ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201729

KAYNAK TÜKETİM MUHASEBESİ: BİR MOBİLYA ÜRETİM İŞLETMESİNDE UYGULAMA

RESOURCE CONSUMPYION ACCOUNTING: AN PRACTICE IN A FURNITURE MANUFACTURER

Doç. Dr. Adnan DÖNMEZ3 Gonca BAŞÇİL

ÖZİleri bilgi ve üretim teknolojilerini kullanarak yüksek kaliteli ve yenilikçi

ürünleriyle müşteri ihtiyaçlarına daha iyi ve hızlı bir şekilde cevap vermek is-teyen işletmeler, maliyet yapılarını değişen teknolojiye uygunluğunu sağlaya-bilmek amacıyla yeni maliyetleme sistemlerine ihtiyaç duymuşlardır. Bu ihti-yaç sonucunda 1980’lerde Harward Üniversitesi’nde yapılan bir araştırma da Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ürün maliyetlerinin hesaplanmasında geleneksel yöntemlere göre daha iyi sonuç veren bir yöntem olarak ortaya çıkmıştır. Ancak Faaliyet Tabanlı Maliyetleme sistemi karmaşık, değiştirilmesi ve anlaşılması zor olması, uygulamasının çok zaman alıcı olması ve kullanılmayan kapasiteyi hesaba katmaması gibi nedenlerden dolayı eleştirilmiştir ve uygulamada bekle-nen ilgiyi görmemiştir. Bu çalışmada Faaliyet Tabanlı Maliyetleme yönteminin uygulanmasında yaşanan sıkıntıları ve problemleri ortadan kaldırmak amacıyla yeni nesil maliyet yönetimi modeli olarak ortaya çıkan Kaynak Tüketim Mu-hasebesi incelenmiştir. Çalışma kapsamında; Kaynak Tüketim Muhasebesinin ortaya çıkışı, temel özellikleri, dayandığı temel ilkeler anlatılmış ve ardından bir mobilya üretim işletmesinde uygulaması gerçekleştirilmiştir.

Anahtar Sözcükler: Kaynak Tüketim Muhasebesi, Faaliyet Tabanlı Mali-yetleme, Atıl Kapasite, Maliyet Muhasebesi

ABSTRACTBusinesses which want to answer customer needs in a better and quick way

with their high quality and innovative products by using advanced information and manufacturing technology, need new of this need, in a research in Harward

3 Akdeniz Üniversitesi İİBF,İşletme Bölümü Yüksek Lisans Öğrencisi, Akdeniz Üniversitesi S.B.E.

Makale Geliş Tarihi: 05.09.2016Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 02.12.2016

***

***

ÇÖZÜMMAL

İ

30OCAK - ŞUBAT

University in 1980s, Activity Based Costing has been arisen as a method that shows better results than traditional methods in calculating product cost. But Activity Based Costing has been criticized and hasn’t attracted the expected attention because of its complexity, difficulty to be changed and understood, to be time consuming in implementation and not to consider unused capacity. Resource consumption accounting that has been arisen as new generation cost management model to remove the problems in implementation of Activity Based Costing is examined in this study. Arising of Resource consumption accounting, its main characteristics and main principles it based on are explained and than a practice is performed in a furniture manufacturer within the context of this study.

Keywords: Resource Consumption Accounting, Activity Based Costing, Idle Capacity, Cost Accounting

1. GİRİŞDünya genelinde artan rekabet baskısı, hizmet sektöründe büyüme, bilgi ve

imalat teknolojilerindeki gelişmeler ekonominin doğasını değiştirerek birçok imalat ve hizmet endüstrisinin faaliyet gösterdikleri yöntemleri gözden geçirme-lerine neden olmuştur (Hansen ve Mowen, 2006: 4-5).

Üretim işletmelerinde mamul maliyetlerinin hesaplanmasında yıllarca kulla-nılan geleneksel sistemlerin gerçeği yansıtmamaya başlaması, yeni maliyetleme yaklaşımı olarak FTM yöntemini ortaya çıkarmıştır ve ilk başta endirekt mali-yetlerin tespitine ve kontrolüne yönelik olarak tasarlanmış ancak, zamanla daha kapsamlı hale gelmiştir (Bengü, 2005: 187).

FTM işletmenin süreçlerine sofistike bir görünüm sağlarken, çok karmaşık veya kısa vadeli kararlar için zamansız olduğu için çoğunlukla bir deneme ön-cesi veya sonrasında reddedilir (Perkins ve Stovall, 2011: 41). Özellikle genel giderlerin dağıtımında bir devrim niteliği taşıyan ve akademik camiada olduk-ça popüler olan FTM; Amerika menşeli bir yönetim muhasebesi tekniği olarak dünya çapında sıklıkla kullanılan bir sistem olmakta başarısız olmuştur (Tse ve Gong, 2009: 41).

FTM sisteminin, birçok işletmede etkili ve sürdürülebilir bir maliyet yöneti-mi konusunda başarısız olması 1990’lı yıllarda tekrar yeni bir arayışa neden ol-muştur. Sonuç olarak yeni nesil maliyet yönetimi modeli olarak Zaman Sürücülü Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (ZSFTM) ve Kaynak Tüketim Muhasebesi (KTM) ortaya çıkmıştır. Bu iki model FTM yaklaşımının eksikliklerini gidermek için

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201731

ortaya çıkmıştır. Ancak amaca ulaşmada iki model tarafından uygulanan strate-jilerde farklılıklar bulunmaktadır (Tse ve Gong, 2009: 42). Bu farklılıklardan en önemlisi atıl kapasite maliyet hesaplama yöntemlerinin farklı olması sayı-labilir. ZSFTM modelinde atıl maliyetler sadece faaliyetlerin zamanı referans alınarak hesaplanırken KTM modelinde birden fazla etkenden (personel kapa-sitesi, makine saati, makine çıktısı vb.) yararlanmaktadır (Tutkavul ve Elmacı, 2016: 104-105).

Bu çalışma kapsamında öncelikle kaynak tüketim muhasebesinin ortaya çı-kışı, özellikleri ve dayandığı temel ilkelere ilişkin açıklamalara yer verildikten sonra, kaynak tüketim muhasebesi ile ilgili daha önce yapılmış olan çalışmalara ilişkin bir literatür taramasına yer verilecek ve son olarak ise kaynak tüketim muhasebesinin bir mobilya üretim işletmesinde uygulanmasına ilişkin sonuçla-ra yer verilecektir.

2. KAYNAK TÜKETİM MUHASEBESİ2.1.Kaynak Tüketim MuhasebesininGenel ÖzellikleriKTM kapsamlı ve tam entegre bir maliyet yönetim sistemi olmakla beraber son

zamanlarda Avrupa ve Amerika’daki en iyi yönetim muhasebesi yaklaşımıdır (Van der Merwe ve Keys, 2002: 31).KTM modeli maliyetleri en aza indirmek, geliri maksimize etmek, kapasite verimliliğini arttırmak için güvenilir bilgi oluşturmaya odaklanmış ve rekabetin yoğun yaşandığı ortamda başarıyı hedefleyen bir yönetim muhasebesi metodudur. KTM, kaynak kapasitesini verimli kapasite, verimsiz kapa-site ve atıl kapasite olarak ayrıştıran, entegre ekonomik operasyonlardan oluşan bir yöntemdir (Ahmed ve Moosa, 2011: 755 - 756).

KTM yaklaşımı Alman ileri maliyetleme yöntemlerinden Grenzplankosten-rechnungyöntemi(Marjinal Planlamaya Dayalı Maliyet Muhasebesi) ile FTM metodunun bir karışımıdır(White, 2009: 71; Krumwiede ve Suessmair, 2008: 37;Van der Merwe ve Keys, 2002: 31; Ahmed ve Moosa, 2011: 755-756). Gren-zplankostenrechnung(GPK) metodu Amerika’da GPK (Alman Maliyet Muha-sebesi) olarak ifade edilmektedir (Krumwiede ve Suessmair, 2008: 37).KTM yaklaşımı, Alman maliyet muhasebesinin kaynaklara verdiği önemin avantajla-rı ile FTM’nin faaliyet/süreç bakış açısının avantajlarını harmanlayan gelişmiş bir yönetim muhasebesi sistemi olarak ortaya çıkmıştır (Webber ve Clinton, 2004: 1).

ÇÖZÜMMAL

İ

32OCAK - ŞUBAT

Şekil 1. Kaynak Tüketim Muhasebesi (Kaynak: White, 2009: 71)

KTM’nin başlıca özelliklerini aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür (White, 2009: 64-67):

• Kaynak miktarı ve bu kaynaklara ilişkin maliyet modeli üzerine kurulan işletmenin kaynakları arasındaki nedensel ilişkilerin açık bir şekilde gö-rülmesini sağlar.

• KTM nihai ürün veya hizmetle ilişkilendirilebilen maliyet bilgisi sağlar ancak tamamen absorbe maliyet bilgisi sağlamaz. Bununla birlikte absor-be maliyeti hesaplamak için gerekli bilgi kolayca elde edilir.

• KTM maliyet dağıtımını bozmadan nihai ürün veya hizmet üretim hac-minde oluşacak dalgalanmalar ile başa çıkabilecek bir maliyet sistemidir.

• Kaynak kapasite yönetimi ve kapasite maliyetleri hakkında doğrudan fi-kir sahibi olmayı sağlar.

