RESEÑA DE JURISPRUDENCIA

HUMBERTO J. BERTAZZA CAT13-07-2016

GRAVACIÓN DE LOS INSTRUMENTOS DERIVADOS EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Causa: “Truanovsky, Carlos G”, TFN, Sala “B” del 19/2/2016o La cuestión a resolver en el presente expediente es establecer el tratamiento impositivo aplicable a la operatoria bursátil que realizara la actora, si tal como sostiene el

Fisco Nacional se encuentra gravada por aplicación del artículo 45, inciso j), lo que es negado rotundamente por la actora.o En estos casos, aunque el activo subyacente sea un título-valor, el objeto de tal operatoria no deviene de la tenencia ni de la enajenación de este, sino de la liquidación

del convenio financiero, como surge explícitamente del estado de cuentas emitido por el corredor de bolsa uruguayo (fs. 51 y 138, Cpo. Gcias) donde se menciona lacompra de contado del 02/09/2003, fecha de la liquidación del convenio financiero, para ser “...aplicadas a vuestra venta de futuro del 23 de junio del 2003...”.

o Cabe destacar que en un caso análogo “Gómez, Guillermo Omar” de fecha 11-02-2008 esta Sala -en su anterior conformación- ha establecido ciertos criterios en cuantoa la conceptualización de los contratos financieros derivados. Allí se sostuvo “Que en el caso bajo análisis nos encontramos ante un contrato innominado pues si bien noaparece tipificado dentro de los que específicamente se encuentran en los Códigos Civil y Comercial, las actuales necesidades de las transacciones financieras hanhecho que la doctrina se refiera a este tipo de acuerdos en donde se manejan los riesgos de los mercados, entendiéndose que "la definición fiscal de contrato y/oinstrumento derivado no se encuentra contenido en una norma vinculante, sino que emergería del considerando 2 del decreto 1130/1997, que los preceptúa como'aquellos instrumentos o contratos cuyo contenido económico depende de los valores de otras variables básicas subyacentes'. Este concepto no diferiría del conceptocomercial prevaleciente en la actualidad en los mercados de derivados" (Jáuregui, María de los A. y Basualdo, Alejandro N.: "Aspectos controvertidos de los instrumentosderivados" - DTE - octubre/2000 - T. XXI), razón por la cual carecen de sentido ’las meras negativas que efectúa la recurrente sobre las características propias que debentener esta clase de contratos. ”

o Así pues si bien nuestro ordenamiento jurídico no cuenta con una definición legal del concepto instrumentos derivados, en términos generales, podemos definirlos comoaquellos contratos bilaterales cuyo valor depende o “deriva” del valor de uno o más activos subyacentes o índices sobre dichos bienes.

o Podría describirse a los derivados como aquellos contratos en los que una parte asume un riesgo relacionado con la evolución futura de una variable subyacente acambio de una contraprestación dineraria o de la asunción de otro riesgo de su contraparte. Los derivados financieros por lo general requieren de una inversión inicialmuy pequeña lo que le permite al inversionista tener mayores ganancias así como pérdidas más elevadas si la operación no se desarrolla como creía, en respuesta a loscambios en la cotización del activo subyacente.

o En definitiva, son aquellos contratos en los que una parte acepta asumir un riesgo relacionado con la evolución futura de una variable subyacente y cuyo valor dependedirectamente del valor o precio del activo subyacente. 1

GRAVACIÓN DE LOS INSTRUMENTOS DERIVADOS EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS (CONT.)

o Incluso, para que exista un derivado financiero a veces puede tener poca importancia la entrega del activo subyacente, como es el caso de los "futurosfinancieros". Es decir, puede suceder que el precio del activo subyacente se utilice simplemente como referencia para la realización de la operación,sin llevarse efectivamente en la práctica un intercambio físico de dicho activo subyacente.

o Con respecto a los argumentos de la recurrente relativos a la habitualidad de la ganancia es dable señalar que la Ley de Impuesto a las Ganancias(t.o. en 1997 y sus modificaciones), al legislar en relación al concepto de ganancia, en su artículo 2º dispone: A los efectos de esta ley son ganancias,sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientossusceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación...”

o Este artículo es rector, a los fines de definir el objeto del Impuesto: son ganancias las mencionadas en este artículo, las referidas en cada categoría derenta (arts. 41, 45, 49 y 79) y aún cuando no se indiquen en ellas, los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad queimplique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. Esto significa que las ganancias mencionadas en cada categoría constituyenrentas gravadas, aun cuando no reúnan los requisitos de los apartados 1 y 2 del artículo 2 de la ley del tributo. Y además, cuando ellos estén reunidosestarán sometidos al gravamen las ganancias que reúnan los tres requisitos concurrentes, aun cuando no se enumeren en cada una de las categorías.(Alfredo Julio Lamagrande, “Ley de Impuesto a las Ganancias, Comentada y Anotada, 3º Edición, Ed La Ley, pags. 15 y stes).

o Cabe señalar que en razón de las definiciones vertidas y al tratarse el presente caso de operaciones generadas por contratos que obligan a comprar ovender un activo de una fecha futura a un determinado precio establecido en el momento dependiendo el resultado de cada operación del valor de eseactivo en el momento de la liquidación de la misma, se considera que se trata de operaciones con contratos financieros derivados.

o La ley del gravamen en su art. 45, inc. j), considera ganancias provenientes de instrumentos y/o contratos derivados, que obtengan las personasfísicas y sucesiones indivisas, hagan o no habitualidad de este tipo de operaciones; una sola operación calificará como ganancia alcanzada por elgravamen (Alfredo Julio Lamagrande, obra en autos citada precedentemente, pág. 502)

o En tal sentido corresponde concluir que los resultados originados en la aludida operación especulativa con contratos derivados se encuentranalcanzados por el gravamen en los términos del inciso j) del artículo 45 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. 2

PROCEDENCIA DE LA MULTA POR DEFRAUDACIÓN FISCAL EN BASE A PRESUNCIONES DE DOLO

Causa: “Ortiz de Rosas, Matías ”, TFN, Sala “A” del 31/3/2016o En autos ha quedado comprobada en la realidad fáctica la exteriorización de los elementos objetivos del ilícito que recepta el artículo 46 de la ley 11.683 y

la presunción legal de dolo que refiere el artículo 47, inc. a) b) y c) de dicho cuerpo legal.o En este sentido, y como ya lo ha explicado en numerosos pronunciamientos esta Sala (vid. Entre muchos otros, Indumix S.R.L., 14/7/03) se entiende por

presunción a "aquella operación lógica tendiente a afirmar la existencia o dimensión de un hecho desconocido a partir de uno conocido, que según laexperiencia le sigue o precede. En el caso de las establecidas en el artículo citado, a partir de un hecho cierto que debe ser probado por el organismorecaudador (los descriptos en sus incisos) se deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que existió la voluntad de producirdeclaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se obró en fraude a la ley.

o Las presunciones contenidas en el referido artículo son relativas, dispensan de la prueba del hecho presumido al organismo fiscal favorecido por ella, peropueden ser refutadas por el contribuyente mediante el desarrollo de una probanza en la cual se acredite la falsedad o inexistencia del hecho presumido.

o A la luz de esas premisas, analizadas las actuaciones administrativas, el informe del inspector actuante y la resolución que se recurre, cabe concluir que elFisco Nacional encuadró correctamente la conducta de la recurrente.

o El acto en crisis imputa al recurrente la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas pues existió "... unaocultación de su verdadera calidad como contribuyente frente al fisco no ingresando la categoría del tributo correspondiente, actuando como apoderado dela Cooperativa de Trabajo Aconquija ... Así las operaciones con José Minetti y cia. Ltda. SA y la Cia Concepción SA fueron pactadas y cobradas por el Sr.Matías de Rosas...". Ello se manifestó en las concretas irregularidades detectadas por la inspección y descriptas en los considerandos de la resoluciónapelada.

o Para ello se sustenta en las declaraciones juradas presentadas por el recurrente y en la documentación e información obtenida durante la fiscalización. Deallí se extrajo la conclusión de encuadrar la conducta en las normas citadas.

