instituto requiriendo para ello queAMBOSANTECEDENTESseubiquenenelpaís.



VII.-ATRIBUTOSFISCALESTRANSFERIBLES

Nos toca ahora repasar el alcance y aplicación en cuanto hace a la transferencia de atributosfiscales.BasemosnuestroestudioenlasdisposicionesdelArt.78Ley20.628:

“Ley 20.628 Art. 78 -Los derechos y obligaciones fiscales trasladables a la o lasempresascontinuadoras,enloscasosprevistosenelartículoanterior,son:

1) Losquebrantosimpositivosnoprescriptos,acumulados.”

Alosfinesdedetallarlaaplicacióndelanormarepasaremosantecedentesquepermitanincorporarelalcancedelamandanormativa.

VII.a.-DAT56-1997–SOBRECOMPUTODEQUEBRANTOSENSUPUESTOSDEABSORCIÓN

En el precedente señalado indica que la empresa absorbida debería considerar la fecha dereorganizacióncomofechadesuúltimoejerciciofiscalsiendoestesuúltimocierrefiscaldebiendotratarestocomocesedeactividadesypresentarladeclaraciónjuradacorrespondienteaestafecha.

Básicamenteenesteantecedentesediscutíasielejerciciodereorganizacióndeberíacerrarsecomoejercicioirregularylametodologíadeconteodelosquebrantos.Enestesentidoelfiscointerpretaqueelejerciciodereorganizaciónseráunejercicioirregulardecesedeactividadesy,porcuanto,losquebrantosatomarseránlosacumuladosadichafecha:

“En casodenoexistir discontinuidadde la actividad,debería considerarse como fechadecese para la antecesora, la fecha de reorganización, con el alcance definido en el tercerpárrafodelartículo109deldecretocitado.

Losquebrantosacumuladosenelúltimoejercicioirregulardelasociedadfusionantepodránsertrasladadosalasociedadcontinuadoraconformealoprevistoporelartículo78delaleyde impuesto a las ganancias, computándose dicho ejercicio como un período fiscal a losfinesdispuestosporelartículo19delaleydelgravamen.”

Porcuantoseencuadraestoenuncesedefinitivodeactividadespor reorganizacióndeempresasdebiendorecordarlodispuestoporelArt.5delDR1344-1998

"La cesación de negocios por venta, liquidación, permuta u otra causa, implica laterminacióndelejerciciofiscalcorrienteyobligaapresentardentrodelmesdeproducida,unadeclaraciónjuradacorrespondientealejercicioasíterminado".

Siendoqueenelparticularhayuncesedenegociopor reorganizacióndeempresas.Conforme loexpuesto,expresasucriterioelfisco:

“Cabedestacarqueenelcasodefusión, lasociedadantecesoradejadesercontribuyenteyaquesedisuelve,aunquesinliquidarse,paraconstituirunanuevasociedadoincorporarse



aunayaexistente,quecontinuaráconlaactividaddelaprimera-artículo109,incisoa),deldecretoreglamentariodelaleydeimpuestoalasganancias-.

Eneseentendimiento,envirtuddelodispuestoporelartículo5°citado,lafusionantedebeconsiderar concluido el ejercicio fiscal corriente al momento del cese de actividades ypresentarladeclaraciónjuradacorrespondienteadichoperíodoeneltérminodeunmesdeproducidadichacircunstancia.”

Encuantoalafechadecesemarcaqueserálafechadeiniciodeactividadesporlasucesora:

“…debería considerarse como fechadeceseparaestaúltima, la fechade reorganización,con el alcance definido en el tercer párrafo del artículo 109 del decreto reglamentariocitado, es decir "la del comienzo por parte de la o las empresas continuadoras, de laactividadquedesarrollabanlaolasantecesoras”

Encuantoaltemadecómputodelejerciciofiscalindicaqueelejerciciodecierredeberácomputarsecomo1ejerciciofiscalalosfinesdeprescripcióndelosmismos.Conformeloexpuestoentonces,elejerciciodereorganizaciónsecontarácomounejercicioalosefectosdelcómputodelaprescripciónparalosquebrantostributarios.

VII.b.-DAT26-2001–SOBREPERÍODODEEXPIRACIONDEQUEBRANTOS

El fisco ha reconocido que estos expiran a los 60meses de generados con independencia de loseventualesmodificacionesdecierresfiscales.

Enestesentidolacontroversiasegeneródebidoaque,productodeunareorganizaciónsocietaria,el ejercicio de reorganización que fuera irregular se consideró como un ejercicio completo paracontemplarelperíododeprescripciónde5años.Enelcaso,elperíodoterminabaporserinferioralequivalentealos60queduraríalaprescripciónparaunaempresaquenosereorganizara.Puestoeltemaaconsideraciónelfiscotienedicholosiguiente:

“En razónde lo expuesto, esta asesoría infierequeen la citadaprimerpartedel segundopárrafodel artículo19de la leydel impuestoa lasgananciasalmencionar lapalabraañohacealusiónalperíododeliquidacióndelimpuestoalasganancias,esdeciralperíodofiscal.