• KTM modelinin karmaşıklığı kolaylıkla yönetilebilir; süreç bilgisi gerekti-ğinde bu bilgiler eklenir, kaynak havuz ilişkileri izlenebilir ve bununla bir-likte süreç etkinliğinin kontrol edilerek izlenmesi için etkili bir ölçüm sağlar.

• KTM ile maliyet davranışları kaynak havuzlarında doğru bir şekilde mo-dellenerek operasyonel (sabit ve orantısal) ve karar destek sistemleri (ka-çınılabilir ve kaçınılamaz) maliyet kavramları için büyük önem taşıyan kaynak bölünebilirliği anlayışı sağlanmış olur. Bununla birlikte yönetici-lerin, işletmenin hangi kısımlarının maliyetler ve kaynak kullanımından sorumlu olduğu hakkında görüş sahibi olması sağlanır.

• KTM yönteminin uygulamasını, aşağıdaki sorunlarla karşılaşan işletme-

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201733

ler için düşünülmelidir (Cengiz, 2012: 221) :• Kaynakların öngörülmemiş bir seviyede israf edilmesi (örneğin; fiili

fazla/atıl kapasite) veya kaynaktan kaynağa ihtiyaçlar ile kaynak kulla-nımının tahmin edilmesinde karşılaşılan yetersizlikler,

• Ürün ve hizmet hattı yöneticilerinin; kendi ürünleri veya hizmet hatları-nın neden olmadığı atıl kapasite maliyetlerinin adil olmaksızın dağıtıla-rak aşırı maliyetlemeye neden olduğuna dair düşünceleri,

• İşletmede yöneticilerin kar optimizasyon kararlarında maliyet karakter-leri hakkında tutarlı görüşe sahip olamaması,

• Kaynakların nerede kullanılacağının tespit edilmesinde yaşanan yeter-sizlikler (örneğin departmanlar arası işgücü ve ekipman yer değişimi),

• Sabit (örneğin makine amortismanı), yarı-sabit veya orantısal (değişken, örneğin elektrik gideri) maliyetlerin ekonomik dinamiklerini yeterince anlaşılamamasından dolayı gelecekteki kaynak harcamalarının (ayrıca ardışık süreçlerin ve çıktı maliyetlerinin) filli seviyesini gerçeğinden daha az olarak maliyetlendirme,

• Dış kaynak temin kararlarında istenilen sonuçları elde edememe veya planlanan ve fiili verilerin karşılaştırılmasındaki eksikliklerden dolayı doğru ve düzeltici hareketlerin yapılamaması gibi durumlarda işletmeler için KTM yöntemi yararlı olacaktır.

2.2. Kaynak Tüketim Muhasebesinin Dayandığı Temel İlkelerKTM’nin uygulama sürecinin dayandığı üç önemli temel ilkesi bulunmak-

tadır. Bunlar KTM’nin kaynaklara bakış açısı, maliyetin doğasına bakış açısı ve maliyet modellemesinde miktara dayalı yaklaşımıdır (Van Der Merwe ve Keys, 2002: 31).Bunlara ek olarak,Krumwiede ve Suessmair’in (2007, 52) yaptıkları çalışmada KTM’nin kökeni olan Alman maliyet muhasebesi GPK’ya dayanan uygulamaları olarak yerine koyma amortisman yöntemi ile katkı marjı gelir tab-losu yaklaşımı bulunduğunu ifade etmişlerdir. Buna göre KTM’nin kaynaklara bakış açısı, maliyetin doğasına bakış açısı, miktara dayalı yaklaşım ve yerine koyma amortisman yöntemi ile ilgili açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.

2.2.1. Kaynak Tüketim Muhasebesinin Kaynaklara BakışıKTM’nin temelini kaynaklara bakış açısı oluşturmaktadır. Ekipman, malze-

me ve çalışanlar gibi kaynaklar, iş faaliyetlerini/süreçlerini ve işletmedeki diğer çıktıları etkinleştirirerek bunların gerçekleşmesine imkan verir. Ayrıca kaynak-

ÇÖZÜMMAL

İ

34OCAK - ŞUBAT

lar kapasite, kapasite kullanımı ve kaynak verimliliği ile ilgili yöneticilere bilgi sahibi olma olanağı sağlar (Van Der Merwe, 2011:1).

KTM, Uluslararası İleri Üretim Konsorsiyum’u (CAM-I) tarafından ka-bul edilen kaynakların teorik kapasitesine odaklanan bir yaklaşım olduğu için KTM’de kapasite önemli bir diğer özelliktir. Ayrıca KTM’dekaynak maliyetleri, kaynağın özelliklerini yansıttığı için maliyet yapısı bu yöntem için önemli hale gelmiştir. Örneğin işletmede kullanılan bir makine için bakım onarım, enerji, operatör gibi maliyetler ortaya çıkabilmektedir (White, 2009: 65).Herhangi bir karar destek modeli, işletmenin kaynaklarının akışına yoğunlaşmaktadır ve iş-letmeler kaynaklarını büyük ölçüde homojen çalışma grupları veya kaynak ha-vuzları içerisinde ayarlamaktadır. Her kaynak havuzu farklı bir kurumsal kaynak havuzunu destekleyen bir çıktı oluşturmak veya müşteri için bir ürün ya da hiz-met üretmek için girdilerine başvurmaktadır. Buna göre bir işletme için basit bir kaynak tüketimi Şekil 2’de gösterilmiştir (White, 2009: 65).

Şekil 2. Kaynak Tüketimi İçin Girdi-Çıktı Modeli (Kaynak: White, 2009: 65)

2.2.2. Kaynak Tüketim Muhasebesinin Maliyetin Doğasına BakışıKTM, kaynak maliyetlerini faaliyetlere doğrudan dağıtmayıp, önce kaynak

havuzlarında toplamakta, oradan faaliyetlere tahsis etmektedir vedolayısıyla sis-temde odak noktası, faaliyetlerden kaynaklara kaymaktadır (Köse ve Ağdeniz, 2015: 5). Kaynaklar, kaynak havuzlarında toplandıktan sonra ilk sınıflandırma birincil ve ikincil maliyetler şeklinde gerçekleşmektedir. Kaynak maliyet mer-kezinde meydana gelen maliyetler birincil maliyet olarak ifade edilir. Başka bir kaynaktan kaynak maliyet merkezine atanan maliyetler ise ikincil maliyet olarak tanımlanır. Daha sonra ise toplam kaynak maliyetleri, kaynaktan giren miktar ile çıkan miktar arasındaki ilişki doğrultusunda sabit ya da oransal olarak sınıflandı-rılır. Buradaki kaynak seviyesindeki orantısal maliyet, toplam üretim hacimi ile değişen maliyet olarak adlandırılan değişken maliyet ile karıştırılmamalıdır ve

İşgücüMakineler MalzemeBilişim Kaynakları Yardımcı veya

Esas ÜretimKaynak Miktarlarıveya Faaliyetler/Süreçler

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201735

bu nedenle kaynak tüketiminin sabit veya oransal olarak sınıflandırılması yapı-lırken oldukça önem göstermek gerekmektedir (Perkins ve Stovall, 2011: 47).

2.2.3. Miktar Temelli YaklaşımKTM yaklaşımını diğer maliyet sistemlerinden ayıran özelliklerinden biri

miktar ve parasal tutarları birbirinden ayırmaması ve miktarı temel almasıdır (Köse ve Ağdeniz, 2015: 57). KTM tüm tüketim ilişkilerini miktarlar temelinde ifade eden bir sistemdir (Webber ve Clinton, 2004: 4).

KTM sistemi maliyet dağıtımlarında miktarları kullanmaktadır ve kaynak ile faaliyet tüketimleri ölçülebilir nicel standartlara göre gerçekleşmektedir. Bu durum, kaynak tüketimi ile maliyet dağıtımı arasındaki nedenselliği miktara bağlı olarak belirlenmesine neden olmaktadır (Wangvediğ., 2009: 84).

2.2.4. Yerine Koyma Maliyet Amortismanının KullanılmasıKTM’nin geleneksel yöntemlerden farklı önemli özelliklerinden biri de

amortisman hesaplamasında tarihi maliyetlerin değil yerine koyma maliyetleri-nin kullanılmasıdır. Fiyat değişiklikleri meydana geldiğinde tarihsel maliyetler, kaynakların fırsat maliyetlerini doğru bir şekilde yansıtmayacağı için KTM’de dağıtımlar, yerine koyma maliyetleri ile gerçekleşmektedir. Yerine koyma ma-liyetleri, bugünkü fiyatlarla kapasiteyi yenilemek için gereken tutarı ifade et-mektedir. Bu nedenle sistem miktar ve fiyat tahmini için dikkat gerektirir (Ba-lakrishnan, 2012: 14).

Yerine koyma maliyeti üzerinden amortisman yöntemi ile hem daha güncel ürün maliyetleri sağlanılmakta ve hem de modası geçmiş ekipmanların bir an önce elden çıkarılmasına ilişkin karar alınmasıda yöneticilere yardımcı olun-maktadır (Krumwiede ve Suessmair, 2007: 55).

2.3.Kaynak Tüketim Muhasebesi İle İlgili Önceki ÇalışmalarÇalışmanın içeriğini oluşturan KTM yönteminin teorik yapısı ve gelişimi ile

ilgili olarak yapılmış çalışmaları içeren literatür taraması yapılmış olup, bunlar-dan bazılarına ait içerikler aşağıda Tablo 1’de sunulmuştur.