o Cabe destacar que pese a contar con amplias posibilidades de ofrecer y producir pruebas, la recurrente no lo hizo ni en la instancia administrativa ni anteeste Tribunal. 3

LA SENTENCIA PENAL QUE RESOLVIÓ EL SOBRESEIMIENTO DEFINITIVO DEL ACTOR NO TIENE INCIDENCIA EN LA SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN PARA APLICAR LA MULTA POR DEFRAUDACIÓN

Causa: “Ortiz de Rosas, Matías ”, TFN, Sala “A” del 31/3/2016o La actora sostiene la inaplicabilidad de la ley penal tributaria por ausencia de condición

objetiva de punibilidad no suspende ni interrumpe el curso de la prescripción prevista en la ley11683, razón por la que se entiende que la facultad de aplicar sanción ha precluído por laprescripción de la acción.

o Dicho planteo no puede prosperar, toda vez que por aplicación de lo dispuesto en el art. 65 inc.d) de la ley procesal, se suspendió el curso de la prescripción para aplicar las sanciones desdeel momento de la denuncia penal establecida en el art. 20 de la ley 24769 hasta los 180 díasposteriores al momento en que se encontró firme la sentencia penal dictada con fecha20/3/2012 en la causa respectiva.

o La circunstancia de que la sentencia haya resuelto sobreseer definitivamente al actor no tieneincidencia en la suspensión del plazo en curso, pues resulta claro que hasta que quedó firmeel decisorio penal el Fisco no se encontraba habilitado para aplicar sanción.

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EL SOBRESEIMIENTO DEL JUEZ PENAL POR NO ALCANZAR LAS CONDICIONESOBJETIVAS DE PUNIBILIDAD NO ES OBSTACULO PARA LA APLICACIÓN DE LA MULTA POR DEFRAUDACIÓN

Causa: “Ortiz de Rosas, Matías ”, TFN, Sala “A” del 31/3/2016o Se advierte que al dictar el sobreseimiento el juez federal no

analizó ni se pronunció sobre las cuestiones fácticas debatidas enla causa sino sólo decidió sobreseer en virtud de la modificación dela ley penal tributaria, con lo cual no existe óbice para la aplicaciónde la multa apelada por parte del ente fiscal y su revisión por anteeste Tribunal.

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REVOCATORIA DEL ENCUADRE COMO GRATIFICACIÓN EN EL CASO DE DONACIONES IMPUTADAS COMO SIMULADAS PARA SE DISFRAZADAS COMO LIBERALIDAD

Causa: “Henderson, Gustavo Ernesto”, TFN, Sala “D” del 26/2/2016o Según el organismo recaudador, en orden a lo dispuesto por el art. 2 de la ley de rito, arribó a la conclusión de que el acto que se pretendió hacer valer

como donación fue simulado, ello con la finalidad de disfrazar como una liberalidad, exenta de tributación, lo que en la realidad de los hechos, se definecomo una gratificación alcanzada por el art. 79 inc. b) del Impuesto a las Ganancias, y en este caso, también gravada en el Impuesto de Emergencia sobrelas Altas Rentas, obtenida por el Sr. Henderson en recompensa a los servicios prestados a la firma Petrolera Argentina San Jorge S.A., empresa que erapropiedad del Sr. Priu y la Sra. Oddone de Ostry, con la que el recurrente, luego de que recibiera los fondos mencionados, continuó con su vínculo laboral.Que ello así, el Fisco considera que las sumas recibidas no responden a una donación y por ende sostienen que el apelante debió haber solicitado lainscripción en los gravámenes correspondientes, realizar las liquidaciones por el período 1999 y efectuar el pago de los mismos, atento a que el empleadorno había practicado la retención por la totalidad de los ingresos de cuarta categoría obtenidos en dicho período.

o Como se dijera, el Fisco basa su ajuste en la aplicación principio de realidad económica. Al respecto nuestro más Alto Tribunal ha sostenido que en ladeterminación del hecho imponible se debe atender a la sustancia y no a las formas jurídicas de los actos involucrados, o sea que los artificios usados porlos contribuyentes no deben prevalecer sobre la realidad que encubren (Fallos: 271:359, entre otros); que la interpretación judicial debe establecer laversión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso por medio de una hermenéutica sistemática razonable y discreta que responda a su espíritupara lograr soluciones justas y adecuadas al reconocimiento de los derechos (Fallos: 263:453), debiendo prevalecer la razón del derecho por sobre elritualismo jurídico formal, sustitutiva de la sustancia que define la justicia, sea ésta favorable al Fisco o al contribuyente (Fallos: 307:118).

o Tal como lo expresara la Sala “C” de este Tribunal en la causa “ Ferioli, Jorge Oscar” -sentencia del 19-08-05-, donde se discutía una cuestión análoga a laaquí planteada “...el Fisco basó su postura en una serie de presunciones que de ser admitidas sin más por este Tribunal significaría otorgarle a dichoorganismo el privilegio de alegar una simple sospecha acerca de la existencia de fraude para que el peso de la prueba en contrario recayera sobre losinteresados (ver sentencia de la Cas. de Roma, 29 de diciembre de 1915, citada por Ferrara, Francisco: “La simulación de los negocios jurídicos” - Ed.Revista de Derecho Privado - Madrid - 1960 - pág. 446), máxime si se tiene en cuenta que siendo la demandada quien se coloca en la posición deconsiderar simulado el acto, es ella quien provista de la prerrogativa inquisitoria suficiente, debe arrimar a la causa la demostración de que parte de laoperación realizada no se ajusta a la realidad (CNFed. Cont. Adm. - Sala III - “Eli Lilly Interamérica - Suc. Argentina” -12/10/1995).”

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REVOCATORIA DEL ENCUADRE COMO GRATIFICACIÓN EN EL CASO DE DONACIONES IMPUTADAS COMO SIMULADAS PARA SE DISFRAZADAS COMO LIBERALIDAD (CONT.)

o Específicamente en cuanto al artículo 79 de la ley de Impuesto a las Ganancias, se ha dicho que alcanza a todos aquellos conceptos que comporten una forma deretribución de labores o servicios, no encontrándose restringida la aplicación del gravamen a la denominación o conceptualización de los importes percibidos, en el ámbitodel derecho tributario y en referencia al artículo 2 de la ley 11683, estando sujeta la determinación del hecho imponible y consiguiente operatividad de la imposición a laconsideración de la verdadera sustancia del negocio, y no a las formas jurídicas de los actos involucrados (conf. Sala IV de la CNACAF in re "López, Claudio Javier [TF16.541-1] c/DGI", sentencia del 9 de marzo de 2006).

o En el caso concreto, se desprende la existencia de elementos que prima facie otorgan un razonable sustento y explicación a las donaciones en cuestión y a las demásconductas adoptadas por las partes en torno de la venta de las acciones de Petrolera Argentina San Jorge S.A.

o No resulta controvertido que la Sra. Oddone y el Sr. Priú eran los titulares, en un 50 % cada uno de ellos, del paquete accionario de Petrolera San Jorge S.A. y que lovendieron en el año 1999 percibiendo una importante suma de dinero, pasando la empresa aludida a denominarse Chevron San Jorge S.R.L. Que en tal sentido, no sevislumbra indicio de simulación alguno, en el hecho de que en forma contemporánea a esta venta se haya instrumentado y efectivizado la pretendida donación aHenderson, ni tampoco que existieran otros beneficiarios con idéntica liberalidad (un número importante de empleados y directivos de la mentada petrolera), nocorrespondiendo entrar a considerar los motivos que llevaron a los donantes a realizar tales actos.