A su vez el Dictamen N° 20/98 (DAT) concluye que "... los quebrantos pendientes decómputoencabezadelaantecesora,quesurjandeladeclaraciónjuradadelperíodofiscaldel cese o reorganización, podrán seguir deduciéndose de las ganancias gravadas queobtengalasociedadcontinuadora,respetandoeltérminoestablecidoporelartículo19delaley del gravamen y 32 de su decreto reglamentario; es decir que la continuadora podrádeducirelquebrantohastaelquintoejerciciofiscal,tomandoencuentaparaelloelejerciciodeorigen-enestecasode laantecesora-yconsiderandoalejercicio irregular-deexistir-comounperíodofiscal".

Es interesante la referenciaquehaceeldictamena la siguiente frase “que la continuadorapodrádeducir el quebranto hasta el quinto ejercicio fiscal, tomando en cuenta para ello el ejercicio de



origen - en este caso de la antecesora- y considerando al ejercicio irregular - de existir- como unperíodofiscal”porcuantodejaenclaroque,alosfinesdecontarlosperíodos,separtedelejerciciofiscalenquesegeneróelquebranto,debiendocontarapartirdeesafecha5períodosfiscales.

“Consecuentemente con los argumentos aludidos, este servicio asesor opina que la se-gundapartesegundopárrafodelmentadoartículo19alreferirsea loscincoañosdespuésde producida la pérdida, como tiempomáximo para la traslación de quebrantos, lo hacerespectodeloscincoperíodosfiscalessiguientes,considerandoalejercicioirregularcomolaculminacióndeunperíodofiscal.”

Sinembargoenelmismodictamenluego“sedanvueltalasconclusiones”paraarribaralconteode60meses:

“Por ello se considera que la sucesión de períodos irregulares conmotivo de cambios defechasdecierredeejerciciosfiscalesnodeberíaincidirenlaanticipacióndelacaducidaddelosque-brantosacumulados, así comono incideenel acortamientode los términosde laprescripción de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago deimpuestos.

Enfuncióndelosargumentosexpuestosseconcluyequeelplazodecincoañosqueindicaelartículo19de la leydel gravamen seasimilaen suduracióna añosde12meses ypor lotantoper-mite ladeducciónde losquebrantosen todos losejercicios -incluso irregulares-que cierren hasta lamisma fecha (día ymes) del quinto año posterior a la del cierre delejercicioenquetalesquebrantosseprodujeron.”

VII.c.-DAT51-2005–SOBREMODIFICACIONDETITULARIDADDIRECTADELOSCAPITALESDELASANTECESORAS

Sedeberecordarque,alosefectosdegozardelosbeneficiosdelasreorganizaciones,serequiereun mantenimiento de los capitales anterior a la reorganización de por lo menos el 80 % de losmismos.

En este dictamen el fisco manifiesta que los cambios de titularidad accionaria no modifican elrequisitosiemprequenoseestépordebajodel80%requeridoporlanormalegal:

“Ahora bien, en atención a la particular inquietud de la rubrada, referida a si tambiéncorrespondeverificarel requisitoanalizado respectode losaccionistascontrolantesde lassociedades que son accionistas directas de las empresas que se reorganizan, cabe traer acolación el Dictamen N° 48/2000 (DAT) en el cual se concluyó, con referencia a un casoconcretodefusiónporabsorciónentredosfirmascontroladasporunmismoholding,queelrequisito de mantenimiento de la participación en el capital de la continuadora conposterioridadalafechadereorganización"...resultadeaplicaciónparalostitularesdelasentidades antecesoras, no correspondiendo que el mismo se verifique respecto de losaccionistasdelaempresaholding".”



ConlocuallosaccionistasdelaHOLDINGquemantieneparticipaciónenlasempresasantecesoraspuedenmodificarsepor cuanto lanormahabladelmantenimientodeunaparticipacióndirectaobien, se admite que dentro de un grupo económico, se modifiquen las participaciones directassiempreycuandolasindirectassemantengan,esdecir,queseaceptaqueexistantransferenciasdeaccionessiemprequenosetransfieranlastenenciasindirectas.

“Enesemismosentido,enelDictamenN°85/2001(DAT)estaasesoríaaltrataruncasodefusiónporabsorcióndeempresaspertenecientesalmismoconjuntoeconómico, concluyóque primariamente el requisito de la participación previa debe ser cumplido en formadirecta por los titulares de las firmas que se reorganizan, no resultando necesario, si lacircunstancia anterior se cumplimenta, que se analice si dicha condición también escumplidaindirectamenteporlosaccionistasdetalessociedadestitulares.