ÇÖZÜMMAL

İ

36OCAK - ŞUBAT

Tablo 1. KTM Literatür Taraması

YILI YAZARLAR İÇERİK

2002

Anton Van

Der Merwe

ve David E.

Keys

Bu çalışmada KTM’nin planlama ve kontrol ilkelerinin FTM ve

faaliyet tabanlı bütçeleme ile birlikte pratik uygulaması gerçekleşti-

rilmiştir. Ayrıca KTM’nin bir işletmede planlama ve kontrol süreci

için de geçerlilik taşıma potansiyeli üzerinde durulmuştur.

2002

David E. Keys

veAnton Van

Der Merwe

Bu çalışma KTM ilkelerinin bir işletmede nasıl etkili kontrole im-

kan sağladığını göstermek üzere inşa edilmiştir. Bununla birlikte

KTM’nin örgütsel kontrol açısından önemi vurgulanmıştır.

2004

SallyWebber

ve B. Douglas

Clinton

Bu makalede bir işletmede KTM metodundan önceki sorunlar, KTM

metodunun özellikleri, uygulama aşamaları ve uygulama sonrasında-

ki elde edilen sonuçlar detaylı bir şekilde incelenmiştir.

2004

B. Douglas

Clinton ve

Sally A. Web-

ber

Bu çalışmada, KTM’nin gelişimine, tanımına, dayandığı temel

ilkelere, geleneksel maliyet sistemi ile arasındaki farklılıklara bir

işletmede uygulama aşamaları ile birlikte yer verilmiştir.

2005Lawrence P.

Grasso

Bu makalede yalın odaklı işletmelerde neden FTM yönteminin adap-

te edilemediği ve yalın odaklı işletmelerde GPK tabanlı bir sistem

olan KTM sisteminin etkileri incelenmiştir. Ayrıca FTM, GPK, RCA

ve yalın yönetim sistemlerinin özellikleri ele alınarak yalın odaklı

işletmelerde yalın yönetim sistemlerinin diğer sistemlere göre daha

kolay uygulanabileceği üzerinde durulmuştur.

2006 BrianMackie

Bu çalışmada bir hastane işletmesinde muhasebeci olmayan işletme

yöneticileri için GPK ve FTM metotlarının faydaları ele alınmıştır.

Hastane işletmesinde GPK ve FTM metotlarının birleşimi olan KTM

yöntemi çerçevesinde GPK yöntemi uygulanarak bu yöntemlerin

amaçları değerlendirilmiştir.

2007

Kipkk-

rumwiede ve

AugustinSu-

essmair

Bu çalışmada Alman ve ABD şirketlerinin kullandıkları maliyet

yöntemlerinin ortak ve farklı yönlerini saptamak için anket çalışması

yapılmıştır. Bununla birlikte Alman ve ABD’li işletmeler tarafından

KTM metodunun kullanım oranı tespit edilmiştir. Ayrıca ABD’li

şirketlerin KTM yöntemini uygulamada karşılaştıkları sorunlar üze-

rinde durulmuştur.

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201737

2009

Michael S.C.

Tse ve

Maleen Z.

Gong

Bu çalışmada maliyet sistemlerinin gelişimi bakımı ve kullanımına

ilişkin ZSFT ve KTM modellerinde atıl kaynakların tanımlanması-

nın etkileri üzerinde durulmuştur. Bir örnek olay çalışması olan bu

makalede ürün maliyeti FTM, ZSFTM ve KTM modelleri ile ayrı

ayrı hesaplanarak sonuçlar karşılaştırılmıştır.

2009

YanhuiWang,

Yanqing-

Zhuang ve

ZhezheHao&-

JianLi

Bu makalede bir eğitim kurumunda KTM modelinin uygulanabilirli-

ği bir örnek yardımıyla ele alınmıştır. Ayrıca KTM modelinin uygu-

laması esnasında karşılaşılan problemler ele alınmıştır

Tablo 1 Devam

2009 Larry White

Bu makalede bir yönetim muhasebesi metodu olan KTM yönteminin

ilkelerinin, özelliklerinin ve pratikte uygulanma durumunun detaylı

olarak ele alınmasının yanında yönetim muhasebesinin amacı, maliyet

yapıları ile maliyet modelleri ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir.

2011

Anton Van

Der Merwe,

Partner Alta

ViaConsul-

ting, LLC

Bu çalışmada, en güçlü yönetim muhasebesi yaklaşımlarından biri

olan KTM modelinin nasıl ortaya çıktığından ve faydalarından bah-

sedilmiştir.

2011

Alta ViaCon-

sulting, LLC

SAP Univer-

sityAlliance

Bu çalışma KTM yönteminin uygulama aşamalarını göstermek

amacıyla pratik bir rehber olarak hazırlanmıştır. Bu çalışama hazırla-

nırken KTM modelinin uygulanması esnasında ihtiyaç duyulan KKP

yazılımı ile olan ilişkisine de yer verilmiştir.

2011

SyedAjazAh-

med

MehboobMo-

osa

Bu makale eğitim kurumları/üniversiteler için KTM yönteminin

pratik bir uygulamasını içermektedir. Bununla birlikte FTM yöntemi

ile KTM yönteminin uygulama farklılıklarına değinilmiş ve KTM

modelinin sahip olduğu ilkelerin eğitim kurumlarında ayrıntılı olarak

uygulanma aşamalarına yer verilmiştir.

2011

David Perkins

ve

O. ScottSto-

vall

Bu çalışmada Geleneksel Maliyet Sistemi, FTM ve KTM yöntem-

lerinin farklıklarına bir uygulama yardımıyla vurgu yapılmıştır. Bu

çalışmanın amacı KTM metodunun diğer maliyet sistemlerinden

kavramsal farklılıklarının anlaşılmasını sağlamaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ

38OCAK - ŞUBAT

2012 Emre Cengiz

Bu çalışmada KTM’nin tarihi, kaynaklara bakış açısı, maliyetin do-

ğasına nasıl yaklaştığı ve diğer dayandığı temel ilkeler üzerine vurgu

yapılmış olup bir örnek yardımıyla anlatılmaya çalışılmıştır.

2012Hasan Özya-

pıcı

Bu çalışma bir sağlık işletmesinde KTM modelinin uygulanıp uy-

gulanamayacağını Geleneksel Maliyet Sistemi, FTM ve ZSFTM

yöntemlerinin uygulama sonuçları ile karşılaştırarak ele almaktadır.

Ayrıca Geleneksel Maliyet Sistemi, FTM, ZSFTM ve KTM yöntem-

lerinin kavramsal özellikleri detaylı olarak incelenmiştir.

2013 İbrahim Aksu

Bu çalışmanın amacı maliyet sistemlerinin son halkası olarak bilinen

KTM’nin temel ilkelerini açıklamak, nasıl çalıştığını göstermek ve

gelecekte yapılacak çalışmalar için bir temel oluşturmaktır. Bununla

birlikte örnek uygulamaya yer verilmiştir.

2013 Rabia Aktaş

Bu makalede yeni bir yönetim muhasebesi yöntemi olarak KTM’nin

gelişimi, unsurları ve maliyet dağıtım süreci açıklanmıştır. Çalış-

mada hipotetik bir örnek üzerinden kaynak maliyetlerinin maliyet

objesi olarak mamullere dağıtımı hem FTM hem de KTM yöntemi

ile yapılarak bu iki yöntem arasındaki farklılıklar ortaya konulmuş-

tur ve KTM yöntemin amacı, unsurları, avantajları ve dezavantajları

birlikte incelenmiştir.

2014 Orhan Elmacı

Bu çalışmada, BalanceScoreCard yaklaşımına bir katkı olarak iş-

letmelerde bir stratejik planlama ve stratejik değerleme enstrümanı

olarak çok boyutlu performans değerleme modeli “BalanceScore-

Card” (BSC) Modeli ile bütünleştirilmiş KTM model önerisi ortaya

çıkarmak amaçlanmıştır.

2014

Hakan Erkuş,

İbrahim Aksu

ve Ebru Turan

Bu çalışmada, KTM’nin gelişimi, dayandığı temel ilkeler özetlenmiş

örnek uygulamalar yardımıyla FTM yöntemi ile arasındaki farklılık-

lar anlatılmaya çalışılmıştır.

2014

Mahmoud

Rahimi Zah-

raSheybani,

EhsanShey-

bani ve Faze-

hAbed

Bu çalışmada yenilikçi bir yönetim muhasebesi yaklaşımı olan

KTM’nin bileşenleri, özellikleri ve işletmelerde uygulama aşamala-

rına yer verilmiştir. KTM yönteminin tanımı, ortaya çıkış nedenleri,

ilkeleri, varsayımları, avantajları ve önceki maliyet sistemlerinin

sorunları ele alınmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201739

2015Tunç Köse ve

Şafak Ağdeniz

Çalışmada, KTM teorisi üzerinde durulmuş ve kapasite maliyet

yönetimi ile ilişkisi vurgulanmıştır. Son bölümde ise örnek bir

uygulama üzerinde atıl kapasite maliyetinin KTM yaklaşımında

nasıl hesaplandığı gösterilmiştir.

2015Ercüment

Okutmuş

Bu makalede KTM yaklaşımının tanımı, FTM ve GPK sistemleri

karşılaştırılması, özellikleri, faydaları ve işleyişi kavramsal olarak

açıklanmıştır. Ayrıca bir işletmede KTM yöntemi ile ürün maliyeti

ve atıl kapasite hesabı yapılarak yöntemin önemi vurgulanmıştır.