o Por otro lado, tanto de la copia de los recibos de haberes obrantes en las actuaciones administrativas como de la respuesta de Chevron Argentina SRL al oficio librado enautos elementos se desprende que de los ingresos de la actora en los años 1998, 1999, 2000 y 2001, las sumas que se consignan en concepto de remuneración mensualy/o gratificaciones no guardan relación con los importes provenientes de la donación efectuada (vide fs. 64/75 ant. y fs. 160/164 de autos)

o Por el contrario, esta juzgadora considera que el Fisco en el caso concreto no ha demostrado que las partes hubieran sometido los actos fiscalizados (en el caso lasdonaciones de sumas de dinero) a formas o estructuras que no sean manifiestamente aquellas que el derecho privado ofrezca o autorice (art. 2 cit.). Que los elementoscolectados por el organismo recaudador en modo alguno poseen la precisión, concordancia y en especial, la significación inequívoca susceptible de conducir a unaconclusión asertiva, en el sentido que las sumas donadas por la Sra. Oddone y el Sr. Priu al Sr. Henderson fueron como contraprestación por un servicio prestado poraquél a título oneroso, circunstancia esta que se imponía a fin de probar la “causa simulandi” y que no surge del procedimiento determinativo cursado (cfr. Sala III de laCNACAF in re “Ferioli, Jorge Oscar”, sentencia del 24 de agosto de 2007).

o En esta línea, debe en cuenta tenerse que el principio de la realidad económica no puede conducir -per se y sin la acreditación suficiente de los extremos de hechorelevantes- a la prescindencia de las formas adoptadas por las partes ni a desvirtuar lo establecido en las normas que regulan una determinada relación tributaria, pues talproceder sería susceptible de afectar el principio de reserva o legalidad, con serio menoscabo de la seguridad jurídica (Fallos: 243:465; 251:78; 253:332; 254:62; 315:820;316:3231). 7

REQUISITOS PARA LA VALIDEZ DE LA NOTIFICACIÓN POR CARTA CON AVISO DE RETORNO

Causa: “Gasme SRL”, CCAF, Sala V del 11/2/2016o En primer lugar, cabe señalar que lo dispuesto en el artículo 100, inciso a), de la ley 11.683 con relación a que “el aviso de retorno

servirá de suficiente prueba de la notificación, siempre que la carta haya sido entregada en el domicilio del contribuyente, aunqueaparezca suscripto por un tercero" debe ser razonablemente interpretado de manera concordante con los principios generalesestablecidos en los artículos 41, 43 y siguientes, del decreto 1759/72, modificado por el decreto 1883/91, reglamentario de la ley19.549; y en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, en la medida en que resultaren pertinentes. En tal sentido, cabeadvertir que los requisitos y formalidades con que se cumple el acto de notificación deben garantizar la posibilidad efectiva deejercer el derecho de defensa en juicio (Fallos 323:52; 327:5965; 332:2487 y sus citas; entre otros).

o Al respecto, este Tribunal en la causa “Lebl Price. David Nicolás (TF 28135-I) c/ dgi". nro. 13.370, resolución del, 20 de diciembrede 2010, en la que también se debatía una cuestión relativa a la validez de la notificación efectuada por medio de carta certificadacon aviso especial de retorno, sostuvo que "de acuerdo con el artículo 41 de decreto 1759/72, modificado por el decreto 1883/91,las notificaciones podrán realizarse por cualquier medio que dé certeza de la fecha de recepción del instrumento en el lugar quecorresponda, así como del contenido del sobre cerrado utilizado al efecto. En consecuencia, no es aceptable que la mera firmadel aviso de entrega del sobre cerrado por parte de 'un tercero' (cualquiera sea esta persona) constituya por sí misma una pruebasuficiente de que el interesado recibió el sobre conteniendo el instrumento de notificación".

o Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Fiscal General Subrogante a fs. 124/126 -a cuyos argumentos caberemitirse por razón de brevedad-, SE RESUELVE: 1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y dejar sinefecto la resolución cuestionada. 2) Reenviar las actuaciones para que el Tribunal Fiscal se pronuncie nuevamente sobre laadmisibilidad del recurso interpuesto por el interesado. 3) Imponer las costas de ambas instancias a la parte vencida (art. 68 delC.P.C.C.N.). 8

LA CARGA DE LA PRUEBA EN LA IMPUTACIÓN DE FACTURAS APÓCRIFAS

Causa: “Asociación Cooperativas Coop. Ltda.”, CCAF, Sala V del 11/2/2016o Los antecedentes que dieron origen a la determinación tributaria impugnada. La Dirección Regional Rosario I

informó que “...de las verificaciones practicadas surge que la empresa no tuvo capacidad económico-financierapara operar por los volúmenes de venta declarados. No tuvo campos, bienes de uso ni personal declarado. Elcontrato de arrendamiento presentado con el F 712 resultó falso. Los depósitos bancarios no reflejan losimportes de ventas declaradas. Los proveedores resultaron apócrifos”. Además, consignó que “...se trataría deun ‘prestanombre’ que facilita crédito fiscal a terceros, para así blanquear compras marginales” .

o Asimismo, de acuerdo a lo que surge de la Resolución Nº 61/2007, el organismo recaudador constató -respectode la firma Tima Cereales S.A- que no fue localizada en su domicilio fiscal (casa de familia), no era titular decampos, bienes de uso ni tenía personal a cargo, se observó alteración de la correlatividad de las facturasemitidas, el débito fiscal declarado por el proveedor era menor al crédito fiscal computado, con fecha 09/05/2009se produjo la baja del Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos, no se verificó en lascuentas bancarias que la empresa hubiera cobrado el volumen de ventas que declaró haber efectuado, delanálisis de los cobros por sus ventas surge que las operaciones no se efectúan en sus cuentas bancarias de loque se deduce que no cobraba la operatoria declarada, los cobros por ventas eran en efectivo o en bonos locual impedía verificar la veracidad de las operaciones, los contratos de mandato y de arrendamiento rural eranfalsos. 9

LA CARGA DE LA PRUEBA EN LA IMPUTACIÓN DE FACTURAS APÓCRIFAS (CONT.)

o También analizó la documentación consistente en “romaneos de entrada de mercaderías entregadaspor la firma Tima Cereales S.A” y advirtió que no se encontraba identificada la empresa transportista yque dicha documental no había sido debidamente firmada por el productor ni por el responsable. Porlo tanto, concluyó que “...se puede inferir que la firma Tima Cereles S.A es una sociedad creadaúnicamente como una figura formal, con el fin de gestar facturación que permita a los tenedores dedichas facturas computarse créditos fiscales inexistentes”.

o Se resuelve hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, revocar el decisoriodel Tribunal Fiscal y confirmar la Resolución dictada por el Jefe de la División Determinaciones deOficio “A” del Departamento Técnico Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-DGI. Las costasde ambas instancias se imponen a la parte actora vencida (arts. 184 de la Ley Nº 11.683 y 68 delCPCCN).

o Ello, en razón que la firma actora no logró acreditar mediante la prueba producida la realidad de lasoperaciones facturadas para computar los créditos fiscales impugnados, corresponde hacer lugar a losagravios expresados por el Fisco Nacional. 10

CONFIRMACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO ANTE LA PRUEBA INSUFICIENTE DE UN MUTUO CON UNA SOCIEDAD VINCULADA DOMICILIADA EN EL EXTERIOR

Causa: “Club Vacacional SA”, CCAF, Sala IV del 14/4/2016o La salida de fondos no se encuentra suficientemente acreditada ya que la actora no aportó ninguna prueba fehaciente que

demuestre su movimiento real.o En efecto, no quedó probada la remesa de fondos al exterior ni el pago de los intereses adeudados por el préstamo, en especial si

se tiene en cuenta que supuestamente fueron cancelados con posterioridad a la fecha estipulada en el contrato de prenda,careciendo de justificación suficiente.

o En este aspecto no se comparte lo señalado por el Tribunal Fiscal en cuanto sostuvo: “Si bien no se ha probado el movimientobancario de la transferencia de los fondos, ante la falta de indicios concretos recabados por el Fisco Nacional no se hallan razonesen autos para negar virtualidad a la alegada devolución de los mismos” (ver fs. 239 vta. cuarto párrafo).

o En tal sentido, y como se expresó anteriormente, se debe tener en cuenta que la importancia de la comprobación fehaciente delingreso y origen de los fondos provenientes del exterior así como su remesa resulta imperiosa para demostrar que los capitales nofueron sustraídos del poder fiscal argentino para luego retornar al país por medio de “préstamos y/o capitalizaciones”, incumbiendola carga de la prueba que permita destruir la presunción contenida en el art. 18, inc. f, de la ley 11.683, al contribuyente. Máxime,cuando se invoca un préstamo acordado con un sociedad vinculada domiciliada en el extranjero, particularmente en un país conventajas fiscales para la operatoria off shore.