2)Lossaldospendientesdeimputaciónoriginadosenajustesporinflaciónpositivos.

3)Lossaldosdefranquiciasimpositivasodeduccionesespecialesnoutilizadasenvirtuddelimitaciones al monto computable en cada período fiscal y que fueran trasladables aejerciciosfuturos.

4)Loscargosdiferidosquenohubiesensidodeducidos.

5)Lasfranquicias impositivaspendientesdeutilizaciónaquehubierantenidoderecholaolasempresasantecesoras,envirtuddelacogimientoaregímenesespecialesdepromoción,en tanto se mantengan en la o las nuevas empresas las condiciones básicas tenidas encuentaparaconcederelbeneficio.

A estos efectos deberá expedirse el organismo de aplicación designado en la disposiciónrespectiva.”

VII.d.- DATJ 36-1982 – TRANSFERENCIA DE FRANQUICIAS IMPOSITIVAS – IMPOSIBILIDAD DEUSUFRUCTURALELBENEFICIOPORESCISIONDESOCIO

Elpresentecasosetratadeuncontribuyentequeposeíaaccionesdeunaempresapromovida,seconsultaba si, con su transferencia por medio de reorganización, continuaba manteniendo lapromoción.

Resultainteresantelosiguiente,siendoqueestamosenelmarcoeunaescisión:

“Pero, por otra parte cabe destacar que aun en la hipótesis no aceptada de considerarsubsistente el atributo impositivo, léase diferimiento, sólo lo sería en la proporción querepresentaraelpatrimoniotransferido,paralacreacióndelanuevasociedad,respectodelpatrimoniototalde laempresaantecesora.Entalsupuestoelmontodeldiferimientoquecaducase debería ser ingresado con la actualización e intereses correspondientes y elremanente proporcional que subsistiría no daría lugar a que la Dirección aceptase lasustitucióndeldeudororiginalqueseguiríasiendolaempresaX.X.



6)Lavaluaciónimpositivadelosbienesdeuso,decambioeinmateriales,cualquieraseaelvalorasignadoalosfinesdelatransferencia.

7) Los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de bienes odisminución de existencias, cuando se ha hecho uso de franquicias o se ha practicado elrevalúo impositivo de bienes por las entidades antecesoras, en los casos en que así lopreveanlasrespectivasleyes.

8)Lossistemasdeamortizacióndebienesdeusoeinmateriales.

9)Losmétodosdeimputacióndeutilidadesygastosalañofiscal.

10)El cómputode los términosaquese refiereelartículo67, cuandodeellodependeeltratamientofiscal.

11)Lossistemasdeimputacióndelasprevisionescuyadeducciónautorizalaley.

Sieltrasladodelossistemasaqueserefierenlosapartados8),9)y11)delpresenteartículoprodujera la utilización de criterios ométodos diferentes para similares situaciones en lanuevaempresa,éstadeberáoptarenelprimerejerciciofiscalporunouotrodelosseguidospor lasempresasantecesoras,salvoqueserefieranacasosrespectode loscualespuedanaplicarse,enunamismaempresaoexplotación,tratamientosdiferentes.

Parautilizarcriteriosométodosdistintosa losde lao lasempresasantecesoras, lanuevaempresadeberásolicitarautorizaciónpreviaalaDIRECCIONGENERALIMPOSITIVA,siemprequelasdisposicioneslegalesoreglamentariasloexijan.”



VIII.-CONCLUSIONESAlolargodelpresentedocumentohemosadvertidolasdificultadesquesepuedenpresentarenlaaplicación del instrumento fiscal que habilita a la reorganización de sociedades sin efectostributarios.

Debemosreconocer,portanto,quedetrásdelalógicadelinstrumento;estoes,nodesincentivarlamejororganizacióndelosactivosypasivosdeunnegociovistoensuconjunto,nosenfrentamosarealidadesnegocialesquenossiempre,seajustaalpreceptotaxativodescriptoporlanorma.Otrastantasveceslosnegocioscursadosporloscontribuyentesdeberíanencuadrarbajola“protección”del instrumento del Art. 77 Ley 20.628 “por lógica” pero no se encuentran específicamentecontempladas.

De lo dicho debemos entonces concluir que, siendo cada negocio a cursar particular para cadacontribuyente, deberá ser objeto de un estudio pormenorizado los instrumentos jurídicos queservirándesoportealnegocioperseguido,larealidadeconómicasubyacente,lasintencionesdelaspartesylascondicionesimpuestasporelrégimenparasuplenaoperatividad.

Entendemos que la última palabra en el régimen de reorganizaciones de empresas libres deimpuestosnoestádicha;sinembargo,existeunlargocaminoandadoyseránuestroobjetivoque,comocontribuyente,sesirvadelmismoevitando,conello,erroresyefectosinesperados.

Dr.SergioCarbone

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