2016

Kadir Tutka-

vul ve Orhan

Elmacı

Bu çalışmada rekabet ve kaynak tabanlı yaklaşım kavramı üzerinde

durularak KTM modelinin ortaya çıkışı, teorik alt yapısı, ilkeleri,

temel unsurları ve özellikleri açıklanmıştır. Bununla birlikte Ge-

leneksel Maliyetleme Modeli, Faaliyet Tabanlı ve Zamana Dayalı

Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Modelleri ile karşılaştırılmasına yer

verilmiştir. Ayrıca KTM modeli bir üretim işletmesinde kurularak

modelde üretilen maliyet ve yönetim muhasebesi bilgileri aracılığıy-

la işletme yöneticilerine sürdürülebilir rekabet üstünlüğü sağlamada

alacakları stratejik kararları desteklemek amaçlanmıştır.

3. KAYNAK TÜKETİM MUHASEBESİNİN BİR MOBİLYA ÜRETİM İŞLETMESİNDE UYGULANMASI

3.1. İşletme Hakkında Genel BilgilerUygulamanın yapıldığı örnek işletme Türkiye’de ve dünyada birçok otel, konut,

ofis, mağaza ve restoranın mobilya ve dekorasyon uygulamalarını yapmaktadır. İş-letme Antalya organize sanayi bölgesinde bulunmaktadır ve 9.600m2 kapalı alana sahip 13.700.m2’lik fabrikasında yılda 110.000 m2 mobilya dekorasyon imalatı ya-pabilmektedir.Tüm proje ve imalat süreçlerini kendi personeli ile gerçekleştirmek-tedir ve hiçbir imalatta ve montajda taşeron kullanmamaktadır. 38 ustabaşı olmak üzere 87 personel ve 3 yönetici ile faaliyet göstermektedir.

3.2.Kaynak Tüketim MuhasebesiYönteminin UygulanmasıÜretim sürecinin ve faaliyetlerinin belirlendiği işletmede KTM sisteminin

uygulamasında ilk başlama noktası,üretim maliyetlerinin oluşumunda temel rol oynayan kaynak çeşitlerini ve kaynak maliyetlerini tespit etmektir. Bu aşama-dan sonra birbirine benzeyen kaynaklar kaynak havuzlarında toplanır ve kaynak havuzunda toplanan maliyetlerin davranış biçimleri sabit veya orantısal olarak sınıflandırılır.Son olarak kaynak havuzlarında toplanan maliyetler daha sonra-

ÇÖZÜMMAL

İ

40OCAK - ŞUBAT

kaynak etkenleri kullanılarak faaliyethavuzlarına ve oradan da faaliyet etkenleri aracılığıyla mamullere dağıtılmaktadır.

3.2.1.Faaliyetler ile Faaliyet Hiyerarşisinin Tespit EdilmesiUygulamanın yapıldığı örnek işletmede ilgili sorumlularla yapılan mülakat

ve direkt gözlemler sonucunda 9 ana faaliyet tespit edilmiştir. İşletmede gerçek-leşen faaliyetler şunlardır: İhale iş geliştirme, Satınalma depo, Muhasebe finans, Satış pazarlama, Üretim planlama, Talaşlı imalat (Kesim, Ebatlama, Zımbalama, Kaba boylama, Tutkallama, Kalibreleme, Kaplama işlemleri, Presleme, Gönye-leme, Kenar bantlama, Cnc işlemler), Cila (boyama), Paketleme ve Montaj.

İşletmede ihale iş geliştirme, satınalma depo, üretim planlama ve satış pazar-lama faaliyetleri parti düzeyinde, muhasebe finans faaliyeti işletme düzeyinde ve talaşlı imalat (kesim, ebatlama, zımbalama, kaba boylama, tutkallama, kalib-re, kaplama işlemleri, presleme, gönyeleme, kenar bantlama, cnc işlemler), cila (boyama), paketleme, montaj faaliyetleri ise birim düzeyde faaliyet havuzlarını oluşturmaktadır.

3.2.2.Üretim Maliyetlerini OluşturanKaynakların - Kaynak Maliyetleri-nin ve Kaynak Havuzlarının Tespit Edilmesi

Her ürüne ait ilk madde ve malzemelerin maliyet bilgisi ile yönetici olarak çalışan yönetim kurulu başkanı, yönetim kurulu başkan yardımcısı, fabrika mü-dürü ve işletme faaliyetlerinde görev alan çalışanların maaşları işletmenin mu-hasebe bölümü ile yapılan görüşme sonucu mevcut veri tabanından elde edilmiştir.

Tablo 2. Ürünlere Ait Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri DağıtımıÜrünler Kapı Kasa-Kanat Kapı Pervaz

Direkt İlk Madde ve Malze-

me Maliyetleri (TL)291,31 55,89

İşletmede yönetici olarak çalışan yönetim kurulu başkanı, yönetim kurulu başkan yardımcısı, fabrika müdürü bulunmaktadır. Bu yöneticilere ait giderlerin ilgili faaliyet alanlarına dağıtımı Tablo 3’te görülmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201741

Tablo 3. Direkt İşçilik Gideri -Yönetici Giderleri - Endirekt İşçilik Gi-deri ve Direkt Personelin Eklenti Giderleri Dağıtımı

FAALİYET HAVUZLARI

Direkt İşçi

Sayısı

Direkt İşçili-ğin Endirekt Ücreti (TL)

Endi-rekt İşçi Ücreti (TL)

YÖNETİCİ GİDERLERİ TOPLAM

(TL)Direkt (TL)

Endirekt (TL)

İHALE İŞ GELİŞTİRME (Parti Düzeyi)

1 772,50 652,63 3.500,00 1.184,21 6.109,34

SATINALMA DEPO (Parti Düzeyi)

1 557,50 652,63 2.500,00 1.184,21 4.894,34

ÜRETİM PLANLAMA (Parti Düzeyi)

1 665,00 652,63 3.000,00 1.184,21 5.501,84

TALAŞLI İMALAT (Birim Düzeyi)

56 27.933,50 2778,93 - 13.026,31 43.738,74

CİLA (BOYAMA) (Birim Düzeyi)

7 3.331,00 252,63 - 1.184,21 4.767,84

PAKETLEME (Birim Düzeyi)

7 2.428,00 252,63 - 1.184,21 3.864,84

MONTAJ (Birim Dü-zeyi)

9 4.320,00 252,63 - 1.184,21 5.756,84

SATIŞ PAZARLAMA (Parti Düzeyi)

1 665,00 652,63 3.000,00 1.184,21 5.501,84

MUHASEBE FİNANS (İşletme Düzeyi)

1 557,50 652,63 2.500,00 1.184,21 4.894,34

TOPLAM 84 41.230,00 6.800,00 14.500,00 22.500,00

Endirekt çalışanın ücretleri ve direkt personelin endirekt ücretleri bu grup içinde yer almaktadır. Direkt personelin eklenti ücretleri; SGK İşveren hissesi, sosyal yardımlar ve kıdem tazminatı oluşmaktadır. Direkt personelin eklenti ücretleri işletmede yapılan görüşmeler sonucu elde edilen bilgiler doğrultusun-da doğrudan ilgili oldukları faaliyetlere yüklenmiştir. İşletmede endirekt işçilik giderleri şoför, güvenlik ve sekreterya personeline ait giderlerdir ve bu gider-ler ilgili oldukları faaliyetler dikkate alınarak dağıtılmıştır. İşletmede yönetim kurulu başkanı, yönetim kurulu başkan yardımcısı ve fabrika müdürüne ait gi-derler endirekt olarak katıldığı bütün faaliyetlere dağıtılmıştır. Bu giderlerin faaliyetlere dağıtımı Tablo 3’te görülmektedir.

Direkt ilk madde ve malzeme giderleri dışındaki üretim maliyetlerinin olu-şumunda temel rol oynayan kaynak çeşitleri ve kaynak maliyetleri Tablo 4’te gösterilmiştir.Birbirine benzeyen kaynaklar bir araya getirilerek kaynak havuz-ları oluşturulmuştur. Oluşturulan kaynak havuzlarındaki kaynakların sabit ve

ÇÖZÜMMAL

İ

42OCAK - ŞUBAT

orantısal bileşenleri tespit edilerek Tablo 4’te belirtilmiştir.Kaynak havuzlarında toplanan maliyetlerin sabit ve orantısal olarak sınıflan-

dırılması, KTM’nin en önemli üstünlüğü olan atıl kapasitenin hesaplanmasına imkan sağlamaktadır (Aktaş, 2013:71).

Tablo 4. Kaynaklar ve Kaynak Havuzları

KAYNAKLARMALİYET-LER (TL)

KAYNAK HAVUZLARI

ISITMA AYDINLAMA 490,00

BİNA MALİYETLERİ

Sabit

BAKIM ONARIM BİNA 1.298,88 Sabit

AMORTİSMAN BİNA 826,56 Sabit

SİGORTA BİNA 472,32 Sabit

ENERJİ 6.326,14

MAKİNE MALİYETLERİ

Orantısal

BAKIM ONARIM MAK. 3.470,65 Sabit

AMORTİSMAN MAK. * 16.617,34 Sabit

SİGORTA MAKİNA 870,23 Sabit

MAK. YEDEK PARÇA 1.545,45 Orantısal

KÜÇÜK ALET EDAVAT 2.210,42ENDİREKT MALZEME

MALİYETLERİ

Orantısal

YEMEK GİDERLERİ 9.240,00 Orantısal

SU GİDERLERİ 612,36 Orantısal

BÜRO MAK. BAKIM VE SARF KIRTASİYE GİD.