o En consecuencia, la prueba aportada por la actora no resulta suficiente para tener por acreditada la realización efectiva de laoperación impugnada por el organismo recaudador toda vez que, más allá de las irregularidades señaladas respecto del contrato,no se acreditó mediante prueba fehaciente la efectiva salida de los fondos.

o Por consiguiente, corresponde hacer lugar al recurso del Fisco y dejar sin efecto la resolución del Tribunal Fiscal en cuanto revocóla determinación del impuesto a las ganancias y sus intereses (art. 37 de la ley 11.683). 11

PROCEDENCIA DE LA MULTA POR OMISIÓN EN EL CASO DE DDJJ RECTIFICATIVAS ANTE UNA INSPECCIÓN FISCAL, POR FALTA DE ESPONTANEIDAD AL HABERSE DECIDIDO AJUSTAR A LAS OBSERVACIONES DE LA INSPECCIÓN INMEDIATA ANTERIOR

Causa: “Italcred SA”, CCAF, Sala V del 28/4/2016o De las constancias de la causa surge que, una vez iniciada la Inspección y en virtud de las observaciones formuladas por el

Fisco, el contribuyente rectificó las declaraciones juradas correspondientes a los períodos transcurridos entre el 1/2005 y el12/2005; y poco después, aunque sin haber mediado ninguna observación del Fisco, también presentó las declaracionesjuradas rectificativas respecto del mismo impuesto, por los períodos transcurridos entre 1/2006 y el 12/2007, por losmismos rubros y conceptos (cfr. fs. 23/25, del Sumario administrativo nro. 28/14, acompañado); circunstancias queautorizan a poner en duda el carácter “espontáneo” de su comportamiento, en la medida en que no es posible descartarque haya decidido ajustarse a las observaciones de la inspección inmediata anterior.

o En tales condiciones, lo relativo a determinar si las declaraciones juradas rectificativas presentadas por el contribuyente porlos períodos transcurridos entre el 1/2006 y el 12/2007, remite a la consideración de cuestiones de hecho y prueba que,como regla, son ajenas al recurso de apelación previsto en artículo 86 inciso b), punto segundo, de la ley 11.683, salvoerror manifiesto (cfr. Fallos 300:985; 326:4065; consid. 8º; F. 454. XLVI. ROR “FOREXCAMBIO SA (TF 27070-I) c/ DGI”, del8/10/13, consid. 8º, entre otros), por lo corresponde rechazar el recurso de apelación y confirmar el pronunciamientoapelado.

o En tal sentido, el Tribunal Fiscal consideró que las declaraciones juradas rectificativas correspondientes a los períodos encuestión revelaban la existencia de negligencia y esa conducta era merecedora de reproche en los términos del artículo 45de la ley 11.683, conclusión que, en las circunstancias ya expuestas, no cabe considerar como errada o arbitraria.

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LA SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN DISPUESTA POR LA LEY 26.860 SÓLO ALCANZA A QUIENES HAYAN ACOGIDO AL REGIMEN

Causa: “AFIP – DGI c/Ferrer Reyes, Ricardo”, Juzg. Federal Ejecuciones Fiscales y Trib. Nº 2 del 27/4/2016

o Le asiste razón al demandado al sostener que la causal de suspensiónprevista en la ley 26860 se circunscribe únicamente a aquellos casos enlos que el contribuyente hubiera exteriorizado voluntariamente la tenenciade moneda extranjera en el país o el exterior (conf. Capítulo III de la ley26.860), pues esta es la interpretación que ha querido darle el legisladorconforme surge del debate parlamentario.

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CONFIRMACIÓN DE LA DO DEL IDyCB POR EXISTENCIA DE SISTEMA DE PAGOS ORGANIZADO PARA REEMPLAZAR EL USO DE LA CTA CTE

Causa: “Coop. Vivenda, Crédito y Consumo Crefisa LTDA”, TFN, Sala “C” del 21/3/2016o Tal como surge del informe final de inspección, como así también, de la resolución, el contribuyente no contaba con cuentas

bancarias. Asimismo, circularizó a los clientes, quienes manifiestan que se entregaba efectivo por los valores descontados.También, se solicitó a los Bancos el frente y dorso de los cheques, con que los agentes financieros abonaban los valoresnegociados, observando que son cheques cobrados por ventanilla por el propio agente emisor del mismo. Asimismo, el22/9/2005 el Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social resolvió retirarle la autorización para funcionar.

o La operatoria del contribuyente consistía en, por un lado, recibir los cheques de sus asociados, realizando una liquidación yentregando efectivo; y por otro, renegociar esos cheques en los agentes financieros quienes los depositan en sus cuentasbancarias, exentas del tributo, recibiendo la Cooperativa los fondos en efectivo. En conclusión, el fondo de la cuestión versasobre una cuestión de puro derecho, a saber: si las operaciones que realizaba la Cooperativa de asistencia crediticiaconfiguran un sistema de pagos organizado para evitar el impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corrientebancaria.

o En base a la legislación citada y al criterio de esta Sala, se introducen dos conceptos esenciales que van a coadyuvar a lainterpretación razonable de la norma legal en cuestión. Por un lado, la "actividad económica", aspecto éste que circunscribela gravabilidad de los movimientos de fondos, lo cual si bien parecía obvio debía ser expresado, toda vez que únicamentepueden estar alcanzados por el gravamen aquellos que se efectúan en el marco de una actividad económica de la personaque los realiza. Por otro lado, el "sistema de pagos organizado", lo cual permite afirmar -a contrario sensu- que está fueradel objeto del gravamen todo pago que no responda a un sistema organizado. 14

CONFIRMACIÓN DE LA DO DEL IDyCB POR EXISTENCIA DE SISTEMA DE PAGOS ORGANIZADO PARA REEMPLAZAR EL USO DE LA CTA CTE (CONT.)

o Según lo establecido por esta Sala en “Mazzoleni, Jorge Alberto”, del 23/8/12, con respecto al sistema de pagos organizado, “...no existeninguna definición legal, y, ateniéndose a la que da el diccionario de la Real Academia Española, se entiende por "sistema" el "Conjunto dereglas o principios sobre una materia racionalmente enlazadas entre sí o, bien, si el "Conjunto de cosas que relacionadas entre síordenadamente contribuyen a determinado objeto".

o De este modo, el "sistema de pagos organizado" debe tratarse de un conjunto de reglas, principios o cosas relacionadas entre sí,ordenadamente, con el objeto de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1º, inc. a) de la ley 25.413 y sus modificaciones. Esdecir, efectuando una razonable interpretación de la ley y su reglamentación, solamente quienes hayan tenido o tengan un sistema depagos organizado, tendiente a impedir la "bancarización" de las operaciones estarán obligados de manera directa a percibir y pagar esteimpuesto.

o En “Mazzoleni, Jorge Alberto”, en oportunidad de referirse a la operatoria de pagos a proveedores mediante depósitos en efectivo encuenta bancaria, resolvió revocar la resolución, por considerar que la inspección no demostró que se trate de un sistema de pagosorganizado tendiente a reemplazar el uso de la cuenta bancaria.

o A diferencia de aquel, en la presente resolución, los inspectores y el Juez Administrativo actuantes, han detallado, y acreditado,minuciosamente cuál es el sistema organizado de pagos, y la actividad económica desplegada para reemplazar el uso de cuenta corrientebancaria.

o Como se desprende de los antecedentes administrativos, el contribuyente al no utilizar cuenta corriente bancaria con sus asociados,traslada la configuración del hecho imponible a un tercero que se encuentra exento del gravamen.

o En conclusión, el contribuyente realizó movimientos de fondos con carácter recurrente, sistemáticamente, como mecánica de trabajohabitual, y bajo una actividad económica determinada, crediticia. Por consiguiente, las mencionadas operaciones se encuentranalcanzadas por el gravamen. 15

IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR OMISIÓN AL HABERSE CUESTIONADO LA FALTA DE APLICACIÓN DE LA LEY ANTIEVASIÓN COMPROBANDOSE QUE LAS OPERACIONES FUERON EFECTIVAMENTE REALIZADAS

Causa: “Textol Kovic SA”, TFN, Sala “D” del 15/3/2016o Se revocan las resoluciones apeladas, en cuanto a la aplicación de

multas por omisión, al imputarse la falta de cumplimiento de la leyantievasión, al comprobar que las operaciones cuestionadas por elorganismo recaudador fueron efectivamente realizadas, siendo quela forma de pago elegida (pago en efectivo) por sí sola no resultasuficientemente apto para configurar el elemento subjetivorequerido por la infracción imputada, teniendo en cuenta que laveracidad de las operaciones impugnadas fueron probadas en sedejudicial. 16

PROCEDENCIA DE LA MULTA POR OMISIÓN EN EL CASO DEL IMPUESTO SOBRE LOS DEBITOS Y CREDITOS BANCARIOS

Causa: “Black & Blue SRL”, CCAF, Sala V, 15/3/2016o Debe destacarse la tesis de la actora, en el sentido que la conducta desplegada no encuadra en el tipo

infraccional del art. 45 ley 11683.o Con respecto al supuesto en estudio, las mencionadas resoluciones disponen que los contribuyentes

deben proceder a la cancelación directa de los importes tributarios en las entidades bancariashabilitadas, a través de la presentación de los volantes de pago entregados por el organismo recaudadoren los términos allí indicados. Asimismo, se dispuso que tales documentos constituyen la comunicaciónde pago al que hace referencia el artículo 15 de la Ley Nº 11.683, motivo por el cual poseen carácter dedeclaración jurada y las omisiones, errores o falsedades que allí se comprueben están sujetas a lassanciones previstas en los artículos 39, 45 y 46 de la citada ley (conf. arts. 23 y 24 de la ResoluciónGeneral AFIP Nº 1136/01 y 2111/06).

o En virtud de lo expuesto, en la medida en que el actor incumplió con el mecanismo de liquidaciónprevisto en las mencionadas resoluciones generales, es posible concluir que la conducta de la actoraresulta subsumible en el tipo infraccional aplicado. Por esta razón, corresponde rechazar el agravio enanálisis. 17

IMPROCEDENCIA DE LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS REGULARIZADOS MEDIANTE PLANES DE FACILIDADES DE PAGO EN EL CASO DE AJUSTE DE INSPECCIÓNCONFORMADO POR EL CONTRIBUYENTE

Causa: “Black & Blue SRL”, CCAF, Sala V, 15/3/2016o Para que resulte procedente el acogimiento a dicho plan, el contribuyente debe dar cumplimiento a las

condiciones allí dispuestas, entre ellas, el reconocimiento de la deuda (arg. art. 8 de la citada resolucióngeneral). En la hipótesis de que se pretenda regularizar una deuda emergente de la actividadfiscalizadora o conformar ajustes de inspección, ello sucede con la conformación de la deuda. Encambio, en las obligaciones en curso de discusión administrativa, contencioso administrativa o judicial,ello ocurre con la presentación del Formulario Nº 408, que implica el desistimiento y renuncia de todaacción (conf. Resolución General AFIP Nº 1253/02). Refuerza esta interpretación la asimilación que -entre ambas hipótesis- efectúa el artículo 5º de la resolución general en estudio, en cuanto dispone quese les apliquen idénticas condiciones de cancelación.

o Además, la posibilidad de interponer o mantener las acciones y recursos administrativos, contenciosoadministrativos o judiciales (respecto de las obligaciones en curso de discusión en tales sedes) no seencuentra prevista en el régimen establecido por la Resolución General AFIP Nº 2774/10, tal como sí lohacía el artículo 20 inciso e) de su antecesora Nº 1966/05 y que la primera reemplazó. Al respecto, noresulta pertinente suponer que el legislador haya actuado con inconsecuencia o imprevisión al suprimiresa posibilidad en el nuevo régimen (arg. Fallos: 321:2453; 322:2701; 330:1910). 18

IMPROCEDENCIA DE LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS REGULARIZADOS MEDIANTE PLANES DE FACILIDADES DE PAGO EN EL CASO DE AJUSTE DE INSPECCIÓN CONFORMADO POR EL CONTRIBUYENTE (CONT.)

o A partir de lo expuesto, es posible concluir que la conformación de la deuda realizada por la actora implicó el allanamiento de lapretensión fiscal, como así también la renuncia a la acción de repetición que pretende ahora deducir.

o De este modo, tampoco resulta aplicable la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en cuanto a que el requisito deprotesta previa no procede cuando existen normas expresas que reglan procedimientos para la repetición de tributos (Fallos:300:1019; 302:1223 y sus citas). Ello, toda vez que si bien el artículo 81 de la Ley Nº 11.683 (T.O. 1998) prevé la acción derepetición el régimen al que se acogió la actora no contempla esa posibilidad. En este sentido, resulta irrazonable la pretensiónde escindir un sistema de excepción preservando de él sólo los beneficios y eliminando las contrapartidas que aquél contenga(conf. Fallos: 314:1824).

o Sentado ello, la actitud desplegada por la accionante conformó una conducta deliberada, ejecutada con discernimiento, intencióny libertad, razón por la cual implico un “voluntario sometimiento” al régimen antes descripto (arg. Fallos: 331:901). Enconsecuencia, la ausencia de una reserva expresa de su derecho a repetir, determina la improcedencia de su impugnaciónulterior con base constitucional (Fallos: 149:137; 170:12; 175:262; 184: 361; 202:284; 205:165; 241:162; 271:183; 279:350;297:236; 300:147; 304:1180; 316:1802; 322:523; 325:1922, entre muchos otros).

o Por los motivos expuestos, resultó correcta la aplicación de la doctrina de los actos propios por parte del tribunal de grado, todavez que “no es lícito hacer valer un derecho en contradicción con la anterior conducta, interpretada objetivamente según la ley, lasbuenas costumbres o la buena fe. La situación impone un deber de coherencia del comportamiento, que consiste en la necesidadde observar en el futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever, y que, frente al intento de desconocerla, la nuevaactitud que se asume no puede ser recogida” (Fallos: 329:5793; con cita de Fallos: 321:221 y 2530).

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PROCEDENCIA DE LA MULTA POR OMISIÓN, POR INEXISTENCIA DE ERROR EXCUSABLE, EN UN CASO DE ACCIÓN DE AMPARO CON MEDIDA CAUTELAR OTORGADA RESPECTO DEL AJUSTE POR INFLACIÓN

Causa: “Frutos de Cuyo SA”, CCAF, Sala V, 5/4/2016o En el sub lite no se advierte la configuración de un error excusable, esto es, la

existencia de una causal exculpatoria válida que permita a la contribuyente eximirse dela responsabilidad endilgada. En efecto, el pago defectuoso del impuesto a lasganancias fue consecuencia de la medida cautelar dictada por el Juez Federal de SanJuan, tutela de carácter esencialmente provisional que crea un estado susceptible derevisión y modificación en cualquier etapa del juicio al variar los presupuestosdeterminantes de la traba o al aportarse nuevos elementos de juicios que señalen laimprocedencia del mantenimiento de la medida (conf. art. 202 del CPCCN; y Sala II, inre “Pedro Moscuzza e Hijos S.A y otros c/ EN- Res. 526/03 s/ proceso deconocimiento” y sus citas, del 27/02/2014). El carácter provisional de dicha tutela nopodía ser desconocido por la actora, quien la obtuvo bajo su responsabilidad (arg. arts.199 y 208 del CPCCN), lo que implica hacerse cargo de las consecuencias derivadasde la eventual revocación, o de la desestimación del planteo de fondo.