446,95

YÖNETİM MALİYET-LERİ

Orantısal

MUTFAK GİDERLERİ 480,00 Orantısal

TEMİZLİK GİDERLERİ 354,24 Orantısal

POSTA GİDERLERİ 175,00 Orantısal

DİĞER GİDERLER 1.495,00

DİĞER MALİYETLER

Sabit

TELEFON-İNTERNET 1.544,76 Sabit

BASILI(MATBUU) EV-RAK

349,44Orantısal

DAMGA VERG. VE HARÇ

1.500,05Orantısal

ULAŞIM GİDERİ 4.500,00 Orantısal

SEYAHAT GİDERLERİ 1.750,00PROJE MALİYETLERİ

Orantısal

TEMSİL VE AĞIRLM. 350,00 Orantısal

İLAN REKLAM GİDERİ 3.214,70 SATIŞ PAZ. MALİYET-LERİ

Orantısal

NOTER GİDERLERİ 560,00 Orantısal

TAŞIT MOTRN. BENZ. 6.038,30

ULAŞIM-LOJİSTİK MA-LİYETLERİ

Orantısal

BAKIM ONARIM ARÇ. 894,54 Sabit

AMORTİSMAN ARAÇ 9.583,37 Sabit

SİGORTA ARAÇ 303,42 Sabit

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201743

YÖNETİCİ MAAŞLARI 22.500,00

MAAŞ VE ÜCRETLER

Sabit

PERSONEL MAAŞLARI ** 21.300,00 Sabit

DİREKT İŞÇİ MAAŞ-LARI

175.500,00Orantısal

DİREKT İŞÇİ ENDİ-REKT ÜCRETLERİ

41.230,00Orantısal

* Amortismanların yenileme maliyeti alınmıştır. Bu nedenle amortisman mali-yeti 15.106,67 TL’den 16.617,34 TL’ye yükselmiştir.

* * Personel maaşlarını işletmede ihale iş geliştirme, satınalma depo, üretim planlama, satış pazarlama, muhasebe finans, sekreterya, şoför ve güvenlik bö-lümü çalışanlarının maaşları oluşturmaktadır.

3.2.3. Kaynak Sürücülerinin Tespit Edilmesi ve Kaynak Maliyetlerinin Faaliyetlere Dağıtımı

Kaynak havuzlarında biriken maliyetlerin faaliyetlere dağıtımında kullanı-lacak kaynak sürücüleri (dağıtım anahtarları) Tablo 5’te ve faaliyetlere ait kay-nak sürücü miktarları Tablo 6’da gösterilmiştir.

Tablo 5.Kaynak SürücüleriKAYNAKLAR MALİYETLER (TL) KAYNAK SÜRÜCÜLERİ

ISITMA AYDINLAMA 490,00 Metrekare

ENERJİ 6.326,14 Makine saat

BAKIM ONARIM MAKİNA 3.470,65 Makine saat

BAKIM ONARIM BİNA 1.298,88 Metrekare

BAKIM ONARIM ARAÇ 894,54 Belirlenen Oranlar

SİGORTA BİNA 472,32 Metrekare

SİGORTA MAKİNA 870,23 Makine saat

SİGORTA ARAÇ 303,42 Belirlenen Oranlar

AMORTİSMAN ARAÇ 9.583,37 Belirlenen Oranlar

AMORTİSMAN MAKİNE 16.617,34 Makine saat

AMORTİSMAN BİNA 826,56 Metrekare

MAKİNA YEDEK PARÇA GİD. 1.545,45 Makine saat

KÜÇÜK ALET EDAVAT GİD. 2.210,42 İşçi Sayısı (üretim)

MUTFAK GİD. 480,00 İşçi Sayısı (büro)

YEMEK GİD. 9.240,00 İşçi Sayısı

TEMİZLİK GİD. 354,24 Metrekare (büro)

SU GİD. 612,36 İşçi Sayısı

SEYAHAT GİD. 1.750,00 Belirlenen Oranlar

TEMSİL VE AĞIRLAMA GİD. 350,00 Belirlenen Oranlar

ÇÖZÜMMAL

İ

44OCAK - ŞUBAT

TAŞIT MOTORİN VE BENZİN GİD. 6.038,30 Belirlenen Oranlar

BÜRO MAK. BAKIM VE SARF KIRT. GİD.

446,95 Bilgisayar Sayısı

DİĞER GİDERLER 1.495,00 Belirlenen Oranlar

TELEFON-İNTERNET GİD. 1.544,76 İşçi Sayısı

POSTA GİD. 175,00 Belirlenen Oranlar

BASILI(MATBUU) EVRAK GİD. 349,44 İşçi Sayısı

İLAN REKLAM GİD. 3.214,70 %100’ü Pazarlama Satış Faa-

liyetine

DAMGA VERGİSİ VE HARÇ GİD. 1.500,05 Belirlenen Oranlar

NOTER GİD. 560,00 %100’ü Pazarlama Satış Faa-

liyetine

ULAŞIM GİD 4.500,00 İşçi Sayısı

TOPLAM 77.520,12

Tablo 6. Kaynak Sürücülerinin Miktarları

FAALİYET HAVUZLARIİşçi

Sayısı Met-rekare

Makine Saat

Bilgisayar Sayısı

İHALE İŞ GELİŞTİRME (Parti Düzeyi)

1 40 - 2

SATINALMA DEPO (Parti Düzeyi)

1 120 - 1

ÜRETİM PLANLAMA (Parti Düzeyi)

1 32 - 2

TALAŞLI İMALAT (Birim Düzeyi)

56 2523 12994,08 -

CİLA (BOYAMA) (Birim Düzeyi)

7 1.450 49,50 -

PAKETLEME (Birim Dü-zeyi)

7 1.680 - -

MONTAJ (Birim Düzeyi) 9 0 - -

SATIŞ PAZARLAMA (Parti Düzeyi)

1 35 - 1

MUHASEBE FİNANS (İşletme Düzeyi)

1 24 - 1

TOPLAM 84 5.904 7

Kaynak maliyetleri Tablo 5 ve Tablo 6’dagörülen kaynak sürücü bilgilerine göre faaliyetlere dağıtılmıştır ve Tablo 7’ de gösterilmiştir.

* m2’ye düşen ısıtma aydınlatma payı: 490 TL / 251 m2= 1,95 TL / m2 (Isıt-ma aydınlatma payı için ihale iş geliştirme, satınalma depo, üretim planlama,

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201745

satış pazarlama ve muhasebe finans faaliyet havuzlarının m2’leri dikkate alın-mıştır: 40+120+32+35+24=251).

* Makine saate düşen enerji payı: 6.326,14 TL / 13.043,58 mak. saat = 0,49 TL / mak. saat

* Makine saate düşen makina bakım payı: 3.470,65 TL / 13.043,58 mak. saat = 0,27TL / mak. saat

* m2’ye düşen bina bakım payı: 1.298,88 TL / 5.904 m2 = 0,22 TL / m2*m2’ye düşen bina sigorta payı: 472,32 TL /5.904 m2 = 0,08 TL / m2*Makine saate düşen makina sigorta payı: 870,23 TL / 13.043,58 mak. saat=

0,07 TL / mak. saat*Makine saate düşen makina amort. payı: 16.617,34 TL / 13.043,58 mak.

saat = 1,27 TL / mak. saat* m2’ye düşen bina amortisman payı: 826,56 TL / 5.904 m2 = 0,14 TL / m2*Makine saate düşen makina yedek parça payı: 1.545,45 TL / 13.043,58

mak. saat= 0,12TL / mak. saat* Üretim işçi başına düşen alet edavatgid. payı: 2.210,42 TL / 79 İşçi= 27,98

TL / İşçi (İşçi sayısı olarak ihale iş geliştirme, satınalma depo, üretim planlama, satış pazarlama ve muhasebe finans faaliyet havuzları dışında görev yapan çalı-şan sayısı dikkate alınmıştır: 84-5=79).

* Büro çalışan başına düşen mutfak gid. payı: 480 TL / 5 İşçi= 96,00 TL / İşçi

* İşçi başına düşen yemek gid. payı: 9.240 TL / 84 İşçi= 110,00 TL / İşçi*m2’ye düşen temizlik gid. payı: 354,24 TL / 251 m2= 1,41 TL / m2* İşçi başına düşen su gid. payı: 612,36 TL / 84 İşçi= 7,29 TL / İşçi* Büro mak. bakım ve kırtasiye gid. payı: 446,95 TL / 7 Bilgisayar= 63,85

TL / Bilg.* İşçi başına düşen telefon internet gid. payı: 1.544,76 TL / 84 İşçi= 18,39

TL / İşçi * Posta gider payı (satınalma, ihale iş, üretim planlama, muhasebe finans ve

satış pazarlama faaliyetlerine eşit): 175 TL / 5 Faaliyet = 35,00 TL / Faaliyet* İşçi başına düşen evrak gid. payı: 349,44 TL / 84 İşçi= 4,16 TL / İşçi *İşçi başına düşen ulaşım gid.payı: 4.500 TL / 82 İşçi= 54,88 TL / İşçi (İşçi

sayısı olarak ihale iş geliştirme ve satış pazarlama faaliyet havuzu dışındaki çalışanlar dikkate alınmıştır: 84-2=82).

ÇÖZÜMMAL

İ

46OCAK - ŞUBAT

Tablo 7. Kaynak Maliyetlerinin Faaliyetlere Dağıtımı

İHALE İŞ GELİŞ.

SATIN. DEPO

ÜRT. PLAN.

TALAŞLI İMALAT

CİLA PAKT. MONT.SA-TIŞ PAZ.

MUH. FİN.

TOP-LAM

ISITMA AYDIN-LAMA

78,09 234,26 62,47 - - - - 68,33 46,85 490,00

ENERJİ - - - 6.302,13 24,01 - - - - 6.326,14

BAKIM ONARIM MAKİNA

- - - 3.457,48 13,17 - - - - 3.470,65

BAKIM ONARIM BİNA

8,80 26,40 7,04 555,06 319,00 369,60 - 7,70 5,28 1.298,88

BAKIM ONARIM ARAÇ

40,67 414,80 24,90 273,90 24,90 24,90 24,90 40,67 24,90 894,54

SİGORTA BİNA

3,20 9,60 2,56 201,84 116,00 134,40 - 2,80 1,92 472,32

SİGORTA MAKİNA

- - - 866,93 3,30 - - - - 870,23

SİGORTA ARAÇ

13,79 140,64 8,45 92,95 8,45 8,45 8,45 13,79 8,45 303,42

AMOR-TİSMAN ARAÇ

416,67 4.666,67 255,21 2.807,31 255,21 255,21 255,21 416,67 255,21 9.583,37

AMOR-TİSMAN MAKİNE

- - - 16.554,28 63,06 - - - - 16.617,34

AMOR-TİSMAN BİNA

5,60 16,80 4,48 353,22 203,00 235,20 - 4,90 3,36 826,56

MAKİNA YEDEK PARÇA GİD.

- - - 1.539,59 5,86 - - - - 1.545,45

KÜÇÜK ALET EDAVAT GİD.

- - - 1.566,88 195,86 195,86 251,82 - - 2.210,42

MUTFAK GİD.

96,00 96,00 96,00 - - - - 96,00 96,00 480,00

YEMEK GİD.

110,00 110,00 110,00 6.160,00 770,00 770,00 990,00 110,00 110,00 9.240,00

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201747

TEMİZ-LİK GİD.

56,45 169,36 45,16 - - - - 49,40 33,87 354,24

SU GİD. 7,29 7,29 7,29 408,24 51,03 51,03 65,61 7,29 7,29 612,36

SEYAHAT GİD.

875,00 - - - - - - 875,00 - 1.750,00

TEMSİL VE AĞIR-LAMA GİD.

175,00 - - - - - - 175,00 - 350,00

TAŞIT MOTO-RİN VE BENZİN GİD.

271,40 2.768,23 33,67 1.885,52 235,69 235,69 303,03 271,40 33,67 6.038,30

BÜRO MAK. BAKIM VE SARF KIRT. GİD.

127,70 63,85 127,7 - - - - 63,85 63,85 446,95

DİĞER GİD.

78,69 78,69 78,69 865,48 78,69 78,69 78,69 78,69 78,69 1.495,00

TELE-FON-İN-TERNET GİD.

18,39 18,39 18,39 1.029,84 128,73 128,73 165,51 18,39 18,39 1.544,76

POSTA GİD.

35,00 35,00 35,00 - - - - 35,00 35,00 175,00

BASILI(-MATBUU) EVRAK GİD.

4,16 4,16 4,16 232,96 29,12 29,12 37,44 4,16 4,16 349,44

İLAN REKLAM GİD.

- - - - - - - - 3.214,70

DAMGA VERGİSİ VE HARÇ GİD.

78,95 78,95 78,95 868,45 78,95 78,95 78,95 78,95 78,95 1.500,05

NOTER GİD.

- - - - - - - 560,00 - 560,00

ULAŞIM GİD

- 54,88 54,88 3.073,17 384,15 384,15 493,90 - 54,88 4.500,00

TOPLAM (TL)

8.993,97 49.095,23 960,72

ÇÖZÜMMAL

İ

48OCAK - ŞUBAT

3.2.4.Faaliyet Havuzlarındaki Sabit ve Orantısal Yükleme Oranları ile Birincil ve İkincil Maliyetlerin Tespit Edilmesi

KTM yönteminde her bir kaynak grubunun sürücüsü kullanılarak maliyetler sabit veya orantısal olarak sınıflandırıldıktan sonra kaynak havuzları için direkt olan maliyetler “birincil”, dağıtım yoluyla gelen maliyetler ise “ikincil” maliyet olarak sınıflandırılmaktadır. Bu uygulama her bir faaliyet maliyet havuzu için tekrarlanmaktadır. Bundan sonraki aşamada ise her bir faaliyet maliyet havu-zunda yer alan maliyetlerin sabit ve orantısal kısmı için ayrı oranlar belirlenir.

Faaliyet havuzları için sabit ve orantısal yükleme oranları ile birincil ve ikin-cil maliyetler Tablo 8’de gösterilmiştir. Faaliyetlere ait sabit ve orantısal maliyet-ler hesaplanırken Tablo 3’ten ve Tablo 7’den faydalanılmıştır. Örneğin ihale iş geliştirme faaliyetine dağıtılan proje maliyet kaynak havuzunun orantısal mali-yeti seyahat giderleri ile temsil ve ağırlama giderlerinin toplamından oluşmakta-dır(875,00+175,00=1.050,00 TL bk. Tablo 7). Ulaşım lojistik kaynak havuzuna ilişkin sabit maliyet bakım onarım, sigorta ve amortisman araç toplamına eşittir (40,67+13,79+416,67= 471,13 TL, bk. Tablo 7). Ulaşım lojistik kaynak havu-zuna ilişkin orantısal maliyet ise kaynak maliyetlerinin dağıtımı sonucu oluştu-rulan Tablo 7’de olduğu gibi 271,40 TL’dir. Maaş ve ücretler kaynak havuzuna ilişkin sabit maliyet Tablo 3’te hesaplanan yönetici giderlerinin endirekt kısmın-dan oluşmaktadır (1.184,21 TL). Maaş ve ücretler kaynak havuzuna ilişkin oran-tısal maliyet ise Tablo 3’te hesaplanan direkt işçiliğin endirekt ücreti, endirekt işçi ücretive yönetici giderlerinin direkt kısmının toplamından oluşmaktadır (772,50+652,63+3.500,00=4.925,13 TL). Bina kaynak havuzuna ilişkin sabit ma-liyet ısıtma aydınlatma, bakım onarım bina, amortisman bina ve sigorta bina giderlerinin toplamından oluşmaktadır (78,09+8,80+3,20+5,60 =95,69 TL, bk. Tablo 7). Yönetim kaynak havuzunun orantısal maliyeti posta, temizlik, mutfak ve büro mak. giderleri toplamından oluşmaktadır (35,00+56,45+96,00+127,70=315,15 TL, bk. Tablo 7). Diğer maliyetler kaynak havuzunun sabit maliyeti te-lefon-internet ve diğer giderler toplamından oluşmaktadır (18,39+78,69=97,08 TL, bk. Tablo 7). Diğer maliyetler kaynak havuzunun orantısal maliyeti basılı matbuu evrak,ulaşım gideri ve damga vergi giderlerinin toplamından oluşmakta-dır(4,16+0+78,95=83,11 TL, bk. Tablo 7). Endirekt malzeme kaynak havuzunun orantısal maliyeti küçük alet edavat, yemek ve su giderlerinin toplamına eşittir (110+7,29= 117,29 TL, bk. Tablo 7).Diğer faaliyetler için de benzer hesaplama-lar yapılarak toplam faaliyet maliyetleri hesaplanmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201749

Tablo 8. Faaliyet Havuzları İçin Sabit ve Orantısal Yükleme Oranları-nın Tespit Edilmesi

*Birincil Maliyet ** İkincil Maliyetİhale İş Geliştirme Faaliyet Havuzu için sabit ve orantısal yükleme oranı ile

atıl kapasite maliyet hesabı aşağıdaki gibi yapılmıştır:Sabit Yükleme Oranı = Sabit Maliyet / Teorik Kapasite = 1.848,10 TL / 849

İşlem =2,18 TL / İşlemOrantısal Yükleme Oranı = Orantısal Maliyet / Fiili Kapasite = 6.761,58 TL

/ 588 İşlem = 11,50 TL / İşlemAtıl Kapasite Maliyeti = (Teorik Kapasite - Fiili Kapasite) x Sabit Yükleme

Oranı = (849-588) x 2,18 = 568,14 TL

ÇÖZÜMMAL

İ

50OCAK - ŞUBAT

Diğer faaliyetler için de aynı hesaplamalar yapılarak sabit, orantısal yükleme oranı ve atıl kapasite maliyeti tespit edilmiştir. Faaliyetlere ait toplam maliyet-ler, işletmede yapılan görüşmeler sonucu elde edilen maliyet etken miktarları ile teorik ve fiili kapasite bilgileri ışığında hesaplanan sabit ve orantısal yükleme oranları aracılığıyla mamullere dağıtılmıştır.

3.2.5. Faaliyet Havuzlarında Toplanan Maliyetlerin Ürünlere DağıtımıFaaliyet havuzlarına ait maliyet hesabı yapıldıktan sonra ürünlerin tükettiği

her bir kaynak grubu sürücü miktarı söz konusu oranlarla çarpılarak ürün mali-yetleri hesaplanır.