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PROCEDENCIA DE LA MULTA POR OMISIÓN, POR INEXISTENCIA DE ERROR EXCUSABLE, EN UN CASO DE ACCIÓN DE AMPARO CON MEDIDA CAUTELAR OTORGADA RESPECTO DEL AJUSTE POR INFLACIÓN (CONT.)

o Asimismo, cabe advertir que el sumario impositivo se refiere a la declaración inexacta presentada por lacontribuyente respecto del período fiscal 2003, lo cual no guarda vinculación con la acción de amparo, ya que enésta no solicitó la compensación en el siguiente ejercicio fiscal de los quebrantos originados por la aplicación delajuste por inflación en el ejercicio 2002.

o Aun si en la acción de amparo se hubiese confirmado la aplicación del ajuste por inflación en el ejercicio 2002 y,como alega la contribuyente, de la declaración surgiera un quebranto, éste no podría ser compensado en el períodofiscal 2003. Al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente de Fallos: 335:1923, conremisión al dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal, sostuvo que los quebrantos no podían ser encuadrados en loslineamientos del precedente “Candy” por la sencilla razón de que no había tributo a pagar que pudiera ser cotejadocon el capital o la renta gravados para verificar si existió una absorción inadmisible de éstos.

o Asimismo, al Alto Tribunal consideró que la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en los términos delfallo “Candy”, lo es al solo efecto de evitar “una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la rentao el capital” (conf. considerando 7º, cuarto párrafo del precedente “Candy”). En tal contexto, expresó que admitirque el pago del impuesto había sido hecho sin causa en el ejercicio 2002 no implicaba el reconocimiento de unquebranto que pudiera ser utilizado por el contribuyente en otros ejercicios fiscales (causas A. 612. XLIX “AlubiaS.A c/ AFIP- Dirección General Impositiva s/ repetición”, del 04/11/2014; y CSJ 885/2014 (50-C)/ CS 1 R.O“Consolidar Administradora de Riesgos de Trabajo ART. S.A c/ EN- AFIP- DGI- res. LGN 140/08 s/ DirecciónGeneral Impositiva”, del 11/08/2015). 21

PROCEDENCIA DE LA MULTA POR DEFRAUDACIÓN BASADA EN LA PRESUNCIÓN DEL ART 46 INC a) EN EL CASO DE DECLARACIÓN JURADA PRESENTADA EN CERO

Causa: “Servicios Integrales BMB SA”, CCAF, Sala V, 12/4/2016oCorresponde la aplicación de la multa por defraudación fiscal

basada en la presunción de grave contradicción entre DDJJ yregistros contables, en el caso de una DDJJ original presentada enCERO, en función de los significativo de las diferenciasdetectadas.

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INCOMPETENCIA DEL TFN PARA ENTENDER EN UN CASO DE CADUCIDAD DE PLANES DE FACILIDADES DE PAGO

Causa: “Inmobiliaria Bullrich SA”, CCAF, Sala V, 8/3/2016o El acto apelado ha sido dictado, en virtud de lo dispuesto en la Resolución General

AFIP Nº 3451/13 que establece: “Operada la caducidad -situación que se pondrá enconocimiento del contribuyente a través de una comunicación que se le cursará por elservicio de ‘e- Ventanilla’ al que accederá con su ‘Clave Fiscal’-, este Organismo [porla AFIP] quedará habilitado para disponer el inicio o prosecución, según corresponda,de las acciones judiciales tendientes al cobro del total adeudado. Los contribuyentesy/o responsables una vez declarada la caducidad del plan de facilidades, deberáncancelar el saldo pendiente de deuda mediante depósito bancario o transferenciaelectrónica de fondos conforme a las disposiciones establecidas en las ResolucionesGenerales Nº 1217 y su modificación y Nº 1778, su modificatoria y complementarias,respectivamente”.

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INCOMPETENCIA DEL TFN PARA ENTENDER EN UN CASO DE CADUCIDAD DE PLANES DE FACILIDADES DE PAGO (CONT.)

o Es decir que, en el caso bajo examen, la AFIP se ha limitado a declarar que la parte actora haincumplido con las cargas que le imponía su propia conducta anterior, cuál era el pago de las cuotasde la moratoria; razón por la cual fue intimado al ingreso del monto del impuesto más los accesorios.

o En tales condiciones, corresponde atenerse al criterio expuesto por esta Sala en la causa Nº11.493/2012 “Ingenieros, Patricia Susana (TF 33.977-I) c/ Dirección General Impositiva”, del02/08/2012 en el sentido de que la mera declaración de caducidad de un plan de facilidades depago al que voluntariamente se acogió el contribuyente, por falta de pago de la cantidad de cuotasprefijadas, no es suficiente para suscitar la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, en lostérminos del artículo 159 de la Ley Nº 11.683 (cfr. en el mismo sentido, esta cámara, Sala I en lacausa “El Virabe S.C.A. (14.826-I) c/ Dirección General Impositiva”, del 07/10/1997 y Sala IV, in re“Saycor S.R.L. (TF 16.144-I) c/ Dirección General Impositiva”, del 10/02/2000).

o Por lo expuesto, el Tribunal RESUELVE: Confirmar la decisión apelada. Sin costas por no habermediado actividad procesal de la contraria.

o NOTA: en igual sentido, “Education group SA”, CCAF, Sala V, 15/3/2016.24

CARACTERES DEL IMPULSO DE OFICIO EN EL TFN

Causa: “Bi Services SA”, CCAF, Sala V, 12/4/2016o Corresponde poner de resalto que el artículo 164 de la ley procedimental para el Tribunal Fiscal de la Nación, otorga a

ese organismo amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de loalegado por las partes, salvo que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la contraria.-

o Como se desprende de lo preceptuado en este artículo, el principio dispositivo no rige en el proceso ante el TribunalFiscal de la Nación pudiéndose encontrar la razón por la cual el legislador se ha orientado a regular el proceso ante elcitado organismo en base, primordialmente, a las reglas del principio inquisitivo y no del citado anteriormente, en que enel proceso ante el Tribunal Fiscal lo que se discute son cuestiones vinculadas a la obligación tributaria y la potestadsancionadora de la administración, materias ambas en donde prima el interés público, y no el interés privado de laspartes (conf. esta Sala in re: “Labrar Soc. de Hecho -TF 8904-I-c/ DGI”, sentencia del 13-9-95).-

o El artículo 386 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (aplicable en la especie) determina que salvodisposición en contrario: “...los jueces formarán su convicción respecto de la prueba, de conformidad con las reglas de lasana crítica. No tendrán el deber de expresar en la sentencia la valoración de todas las pruebas producidas, sinoúnicamente las que fueren esenciales y decisivas para el fallo de la causa”.-

o La libre apreciación de las pruebas reconoce en nuestro ordenamiento el marco legal de la “sana crítica”, expresión quecomprende la necesidad de valorar los distintos medios, explicando las razones que ha tenido el juez para formar suconvicción al ponderar con un sentido crítico la variedad de pruebas.-

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CARACTERES DEL IMPULSO DE OFICIO EN EL TFN (CONT.)

o La sana crítica se sintetiza en el examen lógico de los distintos medios, la naturaleza de la causa y las máximas deexperiencia, es decir el conocimiento de la vida y de los hombres que posee el juez, simples directivas, indicaciones oconsejos dirigidos al sentenciador y respecto de los cuales éste es soberano en su interpretación y aplicación.Naturalmente que si es arbitraria o absurda no puede pretenderse la validez de tal determinación judicial (conf.Fenochietto-Arazi, “Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, Comentado y Concordado con el Código ProcesalCivil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires”, Editorial Astrea, Tomo 2, página 356; esta Sala in re: “Ayerbe, Lázaroc/ Ministerio de Justicia de la Nación”, sentencia del 26-5-98; “Martínez, Eliseo David c/ Instituto de Servicios SocialesBancarios”, sentencia del 16-3-2001).-

o Por lo demás, corresponde poner de relieve que los expedientes administrativos, incluso de las empresas estatales,tienen valor de prueba en juicio y para apartarse de sus constancias no es suficiente un desconocimiento genérico de sucontenido, siendo necesario que se especifiquen sus fallas suministrando prueba de ellas. Con mayor rigor, llegó aestablecerse en algunos casos que las constancias administrativas tienen el valor probatorio de instrumentos públicoscon fundamento en la presunción de validez y regularidad de los actos de los funcionarios públicos, y ello aun tratándosede las empresas estatales (conf. C.Fed en lo Cont. Adm. Sala II, in re “Dar S.A.”; sentencia del 13-7-95; Sala III, in re:“Distribuidora de Gas del Sur”, del 21-9-93; Sala IV, in re: “Romera, Marcos”, sentencia del 21-9-93; esta Sala in re:“Y.P.F. c/ Cía de Obras y Servicios Públicos s/ Contrato de Obra Pública”, sentencia del 28-4-97; C.S.J.N: Fallos 259:398;281:173).-