Tablo 9. Faaliyet Havuzlarında Toplanan Maliyetlerin Ürünlere Dağıtımı

FAALİYET HAVUZLARI

SABİT YÜK-LEME ORA-

NI

ORAN-TISAL YÜK-LEME ORANI

MALİYET ET-KEN MİKTARI

TOPLAM ÜRÜN MALİYETİ (TL)

BİRİM ÜRÜN MALİYETİ

(TL)

KAPI KAPI KAPI

Ka-sa-Ka-nat

PervazKa-sa-Kanat

PervazKa-sa-Ka-nat

Per-vaz

İHALE İŞ GELİŞTİRME

2,18 11,50 300,00 70,00 4.104,00 957,60 1,08 0,25

SATINALMA DEPO

25,72 34,79 88,00 28,00 5.324,88 1694,28 1,41 0,45

ÜRETİM PLANLAMA

3,74 14,79 168,00 40,00 3.113,04 741,20 0,82 0,20

TALAŞLI İMALAT

0,06 0,42 188,27 53,99 _ _ 90,37 25,92

CİLA (BOYA-MA)

0,03 0,38 16,88 14,40 _ _ 6,89 5,88

PAKETLEME 0,03 0,29 15,65 9,00 _ _ 4,93 2,84

MONTAJ 0,02 0,37 27,93 10,80 _ _ 10,89 4,21

SATIŞ PAZAR-LAMA

6,96 59,39 84,00 20,00 5.573,40 1.327,00 1,47 0,35

MUH. FİN. _ _ _ _ _ _ 0,31 0,31

TOPLAM 118,17 40,41

* İhale iş geliştirme, Satınalma depo, Üretim planlama ve Satış pazarlama faaliyetlerine ait Birim Ürün Maliyeti= [(Sabit Yükleme Oranı* Maliyet Etkeni Miktarı) + (Orantısal Yükleme Oranı* Maliyet Etkeni Miktarı)] / Aylık Proje Sayısı] / Toplam Üretim Miktarı

Örnek İhale iş geliştirme faaliyetine ait Kasa Kanat Birim Ürün Maliyeti= [[(2,18*300 + 11,50*300)]/4] / 946 =1,08 TL

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201751

*Talaşlı imalat Cila, Paketleme ve Montaj faaliyetlerine ait Birim Ürün Ma-liyeti=[(Sabit Yükleme Oranı* Maliyet Etkeni Miktarı) + (Orantısal Yükleme Oranı* Maliyet Etkeni Miktarı)]

* İşletmede ilgili kişilerle yapılan görüşme sonucundaMuhasebe finans faa-liyetlerinin Kapı ürünü için gerçekleşen maliyetleri aylık toplam maliyetlerinin 1/10’unu oluşturduğu saptanmıştır (4.894,34 (bk. Tablo 4)+960,71(bk. Tablo 8)=5855,05 /10= 585,505).Muhasebe Faaliyet Havuzuna ait maliyetlertüm ürünlere eşit olarak dağıtılmıştır (585,505 / 2= 292,75TL). Bu faaliyete ilişkin maliyetler ürünlere dağıtıldıktan sonra elde edilen sonuç aylık üretim miktarına bölünerek ürünlerin birim maliyeti hesaplanmıştır (292,75 / 946(aylık üretim adeti) =0,31 TL/Adet).

3.2.6. Kaynak Tüketim Muhasebesinde Birim Ürün Maliyeti KTM uygulaması ile yapılan maliyet dağıtımı sonucu elde edilen örnek iş-

letmede üretimi gerçekleşen ürünler için birim mamul maliyeti aşağıdaki Tablo 10’da gösterilmiştir.

Tablo 10. Kaynak Tüketim Muhasebesinde Birim Ürün Maliyeti

ÜRÜNLER

KAPI

Kasa-Kanat Pervaz

DİREKT İLK MADDE MAL-ZEME MALİYETİ (TL)

291,31 55,89

DİREKT İŞÇİLİK VE ENDİ-REKT MALİYETLER (TL)

118,17 40,41

TOPLAM BİRİM MAMUL MALİYETİ (TL)

409,48 96,30

Geleneksel hacim tabanlı maliyetleme ve FTM yöntemlerinde, kaynak ma-liyetleri maliyet havuzlarına bütünüyle dağıtıldığı için kullanılmayan kapasite maliyeti hesaplanamamasına rağmen bu eksiklik KTM yönteminde, kaynak havuzlarının teorik kapasiteleri, gerçek kapasiteleri (çıktıları) ve kaynakların maliyet davranışlarına ilişkin tespitlerin örnek işletmede yapılıp atıl kapasite maliyetinin hesaplanmasıyla giderilmiştir ve sonuçlar Tablo 11’de gösterilmiş-tir ( Atıl kapasite maliyetleri faaliyet havuzları için sabit ve orantısal yükleme oranları tespit edilirken hesaplanmıştı (bk. Tablo 8)).

ÇÖZÜMMAL

İ

52OCAK - ŞUBAT

Tablo 11. Kaynak Tüketim Muhasebesi Yönteminde Atıl Kapasite Maliyeti

FAALİYET HAVUZLARI

KATLANI-LAN MA-

LİYETLER (TL)

DAĞITILAN MALİYET-LER (TL)

ATIL KAPASİ-TE MA-LİYETİ

(TL)

*ATIL KAPA-SİTE

ORANI

İHALE İŞ GELİŞTİRME

8.610,19 8.042,05 568,14 0,07

SATINALMA DEPO

13.888,31 12.345,03 1.543,28 0,11

ÜRETİM PLANLAMA

6.556,84 6.152,73 404,11 0,06

TALAŞLI İMALAT

221.734,17 207.618,75 14.115,42 0,06

CİLA (BOYA-MA)

23.156,03 22.336,60 819,43 0,04

PAKETLEME 18.044,82 17.214,80 830,02 0,05

MONTAJ 28.510,35 27.943,89 566,46 0,02

SATIŞ PA-ZARLAMA

11.694,53 11.012,93 681,60 0,06

TOPLAM 332.195,24 312.666,78 19.528,46 0,06

Tablo 11’de katlanılan maliyetler faaliyet havuzlarına ait sabit ve orantısal maliyet toplamına eşittir. Örneğin İhale iş geliştirme faaliyet havuzu için sabit maliyet 1.848,10 TL ve orantısal maliyet 6.762,08 TL (bk. Tablo 8). Bu durumda İhale iş geliştirme faaliyet havuzu için katlanılan maliyet: 1.848,11 + 6.762,08= 8.610,19 TL’dir.

Tablo 11’deki KTM yöntemindeki atıl kapasite oranları değerlendirildiğinde en fazla kullanılmayan kapasiteoranı %11 (1.543,28 TL) ile Satınalma depo faaliyetin-de, en az ise %2 (566,46 TL) ile Montaj faaliyetinde meydana geldiği belirlenmiştir. KTM yöntemine göre uygulamanın yapıldığı örnek işletmede toplam 19.528,46 TL yani % 6 oranında atıl kapasite maliyeti ortaya çıktığı gözlemlenmiştir.

4.SONUÇİşletmelerin yerli ve yabancı pazarlara uygun ölçekte ürün üreterek reka-

bet güçlerini artırmak için otomasyon sistemlerini hızlı bir şekilde kullanmaya başlamaları, üretim sistemlerinde insan gücü yerine makine gücünün yer alarak direkt işçilik maliyetlerinin önemi azalırken genel üretim giderlerinin önemi ar-

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201753

tarak mevcut maliyet yapılarının da değişmesine neden olmuştur. Yeni üretim tekniklerinin kullanılması sonucunda özellikle mamul maliyetlemesinde kulla-nılan geleneksel maliyet sistemlerinin gözden geçirilip geliştirilmesi ile çağdaş yönetim muhasebesi teknikleri ortaya çıkarmıştır.

Yeni üretim ortamlarında yöneticilerin ihtiyaç duydukları maliyet bilgilerini geleneksel maliyet sistemlerinin karşılayamaması sorununa çözüm olarak yapı-lan akademik çalışmalar sonucu Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi, mamul veya hizmet maliyetlerini doğru bir biçimde hesaplayabilen bir maliyet yöntemi olarak geliştirilmiştir. Geleneksel maliyet sistemlerinde genel üretim maliyet-leri için tek bir maliyet havuzu bulunur ve üretim hacmine bağlı tek bir maliyet dağıtım anahtarı kullanılır. Bununla birlikte mamullerin kaynakları tükettiği te-mel prensibine dayanır. FTM yöntemi ise genel üretim maliyetleri için çok sa-yıda maliyet havuzu bulunur ve her bir maliyet havuzu için bir tane olmak üzere maliyet öznelerine uygun birkaç faaliyet ölçütü yani maliyet dağıtım anahtarı kullanılır. FTM yöntemi faaliyetlerin yönetimine odaklanmıştır ve kaynakların faaliyetler tarafından tüketildiği faaliyetlerin ise ürün ve hizmetler tarafından tüketildiği anlayışına sahiptir.

FTM yönteminde faaliyetlere ve taşıyıcılara ait birim maliyetlerinde ölçüm hatalarının yapılması, tarihi maliyetlerin kullanılması ve kullanılmayan kapasi-te maliyetlerinin mamullere yüklenmesi gerçekçi olmayan maliyet bilgilerinin oluşmasına neden olmuştur. Bununla birlikte sistemin güncellenmesinde, uy-gulanmasında ve çalışanların eğitilmesinde yaşanan zorluklar ZSFTM ve KTM yönteminin geliştirilmesine zemin hazırlamıştır.