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PROCEDENCIA DE LA MULTA POR OMISIÓN FISCAL POR INEXISTENCIA DE ERROR EXCUSABLE

Causa: “Sindicato Petrolero de Córdoba”, CCAF, Sala V, del 29/3/2016o Acreditada la materialidad del hecho, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna

excusa admitida por la legislación vigente (Fallos: 316:1313 y 320.2271). Una de las causales admitidas es el errorexcusable, para lo cual la contribuyente debía probar que procedió con la debida diligencia a fin de evitar incurrir en unaomisión del tributo (Giuliani Fonrouge, Carlos-Navarrine, Susana, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social,Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2009, pág. 291; esta Sala in re: "Athuel Electrónica SA (TF 20688-I) c/ DGI" del 11/05/10).

o Con respecto al caso concreto, el tribunal a quo consideró que la existencia de los precedentes adversos a la pretensiónde la actora (de acuerdo con lo antes indicado) obstó a que en el supuesto de autos pudiera configurarse la existencia deun error excusable.

o En sentido concordante a lo antes expuesto, la Corte Suprema consideró que “la accionante no ha acreditado la existenciade un error excusable con entidad suficiente como para eximirla de responsabilidad, máxime si se tiene en cuenta que a lafecha del dictado de la resolución determinativa de oficio discutida (...) se encontraba firme la sentencia de la Sala B de laCámara Federal de Apelaciones de Córdoba (...) que habría [de] confirmar el ajuste fiscal respecto de idéntico conceptocorrespondiente a períodos anteriores a los aquí examinados” (conf. “Sindicato Petrolero de Córdoba (TF 20.380-I)”, del19/03/14).

o Por los motivos expuestos, toda vez que los agravios deducidos por la actora no logran rebatir la valoración fácticaefectuada por el Tribunal Fiscal (arg. art. 86 inc. b) de la Ley Nº 11.683), corresponde confirmar la decisión apelada encuanto consideró que no se verifica la existencia de un error excusable.

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INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN POR LA COMISIÓN DE NUEVAS INFRACCIONES

Causa: “Sindicato Petrolero de Córdoba”, CCAF, Sala V, del 29/3/2016o El artículo 68 de dicha ley dispone que la prescripción para aplicar multa “se interrumpirá: /// a) Por la comisión de nuevas infracciones,

en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1º de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o laomisión punible”.

o En relación con esta última disposición, esta Sala tiene dicho que “no es menester que la infracción haya sido juzgada por la autoridadfiscal, ‘pues en esta materia, como en lo penal ordinario, el efecto interruptivo deriva del acto ilícito en sí mismo, de su comisión, y no dela decisión judicial acerca de su punibilidad’” (esta Sala in re: “Parques Interama SA (TF 8151-I) c/ DGI”, del 04/09/02; con cita deGiulliani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento Tributario, Depalma, 1979, comentario al artículo 70, actual art. 68 del T.O. 1998).

o Sentado ello, en lo que respecta al caso concreto, es dable señalar que el argumento esgrimido por la recurrente se basa en unaconsideración aislada de las omisiones verificadas en cada uno de los períodos fiscales involucrados y omite considerar los efectos laúltima disposición antes transcripta.

o En efecto, la falta de ingreso de los importes tributarios determinados en los períodos fiscales posteriores a los que la actora plantea laprescripción (esto es, 12/02 al 12/05) constituyen nuevas infracciones que interrumpieron el curso de ese plazo (arg. art. 68 inc. a) de laLey Nº 11.683). A partir de ello, toda vez que la última infracción analizada en autos se corresponde con el período fiscal 12/05, el plazode prescripción debe ser aplicado desde el 1º de enero de 2006, motivo por el cual aquella operaría el 31 de diciembre de 2010. A ello,cabe agregar que el artículo 44 de la Ley Nº 26.476 (B.O. del 24/12/08) suspendió con carácter general por el término de un año elcurso de la prescripción de la acción para aplicar multas. Por esta razón, la prescripción de la acción hubiese ocurrido con fecha 31 dediciembre de 2011.

o Partiendo de esas premisas, es posible observar que a la fecha del dictado de la Resolución Nº 295/09 (DV RRCO) (30/12/09), lospoderes del Fisco para sancionar a la actora no se encontraban prescriptos. En consecuencia, corresponde rechazar el agravio enanálisis. 28

LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS HOTELEROS REALIZADOS POR UNA ENTIDAD GREMIAL A PERSONAS NO ASOCIADAS SE ENCUENTRA GRAVADA CON IVA

Causa: “Sindicato Petrolero de Córdoba”, CCAF, Sala V, del 29/3/2016o La determinación de oficio del IVA impugnada en la presente causa, tiene fundamento en los servicios que el SINDICATO

PRETROLERO DE CÓRDOBA presta a terceras personas no afiliadas en los hoteles de la Cañada, de la Capilla y El 44Servicios Turísticos. De este modo, la cuestión controvertida se centra en determinar si tales servicios se encuentran exentos delpago del mencionado tributo.

o Tal como fue destacado en la resolución administrativa antes mencionada, el objeto de la presente litis resulta sustancialmenteanálogo al resuelto en las causas “Sindicato Petrolero de Córdoba (TF 16.492-I)” y “Sindicato Petrolero de Córdoba (TF 20.380-I)”, en tanto que las partes y el objeto son los mismos con diferencia de los períodos fiscales del IVA cuestionados en cada unade ellas.

o En el marco de dichos precedentes, esta Sala y la Sala III de esta Cámara (con fechas 16/08/06 y 14/08/12) confirmaron lasresoluciones administrativas apeladas, en el sentido de que los servicios hoteleros prestados por el sindicato a terceros noafiliados constituyen una actividad gravada por el IVA. Asimismo, dicho criterio fue también confirmado por la Corte Suprema deJusticia de la Nación en las sentencias de fechas 28 de septiembre de 2010 (Fallos: 333:1820) y 19 de marzo de 2014.

o En este sentido, la Corte Suprema -en Fallos: 333:1820, en donde abordó el recurso ordinario interpuesto contra la sentencia deesta Sala- rechazó agravios que resultan sustancialmente análogos a los deducidos por la actora en autos. En lo que a ellorespecta, recordó que la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba (Sala B), en el marco de la acción declarativa iniciada pordicha parte, resolvió que “la prestación de servicios hoteleros a terceras personas ajenas, no asociadas, efectuada por elSindicato Petrolero de Córdoba a través del Complejo Socio Cultural Hotel de la Cañada, no está comprendida en la exenciónprevista en el art. 6º, inc. j, ap. 6, de la [Ley Nº] 23.549 y sus modificatorias”.