FTM sistemine göre uygulaması, güncellemesi daha kolay olan ve daha doğru maliyet bilgisi veren ZSFTM sistemi, tek bir maliyet taşıyıcısı olarak zamanı kullanmaktadır ve kullanılmayan kapasiteyi hesaplayarak işletmenin pratik kapasitesini etkin bir şekilde kullanmasını aynı zamanda gereksiz zaman harcanmasına neden olan faaliyetleri sonlandırmasını sağlamaktadır. Bununla birlikte ZSFTM, yöntem için önemli olan zaman etkenleri arasındaki ilişkiyi gösteren faaliyet zaman denklemleri ile işletmelere her faaliyet için harcanan zamanı hesaplamasına yardımcı olmaktadır. Bir başka deyişle zaman değişken-lerinin kullanımı ile belirli bir faaliyetin maliyetini hesaplamada söz konusu faaliyetin değişik varyasyonları için harcanan zamana ilişkin bilgiler elde edi-lebilmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ

54OCAK - ŞUBAT

KTM sistemi kaynaklara bakış açısı, maliyetin doğasına bakış açısı, maliyet modellemesinde miktara dayalı yaklaşımı ve yerine koyma amortisman yöntemi ile FTM ve ZSFTM yöntemlerine göre daha kapsamlı ve entegre bir yapıya sa-hiptir. İleri üretim sistemlerinin kullanılması, maliyet yapılarında değişken mali-yetlerden sabit maliyetlere doğru yönelmeye neden olmuştur. Bunun sonucunda sabit maliyetlerin mamul maliyetleri üzerinde dağıtımında gerçekçi yöntemlerin uygulanması gereği ortaya çıkmıştır. FTM yöntemi maliyetleri sadece sabit ola-rak değerlendirirken ZSFTM ise maliyetleri sadece değişken olarak değerlen-dirmektedir. KTM sisteminde, maliyet etkenleri sabit ve orantısal bileşenlerine ayrıldıktan sonra her bileşen için bir maliyet oranı belirlenerek daha doğru bir maliyet bilgisi elde edilmektedir. Bunlara ek olarak KTM sistemi, atıl kapasite maliyetini hesaplayan ve yöneticilerin hem kısa hem de uzun vadeli kararlar almasına olanak sağlayan gelişmiş bir yöntemdir.

FTM, ZSFTM ve KTM yöntemlerine göre hesaplanan birim mamul maliye-tinde önemli farklılıkların ortaya çıkması işletmenin brüt satış kârı, vergi yükü ve dönem net kârında da farklılık oluşturacaktır. Bununla birlikte dönem sonu bilançosunda mamul stoklarının maliyeti de yöntemler arasında farklılık göste-recektir. Çünkü genel muhasebede düzenlenen gelir tablosunun hazırlanabilme-si için dönem içinde üretilen mamullerin maliyetinin bilinmesi ve bu veriden hareketle de satılan mamullerin maliyetinin hesaplanarak gelir tablosunda ilgili dönemin satış hasılatıyla karşılaştırılması gerekir. Aynı zamanda yine genel mu-hasebenin hazırladığı tablolardan biri olan bilançonun hazırlanabilmesi için de, yine dönem sonunda elde mevcut tamamlanmış ve yarı mamullerin maliyetinin bilinmesi gerekir.

Doğru bir birim ürün maliyet hesabı yapmak, işletmenin mali tablolarını, fi-yatlandırma kararlarını, işletme yönetiminin karar alternatifleri arasında seçim yapmasını, işletmenin performansını ve kârlılığını etkilediği için işletmelerin KTM gibi daha gerçekçi maliyet bilgisi sunan yöntemi tercih etmeleri yerinde olacaktır.

KAYNAKÇAAhmed, S. A. ve Moosa, M., (2011), “Application of Resource Consumption

Accounting (RCA) In an EducationalInstitute”, Pakistan Business Review, Ja-nuary,(2011) : 755-775.

Aksu, İ., (2013), “Kaynak Tüketimine Dayalı Muhasebe: Bir Örnek Uygula-ma”, NWSA-Social Sciences, 8;4 (2013) : 165-182.

ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201755

Alta ViaConsulting, LLC, (2011), “A PracticalIntroductionto Resource Con-sumption Accounting” SAP UniversityAlliance (2011) : 1-36.

Aktaş, R., (2013),“Yeni Bir Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Yöntemi Olarak Kaynak Tüketim Muhasebesi”,Muhasebe ve Finansman Dergisi, 58(2013) : 55-75.

Balakrishnan, R.,Labro, E. ve Sivaramakrishnan, K., (2012),“Product Costs as DecisionAids: An Analysis of AlternativeApproach (Part 1)”, Accounting Horizons, 26, 1 (2012) : 1-20.

Bengü, H., (2005),“Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sisteminde Faaliyet Sevi-yelerinde Maliyet Uygulaması”,Muhsabe ve Finansman Dergisi, 25 (2005) : 186-194.

Cengiz, E., (2012), “Gelişmiş Bir Maliyetleme Yaklaşımı Olarak Kaynak Tüketim Muhasebesi”. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 2012/1 (2012) : 215-233.

Clinton, D. ve Webber, S.A., (2004), “RCA at Clopay”, Strategic Finance, 86, 4 (2004) : 21-26.

Elmacı, O., (2013), “İşletme Performans Yönetiminde Kaynak Tüketim Muhasebesi(KTM) Yöntemi ile Bütünleştirilmiş BalanceScorecard (BSC) Uy-gulamasına İlişkin Bir Model Önerisi”, International Conference on New Dire-ctions in Business, Management, Finance andEconomics, 12-14 Eylül, Fama-gusta, Kuzey Kıbrıs.

Erkuş, H.,Aksu,İ. ve Turan,E., (2014), “Kaynak Tüketim Muhasebesinin Di-ğer Maliyet Sistemleri ile Karşılaştırılması”, Muhasebe ve Vergi Uygulamala-rı Dergisi, 7, 2 (2014) : 15-36.

Hansen, Don R. ve Mowen M. M. (2006). Cost Management: Accounting and Control. 5. ed. Ohio : Mason, Thomson/South-Western

Keys, D. E. ve Van Der Merwe, A., (2002), “GainingEffectiveOrganizatio-nal Control With RCA. Strategic Finance, (May 2002) : 41-47.

Köse, T. ve Ağdeniz, Ş., (2015), “Kaynak Tüketim Muhasebesinde Kapasite Maliyet Yönetimi”Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 45 (2015) : 51-74.

Krumwiede, S. ve Suessmair, A., (2007), “GettingDowntoSpecifics on RCA”, Strategic Finance 88, 12 (2007) : 50-55.

Krumwiede, K. ve Suessmair, A., (2008),“A CloserLook at GermanCost Ac-counting Methods”, Management Accounting Quarterly 10, 1 (2008) : 37 – 50.

ÇÖZÜMMAL

İ

56OCAK - ŞUBAT

Mackie, B., (2006), “Merging GPK and ABC on the Road to RCA”, Strate-gic Finance, 88 ,5 (2006) : 33-39.

Okutmuş, E., (2015), “Resource Consumption Accounting withCostDimen-sionand an Application in a GlassFactory”, International Journal of Acade-micResearch in Accounting, Finance and Management Sciences, 5, 1 (2015) : 46–57.

Özyapıcı, H. (2012). Resource Consumption Accounting andIts Applicati-on in a HealtcareInstitution, (Yayınlanmamış Doktora Tezi). Adana, Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü

Perkins, D. ve Stovall, O. S., (2011), “Resource Consumption Accounting WhereDoesIt Fit?”, TheJournal of Applied Business Research, 27, 5 (2011) : 41-52.

Rahimi, M.,Sheybani, Z., Sheybani, E. ve Abed F., (2014), “Resource Con-sumption Accounting: A New Approachto Management Accounting”, Manage-ment and AdministrativeSciencesReview, 3, 4 (2014) : 532-539.

Sharman, P. A. ve Vikas, K., (2004), “LessonsfromGermanCost Accounting”, Strategic Finance, 86,6 (2004) : 28-35.

Tutkavul, K. ve Elmacı, O.(2016). Sürdürülebilir Rekabet Üstünlüğü Sağ-lamada Kaynak Tabanlı Yaklaşım ve Kaynak Tüketim Muhasebesi Modeli. Ankara : Gazi Kitabevi

Tse, M. S. C. ve Gong, M. Z., (2009), “Recognition of IdleResources in Ti-me-Driven Activity-BasedCostingand Resource Consumption Accounting Mo-dels”. Jamar, 7, 2 (2009) : 41-54.

Van Der Merwe, A. ve Keys, D. E., (2002),“The Case For Resource Con-sumptionAccounting”,Strategic Finance, 83,10 (2002) : 31-36.

Van Der Merwe, A., (2011), “ Resource ConsumptionAccounting”,Strategic Finance, (2011) : 1-2.

Wang, Y.,Zhuang, Y., Hao, Z. ve Li, J., (2009),“Study on the Application of RCA in College EducationCostAccounting”,InternationalJournal of Business and Management, 4, 5 (2009) : 84-88.

Webber, S. ve Clinton, D., (2004), “Resource Consumption Accounting Applied: TheClopay Case”, Management Accounting Quarterly, 6,1 (2004) : 1 – 14.

White, L., (2009),“Resource Consumption Accounting: Manager-Focused Management Accounting”,TheJournal of Corporate Accounting & Finance, 20, 4 (2009) : 63-77.