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LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS HOTELEROS REALIZADOS POR UNA ENTIDAD GREMIAL A PERSONAS NO ASOCIADAS SE ENCUENTRA GRAVADA CON IVA (CONT.)

o Asimismo, advirtió que -en dicha sentencia- la procedencia de la exención fue analizada no sólo a la luz de la ley del gravamen, sino también enorden a lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley Nº 23.551. En efecto, se advirtió que si bien la actora era “sujeto exento del IVA por poseerpersonería gremial, tal exención queda circunscripta a aquellos actos y bienes que tiendan al cumplimiento de sus funciones específicas,característica de la que no participa la venta de servicios de hotelería a terceros no asociados por cuanto importan, lisa y llanamente el desarrollode una actividad comercial sujeta a los albures (...) propios de aquella, con ganancias y pérdidas”. De este modo, “aun cuando lo recaudado portales servicios sea volcado en beneficio de los afiliados, en manera alguna ello puede ser suficiente para convalidar una exención impositiva, ‘porcuanto la explotación de un hotel trata de una actividad mercantil que se diferencia radicalmente de las actividades propias del gremio’”.

o Además, el Máximo Tribunal resaltó que la sentencia emitida por la Cámara Federal de Córdoba quedó firme y “reviste el carácter de cosa juzgadaen orden a que la actividad de la actora (...) no se encuentra exenta del [IVA], ya sea que la cuestión se enfoque desde las normas de la ley deese tributo, o bien desde la perspectiva de la [Ley Nº] 23.551, máxime al no haber una diferencia sustancial entre las exenciones previstas en elart. 6º, inc. j, ap. 6 de aquélla y en el art. 39 de ésta, en tanto, en ambos ordenamientos tal beneficio no es otorgado a cualquier acto realizado porla entidad sindical, sino solamente a los relacionados en forma directa con sus fines específicos o destinados específicamente a determinadasfunciones propias de ellos”.

o Por otra parte, destacó que la Ley Nº 25.920 (aquí también invocada) no modificaba la tesitura antes expuesta ya que “según el pronunciamientojudicial pasado en autoridad de cosa juzgada al que se hizo referencia, los servicios prestados por el Hotel de la Cañada a personas ajenas a esaentidad, no hacen a las funciones específicas de la entidad gremial. Por lo tanto, esa actividad no se encuentra exenta del [IVA], ya sea que lacuestión sea examinada desde la perspectiva de las normas de la ley del impuesto, o bien desde la Ley de Asociaciones Sindicales”.

o Asimismo, tal como fue advertido anteriormente, las consideraciones antes reseñadas fueron mantenidas por la Corte Suprema en el precedente“Sindicato Petrolero de Córdoba (TF 20.380-I)” con fecha del 19 de marzo de 2014.

o En virtud de ello, corresponde rechazar los agravios deducidos por la actora y confirmar el pronunciamiento apelado en cuanto confirma ladeterminación de oficio impugnada en autos, ya que los servicios hoteleros que la actora brinda a terceros no afiliados se encuentran gravadospor el IVA. 30

CONFIRMACIÓN DEL PROCESAMIENTO POR EL DELITO DE OMISIÓN DE DEPÓSITO DE APORTES DEL PERSONAL EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA

Causa: “ASPIL SA”, CNAPE Sala “B” del 5/2015o Se confirma la resolución apelada en cuanto al dictado del auto de procesamiento sin prisión

preventiva.o Si bien al momento de prestar la declaración indagatoria L.R.G. invocó que, en razón de las

catastróficas circunstancias financieras que atravesaba ASPIL S.A., no se habrían tenido los fondosdisponibles para efectuar el pago de los aportes correspondientes al sistema de la seguridad socialnacional de los empleados de aquella sociedad, lo cierto es que la invocación genérica de problemasfinancieros como pretexto para justificar la omisión de ingreso de los aportes correspondientescarece, en principio, de aptitud para disculpar la conducta del imputado.

o Al respecto, cabe recordar "...que la obligación de depositar los aportes previsionales proviene de lacalidad de agente de retención y por lo tanto, las sumas en principio retenidas, que se omitiódepositar, no constituirían fondos propios que pudieran disponerse libremente con la finalidad desolventar otras obligaciones de la sociedad..." (confr. Regs. Nos. 568/03, 636/03, 510/06, 297/08,218/11 y 521/12, entre otros, de esta Sala "B").

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PROCEDENCIA DE LA EXENCIÓN DEL IVA DE SERVICIOS DE ENSEÑANZA PILOTO COMERCIAL

Causa: “Empresa Alas Argentina SRL”, CSN, 24/5/2016o Se revoca la sentencia apelada, convalidándose la exención en el IVA de los servicios de enseñanza para piloto comercial,

ya que ni la ley del gravamen ni su reglamentación circunscriben la aprobación de los planes de instrucción a la órbita delMinisterio de Educación.

o Dictamen de la Procuradora Fiscal (Laura M. Monti) del 21/9/2015 Si bien es cierto que por lo común es el respectivo ministerio de educación la dependencia oficial encargada principalmente

de atender la actividad de la Administración vinculada con la enseñanza, en los niveles y órbitas que le competa, no menoscierto es que ello no quita que otras dependencias del Estado puedan, al mismo tiempo, cumplir con específicas y limitadasfunciones relativas a la instrucción y enseñanza en las materias, oficios y profesiones ligadas a la órbita de sus particularesincumbencias.

Así, y en lo que hace al ámbito de la aeronavegación civil, debo destacar que el Código Aeronáutico (ley 17.285 y susmodificaciones) es la norma que rige todo lo atinente a la actividad aeronáutica civil en el territorio de la República Argentina;que por "aeronáutica civil" se entiende el conjunto de actividades vinculadas con el empleo de aeronaves privadas y públicas,excluidas las militares (conf. art. 1º); que las personas que realicen funciones aeronáuticas a bordo de aeronaves de matrículaargentina, así como las que desempeñan funciones aeronáuticas en la superficie, deben poseer la certificación de suidoneidad expedida por la autoridad aeronáutica, y que la denominación de los certificados de idoneidad, las facultades queéstos confieren y los requisitos para su obtención, serán determinados por la reglamentación respectiva (art. 76). Y, enconsonancia con lo anterior, el código mencionado también exige que las personas que desempeñen funcione*) aeronáuticasa bordo de aeronaves extranjeras posean, para el ejercicio de ellas, certificados de idoneidad aceptados por la autoridadaeronáutica argentina o expedidos de conformidad con los acuerdos internacionales en que la Nación sea parte (art. 19). 32

PROCEDENCIA DE LA EXENCIÓN DEL IVA DE SERVICIOS DE ENSEÑANZA PILOTO COMERCIAL (CONT.)

Además, tal como consta en autos, es la Fuerza Aérea Argentina, por medio del Comando de Regiones, la autoridad nacional que fijó losplanes de instrucción reconocidos a los fines de obtener una licencia aeronáutica (ver arts. 5º y cc, decreto 1.954/77); tales planes seajustaron a normas internacionales de la Organización de Aviación Civil Internacional; los alumnos de las escuelas de vuelo fueronfinalmente examinados por un inspector de la fuerza, quien evaluó sus conocimientos, y era dicha autoridad aeronáutica la única quecontrolaba lo relativo a las licencias.

De lo anterior colijo, sin hesitación, que, contrariamente a lo postulado por la sentencia recurrida, si existen "planes de enseñanza oficial",que son los mencionados planes de instrucción que -al menos durante el tiempo abarcado por esta controversia- estableció la FuerzaAérea Argentina, y que también se cumple con el requisito de que aquéllos hayan sido reconocidos por "la respectiva jurisdicción", es decirpor la propia Fuerza Aérea Argentina como autoridad de aplicación en lo relativo a tales cuestiones. A mi modo de ver, esto no se vedesvirtuado por el hecho de que también el Ministerio de Educación pueda tener cierta injerencia en lo relativo a otras carreras y estudiosvinculados con la actividad aérea y, en consecuencia, los haya aprobado y controle sus planes de enseñanza.

Entiendo que la conclusión a la que arribo se ve reforzada puesto que -como bien lo advirtió el Tribunal Fiscal-ni la ley del gravamen ni sureglamentación circunscriben la aprobación de los planes de instrucción a la órbita del Ministerio de Educación. Resulta aquí de aplicaciónla doctrina de V.E. que postula que no corresponde a los jueces introducir distinciones cuando el precepto no lo hace pues, según elconocido adagio, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (Fallos: 304:226, voto del juez Gabrielli; 331:2453, y sentencia en lacausa S.268, L.XLVII, "Suárez, Julio Everto c/ M. J. y DDHH - art. 60 ley 24.411 -resol. 1305/07 - ex. 142.195/04", del 7/7/2012 entre otros).

Por último, no puedo dejar de advertir que la tesitura contraria importaría introducir un elemento diferenciador dentro de la educaciónorganizada por el propio Estado Nacional, según la autorizara el Ministerio de Educación o uno distinto, sin una razón que justifique otorgarun tratamiento más gravoso a la segunda con relación a la primera, en desmedro de una inteligencia más racional de la norma (arg. Fallos:306:1580 y 327:5649). 33